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Mémoire de fin d’études

DEWHIRST TAILORING ICOMAIL 2000 2003/2004


Mémoire de fin d’études

A MES CHERS PARENTS

A MON FRERE ET SŒURS

A MES AMIS

A MES PROFESSEURS

AU PERSONNEL DE
L’ISCAE

A TOUS LES ISCAEISTES

DEWHIRST TAILORING ICOMAIL 2000 2003/2004


Mémoire de fin d’études

REMERCIEMENTS

La conduite et la réalisation de ce projet d’informatisation ne


saurait être la seule œuvre de son initiateur, mais également le fruit de
la contribution de plusieurs personnes.

Ainsi, Je tiens à remercier le Directeur Général, tout le personnel


du département Financier de la société DTI 2000 qui n’a ménagé aucun
effort afin de faciliter la compréhension des travaux et tous ceux qui
m’ont prêté main forte et m’ont accueilli chaleureusement durant mon
stage.
Mes profondes reconnaissances et remerciements vont également à
Mon encadrant Mr BIADE qui m’a amplement honoré en acceptant de
m’encadrer.

Je ne saurai laisser l’occasion de l’achèvement de ce travail sans


exprimer mes vifs remerciements et ma sincère reconnaissance à mes
parents pour le soutien et la compréhension dont ils ont fait preuve à
mon égard.

Qu’il me soit permis, aussi, une pensée particulière à la Direction


de l’Institut, à tout le corps administratif et aux enseignants qui ont
participé à ma formation.

Enfin, nous prions toutes les personnes qui ont contribué d’une
manière ou d’une autre à l’élaboration de ce travail de trouver dans ces
lignes l’expression de notre profonde considération..
Veuillez trouver ici l’expression de ma gratitude.

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DEDICACE
REMERCIEMENTS
INTRODUCTION
Problématique

Première partie
I- Prise de connaissance
II- Signalétique
III- Organigramme de la société
IV- Stratégie du développement
V- Organisation interne de DTI 2000

Deuxième partie
L’évolution du contexte économique
L’évolution de la structure des entreprises
L’évolution des modes de production

I- La méthode des coûts complets


Les coûts de production
Les coûts hors production
Coûts de distribution
Autres coûts hors production
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Cas d’utilisation du coût complet
Critique de la méthode

II- La méthode de l’imputation rationnelle


Les insuffisances de la méthode de l’imputation rationnelle :
Comparaison entre le coût global complet (ou coût total
complet) et le coût total global rationnel (ou coût total
rationnel)

III- LE Concept de comptabilité de gestion à base


d’activité
Le concept ABC
L’activité
L’inducteur de coûts
La construction du modèle
La double lecture d’ABC

IV- Les méthodes de coûts partiels


la méthode des coûts directs
la méthode des coûts variables
la méthode du coût marginal
1. la méthode des coûts directs
Les insuffisances de la méthode du direct costing

2. La méthode des coûts variables


Principes de la méthode
Intérêts de la méthode
Limites de la démarche
Le seuil de rentabilité
Les principaux indicateurs

3-la méthode des coûts spécifiques :


Principes de la démarche

4 - La méthode du coût marginal :


Fondements de la méthode
Difficultés de mise en oeuvre du coût marginal

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V- Le pilotage par les coûts préétablis :


1- Principes et finalités des coûts préétablis :
Principes de la méthode
Finalités de la méthode
Finalités de la méthode

2- Choix de coûts préétablis :


Principes généraux de mise en oeuvre
Coûts standard usuels
3-Vers de nouvelles références :
Le coût asymptote ou coût minimum mondial:
Une veille systématique le Benchmarking
L'orientation vers le marché de l'entreprise : le Target costing

3éme partie
ORGANISATIONDU SYSTEME MIS EN PLACE
I- Les charges de la comptabilité analytique

a- Les charges non incorporables


b- Les charges calculées
c- Les charges supplétives
d- Les charges incorporables
1- Traitement des charges non incorporables
2- Traitement des charges calculées
a- Les charges d’usage
b- Les charges étalées
3- Traitement des charges supplétives

Il- Analyse des frais d’exploitation


III- Analyse des frais généraux
IV- Analyse des charges du personnel
V- Analyse des frais d’amortissement
1- L’Arsenal technique
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2-Procédure de calcul de la charge d’usage


3-Traitement des frais d’amortissement dans
le système à mettre en place

VI- Principe de la conception du système


1-Détermination du découpage analytique :
2- Définition des activités :
3- Détermination des unités d’œuvre :
4- Détermination de la nomenclature analytique :
5- Principes d’imputation :

VII- Exemple pratique informatisé sur EXCEL de


l’application de ce système.

INTRODUCTION
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La gestion des organisations et plus précisément les entreprises, nécessite


en plus de la formation et de la préparation à des niveaux supérieurs de
responsabilité, une prise de contact avec la réalité de l’entreprise, sa structure,
son fonctionnement, ses relations avec l’environnement, que représentent ses
marchés, ses concurrents, le cadre juridique et légal dont lequel s’exerce son
action.

En outre, l’acquisition de connaissances théoriques tout au long d’un cursus


ne suffit plus pour s’intégrer facilement dans le monde du travail, une mise en
pratique de ces connaissances s’avère nécessaire et cela afin de bien se préparer au
monde de la profession et toucher de près à ces différentes exigences quelles
soient physiques ou intellectuelles.

Pour ce faire, l’ISCAE a intégré dans ses projets pédagogiques des stages
périodiques visant à mieux développer le sens de la responsabilité et l’esprit
d’initiative chez les futurs lauréats.

Ainsi, le présent rapport rendra compte du déroulement de mon stage de 4ème


année, durant lequel j’ai été amené à conduire un projet d’entreprise au sein de la
société Dewhirst Tailoring Icomail,

Ce projet d’entreprise concerne la conception de « la conception de la mise en


place d’un système de comptabilité analytique », la comptabilité analytique étant l’un
des éléments clés de l’optimisation de la gestion de toute entreprise quelque soit sa
vocation.

En effet, la mission qui m’a été confiée me permettait, entre autres, de :

Faire face à un problème réel au sein de l’entreprise, qui est celui de la


recherche de la méthode la plus convenable à l’entreprise.
Comprendre les mécanismes et les méthodes de CA. sur le plan
organisationnel
Mettre en pratique des acquis théorique que j’ai eu à accumuler durant
trois années d’études, notamment en matière de comptabilité analytique

Ceci étant, la présente rédaction sera structurée en trois grandes


parties. La première permettra au lecteur de prendre connaissance de la société

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DTI2000, alors que la seconde exposera le panorama des différentes méthodes
de la comptabilité analytique.

Finalement, la troisième et dernière partie s’attardera sur l’organisation du


système de comptabilité analytique conçu et la démarche poursuite pour la mise
en place de ce système.

PROBLEMATIQUE
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La société Dewhirst a été fondée dans l’année 2000. Elle


opère dans le secteur du textile habillement qui est parmi les huit
métiers exportateurs majeurs du Maroc. La compétitivité est intense
dans ce secteur sur le prix, la qualité et la quantité, dans ce cadre, la
société a besoin de maîtriser ses coûts pour les bien gérer (autrement
les minimiser), donc l’établissement d’un système de CA est
nécessaire.

Le système de comptabilité analytique demandé par la


société vient compléter les autres projets identifiés et qui sont en cours
de réalisation par la société à savoir l’organisation générale et
l’informatisation de la société et de ses paramètres de performance.
L’étude, la conception et la mise en place d’un système de
comptabilité analytique nécessitent une analyse minutieuse du
processus de production et une assimilation parfaite des activités et
des objectifs attendus de ce système à mettre en place.

PREMIERE PARTIE
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PRESENTATION
DEWHIRST
TAILORING
ICOMAIL 2000

A- Prise de connaissance :

La Société DTI 2000 a été créé en Novembre 2000, elle est


filiale de la multinationale Anglaise DEWHIRST GROUP plc.
Le groupe DEWHIRST est présent au Maroc par le biais de 7
sociétés, 3 à Tanger et 4 à Casablanca. Le total de ses employés
au Maroc avoisine les 9700 personnes.

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FICHE TECHNIQUE DU GROUPE - DEWHIRST MAROC

Chiffre
Capital social
d'affaire
Raison sociale Ville (en Millions Effectif
(en Millions
de MAD)
de MAD)
Dewhirst Ladies wear
Morocco Tanger 5 180 1 452
Dewhirst Ladies wear
Trousers Tanger 35 190 2 646
Marotis Casablanca 2 110 1 720
Dewhirst - Benitex Casablanca 25 87 1 107
Dewhirst Childrenswear
Morocco Casablanca 36 65 1 238
Dewhirst Tailoring
Icomail Casablanca 80 75 1 485

Totaux 183 707 9 648

Dans le Monde, le groupe DEWHIRST est présent aussi dans


plusieurs autres pays dont l’Angleterre, la Tunisie, et l’Indonésie.

La Société est spécialisée dans la fabrication des vêtements


pour femmes, spécialement pour le client MARK & SPENCER.

Elle emploie un effectif de 1482 personnes, dont 48% sont des


machinistes, 8% sont des membres d’encadrement et
d’administration, le reste est constitué d’employés indirects

B – SIGNALETIQUE :
Raison Sociale : DTI 2000 (Maroc)

Activité : Confection 100% à l’exportation

Statut : SARL à associé unique


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Capital Social : 80.000.000,00 Dirhams

Effectif : 1400 personnes

Siége Social : Bd Ben Issa Ejjarouani, Quartier Industriel Est-Ain


Sebaa, Casablanca.

Usine : Bd Ben Issa Ejjarouani, Quartier Industriel Est-Ain


Sebaa, Casablanca.

N° Affiliation CNSS : 6171863

N° Registre de commerce : 116.049

Identifiant fiscal : 04905101

N° de Patente : 30654219

C- ORGANIGRAMME DE LA SOCIETE :

Directeur Général

Vice président

Départements Département Départeme Département Département Département


Techniques Merchandisin nt Engineering Assurance – Fabric
g Méthodes Qualité Technical

13
Département Département Département Département Département
LayDEWHIRST
Plan TAILORING Informatique
ICOMAIL 2000 Finance Ressources 2003/2004 Production
Humaines
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D – Stratégie du développement :

Depuis sa création la société n’a cessé de progresser grâce à


la délocalisation d’une grande partie du volume de la production vers
le Maroc. Au début l’effectif avoisinait les 600 personnes, actuellement
il est de 1400 personnes.

Après la fermeture de deux unités de production en Angleterre,


l’ensemble de l’activité de la production a été drainée vers DTI 2000,
l’année en cours a vu la mise en place d’un nouveau atelier (le
troisième) qui est actuellement a moitié plein, cet atelier doit abriter
350 machinistes et quelques 17 chaînes de production.

Au niveau organisationnel, la mise en place des structures et


organigrammes hiérarchiques est dans sa phase finale, grâce au
processus de recrutement de nouveaux cadres et de promotion d’un
certain nombre d’employés qui ont fait preuve dans le passé d’une
bonne conduite et d’une parfaite assimilation de l’ensemble des
taches qui leurs a été confiées.

La stratégie du développement actuelle repose ainsi sur deux


piliers principaux :

- Doter le nouvel atelier de l’encadrement nécessaire en chefs


de groupe, techniciennes de couture et agents de qualité.
- Enrichir l’expérience et les pratiques de l’encadrement
nouvellement promu ou recruté, par le savoir faire
managérial nécessaire pour l’accomplissement de leurs
nouvelles responsabilités.

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Aussi la stratégie peut être accompagné par un regain d’intérêt


pour les actions qui peuvent permettre l’abolition des barrières
linguistiques entre le personnel expatrié Anglais et le personnel
Marocain.

E- Organisation interne de DTI 2000


La société DTI 2000 est composée de plusieurs départements
sous la direction de Mr ALAIN King.

1-La direction générale :

Elle a pour missions de :


-Préparer pour la géante les éléments nécessaires pour la fixation des
objectifs à long, moyen et court terme et pour l’élaboration de la
politique générale de la société

-Exécuter les décisions de la gérante relatives notamment aux objectifs


et à la politique générale de la société

-Réaliser les objectifs

-Elaborer une tactique à même de permettre l’atteinte des buts de la


société

-Coordonner l’activité des différents responsables de la société et diriger


les réunions périodiques

-Assurer les liens avec la direction du groupe

-Assurer l’utilisation optimale des moyens humains et matériels mis à la


disposition de la société et la sauvegarde de son patrimoine. Rendre
compte à la gérance des résultats de la société et de son évolution

Plus généralement, le directeur général agit en vertu des


pouvoirs dévolus par décision des organes compétents

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2-Le Département Financier :

Alan King
Operations Director

Zahra El Moutamid
Finance Manager

Khalid Hakim
Messenger& Driver

Bouameur El Hatimi Financial Accountant


Treasurer Adil Essatte

Mohamed Yakine Kanouni Aicha Youssef Imzilen Ifrak Mounir


Wages officer Treasurer Assistante Financial Accountant Management accountant
Assisatant

Karim Halima Youssef


-
Clerk Ass.Financial
Accountant

La direction financière a pour missions de :

ϒ -Définir la politique financière

ϒ -Veiller constamment au maintien de l’équilibre financier


de la société

ϒ -Veiller à la protection du patrimoine

ϒ -Négocier les conditions bancaires

ϒ -Assurer les relations avec les banques

ϒ -Assurer le suivi des dossiers bancaires

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ϒ -Etablir les règlements et les transmettre pour signature à


la direction générale

ϒ -Superviser les travaux comptables et les arrêtés

ϒ -Assurer la transmission dans les délais prévus des


informations périodiques à la direction générale.

ϒ -Assurer les relations avec l’administration

ϒ -Veiller à la bonne application des procédures de


contrôle interne pour tout ce qui a trait aux flux
physiques et financiers de la société.

ϒ -De manière générale, veiller au respect des dispositions


du code de commerce , de la loi sur les sociétés en
vigueur ainsi que des lois fiscales en s’entourant
éventuellement de tout conseil nécessaire.

3-Le Département de Production :


La société est dotée de 3 ateliers de production (Ateliers A, B &
C), une salle de coupe, 2 salles de repassage, un magasin de matière
première, un laboratoire, un magasin de produit fini et un plateau
administratif

a - Description des ateliers :

. Atelier A : Il se comporte de 17 chaînes de coutures, deux chaînes


de repassage, une salle de coupe et une salle d’encollage.
. Atelier B : Il est composé de 14 chaînes de coutures et un aire de
repassage.
. Atelier C : C’est le dernier atelier qui a été installé, il comporte
actuellement 6 chaînes de production, un aire de repassage.

Exemple d’un atelier (A) :


chaine A1
Contrôle final de
la chaîne A1

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Repassage de la
chaîneDEWHIRST
A1 TAILORING ICOMAIL 2000 2003/2004

C
Mémoire de fin d’études

-
-
-

b- Description magasin matières premières

Le magasin est constitué de plusieurs départements,


chacun est spécialisé dans le traçage d’une matière
On trouve donc le stock des tissus sous forme de rouleaux, des
boutons, des fils des étiquettes et d autres accessoires.
En plus, il y a un stock des fournitures bureaux, un petit atelier qui
fabrique les gabarits, un mini laboratoire et deux visiteurs pour
détecter les défauts.

+Etudes des entrées et sorties du magasin :

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Puisque DTI 2000 fait la façon, c’est donc le client qui


expédie toutes les matières nécessaires à la réalisation de sa
commande.

Lors de l’arrivage des matières premières, les gérants


des stocks contrôlent la marchandise reçue en la comparant
avec la liste de colisage état de contrôle établi par le service
transit, quand la marchandise est conforme à cette liste un
responsable fait la mise à jour, c’est à dire, faire entrer et
enregistrer toutes ces matières avec leurs quantités à
l’ordinateur pour assurer une bonne gestion de stock.

Pour commencer la réalisation d’un OF, le magasinier


prépare tous les matériaux et les fournitures nécessaires au
lancement de celui-ci à partir d’un document de planification
réalisé par le service planning.

Ensuite un travailleur livre à chaque département les


éléments qui l’impressionnent à l’aide d’une palette, et le
responsable qui enregistre les entrées matières enlève les
quantités sorties de l’ordinateur.

c- Les sections de la production:

+Section trace :
Équipé de 4 postes de travail, une table à digitaliser et un
traceur et une imprimante le département reçoit un
programme particulier de coupe par chaîne du service
planning, ensuite les responsables déterminent le nombre de
tracés nécessaires pour approvisionner l’atelier de coupe,
ensuite le placement se fait d’une manière à optimiser la
matière grâce aux logiciels de placement de type Gerber qui
alimentent les ordinateurs de ce service.

+Section de coupe
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L’atelier de montage est un service qui se charge de monter


toutes les pièces programmées pour chaque jour de production
on y trouve 2 grande section :
+Section de préparation

Préparer le travail devant + dos


Surfiler les pièces *6
Piquer la parmenture du sac de poche * 4
Fermer le bas du sac de poche du devant *2
Retourner le Sac de poche
Repasser la doublure du sac de poche
Surpique le bas du sac de poche
Piquer la fermeture Glissière, la braguette et le Sous Pant
Piquer la doublure du sous pant, le sous pant et le Chevalet
Fermer et retourner le chevalet
Poser la viselline de la braguette et du SP
Surfiler le devant et le dos
Surfiler le passant et l’ouvrir
Piquer le gros-grain de la ceinture
Tracer la taille de la ceinture et la prolongation
Piquer l’étiquette du bas de la ceinture *5
Repasser la ceinture
Piquer la prolongation gauche
Piquer les passants et les glacer
Glacer les pants et la ceinture
devant
Piquer et surpiquer la braguette
Piquer le sous pant et le devant
Poser la viseline de la poche du devant
Piquer la première poche cavalière
Cranter la poche cavalière
Repasser la poche cavalière
Surpiquer la poche cavalière et la glacer
Exécuter les Brides du devant
Contrôler le Devant

• DOS
Piquer la poche du dos
Repasser et poster la viselinne du dos
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Piquer la poche passe poile du dos


Cranter et retourner la poche du devant
Repasser la poche passe poile du dos
Piquer l’arrentement
Piquer le passe poile et la parmenture
Exécuter la boutonnière
Exécuter le bouton
Surpiquer le sac de poche du dos et le glacer
Glaçage de la poche du dos
Contrôler le dos

+Section de montage
L’assemblage proprement dit des différentes pièces pour
obtenir à la fin un vêtement complet.
• Devant
Assembler le coté et l’entrejambe
Repasser le coté et l’entrejambe
Trier le pantalon et la ceinture
Glacer la doublure du sac de poche du devant
Piquer les passants
Piquer la première de la ceinture
Piquer la braguette et le biais
Repasser la ceinture
Fermer la prolongation droite
Repasser la prolongation gauche et droite
Poser le crochet
Surpiquer la fermeture glissière et le sous pant
Surpiquer la décoration de la braguette
Contrôler la ceinture

• Dos
Poser l’arrêt de la fermeture glissière et enlever l’étiquette
compost
Exécuter la boutonnière de la ceinture
Piquer le fonds du dos
Repasser le fond du dos
Exécuter le bouton
Piquer la deuxième de la ceinture
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Mémoire de fin d’études

Contrôler la deuxième de la ceinture


Exécuter les points pouces
Exécuter la bride braguette
Exécuter les brides passantes
Couper les passants
Exécuter le Moneto
Surfiler le bas du pantalon
Piquer l’Ourlet de bas
Contrôle de sortie de chaîne
Contrôle sur cintre

d-- Atelier de finition :

Après leur passage par la section montage, les vêtements


doivent obligatoirement être passé du fait des nombreuses
opérations.
Il faut signaler qu’à chaque chaîne de montage correspond à
une chaîne de repassage.

