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7 Cadre légal et
réglementaire, périmètre,
méthodes et processus
de consolidation
PROGRAMME
PLAN DU CHAPITRE
Cours : 1. Cadre légal et réglementaire de la consolidation • 2. Détermination du
périmètre de consolidation • 3. Méthodes applicables • 4. Pourcentages de contrôle
et d’intérêts • 5. Schéma de base du processus de consolidation • 6. Comptes
combinés • 7. Consolidations directe et par paliers
Des savoirs aux compétences : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences
• Préparer l’épreuve
Synthèse
D ès que des activités industrielles, commerciales ou financières sont exercées par des
filiales d’une société, l’information donnée par les comptes annuels individuels peut
s’avérer insuffisante. Il est alors nécessaire de présenter des comptes consolidés donnant
une image de la réalité financière d’un groupe de sociétés.
MOTS-CLÉS
Activité conjointe • Coentreprise • Comptes combinés • Consolidation directe •
Consolidation par paliers • Contrôle conjoint • Contrôle exclusif • Entité associée
• Entité ad hoc • Filiale • Influence notable • Intégration globale • Intégration
proportionnelle • Intérêts minoritaires • Mise en équivalence • Partenariat •
Périmètre de consolidation • Plan comptable de consolidation • Pourcentage
de contrôle • Pourcentage d’intérêts • Société mère
Partie 3 Comptes de groupe
B Code de commerce
1. Articles L. 233-16 à L. 233-28
Les articles L. 233‑16 à L. 233‑28 du Code de commerce, notamment amendés par l’or-
donnance 2015‑900 du 23 juillet 2015 qui adapte le droit national à la directive euro-
péenne du 26 juin 2013, précisent en particulier :
–– que les sociétés doivent présenter des comptes consolidés et un rapport sur la gestion
du groupe dès lors qu’elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plu-
sieurs autres entreprises ;
–– ce que l’on entend par contrôle exclusif, contrôle conjoint, influence notable ;
–– les méthodes de consolidation utilisables : intégration globale, intégration propor-
tionnelle, mise en équivalence ;
–– les cas où une filiale ou une participation peuvent être laissées en dehors de la conso-
lidation ;
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Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
185
Partie 3 Comptes de groupe
186
Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
•• L’article 5 permet aux États membres d’autoriser les sociétés autres que celles visées à
l’article 4 d’établir leurs comptes consolidés conformément aux normes comptables
internationales.
•• L’article L. 233‑24 du Code de commerce autorise les sociétés non cotées à opter pour
l’établissement de comptes consolidés conformément aux normes IFRS.
Texte du règlement
Exemple européen 1606/2002
◗◗ En France, les sociétés dont les titres sont admis à la négociation sur le marché réglementé
doivent, depuis 2005, établir leurs comptes consolidés conformément aux normes inter-
nationales, les autres sociétés pouvant au choix, établir leurs comptes consolidés selon les
normes nationales ou selon les normes internationales. ◗
http://dunod.link/
zkwb0aw
FOCUS Les différents types de marché boursiers
Plusieurs types de marchés boursiers coexistent. Ainsi, sur la place de Paris Euronext, on
distingue :
–– Eurolist (qui comprend trois compartiments, A, B et C, selon le poids des entités concer- Indice Euro Stoxx 50 :
nées), marché réglementé ;
–– Alternext (devenu depuis juin 2017 Euronext Growth), qui n’est pas un marché régle-
menté, mais simplement encadré par Euronext Paris ;
–– le marché libre et le compartiment spécial.
Seul Eurolist est un marché réglementé avec des obligations très strictes d’information et
de transparence pour les sociétés qui y sont cotées. Ce sont celles qui doivent obligatoire- http://dunod.link/
ment appliquer le règlement européen. e2yifpp
Déterminer le périmètre de consolidation d’un groupe, c’est préciser quelles sont les
sociétés consolidables et les sociétés non consolidables.
Les règles édictées par les articles L. 233‑16 à L. 233‑28, R. 233‑3 à R. 233‑16 du Code
de commerce et par les règlements 99‑02 du CRC et 2020-01 de l’ANC ne sont pas
très différentes des normes comptables internationales, à l’exception des entités sous
contrôle conjoint. Le vocabulaire est cependant parfois différent.
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Partie 3 Comptes de groupe
d’obligation de consolidation pour les sociétés qui ne détiennent que des entreprises
dites sous influence notable. L’article L. 233‑17‑2 précise toutefois que « sont comprises
dans la consolidation les filiales ou participations contrôlées de manière exclusive ou
conjointe ou sur lesquelles est exercée une influence notable ».
1. Contrôle exclusif
Règlement 2020-01 de l’ANC, art. 211-3
■■Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle
d’une entité afin de tirer avantage de ses activités. Il résulte :
–– soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre
entité ;
–– soit de la désignation, pendant deux exercices successifs de la majorité des membres
des organes d’administration, de direction ou de surveillance d’une autre entité ; l’entité
consolidante est présumée avoir effectué cette désignation lorsqu’elle a disposé, au cours
de cette période, directement ou indirectement, d’une fraction supérieure à 40 % des
droits de vote et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détenait, directement ou indi-
rectement, une fraction supérieure à la sienne ;
–– soit du droit d’exercer une influence dominante sur une entité en vertu d’un contrat ou de
clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet ; l’influence dominante existe dès
lors que, dans les conditions décrites ci-dessus, l’entité consolidante a la possibilité d’utiliser
ou d’orienter l’utilisation des actifs de la même façon qu’elle contrôle ses propres actifs.
Trois types de contrôle exclusif peuvent être distingués :
•• Le contrôle exclusif de droit : détention directe ou indirecte de la majorité des droits
de vote.
•• Le contrôle exclusif de fait : désignation de majorité des membres des organes d’ad-
ministration, de direction ou de surveillance ; présomption de contrôle si la détention
est supérieure à 40 % des droits de vote.
•• Le contrôle exclusif contractuel ou statutaire : droit d’exercer une influence domi-
nante en vertu d’un contrat ou de clauses statutaires. C’est le cas notamment des
entités ad hoc.
Définition
Est dite entité ad hoc une structure juridique distincte, créée spécifiquement pour gérer
une opération ou un groupe d’opérations similaires pour le compte d’une autre entité.
L’entité ad hoc est structurée ou organisée de manière telle que son activité n’est en
fait exercée que pour le compte de cette entité, par mise à disposition d’actifs ou four-
niture de biens, de services ou de capitaux. En normes françaises comme en normes
internationales, une entité ad hoc est comprise dans le périmètre de consolidation dès
lors qu’une ou plusieurs entreprises contrôlées ont en substance en vertu de contrats,
d’accords, de clauses statutaires, le contrôle de ladite entité.
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Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
2. Contrôle conjoint
Règlement 2020-01 de l’ANC, art. 211-4
■■Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d’une entité exploitée en commun par
un nombre limité d’associés ou d’actionnaires, de sorte que les politiques financière et
opérationnelle résultent de leur accord. Deux éléments sont essentiels à l’existence d’un
contrôle conjoint :
■■Un nombre limité d’associés ou d’actionnaires partageant le contrôle ; le partage du
contrôle suppose qu’aucun associé ou actionnaire n’est susceptible à lui seul de pou-
voir exercer un contrôle exclusif en imposant ses décisions aux autres ; l’existence d’un
contrôle conjoint n’exclut pas la présence d’associés ou d’actionnaires minoritaires ne par-
ticipant pas au contrôle conjoint ;
■■Un accord contractuel qui prévoit l’exercice du contrôle conjoint sur l’activité économique
de l’entité exploitée en commun ; établit les décisions qui sont essentielles à la réalisation
des objectifs de l’entreprise exploitée en commun et qui nécessitent le consentement de
tous les associés ou actionnaires participant au contrôle conjoint.
Trois conditions s’imposent au contrôle conjoint :
–– l’existence d’un contrôle ;
–– le partage du contrôle par un nombre limité d’associés ou d’actionnaires ;
–– une prise de décision en commun.
3. Influence notable
Règlement 2020-01 de l’ANC, art. 211-5
L’influence notable est le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d’une
entité sans en détenir le contrôle. L’influence notable peut notamment résulter d’une représen-
tation dans les organes de direction ou de surveillance, de la participation aux décisions stra-
tégiques, de l’existence d’opérations interentités importantes, de l’échange de personnel de
direction, de liens de dépendance technique. L’influence notable sur les politiques financière et
opérationnelle d’une entreprise est présumée lorsque l’entité consolidante dispose, directement
ou indirectement, d’une fraction au moins égale à 20 % des droits de vote de cette entité.
L’influence notable requiert les conditions suivantes :
–– représentation dans les organes de direction ou de surveillance, participation aux déci-
sions stratégiques, existence d’opérations interentreprises importantes, échange de
personnel de direction, liens de dépendance technique ;
–– présomption d’influence notable lorsque l’entité consolidante dispose, directement
ou indirectement, d’une fraction au moins égale à 20 % des droits de vote.
trois critères fixés par décret (chiffre d’affaires : 48 millions d’euros, total du bilan :
24 millions d’euros, effectif : 250). Le calcul à effectuer pour chaque critère des seuils
d’établissement des comptes consolidés consiste à additionner à partir des comptes
annuels arrêtés, les chiffres de la société mère à ceux des entreprises contrôlées, c’est-
à-dire celles qui se trouvent sous contrôle exclusif ou conjoint ;
–– lorsque toutes les sociétés contrôlées, de manière exclusive ou conjointe, présentent,
tant individuellement que collectivement, un intérêt négligeable par rapport à
l’objectif d’image fidèle.
•• Pour la possibilité de laisser en dehors de la consolidation une filiale ou une parti-
cipation :
–– lorsque des restrictions sévères et durables remettent en cause substantiellement le
contrôle ou l’influence exercée par la société consolidante sur la filiale ou la participa-
tion ou les possibilités de transfert de fonds par la filiale ou la participation ;
–– lorsque les actions ou parts d’une filiale ou participation ne sont détenues qu’en vue
de leur cession ultérieure ;
–– lorsqu’une filiale ou une participation ne représente, seule ou avec d’autres, qu’un
intérêt négligeable par rapport à l’objectif d’image fidèle ;
–– lorsque les informations nécessaires à l’établissement des comptes consolidés ne
peuvent être obtenues sans frais excessifs ou dans des délais compatibles.
Le premier cas n’est applicable que par les sociétés qui n’émettent pas des valeurs mobi-
lières admises aux négociations sur un marché réglementé ou des titres de créances
négociables. Le second cas ne peut s’appliquer dès lors qu’une entreprise liée au groupe
est une entité d’intérêt public (établissement de crédit et société de financement, entre-
prise d’assurance, entité dont les titres sont admis à la négociation sur un marché régle-
menté, entité faisant appel à la générosité publique). Les quatre derniers cas, qui ne
concernent que des filiales ou participations, sont d’application facultative.
Lorsqu’une entreprise est sortie du périmètre de consolidation, ses titres sont compta-
bilisés en « Titres de participation » dans les comptes consolidés.
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Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
1. La notion de contrôle
Définition
Le contrôle d’une entité faisant l’objet d’un investissement est ainsi défini (IFRS 10
annexe A) : « Un investisseur contrôle une entité faisant l’objet d’un investissement
lorsqu’il est exposé ou qu’il a droit à des rendements variables en raison de ses liens
avec l’entité faisant l’objet d’un investissement et qu’il a la capacité d’influer sur ces
rendements du fait du pouvoir qu’il détient sur celle-ci. »
Le contrôle comporte trois critères nécessaires caractérisant les liens entre l’entité
détentrice présentant ses comptes consolidés et l’entité détenue susceptible d’être
incluse dans le périmètre de consolidation. Ces trois critères sont le pouvoir, l’exposi-
tion à la variabilité des rendements de l’entité détenue et la capacité d’utiliser le pouvoir
pour influencer le montant des rendements :
•• Le pouvoir est défini par l’IFRS 10 (§ 10). Un investisseur détient le pouvoir sur une entité
émettrice lorsqu’il a des droits effectifs qui lui confèrent la capacité actuelle de diriger les
activités pertinentes, à savoir les activités qui ont une incidence importante sur les rende-
ments de l’entité émettrice. Le pouvoir peut être conféré par les droits de vote ou résul-
ter de circonstances où les droits de vote ne sont pas déterminants. Le pouvoir par
les droits de vote n’implique pas que la majorité absolue de ceux-ci soit détenue. Une
majorité relative est suffisante dans de nombreux cas de figure, par exemple lorsque
les autres actionnaires sont très dispersés et qu’il est peu vraisemblable qu’ils se coa-
lisent pour prendre le pouvoir. En outre, les droits de vote potentiels peuvent être pris
en compte à condition qu’ils soient exerçables et substantifs. Le pouvoir peut aussi
être obtenu par des moyens autres que les droits de vote, en particulier lorsque ceux-ci
ne s’exercent pas sur les activités pertinentes. Il en est ainsi du droit de désigner et de
révoquer la direction générale de la cible, des droits de désigner ou de révoquer l’entité
qui dirige les activités pertinentes de la cible, des droits de décider la cible à conclure
des opérations à l’avantage de l’entité, des droits à prendre des décisions figurant dans
un contrat de direction générale. Il est ainsi notamment dans nombre des entités ad
hoc. Les droits détenus dans une cible doivent être substantiels, c’est-à-dire que l’entité
doit être en mesure de les exercer effectivement. Si l’exercice des droits est soumis à des
restrictions qui sont dissuasives, ces droits seront considérés comme non substantiels.
•• Le pouvoir doit aussi permettre d’agir sur le montant des rendements (le terme « ren-
dements » s’entendant de façon large). Ce peut être la perception de dividendes, d’inté-
rêts, de commissions versés par la cible, l’évolution de la valeur de l’investissement de
l’entité dans la cible, le boni de liquidation de la cible, des avantages auxquels l’entité
est seule à pouvoir accéder, tels que les synergies entre les actifs de l’entité et ceux de
la cible (réalisation d’économies d’échelle, réduction de coûts, etc.). Un rendement peut
être positif ou négatif. Il faut que l’investisseur puisse exercer son pouvoir issu des liens
qu’il a sur une entité pour influer sur le montant des rendements de cette entité.
•• Le troisième pilier de la définition du contrôle repose sur la détermination de la nature
du lien existant entre l’entité qui dispose du pouvoir dans la cible et les résultats de
celle-ci. L’entité qui dispose du pouvoir et agit pour son propre compte détient le
contrôle de la cible tandis que celle qui dispose du pouvoir pour le compte d’un man-
dant ne contrôle pas la cible.
191
Partie 3 Comptes de groupe
Si une entité (un investisseur) détient, directement ou indirectement (ex. : par le biais
de filiales), 20 % ou davantage des droits de vote dans l’entité détenue, il est présumé
avoir une influence notable, sauf à démontrer clairement que ce n’est pas le cas. Inver-
sement, si l’entité détient, directement ou indirectement (ex. : par le biais de filiales),
moins de 20 % des droits de vote dans l’entreprise détenue, il est présumé ne pas avoir
d’influence notable, sauf à démontrer clairement que cette influence existe. L’existence
d’une participation importante ou majoritaire d’une autre entité n’exclut pas nécessai-
rement que l’entité ait une influence notable.
L’existence de l’influence notable d’une entité est habituellement mise en évidence par
une ou plusieurs des situations suivantes :
–– représentation au Conseil d’administration ou à l’organe de direction équivalent de
l’entreprise détenue ;
–– participation au processus d’élaboration des politiques, et notamment participation
aux décisions relatives aux dividendes et autres distributions ;
–– transactions significatives entre l’investisseur et l’entreprise détenue ;
–– échange de personnels dirigeants ;
–– fourniture d’informations techniques essentielles.