En cas de défaut, la contrôleuse avise le chef responsable


de la qualité et place la fiche de retouches signalant l’endroit du
défaut sur l’article.
Le chef du service doit signer cette fiche et la placer sur celui ci.

d- Le magasin des produits finis :

Le conditionnement :
Les vêtements seront conditionnés puis stockées

Le contrôle :
Le contrôle porte sur : La conformité
Les mesures
L’aspect des vêtements
Les contrôleurs de qualité le considère comme étant un test
consommateur c a dire un contrôle du client lui même.

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Le contrôle est fait de manière minutieuse en s’aidant de l’état


d’information.

Le stockage :
Les vêtements qui ont subi avec succès les derniers contrôles
seront assemblées, personnalisées puis stockées dans un local
déshumidifié.

f- Récapitulatif : (voir dessin –légende A1)

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4-Les Départements Techniques : La société comporte trois


départements techniques, chacun de ses départements s’occupe de
la gestion des questions techniques dans chaque atelier.

5-Le Département Merchandising : Ce département s’occupe


de la planification de la production, de la gestion des stocks des
matières premières, des fournitures et des produits finis, et de la
déclaration des imports et des exports en douane.

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6-Le Département Méthodes : Son rôle est de fournir les


informations nécessaires à l’amélioration des méthodes et procédés de
production.

7-Le Département Engineering : C’est le département qui


s’occupe de la gestion du parc machines et de sa maintenance.

8-Le Département Assurance –Qualité : Ce département a


pour rôle de veiller sur la qualité des produits confectionnés, et de veiller
sur le respect des normes de la gestion qualité agrées au niveau du
groupe.

9-Le Département Fabric Technical :


Il englobe le Laboratoire et le service de contrôle des tissus.

10-Le Département Lay Plan : Le Département Lay Plan a pour


mission l’établissement des tracés nécessaires pour la coupe.

11-Le Département Informatique : La mission de ce


département est de gérer et de maintenir les installations informatiques
de la société.
12-Le Département Ressources Humaines :
C’est le
département chargé de gérer les aspects administratifs, ressources
humaines, formation …

DEUXIEME PARTIE

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PANORAMA ET
CHOIX DES
METHODES DE
C.A EN
FONCTION DES
BESOINS DE LA
SOCIETE

L’évolution du contexte économique :

Le contexte économique a été marqué par plusieurs


phénomènes qui en ont changé, sinon la nature, tout au moins le
fonctionnement.
L’évolution des échanges s’est accélérée tout au long de la
deuxième partie du vingtième siècle. Les périodes ont succédé les
unes aux autres et la logique économique, bien que reposant

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toujours sur les mêmes bases fondamentales (marché, capital,


profit), s’est trouvée modifiée par l’évolution du contexte et les
transformations du fonctionnement des entreprises.

L’internationalisation des échanges, la concentration des


firmes, le plus souvent par croissance externe, la modification des
rapports entre l’offre et la demande jusqu’à entraîner des crises
successives de surproduction sont les paramètres à considérer
pour évaluer les changements qui se sont produits.

La situation actuelle est caractérisée par une crise de


surproduction à laquelle s’ajoute un marché “turbulent” qui
l’emporte sur les comportements rationnels où toute activité de
gestion implique des efforts de réactivité, de flexibilité et
d’adaptabilité sans précédents. C’est la spirale de la récession qui
inquiète et domine les comportements. La concurrence,
impitoyable entre les firmes concentrées, implique que les coûts
soient impérativement maîtrisés et la qualité irréprochable. La
recherche de l’avantage concurrentiel doit être permanente.
Porter décrit ainsi sa perception du contexte
“...dans le monde entier, les firmes font face à un ralentissement
de la croissance et à des concurrents nationaux et internationaux
qui n’agissent plus comme si le gâteau, sans cesse plus grand,
suffisait à satisfaire tout le monde”.

L’entreprise doit s’assurer de la vente et produire ensuite. Le


passage d’un processus de “flux poussés” à un processus en “flux
tirés” par l’aval modifie en profondeur l’approche
organisationnelle de l’entreprise. Soumise aux fluctuations du
marché, le plus souvent erratiques, elle doit développer un
nombre de savoir-faire qui concernent sa capacité à réagir, la
réduction des délais et la recherche permanente de la “qualité
totale ? La réduction drastique des stocks et la polyvalence du
personnel. L’adaptabilité aux fluctuations, pour l’entreprise
industrielle, implique une capacité réactive aussi bien dans le
domaine précis de la production (fabrication rapide de séries de
faible taille) que dans celui de la mise sous tension globale de
l’organisation.
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La réduction des stocks, voire la recherche du “stock zéro”,


s’inscrit dans une volonté de réduction du risque industriel. La
diversification et la personnalisation des produits et des gammes
dans un souci de compétitivité, conditions pour conserver ou
gagner des parts de marché, imposent à l’entreprise de proposer
des biens semblables mais différenciés. Le temps de la Ford T,
symbole de la fabrication en masse et par grandes séries, est
révolu. La durée de vie d’un produit, dans sa phase de
reproduction, s’est considérablement rétrécie et interdit la
possession de stocks trop importants aux risques d’une
obsolescence ruineuse pour l’entreprise.

L’évolution de la structure des entreprises :

L’adaptation à la mondialisation des marchés a eu comme


tendance d’accélérer la croissance externe des firmes. La
nécessité de “coller” aux nouvelles exigences de ces marchés
(réactivité, flexibilité, qualité) a conduit les entreprises à accroître
une certaine forme d’autonomie des entités organisationnelles les
composant. Si la concentration des entreprises n’est pas un
phénomène nouveau, l’ampleur qu’elle a acquise a modifié en
profondeur la structure des coûts.
Ces firmes concentrées, imposantes et lourdes à manier, ont
dû parallèlement s’adapter aux nouvelles règles non écrites du
marché. Si l’organisation pyramidale et hiérarchique apparaît
encore dans les organigrammes structurels, elle ne correspond
plus tout à fait au fonctionnement réel de la firme. Prendre des
décisions urgentes, réagir en temps réel, faire preuve de
suffisamment de souplesse pour ne pas rater les opportunités qui
se présentent, accepter de modifier ses propres produits pour les
adapter aux exigences du “client roi”, telle est la liste, non
exhaustive, des indispensables adaptations dont ces entreprises
ont dû faire preuve.

L’évolution des modes de production :

Le contrôle de gestion tel qu’il est traditionnellement élaboré


et mis en oeuvre est né à la fin des années 1920 dans un contexte
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dominé par l’organisation taylorienne de l’entreprise.


“L’organisation scientifique du travail” élaborée par Taylor reposait
sur un certain nombre de constats de la réalité économique dans
laquelle les mécanismes et, les savoir faire étaient stables, aidés en
cela par la production en masse et en grandes séries. Le pouvoir
des managers reposait, entre autres, sur une “connaissance
exhaustive et parfaite des mécanismes” L’objectif du “progrès
partagé par tous”, entraînait le seul choix possible, celui de la
minimisation des coûts, en particulier des coûts de production,
garant de la maximisation des performances. Un seul facteur de
production, la main d’oeuvre directe, entraînait, à lui seul, une
grande part des coûts de production. La “domination d’un seul
facteur de production” facilitait la mise en place d’un modèle de
contrôle de gestion.
Le modèle taylorien, s’il connaît encore certaines
applications, ne correspond plus au fonctionnement et aux
techniques de production qu’utilisent de nombreuses entreprises.
Le développement des outils informatiques a favorisé celui de
techniques de production tel que le M.RSP dont la finalité est
“d’organiser la production de façon à fournir les composants en
quantité suffisante au bon endroit et au bon moment”. Plus large
dans sa conception, le juste à temps est une conception globale
organisationnelle avec, entre autres effets, celui de modifier le
mode de production. La philosophie qui sous-tend le juste à temps
est révélatrice de l’évolution à la fois des techniques de
production et du fonctionnement de l’entreprise. Placer
l’entreprise industrielle dans une situation en juste à temps, c’est la
mettre sous pression, en tentant de développer sa réactivité et sa
flexibilité. Pour répondre aux variations erratiques du marché,
toute l’organisation doit être capable de se mobiliser à un
moment donné pour un objectif précis. On s’éloigne des
mécanismes décrits par Taylor. Ce changement de conception
de production, exemple pris parmi d’autres, montre l’absolue
nécessité d’adapter le système d’informations de l’entreprise à
l’inversion du processus de fabrication. Ce nouveau pilotage par
l’aval a des conséquences multiples. Il impose à l’entreprise de
développer des qualités qui n’étaient pas, jusqu’alors, parmi ses
priorités. La gestion de l’entreprise en flux tirés rend nécessaire la
flexibilité des facteurs de production, qu’il s’agisse des ateliers
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dans lesquels doivent pouvoir être fabriquées, selon les besoins, les
diverses séries de production ou qu’il s’agisse du domaine des
ressources humaines où la polyvalence est une contrainte qui ne
peut plus être négligée.
L’étude d’un “nouveau” modèle de comptabilité ne pouvait
se faire sans avoir, au préalable, situer le contexte dans lequel il
émerge. Cette présentation faite, il est possible d’en étudier les
éléments qui le composent en gardant à l’esprit les raisons pour
lesquelles il a semblé devenir nécessaire.
C’est l’objet de ce cahier de recherche qui est de présenter le
concept de gestion à base d’activités (ABC 1 )et les mises en
oeuvre concrètes que nous avons, soit effectuer, soit pu constater.
L’apparition d’un tel modèle implique de fait une critique des
modèles anciens existant.

A- La méthode des coûts complets

La méthode des coûts complets consiste à affecter et/ou


imputer les charges au coût des produits .c’est la démarche la
plus ancienne, mais qui reste la plus utilisée dans les entreprises.
Elle repose sur le calcul des coûts opères en suivant pas à
pas le cycle d’exploitation jusqu’à l’obtention du coût de revient
des produits vendus.
A chaque stade du cycle de production d’un bien ou d’un
service correspondent un calcul et un niveau de coût.

Achat Productio Distribution


Fournisseu n
Client

Administration
Coût d achat

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Coûts de production des produits

Coûts de production des produits vendus

Coûts de revient des produits vendus

La cascade des coûts


Les coûts d’acquisition

Fournisseur Achats

Coût d’achat

Cout d’acquisition
=
Prix convenu du bien acheté
+
Frais accessoire à l’achat direct ou indirect lies à l’utilisation
du bien ou de sa mise en stock

EXEMPLES :

Charge directe : transport, commission


Charges indirectes : centre d’approvisionnement

Les approvisionnements selon leur nature peuvent être


classés selon la typologie suivante :
-marchandises : tout ce que l’entreprise acquiert pour revendre en
l’état
- fournitures : objet et substance plus ou moins élaborés, destinés
à entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués.
-matières et fourniture consommable : objets et substance plus ou
moins élaborés consommes au premier usage ou rapidement, et
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qui concourent au traitement, à la fabrication ou à l’exploitation,


sans entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués.

-matière d’emballage et fourniture : objet et substance destinés à


la fabrication des emballages ou à leur achèvement.
-achats non stockables : eau, électricité
Achats non stockées : carburant pour véhicules.

Selon les conditions du marché, le coût des entrées en stock


peut varier, il est donc nécessaire d’appliquer une méthode pour
valoriser les sorties utilisées dans la fabrication des produits.
La comptabilité générale réclame un inventaire intermittent
(périodicité annuelle en général) physique afin d’établir le bilan.

La comptabilité analytique exige une périodicité


d’évaluation plus courte et donc la mise en place d’un inventaire
permanent théorique .cet inventaire est réalisé grâce à des fiches
de stock tenues sur support papier ou de plus en plus sur support
micro-informatique .
Dans les magasins industriels, les employés utilisent les
« pistolets à code barre » reliés à un ordinateur central permettant
l’enregistrement instantané des mouvements de stock et la
gestion des commandes.
Le contrôleur de gestion a le choix entre une ou plusieurs
méthodes pour valoriser la sortie :
+++les méthodes de coût moyen :
Le contrôleur de gestion retient une valeur des coûts
d’achat constatée par le calcul d’un coût unitaire moyen
pondéré :

C.U.M.P = (stock initial en valeur + entrée en valeur)/ (stock initial


en volume +entrées en volume)

+++ Les méthodes d’épuisement de lots :


Elles consistent à supporter pour valoriser les sorties de stocks les
coûts réels supportes à l’entrée en respectent un ordre défini.

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FIFO
Cette méthode est préconisée par le PCG ; elle correspond
à la gestion réelle d’un stock de produits périssables .Dans le
cadre domestique, la gestion du stock de produits frais doit
respecter cette logique afin d’éviter les dépassements de date
limite de consommation. Pour ce faire, lors d’un
réapprovisionnement, une manipulation physique des produits frais
intervient pour favoriser la consommation des produits les plus
anciens.
Dans l’entreprise, les stocks, notamment de produits non
périssables ne sont pas forcement physiquement géré ainsi mais le
sont virtuellement en comptabilité par le P.E.P.S.

LIFO
Cette méthode n’est pas autorisée par le PCG .La
valorisation repose sur un ordre inverse qui consiste à valoriser les
sorties aux coûts constatés les plus récents afin d’épouser au plus
près les variations de prix .le contrôleur de gestion peut retenir ce
principe dans ces calculs mais lors de la concordance intégrera
les différences par rapport au C.U.M.P ou au P.E.P.S, les deux
seules pratiques autorisés.
+++ Les méthodes de valorisation à un coût théorique
Coût approché
Dans un but de simplification et d’accroissement de la
rapidité des calculs, le contrôleur de gestion peut retenir un coût
approche par arrondi ou par référence antérieure. Un travail
d’élaboration de devis peut justifier cette approche.
Coût préétabli
La valorisation est réalisée sur la base d’un coût standard
correspondant à une référence de l’entreprise sur sa capacité à
respecter les standards par l’identification d’écart.
Coût de remplacement
L’emploi de cette méthode s’inscrit dans une logique
d’anticipation face à un marché mouvant. Le coût de
remplacement est à fortiori interdit par le PCG du fait de son
caractère inflationniste encore plus marqué en période de hausse
de prix.
Cette démarche est intéressante lorsque :
- le marche présente de fortes variations.
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-le marché présente une tendance très marquée et continue.


-le cycle d’exploitation est très long et nécessite d’anticiper les
variations de prix des intrants.
+la confrontation de l’inventaire permanent et de l’inventaire
physique

Elle fait apparaître des différences d’inventaire liés à :


-la détérioration
-la démarque inconnue en grande distribution
-le coulage dans l’industrie (vol par le personnel) ;
-les erreurs administratives ;
-les mesures approximatives.

Le stock réel est comparé au stock théorique :

Si stock réel < stock théorique mali d’inventaire


Si stock réel stock théorique boni d’inventaire

L’incidence sur les calculs de coûts n’est pas neutre. Ainsi


constaté un mali d’inventaire signifie que la consommation de
matière et donc le coût de produits ont été sous estimés.
Pour autant .il n’est pas envisageable de revoir les calculs de
fin de période.
Le résultat analytique est corrigé par différence d’inventaire.

Les coûts de production

Typologie des produits :


-produit fini : produit qui a parcouru le cycle complet de
fabrication
-produit semi-fini : produit non achevé mais qui a terminé certaines
étapes du cycle d’exploitation, appelé produit semi œuvre ou
intermédiaire ;
-produit en cours : produit qui est dans une phase de production
au moment du calcul des coûts ;
-sous produit : se sont des produits obtenus au cours de la
fabrication du produit principal éventuellement commercialisables
sur un marché.
-déchet : résidu de matière provenant de la fabrication.
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-rebut : produit défectueux ne respectant pas le cahier des


charges.
Valorisation des encours de production
La définition d’une période de calcul (le mois, la semaine,
l’heure) par le contrôleur de gestion rompt souvent la continuité
de l’exploitation et fait apparaître des encours.
Afin d’identifier le coût de production des produits fabriqués,
le contrôleur de gestion peut procéder ainsi :

Coût de production des PF du mois N


=
Coût de production des EC initiaux réalisée en N-1
+
Charges de production de la période
-
Coût de production des encours de la période

La ventilation précise des charges consommés entre les


produits finis et les produits en cours n’est pas chose aisée.
Plusieurs cas se présentent :
-les produits ne sont pas réutilisables et ne donnent lieu à aucun
coût d’élimination.
- les produits ne sont pas réutilisables mais nécessitent un coût
de traitement qui augmente alors le coût de production du
produit principal. La pression écologique exercée sur les
entreprises multiplie les coûts de retraitement.
-les produits commercialisables dont la valeur marchande
viendra en diminution du coût du produit principal.