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Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
L’IFRS 11 emprunte beaucoup à l’IFRS 10. Elle partage avec celle-ci les deux notions
essentielles de pouvoir et d’activités pertinentes, ainsi que les liens avec les rendements
qui découlent de ce pouvoir. La différence est que l’exercice de ce pouvoir sur les activi- NOTRE CONSEIL
tés pertinentes exige le consentement unanime des parties signataires de l’accord. Pour distinguer les
activités conjointes
Exemple et les entités sous
◗◗ Les sociétés anonymes Alpha et Bêta ont créé une société à responsabilité limitée Gamma contrôle conjoint
(coentreprises),
en vue d’effectuer des opérations en commun et d’y exercer un contrôle conjoint. Elles ont
indépendamment de
apporté chacune en capital une somme de 100 000 €, à charge pour la société Gamma de réa- la forme juridique,
liser les investissements nécessaires. Il est prévu qu’au moment de la dissolution de la société vérifiez si les
Gamma, l’actif net résiduel sera réparti égalitairement entre les deux sociétés constituantes. coentrepreneurs ont
Par ailleurs, les sociétés Alpha et Bêta ont créé une société en participation Delta régie par des droits sur tout
ou partie des actifs
les articles 1871 à 1873 du Code civil. Cette société n’a pas la personnalité morale et pour
et passifs faisant
son fonctionnement les sociétés Alpha et Bêta ont fait des apports de biens et d’espèces l’objet de l’accord
qu’ils reprendront lors de la dissolution de la société. et des charges ou
Dans le premier cas, la société Gamma est une coentreprise. des produits qui en
découlent (pour les
Dans le second cas, la société Delta est une activité conjointe. ◗ activités communes)
ou bien s’ils n’ont des
4. Exceptions à l’obligation de consolidation droits que sur l’actif
Quelques exceptions à l’obligation de consolidation sont précisées par l’IFRS 10. résiduel (pour les
coentreprises).
IFRS 10 § 4
■■« Une société mère n’est pas tenue de présenter des états financiers consolidés si toutes
les conditions suivantes sont remplies :
a) il s’agit d’une filiale entièrement détenue, ou encore d’une filiale partiellement détenue
par une autre entité et tous ses autres propriétaires, y compris ceux qui ne sont générale-
ment pas habilités à voter, ont été informés que la société mère ne présente pas d’états
financiers consolidés et ne s’y opposent pas ;
Il ne faut pas intégrer
b) ses instruments de dette ou de capitaux propres ne sont pas négociés sur un marché orga- aux états financiers
nisé (une bourse des valeurs nationale ou étrangère ou un marché de gré à gré, y compris consolidés les régimes
un marché local ou régional) ; d’avantages postérieurs
c) elle n’a pas déposé, et n’est pas en voie de déposer, ses états financiers auprès d’une auto- à l’emploi ou d’autres
avantages à long terme
rité de réglementation des valeurs mobilières ou d’une autre autorité de réglementation,
pour lesquels s’applique
aux fins d’émettre des instruments d’une catégorie quelconque sur un marché organisé ; l’IAS 19 « Avantages du
d) sa société mère ultime ou l’une de ses sociétés mères intermédiaires produit des états personnel »
financiers consolidés mis à la disposition du public, qui sont conformes aux normes IFRS. ( chapitre 6).
MINI-CAS 2
193
Partie 3 Comptes de groupe
3 Méthodes applicables
A Selon les normes françaises
Les règlements 99‑02 du CRC et 2020-01 de l’ANC précisent également (comme
l’article L. 233‑18 du Code de commerce) que les comptes des entités placées sous
le contrôle exclusif de l’entité consolidante sont consolidés par intégration globale,
les comptes des entités contrôlées conjointement avec d’autres actionnaires ou
associés par l’entité consolidante sont consolidés par intégration proportionnelle
et les comptes des entités pour lesquelles l’entité consolidante exerce une influence
notable par mise en équivalence (fig. 7.1).
1. Intégration globale
Règlement 2020-01 de l’ANC, art. 221-2
■■L’intégration globale consiste à :
–– intégrer dans les comptes de l’entité consolidante les éléments des comptes des entre-
prises consolidées, après retraitements éventuels ;
–– répartir les capitaux propres et le résultat entre les intérêts de l’entité consolidante et les
intérêts des autres actionnaires ou associés dits « intérêts minoritaires » ;
–– éliminer les opérations et comptes entre l’entité intégrée globalement et les autres entités
comprises dans le périmètre de consolidation.
2. Intégration proportionnelle
Règlement 2020-1 de l’ANC, art. 221-3
■■L’intégration proportionnelle consiste à :
–– intégrer dans les comptes de l’entité consolidante la fraction représentative de ses inté-
rêts dans les comptes de l’entité consolidée, après retraitements éventuels ; aucun intérêt
minoritaire n’est donc constaté ;
–– éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise intégrée proportionnellement et les
autres entités comprises dans le périmètre de consolidation.
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Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
3. Mise en équivalence
Règlement 2020-01 de l’ANC art. 221-4
■■La mise en équivalence appliquée aux titres détenus par les entités sous influence notable
consiste à :
–– substituer à la valeur comptable des titres détenus, la quote-part des capitaux propres, y
compris le résultat de l’exercice, déterminés conformément aux méthodes comptables
appliquées dans les comptes consolidés ;
–– éliminer les opérations et comptes entre l’entité mise en équivalence et les autres entités
comprises dans le périmètre de consolidation.
Consolidation
Consolidation Mise en
(Intégration
partielle équivalence
globale)
Afin que les états financiers consolidés présentent l’information financière du groupe
(actifs, passifs, capitaux propres, produits, charges, flux de trésorerie) comme celle
d’une entité économique unique, les étapes ci-dessous sont alors suivies (comme dans
le cas de l’intégration globale en normes françaises) :
•• Les éléments semblables de la mère et des filiales sont totalisés ligne par ligne.
•• La valeur comptable de la participation de la société mère dans chaque filiale et la
quote-part de la société mère dans les capitaux propres de chaque filiale sont éliminées.
195
Partie 3 Comptes de groupe
•• Les actifs, passifs, capitaux propres, produits, charges, flux de trésorerie relatifs aux
transactions entre entités du groupe sont éliminés.
•• Les intérêts minoritaires (appelés « participations ne donnant pas le contrôle ») dans
le résultat et l’actif net des filiales consolidées sont identifiés séparément des capi-
taux propres et du résultat de la société mère.
2. Mise en équivalence
Définition
La méthode de la mise en équivalence consiste à comptabiliser initialement la par-
ticipation au coût et à l’ajuster par la suite pour prendre en compte les changements
de la quote-part de l’investisseur dans l’actif net de l’entité émettrice qui surviennent
postérieurement à l’acquisition.
3. Consolidation partielle
Définition
La consolidation partielle est une méthode de comptabilisation selon laquelle la
quote-part d’une activité conjointe dans chacun des actifs, passifs, produits et charges
de l’entité contrôlée conjointement est regroupée, ligne par ligne, avec les éléments
similaires dans les états financiers de l’entité assumant le contrôle conjoint.
IFRS 11 (§ 20)
■■Le coparticipant doit comptabiliser les éléments suivants relativement à ses intérêts dans
une activité conjointe :
–– ses actifs, y compris sa quote-part des actifs détenus conjointement, le cas échéant ;
–– ses passifs, y compris sa quote-part des passifs assumés conjointement, le cas échéant ;
–– les produits qu’il a tirés de la vente de sa quote-part de la production générée par
l’activité conjointe ;
–– sa quote-part des produits tirés de la vente de la production générée par l’activité
conjointe ;
–– les charges qu’il a engagées, y compris sa quote-part des charges engagées conjointe-
ment, le cas échéant.
196
Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
Tableau 7.2. Méthodes de consolidation utilisées par les normes IFRS et les normes françaises
Méthode de Méthode
Type de contrôle Type de contrôle
consolidation de consolidation
MINI-CAS 2 • MINI-CAS 3
197
Partie 3 Comptes de groupe
Actions
A Autres
de préférence
20 %
40 % 40 %
Exemple 3
◗◗ Une société A possède 30 % des actions d’une société B, laquelle possède 60 % des
actions du capital d’une société C : il n’y a pas d’actions sans droit de vote.
30 % 60 %
A B C
Exemple 4
◗◗ Une société A possède 60 % des actions d’une société B, laquelle possède 30 % des
actions du capital d’une société C : il n’y a pas d’actions sans droit de vote.
198
Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
60 % 30 %
A B C
Exemple 5
◗◗ Une société A possède 80 % des actions d’une société B, laquelle possède 60 % des actions
d’une société C, laquelle possède 70 % des actions d’une société D, laquelle possède 10 %
des actions de la société B : il n’y a pas d’actions sans droit de vote.
80 % 60 % 70 %
A B C D
10 %
CAS PRATIQUE 4
199
Partie 3 Comptes de groupe
NORMES FRANÇAISES
200
Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
Comptes sociaux
Comptes sociaux Comptes sociaux
des coentreprises
de la société mère des filiales
et entités associées
Retraitement Retraitement
de préconsolidation de préconsolidation
pour homogénéité pour homogénéité
201
Partie 3 Comptes de groupe
Rendez-vous
MÉTHODE
Préparer un bilan et un compte de résultat consolidés
Il est souhaitable, dans la mesure où l’on désire séparer la préparation du bilan
consolidé de la préparation du résultat consolidé, de ne prendre en compte, pour le
bilan que les comptes de bilan de la balance (avec un compte « Résultat ») et pour
le compte résultat que les comptes de charges et de produits de la balance (avec un
compte « Résultat » représentant le solde). Les deux comptes de « Résultat », celui
du bilan et celui du compte de résultat, doivent être réciproques.
202
Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
Il est également possible, et c’est la méthode que nous utiliserons par la suite, d’user du
compte « Résultat » comme d’un compte de liaison entre les opérations enregistrées
dans un journal conduisant à l’établissement du bilan consolidé et des opérations enre-
gistrées dans un journal conduisant à l’établissement du compte de résultat consolidé.
Résultat 1 000
Amortissement des immobilisations 1 000
Dotation complémentaire
203
Partie 3 Comptes de groupe
Rendez-vous
MÉTHODE
Choisir et justifier les écritures comptables
•• Nous utilisons systématiquement le compte « Intérêts minoritaires sur capital
et réserves » pour les éléments concernant le capital et les réserves et le compte
« Intérêts minoritaires sur résultat » pour les éléments concernant le résultat.
Nous aurions pu utiliser plus simplement « Intérêts minoritaires » et « Résultats
minoritaires ».
•• Nous distinguons toujours, dans les écritures conduisant au bilan, entre les « Intérêts
minoritaires sur capital et réserves » et les « Intérêts minoritaires sur résultat ».
Nous ne faisons en revanche pas la distinction dans les écritures conduisant au
résultat (la séparation entre le résultat attribué à la société mère et le résultat
attribué aux intérêts minoritaires pouvant être effectuée à partir des écritures
réciproques conduisant au bilan).
En IFRS, dans l’état de situation financière l’ensemble des intérêts minoritaires est
inscrit dans le poste « capitaux propres attribuables aux participations ne donnant
pas le contrôle » ( chapitre 4) Même lorsque des opérations seront enregistrées
en normes IFRS nous utiliserons toujours (par mesure de simplification) le vocable
« Intérêts minoritaires » (sur capital et réserves ou sur le résultat) » plutôt que le
vocable « Capitaux propres (ou résultats) attribuables aux participations ne donnant
pas le contrôle ».
Exemple
◗◗ Exemple simple d’établissement de comptes consolidés
Remarque préliminaire : cet exemple simple a pour but d’offrir une vue d’ensemble des opé-
rations conduisant à l’établissement d’un bilan et d’un compte de résultat consolidés à partir
de comptes sociaux homogènes ( chapitre 11).
La société Alpha, société anonyme au capital de 10 000 k€ a pris une participation dans les
sociétés Bêta, Gamma et Delta au moment de la constitution desdites sociétés. Compte
tenu de la taille du groupe, elle utilise les règles françaises relatives aux comptes consoli-
dés. Cette participation est de 75 % dans la société Bêta, de 50 % dans la société Gamma
(la société Alpha partage le contrôle de la société Gamma avec la société Oméga) et de
25 % de la société Delta. La société Bêta sera intégrée globalement, la société Gamma
intégrée proportionnellement et la société Delta mise en équivalence.
Après retraitements d’homogénéité, les bilans et comptes de résultat (extrêmement sim-
plifiés) des sociétés Alpha, Bêta, Gamma et Delta se présentent comme suit (en k€) :
204
Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
205
Partie 3 Comptes de groupe
206
Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
Société Totaux
Société Société
Gamma (bilan
Alpha Bêta
(50 %) cumulé)
207
Partie 3 Comptes de groupe
Totaux
Société
Société Société (compte
Gamma
Alpha Bêta de résultat
(50 %)
cumulé)
Charges d’exploitation 19 000 11 500 5 200 35 700
Charges financières 1 300 2 000 800 4 100
Charges
208
Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
Résultat 250
Quote-part des résultats des sociétés mises en 250
équivalence
Quote-part résultat société Delta
6 Comptes combinés
Les entités qui constituent un ensemble, mais dont la cohésion ne résulte pas de liens de
participation (et qui ne sont pas, de ce fait, en mesure d’établir des comptes consolidés),
peuvent préparer des comptes combinés afin de présenter les comptes de cet ensemble
comme si celui-ci était formé d’une seule entité.
Des comptes combinés peuvent être établis notamment dans les différentes situations
suivantes :
210
Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
–– entités dirigées par la même personne ou un même groupe de personnes ayant des
intérêts communs ;
–– entités dont le propriétaire est la même personne physique ou les membres d’une
même famille ;
–– entités des secteurs coopératifs ou mutualistes dans lesquels les différentes organi-
sations, non nécessairement liées juridiquement entre elles, forment un ensemble
homogène à stratégie et direction communes ;
–– entités liées entre elles par un accord de partage de résultat suffisamment contrai-
gnant pour que leurs comptes combinés soient plus représentatifs que les comptes
isolés de chaque entité.
À ce jour, seules les entreprises d’assurance et de réassurance (article L. 345‑2 al. 3 du Code
des assurances), les coopératives agricoles et leurs unions (article 524‑6-2 du Code rural)
et les organismes nationaux de sécurité sociale qui gèrent un régime obligatoire (article
L. 114‑6 du Code de la sécurité sociale) ont l’obligation d’établir des comptes combinés.
Il faut noter que par ailleurs, l’article 141 modifié de la loi 2004‑420 du 15 mai 2001 sur
les nouvelles régulations économiques oblige le Gouvernement à déposer tous les ans,
en annexe au projet de loi de finances de l’année, un rapport relatif à l’État actionnaire
qui (§ 2) « présente des comptes combinés de toutes les entités significatives, établis-
sements et sociétés, contrôlées par l’État, et expose fidèlement la situation financière
de l’ensemble de ces entités, y compris les engagements hors bilan, son évolution pré-
visible, ainsi que les événements importants survenus entre la date de clôture de l’exer-
cice de combinaison et la date à laquelle les comptes combinés ont été établis ».
Exemple
◗◗ Supposons que la société Alpha qui possède 80 % du capital de la société Bêta laquelle
possède 60 % du capital de la société Gamma. Le pourcentage d’intérêts d’Alpha sur
Gamma est de 80 % × 60 % = 48 %.
Dans le cadre d’une consolidation directe, l’écriture de retraitement de la société Gamma
fera ressortir 48 % des capitaux propres et du résultat reviennent directement à la société
mère Alpha alors que 52 % des capitaux propres reviennent aux intérêts minoritaires.
Dans le cadre d’une consolidation par paliers, la même écriture de retraitement fera
d’abord ressortir que 60 % des capitaux propres de la société Gamma reviennent à la
211
Partie 3 Comptes de groupe
société Bêta (et devront ensuite être répartis entre Alpha et les minoritaires de Bêta) et
40 % des mêmes capitaux reviennent aux minoritaires.
Si les capitaux propres (résultat non compris) de Bêta sont de 1 000 000 € et ceux de
Gamma de 800 000 €, si les résultats de Bêta et de Gamma sont respectivement de
100 000 € et de 80 000 € et que les titres aient été acquis respectivement pour 600 000 €
et 400 000 €, on aurait les écritures de consolidation suivantes.
Consolidation directe
Dans la consolidation directe, pour déterminer le montant des capitaux propres revenant
directement à la société mère, il convient de multiplier les capitaux propres de la filiale par
le pourcentage d’intérêts de la mère sur ladite filiale et soustraire le produit de la valeur
d’acquisition des titres par le pourcentage d’intérêts de la mère sur le propriétaire de ces
Comme il n’y a pas titres. On prend le complément pour les intérêts minoritaires. Ainsi, dans cet exemple,
d’intérêt du groupe
pour répartir les capitaux propres de Gamma, on multiplie les capitaux propres de Gamma
sur Alpha, on a déduit
la totalité de la valeur par le pourcentage d’intérêts d’Alpha, la société mère dans Gamma (soit 48 %), et on
des titres Bêta possédés retire le produit de la valeur d’acquisition des titres par le pourcentage d’intérêts de la
par Alpha (soit 100 %). société mère dans la société Bêta qui possède les titres Gamma (soit 80 %).
212
Chapitre 7 Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation
Dans la, consolidation par paliers, les effets de la répartition des capitaux propres de la Si la méthode
sous-filiale (ici société Gamma) sont ajoutés aux capitaux propres à répartir de la filiale de consolidation
(ici société Bêta) qui sont ensuite répartis entre la société mère (ici société Alpha) et les par paliers est plus facile
à appliquer, nous avons
intérêts minoritaires.
toutefois choisi, dans cet
Les deux méthodes donnent bien entendu les mêmes situations consolidées : ouvrage, de présenter
•• Capitaux propres d’Alpha 264 000 les opérations
•• Intérêts minoritaires sur capital et réserves 536 000 de consolidation selon
la méthode directe,
•• Résultat d’Alpha 118 400 plus souvent utilisée en
•• Intérêts minoritaires sur résultat 61 600 pratique. Le programme
de l’UE4 du DSCG
En matière de consolidation du compte de résultat, les deux méthodes conduisent aux impose cette dernière
mêmes écritures. ◗ méthode.
213
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Évaluer Maîtriser Préparer
les savoirs les compétences l’épreuve
1 QCM
Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix.
1. Pour l’établissement des comptes consolidés des sociétés françaises cotées à
Euronext Paris et faisant partie du CAC 40, quelles sont les normes comptables
applicables ?
a. Les normes IAS 27, IAS 28, IFRS 3, 10, 11 et 12. ∙
b. Toutes les normes IFRS. ∙
c. Les normes IFRS qui ont été approuvées par l’Union européenne. ∙
2. Qu’est-ce que le contrôle selon l’IFRS 10 ?
a. Le fait que les activités de l’entité faisant l’objet d’un investissement ont une
incidence importante sur ses rendements. ∙
b. Le fait qu’un investisseur est exposé ou qu’il a droit
à des rendements variables sur un investissement en raison
de ses liens avec l’entité faisant l’objet d’un investissement,
et qu’il a la capacité d’influer sur ces rendements
du fait du pouvoir qu’il détient sur celle-ci. ∙
c. Le fait qu’un investisseur a des droits effectifs
qui lui confèrent la capacité actuelle de diriger les activités pertinentes. ∙
3. Qu’est-ce que le contrôle conjoint selon l’IAS 28 et l’IFRS 11 ?
a. Le contrôle conjoint est le partage contractuellement convenu
du contrôle exercé sur une entreprise, qui n’existe que dans le cas
où les décisions concernant les activités pertinentes requièrent
le consentement unanime des parties partageant le contrôle. ∙
b. Le contrôle conjoint est une entreprise sur laquelle deux parties
ou plus exercent le partage contractuellement convenu
du contrôle exercé sur une entreprise, qui n’existe que dans le cas
où les décisions concernant les activités pertinentes requièrent
le consentement unanime des parties partageant le contrôle. ∙
c. Le contrôle conjoint est un partenariat dans lequel les parties
qui exercent un contrôle commun sur l’opération
ont des droits sur les actifs, et des obligations au titre des passifs, relatifs à celle-ci.∙
4. Qu’est-ce que l’influence notable selon l’IAS 28 ?
a. L’influence notable est une méthode comptable qui consiste
à comptabiliser initialement la participation au coût et à l’ajuster
par la suite pour prendre en compte les changements de la quote-part
de l’investisseur dans l’actif net de l’entité émettrice qui surviennent
postérieurement à l’acquisition. ∙
214
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
b. L’influence notable est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un
contrôle conjoint sur l’entreprise ont des droits sur l’actif net de celle-ci. ∙
c. L’influence notable est le pouvoir de participer
aux décisions relatives aux politiques financières
et opérationnelles de l’entité émettrice, sans toutefois
exercer un contrôle ou un contrôle conjoint sur ces politiques. ∙
5. Qu’est-ce que des comptes combinés ?
a. Des comptes semblables aux comptes consolidés établis par des entités ayant le
pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d’autres entités sans
en détenir le contrôle. ∙
b. Des comptes semblables aux comptes consolidés établis par des entités partageant
le contrôle d’entités exploitées en commun par un nombre limité d’associés ou
d’actionnaires, de sorte que les politiques financière et opérationnelle résultent de
leur accord. ∙
c. Des comptes semblables aux comptes consolidés établis par des entités pouvant
être liées par des relations économiques de natures diverses, sans que leur
intégration résulte de liens de participation organisant des relations entre l’entité
consolidante et l’entité contrôlée ou sous influence notable. ∙
6. La société Alpha possède 80 % du capital de Bêta, laquelle possède
60 % du capital de Gamma, laquelle possède 10 % du capital d’Alpha.
Quel est le pourcentage d’intérêts d’Alpha sur Gamma ?
a. 94,54 %. ∙ c. 45,38 %. ∙
b. 75,63 %. ∙
La société Alice possède 42 % des actions d’une société Béa dont 20 % du capital est
constitué d’actions à dividende prioritaire sans droit de vote, 60 % des actions d’une
société X, 50 % des actions d’une société Cléa (dont la société X possède également
50 %), 30 % d’une société Diana et 10 % d’une société Éléa. La société Béa possède
70 % des actions de la société Fiona et la société Diana possède 90 % des actions de la
société Garance.
Quelles sont les sociétés qui entrent dans le périmètre de consolidation du Groupe Alice ?
215
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
La société anonyme Lionel est une société à caractère familial dont les titres ne sont pas
cotés sur un marché financier. Cette société envisage une introduction en Bourse sur un
marché réglementé à compter du 1er janvier N+1. La société détient :
–– 60 % du capital dans la société anonyme Marcel ;
–– 50 % du capital dans la société anonyme Nadège dont elle partage le contrôle avec
la société Odile ;
–– 30 % du capital dans la société anonyme Pacôme.
Le total du bilan (comptes sociaux), le CAHT et les effectifs des sociétés Lionel, Marcel,
Nadège, Odile et Pacôme vous sont fournis au 31 décembre N.
Précisez quel référentiel doit être pratiqué pour l’établissement des comptes consolidés
des exercices N et N +1 du groupe et, pour chacun de ces référentiels, les méthodes appli-
cables aux sociétés composant le groupe.
216
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Travail à faire
1. Présentez l’organigramme du groupe.
2. Dans un tableau, déterminez les pourcentages de contrôle et les pourcentages d’inté-
rêts d’Alpha dans chacune des sociétés du groupe.
3. Déterminez les méthodes à suivre pour la présentation des comptes consolidés.
217
SYNTHÈSE
Cadre légal et réglementaire, périmètre,
méthodes et processus de consolidation
Règlements « professionnels »
(règlement CRC 99-02 du CRC
et 2020-01 de l’ANC)
Méthodes de consolidation
Normes
Normes françaises
internationales
• Contrôle exclusif :
• Contrôle :
consolidation par
consolidation par
intégration globale
intégration globale
• Contrôle conjoint :
• Contrôle conjoint
consolidation par
(coentreprises)
intégration proportionnelle
et influence notable :
• Influence notable :
mise en équivalence
mise en équivalence
218
Processus de consolidation et traitement des comptes combinés
Retraitement :
des comptes
Reprise
réciproques,
des comptes Retraitement Établissement
des écarts
sociaux de Addition du bilan et
d’évaluation et
de la société préconsolidation des données du compte
d’acquisition ;
mère et pour homogénéisées de résultat
des titres mis
des filiales homogénéité consolidés
en équivalence ;
intégrées
des titres
intégrés
219
CHAPITRE
8 Retraitements
de préconsolidation
en normes françaises
PROGRAMME
PLAN DU CHAPITRE
Cours : 1. Méthodes comptables du groupe • 2. Retraitements obligatoires
• 3. Retraitements optionnels
Des savoirs aux compétences : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences
• Préparer l’épreuve
Synthèse
Q uels sont les retraitements à apporter aux comptes sociaux établis conformé-
ment au PCG pour les rendre conformes aux dispositions du règlement 2020-01
de l’Autorité des normes comptables ?
Aux retraitements obligatoires, comme le retraitement des provisions réglementées
s’opposent les retraitements optionnels.
MOTS-CLÉS
Écart de conversion • Frais d’émission • Impôt différé • Location-financement •
Méthodes comptables de groupe • Monnaie étrangère • Prestation de retraite •
Prime de remboursement • Provision réglementées • Subvention d’investissement
Chapitre 8 Retraitements de préconsolidation en normes françaises
221
Partie 3 Comptes de groupe
2 Retraitements obligatoires
Les méthodes comptables d’application obligatoire dans les comptes consolidés pré-
sentées dans le règlement 2020-01 de l’ANC concernent les points suivants.
Ces provisions n’ont pas un caractère économique bien prononcé et sont dans les
comptes individuels une entorse au principe de prééminence de la réalité financière sur
l’apparence juridique. Aussi, elles doivent être éliminées dans le cadre du retraitement
vers les normes françaises (comme vers les normes internationales) applicables aux
comptes consolidés.
Exemple
◗◗ Le bilan (comptes sociaux) de la société Bêta présente au 31 décembre N une rubrique
« Provisions réglementées » relative à une provision de hausse de prix de 12 000 €. Cette
provision a été dotée au cours de l’exercice N de 4 800 €, une reprise sur provision anté-
rieure ayant été effectuée en N à hauteur de 1 800 €.
Les écritures de retraitement suivantes devront être comptabilisées.
On annulera le compte de provisions réglementées en le débitant de 12 000 €. On consta-
tera une dette d’impôt différé (voir le paragraphe H), égal à 25 % de cette provision qui,
lorsqu’elle sera reprise, donnera lieu à une imposition de 12 000 × 25 % = 3 000 € et
on répartira le montant net entre la partie qui revient à l’exercice (soit 4 800 de dota-
tions – 1 800 de reprise × 75 % = 2 250) et la partie qui revient aux exercices précédents
(soit 12 000 × 75 % – 2 250 = 6 750 € (ou 12 000 – 4 800 + 1 800) × 75 = 6 750 €).
222
Chapitre 8 Retraitements de préconsolidation en normes françaises
224
Chapitre 8 Retraitements de préconsolidation en normes françaises
Pour le bilan
Résultat 30 000
Impôts sur les bénéfices 40 000 × 25 % 10 000
Redevances de crédit-bail 40 000
Annulation redevance
225
Partie 3 Comptes de groupe
MINI-CAS 3
◗◗ Pour le bilan
226
Chapitre 8 Retraitements de préconsolidation en normes françaises
227
Partie 3 Comptes de groupe
Exemple
◗◗ La société Lambda a été constituée en janvier N –2. Les frais de constitution, soit 10 000 €
ont été comptabilisés dans le compte 2011 Frais de constitution, un amortissement étant
prévu en 5 ans. On passera les écritures de retraitement suivantes :
◗◗ Pour le bilan
Résultat 1 500
Impôt sur les bénéfices 10 000 × 20 % × 25 % 500
Dotations aux amortissements des 2 000
immobilisations incorporelles 10 000 × 20 %
Retraitement des amortissements des frais de constitution
228
Chapitre 8 Retraitements de préconsolidation en normes françaises
Par ailleurs, elle a dépensé en N une somme de 40 000 €, comptabilisée en charges, pour
créer un site Internet de vente de ses produits qui sera opérationnel en N+1 et qui fin N
présente de sérieuses chances de réussite technique et générera des avantages écono-
miques futurs.
Dans les comptes consolidés, ces dépenses doivent obligatoirement, puisque les condi-
tions des articles 212-3 et 612-1 du PCG sont remplies, être comptabilisés à l’actif.
Pour passer du PCG au 2020-01, on comptabilisera les opérations suivantes (l’amortisse-
ment des frais de développement et du site Internet ne commencera à courir qu’à compter
de N+1) :
◗◗ Pour le bilan
Exemple
◗◗La société Alpha a fait l’acquisition, dans une tour du quartier de la Défense, en jan-
vier N–6 d’un local à usage de bureaux. Ce local a été comptabilisé dans le compte 213
« Construction » pour 800 000 €. Les droits de mutation, honoraires ou commissions et
frais d’actes, liés à l’acquisition se sont élevés à 60 000 € et ont été comptabilisés en
charges. Cet immeuble s’amortit linéairement en 40 ans (valeur résiduelle : 200 000 €).
Le passage des comptes du PCG au règlement ANC 2020-01 impliquera les écritures
suivantes (au 31 décembre N) :
229
Partie 3 Comptes de groupe
Pour le bilan
Constructions 60 000
Réserves 60 000 × 75 % 45 000
Impôts différés 15 000
Prise en compte des droits de mutation
dans la construction
Une différence temporaire apparaît dès lors que la valeur comptable d’un actif ou d’un
passif est différente de sa valeur fiscale :
•• Comme cas de différences temporaires, sources d’imposition future et donc de passifs
d’impôts différés, on peut citer en particulier :
230
Chapitre 8 Retraitements de préconsolidation en normes françaises
–– les produits dont l’imposition est différée, comme les produits financiers courus qui
ne seront imposables qu’une fois échus ;
–– les dépenses immobilisées immédiatement déductibles au plan fiscal mais dont la
prise en charge comptable sera étalée ou reportée ;
–– les actifs qui, lors de leur cession ou de leur utilisation, ne donneront lieu qu’à des
déductions fiscales inférieures à leur valeur comptable ; il en est ainsi notamment
des actifs qui, lors d’une prise de contrôle, sont entrés à l’actif consolidé pour une
valeur supérieure à la valeur qui, au plan fiscal, donne lieu à déduction soit lors de la
cession de l’actif, soit lors de son utilisation au rythme des amortissements (« valeur
fiscale » de l’actif inférieure à sa « valeur comptable »).
•• Comme cas de différences temporaires, sources de déductions futures et donc d’actifs
d’impôts différés, on peut citer en particulier les charges comptables qui ne seront
déductibles fiscalement qu’ultérieurement, telles les dotations à des provisions qui ne
seront déductibles que lors de la survenance de la charge ou du risque provisionné (en
France, la provision pour indemnité de départ en retraite par exemple).