Les coûts hors production


Ce sont des charges n’entrant pas dans le calcul des coûts
de production et donc dans la valeur des stocks puisque
intervenant postérieurement à la production.

Coûts de distribution
-frais directs : publicité, frais de personnel, emballage
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-frais indirects : centre mercatique, expédition


ces coûts sont loin d’être négligeable d’autant que les produits
destinés au grand public se vendent seul en grande distribution et
réclament donc un soin mercatique particulier en amont .Dans
l’automobile le coût publicitaire par voiture est d’environ 1000
Euros.

AUTRES COUTS HORS PRODUCTION


Ils sont généralement imputés par quote-part ou taux de frais
au coût de revient des produits :
-administration générale : le PCG propose le taux de frais au coût
de revient des produits. Bon nombre d’entreprise préfère
apprécier la rentabilité des produits avant frais d’administration
estimant leur imputation non pertinente.
-frais d’étude
-autres frais à couvrir

Cas d’utilisation du coût complet


La mise en œuvre de cette méthode correspond au besoin
légitime du gestionnaire :
-de connaître le coût « exact » afin de fixer un prix de vente.
-d’avoir un repère sur les marchés ou la concurrence est faible
-d’apprécier la rentabilité des produits par la marge nette
-de valoriser les stocks
-de fixer des prix de cession interne pour régir les transactions entre
les unités de l’entreprise

Critique de la méthode

La méthode des coûts complets est issue des travaux


entrepris par un militaire avant la seconde guerre mondiale et fut
traduire dans le PCG de 1947.Or, cela correspond à un certain
contexte qui a évolué et a entaché la pertinence de la méthode :
-l’unité d’œuvre la plus utilisée était l’heure de main d’œuvre. Or
aujourd’hui les frais de personnel ne représentent plus que 10à 15
% des charges et constituent souvent de la main indirecte du fait
des progrès de la productique ;
-la structure directe/indirecte des charges s’est inversée

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Charges

Hier Directes Indirectes

Aujourd’hui Directes Indirectes

-la répartition des centres auxiliaires/principaux a changé :

Centres opérationnels

Auxiliaires Principaux
Hier

Aujourd Auxiliaires Principaux

Cette évolution est imputable à la tertiarisation industrielle,


ses nouveaux métiers (logisticien, qualiticien) et outils (GPAO
gestion de la production assistée par ordinateur)
Cela implique un recours plus important à des moyens
arbitraires et donc discutables pour réaliser la répartition des
charges indirectes.

B- La méthode de l’imputation rationnelle

En supposant que les charges variables soient


proportionnelles au volume d’activité, mesuré par les quantités
produites ou le chiffre d’affaires, la méthode de l’imputation
rationnelle des charges fixes a pour objet de neutraliser l’effet des
variations d’activité sur le coût total moyen et de mesurer le coût
de la sous activité, ou le gain de suractivité.

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Avec un coût fixe total CF, et un coût proportionnel moyen


CPM, le coût total moyen pour une production de x articles vaut :
Coût total moyen = CPM +Coût fixe moyen = CPM+CF/x.

Lorsque x croit, CF/x décroît et le coût total moyen diminue.


Inversement si x détroit, CF/x s’accroît et le coût total moyen
augmente.

Pour obtenir un coût total moyen rationnel, on va le rendre


indépendant de la variation de l’activité ,en le rattachant à une
activité X, dite normale, définie préalablement
Coût total moyen rationnel = CPM +CF/X =CPM+ CF/x*x/X

Ainsi, pour obtenir le coût moyen d’imputation rationnelle, on


multiplie le coût fixe moyen (CF/x) par le rapport activité réelle x
/activité normale x. Ce rapport est appelé coefficient
d’imputation rationnelle.

Le graphe suivant montre clairement le comportement des


frais fixes unitaires par rapport à l’activité :

Coûts

Activités

L’une des principales critiques adressées aux méthodes du


« full costing », et notamment à la méthode des sections
homogènes, est le fait qu’elles ne tiennent pas compte des
variations d’activité, e qui peut se traduire par de fortes variations
de coûts et coût de revient dues à la différence d’absorption des
frais fixes. en effet, quand le volume d’activité augmente, toutes
choses étant égales par ailleurs, le coût fixe unitaire, et par voie de
conséquence le coût de revient ,diminuent .A l’inverse , une

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baisse d’activité se traduit par une augmentation du coût fixe


unitaire, et par conséquent du coût de revient.

Pour réhabiliter les méthodes full costing, et notamment pour


résoudre ce problème de volatilité des coûts unitaires par rapport
à l’activité, les adeptes de ces méthodes ont inventé l’artifice de
l’imputation rationnelle des charges fixes en définissant à priori un
niveau normal d’activité qui sert de base à l’imputation des
charges fixes.

L’objet de l’imputation rationnelle des charges fixes est de


rendre l’évolution des coûts unitaires indépendante de la variation
du niveau d’activité. Cela revient à n’imputer les charges de
structure (C.S) aux coûts que dans la mesure où les moyens
disponibles sont pleinement utilisés. La méthode consiste :
+ À définir pour l’entreprise, le centre d’activité ou la section dont
on veut calculer le coût, une activité normale ;
+ À calculer, pour l’entreprise, le centre d’activité ou la section en
question, le coefficient d’imputation rationnelle, défini par le
rapport :
cir = activité réelle/activité normale = Xr/Xn

+ À pondérer les frais fixes par ce coefficient avant leur imputation


aux coûts.

Le schème de la méthode de l’imputation rationnelle

Si nous formulons le coût complet par l’équation simple


suivante
Y = aXr + b

Ou : -a : désigne le coût variable unitaire


Xr : désigne l’activité réelle en quantités ;
B : désigne les frais fixes.
Le coût d’imputation rationnelle sera donné par :
Y = aXr + bx(Xr/Xn) ;ou Xn désigne l’activité normale.
Et la différence d’imputation rationnelle (dir) des frais fixes est
égale à :
Dir = bx (1-(Xr/Xn))
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Les principaux apports de la méthode de l’imputation


rationnelle au contrôle de gestion :

La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes à


plusieurs avantages pour le contrôle de gestion, avantages que
l’on peut résumer dans les points suivants :

Elle stabilise les coûts complets unitaires à conditions de


gestion inchangées ;
Elle rend la valeur du stock indépendante du niveau
d’activité.
A cet égard, l’imputation rationnelle est recommandée par le
plan comptable, notamment en période de sous activité, car
l’utilisation du coût rationnel contreviendrait au principe de
prudence puisqu’il aurait pour conséquence de valoriser les stocks
à un coût supérieur au coût réel en leur intégrant le coût du
chômage ;
Elle supprime le risque d’erreur des responsables
commerciaux pour l’établissement des devis, notamment en cas
de sous –activité due à la mévente.
Enfin ; elle permet de faire ressortir le coût de la sous-activité ou
le boni de sur-activité.

Les insuffisances de la méthode de l’imputation rationnelle :

La méthode de l’imputation rationnelle n’est pas à proprement


parler une méthode de comptabilité analytique à part entière.
Il s’agit d’un traitement particulier réservé aux charges fixes
pour réhabiliter les méthodes du « full cost ». A ce titre , toutes les
critiques adressées aux méthodes du coût complet , notamment à
la méthode des sections homogènes, peuvent également être
retenues ici, à l’exception de celle relative à la variabilité du coût
de revient à cause de l’activité dite normale,notamment pour les
centres prestataires de services.

Comparaison entre le coût global complet (ou coût total


complet) et le coût total global rationnel (ou coût total
rationnel)
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Ces deux coûts sont obtenus en multipliant respectivement le


coût total moyen et le coût total moyen rationnel par la
production x.
Coût total complet = CPMx + CF
Coût total rationnel = CPMx + CF x/X
(CF x/X représentent les charges fixes imputées dans l’imputation
rationnelle).

Si l’activité réelle x est inférieur à l’activité normale X, il y a sous


activité. Le coût de la sous-activité est la différence entre le coût
total complet et le coût total rationnel.
Coût de sous-activité = CPMx + CF – (CPMx + CF x/X)
Si l’activité réelle x est supérieure à l’activité normale X, il y a
suractivité. Le boni de suractivité est la différence entre le coût
total rationnel et le coût total complet :
Coût de sur-activité = (CPMx + CF x/X)-( CPMx + CF)=CF( x/X-1)

C- LE CONCEPT DE COMPTABILITE DE
GESTION A BASE D’ACTIVITE

La triple évolution de l’environnement économique, de la


structure des entreprises et des modes de production a conduit de
nombreuses entreprises à transformer leur modèle de calcul de
coûts en utilisant le concept de comptabilité à base d’activités
plus généralement connu sous l’expression anglaise d’ « Activity
based costing »

Cette méthode qui repose sur l’élément de base du


fonctionnement de l’entreprise –l’activité- conduit le gestionnaire
à se poser quatre séries de questions. Permet-elle de (re) donner
aux outils de gestion la fiabilité et la pertinence qui leur font
défaut ? Doit-on la considérer uniquement comme un nouveau
système de calcul de coûts ou apporte-t-elle aux gestionnaires un
véritable outil de pilotage ? Elle –elle adaptable à toutes les
situations, les cas d’espèces, les secteurs d’activités…. ? Répond-
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Mémoire de fin d’études

elle, de manière plus générale, aux besoins émergents dans les


organisations de cette fin de siècle ?

Ces questions trouvent un début de réponse dans ce qui sera


présenté.

Mots clés : Comptabilité par activités, Gestion par activités,


Processus, Inducteur de coûts, Pertinence, Fiabilité.

Les différents concepts du modèle ABC

Absence de pertinence, manque de fiabilité, incapacité de


fournir une aide précise à la décision, outils figés et inadaptés aux
évolutions, tels sont, résumés, les qualificatifs attribués aux
indicateurs de la comptabilité de gestion, en général, et aux
différentes méthodes de coûts, en particulier. Quelles que soient
les méthodes employées, les pays qui les pratiquent, l’historique
qui les explique, toutes les critiques se retrouvent pour déplorer
l’inadaptation et l’inadéquation des ces outils aux besoins des
organisations.
Il est possible de centrer les critiques subies par les outils
traditionnels autour de trois aspects
- le problème de la répartition des charges indirectes,
- l’incapacité des outils existant à cerner les causes réelles des
coûts
- l’aspect inadapté de ces outils à la prise de décision
L’exemple des pratiques française et anglo-saxonne, pour ce
qui concerne la répartition des charges indirectes, est significatif
des différences de comportement. La méthode des sections
homogènes

Cette méthode n’a jamais été véritablement adoptée aux


Etats-Unis, pays dans lequel les pratiques de répartition consistent,
le plus souvent, à imputer les charges indirectes selon des
coefficients proportionnels à la représentativité des charges
directes. Cependant, et nonobstant leurs propres différences, les
méthodes de répartition subissent le même type de critiques de
part et d’autre de l’Atlantique. L’importance attachée au
problème de la répartition des charges indirectes est en
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corrélation avec la place que ces dernières occupent dans la


structure des coûts des entreprises des années de ce dernier quart
du vingtième siècle. Leur proportion est devenue, dans de
nombreux secteurs, la partie majoritaire des coûts de revient,
pouvant atteindre, selon les cas, près de 80 %.
Les pratiques dévoyées de la méthode des sections
homogènes ont eu pour conséquence d’opacifier la lecture des
coûts. La modification du rapport entre charges directes et
charges indirectes n’a fait qu’accentuer la difficulté de “tracer”
les coûts et, par voie de conséquence, celle de cerner les causes
réelles de l’existence de ces coûts. Dans le contexte turbulent
dans lequel agissent les entreprises, cette impossibilité rend le
pilotage délicat et le plus souvent, aléatoire.
Ce dont a besoin l’entreprise moderne c’est d’outils
adaptables aux différentes situations qu’elle rencontre
quotidiennement, dont l’information est facilement accessible et
lui proposant des indicateurs pertinents et fiables. Pertinents, c’est
à dire capable de rendre compte de la réalité qu’il décrit, fiables
dans la mesure où ils sont dignes de confiance.
Le succès (relatif) d’ABC provient, très probablement, de ce
que les informations que le modèle fournit possèdent ces
caractéristiques de pertinence et de fiabilité et cela, tout autant
par sa conception, la manière dont il se construit et les différentes
utilisations qu’ils permet.
Le modèle ABC se construit autour d’un concept, des notions
d’activités, de processus et d’inducteurs de coûts. Nous précisons
ces dernières notions avant de présenter le modèle dans sa
globalité et la double lecture qu’il propose.

Le concept ABC

Traditionnellement, les ressources sont versées dans des


centres de coûts puis, par leur intermédiaire, imputées aux unités
de production. On estime que le produit consomme des
ressources. C’est la raison pour laquelle on les lui impute.

RESSOURCES PRODUITS

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Pour ce qui concerne les ressources directes c’est à dire


celles pour lesquelles l’affectation ne souffre d’aucune ambiguïté,
la démarche ne pose pas de problème particulier et peut
perdurer sans limitation. Par contre, l’imputation des charges
indirectes aux coûts des produits ne donne pas satisfaction aux
gestionnaires tant l’imprécision et la fiabilité de ces reversements
sont sujettes à caution. Le principe de base d’ABC est d’utiliser
l’activité comme interface entre la ressource et le produit, non
seulement pour tenter d’éviter des allocations arbitraires, mais
surtout parce que telle est ou semble être la réalité dans laquelle :
“Les produits consomment des activités, les activités consomment
des ressources. “ Ainsi, le schéma ci-dessus devient

RESSOURCES ACTIVITES PRODUITS

L’interposition des activités dans le processus de répartition


des charges et d’allocation des ressources ne revient pas
uniquement à modifier le tamis de déversement. L’activité n’a pas
comme unique fonction de remplacer un quelconque tableau de
répartition des charges. C’est une logique différente qui s’inscrit
dans la méthode construite
- autour d’un critère de causalité, l’activité,
- avec un objectif, la description transversale de
l’organisation considérée et
- une première conséquence souhaitée, la diminution du
phénomène volumique.
- Un critère de causalité, l’activité : Dans la démarche
ABC, l’activité est considérée comme l’élément causal du coût.
Celui-ci ne focalise plus l’attention sur le produit fini dont on
connaît les multiples variétés dues aux gammes et autres
nécessités d’adaptation au marché, mais est déduit du
fonctionnement de l’entreprise, de son découpage en activités
élémentaires constituant les unités de base de la chaîne de
valeur. Il se situe, ainsi, en liaison avec la stratégie de l’entreprise.
C’est ce qui permet de parler, à propos de la méthode ABC, de
coût stratégique (Lorino). Evraert Et Mevellec estiment que ce
coût d’activité est un des aspects de la valeur ajoutée, celui
correspondant à sa répartition.

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- Un objectif : la description transversale Il n’y a pas,


systématiquement, similitude entre les centres de coûts tels qu’ils
sont regroupés dans les méthodes classiques et les entités
d’activités, regroupements qui devraient être effectués en
fonction à la fois d’une logique organisationnelle et d’une vision
stratégique. Ce qui relie les structures de l’organisation, les centres
de travail et les centres de responsabilité, ce sont les actions et
comportements de ses acteurs. Les activités peuvent éclairer le
fonctionnement, bien évidemment vertical et hiérarchique, mais
également là fonctionnement transversal, celui des processus.
C’est, en tout état de cause, un des objectifs d’ABC.
- Une première conséquence : la diminution du phénomène
volumique. Parmi les critiques que subit la méthode du coût
complet, celle qui semble dominer, tant elle apparaît
fréquemment dans la littérature gestionnaire, concerne
l’approche considérée comme strictement volumique de la
répartition des charges sur les coûts et les produits. Pour Mevelliec
le système de coût complet est “conventionnel et volumique”.
Brimson estime que le système, qu’il qualifie également de
conventionnel, repose sur un modèle erroné du processus de
répartition des coûts dans l’entreprise, dans la mesure où le
volume de production est considéré comme la cause des coûts.
Cooper reproche aux systèmes traditionnels de déterminer des
unités d’oeuvre qui se situent uniquement au niveau de l’unité de
produit, entraînant ainsi une répartition des charges
proportionnelle au niveau de production c’est à dire, de fait, une
répartition de nature volumique.
Affecter des activités au niveau des productions prises
globalement, que ce soit sous forme de lots, de commandes ou
autres types de regroupements, peut permettre de
“déproportionnaliser” l’imputation des charges et tendre à
éliminer un des effets pervers de la répartition traditionnelle des
charges indirectes : le reversement à base volumique sur les
produits. C’est une des conséquences espérées de la mise en
oeuvre de la méthode ABC.

L’activité

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Les acceptions sont nombreuses et obligent à circonscrire le


terme. Pour ce qui nous concerne, nous en retiendrons deux.
L’une, celle de Porter, fait d’une activité une entité fonctionnelle.
L’autre présente l’activité comme un élément, au maillage
variable, des processus de l’entreprise.

Pour Porter, l’ensemble des objectifs qui consistent


- à obtenir un avantage concurrentiel,
- à comprendre le comportement des coûts et
- à connaître les sources existantes de différenciation implique une
décomposition en “activités pertinentes”. Concevoir, fabriquer,
commercialiser, distribuer et soutenir un produit s’effectuent à
l’aide de ces activités. C’est à l’intérieur même de l’entreprise que
doivent se créer les conditions d’un avantage concurrentiel.

Quelle que soit la stratégie choisie, ce sont les activités qui


créeront ou non l’avantage concurrentiel. Chaque activité,
indépendamment de son importance apparente, concourt à la
création de valeur et peut créer un avantage ou un désavantage
par rapport à la concurrence. Ainsi, toutes les activités doivent
être prises en compte, étudiées, et disséquées. Cette
décomposition que l’entreprise fait de l’ensemble de ses activités
est matérialisée par la “chaîne de valeur”.

Dans une vision plus restreinte, l’activité peut être


appréhendée comme un ensemble de tâches que l’on qualifiera
d’élémentaires dans la mesure où elles sont la base de tout type
de travail. Il est possible de la définir à l’aide d’un verbe et d’un
complément. Ainsi, l’activité “Effectuer une commande ? intègre
toutes les tâches élémentaires indispensables à la réalisation de
l’objectif fixé : (étude des catalogues, informations auprès des
fournisseurs, négociations téléphoniques, remplissage du bon de
commande, etc.).
Cet exemple, s’il montre ce que peut être une activité, ne
suffit pas à en circonscrire le concept puisqu’il pourrait être
acceptable, dans certaines entreprises et à certaines conditions,
d’accepter comme activité ce qui est présenté dans d’autres
comme un processus.