Exemple
◗◗ La société Delta a constaté un bénéfice comptable de 435 000 €, un bénéfice fiscal de
480 000 € et un impôt sur les bénéfices (calculé au taux de 25 %) de 120 000 €.
Si la société Delta
Le passage du bénéfice comptable au bénéfice fiscal (tableau 2058 A) comprend les élé- n’avait pas comptabilisé
ments suivants : de provision et n’avait
•• Bénéfice comptable 435 000 aucun report d’impôt, le
bénéfice fiscal aurait été
Réintégrations
de 435 000 + 120 000
•• Impôt sur les bénéfices 120 000 + 15 000 = 570 000
•• Charges comptabilisées en N mais déductibles en N+1 24 000 et l’impôt aurait été
•• Provision pour impôt sur plus-values d’expropriation 15 000 de 142 500 € soit
120 000 + 15 000
159 000 + 7 500.
Déductions
•• Charges comptabilisées en N–1 mais déductibles en N 54 000
•• Plus-values d’expropriation reportées 60 000
114 000
Bénéfice fiscal : 435 000 + 159 000 – 114 000 = 480 000
Seuls ont été comptabilisés l’impôt exigible et la provision pour impôt.
Pour que les comptes soient établis conformément au règlement 99‑02 du CRC et au
règlement 2020-01 de l’ANC (voire aux comptes IFRS), on passera les écritures suivantes :
Pour le bilan
231
Partie 3 Comptes de groupe
232
Chapitre 8 Retraitements de préconsolidation en normes françaises
Exemple
◗◗ La société Epsilon a une participation de 70 % dans une société américaine, la société
Oméga Corporation Elle doit consolider celle-ci par intégration globale. Le bilan et le
compte de résultat de la société Oméga Corporation (établis en k$) sont les suivants :
Bilan au 31 décembre N (en k$)
Le cours du dollar a varié depuis N–2 de la manière suivante (en $ pour 1 €) :
•• 1er janvier N–2 1,20
•• 1er juillet N–2 1,25
•• 31 décembre N–2 1,28
•• 31 décembre N–1 1,32
•• 31 décembre N 1,40
Les cours moyens de chaque exercice sont estimés à :
•• N–2 1,24
•• N–1 1,30
•• N 1,36
Si l’on suppose que la filiale Oméga Corporation est une filiale autonome, il y a lieu d’utili-
ser la méthode du cours de clôture et l’on passera les écritures suivantes (en k€)
234
Chapitre 8 Retraitements de préconsolidation en normes françaises
Si l’on suppose que la filiale Oméga Corporation est une filiale non autonome, il y a lieu d’uti-
liser la méthode du cours historique et l’on passera les écritures suivantes (en k€), en consi-
dérant que (par mesure de simplification) les réserves déterminées selon le cours historique
sont égales aux réserves déterminées selon le cours de clôture (ce qui n’est pas toujours vrai).
CAS PRATIQUE 5
235
Partie 3 Comptes de groupe
Pour le bilan
Résultat 3 000
Réserves 9 000
Différences de conversion actif 12 000
Annulation de l’écart de conversion actif
236
Chapitre 8 Retraitements de préconsolidation en normes françaises
Résultat 1 500
Gains de change 1 500
Annulation de l’écart de conversion passif
Résultat 3 000
Dotations aux provisions financières 3 000
Annulation de la provision pour risques de change
Dans le retraitement, nous n’avons pas fait intervenir d’impôts différés, car les impôts
sur différences de change sont, dans le système français, exigibles ou déductibles de suite
et nous avons considéré que la comptabilisation dans les comptes individuels était faite
selon la méthode de l’impôt exigible. ◗
3 Retraitements optionnels
Les retraitements optionnels peuvent avoir deux origines diverses :
–– retraitements alternatifs liés à l’existence dans le PCG de méthodes de référence ;
–– retraitements spécifiés par le règlement 2020-01.
237
Partie 3 Comptes de groupe
Pour le bilan
31.12.N
Résultat (184 000 – 174 000) × 75 % 7 500
Réserves 174 000 × 75 % 130 500
Impôts différés 184 000 × 25 % 46 000
Provisions pour pensions et obligations similaires 184 000
Provisions
238
Chapitre 8 Retraitements de préconsolidation en normes françaises
Pour le bilan
239
Partie 3 Comptes de groupe
Résultat 45 000
Impôt sur les bénéfices 15 000
Variation de stock de travaux en cours 240 000
Travaux 500 000 × 60 % 300 000
Retraitement contrat à long terme
MINI-CAS 4
240
Chapitre 8 Retraitements de préconsolidation en normes françaises
241
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Évaluer Maîtriser Préparer
les savoirs les compétences l’épreuve
1 QCM
Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix.
1. Dans les comptes consolidés établis conformément aux règlements CRC 99‑02
et ANC 2020-01, les impôts différés :
a. devraient être comptabilisés au passif et à l’actif dans tous les cas. ∙
b. devraient être comptabilisés au passif dans tous les cas
et à l’actif simplement si leur récupération est probable. ∙
c. devraient être comptabilisés mais compensés entre actif et passif. ∙
2. Dans les comptes consolidés établis conformément aux règlements CRC 99‑02
et ANC 2020-01, les frais de développement :
a. sont toujours comptabilisés à l’actif du bilan. ∙
b. sont comptabilisés en charges. ∙
c. ne sont comptabilisés à l’actif du bilan que s’ils se rapportent à des projets
nettement individualisés, ayant de sérieuses chances
de réussite technique et de rentabilité commerciale. ∙
3. Dans les comptes consolidés établis conformément aux règlements CRC 99‑02
et ANC 2020-01, les contrats de location-financement :
a. devraient être constatés sous forme d’une forme
d’une immobilisation corporelle et d’un emprunt correspondant. ∙
b. devraient être comptabilisés conformément au PCG. ∙
c. devraient faire l’objet d’une comptabilisation
d’un actif correspondant aux droits d’utilisation et d’un passif locatif. ∙
4. Dans les comptes consolidés établis conformément aux règlements CRC 99‑02
et ANC 2020-01, les droits de mutation, honoraires, commission ou frais d’actes
sur acquisition d’immobilisations corporelles :
a. devraient toujours être comptabilisés en charges. ∙
b. devraient être rattachés en totalité au coût d’acquisition. ∙
c. devraient être rattachés en partie (pour la partie non amortie)
au coût d’acquisition. ∙
5. Dans les comptes consolidés établis conformément aux règlements CRC 99‑02
et ANC 2020-01, les frais d’émission d’un emprunt :
a. devraient être portés en diminution de l’emprunt. ∙
b. devraient être amortis sur une durée de cinq ans. ∙
c. devraient être amortis sur la durée de vie de l’emprunt. ∙
242
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
6. Dans les comptes consolidés établis conformément aux règlements CRC 99‑02
et ANC 2020-01, les comptes des entités ayant une autonomie économique
et financière devraient être convertis :
a. selon la méthode du cours historique pour tous les éléments. ∙
b. selon la méthode du cours de clôture pour tous les éléments
d’actif et de passif, monétaires ou non monétaires et du cours moyen
de la période pour les produits et charges. ∙
c. selon la méthode du cours de clôture pour tous les éléments d’actif
et de passif ainsi que les produits et charges. ∙
243
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
244
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Compte de résultat
Achats 40 000 Ventes 63 000
(Variation de stock) – 10 000
Autres charges 14 000
Amortissements 5 000
Impôts 6 000
Résultat 8 000
63 000 63 000
Les immobilisations corporelles ont été acquises le 1er janvier N–1, les stocks au
cours de l’exercice N. Le résultat de l’année N–1 était de 10 000 milliers de $ (soit
7 947 k€ en valeur historique) et la distribution effectuée en janvier N a été de
6 000 milliers de $.
Le solde des éléments monétaires du bilan au 31 décembre N–1 se traduisait par un
excédent de l’actif sur le passif de 7 000 milliers de dollars.
Il est demandé de consolider la société Star dans le bilan et le compte de résultat de la
société Estrella en sachant que le cours du dollar au 31 décembre N est de 1,20 $ pour
245
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Travail à faire
1. Présentez les opérations de retraitement de la filiale étrangère selon la méthode du
cours historique.
2. Présentez les opérations de retraitement de la filiale étrangère selon la méthode du
cours de clôture.
246
SYNTHÈSE
Retraitements de préconsolidation
en normes françaises
Retraitements optionnels
•• Provisionnement des coûts des prestations de retraite et prestations
Méthodes de référence
non remboursables
spécifiées par le
247
CHAPITRE
9 Retraitements
de préconsolidation
en normes internationales
PROGRAMME
PLAN DU CHAPITRE
Cours : 1. Les immobilisations • 2. Les locations • 3. Les stocks • 4. Les dépréciations
• 5. Les instruments financiers • 6. Les provisions • 7. Les avantages du personnel
• 8. Les produits des activités ordinaires • 9. L’impôt sur le résultat • 10. Les variations
du cours des monnaies • 11. Les changements de méthode, d’estimation
et les corrections d’erreurs
Des savoirs aux compétences : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences
• Préparer l’épreuve
Synthèse
Q uels sont les retraitements à effectuer pour rendre les comptes sociaux établis
selon le PCG conformes aux IFRS ? Ces retraitements sont nombreux : ils peuvent
concerner tous les postes du bilan et du compte de résultat. Ils peuvent cependant être
réduits si l’entité a retenu, pour ses comptes sociaux, des options proches des IFRS.
MOTS-CLÉS
Avantage du personnel • Changement de méthode • Changement d’estimation
• Erreurs • Fiscalité différée • Fiscalité latente • Immobilisation corporelle
• Immobilisation incorporelle • Impôt sur le résultat • Instrument financier
• Location • Monnaie de présentation • Monnaie fonctionnelle • Préconsolidation
• Provision • Stock
Chapitre 9 Retraitements de préconsolidation en normes internationales
1 Les immobilisations
A Le retraitement des immobilisations corporelles proprement
dites
Deux divergences méritent d’être mentionnées entre IAS 16 et le PCG :
•• L’option ouverte par l’article 213‑8 du PCG de comptabiliser en charges dans les
comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais
d’actes, liés à l’acquisition : en normes IFRS, comme en comptes consolidés établis
selon les normes françaises, ils doivent obligatoirement être rattachés au coût d’ac-
quisition de l’immobilisation ( chapitre 8).
•• La possibilité offerte par l’article 214‑10 du PCG de constater sous forme de pro-
visions les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros
entretien ou de grandes révisions qui dans les normes IFRS sont obligatoirement
comptabilisés comme un composant de l’immobilisation.
Des retraitements sont donc nécessaires pour passer du PCG aux normes IFRS.
Exemple
◗◗ La société Alpha, propriétaire d’un ensemble à usage de bureau, qu’elle amortit en 50 ans,
doit effectuer tous les cinq ans des travaux de révision et de d’entretien des installations
électriques. Le coût moyen de ces révisions est estimé à 90 000 € en N–6 et chaque année
une provision pour gros entretien de 18 000 € est comptabilisée. En N–1, une première
révision a été constatée dont le coût s’est élevé à 87 000 € comptabilisés en charges.
La provision constatée de N–6 à N–2 a été reprise.
Alors qu’en PCG, il est possible de comptabiliser une provision, en IFRS les dépenses d’en-
tretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révi-
sions doivent être comptabilisés comme un composant, lequel s’impute sur le prix de la
structure de l’ensemble.
Le passage des comptes du PCG aux comptes IFRS implique les écritures suivantes :
Pour le bilan
249
Partie 3 Comptes de groupe
Résultat 13 500
Impôts sur les bénéfices 4 500
Dotations aux provisions d’exploitation 18 000
Annulation provision
250
Chapitre 9 Retraitements de préconsolidation en normes internationales
Résultat 1 350
Impôts sur les bénéfices 450
Dotation aux amortissements 1 800
des immobilisations 90 000 × 2 %
Correction dotation amortissement N sur la structure
251
Partie 3 Comptes de groupe
Résultat 9 000
Impôts sur les bénéfices 3 000
Dotations aux amortissements 12 000
des immobilisations
Annulation de la dotation (1 200 000 – 600 000) × 1/50
Résultat 67 500
Impôt sur les bénéfices 22 500
Résultat provenant de la variation de juste valeur 90 000
des immeubles de placement 105 000 – 15 000
Plus-value sur terrain : 920 000 – 815 000 = 105 000
Moins-value sur construction
1 185 000 – 1 170 000 = 15 000
252
Chapitre 9 Retraitements de préconsolidation en normes internationales
Pour le bilan
Résultat 9 000
Impôt sur les bénéfices 3 000
Charges financières 12 000
Intérêts des emprunts, retraitement
des immobilisations
NOTRE CONSEIL
Si une société
D Les activités abandonnées ou destinées à être cédées possède à son
actif des biens
La notion d’activités abandonnées ou destinées à être cédées n’existe pas dans le PCG. liés à des activités
abandonnées ou
L’IFRS 5 précise qu’une entité doit évaluer un actif non courant (ou un groupe destiné destinées à être
à être cédé) classé comme détenu en vue de la vente au montant le plus bas entre sa cédées, vous devez
valeur comptable et sa juste valeur diminuée des coûts de la vente. Ces actifs ne peuvent veiller à ce que leur
plus faire l’objet d’amortissements, mais la constatation de dépréciations est possible. évaluation soit
corrigée pour tenir
Le bilan et le compte de résultat doivent distinguer clairement les actifs, passifs, charges compte de la norme
et produits liés à des activités abandonnées ou destinées à être cédées. IFRS 5.
253
Partie 3 Comptes de groupe
Pour le bilan
Résultat 13 500
Impôt sur les bénéfices 4 500
Production immobilisée – Immobilisations 18 000
incorporelles
Activation des frais de développement
254
Chapitre 9 Retraitements de préconsolidation en normes internationales
Pour le bilan
Résultat 9 900
Impôt sur les bénéfices 3 300
Dotations aux amortissements 13 200
des immobilisations incorporelles
(12 000 + 30 000 + 24 000) / 5
Retraitement des amortissements de frais
d’établissement
255
Partie 3 Comptes de groupe
Pour le bilan
2 Les locations
Conformément à l’article 212‑5 du PCG, « le titulaire d’un contrat de crédit-bail comp-
tabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location. À la levée de
l’option d’achat, le titulaire d’un contrat de crédit-bail inscrit l’immobilisation à l’actif
de son bilan pour un montant établi conformément aux règles applicables en matière de
détermination de la valeur d’entrée ».
Dans l’IFRS 16 (à l’exception des biens de faible valeur ou des contrats de location
de faible durée, inférieure ou égale à un an), à la date de prise d’effet du contrat, le
preneur doit comptabiliser un actif au titre du droit d’utilisation et un passif locatif
( chapitre 5)
Des retraitements sont donc nécessaires pour passer d’une comptabilisation d’un actif
« acquis » avec un contrat de crédit-bail (correspondant au contrat de location tel qu’il
est défini par l’IFRS 16) selon les règles du PCG aux règles définies par les normes IFRS.
256
Chapitre 9 Retraitements de préconsolidation en normes internationales
Exemple
◗◗ Supposons que la société Alpha ait pris en location à compter du 1er janvier N pour une durée
de 9 ans non renouvelable un immeuble à usage de bureau valorisé à 500 000 €. Le loyer
(trimestriel) est fixé à 10 000 € hors taxes et est payable en débit de chaque trimestre. L’éva-
luation des droits se fera au taux de 6 % l’an soit un taux trimestriel équivalent de 1,467 %.
Le droit d’utilisation est estimé à 10 000 × (1 – 1,01467–36)/ 0,01467 × 1,01467 = 282 213 €.
Pour l’année N, on pourra établir le tableau suivant permettant de dégager les intérêts :
On passera alors les écritures de retraitement suivantes (en utilisant un compte de liaison
que nous appelons « redevances ») :
Pour le bilan
31.12.N
Droit d’utilisation d’un immeuble en location 282 213
Obligation d’effectuer des paiements locatifs 282 213
Contrat de location immeuble à usage de bureaux
257
Partie 3 Comptes de groupe
Résultat 30 000
Impôts sur les bénéfices 10 000
Redevances de crédit-bail 40 000
Annulation redevance
CAS PRATIQUE 7
3 Les stocks
Dans leur ensemble, les principes du Plan comptable général sont très proches de ceux de
la norme IAS 2 sur les stocks. Cependant des divergences peuvent apparaître dans l’éva-
luation, compte tenu de certaines options autorisées par le Plan comptable général. Ainsi,
les amortissements de frais de développement peuvent ne pas être pris en compte dans
l’évaluation des stocks en PCG si le choix a été pris par l’entité de les laisser en charges. Il
peut y avoir aussi des divergences en ce qui concerne les dépréciations constatées (le PCG
renvoie aux règles générales de l’article 214‑1, alors que la norme IAS 2 stipule que « les
stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation »).
4 Les dépréciations
Les dépréciations d’actifs (instruments financiers, notamment titres et créances, immo-
bilisations corporelles et incorporelles) sont traitées dans les normes IFRS par :
–– l’IAS 36 « Dépréciations d’actif »,
–– l’IFRS 9 (§ 5.5) pour les instruments financiers ;
–– l’IAS 2 (§ 9, 28 et s.) pour les stocks.
La norme IAS 36 précise notamment qu’« une entité doit apprécier à chaque date de
reporting s’il existe un quelconque indice qu’un actif peut avoir subi une perte de valeur.
S’il existe un tel indice, l’entité doit estimer la valeur recouvrable de l’actif ».
Dans le PCG, cette obligation existe également (article 214‑16). À l’exception des ins-
truments financiers (IFRS 9), n’y a en principe pas de divergence entre le PCG et les
normes IFRS.
258
Chapitre 9 Retraitements de préconsolidation en normes internationales
259
Partie 3 Comptes de groupe
Pour le bilan
Résultat 234
Impôt sur les bénéfices 78
Revenus des titres immobilisés 6 312 – 6 000 312
Retraitement obligations
31.12.N–2 92 142
31.12.N–1 4 607 3 300 4 070 89 379
31.12.N 4 469 3 178 4 180 86 490
260
Chapitre 9 Retraitements de préconsolidation en normes internationales
Pour les fins d’année suivantes, le coût amorti est égal au coût amorti de l’année précé-
dente majoré de l’intérêt de 5 % et diminué des remboursements (intérêts + capital).
Dans les comptes sociaux de la société Delta (tenus conformément au PCG), au
31 décembre N, on aurait les éléments suivants :
•• Compte 163 « Emprunt obligataires » : 1 000 × 110 – 4 070 – 4 180 = 101 750 ou
(1 000 – 37 – 38 = 925) × 110.
•• Compte 169 « Prime de remboursement des obligations » : 1 000 × (110 – 95) × 18/20
(amortissement en vingt ans) = 13 500.
•• Compte 4816 « Frais d’émission des emprunts » : 2 858 × 18/20 (amortissement en
vingt ans) = 2 572.
•• Compte 6616 « Intérêts des emprunts et dettes assimilées » : 3 178.
•• Compte 6812 « Dotations aux amortissements des charges à répartir » :
2 858 × 1/20 = 143.
•• Compte 6861 « Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obli-
gations » : 1 000 × (110 – 95) × 1/20 = 750.
On passera donc les écritures de retraitement suivantes :
Pour le bilan
261
Partie 3 Comptes de groupe
Exemple
◗◗ Les obligations convertibles en actions doivent être considérées à la fois par des parts
respectives comme des dettes et des capitaux propres. Il y a lieu de séparer la composante
« capitaux propres » de la composante « dette ». ◗
CAS PRATIQUE 8
262
Chapitre 9 Retraitements de préconsolidation en normes internationales
Pour le bilan
Résultat 450
Impôt sur les bénéfices 150
Autres produits financiers 600 – 150 450
Frais sur titres 150
Effet de l’ajustement à la juste valeur des valeurs
mobilières
263
Partie 3 Comptes de groupe
résultat net. Lors de comptabilisations ultérieures, l’entité doit constater les variations
de juste valeur dans le résultat net de la période.
Exemple
◗◗ Dans les comptes sociaux d’une banque on trouve un compte intitulé « Titres du marché inter-
bancaire et titres de créances négociables ». Les intérêts courus à verser attachés à ces titres
sont portés dans un compte de dettes rattachées en contrepartie du compte de résultat. Au
31 décembre N, dans les comptes sociaux on trouve au passif du bilan une somme 81 057 k€
pour le montant de la dette brute et de 1 020 k€ pour le compte rattaché « Intérêts courus ».
Dans les comptes consolidés, il est convenu d’enregistrer à la juste valeur ce passif. L’estima-
tion est de 83 520 k€. Il y a lieu donc de constater des écritures de retraitement (pour le bilan
et le compte de résultat) de ces titres (on prendra un taux d’impôt de 25 %).
Pour le bilan
264
Chapitre 9 Retraitements de préconsolidation en normes internationales
6 Les provisions
Depuis le règlement CRC 2000‑06 sur les passifs, le traitement comptable des provi-
sions est convergent avec l’IAS 37. Quelques exceptions cependant subsistent.
Exemple
◗◗ Les provisions pour gros entretiens ou grandes révisions ne sont pas admises en IFRS. ◗
Pour le bilan
265
Partie 3 Comptes de groupe
Pour le calcul du rendement des actifs du régime, IAS 19 (§ 125) prévoit de prendre en
compte un intérêt calculé sur la juste valeur en début d’exercice (pour être cohérent avec
le coût financier imputé, et compenser ainsi cet intérêt et éviter ainsi une certaine volati-
lité des résultats). Ce taux est de 6 %.
Dans les comptes sociaux de la société Gamma, seul a été comptabilisé (en charges) le
règlement des cotisations au fonds de pension.
Les bilans au 31 décembre N–1 et au 31 décembre N et le compte de résultat de l’année N
en normes IFRS pourront être ainsi établis :
En fin d’exercice
Retraité
266
Chapitre 9 Retraitements de préconsolidation en normes internationales
Dans le cas où il n’y aurait pas d’actifs (fonds de pension) du régime associé, la valeur
actualisée des obligations au bilan en début d’exercice serait de 20 100 000 € et celle en
fin d’exercice de 21 000 000 €. La société aurait décaissé le montant des prestations ser-
vies soit 1 900 000 € et on aurait passé les écritures de retraitement suivantes :
267
Partie 3 Comptes de groupe
Pour le bilan
Dans cet exemple nous n’avons pas tenu compte des coûts des services passés et des
écarts actuariels (pour éviter une complexité certaine). ◗
L’IFRS 15 indique que « l’entité doit comptabiliser des produits des activités ordinaires
lorsqu’elle a rempli (ou à mesure qu’elle remplit) une obligation de prestation en four-
nissant au client le bien ou service promis (c’est-à-dire en transférant un actif). Un actif
est transféré lorsque le client en a obtenu (ou à mesure qu’il en obtient) le contrôle. » Le
référentiel français s’attache plutôt au transfert de propriété qu’au contrôle. Des diver-
gences peuvent ainsi être constatées.
Exemple
◗◗La société Omicron a effectué une vente (à l’exportation) de produits de 48 000 € hors
taxes (valeur du produit en stock 42 000 €) comptabilisable en norme IFRS mais non
comptabilisable en normes françaises. On passera les écritures de retraitement suivantes :
Pour le bilan
Clients 48 000
Stock de produits 42 000
Résultat (48 000 – 42 000) × 75 % 4 500
Dettes d’impôt différé (48 000 – 42 000) × 25 % 1 500
Retraitement ventes
269
Partie 3 Comptes de groupe
Pour le bilan
270
Chapitre 9 Retraitements de préconsolidation en normes internationales
Définitions
• Une fiscalité différée est une fiscalité liée aux opérations pour lesquelles le fait
générateur de l’accroissement ou l’allégement futur de l’impôt est intervenu
mais dont l’effet interviendra à une date future déterminée ou indéterminée mais
certaine.
• Une fiscalité latente est une fiscalité différée à caractère éventuel.
Exemple
◗◗ Pour une entreprise française, la monnaie fonctionnelle est l’euro et toute autre monnaie
est une monnaie étrangère. ◗
L’IAS 21 traite également de la monnaie de présentation.
271
Partie 3 Comptes de groupe
La monnaie de présentation peut être la monnaie fonctionnelle mais, dans certains cas,
une monnaie étrangère (ex. : entreprise française, filiale d’un groupe américain, qui tien-
drait ses comptes en dollars). Les transactions en monnaie étrangère et la conversion
http://dunod.link/
des comptes établis en monnaie étrangère sont traitées comme suit (tab. 9.1).
lex5vnk
Tableau 9.1. Transactions en monnaies étrangères et conversion de comptes en monnaies
étrangères dans la norme IAS 21
NOTRE CONSEIL
Utilisation d’une monnaie de présentation
Notez qu’en matière Méthode IAS 21
autre que la monnaie fonctionnelle
de transactions
étrangères, la Transactions monétaires Cours de clôture
méthode préconisée
par le § 300 du Conversions monétaires
règlement 99‑02
•• Capitaux propres •• Taux historique
du CRC ou l’article
272-17 du règlement •• Résultat (et compte de résultat) •• Taux moyen
2020-01 de l’ANC •• Autres postes •• Taux de clôture
( chapitre 8) pour
ce qui concerne Affectations des écarts de conversion
le taux de clôture •• Écart sur situation nette d’ouverture •• Capitaux propres
conduit au même
retraitement. •• Écart sur résultat •• Néant
Dans le cas d’entités à la monnaie hyperinflationniste, les états financiers des dites enti-
tés doivent être libellés dans l’unité de mesure qui a cours à la date de clôture. Tous les
montants (actifs, passifs, éléments de capitaux propres, charges et produits, y compris
ceux fournis à titre comparatifs) seront ensuite convertis dans la monnaie de présenta-
tion au cours de clôture de la date du dernier bilan.
Exemple
◗◗ La Société Alpha dont le siège social est à Paris a participé le 1er janvier N–1 à la constitution de
la Société Oméga, société au capital de 45 millions de $ dont le siège est à Atlanta. Elle a acquis
70 % du capital pour le prix de 24 609 k€ (cours du $ au moment de l’opération 1 € = 1,28 $).
Au 31 décembre N, le bilan et le compte de résultat de la Société Oméga se présentent
ainsi (en milliers de $).
Bilan
272
Chapitre 9 Retraitements de préconsolidation en normes internationales
Compte de résultat
Les immobilisations corporelles ont été acquises le 1er janvier N–1, les stocks au cours de
l’exercice N. Le résultat de l’année N–1 était de 15 000 milliers de $ et la distribution effec-
tuée en janvier N a été de 12 000 milliers de $.
Il est demandé de consolider la société Oméga dans le bilan et le compte de résultat de la
société Alpha en sachant que le cours du $ au 31 décembre N est de 1 €= 1,20 $, au 1er jan-
vier N–1 de 1 €= 1,28 $, au 1er janvier N de 1 € = 1,26 $ et en moyenne au cours de l’exercice
N–1 de 1 €= 1,27 $ et au cours de l’exercice N de1 € = 1,24 $
273
Partie 3 Comptes de groupe
274
Chapitre 9 Retraitements de préconsolidation en normes internationales
Pour le bilan
Note de présentation
du règlement ANC
Pour le compte de résultat 2018‑01 :
275
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Évaluer Maîtriser Préparer
les savoirs les compétences l’épreuve
1 QCM
Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez-la.
1. Que devez-vous faire si vous avez comptabilisé en provisions les dépenses
d’entretien d’un matériel de production faisant l’objet de programmes pluriannuels
de gros entretien ou de grandes révisions ?
a. Les comptabiliser en charges. ∙
b. Les considérer comme un composant du matériel de production. ∙
c. Les laisser dans un compte de provisions de remise en état. ∙
2. Dans les comptes sociaux, l’entité a comptabilisé en charges les frais
de développement de projets nettement individualisés. Que doit-elle faire dans
ses comptes consolidés établis conformément aux IFRS ?
a. Elle doit maintenir les frais de développement dans les charges. ∙
b. Elle peut les comptabiliser en immobilisations incorporelles. ∙
c. Elle doit les comptabiliser en immobilisations incorporelles. ∙
3. Conformément à l’article 212‑5 du PCG, l’entité titulaire d’un contrat de crédit-bail a
comptabilisé en charges les sommes dues au titre de la période de location. Que doit-
elle faire si elle présente des comptes consolidés établis conformément aux IFRS ?
a. Les inscrire à l’actif du bilan pour une valeur correspondant au droit d’utilisation,
amortir ce droit, et constater un passif locatif évalué à la valeur actualisée du
montant des loyers à payer. ∙
b. Les inscrire à l’actif pour leur valeur après amortissement chez le crédit-bailleur. ∙
c. Les laisser en charges. ∙
4. Comment un emprunt obligataire doit-il être évalué, au moment de son émission,
en IFRS ?
a. À sa valeur de remboursement. ∙
b. À sa juste valeur. ∙
c. À sa valeur d’émission, minorée des coûts de transaction directement
attribuables à l’émission de l’emprunt. ∙
5. Comment un ensemble d’actions acquis pour l’entité
dans le cadre d’un placement à long terme doit-il être évalué en IFRS ?
a. Au coût amorti. ∙
b. À la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global. ∙
c. À la juste valeur par le biais du résultat net. ∙
6. Comment les écarts de change résultant de la conversion de filiales étrangères
sont-ils comptabilisés en IFRS ?
a. Ils doivent être comptabilisés en tant que composante distincte des capitaux propres. ∙
b. Ils doivent être comptabilisés en charges ou en produits financiers. ∙
c. Ils doivent être constatés dans un compte de « Report à nouveau ». ∙
276
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Problèmes posés
Annexe 1
Répartition de prix
Une entité vend à un client, ensemble, un ordinateur et une imprimante, pour la
somme de 900 €. L’entité a déterminé qu’il s’agit de deux obligations de prestation
distinctes qu’il faut comptabiliser séparément et il vend fréquemment l’imprimante
300 €, et l’ordinateur, 700 €.
Cartes de cadeaux
Une entité vend à ses clients une carte-cadeau de 100 € qui ne comporte pas de date
d’expiration. Elle tient des statistiques sur les ventes de cartes-cadeaux et l’exercice
des droits et elle a constaté que seulement 80 % des droits relatifs à ces cartes sont
exercés, et que 20 % des droits sont abandonnés.
Au cours du premier exercice, un client effectue un achat de 50 € avec la carte-cadeau.
Retour de produits
Une entité vend 100 unités d’un produit à 100 € chacune. Selon ses pratiques
commerciales habituelles, elle permet au client de retourner dans les 30 jours
toute unité inutilisée et d’en recevoir le remboursement intégral. Le coût unitaire
du produit est de 60 €. L’entité estime à 25 % la probabilité qu’une unité soit
retournée, à 50 % la probabilité que trois unités soient retournées et à 25 %
la probabilité que cinq unités soient retournées. L’entité estime que le coût de
récupération sera non significatif et prévoit que les unités retournées pourront être
revendues avec profit.
277
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Indemnités de départ
Données
à la retraite
279
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
280
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
• Les terrains ont été acquis en N–3 : les droits d’enregistrement soit 11 600 € et les frais
de notaire soit 4 600 € ont été portés en charges.