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Mémoire de fin d’études

Quels éléments permettent de délimiter une activité 7 Trois


facteurs peuvent être pris en considération
- la structure organisationnelle préexistante de l’entreprise
- les objectifs de pilotage prédéfini.
- le niveau granulaire des activités (le maillage) nécessité
par les deux premiers facteurs.

Pour Cooper et Kaplan, la sélection est simple. Toutes les


activités de l’entreprise interviennent de la fabrication à la livraison
des produits et des services. Elles doivent être toutes prises en
compte dans les coûts. Lorino en donne une acception plus large
: “tout ce qui peut être décrit par un verbe dans la vie de
l’entreprise”. Bouquin propose de définir l’activité relativement à
sa finalité.
Il y voit trois niveaux possibles d’analyse, correspondant
respectivement
- à la nature précise des tâches qui la composent,
- au rôle du centre (entité) dans laquelle l’activité est gérée,
relativement a la position qu’il occupe dans l’organisation. Ce
n’est pas la fonction du centre en tant que telle qui importe mais
son rapport au fonctionnement général de l’entreprise,
- au rôle du centre pris en tant qu’apport à la stratégie
générale de l’entreprise.

Pour Mevellec, l’activité “permet de traduire ce que l’on fait


dans les organisations”. Il précise, ultérieurement, sa conception
de la notion d’activité. Le nouveau système d’informations à
mettre en place, écrit-il, doit reposer sur “les compétences mises
en oeuvre” dans les organisations, compétences qui se
matérialisent par des “actions constitutives d ‘activités”.

Le processus

Il s’agit d’un “mot latin désignant le déroulement dans le


temps d’un phénomène. En économie, il désigne les différentes
étapes, les différents stades dans la réalisation d’une opération
économique ou tout simplement le mouvement dans le temps et
dans l’espace de développement d’une activité.” Le processus
est tout à la fois un enchaînement d’activités à l’intérieur d’une
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Mémoire de fin d’études

même fonction et une somme d’activités transfonctionnelles. La


structuration des processus est un indicateur de la finalité de
l’entreprise.
Certaines activités peuvent être représentées comme un
processus de tâches hiérarchisées et chronologiques. Il n’existe
pas, a priori, d’opposition fondamentale entre activités et
processus, simplement une différence de vision qui passe du petit
au grand angle. Il n’y a pas de processus sans activités. Une
activité n’a de sens qu’intégrée dans un processus. C’est ce que
veut affirmer
Bouquin, quand il écrit : “Si, dans toute organisation, les
tâches élémentaires s’articulent entre elles selon des processus
finalisés pour former des activités, la notion de processus reste
pertinente à un niveau plus global, puisque les activités, à leur
tour, s’articulent en processus”.

L’inducteur de coûts

Les systèmes de coûts à base d’activités reposent sur la


relation existant entre le produit dont on veut mesurer le coût et les
activités qu’il consomme. La construction du modèle rend
indispensable d’une part ; la recherche des causes influant sur
l’activité et ; d’autre part ; la détermination de l’unité de mesure
pour imputer les coûts des activités aux produits ou services. La
recherche des causes influant sur l’activité ; son existence ;
l’augmentation ou la diminution de son niveau : il s’agit dans cette
perspective ; de déterminer ce qui induit le coût ; ce qui y
conduit. L’expression anglaise qui définit cette cause originelle du
coût ; cost-driver- ; est traduite le plus fréquemment par inducteur
de coût .Cet inducteur joue un rôle éminemment stratégique
puisqu il est le responsable sur lequel il va falloir que l’organisation
intervienne pour pouvoir effectuer les corrections ou modifications
souhaitées avec un pourcentage d’efficience important.
La détermination de l’unité de mesure : elle doit permettre de
quantifier le niveau de consommation à incorporer aux coûts puis
aux produits. Cette unité de mesure est proche du concept
d’unité d’œuvre en ce sens qu’elle est utilisée comme clé de
répartition en fonction des niveaux présumes de consommation .Il
existe ; dans la littérature gestionnaire ; un certain flou artistique

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Mémoire de fin d’études

qui introduit la confusion entre le concept de mesure de l’activité


incorporée au produit output mesurement et le concept
d’inducteur de coût qui n’est autre que le facteur de causalité de
l’activité et/ou du coût. Certaines situations concrètes permettent
de choisir comme unité de mesure de l’activité ce qui est ;
également ; l’inducteur de coût. Il est clair que dans ce cas
précis ; il n y a que des avantages a choisir cette mesure unique.
Pouvoir influencer le niveau des coûts et leur répartition avec un
même inducteur ; c’est une facilite dont doit profiler le contrôle de
gestion. Il n’en va pas de même pour toutes les situations. Il
importe ; donc ; d’essayer de clarifier ces concepts. Le concept
d’inducteur de coût est souvent présenté comme un des apports
originaux des méthodes a base d’activités. Il est exact que la
recherche des liens causalité marque la spécifié de cette
méthode. La mise en évidence d’inducteurs de coûts est a
rattacher a celle des activités dans la mesure ou la base
conceptuelle de le méthode est de justifier les événements par
leurs causes originelles ; et non de constater simplement les effets.
Ainsi ; rechercher les causes des coûts ; les activités ; conduit
inévitablement a rechercher les causes des activités ; les
inducteurs .L ‘expression de langue anglaise cost-driver a donné
lieu a plusieurs traductions tels que générateurs de coûts ou
encore vecteurs de coûts .Certains auteurs utilisent le concept
d’unité d’œuvre comme synonyme .Pourtant ; il s’agit de deux
acceptions différentes.
La principale confusion ; fréquemment rencontrée ;
concerne l’origine attribuée aux causes structurelles et causes
opérationnelles.
Les premières créent le véritable inducteur de coût dans la mesure
ou elles entraînent les conditions objectives de consommations de
ressources .Les secondes concernent la mise en œuvre des
activités selon tel ou tel plan prédéfini ; activités dont l’existence
provient des causes originelles que matérialise l’inducteur de coût
.La confusion rencontrée est due au mélange qui est fait de
l’utilisation des inducteurs ; certains servant a gérer ; d’autres à
mesurer et quantifier.
En d’autres termes ; cela revient a distinguer ; le concept
d’inducteur en tant que tel et son utilisation ; son
opérationnalisation.
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C’est la différence entre la notion d’inducteur structurel et


celle d’inducteur opérationnel. L’inducteur structurel : C’est la
définition du concept d’inducteur que donnent des auteurs tels
que Shang et Govindarajan et également ; Brimson.En effet ; pour
ce dernier ; le cost-driver est le facteur qui crée l’apparition du
coût. C’est celui qui est la première cause du niveau d’activité. En
d’autres termes l’inducteur de coûts est la raison pour laquelle
certaines activités sont nécessaires entraînant ; de fait ; un
montant de charges à supporter. La cause est structurelle et ne
peut être gérée qu’en retournant à la source et non pas
directement sur les activités qu’elle génère. L’inducteur
opérationnel. La définition de l’inducteur ; donnée ci-dessus ; est
véritablement celle du concept.
Cependant ; dans la mesure ou l’origine est structurelle ;
l’utilisation en termes de pilotage ne se révèle pas facilitée par
cette approche. Il est difficile d’intervenir ; à court terme ; sur des
facteurs structurels.
C’est ; très probablement ; la raison pour laquelle certains
auteurs préfèrent a la définition pure du concept ; une approche
davantage pragmatique qui met l’accent sur son utilisation .Ainsi ;
pour ceux la ; les inducteurs de coûts sont des éléments
permettant de mesurer comment les produits consomment des
activités.
Distinguer l’inducteur structurel et l’inducteur opérationnel
revient ; en d’autres termes ; à distinguer le concept d’inducteur
de celui d’unité de mesure ou d’unité d’œuvre.
Entre le concept lui même et son utilisation ; la différence est
plus tenue qu’il n’y paraît. Distinguer l’inducteur de coûts et la
mesure de l’activité ne veut pas dire qu il n’existe pas une relation
qui lie l’un a l’autre. L’inducteur de coûts est et demeure la cause
du niveau d’activité ; par la complexité qu’il impose ; les taches
qu’il nécessite ou le temps qu’il entraîne. Il crée ; ainsi ; par sa
propre existence ; les conditions de variation de la mesure de
l’activité .Si une gamme de produits à fabriquer laisse apparaître
une certaine complexité ; cela se traduit ; inévitablement ; par un
surcroît inéluctablement une conséquence en termes de coûts.
Quelle est la cause des coûts ? La complexité ou les activités
mises en œuvre ?

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Mémoire de fin d’études

Selon l’approche qui est choisie ; le choix se porte sur la


complexité parce qu’il s’agit de la cause originelle liée aux choix
effectues en amont du cycle de production ; ou sur la nature et le
niveau d’activités nécessaires ; parce que ce sont ces activités qui
génèrent les coûts.
Il ne s’agit en fait que d’un choix de niveau de causalité .la
complexité apparaissant; dans cet exemple ; comme la cause de
la cause.
Le premier choix correspond à la définition de l’inducteur. Le
second se rapproche davantage de ce que peut être un
générateur.
La fonction du premier est de faciliter la gestion à terme de
l’architecture des activités et ; par voie de conséquence ;
d’intervenir sur les causes des coûts.
Le second sert à mesurer les coûts des activités incorpores dans les
objets de coûts.

La construction du modèle

Le cœur du modèle ; son pivot ; c’ est l’activité .Elle doit


permettre d’ établir ou de concrétiser les liens entre le chaîne de
valeur et les processus ; d’ une part ; entre les processus et les
centres d’affectation des coûts ; d’ autre part. Un des risques
importants que le gestionnaire est susceptible de rencontrer ; en
construisant son modèle à base d’activités ; est lié à sa volonté
légitime de prendre en compte l’exhaustivité des informations que
le recensement des activités lui a fournies. Sa crainte que son
modèle n’embrasse pas toute l’organisation peut entraîner l’effet
pervers de construire une véritable usine a gaw<qui aurait pour
conséquence de rendre inutilisable le modèle.
Cette nécessite de regrouper les activités est une hypothèse
de travail qui semble faire l’unanimité parmi les auteurs et les
praticiens ; même si les limites que ces derniers se fixent varient de
manière importante d’une entreprise à l’autre. Lorino propose une
analyse des activités et une construction du modèle en quatre
étapes :
- Elaboration d’un modèle cadre à partir flux et fonctions en
utilisant une méthodologie d’analyse structure

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- Analyse descendante des niveaux hiérarchiques pour


aboutir au niveau de détail souhaite
- Validation de l’analyse par questionnaires et interviews.
- Elimination et regroupements d’activités. A ce niveau ; la
distinction se fera ; également ; entre activités primaires et
secondaires ; les premières s’affectant au produit ; les
secondes s’imputant à d’autres activités. Cette
différenciation est identique a celle effectuée dans le
cadre de la méthode des sections homogènes entre
sections auxiliaires et principales.

Figure 1 : Système de coûts à base d’activités

Centre de Centre de Centre de Centre de


responsabilité responsabilité responsabilité responsabilité
n°1 n°2 n°3 n°4

Activité 1 Activité 3 Activité 5 Activité 7


Activité 2 Activité 4 Activité 6 Activité 8

Centre de Centre de Centre de Centre de


regroupement n°1 regroupement n°2 regroupement n°3 regroupement n°4

Inducteur de Inducteur de Inducteur de Inducteur de


coût 1 coût 2 coût 3 coût 4
Volume de Volume de Volume de Volume de
l’inducteur 1 l’inducteur 2 l’inducteur 3 l’inducteur 4

Coût unitaire 1 Coût unitaire2 Coût unitaire3 Coût unitaire4

Cette architecture établit implicitement le principe du


passage de centres de coûts existants à des centres de
regroupements effectués sur la base d’activité agrégées
considérées comme homogènes car déclenchées par un
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Mémoire de fin d’études

facteur unique. Lebas propose un enchaînement analogue


des étapes tout en précisant que l’ étape concernant le
calcul final des coûts des produits n’ est pas obligatoire ; le
modèle pouvant s’interrompre aux simples calculs des
activités . Cette remarque est importante dans ma, sur ou
l’attachement des activités aux produits est ; peut être ;
l’étape la moins précise du modèle.
Il est également possible de construire le modèle ex
nihilo.
C’est ce que l’ on retrouve dans le schéma d’étapes du
système d’activités comptable de Brimson dans lequel ;après
avoir effectue les analyses d’ activités ; il propose de
déterminer les coûts et les ressources qu’il faut leur affecter en
établissant une relation de cause a effet. Cette différence
d’approche peut s’expliquer par l’absence d’une
comptabilité analytique plus élaborée sections homogènes
ou centres d’analyse. Notons que la complexite de
l’organisation ; peut être un élément décisif dans le choix du
modèle de construction.

La double lecture d’ABC

Le modèle qui est obtenu repose sur deux aspects


fondamentaux d’ABC ; la description sous la forme
d’activités du fonctionnement de l’entreprise et l’élaboration
de relations causales que permet le concept d’inducteur. Est
ainsi obtenu une cartographie d’activités qui offre ; non
seulement ; une palette de coûts qui peut s’étendre des
coûts d’activités à ceux des objets finals les produits et les
services mais également une vision transversale des
processus.
Cette double lecture permet une double utilisation de la
méthode comme l’indique le tableau ci après
Si ; dans un premier temps ; ABC est apparu comme une
méthode de calcul de coûts aux résultats plus fiables et
davantage pertinents que ceux offerts par les méthodes
traditionnelles ; très rapidement ; un second aspect des
potentialités qu’offre la méthode a été mis en exergue ; celui

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de la description architecturale et des activités permet ce


que Mevellec appelle un processus d’amélioration continue.

Tableau 1 : La double utilisation d’ ABC

UTILISATION DES COUTS A UTILISATION DE


BASE D’ACTIVITES : L’ARCHITECTURE DES
PROCESSUS ET DES
-Etablir des tarifications ACTIVITES POUR :
(Approche calcul de coûts)
-établir des tarifications (approche
-allouer les ressources (approche calcul de coûts)
budgétaire)
gérer les délais, la qualité et
- effectuer des comparaisons dans améliorer la réactivité (approche
le temps et l’espace (approche pilotage)
Benchmarking)

C- Les méthodes de coûts partiels


Les méthodes de coût complet reposent sur la volonté
d’affecter où d’imputer la totalité des charges aux coûts des
produits .Elles présentent cependant certains inconvénients
qui favorise le développement des méthodes de coûts
partiels :

-le réseau d’analyse est complexe et d’une mise en place


difficile ;
-le système nécessite fréquemment de recourir à l’arbitraire
pour intégrer la totalité des charges ; notamment les charges
indirectes
-le coût unitaire obtenu des produits varie avec le volume de
production.
Conscients de ces limites ; certains gestionnaires
préfèrent ne pas intégrer la totalité des charges dans les
calculs de coût .Ils préviligent ainsi d’acheminer qu’une
partie des charges vers les objets de coût et adoptent donc
une méthode de coûts partiels. Ils limitent leur analyse aux

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Mémoire de fin d’études

charges ne nécessitant pas ou peu de conventions de


calcul.
A partir d’un examen multicritère des charges ; il est possible
d’identifier les différentes approches :

Charges Directes Indirectes

Variables Ex : matières Ex : énergie


consommées

Fixes Ex : dotation aux Ex : loyers des locaux


amortissements d’une
machine exclusivement
dédiée à un produit

- N’oublions pas que la distinction charges directes


/indirectes repose sur la possibilité ou non d’affecter sans
ambiguïté des charges aux coûts des produits. La
différence charges variables/fixes tient dans l existence ou
non d’un lien entre le montant de charges et un volume
d’activités.

la méthode des coûts directs


Le contrôleur de gestion se focalise sur l’analyse du coût
direct et de la marge sur coût direct afin d’apprécier la rentabilité
des produits .Elle est facile et rapide à mettre en œuvre et utilisée
lorsque les charges directes représentent une part importante des
charges totales.
la méthode des coûts variables
Elle consiste à distinguer les charges variables avec l’activité
des charges fixes et permet d’éclairer notamment les décisions de
lancement et d’ abondan de produit.
la méthode des coûts spécifiques
Au creuse des deux premières ; la méthode des coûts
spécifiques préconise une analyse des charges variables et
affectables sans ambiguïté autorisant une analyse plus fine. Elle
est particulièrement intéressante lorsque les charges fixes ou
indirectes sont importantes.
la méthode du coût marginal
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Elle est empruntée à la théorie microéconomique et consiste


à calculer le coût à supporter par l’entreprise pour la production
d’une unité supplémentaire. Elle contribue largement à
l’élaboration des politiques tarifaires.

1. la méthode des coûts directs

*principes de la méthode :
Le contrôleur de gestion sépare les charges de l’entreprise selon
qu’elles sont affectables sans ambiguïté charges directes ou non
charges indirectes.
Les charges indirectes constituent alors une masse non
exploitée faute de savoir les imputer avec pertinence.
Le contrôleur de gestion calcule une marge sur coûts directs :

Produits
Produits Chiffre
Chiffred’affaires
d’affaires
Charges
Charges Directes
Directes Indirectes
Indirectes
Résultat
Résultat

Marges
Margessur
surcoûts
coûtsdirects
directs

ette marge sur coûts directs contribue à couvrir les charges


communes à tous les produits ou coûts joints.
-la dénomination retenue par le PCG pour coût direct diffère de
celle présentée ci avant. Le PCG envisage d’inclure des charges
indirectes lorsque celles-ci sont imputées au moyen d’éléments
rationnels ; fiables et non contestables. La masse de charges
laissée de cote est donc réduite.
-la marge unitaire sur coûts directs doit être analysé avec
précaution car elle peut varier avec le volume produit si les
charges directes comprennent des éléments fixes.