• Les bâtiments, construits en N–3 s’amortissent en 20 ans, avec une valeur résiduelle
de 90 000 €. Il aurait fallu distinguer la toiture, sans valeur résiduelle d’une durée de
15 ans et la structure du bâtiment d’une durée de 30 ans. En fait la durée de 20 ans a
été calculée pour tenir compte des valeurs respectives du gros œuvre et de la struc-
ture et faire en sorte que la dotation globale soit la même sur 20 ans.
281
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Travail à faire
Dans le cadre d’une consolidation en IFRS, présentez les écritures de préconsolidation de
retraitement des immobilisations corporelles pour l’année N de la société Nicolas. On
prendra un taux d’impôt sur les sociétés de 25 %.
282
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Travail à faire
Dans le cadre d’une consolidation en IFRS, présenter les écritures de préconsolidation de
retraitement des immobilisations incorporelles pour l’année N de la société Nicolas. On
prendra un taux d’impôt sur les sociétés de 25 %.
283
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Travail à faire
1. Présentez, dans le journal de la société Félix (comptes tenus conformément au PCG), les
écritures comptables aux dates suivantes : 1er janvier N, 1er avril N, 31 décembre N+14,
31 décembre N+15, 31 décembre N+17.
2. Vérifiez le taux effectif applicable à ce contrat qui s’élève à 8,6 %.
3. Présentez le tableau d’amortissement de l’emprunt pour les années N et N+1.
4. Présentez dans le journal de la société Félix (comptes tenus conformément aux IFRS),
les écritures comptables aux dates suivantes : 1er janvier N, 1er avril N, 31 décembre N,
31 décembre N+14, 31 décembre N+15, 31 décembre N+17.
5. Présentez les écritures de retraitement (bilan et résultat) dans le cadre de la consolida-
tion pour l’année N.
Travail à faire
1. Présentez dans les comptes sociaux de la société Tanguy les écritures au 1er juillet N,
31 décembre N et au 1er juillet N+1. Les frais d’emprunt seront répartis sur la durée de
l’emprunt.
2. Établissez un tableau d’amortissement de l’emprunt et déterminez, pour chaque
échéance, le coût amorti (conformément à l’IFRS 9 citée en annexe). On appliquera
un taux effectif de 6 %.
3. Présentez, en normes IFRS, les écritures au 1er juillet N et 31 décembre N.
4. Indiquez les retraitements nécessaires pour effectuer la consolidation des comptes du
groupe Tanguy au 31 décembre N.
284
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Le coût amorti d’un actif ou d’un passif est le montant auquel est évalué l’actif ou
le passif financier lors de sa comptabilisation initiale, diminué des remboursements
en principal, majoré ou diminué de l’amortissement cumulé calculé par la méthode
du taux d’intérêt effectif, de toute différence entre ce montant initial et le montant
à l’échéance, et diminué de toute réduction (opérée directement ou par le biais d’un
compte de correction de valeur) pour dépréciation ou irrécouvrabilité.
285
SYNTHÈSE
Retraitements de préconsolidation
en normes internationales
Retraitements à effectuer
•• Droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés
à l’acquisition
Immobilisations
–– Passif locatif = valeur actualisée du montant des loyers dus non encore
versés.
–– Actif locatif = passif locatif + coûts directs initiaux engagés par le preneur
•• Pour chaque période comptable : Charge = Amortissement + Charge
financière
Dépréciations
286
Retraitements à effectuer
Divergence totale le PCG et les IFRS qui distinguent les cas suivants
Instruments financiers
et les instruments de couverture :
–– actifs financiers évalués au coût amorti
–– passifs financiers évalués au coût amorti
–– actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments
du résultat global
–– actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net
–– passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net
du personnel
287
CHAPITRE
10 Comptes réciproques
et résultats internes,
écarts d’évaluation
et d’acquisition
PROGRAMME
PLAN DU CHAPITRE
Cours : 1. Les comptes réciproques • 2. La dépréciation des titres, créances et
provisions sur d’autres entités consolidées • 3. Les dividendes • 4. Les stocks acquis
à l’intérieur du groupe • 5. Les immobilisations acquises à l’intérieur du groupe •
6. Les titres d’autocontrôle • 7. Les écarts d’évaluation et d’acquisition
Des savoirs aux compétences : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences
• Préparer l’épreuve
Synthèse
A près avoir retraité, dans des opérations dites de préconsolidation – en vue de les rendre
homogènes –, les comptes des différentes unités faisant partie des différentes entités
comprises dans le périmètre de consolidation, le consolideur est en mesure d’établir des
comptes cumulés. Ces derniers ne sont pas des comptes consolidés. En effet, ils n’ont pas
éliminé les opérations internes au groupe, ni retraité les écarts constatés lors de la pre-
mière consolidation, ni éliminé les montants liés aux participations. Il y a donc lieu d’effec-
tuer ces opérations de consolidation avant d’établir les documents de synthèse consolidés.
MOTS-CLÉS
Autocontrôle • Compte réciproque • Dividende • Écart d’acquisition • Écart
d’évaluation • Goodwill • Immobilisation • Regroupement d’entreprises • Résultat
interne • Stock
Chapitre 10 Comptes réciproques et résultats internes, écarts d’évaluation et d’acquisition
Exemple
◗◗ La société Bêta est une filiale de la société Alpha. La société Alpha a facturé à la Société
Bêta une somme de 120 000 € TTC correspondant à une livraison de marchandises. Au
31 décembre N, le bilan d’Alpha comporte un poste Client Bêta débiteur de 120 000 € et le
bilan de Bêta comporte un poste Fournisseur Alpha créditeur de 120 000 €.
L’écriture de retraitement suivante doit être comptabilisée :
Fournisseurs 120 000
Clients 120 000
Créances et dettes réciproques
Lorsque l’une des deux sociétés a été intégrée proportionnellement, la compensation n’est
limitée à la quote-part intégrée. Si par exemple, la société Bêta a été intégrée à 50 %, la
compensation sera limitée à 120 000 × 50 % = 60 000 €. ◗
Lorsque ces comptes réciproques ont fait l’objet de dépréciations, celles-ci doivent être
annulées, les incidences fiscales devant suivre le même effet.
MINI-CAS 2
289
Partie 3 Comptes de groupe
Résultat 45 000
Dotations aux dépréciations de l’actif circulant 45 000
Annulation provision client Bêta
290
Chapitre 10 Comptes réciproques et résultats internes, écarts d’évaluation et d’acquisition
3 Les dividendes
Les dividendes de la filiale touchés par la société mère sont en fait des résultats d’exer-
cices précédents qui doivent être considérés comme des réserves consolidées : il est
nécessaire de les virer à ce compte.
Les dividendes n’étant pas imposés (régime des sociétés mères et des filiales, seuls
les frais engagés pour toucher ces dividendes et estimés à 5 % de ceux-ci n’étant pas
déductibles), il n’y a pas lieu en général de tenir compte d’une fiscalité incidente.
Exemple
◗◗ La société Gamma, filiale à 60 % de la société Alpha, a versé à cette dernière au cours de
l’exercice N, 60 000 € de dividendes au titre de l’exercice N–1. Les écritures de retraite-
ment suivantes devront être comptabilisées.
Écriture pour le bilan
291
Partie 3 Comptes de groupe
Résultat 1 200
Impôt sur les bénéfices 1 200
Impôt payé d’avance sur profit interne sur stock
292
Chapitre 10 Comptes réciproques et résultats internes, écarts d’évaluation et d’acquisition
Exemple
◗◗ La société Gamma a revendu au début de l’exercice N à sa société mère, la société Alpha
un matériel acquis 60 000 €, au début de l’exercice N–4 et amortissable linéairement en
10 ans (valeur résiduelle nulle). Ce matériel a été repris par la société Alpha pour 48 000 €
et la société Alpha l’a amorti en N de 8 000 € (amortissement prévu en 6 ans).
La participation d’Alpha sur Gamma est de 60 %.
La plus-value réalisée par la société Gamma sur la société Alpha est de :
•• Pour la cession :
Écritures pour le bilan
Résultat 3 000
Impôt sur les bénéfices 3 000
Impôt payé d’avance
293
Partie 3 Comptes de groupe
•• Pour l’amortissement :
Écritures pour le bilan
Résultat 2 000
Dotations aux amortissements des 2 000
immobilisations
Annulation complément d’amortissement
294
Chapitre 10 Comptes réciproques et résultats internes, écarts d’évaluation et d’acquisition
295
Partie 3 Comptes de groupe
Pour le règlement 2020-01 (art. 232-1), l’évaluation de la valeur d’entrée d’un actif tient
compte de l’utilisation envisagée par l’acquéreur. La valeur d’entrée des actifs destinés
à être cédés est déterminée sur la base du prix de cession probable minoré des frais de
cession.
Le règlement 99-02 comportait des règles équivalentes, distinguant deux catégories
d’actifs : les biens non destinés à l’exploitation et les biens destinés à l’exploitation.
Les biens non destinés à l’exploitation, c’est-à-dire les actifs destinés à être revendus
ou les actifs non nécessaires à l’exploitation, sont évalués à leur valeur de marché
à la date d’acquisition ou, en l’absence de marché, à leur valeur nette probable de
réalisation.
Détermination des écarts d’évaluation
L’écart d’évaluation entre la valeur comptable consolidée d’un élément d’actif ou de
passif et sa valeur fiscale génère un impôt différé. Par exception à cette règle, ne doivent
pas être pris en compte les passifs d’impôts différés provenant de la comptabilisation
des écarts d’évaluation portant sur des actifs incorporels généralement non amortis ne
pouvant être cédés séparément de l’entreprise acquise (règlement 99‑02 § 313 et règle-
ment 2020-01 art 272-10).
296
Chapitre 10 Comptes réciproques et résultats internes, écarts d’évaluation et d’acquisition
52 000 48 000
37 000 22 000
Passifs courants
Fournisseurs et autres 8 000
créditeurs
Actifs non nécessaires 1 000 Emprunts à court terme 5 000
à l’exploitation
Partie à court terme 2 000
des emprunts à long terme
Impôts exigibles 2 000
Instruments financiers à terme 1 000
– Passif
Provisions à court terme 2 000
20 000
297
Partie 3 Comptes de groupe
298
Chapitre 10 Comptes réciproques et résultats internes, écarts d’évaluation et d’acquisition
Définition
Le goodwill est la différence positive, entre la valeur globale d’un ensemble acquis et
la somme des éléments qui composent cet ensemble.
oui
non
•• Ne doivent pas être pris en compte les passifs d’impôts différés provenant de la comp-
tabilisation d’écarts d’acquisition puisque leur amortissement n’est pas déductible fis-
calement (règlement 99‑02 § 313 – règlement 2020-01, art. 272-10).
L’écart d’acquisition
ne concerne pas
les minoritaires,
•• Écart d’acquisition négatif. Un écart d’acquisition négatif correspond généralement
dans les règlements soit à une plus-value potentielle du fait d’une acquisition effectuée dans des condi-
CRC 99-02 et 2020-01 tions avantageuses, soit à une rentabilité insuffisante de l’entreprise acquise. Sauf cas
(à la différence exceptionnels dûment justifiés dans l’annexe, la constatation d’écarts d’évaluation
de la norme IFRS 3 positifs ne doit pas avoir pour conséquence de faire apparaître un écart d’acquisition
dans la méthode
du « full goodwill »). négatif. L’excédent négatif éventuel est rapporté au résultat sur une durée qui doit
refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors de l’acquisition.
300
Chapitre 10 Comptes réciproques et résultats internes, écarts d’évaluation et d’acquisition
Exemple (suite)
◗◗ Reprenons le cas de la société Bêta dont la société Alpha a pris le contrôle en N–3. Les
titres avaient été acquis 36 000 000 €. On peut ainsi calculer le goodwill :
•• Valeur d’acquisition des titres : 36 000 000
•• Quote-part des actifs et passifs identifiables revenant à Alpha :
57 300 000 × 60 % = 34 380 000
Goodwill 1 620 000 ◗
Le goodwill peut être positif ou négatif. S’il est positif, il correspond à la quote-part des
immobilisations incorporelles non identifiables acquises par l’acquéreur (le fonds com-
mercial par exemple) ou /et à la prime payée en contrepartie des avantages que procure
la prise de contrôle : élimination d’une entreprise concurrente, assurance d’un approvi-
sionnement ou d’un débouché, amélioration des conditions de production, expansion à
l’étranger. Après sa première comptabilisation, le goodwill positif doit faire l’objet d’un
test de dépréciation (impairment test), conformément à l’IAS 36.
La comptabilisation du goodwill n’engendre pas d’impôt différé (IAS 12 § 21).
301
Partie 3 Comptes de groupe
302
Chapitre 10 Comptes réciproques et résultats internes, écarts d’évaluation et d’acquisition
Lors de la répartition d’une perte de valeur, la valeur comptable d’un actif ne doit pas être
ramenée en dessous du plus élevé de :
•• son prix de vente net (si on peut le déterminer) ;
•• sa valeur d’utilité (si on peut la déterminer) ;
•• zéro.
Le montant de la perte de valeur qui autrement aurait été affecté à l’actif doit être réparti
au prorata entre les autres actifs de l’unité.
Si, dans le cas présenté ci-dessus, la valeur de vente du terrain est de 55 000 € et celle de
la construction de 145 000 €, on ne pourra pas constater de perte de valeur sur le terrain Une perte de valeur
(valeur comptable 50 000 €), mais une perte de valeur de 5 000 € sur la construction comptabilisée comme
(valeur comptable 150 000 €) et répartir les 45 000 € restant proportionnellement à la un goodwill ne doit pas
valeur comptable entre les éléments incorporels et les matériels soit 15 000 € pour les être reprise lors d’une
éléments incorporels et 30 000 € pour les matériels. ◗ période ultérieure.
303
Partie 3 Comptes de groupe
304
Chapitre 10 Comptes réciproques et résultats internes, écarts d’évaluation et d’acquisition
305
Partie 3 Comptes de groupe
306
Chapitre 10 Comptes réciproques et résultats internes, écarts d’évaluation et d’acquisition
Les écritures d’amortissement de ces immobilisations (excepté si elles ont été cédées)
seront les suivantes (en milliers d’euros) :
Pour le bilan
307
Partie 3 Comptes de groupe
•• Avec la méthode du « full goodwill », l’écart d’acquisition est réparti entre l’entre-
prise acquéreuse (il est affecté à un poste de capitaux propres) et les intérêts mino-
ritaires (appelés, par la norme IFRS 3, « Participations ne donnant pas le contrôle »).
Exemple (suite)
◗◗En reprenant le cas de la société Bêta et en supposant que le goodwill soit de 2 700 000 €,
on passerait l’écriture suivante (en milliers d’euros) :
308
Chapitre 10 Comptes réciproques et résultats internes, écarts d’évaluation et d’acquisition
NOTRE CONSEIL
Si la prise de contrôle
Titres de participation 380 avait été effectuée
Réserves société Alpha 380 au cours de l’exercice
Goodwill négatif N, dans les écritures
pour le bilan,
on aurait crédité
Après cette opération le compte « Titre de participation (Bêta) » est devenu débiteur de le compte « Résultat
34 000 000 + 380 000 = 34 380 000 soit 57 300 000 × 60 %. ◗ société Alpha » et,
dans les écritures
Comptabilisation de la dépréciation du goodwill positif. La comptabilisation de la pour le compte
de résultat, on aurait
dépréciation du goodwill est classique. La dépréciation a à la fois un effet sur les intérêts crédité un compte
de la société acquéreuse et sur ceux des intérêts minoritaires. Comme pour l’analyse du « Profits venant
goodwill, deux méthodes sont concevables. d’acquisition
à des conditions
Exemple avantageuses ».