-le schéma général de fonctionnement :

La méthode est basée sur la structure de l’entreprise par


produit ou ligne de produit ; et non pas sur la structure
divisionnaire ; comme c’est le cas pour la méthode des sections
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homogènes .on distingue donc autant de compartiments de


coûts que de produits ou lignes de produits pour lesquels on désire
calculer les coûts ; puis l’on analyse les charges par variabilité
selon que l’entreprise est mono produit ou multi produits.

Cas des entreprises mono produit :

Quand l’entreprise ne fabrique et ne vend qu’un seul produit ; le


schéma du direct costing est celui d un compte d’exploitation
différentiel simple.

RUBRIQUES OPERATION VALEUR

Chiffre d’affaires HT X
+
Coût variable des ventes AX
-
Marge sur coût variable X(1-a)
=
Charges fixes ou de FF
structures
-
résultat
=
Cas des entreprises multi produits

Dans ce cas ; on doit en plus du calcul global ; détailler le


calcul par produit ; ce qui oblige à une analyse plus fine des
coûts.
Pour chaque produit ; on détermine la marge de contribution en
tenant compte des charges variables et des charges spécifiques.
Cependant ; les charges fixes communes ne sont reparties sur les
produits.

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Le schéma de calcul est alors le suivant :

Produits ou total
lignes de
produits

Rubriques Opérations P1 P2 Pi Pn

Chiffre + X1 X2 Xi Xn X
d’affaires HT
Coût variable - AX1 AX2 AXi AXn AX

Marge sur coût = X1(1-a1) X2(1- Xi(1- Xn(1- X(1-a)


variable a2) ai) an)
Charges - CS1 CS2 CSi CSn CS
spécifiques
Marge de = MC1 MC2 MCi MCn MC
contribution
Frais fixes non - FF
repartis
= R

(*) Pour les produits ou lignes de produits on parle de charges


spécifiques non variables.
(**)pour les produits ; on parle de marge spécifique ou marge de
contribution ; sous-entendu a l’absorption des charges de
structure communes ; le résultat global R est égal a la somme des
marges de contribution moins les frais fixes non repartis ou charges
de structure communes.
Les principaux apports de la méthode du direct costing pour
le contrôle de gestion :
La méthode du direct costing est réputée plus objective et
mieux adaptée aux besoins du contrôle de gestion dans les
entreprises ayant une structure par produit ou ligne de produits.
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Elle est particulièrement indiquée dans l’appréciation de


performance des chefs de produits et de la rentabilité des
produits. Ses apports pour le contrôle de gestion peuvent être
résumes dans les poins suivants :
+prévision plus facile et plus fiable du résultat : dans la mesure ou
l’on peut faire une prévision de l’activité ; les charges variables en
découlement ; et partant les marges et mes résultats. Les calculs
de simulations sont également plus faciles à réaliser ;
+calcul du seuil de rentabilité actuel et prévisionnel : sur la base
de la marge sur coût variable globale ; on peut déterminer le
point mort de l’entreprise. Aussi ; grâce aux marges sur coûts
spécifiques ; la méthode permet également de déterminer le
point mort spécifique pour chaque produit ;
+la méthode permet d’apprécier objectivement la performance
des responsables ; dans la mesure où ils ne sont jugés que sur les
charges et les produits sur lesquels ils ont une responsabilité
effective .La méthode évite l’arbitraire de répartition des charges
communes ;

+La méthode permet également de maximiser le résultat de


l’entreprise en poussant les produits qui ont les plus fortes marges
de contribution et n’abandonnant éventuellement ceux qui ont
des marges sur coûts variables négatives pour lesquels une hausse
de prix n’est pas applicable. C’est aussi un instrument de gestion a
court terme très efficace ; permettant de jouer sur le prix de vente
suivant les opportunités et contraintes du marche.

Les insuffisances de la méthode du direct costing :

La principale reproche que l’on puisse faire à la méthode du


direct costing est qu’elle soit une méthode de calcul de coût
partiel ; ne permettant pas de déterminer le coût de revient. Par
conséquent ; on ne peut se référer à cette méthode pour
déterminer le prix de vente ; ou préparer un devis.
Par ailleurs; l’utilisation de cette méthode aboutit
généralement a une sous évaluation des stocks. Elle est d’ailleurs
non reconnue par le législateur pour l’évaluation des stocks dans
la déclaration fiscale de l’entreprise.
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Enfin ; le fait de ne pas prendre en compte les charges de


structure peut favoriser un dérapage de celles-ci on n’y prend
garde en mettant en place un système de contrôle efficace

2. La méthode des coûts variables

Principes de la méthode

Le coût variable est constitué par l’ensemble des charges qui


avaient avec le volume d’activités de l’entreprise. L’activité d’une
entreprise est appréciée généralement par le volume de
production ou le CA réalise
-le coût variable est également appelle direct costing à ne pas
confondre avec coût direct. On parle aussi de méthode des coûts
proportionnels.
La différence entre le total des charges et les charges
variables forme une masse représentant les charges de structure
considères comme fixes a court terme. A moyen terme et long
terme ; toutes les charges sont variables ; les éléments fixes
évoluant par paliers.

Une représentation graphique des fonctions de coût permet


bien comprendre l’intérêt de la méthode et son principe essentiel :
Le coût variable unitaire est fixe tandis que le coût fixe unitaire est
variable

Intérêts de la méthode

La connaissance du coût variable facilite l’élaboration du


budget d’exploitation. En effet ; il suffit de multiplier le coût
variable unitaire par la prévision d’activité CA ou volume de
production et d’ajouter les charges de structure en l’absence de
sauts de paliers : investissement ou désinvestissement afin
d’obtenir le budget prévisionnel.
L’utilisation de la distinction entre charges variables et de
performance des acteurs en autorisant l’identification des
responsabilités. En effet ; souvent les acteurs maîtrisent la partie
variable des charges mais n’ont pas de pouvoir de contrôle sur les

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Mémoire de fin d’études

éléments fixes. La mesure de performance portera donc sur


l’analyse des charges variables
La méthode des coûts variables autorise des comparaisons
de coût unitaire sur plusieurs périodes pour des volumes d’activité
distincts puisque le coût variable unitaire ne dépend pas du
volume pour lequel il est calcule,Pour rappel; une des limites
principales du coût complet unitaire repose sur son instabilité
Le calcul de la marge sur coûts variables permet d’éclairer de
nombreuses décisions de gestion aussi importantes que :
Le choix d’un programme optima de production
La décision d’abondant d’un produit
La décision de lancement d’un produit au regard du seuil de
rentabilité

Limites de la démarche

Elle permet d’identifier un prix de vente, Le recours au coût


complet ou mieux a l’examen du marché reste indispensable,
les charges fixes forment une masse non analysée qui peut
s’avérer représenter une part relative des charges totales très
importante ,Une démarche de ventilation des charges de
structure en charges communes et charges spécifiques peut être
riche d’enseignements,
La variabilité des charges est souvent appréciée par une fonction
linéaire:
CV q=cv*q avec q la quantité produite ou vendue
Cette solution est commode mais ne reflète pas forcement la
variabilité des charges, les charges variables ne sont pas toujours
proportionnelles au volume de production,

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dirhams

Rendements croissants rendements décroissants

Cv
Proportionnels

La courbe en S aplati correspond a l’évolution réelle des


coûts variables d’une entreprise qui profite d’ abord de
rendements croissants puis supporte ensuite des rendements
croissants, La droite constitue une approximation linéaire des coûts
variables, Pour éviter d’y recourir; le contrôleur de gestion devrait
disposer de l’évolution des coûts sur une longue perde présentant
de nombreux niveaux d’activité et donc de coût afin de pouvoir
réaliser un travail statistique rigoureux,

Le seuil de rentabilité

Définition :

Le seuil de rentabilité est constitué par le CA critique


permettant de couvrir exactement les charges de l’entreprise
générant donc ni perte; ni profit,

CQ = cv ×Q+CF

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L’élément déterminant repose sur les charges fixes qui


globalement ne varient pas avec le volume d’ activité, il convient
donc de déterminer les quantités critiques pour un prix fixe ou le
prix critique pour un volume de production établi permettant
l’absorption des charges fixes par la marge sur coûts variables,

Les principaux indicateurs :

-Prix critique pour une quantité donnée ;

-Quantité critique pour un prix donne

-Point mort ou date critique : date à laquelle le seuil de rentabilité


est atteint, plus la date est située tôt dans l’année moins le risque
est élevé, Dans certains secteurs d’activité; le calcul peut être
opéré en considérant le CA comme régulièrement reparti sur
l’année boulangerie,
Pour des secteurs fortement soumis à un phénomène saisonnier
tourisme; jouets le calcul doit intégrer la représentation inégale -
des ventes sur l’année;

-La marge de sécurité : CA réalise -CA critique, Elle représente le


surplus de CA, qui pourrait être supprimé sans entraîner de pertes;
l’indice de sécurité = marge de sécurité/CA ×100 plus cet indice
est proche de 100 plus le risque pour l’entreprise est faible,

-L’indice de prélèvement =coûts fixes/CA×100 représente la part


du CA servant à couvrir les charges de structure, plus la valeur est
importante ; plus il sera difficile pour l’entreprise d’atteindre le seuil
de rentabilité,

-Le levier opérationnel; levier d’exploitation ou encore appelé


coefficient de volatilité mesure l’élasticité du résultat par rapport
au CA,
Un calcul d’élasticité rapporte la variation d une grandeur sur la
variation d’un facteur ; ici on souhaite connaître l’incidence d’une
variation du CA facteur sur le résultat grandeur, Le calcul
correspondant s’écrit ainsi:
R/R
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Levier opérationnel =
C.A/C.A

3-la méthode des coûts spécifiques

Principes de la démarche

Cette méthode constitue une approche intermédiaire entre


la démarche des coûts variables et celle des coûts directs, Dans
les deux cas ; un large partie des charges est exclu de l’analyse ;
ce qui conduit le contrôleur de gestion à s’écarter de beaucoup
d’un raisonnement exhaustif,
La méthode des coûts spécifiques constitue un hybride
permettant une analyse plus fine des coûts par produit,
Elle consiste à retenir les coûts variables par produit et les coûts
fixes spécifiques , Un coût fixe est dit spécifique des lors qu’il
disparaît avec l’ abondan du produit considère, Les coûts
spécifiques sont des coûts que l’on peut rattacher sans ambiguïté
à un objet de coût,
On parle de coût spécifique; coût propre ou encore de direct
cost. Évolué
Le contrôleur de gestion calcule la marge sur coûts
spécifiques autorisant la mesure de rentabilité d un produit et sa
contribution à la couverture des charges communes,

Limites
L’examen de la marge sur coûts spécifiques est à réaliser
avec précaution car son niveau dépend du volume d’activité
pour lequel il est calculé, Elle est don unitairement variable puisqu
’elle contient des coûts fixes,
Ainsi; en présence d’une marge sur coûts spécifiques
négatives; on ne peut conclure hâtivement à l’abondan du
produit,

4 - La méthode du coût marginal :

Fondements de la méthode
64

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Mémoire de fin d’études

Le PCG définit le coût marginal comme le coût constitué par


la différence entre l’ensemble de celles qui sont nécessaires à
cette
même production majorée ou minorée d’une unité,
C’est donc le coût de la dernière unité produite,
Les économistes définissent le coût marginal comme étant
l’accroissement du coût total induit par la production de la
dernière unité prise en considération, il s’agit donc du coût de da
dernière unité supplémentaire produite,
L’illustration par tableau ne peut être envisagée de façon
systématique car le coût marginal peut être constitué par un
grand nombre de cas; il s’agit d’un coût partiel.

La notion de coût marginal trouve sa source et revêt une


importance capitale dans la théorie microéconomique, En effet;
la tarification au coût marginal permet de maximiser le profit ;
objectif unique du producteur dans le modèle microéconomique.

Profits = C.A - coûts


Profits (Q) = RT (Q) –CT (Q) avec RT (Q) = Recette totale
CT (Q)= coût total

Rendre égale à 0 la dérivée d’une fonction permet


d’identifier l’optimum et dans le cas de la fonction de profit le
maximum.

Max profit profit (Q)’ = RT (Q)-CT (q)’=0


Max profit profit (Q)’ = Rm (Q)- Cm (Q)=0
Avec Rm (Q) = recette marginale
Cm (Q) = coût marginal
Max profit Rm (Q) = Cm (Q)

Dans le cas de concurrence pure et parfaite la recette total


s’écrit RT (q) = p×Q avec p : le prix et Q : la quantité de produits
vendus,
La recette marginale est donc Rm (Q) = p il devient : p= Cm(Q)

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Mémoire de fin d’études

L’analyse de variation du coût marginal permet de faire


ressortir les éléments suivants:

+la variation du coût marginal peut provenir soit des frais variables;
soit des frais fixes; soit des deux à la fois,Ceci nous amène à
distinguer entre le coût marginal à long terme et le coût marginal
à court terme qui est le plus souvent ;égale au supplément de
coût variable- le coût marginal à long terme lui ; inclut aussi le
supplément de coût fixe résultant de l’acquisition de la location d’
un nouveau matériel ou d’ une installation nouvelle nécessaire
pour assurer la production supplémentaire.

+la variation du coût marginal peut être due à une augmentation


d’activité ; comme elle peut être due à une diminution d’activité,
Dans le premier cas; on parle de coût marginal d’expansion; dans
le deuxième cas; on parle de coût marginal de régression.

dans tous les cas ; et quelles que soient les variantes retenus;
le principe est toujours le même: évaluer le coût de l’ unité
marginale; qui vient en plus ou en moins, Mais en fait; qu’entend-
on par unité marginale
En économie; l’unité marginale s’entend généralement
comme étant supplémentaire de biens fabriques; c’est à dire la
pièce ou l’article.

Difficultés de mise en oeuvre du coût marginal

Il est quasiment impossible pour une entreprise d’ identifier la


fonction de coût total et donc de calculer le coût marginal par sa
dérivée, En effet; cela suppose de pouvoir étudier sur un vaste
domaine de définition des niveaux de production l’ évolution des
coûts afin de chercher un ajustement mathématique satisfaisant
donc obtenir une fonction mathématique , Le contrôleur de
gestion ne peut demander de tester differents niveaux de
production (1000, 2000 ,3000) dans le seul souci d’ observer les
coûts correspondants.

L’approche mathématique reste donc intellectuellement


satisfaisante mais pratiquement irréalisable.
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Mémoire de fin d’études

Le coût marginal n’est pas pour autant exclu de la boite à


outils des gestionnaires qui y référent empiriquement, Ainsi le coût
marginal est souvent assimile au coût variable et au saut éventuel
de coût fixe qui peuvent être assez aisément identifies, il est utilisé
afin d’apprécier l’opportunité d’une commande supplémentaire
alors que le seuil de rentabilité est déjà atteint,
Il est rare que le contrôleur de gestion calcule le coût de la
dernière unité produite car l’outil de production fonctionne
souvent à partir de lancement de séries, on calcule alors le coût
différentiel de la série et on obtient ensuite le coût marginal d’un
article en divisant le coût différentiel par la taille de la série,
Par ailleurs; l’analyse n’est pertinente que quand elle est basée sur
des données prévisionnelles de coûts et de demande et des
estimations qui peuvent s’avérer fausses ou entachées d’arbitraire:
D’un autre cote; la méthode n’est pertinente pour les décisions
que quand elle est basée sur des éléments permanents; c’est à
dire un résultat marginal durable; ce qui suppose des études sur le
moyen terme;
La méthode ne peut être envisagée pour des utilisations
fréquentes dans le court terme ; compte tenu des traitements et
des informations qu’elle exige.

D- Le pilotage par les coûts préétablis :

La gestion prévisionnelle consiste à prévoir l’activité et les


moyens de l’entreprise et donc de préparer les ressources et leur
allocation , l’ établissement des différentiels budgets et
notamment des budgets directeur fait appel a de nombreux outils
statistiques et recherche opérationnelle afin d’ anticiper les
évolutions,
Un coût préétabli est un coût fixe à l’avance, il est égal au
coût unitaire préétabli; multiplie par la quantité préétablie
correspondante ; Dans une première approche ; on peut
déterminer le coût préétabli simplement; en distinguant les types
de coûts auxquels on a affaire; sur la base d’estimations internes

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Mémoire de fin d’études

des coûts unitaires et des quantités; comme le montre le tableau


suivant:

Eléments Coût unitaire préétabli Quantité préétablie

Matières Etude des coûts d’achat par le Etude technique par


service des achats, en liaison le tableau des
avec le service de la méthodes. On ajoute
comptabilité aux quantités
théoriques un certain
pourcentage pour les
pertes, gaspillages,
rebuts
Main d’oeuvre Estimation par le service du Estimation des temps
personnel des salaires par le bureau des
horaires, compte tenu des méthodes, en ajoutant
charges sociales aux temps de réglage
d’entretien et les
temps d’inactivité,
pour obtenir le temps
de présence.

Autres charges Calcul des coûts préétablis Calcul des quantités


des unités d’œuvre , d’unités d’œuvre sur
généralement à partir d’un la base de l’activité
budget correspondant à normale ou l’activité
l’activité normale. en plein emploi.

La phase de budgétisation des moyens passe par le recours


à des éléments de coût,
Les coûts préétablis ou standards sont des coûts
prédétermines à caractère normatif qui vont permettre
essentiellement:

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Mémoire de fin d’études

-Une estimation à priori des coûts de revient des produits ou de


fonctionnement d’un service;
-Une confrontation à posteriori avec les coûts constates pour en
analyser les écarts,

La méthode des coûts préétablis ou coûts standards a été


développé aux Etats Unis dans les années 20 afin d’autoriser un
contrôle étroit des performances d’une main d’oeuvre
abondante ; agricole et organisée en unité de production de
grande taille et standardisée,

Elle est apparue en France après la seconde guerre


mondiale et constitue souvent un volet d’ un management fonde
sur la supervision et le contrôle formel des hommes, A l’origine; la
méthode des coûts préétablis relève donc davantage du contrôle
budgétaire que de l’ animation des hommes,
Néanmoins; cette méthode connaît encore de nombreux
adeptes et offre des utilisations intéressantes en gestion

La principale difficulté de la méthode des coûts préétablis


réside dans la détermination des références servant de base à
l’élaboration des coûts standards.

Cette méthode considérée par certains comme dépassée


par l’évolution du management et de l’environnement reste
cependant une phase souvent incontournable dans la
construction d’un véritable système d’animation budgétaire dans
lequel les acteurs seront responsabilises par leur participation
active a l’élaboration des budgets et par le suivi budgétaire qui
en découle, Cette démarche s’inscrit dans un management de
type DPPO Direction participative par objectifs.

La méthode connaît donc un regain d’intérêt pour les


dirigeants qui l’utilise aujourd’hui dans une optique prévisionnelle
volontariste; c’est à dire ; dans le but d’orienter et motiver les
acteurs et non plus simplement les contrôler,
Cette nouvelle perception de la méthode ou sa recouverte
apparaît aujourd’hui comme un outil révolutionnaire de maîtrise
des coûts et de pilotage de l’entreprise.
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Mémoire de fin d’études

1- Principes et finalités des coûts préétablis :

Principes de la méthode

Les coûts préétablis sont des coûts détermines


antérieurement aux faits qui les engendrent,
Ils serviront à établir des prévisions et à mesurer la performance de
tout ou partie de l’entreprise pour une période donnée, cette
analyse de résultats est menée par interprétation des écarts entre
coûts réels et coûts standards,
Le principe consiste donc a contrôler les coûts par référence a des
étalons de mesure : les coûts standards,

Cette méthode suppose donc la confrontation périodique


de ces deux types de coût.

Finalités de la méthode

Cout
préétabli Identification Attribution des
Ecart de l’origine responsabilités
Cout réel

Adoption de mesures correctives

Cette méthode suppose donc la confrontation périodique


de ces deux types de coût.

Finalités de la méthode

Le recours à la démarche des coûts préétablis peut


permettre :
+ De simplifier la détermination des coûts, Ainsi ; il est souvent
plus rapide et plus simple de retenir un coût réel, Cette remarque
pour le calcul du coût des unîtes d’ oeuvre des centres d’analyse

70

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Mémoire de fin d’études

qui nécessite un lourd travail et l’attente d’informations issues de la


comptabilité générale,
+ De prévoir le coût d’un devis; d’un projet ou d’une série de
produits et de constituer une base de réflexion pour la fixation et la
négociation d’un prix de vente;
+ De contrôler les responsabilités, En effet ; la méthode a été
introduite dans les entreprises dont la taille augmentait et
nécessitait; par conséquent; une délégation des missions et des
pouvoirs, Le recours a ces points de référence permettait d’
apprécier l’ action des opérateurs effectuant des taches
parcellisées et chronométrées, Cette approche reste toujours
utilisée; notamment dans les cabinets d’expertise comptable ou
elle sert a l’ élaboration du prix des missions classiques et à la
mesure de performance des collaborateurs.
+D’améliorer les techniques de mesure de performance en
neutralisant les phénomènes de transfert de responsabilité en
cascade de l’amont vers l’aval, Ainsi en l’absence de coût
standard ; un écart défavorable de budget du centre entretient
va se reporter sur la totalité des centres qui consomment de
l’entretient, Le fait d’utiliser des coûts standards permet d’isoler et
d’attribuer les responsabilités sans ambiguïté et sans biais;
+ De prendre des mesures correctrices après analyse des écarts
significatifs entre coûts constates et coûts préétablis : identification
des responsabilités ou révision du standard.

2- Choix de coûts préétablis :

La méthode des coûts préétablis offre donc des possibilités


intéressantes de contrôle des coûts et de correction,
Cependant; toute la difficulté de cet effort de rationalisation
réside dans la détermination des références à retenir, il est possible
de dégager des règles universelles servant de guide à la
détermination des standards usuels.

Principes généraux de mise en oeuvre

Avant de dresser une typologie théorique des coûts


standards; il convient de préciser les conditions d élaboration.

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Mémoire de fin d’études

Conditions d’élaboration

+Prise en compte de la motivation : les objectifs fixes doivent être


réalisables pour les acteurs soient incites à les atteindre, Aussi; il
convient de trouver un juste équilibre entre deux cas extrêmes :
-Un standard trop élevé qui a pour effet de démotiver le
personnel estimant la barre fixée infranchissable, l’effet escompte
peut se transformer en effet pervers caractérise par une
performance observée plus fiable qu avant l’introduction d’un
standard
-Un standard trop accessible qui n’encourage pas les acteurs
à dépasser l’objectif de peur d une révision a hausse de celui-ci à
la période suivante,
La motivation des salaries passe également par un système
incitatif de primes clair; compris; admis et équitable,
+Elaboration automatique ou participative des standards: le
mode autocratique ou directif est apparu historiquement le
premier mais tend; de plus en plus a être supplante par une
définition des standards basée sur la concertation entre
responsables et opérateurs,
Toutefois; cette négociation des objectifs; pour autant
séduisante qu’elle soit ; reste délicate à orchestrer , En effet;
l’introduction d’ un management participatif réclame un
apprentissage et une remise en cause des relations classiques d’
autorité difficile à appréhender aussi bien par les responsables d’
unîtes que par les subordonnés,

Typologie des références d’élaboration des coûts standard

Plusieurs références de coût sont envisageables dans la


définition des standards:

+Le coût historique ; le standard est établi sur le coût constaté


de la période antérieure, Cette solution a le mérite d’être simple
dans son application mais apparaît peu pertinente car rien
n’indique que la période écoule puisse servir de référence en
terme de coût;

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Mémoire de fin d’études

+Le coût historique actualisée : la référence est améliorée en se


fondant sur le coût constaté de la période antérieure actualisé
par les variations prévisibles du prix des facteurs de production,
Toutefois; le niveau d’activité et le rendement de la, période
précédente ne constituent pas forcement de bonnes références;

+ Le coût standard théorique ou standard parfait: il correspond


au coût obtenu dans les conditions maximales de production
temps de fonctionnement et rendement maximal des
équipements et des hommes et de distribution rotation élevée des
stocks; respect des délais; solvabilité des clients, il constitue ; par
conséquent ; la référence idéale mais aussi utopique,
L’utilisation de ce coût standard sans précaution risque
d’engendrer une motivation plus qu’une incitation des acteurs
confrontés à un objectif irréalisable, Au minimum il convient
pédagogiquement de préciser que l’objectif est de s’en
approcher mais que l’atteindre est impossible;

+ Le coût standard normal ou accessible: il est base sur le coût


standard théorique normal ou accessible : in est base sur le coût
standard théorique diminue des temps moyens de pause; de
panne; de changement d’outils, jugés comme acceptables, Il
constitue le standard le plus utilisé et permet de concilier contrôle
et stimulation des acteurs;

+ Le tarif concurrentiel : il correspond au prix observe sur le


marché et est utilisé en cas d’absence de référence antérieure
pour l’entreprise, c’est le cas d’une entreprise lançant un nouveau
produit et ne possédant pas d’historique de base, Cependant;
cette référence au marche ne constitue pas forcement un gage
de performance si le marche ne présente pas un caractère
concurrentiel avère,
Cette approche connaît aujourd’hui un fort développement
avec la naissance des pratiques de Target costing et de
benchmarking

+La qualité standard valorisée au prix du moment : lorsque la


situation est caractérisée par des variations de prix difficilement
prévisibles; le contrôleur de gestion peut limiter son analyse des
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Mémoire de fin d’études

standards au rendements physique exemple: quantité de matière


par produit.

Coûts standard usuels

Pour établir le coût standard fonde sur une analyse technico-


économique; il convient de rechercher une relation étroite entre
effort; coût et performance, Initialement ; la méthode des coûts
préétablis visait a contrôler les unîtes de production de taille
croissante organisée selon les principes de l OST organisation
scientifique du travail,

Dans la fonction de production

+ Les coûts standards de matière = prix standard x quantité


standard par produit
Le standard quantitatif est calculé à partir de la
nomenclature établie et améliorée par le bureau des méthodes,
Selon la nature de la référence choisie standard théorique ou
normal seront intègres les taux acceptables de déchet et de
rebut,
Le prix des matières est souvent exogène à l’entreprise car
acheter à un fournisseur, Le standard de prix sera basé sur une
analyse historique des coûts supportés antérieurement ou sur un
objectif de prix d’ achat négocie,

+Les coûts standards de MOD = taux horaire standard x temps


standard par produit
-Le standard quantitatif est issu de la gamme opératoire et
des gains de productivité attendus lies a l’effet d’expérience ;
d’apprentissage ou a un investissement productif,
- Le standard de prix résulte du calcul du taux horaire établi à
partir des rémunérations estimées; des heures supplémentaires;
des primes diverses et des besoins anticipés en heures,

+ Les coûts standard d’utilisation des équipements de production


Le standard quantitatif correspond au temps de production qui
peut être décomposé en :

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Mémoire de fin d’études

+temps préopératoire : attente et préparation des pièces avant


qu elles ne soient travaillées;
+temps opératoire : phase de fabrication proprement dite;
+temps postopératoire : phase de transit vers un autre stade de
fabrication ; temps de refroidissement; séchage.
Le standard de prix repose sur le coût standard de l’unité
d’oeuvre établi selon la méthode d’imputation rationnelle
appliquée à un cadre prévisionnel afin d’identifier les
phénomènes de variation d’activité,

Dans la fonction de distribution

Les coûts standards de distribution peuvent être évalués


selon les mêmes techniques nombre de visites par prospect;
kilométrage moyen ; frais d’expédition ; place occupée en
linéaire,
En revanche ; il est plus délicat d’établir des standards pour des
actions moins répétitives telles que les programmes de formation;
les études de marche ; les campagnes publicitaires,

Dans la fonction administrative

Les activités administratives répétitives font l’objet de


standards issus d’une analyse statistique historique basée par
exemple sur des feuilles d’autoanalyse de temps.
Cependant; plus on s’intéresse à des niveaux hiérarchiques
élevés; plus le caractère routinier des tâches disparaît et avec lui
la possibilité de définir des standards, Dans ce cas ; un contrôle
quantitatif est difficile à mener et cède la place a un suivi des
objectifs qualitatifs et à une remise en question périodique des
missions.
L’utilisation de standards est donc réalisable lorsqu un lien
entre activité et coût peut être établi, Des lors; le calcul et
l’interprétation des écarts peut livrer de précieux enseignements
pour la gestion de l’entreprise,
Aujourd’hui ; dans un contexte concurrentiel toujours plus rude; les
contrôleurs de gestion ne se contentent plus d’une analyse
technico-économique interne mais exercent une veille
environnementale par le recours à de nouvelles approches,
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Mémoire de fin d’études

3-Vers de nouvelles références :

Les entreprises évoluent aujourd’hui dans un environnement


turbulent; actif et concurrentiel qui nécessite une approche
proactive et préparée; Elles ne disposent plus de moyens ; de
temps et d’espaces concurrentiels suffisants pour s’ essayer elles
doivent réussir d’emblée, Avec le développement des transports ;
des échanges et des télécommunications; les temps de gestation
des produits ; leurs cycles de vie diminuent et réclament une
gestion plus fine , De nombreux outils orientes sur l’ environnement
de l’ entreprise apparaissent:

Le coût asymptote ou coût minimum mondial:

Le coût asymptote d'un produit correspond au prix de


revient minimum auquel il serait possible de le fabriquer en utilisant
tous les moyens de réduction des coûts disponibles dans le monde
au niveau technologique; économique ou organisationnel
Il faut mener pour cela un travail analytique de décomposition du
produit ou du service en éléments élémentaires dont on
cherchera à réduire les coûts,L'examen de nouveaux matériaux;
la recherche de nouvelles sources d'approvisionnement; l'analyse
d'une délocalisation partielle d'activité fortement consommatrice
de main d'oeuvre dans des pays à faible coût de main
d'oeuvre;l'étude d'implantation des zones fiscalement
avantageuses zones franches ou une réflexion sur logistique de
distribution sont autant de pistes à suivre pour estimer ce coût
asymptote,
La connaissance de ce coût asymptote n'implique pas que
l'entreprise puisse y parvenir aisément mais va constituer une
référence d'orientation et de travail, Plusieurs phases peuvent être
programmes avant de l'atteindre; notamment parvenir à tendre
vers un coût asymptote local dans un premier temps et surveiller
les avancées de la concurrence,

Une veille systématique le Benchmarking

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Mémoire de fin d’études

Le terme est à la mode dans la littérature de management et


dans les revues périodiques de gestion et ne comprend pas de
véritable équivalent français satisfaisant,
Cette pratique consiste à mesurer la performance d'un
élément processus; méthode; fonction ou service à la comparer
au meilleur existant et à en tirer des enseignements,
Cela dépasse donc le cadre du standard servant de simple
étalon pour constituer un véritable outil de veille et
d'apprentissage,
Le champ d'investigation et de comparaison n'est pas limité
aux concurrents directs de l'entreprise mais peut concerner des
entreprises non concurrentes mais particulièrement performantes
dans un processus utilisé par l'entreprise exerçant le
benchmarking.
Le benchmarking peut prendre plusieurs formes ; il peut être:
-comparatif: il se limite à la comparaison d'indicateurs de
performance très généraux portant sur les points forts et points
faibles
-benchmarking de coût : cette pratique s'inscrit parfaitement dans
la logique des coûts préétablis et vise à instaurer une certaine
émulation en comparant les coûts de l'entreprise avec ceux d'un
concurrent ou d'une entreprise ayant recours à un processus
identique;
-Interne : il est réalisé dans des entités organisées en divisions
autonomes dont les performances sont comparables;
Fonctionnel: il concerne les activités de support ne constituant pas
un véritable facteur clef de succès de l'entreprise mais
représentant des moyens non négligeables; Un partenariat avec
une entreprise amie peut autoriser des synergies et des retombées
bénéfique pour les deux parties qui vont passer en preuve des
processus a même finalité mais organisés différemment,
Cela peut concerner par exemple le processus de
traitement des problèmes de contentieux; de transport; de gestion
d'un parc informatique,

L'orientation vers le marché de l'entreprise : le Target


costing

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Mémoire de fin d’études

L'échec commercial d'un produit s'explique souvent par sa


non compétitivité ou autrement dit par un prix supérieur a la
concurrence et non accepté par le consommateur , Cette erreur
de positionnement prix du produit de provient de la démarche
classique de fixation d'un prix de vente fondée sur un empilement
de coûts de fabrication et de distribution surmonté d'un objectif
de marge ,Le prix alors obtenu n'est pas forcement en phase avec
les attentes du consommateur, Faute de pouvoir le réduire de
façon significative; l'entreprise aura recours à des techniques de
vente agressives fractionnement du prix; négociation avec le
client ; promotion afin de l'écouler,
La technique du Target costing traduite par coût cible
s'inscrit radicalement à l'opposé et consiste à étudier le prix
acceptable par le client et les attributs souhaités du produit,
Ce prix cible est ensuite diminué de l'objectif de marge de
l'entreprise et permet d'obtenir le coût cible vers lequel on doit
tendre, Ce coût plafond imposé par le marché est ensuite éclaté
composant par composant en fonction des attentes de la
clientèle selon les principes de l'analyse de la valeur,

Les principaux apports de la méthode des coûts préétablis


pour le contrôle de gestion:

L'utilisation des coûts préétablis en comptabilité analytique


est indispensable si on veut faire de cette dernière un outil
efficace de contrôle de gestion, Les avantages sont multiples:
o Pallier les insuffisances ou inconvénients des méthodes
fondées sur des données réelles; se traduisant notamment
par :
-L'obtention tardive des coûts réels qui rendent difficile et parfois
pratiquement impossible le chiffrage des devis et l'évaluation des
encours;
-L'absence de références autres que des références historiques
mois précédent; moyenne annuelle, etc.,

o Faire de la comptabilité analytique un véritable outil de


contrôle de gestion ; permettant de maîtriser les coûts en
vue d'atteindre les standards du secteur et les coûts cibles
dictes par le marche;
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Mémoire de fin d’études

o La rapidité d'évaluation des éléments de coûts et des


stocks en utilisant des standards de consommation et de
taux; ce qui permet de passer les écritures sans attendre le
calcul des coûts unitaires réels;

o La possibilité de calculer et d'analyser des écarts; ce qui


permet de mieux maîtriser les coûts et d'améliorer la
gestion en utilisant des références;

o La possibilité de connaître en permanence les marges et


résultats probables qui seront dégagées au fur et a mesure
l'enregistrement des ventes et des commandes,

o La possibilité de faire des simulations sur la base de


recettes probables et des coûts standards ou budgétises
analysés en partie variable et partie fixe; ce qui permet de
calculer le seuil de rentabilité a priori et d'anticiper le
résultat,

Les insuffisances de la méthode des coûts préétablis :

En principe ; l'adoption des coûts préétablis que ce soit les


coûts standards; les coûts cibles ou les coûts budgétises ; ne peut
être que positive pour la gestion ,Cependant ; il convient de
rappeler que les standards ne sont pas la panacée de la
performance en gestion et qu'utilisés a mal escient; les coûts
standards idéaux ; qui sont des coûts que l'on supporterait dans les
meilleures conditions techniques et économiques envisageables,
Même si le personnel est qualifié et bien rodé ; il y a toujours des
aléas externes pannes; retards de livraison d'un
fournisseur;grève;etc…qui font que les conditions d'exploitation ne
sont jamais idéales et par conséquent les standards idéaux
constituent des références difficiles à réaliser ce qui entraîne la
frustration, le découragement voire le relâchement du personnel,
dont la rémunération et les primes sont souvent liées au degré de
réalisation des objectifs et des standards.
Pour éviter ce risque, il est recommandé, lors de
l’établissement ou de l’actualisation des standards, de faire
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Mémoire de fin d’études

participer tous ceux qui seront concernés par leur mise en œuvre,
c'est-à-dire les techniciens, les gestionnaires, les responsables
impliqués et le contrôleur de gestion.