◗◗Supposons qu’en N–1, le goodwill global (« full goodwill ») dégagé à l’acquisition de la
société Bêta, soit 2 700 000 € (soit 1 620 000 selon la méthode dite du « purchase good-
will ») se soit déprécié de 2 000 000 €. On aurait constaté cette dépréciation dans le résul-
tat de la société Bernard (ou 60 % de la dépréciation dans le résultat de la société Alpha et
40 % dans le résultat revenant aux intérêts minoritaires). Au moment de l’établissement
Une dépréciation
des comptes consolidés de l’année N, cette dépréciation s’imputera sur les réserves. du goodwill positif
Selon la méthode du « purchase goodwill », on aurait passé, dans les écritures de consoli- n’a pas d’effet fiscal.
dation fin N, l’écriture suivante (en milliers d’euros) :
Selon la méthode du « full goodwill », on aurait passé, dans les écritures de consolidation
à la fin N, l’écriture suivante :
309
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Évaluer Maîtriser Préparer
les savoirs les compétences l’épreuve
1 QCM
Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix.
1. La société Alpha a pris a parité avec la société Oméga une participation dans la
société Delta pour y assumer un contrôle conjoint. Au 31 décembre N, vous constatez
dans le bilan d’Alpha un poste Delta débiteur de 40 000 € et dans le bilan de Gamma
un poste Fournisseur Alpha créditeur de 40 000 €. Dans le cadre de la consolidation
en normes françaises, de quelle somme faut-il compenser les comptes Fournisseur
Alpha et Client Delta ?
a. 40 000 €. ∙
b. 20 000 €. ∙
c. 0 €. ∙
2. La société Alpha effectue régulièrement avec sa filiale Epsilon (dont elle possède
60 % du capital) des opérations d’exploitation. La société Epsilon vend à la société
Alpha des matières premières qui seront transformées par la société Alpha. La
marge d’Epsilon sur la vente de ces matières premières est de 20 %. Au 31 décembre
N, dans le bilan d’Alpha, les stocks de ces matières premières ont été évalués à
50 000 €. Ils étaient de 250 000 € au 1er janvier N. Sachant que le taux d’impôt sur
les sociétés est de 25 %, que l’on utilise la méthode de consolidation directe, de quel
montant le résultat consolidé d’Alpha doit-il être diminué ?
a. 10 000 €. ∙
b. 7 500 €. ∙
c. 4 500 €. ∙
3. La société Alpha a vendu à sa filiale Epsilon (dont elle possède 60 % du capital)
pour 300 000 € un ensemble immobilier acquis 200 000 € (dont 50 000 € pour
le terrain) et amorti de 60 000 €. De combien, dans le retraitement des comptes
pour la consolidation doit-elle diminuer son résultat (taux d’impôt sur les
bénéfices : 25 %) ?
a. 160 000 €. ∙
b. 120 000 €. ∙
c. 72 000 €. ∙
4. La société Alpha prend le contrôle de la société Bêta en faisant l’acquisition de
51 % des actions du capital de cette société. Comment, dans les états financiers
consolidés de la société Alpha, doivent être présentés les terrains et constructions
de la société Bêta (selon IFRS 3) ?
a. À la valeur comptable qu’ils ont dans les comptes de la société Bêta. ∙
b. À leur juste valeur (valeur de marché) dans les comptes de la société Bêta. ∙
c. À la valeur comptable qu’ils ont dans les comptes de la société Bêta majorée de 51 %
de la différence entre la juste valeur (valeur de marché) et la valeur comptable. ∙
310
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
311
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
(dont 75 000 € pour le terrain). La société Zoom avait amorti la construction au taux de
4 % l’an (avec prise en compte d’une valeur résiduelle de 40 000 €). La société Break a
décidé d’amortir la construction au taux de 5 % l’an (avec également prise en compte
d’une valeur résiduelle de d’une valeur résiduelle de 40 000 €).
Quelles écritures de consolidation (bilan) ont été constatées au 31 décembre N ?
312
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Travail à faire
Présentez les écritures de régularisation nécessaires pour la consolidation (bilan et compte
de résultat) en utilisant la méthode de consolidation directe (taux de l’impôt sur les béné-
fices : 25 %).
313
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Les actifs de la société Moov (en valeur nette comptable) peuvent être affectés comme
suit (au 31 décembre N) :
• Activité « produits laitiers » : 5 800 000 €
314
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Travail à faire
À la date du 1er janvier N (en prenant en compte un taux d’impôt différé de 25 %) :
1. Présentez en normes françaises les écritures de consolidation de la participation.
2. Présentez en normes IFRS les écritures de consolidation de la participation.
Précisez, à chaque fois, comment sera traité à l’avenir le goodwill dégagé.
315
SYNTHÈSE
Comptes réciproques et résultats internes,
écarts d’évaluation et d’acquisition
316
CHAPITRE
11 Traitement des titres
mis en équivalence
et des titres des
entités intégrées
PROGRAMME
PLAN DU CHAPITRE
Cours : 1. Les méthodes de consolidation applicables • 2. Le traitement des titres
mis en équivalence • 3. Le traitement des titres des entités intégrées globalement
• 4. Le traitement des titres des entités intégrées proportionnellement
Des savoirs aux compétences : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences
• Préparer l’épreuve
Synthèse
A près avoir retraité les capitaux propres des sociétés consolidées au cours d’opérations
dites de préconsolidation, en vue de les rendre homogènes, d’éliminer les opérations
internes au groupe et les écarts constatés lors de la première consolidation, il convient de
les répartir entre les capitaux propres de la société mère et les intérêts minoritaires sur
capital et réserves. Ce partage s’accompagne de l’élimination des titres de participation.
MOTS-CLÉS
Consolidation • Intégration globale • Intégration proportionnelle
• Titre de participation • Titre mis en équivalence
Partie 3 Comptes de groupe
•• Capital 600 000
•• Réserves 300 000
•• Résultat 100 000
1 000 000
La valeur d’équivalence des titres Gamma possédés par la société Bêta s’élève à
1 000 000 × 30 % = 300 000 €.
Les écritures de retraitement suivantes devront être comptabilisées.
318
Chapitre 11 Traitement des titres mis en équivalence et des titres des entités intégrées
Pour le bilan
Résultat 30 000
Quote-part dans les résultats des entreprises 30 000
mises en équivalence
Mise en équivalence d’une participation
319
Partie 3 Comptes de groupe
Pour le bilan
Résultat 26 920
Quote-part dans les résultats des entreprises 26 920
mises en équivalence
Mise en équivalence d’une participation
320
Chapitre 11 Traitement des titres mis en équivalence et des titres des entités intégrées
321
Partie 3 Comptes de groupe
Il est à noter que cette opération n’a aucune incidence sur le résultat. Il ne s’agit en effet
que d’une simple ventilation. On a en fait débité un compte de Résultat de 300 000 € et
crédité deux comptes de Résultat pour un total de 300 000 € (180 000 € et 120 000 €). ◗
322
Chapitre 11 Traitement des titres mis en équivalence et des titres des entités intégrées
323
Partie 3 Comptes de groupe
324
Chapitre 11 Traitement des titres mis en équivalence et des titres des entités intégrées
MINI-CAS 4
325
Partie 3 Comptes de groupe
MINI-CAS 4
326
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Évaluer Maîtriser Préparer
les savoirs les compétences l’épreuve
1 QCM
Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix.
La société Alpha a pris une participation de 80 % dans la société Bêta, laquelle a pris
une participation de 60 % dans la société Gamma, de 50 % (contrôle conjoint) dans
la société Delta, de 30 % dans la société Epsilon, de 10 % dans la société Lambda. La
société Gamma a pris, de son côté une participation de 75 % dans la société Sigma.
Toutes ces participations ont été prises après la création des différentes sociétés alors
que les capitaux mis en réserves représentaient 20 % du capital émis.
Les bilans (après écritures de préconsolidation) vous sont fournis ci-après (comptes de
capitaux propres seulement, en milliers d’euros).
327
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
b. ∙
c. ∙
328
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
b. ∙
c. ∙
329
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
b. ∙
c. ∙
330
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
b. ∙
c. ∙
331
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
b. ∙
c. ∙
b. ∙
332
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
c. ∙
10. Comment se présentent les capitaux propres du groupe consolidé Alpha après
ces écritures de partage ?
a. Capital : 10 000 ; réserves consolidées : 23 040 ; résultats consolidés : 8 344 ;
intérêts minoritaires sur capital et réserves : 12 380 ; intérêts minoritaires sur
résultat : 4 256. ∙
b. Capital : 10 000 ; réserves consolidées : 22 964 ; résultats consolidés : 8 404 ;
intérêts minoritaires sur capital et réserves : 12 356 ; Intérêts minoritaires sur
résultat : 4 296. ∙
c. Capital : 10 000 ; réserves consolidées : 23 230, résultats consolidés : 8 184 ;
intérêts minoritaires sur capital et réserves : 12 330 ; intérêts minoritaires sur
résultat : 4 276. ∙
333
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Présentez le traitement dans les comptes consolidés du groupe Apollinaire des capitaux
propres des sociétés Donald, Emma et Florentin (normes françaises).
334
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Major
Dettes 150 000
Caporal
Dettes 120 000
Général
Dettes 25 000
Les provisions réglementées concernent les provisions pour hausse de prix et des amor-
tissements dérogatoires. Le taux de l’impôt sur les sociétés est de 25 %.
Au 1er janvier N–2, la valeur comptable des terrains et des constructions (amortissables
en 20 ans) était inférieure respectivement de 2 000 € et 6 000 € à leur valeur actuelle.
Au 1er janvier N–1, la valeur comptable des terrains et des constructions (amortissables
en 20 ans) était inférieure respectivement de 3 600 € et 8 400 € à leur valeur actuelle.
Les écarts d’acquisition constatés sur l’achat des titres Chloé seront dépréciés chaque
année de 10 % (sous forme d’amortissement).
La société Anaëlle n’est pas cotée et utilise le référentiel national pour l’établissement
de ses comptes consolidés.
Travail à faire
1. Présentez les écritures de mise en équivalence des titres de la société Chloé dans les
comptes consolidés (bilan) N du groupe Anaëlle.
2. Présentez les écritures de mise en équivalence des titres de la société Chloé dans les
comptes consolidés (compte de résultat) N du groupe Anaëlle.
3. Présentez les écritures de retraitement des dividendes versés par la société Chloé en N.
336
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
La société Noémie est une société anonyme cotée en Bourse et présente ses comptes
consolidés conformément aux IFRS.
Elle a engagé un partenariat en N avec la société Oriane pour deux types d’opération.
1. Elle a d’abord créé un partenariat sous forme de SARL (la SARL Patrice) au capital de
120 000 € dans laquelle chaque partie détient une part d’intérêt de 50 %.
2. Elle a aussi créé un partenariat sous forme de SAS (la SAS Ryan) au capital de
100 000 € dans laquelle chacune des sociétés a apporté un actif et un passif. Dans
leur accord contractuel, les deux parties ont modifié les caractéristiques de l’entité
constituée en société de sorte que chacune d’elles a des intérêts dans les actifs
de l’entité et est responsable des passifs de l’entité dans des proportions définies.
Ainsi, il est prévu que les actifs apportés reviendront à la société qui a effectué
ces apports, en tenant compte de leur amortissement, pour les immobilisations,
et que les passifs apportés reviendront aussi, en équivalence, à la société qui les
a apportés. Les compléments d’actif et de passif, les produits et les charges (hors
amortissements) seront répartis en fonction des ventes réalisées par chacune des
sociétés participantes.
Le bilan et le compte de résultat de la SARL Patrice (résumés) vous sont présentés en
annexe 1. Le bilan et le compte de résultat de la SAS Ryan (résumés) vous sont présentés
en annexe 2. Les apports sont détaillés en annexe 3.
Travail à faire
1. Distinguez parmi ces deux partenariats laquelle est une activité conjointe, laquelle est
une coentreprise.
2. Présentez au 31 décembre N, les écritures de consolidation des partenariats (bilan et
compte de résultat) dans la société Noémie.
Bilan
Matériel de bureau et
20 000 Résultat 30 000
informatique
Disponibilités 14 000
337
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
•••
Compte de résultat
Résultat 30 000
Bilan
Matériel de bureau
14 400 Résultat 24 000
et informatique
Stocks 50 000
Disponibilités 11 000
Compte de résultat
Résultat 24 000
338
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
339
SYNTHÈSE
Traitement des titres mis en équivalence
et des titres des entités intégrées
340
CHAPITRE
12 Changements
de périmètre et
documents de synthèse
PROGRAMME
PLAN DU CHAPITRE
Cours : 1. L’augmentation du pourcentage d’intérêts dans une entreprise intégrée
globalement • 2. L’augmentation du pourcentage d’intérêts dans une entreprise
précédemment consolidée par équivalence • 3. La déconsolidation suivant une
cession de titres • 4. Les documents de synthèse consolidés • 5. L’organisation
pratique de la consolidation
Des savoirs aux compétences : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences
• Préparer l’épreuve
Synthèse
MOTS-CLÉS
Acquisition de titres • Annexe • Augmentation de capital • Bilan • Déconsolidation
• Compte de résultat • État de la situation financière • État du résultat net et des
autres éléments du résultat global • État des variations des capitaux propres •
Intégration globale • Liasse de consolidation • Mise en équivalence • Tableau des flux
de trésorerie
Partie 3 Comptes de groupe
342
Chapitre 12 Changements de périmètre et documents de synthèse
343
Partie 3 Comptes de groupe
Le calcul du goodwill
peut s’effectuer sur En normes internationales, conformément au § 96 B de l’IFRS 10, la valeur comptable de
la totalité des droits la seconde acquisition doit être ajustée ; la différence entre le montant ajusté et la valeur
des majoritaires et de la contrepartie versée, comptabilisée en résultat. Pour ne pas modifier la répartition du
des minoritaires goodwill dans la nouvelle participation de 20 %, il aura fallu acquérir ces titres au prix de
(full goodwill) et
(950 000 + 80 000 × 75 %) + 20 % + 144 000 × 20/60 = 250 000 €. Le prix d’acquisition
lors de la première
acquisition : la valeur étant de 244 000 €, les titres acquis sont réévalués de 6 000 €.
de la société Bêta est On peut tenir compte d’un impôt différé au taux de 25 % sur cette réévaluation et passer
alors de 660 000 / l’écriture suivante (goodwill partiel).
0,60, soit 1 100 000 €,
et le goodwill s’élève
à 1 100 000 –
Titres de participation Bêta (chez Alpha) 6 000
(800 000 + 80 000 ×
75 %), soit 220 000 €. Résultats Alpha 6 000 × 75 % 4 500
L’acquisition du second Passifs Alpha (Impôts différés) 1 500
lot aurait dû se faire à Retraitement valeur d’acquisition deuxième lot de titres
(1 010 000 + 220 000) ×
20 %, soit 246 000 €
(et non à 250 000 €) Les écritures relatives à la détermination de l’écart d’acquisition (goodwill) et à la réparti-
au lieu de 244 000 €.
tion des capitaux propres de Bêta présentées ci-dessus seront adaptées en conséquence. ◗
B L’augmentation de capital
Ne peuvent participer à une augmentation de capital que les titulaires d’un droit préfé-
rentiel de souscription (DPS) :
•• Si une société qui assume le contrôle d’une autre société, veut augmenter son taux de
participation dans le capital de cette autre société, elle doit acquérir des DPS.