TROISIEME PARTIE

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Mémoire de fin d’études

Méthodologie :

Prise de connaissance de l’existant :


• Prise de connaissance des activités de l’usine, des produits,
du système de comptabilité générale, stocks,
immobilisations, paie, facturation, charges et produits.
• Analyse des données intéressant la comptabilité analytique :

Définir les différentes données intéressant la CA


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Mémoire de fin d’études

• Etudier les liens entre les données


• Choix quant à l’intégration du système à concevoir

Détermination des objectifs opérationnels :


• Discussion des objectifs attendus du système à mettre en
place
• Analyse de la pertinence des objectifs
• Formation des objectifs retenus

Découpage analytique adapté aux objectifs retenus :


• Détermination du schéma global de résolution (méthode
ABC)
• Réalisation du découpage analytique
• Détermination du niveau le plus élémentaire d’imputation

Détermination des principes d’imputation et de répartition :


• Etablir des liens de répartition entre les activités et les
prestations facturées
• Dégager les principes d’imputation et de répartition retenus

Détermination des tableaux objectifs :


• Etablissement des tableaux objectifs
• Analyse de pertinence par rapport aux objectifs

Informatisation du SCA

Objectifs :

A la suite de divers entretiens avec les responsables de la


société DTI on peut dire que le système de CA répond à un souci
de satisfaire directement ou indirectement aux objectifs suivants :

• Connaître les coûts et les résultats des produits fabriqués


(veste et pantalon pour femme –Mark and Spencer).
Dans cette optique la CAE est un outil de calcul du coût de
revient de chaque produit, son problème réside dans la
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Mémoire de fin d’études

ventilation entre les différents commandes réalisées par


l’entreprise.

• Connaître avec un niveau de précision acceptable les


coûts rattachés aux différents processus et activités de la
société.
La société ne se contente pas des seuls résultats fournis par la
comptabilité générale, résultat s’avérant insuffisants pour la
prise de la décision dans le cas d’une société de Textile.

• Optimiser la gestion interne par la mise en place


d’indicateurs pertinents de mesure des processus et
activités, des consommations et des résultats issus d’un
système crédible et véritable.

• Concevoir un système analytique qui servira de réservoir au


système budgétaire en matière d’élaboration et de suivi
des réalisations budgétaires.

La comptabilité générale est fortement influencée par des


considérations juridiques et fiscales. La comptabilité analytique
peut « et doit» se libérer de ces influences et privilégier au
maximum une approche économique des phénomènes étudiés
afin de répondre aux impératifs qui lui sont fixés.

C’est pourquoi les charges de la comptabilité générale


subissent des retraitements avant d’être intégré dans les
coûts.

Ces retraitements ont pour objet soit:

- d’éliminer certaines charges (les charges non incorporables)


- d’en substituer certaines (les charges calculées)
- d’en créer d’autres (les éléments supplétifs)

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Mémoire de fin d’études

I- Les charges de la comptabilité analytique.

a- Les charges non incorporables:

En principe, toutes les charges enregistrées dans un compte


de la classe 6 en comptabilité générale son incorporables aux
coûts sauf celles qui répondent à un des critères suivants:
Ces charges dites « non incorporables » sont:
- des charges sans rapport direct avec l’activité de l’entreprise
- des charges qui ne relèvent pas de l’exploitation courante
- des charges qui n’ont pas le caractère de charges.

Ainsi la comptabilité analytique ne retient pas certaines


charges. Parmi celles qui sont incorporables, elle considère que,
pour certaines, leur montant doit être « recalculé ».

b- Les charges calculées:

Ce sont des charges incorporées aux coûts pour un montant


différent de celui pour lequel elles figurent dans la comptabilité
générale. Leurs montants sont «recalculés» selon des critères
appropriés aux besoins de l’analyse.

Il existe trois types de charges calculées:


-Les charges d’usage
-Les charges étalées,
-et les charges abonnées.

Les charges d’usage:

Les charges d’usage se substituent aux dotations aux


amortissements de la comptabilité générale.
Pour éviter les critères purement conventionnels qui sont servi au
calcul des dotations aux amortissements en comptabilité
générale, il est recommandé l’utilisation de «charges d’usage» qui
différent des amortissements sur trois points essentiels:

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Mémoire de fin d’études

La base amortissable d’une immobilisation doit être sa valeur


actuelle (fondée sur le prix du marché) et non sa valeur
d’origine et ce, pour tenir compte du coût réel de
remplacement de cette immobilisation;
La durée d’amortissement doit être une durée probable
d’utilisation qui peut différer de la durée admise pour
l’amortissement;
La charge d’usage reste incorporée aux coûts tant que
l’immobilisation reste en service et même si elle est
complètement amortie comptable ment.

La charge d’usage ainsi calculée est prise en compte dans


les charges incorporables et crée des différences d’incorporation
positives ou négatives.

Les charges étalées:

Le plan comptable préconise d’intégrer aux coûts, des


charges étalées qui se substituent aux dotations aux provisions de
la comptabilité générale.

La comptabilité analytique ne retient en terme de dotations


aux provisions que celles pour risques et charges. En effet, les
dotations aux provisions pour dépréciation des éléments d’actifs
relèvent d’une analyse patrimoniale ce qui n’est pas l’objet du
calcul des coûts. De même, les dotations pour provisions
réglementées ont un caractère trop fiscal pour être considérées
comme des charges incorporables.

Les charges abonnées:

L’abonnement des charges permet d’intégrer aux coûts


des charges incorporables de la comptabilité générale selon une
périodicité différente de leur périodicité d’apposition.
Après avoir repris les charges pour des montants différents afin de
rechercher une meilleure expression économique des coûts de
l’entreprise, la comptabilité analytique intègre, dans ses calculs,
des charges inconnues de la comptabilité générale.

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Mémoire de fin d’études

c- Les charges supplétives:

Ce sont des charges incorporées aux coûts, bien qu’elles ne


figurent pas en comptabilité générale pour des raisons juridiques
et fiscales.
En créant ces charges, la comptabilité analytique permet le
calcul de coûts comparables entre entreprises concurrentes de
forme juridique et de mode de financement différents.

Le plan comptable retient comme charges supplétives:


la rémunération conventionnelle des capitaux propres:
La rémunération des capitaux nécessaires à l’exploitation
doit être prise en compte dans le calcul des coûts quelle
que soit leur nature: fonds propres ou ressources
empruntées.
La rémunération du travail de l’exploitant : il s’agit de
permettre des comparaisons réalistes entre les entreprises où
le personnel dirigeant est salarié et dont la rémunération est
une charge comptable, et des entreprises individuelles où,
pour des raisons juridiques, le dirigeant et sa famille
perçoivent une partie des résultats.

d- Les charges incorporables:

Il est possible de résumer l’ensemble des retraitements


effectués sur les charges de la comptabilité générale pour obtenir
les charges incorporables de la comptabilité analytique par le
schéma suivant:

Les charges incorporables :

Charges courantes
incorporées
Charges incorporables
Charges d’usage et COUTS
étalées
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Mémoire de fin d’études

Eléments supplétifs

Ce retraitement des charges est une étape indispensable


pour obtenir des coûts qui soient l’expression économique des
conditions d’exploitation de l’entreprise.

Quand l’ensemble des charges incorporables est délimité, on


peut â proprement parler commencer le traitement des différents
coûts.

Celui-ci va préalablement partager les charges selon leur


destination:

charges dont la destination est connue intégreront les coûts


des produits: ce sont des charges dites
Les autres, appelées charges indirectes, devront suivre un
traitement particulier avant d’intégrer les coûts.

Ainsi, la méthode ABC partage-t-elle les charges


incorporables en charges directes et charges indirectes, et
préconise pour les charges indirectes une affectation selon les
activités

Les premières sont affectées sans ambiguïté et sans calcul


préalable au coût d’un produit ou d’un établissement, tandis que
les deuxièmes concernent plusieurs produits ou l’ensemble de
l’entreprise. Elle pour connaître leur destination, à des calculs
préalables dans les centres d’analyse.
Le cheminement des différentes charges vers les coûts peut
être schématisé de la façon suivante:
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Mémoire de fin d’études

Du schéma, il ressort que:

Les charges incorporées aux coûts =Les charges par nature de la comptabilité générale -
Les charges non incorporables + Les éléments supplétifs.

Par conséquent, nous allons traiter les trois points suivants:

Traitement des charges non incorporables


Traitement des charges calculées
Traitement des éléments supplétifs

1- Traitement des charges non incorporables:

Ces dernières sont résumées dans le tableau suivant:

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Charges sans Charges ne relevant Charges n’ayant


rapport direct avec pas de l’exploitation pas le caractère de
l’activité de courante charges
l’entreprise (exceptionnelle)
Cotisations et dons VNA des IS
immobilisations
cédées
Pénalités sur
marchés et
dédits
Pénalités et
amendes
fiscales ou
pénales
Créances
devenues
irrécouvrables

2- Traitement des charges calculus:


a- Les charges d’usage

Sur le plan du prix de revient, il ne faut prendre en


considération que les amortissements effectivement consommés
par le fonctionnement des machines pendant le mois. Ainsi
calcule-t-on un amortissement technique sur la base du nombre
d’heures de marche effectif et on le compare à l’amortissement
comptable pour dégager la différence d’incorporation à éliminer.

b- Les charges étalées

DTI 2000 a enregistré, au terme de l’exercice 2003, un


montant annuel de provisions pour risques et charges de
687179.94 dh.

c- Les charges abonnées

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Mémoire de fin d’études

Toutes les charges de la comptabilité générale calculées


annuellement doivent faire l’objet d’un abonnement en divisant le
montant annuel par 12.

Les charges annuelles pour DTI 2000 sont les suivantes:


Charges d’amortissement des immobilisations corporelles
Frais d’assurance
Charges fiscales

- Taxe urbaine et d’édilité


- Patente
- Droits d’enregistrement et de timbre
- Taxes sur les véhicules.

Charges d’intérêts
Frais du personnel: Congés payés

3- Traitement des charges supplétives:


La rémunération conventionnelle des capitaux propres:
On retient une rémunération des capitaux propres de l’entreprise
égale au taux d’intérêt pratiqué sur le marché.
Soit t %.

Le montant du capital est de 80.000.000.


La charge supplétive prise en compte s’élèvera à:
80.000.000 * % = 800.000 t.

Après avoir traité les charges non incorporables et les


éléments supplétifs, il va falloir procéder à un reclassement
récapitulatif des charges incorporables aux coûts par activité.

Il- Analyse des frais d’exploitation:

Les frais d’exploitation sont ceux directement liés à la


production des articles de bonneterie.
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Mémoire de fin d’études

Au sein de DTI 2000 on peut distinguer cinq principaux frais


d’exploitation:

La consommation du tissu
La consommation du ruban acrylique
La consommation du fil et d’autres produits consommables.
La consommation des colorants et produits chimiques
La consommation de fournitures pour fabrication

Consommation du coton, ruban acrylique et fil:

Comme le moteur d’un véhicule ne peut marcher sans


carburant, le processus de fabrication le DTI 2000 ne peut aller
sans coton.

Ce dernier est acheté auprès de la société mère.

Les autres matières telles que le fit et le ruban acrylique sont


achetés localement.

DTI opte pour la méthode du ZERO STOCK, qui ne manque


pas de problème surtout de transport

Il faut noter que l’approvisionnement en coton peut poser problème s’il y a


manque ‘pénurie au niveau mondial ou si un événement de force
majeure venait à retarder la livraison de la matière.

Consommation de fournitures pour fabrication:

Là aussi il s’agit d’éléments importants dans la mesure où la


production ne peut se réaliser sans ces éléments Ces charges sont
directes par rapport aux unités de fabrication et indirectes pour les
articles confectionnés.

III- Analyse des frais généraux:


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Mémoire de fin d’études

Les coûts hors production ont longtemps été peu ou mal traités
par les systèmes de comptabilité analytique. Le plus souvent,
semble-t-il, leur analyse a cédé la place à une imputation
conventionnelle aux produits ou aux activités, pratiquée sur la
base de taux de frais et de clés de répartition qui ne pouvait
passer pour une étude sérieuse de ces charges.

Plusieurs éléments peuvent expliquer une telle pratique

o L’existence des problèmes comptables délicats:

-Soit parce que certaines charges (dites coûts discrétionnaires)


sont difficiles à relier aux activités observées et à fortiori aux ventes
l’existence d’une liaison à caractère technique faisant défaut ou
étant complexe (frais de recherche et d’études commerciales,
publicité,.. ) ou l’inverse de ce qui est constaté habituellement en
production (les frais en question étant supposés induire les ventes);

- Soit parce que d’autre charges, effectivement explicables


par un niveau donné d’une activité identifiée, résultent
d’une multiplicité d’opérations élémentaires pour lesquelles
les approches comptables habituelles (la méthode des
sections en particulier) sont d’application difficile: la
complexité des opérations, si elle permet parfois de définir
une unité d’oeuvre, en interdit raisonnablement la saisie par
produit (tâches administratives).

o En même temps de nombreuses entreprises ont pu répugner


à considérer comme stockables de telles charges. Dés lors,
une incitation majeure à leur examen détaillé disparaissait,
puisque leur traitement, les considérant comme ((coûts de
période », n’influait pas sur le résultat de l’exercice.

Ces divers frais sont désormais importants. Ils appellent donc


une analyse spécifique qui, parfois, conduit à une sensible
évolution même de la comptabilité analytique.

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Mémoire de fin d’études

Néanmoins, compte tenu de la complexité de l’analyse, on


limitera seulement à ta classification des dits frais.

Le tableau ci-après résume les frais généraux classés par nature


selon les numéros du plan comptable de l’entreprise.
De plus, il indique pour chacun de ces frais:
- Le mode de saisie
- L’affectation

IV-Analyse des charges du personnel :


Le traitement des frais du personnel représente une
délicatesse que seuls les praticiens perçoivent la complexité. Ceci
est dû au fait que la rémunération du salarié est composée d’un
très grand nombre d’éléments dont les modes de calcul sont
divers.

Etant donné que chaque salarié travaille d’une manière


permanente dans un service donné, sa rémunération est imputée
à la section concernée.

A l’intérieur des postes généraux « rémunérations du


personnel» et « charges sociales » la discussion classique entre
charges variables et charges fixes pour l’imputation aux coûts de
produits devient très difficile et sa signification peut être bien
contestable si les critères de tri sont imprécis. Les garanties de plus
en plus accordées aux travailleurs salariés font des charges qui
naguère étaient considérées comme variables sont devenues fixes
(ou à peu près fixes, sauf exception) actuellement.

Pour les besoins de la comptabilité analytique et pour le


calcul d’un coût de revient réel, il convient de traiter les frais du
personnel.
On a affaire à cet effet, à deux sortes de ces frais.

- Les éléments semi directs affectables aux centres d’activité


(reclassement des charges du personnel): il s’agit d’une
répartition primaire des charges entre les centres de coût.
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Mémoire de fin d’études

- Les éléments indirects aux coûts des unités principales: il


s’agit d’une répartition secondaire des charges des centres
auxiliaires entre les centres principaux.

V- Analyse des frais d’amortissement:

1- L’Arsenal technique

DTI 2000 dispose à chaque stade de la production d’une


unité de fabrication dotée d’un matériel de haute technologie en
mesure de répondre à toutes les exigences des articles
commandés par les clients.

e- Confection
L’unité de confection est équipée en piqueuses, sur jeteuses,
recouvreuses, flat lock et en automates « Gemini », ce qui donne
une grande capacité de production.

2- Procédure de calcul de la charge d’usage:


La recherche de l’amortissement normal (ou rationnel) du
point de vue du calcul des coûts comporte deux opérations:

définition de l’annuité normale


Prise en considération, conjointement, de la période de
calcul des coûts et du degré d’activité (ou taux d’emploi de
la capacité)

a- Définition de l’annuité normale

Pour ce qui est de ce point, les indications données sur la


valeur de l’équipement et le taux suffisent à montrer l’utilité
d’accorder à ta comptabilité analytique un droit de critique par
rapport aux règles fiscales et aux pratiques usuelles en matière de
comptabilité générale.

b- Prise en considération, conjointement, de La période de calcul


des coûts et du calcul de d’activité
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Mémoire de fin d’études

Cela conduit à se demander:

Comment passer de l’annuité à une application sur période


courte, le mois étant considéré. comme. durée convenable
pour ta comptabilité analytique?
Comment tenir compte du degré d’activité?

La nécessité d’un contrôle rapide de la gestion incite la


plupart des entreprises, à « découper » la charge annuelle, en
douzièmes; c’est la pratique de « l’abonnement mensuel » qui sera
également employé dans le cas d’autres éléments que lion
considère à tort ou à raison comme relativement fixes dans
l’année.

Mais aussitôt un problème apparaît que l’on peut poser de la


façon suivante: la charge mensuelle (estimée parfaitement sera-t-
elle appliquée aux comptes de coûts,

- en tenant compte d’un temps de travail réel,


- Ou en tenant compte d’un temps de travail normal?

La réponse à cette question devra, du reste, être la même,


que l’amortissement puisse être appliqué directement (machine
travaillant pour une seule fabrication) ou centres nécessite une
répartition utilisant le réseau des sections.

Pour les promoteurs de la méthode des centres d’analyse, la


méthode correcte consiste à imputer 1’arriortissement aux coûts
en utilisant le rapport:

Activité réelle
Activité normale

C’est le principe de l’imputation rationnelle.


Ainsi:

- Valeur de l’amortissement mensuel : 9393277.54 /12 =


782773.128
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- Activité normale : XI heures travail


- Activité réelle : X2 heures travail
- Charge à imputer : 513.375,5 (X2/X1).

La différence: 782773.128- (782773.128* (X2/X1)), vient au compte


de « différences d’imputation ».

Par ailleurs, la charge d’usage ou l’amortissement technique


exprime convenablement la dépréciation réelle de l’équipement.
Contrairement à l’amortissement comptable la charge d’usage
permet d’apprécier le coût de revient réel des prestations fournies.
Néanmoins, cela pose des difficultés sérieuses quant à l’évaluation
des paramètres suivants:

- La valeur actuelle du matériel


- La durée de vie technique du matériel
La charge d’usage pour un centre donné se calcule en
considération de paramètres suivants:
- La valeur actuelle
- Le nombre d’années de fonctionnement technique
Charge d’usage annuelle = Valeur actuelle/nombre d’années de
fonctionnement technique.
Et la charge d’usage mensuelle se déduit par une simple division
de la charge d’usage annuelle par 12.
La charge d individualisée pour chaque équipement composant
le centre peut être traitée en considération de paramètres
suivants:
- La valeur actuelle
- Nombre d’heures potentielles de marche.

Ainsi, calcule-t-on un taux horaire d’amortissement qui est le


rapport entre la valeur actuelle et le nombre d’heures potentielles
de marche.

Taux horaire d’amortissement = Valeur actuelle / Nombre d’heures normales ou


potentielles de marche.

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Mémoire de fin d’études

Pour trouver, donc, ta charge d’usage mensuelle, il suffit de


multiplier le nombre d’heures de marche effectives pour chaque
équipement dans le mois, par le taux horaire d’amortissement.

Charge d’usage mensuelle Liée à l’équipement =taux horaire d’amortissement * nombre


d’heures d’amortissement.

Pour les autres immobilisations non techniques, on retient la


dotation comptable mensuelle d’amortissement. Au sein de
chaque centre, il doit être constitué un journal machine pour les
équipements essentiels constituant l’unité.

Ce journal doit comporter à titre indicatif, les informations


suivantes:
- Date de mise en service de l’équipement
-Sa valeur d’acquisition
- Les heures potentielles de marche.
- Les heures effectives de marche de la période.

4-Traitement des frais d’amortissement dans le


système à mettre en place.
Les frais d sont des frais indirects par rapport aux produits mais,
semi-directs affectables aux différents centres d’activité. Ceux
logés dans les centres d’activité auxiliaires feront l’objet d’une
répartition secondaire par clefs entre les unités principales.
La répartition primaire des frais d’amortissement entre les différents
centres d’activité selon les niveaux se fait sur la base de la valeur
immobilisée dans chaque centre.
Le traitement analytique des frais d’amortissements dans le
système à mettre en place se résume dans le tableau suivant:

Centre d’organisation Mode de traitement


Frais d’entretien du centre Répartition entre les centres
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Mémoire de fin d’études

administration d’activité par clés de


répartition.
Frais d’amortissement du centre Répartition entre les centres
entretien d’activité par clés de répartition
après avoir traité les prestations
réciproques.

VI- Principe de la conception du système

1-Détermination du découpage analytique :

Le découpage analytique est l’élément clé de la constitution


du système analytique, puisque c’est lui qui conditionne :

o Le niveau le plus élémentaire de l’information issu d’un


système comptable (imputation / répartition)

o La difficulté de mise en œuvre de l’imputation analytique


des charges et des produits.

o La logique de répartition des charges sur les activités, les


activités sur les chaînes, les sections et les étapes.

o La logique de répartition des charges sur les activités, les


activités sur les chaînes, les sections et les étapes.

o La logique de répartition des chaînes, sections et étapes sur


les produits et modèles.
o Les possibilités d’agrégation des coûts pour déterminer les
coûts des ordres de fabrication et des clients.

2- Définition des activités :


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Mémoire de fin d’études

Le principe de production a mis en évidence certaines


activités significatives qui ont été répertoriées. D’autres activités
non opérationnelles ont été identifiées pour suivi. La liste des
activités n’a pas été définitive qu’après validation par les
responsables de la société. Les activités retenues dans le cadre du
découpage analytique sont les suivantes :

Matelassage
Etiquetage
Lavage
Délavage
Contrôle
Livraison
Approvisionnement
Administration
Lancement et ordonnancement
Coupe
Piquage
Repassage
Pressing
Stockage
Entretien
Echantillonnage
Etudes et planification

3- Détermination des unités d’œuvre :

Parmi l’ensemble des données véhicules à travers l’usine, il est


apparu que la notion de l’ordre de fabrication est l’unité
fédératrice sur laquelle doit reposer l’exploitation commune des
données techniques du système, qu’elles soient analytiques ou
statistiques utiles au système on a retenu :
Minutes travaillées
Nombre d’ordre de fabrication
Effectif affecté aux machines
Les autres données retenues pour le système imputation et
répartition analytiques sont détaillées dans la partie
relative au système statistique.

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Mémoire de fin d’études

Le tableau suivant donne un exemple des unités d’œuvre,


ainsi que la motivation de leurs choix :

Unité d’oeuvre Motivation


approvisionnement Kg de matière L’achat est répétitif.
première achetée
Filature Heure machine Les frais liés aux
machines sont
dominants
(entretien,
consommation,
amortissements)
tricotage Heure machine Les frais liés aux
machines sont
dominants
teinture M2 teint Seul le tissu est traité
par cette section
coupe Heure machine Les frais liés aux
machines sont
dominants
Fabrication Nombre d’articles Il y a une relation
accessoire fabriqués étroite entre le
nombre d’articles
fabriqués et le
volume
d’accessoires
confection Heure de main On peut pointer les
d’oeuvre temps par produit
distribution 100 dh de chiffre Il y a une relation
d’affaires H.T entre le chiffre
d’affaires réalisé et
les charges de cette
section.

4- Détermination de la nomenclature analytique :

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La nomenclature analytique est le moyen technique de


prise en charge du découpage analytique.
Cette nomenclature pourrait se présenter comme suit :

Nomenclature analytique

1er niveau 2éme niveau 3éme niveau 4éme niveau 5éme niveau

Organisation Activité Chaîne Section Étape

1- direction A: étude et Chaîne1 1- Préparation a- Préparation


générale. planification devant+ dos

3- Département Chaîne2 2- Devant b- Piquage


B: lancement et
Merchandising prolongement
ordonnancemen gauche
4- direction Chaîne3 3- Dos
C: matelassage c- Piquage gros
financière
grain ceinture
D: coupe Chaîne4 4- montage
5- direction
d- Piquage + sur
technique piquage
E: étiquetage Chaîne 5 Braguette
6-département
Production F: piquage e- Piquage sous
Chaîne 6
pant +devant
7-Département G: repassage
Méthodes Chaîne 7 f- Pose vaseline
H: délavage poche devant +
8-Département crantage
Engineering I: lavage Chaîne8
g- Piquage
9-Département arretement +
J: pressing Chaîne9 passepoil
Assurance –Qualité
K: controle h- Piquage
10- Département Chaîne10
Fabric Technical parmenture sur sac
L: stockage de poche
11-Département Lay Chaîne11 i- Exécution Bride
Plan M: livraison
dos*1

12-Le Département O: entretien Chaîne 12


j- Assemblage
Informatique P:approvisionne cotés +
ment Chaîne 13 entrejambes
13-Le Département
Ressources Q: k- Repassage
Humaines échantillonnage Chaîne 14 cotés +
entrejambes
R : administration Chaîne15 l- Triage + ceinture

5- Principes d’imputation :
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Au delà du découpage analytique mis en évidence, la mise


en œuvre du système de comptabilité analytique repose sur l
description d’une double logique :

La logique d’imputation analytique


La logique de répartition analytique

Le tableau suivant récapitule par nature de charge, les


centres analytiques concernés par cette charge selon les numéros
du plan comptable:

N°Plan
compta Elements
ble A B C D E F G H I J K L M O P Q R
612202 Achats fil

612205 Achats
viselline
612210 Achats
hangers
612214 Achats
aiguilles
612220 Achats
matières
consommable
s
612216 Achats du
ruban
acrylique
612218 Achats
dentenne
612220 Achats
matières
consommable
s
Fourniture et
612201 accessoires

612221 Colorants et
produits
chimiques
612231 Combustibles

612232 Emballages

612241 Produits
d’entretien
612250 Fournitures

612251 Fournitures de
bureau
612301 Emballages
perdus

102

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612501 Eau

612501 Electricité

612501 Gaz

612504 Carburant

612522 Fourniture
d’entretien
612534 Petit
equipement
612608 Travaux

612620 Etudes

613103 Location de
materiel
613108 Location et
charges
locatives
613201 Redevances
de credit bail
613301 Entretien et
reparation des
biens A
613302 entretien et
reparation des
biens
mobiliers B
613321 Entretien des
biens
mobiliers A
613322 Entretien des
biens
mobiliers B
613401 Assurances
multi-risques
613405 Assurances
materiel de
transport
613601 Commissions
et courtages
613615 Honoraires

613701 Redevances
pour brevets
614125 Documentatio
n generales
614205 Transport sur
achats
614206 Transport sur
ventes
614301 Voyages et
deplacements
614305 Missions

614306 Receptions

614401 Annonces te
insertions
614402 Echontillons
catalogues
614406 Publications

103

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Mémoire de fin d’études

614407 Cadeaux

614408 Autres
charges de
publicité
614501 Frais postaux

614504 Frais fax

614506 Frais telex

614703 Services
bancaires
616101 Taxe urbaine
et taxe
d’édilité
616102 Patente

616701 Droits
d’enregistrem
ent
616703 Taxes sur les
véhicules
617100 Rémunération
s du
personnel
617410 Cotisations de
sécurité
sociale
617420 Cotisations
aux caisses
de retraite
617430 Cotisations
aux mutuelles
617440 Prestations
familiales
617450 Assurances
accidents de
travail
617640 Habillements
et vêtements
de travail
617660 Médecine de
travail
pharmacie
617680 Autres
charges
sociales
diverses
6182 Pertes sur
créances
irrécouvrables
6185 Pertes sur
opérations
faites en
commun
6311 Charges
d’intérêt
6331 Pertes de
charges
propres à
l’exercice
6386 Escomptes
accordés

104

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Mémoire de fin d’études
6 Dotations
aux
amortisseme
nts et aux
provisions
6 Eléments
supplétifs

A: étude et planification B: lancement et ordonnancement


C: matelassage D: coupe
E: étiquetage F: piquage
G: repassage H: délavage
I: lavage J: pressing
K: contrôle L: stockage
M: livraison O: entretien
P: approvisionnement Q : échantillonnage
R : administration

Le tableau suivant donne un exemple du poids de quelques


charges dans la structure du coût de la société :

Charges Imputation et répartition de la charge


- 90 % de la charge est imputée aux
Electricité chaînes proportionnellement aux
minutes produites
- 10% restant est imputée sur les autres
activités en fonction de l’effectif
- 95 % de la charge est imputée aux
chaînes proportionnellement aux
Eau minutes produites.
- 5% restant est imputée sur les autres
activités en fonction de l’effectif
Assistance Les charges sont imputées selon l’intervention
technique de chaque sous-traitant
Il s’agit du leasing des voitures, la répartition
redevances de est faite selon le service qui bénéficie du
crédit bail leasing
Le principe est d’imputer la charge suivant la
section bénéficiaire de la prestation
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DEWHIRST TAILORING ICOMAIL 2000 2003/2004


Mémoire de fin d’études

Cependant, en l’absence de précision sur la


section qui a engagé la charge, nous avons
Entretien et retenu une répartition équitable sur les
réparation chaînes.
Quant aux entretiens réalisés sur le groupe
électrogène, le principe d’imputation est le
même que celui de l’électricité, tandis que la
chaudière, la charge est imputée en totalité
sur le pressing.
- usine : la répartition est faite
équitablement sur les chaînes
- véhicules : chaque prime est imputée
aux services qui bénéficie du véhicule
- maritime : la prime est imputée à la
Primes direction administrative
d’assurance - export et incendie explosion : la
répartition est faite équitablement sur
les chaînes
- dégât des eaux – responsabilités civile
vol : imputation équitable sur toutes les
sections analytiques sauf pour le service
annexe quand il s’agit de dégât des
eaux et le vol.
L’imputation est faite suivant les bons
Carburant accordés aux sections analytiques
bénéficiaires.
Rémunération La charge est imputée en totalité à la
personnel externe direction administrative
Ne sont pas imputables du fait que c’est une
charge non liée à l’exploitation, à
Honoraires l’exception des honoraires du directeur
ALAIN KING qui sont imputés à la direction
administrative.
Il s’agit des journaux, cette charge est
Documentation imputée équitablement entre la direction
générale générale et la direction financière et autres
directions.

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Mémoire de fin d’études

Documentation Cette charge est imputée directement à la


technique direction de production
Il s’agit des indemnités Kilométriques qui sont
Indemnités imputées aux sections analytiques
concernées.
- les frais de transport et transit/import
sont imputés directement à
Frais transport et l’approvisionnement
transit - les frais de transport et transit/export
sont imputés directement aux OF
factures.
Mission réception Ces charges sont imputées à la direction
voyage et concernée.
déplacement
Cette charge est imputée à la section
Annonces échantillonnage
Cadeaux clients Les cadeaux sont imputés à la direction
commerciale
Affranchissement Ils sont imputés à la direction administrative.
- les signes directs et GSM sont imputés
directement aux bénéficiaires
Téléphone - l’imputation des lignes groupées se fait
selon l’effectif de chaque section
analytique
abonnement L’imputation est faite équitablement entre les
directions
Dons et cotisations Ces charges ne sont pas imputables du fait
qu’elles sont non liées à l’exploitation
Frais bancaires et Ces charges bancaires ne sont pas
autres frais imputables du fait qu’elles sont non liées à
commissions l’exploitation
Frais opérations Ces charges sont imputables aux magasins
import et frais matières premières
caution
Frais opérations L’imputation est faite en fonction du nombre

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Mémoire de fin d’études

export d’offres
Vignettes L’imputation est faite suivant le service
bénéficiaire
Frais transport L’imputation est faite selon l’effectif chaînes
personnel

VII- Exemple pratique informatisé sur EXCELL de


l’application de ce système :

Le modèle présenté ci-dessous est un exemple très simplifié


du système de CAE en raison de la non disponibilité de
l’information financière et de la difficulté de détailler ce système
qui souvent fait l’appel à l’intervention d’un cabinet de conseil et
d’accompagnement et qui prends un temps suffisant (ça peut
prendre plus qu’une année).

NB : les chiffres non disponibles sont notés par ( )


1
: Les charges de personnel sont de 58547805.16 dans le
CPC, mais une valeur de 16000000 est affectée au personnel de
l’administration

2
: Achats non stockés : eau, électricité, gaz, carburant,
fournitures d’entretien, petit d’équipement

3 : Ces charges ont été réparties par estimation sur les


différentes activités, elles contiennent les charges d’administration
et d’autres charges supposées cachées comme : l’absence, le
retard ,le temps mort , coupure de l’électricité ……..

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Mémoire de fin d’études

CONCLUSION
Mon passage au sein de Dewhirst Tailoring Icomail 2000 m’a
permis, en plus de la concrétisation de certains de mes acquis
théoriques, une nouvelle rencontre avec le monde des organisations
riche de nouveaux enseignements.

Ainsi, le projet dont je viens d’exposer les principaux aspects,


était pour moi une occasion de voir de très près comment des axes
stratégiques définis par le commandement d’une entreprise peuvent
être traduits sur le terrain, sachant que l’instauration d’un système
de contrôle de gestion basé sur la mise en place d’un système de
comptabilité analytique fait partie intégrante d’un large chantier
d’organisation visée par la société.

Toutefois, le déroulement de ce projet n’a pas été exempt


d’entraves, qui menaçaient parfois sa continuité ; ces entraves tenant
compte à la pratique dans l’entreprise et de la difficulté de concevoir
une méthode basée sur l’activité (ABC).

En effet, des difficultés comme la non disponibilité des


collaborateurs ou encore l’incompréhension de la consistance du
projet chez certains…, m’ont permis de faire face à des aspects qui
relèvent du domaine de l’aléa et dont la gestion efficace fait la force
d’un bon manager.

En ayant conscience de la qualité du travail qui a été fourni tout


au long de la conduite de ce projet, il me reste à espérer que les
dirigeants de DTI 2000 puissent garantir sa pérennité et surtout
son développement.

109

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des ventes

Mémoire de fin d’études

BIBLIOGRAPHIE
« comptabilité analytique et gestion » Pierre Lauzel
– Henri BOUQUIN 5éme édition SIREY (1998).
« Contrôle de gestion »Eric Magotteau. Editions
ellipses
« comptabilité analytique et gestion » Pierre Lauzel
– Henri BOUQUIN 5éme édition SIREY (1998).
« Comptabilité analytique pour le contrôle de
gestion » Abdelghani Bendriouch,éditions
COGEFOS.
« Analyse des coûts » publication de l’Intec,
séries 1-6, 1996/1997
« comptabilité analytique » Orsoni J.Vuibert,Paris
1987
« comptabilité analytique »M Laaribi,impression
najah Eljadida1998
« comptabilité analytique »Court h leurion J,
Foucher, Paris 1981
« comptabilité analytique de la conception
traditionnelle à l’outil de préparation des
décisions », M Berrada, première édition 1983
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Coûts des activités à l'exception du piquage

Nature des coûts total Approvis Contrôle Coupe Délavage Echant Entretien Etique Planifi

1
frais de ple 42547804,71 1052297,7 8975843,6 3376715 384719,31 453723,5 3625210,893 104585,847 1385956,8

amortissements 5814737,76 4246892,8 185900,78

charges externes 4976824,48

lavage
locations

entretien et réparation

frais sur achats


achats non stockés

redevances de crédit 2bail

primes d'assurances

transport du personnel

total 1
charges déjà repartis 3
charges à repartir
total 2 t1 t1 t3 t4 t5 t6 t7 t8 t9

Principes de répartition Valeur C Qté Pro Qté Pro Qté Pro nom imp 1/min Nbre OF Nbre OF
Coûts des activités à l'exception du piquage -Suite-

Nature des coûts lancemen livraison matellasspressingrepassag stockagepiquage autres

frais de ple 836859,51 437487,23 878745,66 3813598 3247573,4 1441488 8122546,264 4410454

amortissements 964203,7 48907,28 368833,2 3578539,785

charges externes
lavage
locations
entretien
frais sur achats
achats non stockés 2
redevances de crédit bail

primes d'assurances

transport du personnel
total 1
charges déjà repartis 3
charges à repartir
total 2 t10 t11 t13 t14 t15 t16 t17 t18

Principes de répartition Valeur Com Qté Pro Qté Pro Qté Pro Qté Pro Qté Pro Nbre OF
Coût ce revients de deux produits A et B

NATURE inducteur Qté Produit A Produit B


matières premières kg ou m2

matières consommables kg ou m2

Activités
étude et planification Nmre OF

lancement et ordonnancement Qté fac

matelassage X
étiquetage Nmre OF
repassage Qté Pro
délavage Qté
contrôle X
livraison Qté liv

approvisionnement Valeur C
coupe Qté Pro
piquage Qté Pro
stockage Qté Pro
échantillonnage Nmre impr
entretien 1/min
presssing Qté Pro

Quantité produite Coût total de A Coût de B

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