•• Si, au contraire, elle accepte de diminuer son taux de participation dans le capital de
cette autre société, elle pourra vendre des droits de souscription.
344
Chapitre 12 Changements de périmètre et documents de synthèse
Le 1er janvier N, la société Delta a augmenté son capital par l’émission de 12 500 actions
de nominal 30 € émises à 42 €. Au 31 décembre N–1, à partir des données des comptes
consolidés, la valeur de la participation de Gamma dans Delta est estimée à 720 000 € soit
48 € par action.
La société Gamma décide de souscrire 9 000 actions nouvelles portant sa participation
15 000 × 9 000
ainsi à = 64 %. Pour cela, elle utilise ses 15 000 droits de souscription
25 000 × 12 500
et acquiert 3 000 droits (deux droits pour une action nouvelle) auprès des actionnaires
minoritaires de Delta. Ces droits sont négociés à leur valeur théorique soit
48 × 25 000 + 42 × 12 500
48 – = 2 €.
25 000 + 12 500
La situation nette consolidée de Delta (capitaux propres revenant à la société mère + inté-
rêts minoritaires) était avant l’augmentation de capital de 25 000 × 48 = 1 200 000 € et
l’on avait comptabilisé l’écriture de répartition suivante (comptes de capitaux propres non
analysés)
On peut ainsi constater que les capitaux propres revenant à Gamma n’ont pas évolué, ce
qui se comprend car il n’y a pas eu de bénéfices nouveaux engendrés par la seule augmen-
tation de capital. En revanche, les droits des intérêts minoritaires sont passés de 480 000 à
345
Partie 3 Comptes de groupe
621 000, soit une augmentation de 141 000 € égale à la différence entre le prix d’émission
des titres souscrit par les minoritaires (3 500 × 42 = 147 000 €) et le prix de cession des
droits préférentiels de souscription (3 000 × 2 = 6 000). ◗
Si le prix d’acquisition
des droits de
souscription avait été 2. La diminution du taux de participation
différent de la valeur
théorique, il aurait été
Exemple (suite)
nécessaire d’effectuer ◗◗ Reprenons l’exemple ci-dessus et considérons que la société Gamma n’a souscrit que
une régularisation pour 6 000 nouveaux titres. Son taux de participation après l’augmentation de capital sera de
retrouver l’équilibre
précédemment présenté. 15 000 × 6 000
= 56 % et elle pourrait vendre 3 000 droits de souscription.
25 000 × 12 500
En suivant le raisonnement précédent on aurait après l’augmentation de capital l’écriture
suivante :
MINI-CAS 2
346
Chapitre 12 Changements de périmètre et documents de synthèse
En normes françaises
Juste avant l’acquisition du second lot, la société Bêta est mise en équivalence et pour
l’établissement d’un bilan consolidé (ce serait un bilan intermédiaire) au 30 juin N, on
aurait une évaluation des titres suivante :
•• Prix d’acquisition des titres 215 000
•• Écart d’acquisition déduit (inscrit dans un compte spécifique)
215 000 – [800 000 + (80 000 + 75 %)] × 20 % – 43 000
•• Quote-part de l’évolution des capitaux propres
du 1er janvier N–2 au 30 juin N : (950 000 – 800 000) × 20 % = 30 000
•• Plus-value sur terrains 80 000 × 75 % × 20 % 12 000
214 000
L’écriture de mise en équivalence au 30 juin N aurait été la suivante :
30.6.N
Titres mis en équivalence Bêta (chez Alpha) 214 000
Écart d’acquisition titres Bêta 43 000
Titres de participation Bêta (chez Alpha) coût 215 000
d’acquisition
Réserves Alpha (950 000 – 50 000 – 800 000 32 000
+ 80 000 × 75 %) × 20 %
Résultat Alpha 50 000 × 20 % 10 000
Mise en équivalence
347
Partie 3 Comptes de groupe
En normes IFRS
Le calcul de la valeur d’équivalence s’effectue de la même manière que dans le cadre des
normes françaises, mais l’écart d’acquisition ne se comptabilise pas dans un compte particu-
lier et est intégré à la valeur d’équivalence qui serait donc de 214 000 + 43 000 = 257 000 €.
D’autre part, conformément à l’IFRS 3 § 42, il y a lieu réévaluer la participation déte-
nue précédemment dans l’entreprise acquise à la juste valeur à la date d’acquisition et de
comptabiliser l’éventuel profit ou perte en résultat.
La valeur du premier lot serait donc 650 000 × 20/ 50 = 260 000 au lieu de 257 000 € soit
une plus-value de 3 000 €. On passerait alors l’écriture suivante (en considérant sur cette
réévaluation un impôt latent de 25 %).
1.7.N
Titre de participation Bêta (chez Alpha) 260 000
Titres mis en équivalence Bêta (chez Alpha) 257 000
Résultats Alpha 3 000 × 75 % 2 250
Passifs Alpha (impôts différés) 750
Retraitement valeur d’acquisition premier lot de titres
348
Chapitre 12 Changements de périmètre et documents de synthèse
Si l’on avait utilisé la méthode du full goodwill, seule l’avant-dernière écriture aurait été
modifiée, le goodwill total aurait été de 182 000 × 100 / 70 = 260 000 € et aurait été
imputé sur les capitaux propres d’Alpha pour 260 000 × 70 % = 182 000 € et sur les inté-
rêts minoritaires sur capital et réserves pour 260 000 × 30 % = 78 000 €. ◗
MINI-CAS 3
1. La cession totale
La sortie du périmètre de consolidation, ou déconsolidation, de l’entreprise cédée s’ef-
fectue à la date du transfert de contrôle à l’entreprise acquéreuse. Le compte de résultat
consolidé retrace les produits réalisés et les charges supportées par l’entreprise cédée
jusqu’à la date de transfert du contrôle.
349
Partie 3 Comptes de groupe
2. La cession partielle
Dans le cas d’une entreprise restant consolidée mais par mise en équivalence, la prise en
compte du résultat de cession s’effectue de la même manière que dans le cas d’une ces-
sion partielle d’entreprise restant consolidée par intégration globale. Les actifs et passifs
cessent d’être intégrés aux dates et selon les mêmes modalités que la cession globale.
Exemple
◗◗La société Alpha avait acquis en janvier N–3 60 % du capital de la société Bêta pour
6 000 000 €. Un écart d’évaluation sur les capitaux de Bêta avait alors été estimé à
3 000 000 € et un écart d’acquisition non amortissable avait alors été constaté pour
2 000 000 €.
La société Alpha vend sa participation dans Bêta en juillet N pour 7 500 000 €. Aucun
impôt sur les bénéfices n’a été constaté (taux IS = 0 % sur les plus-values à long terme sur
cessions de participations).
Dans les comptes sociaux de la société Alpha sont alors enregistrées les deux écritures
suivantes :
1.7.N
462 Créances sur cession d’immobilisations 7 500 000
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 7 500 000
Cession de la participation Bêta
Un résultat comptable de 1 500 000 € est alors enregistré. Ce résultat sera repris dans les
opérations de cumul des comptes sociaux dans le cadre de la consolidation.
Au moment de la cession, soit le 1er juillet N, le montant des capitaux propres retraités
selon les méthodes de consolidation dans la société Bêta (y compris les écarts d’évalua-
tion non amortis et l’écart d’acquisition) étaient les suivants (en milliers d’euros) :
•• Capital 6 000 000
•• Réserves 5 000 000
•• Résultat 400 000
11 400 000
La valeur consolidée des titres Bêta, égale à la quote-part des capitaux propres de Bêta était
donc au moment de la cession de la participation de : 11 400 000 × 60 % = 6 840 000 €.
Le résultat sur la cession n’est donc en fait que de 7 500 000 – 6 840 000 = 660 000 €.
350
Chapitre 12 Changements de périmètre et documents de synthèse
Si la cession avait été faite en début d’exercice, le résultat eût été différent : la valeur
consolidée des titres B aurait été de (6 000 000 + 5 000 000) × 60 % = 6 600 000 € et le
résultat sur cession eût été de 7 500 000 – 6 600 000 = 900 000 €.
La différence entre les deux valeurs soit 900 000 – 660 000 = 240 000 € provient de la Une cession partielle
quote-part du résultat de l’exercice de la société Bêta soit 400 000 × 60 % = 240 000 €. d’une participation peut
aussi conduire à une
On pourra passer les écritures suivantes :
modification du périmètre
Pour le bilan de consolidation. Ainsi,
si une société A possède
60 % du capital de B
Résultat Alpha 600 000 et cède la moitié de
Réserves Alpha 600 000 ses titres, le solde de
la participation (30 %
(1 500 000 – 900 000)
du capital de B) devra
être « consolidé » par
la méthode de mise en
Pour compte de résultat équivalence (alors que
précédemment elle était
intégrée à la société A).
Produits des cessions d’éléments d’actif 7 500 000 Si la participation devient
inférieure à 20 % du
Valeur comptable des éléments d’actif cédés 6 000 000
capital de B, elle ne peut
Résultat exceptionnel sur cession de participations 660 000 plus être consolidée (ou
Quote-part de résultat de sociétés cédées 240 000 mise en équivalence) et
Résultat 600 000 doit être comptabilisée
Analyse du résultat de la cession comme un actif financier
(au coût ou à la juste
valeur selon le référentiel).
MINI-CAS 4
351
Partie 3 Comptes de groupe
1. Le bilan consolidé
Le bilan consolidé est présenté sous forme de tableau. Il est établi avant répartition
(ou éventuellement avant et après répartition) (tab. 12.1).
352
Chapitre 12 Changements de périmètre et documents de synthèse
Chiffre d’affaires
Coût des ventes
Charges commerciales
Charges administratives
Autres charges et produits d’exploitation
Résultat d’exploitation avant dotations
aux amortissements et dépréciation des écarts
d’acquisition
Dotations aux amortissements et dépréciations
des écarts d’acquisition
Résultat d’exploitation après dotations
aux amortissements et dépréciation des écarts
d’acquisition
Charges et produits financiers
Charges et produits exceptionnels
Impôts sur les résultats
Résultat net des entreprises intégrées
Quote-part dans les résultats des entreprises mises
en équivalence
Dotations aux amortissements des écarts d’acquisition
Résultat net de l’ensemble consolidé
Intérêts minoritaires
Résultat net (part du groupe)
Résultat par action
Résultat dilué par action
3. L’annexe consolidée
L’annexe doit comporter toute information de caractère significatif permettant aux
utilisateurs des comptes consolidés de porter une appréciation sur le patrimoine, la
situation financière et le résultat de l’ensemble constitué par les entreprises com-
prises dans la consolidation. L’information porte au minimum sur l’exercice écoulé et
sur le précédent.
353
Partie 3 Comptes de groupe
354
Chapitre 12 Changements de périmètre et documents de synthèse
355
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Évaluer Maîtriser Préparer
les savoirs les compétences l’épreuve
1 QCM
Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix.
1. Dans quel cas peut-on considérer qu’il n’y a pas augmentation du pourcentage de
participation dans une entreprise intégrée globalement ?
a. En cas d’acquisition de titres. ∙
b. En cas d’augmentation de capital avec acquisition de droits préférentiels
de souscription. ∙
c. En cas d’augmentation de capital avec cession d’un certain nombre de droits
de souscription. ∙
2. Dans quel cas peut considérer qu’il y a intégration globale d’une entreprise
précédemment consolidée par mise en équivalence ?
a. Lorsque l’on est passé d’une influence notable à un contrôle exclusif. ∙
b. Lorsque l’on est passé d’une influence notable à un contrôle conjoint. ∙
c. Lorsque, en normes françaises, on est passé d’un contrôle
conjoint à un contrôle exclusif. ∙
3. La société Alpha a une participation de 25 % dans la société Bêta. Elle fait
l’acquisition un an plus tard de 45 % de titres Bêta pour avoir une participation de
70 %. Comment doit-on traiter, à la seconde acquisition, les écarts d’évaluation
constatés lors de la première acquisition ?
a. Ils sont ajoutés aux écarts d’évaluation constatés lors de la seconde acquisition. ∙
b. Ils ne sont pas modifiés. ∙
c. Ils sont remplacés par ceux constatés lors de la seconde acquisition. ∙
4. La société Alpha a une participation de 55 % dans la société Bêta. Elle fait
l’acquisition un an plus tard de 15 % de titres Bêta pour avoir une participation de
70 %. Comment droit-on traiter, à la seconde acquisition, les écarts d’évaluation
constatés lors de la première acquisition ?
a. Ils sont ajoutés aux écarts d’évaluation constatés lors de la seconde acquisition. ∙
b. Ils ne sont pas modifiés. ∙
c. Ils sont remplacés par ceux constatés lors de la seconde acquisition. ∙
5. Dans la norme IAS 1 relative à la présentation des états financiers,
est-il impossible ?
a. De compenser un actif ou un passif. ∙
b. De regrouper des éléments non significatifs de nature et de fonction similaires. ∙
c. De présenter des états financiers selon une méthode
de comptabilité de trésorerie. ∙
356
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
6. Quelle ligne ne doit pas figurer dans la section « autres éléments du résultat
global » de l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global ?
a. Les différences de change liées aux conversions des états financiers
des activités à l’étranger. ∙
b. Les profits sur réévaluations des immobilisations corporelles et incorporelles. ∙
c. Les profits sur cessions des immobilisations corporelles et incorporelles. ∙
Bilan de Rap
357
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Bilan de Lady
Au milieu de l’exercice N+1, la société Darling acquiert 20 % des titres Lady pour
310 000 €. Le résultat de Lady à cette date est de 50 000 € (produits 500 000, charges
450 000).
Les bilans de Darling et de Lady sont les suivants fin N+1.
358
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Bilan de Darling
Bilan de Lady
359
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Bilan d’Abeille
Bilan de Bourdon
360
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Vous êtes amené à présenter les comptes consolidés du groupe Hector. Vous avez déjà
établi l’état de situation financière.
La société Hector avait pris le 1er juillet N–5 une participation de 70 % du capital dans la
société Achille, laquelle a pris une participation le 1er juillet N–4 de 60 % dans la société
Hélène, société sise en Norvège.
La balance du bilan et du compte de résultat (ayant servi à établir les comptes consoli-
dés) (en milliers d’euros) au 31 décembre N du groupe Hector ainsi qu’un certain nombre
d’informations complémentaires vous est donnée en annexes.
Travail à faire
1. Présentez l’état du résultat net consolidé du groupe Hector pour l’année N.
2. Présentez l’état du résultat net et des gains et pertes comptabilisés directement en
capitaux propres consolidés du groupe Hector pour l’année N.
N° Soldes Soldes
Intitulés des comptes
comptes débiteurs créditeurs
101 Capital 700 000
1041 Prime d’émission 175 000
106 Réserves 481 400
1071 Écart d’évaluation sur instruments financiers 31 600
1078 Écart de conversion 12 600
108 Intérêts minoritaires (capital et réserves) 254 400
109 Actions propres 100 000
120 Résultat de l’exercice (groupe) 160 000
128 Résultat de l’exercice (minoritaires) 80 000
100 000 1 895 000
361
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
362
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
N° Soldes Soldes
Intitulés des comptes
comptes débiteurs créditeurs
721 Production immobilisée (immobilisations 20 000
incorporelles)
750 Autres produits de gestion courante 10 000
755 Résultat des sociétés mises en équivalence 40 000
7621 Revenus des titres immobilisés 5 000
7626 Revenus des prêts 5 000
764 Revenus des valeurs mobilières de placement 10 000
766 Gains de change 5 000
768 Autres produits financiers 10 000
771 Produits exceptionnels sur opérations de gestion 5 000
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 75 000
Totaux 5 240 000 5 240 000
Informations complémentaires
Annexe 3
363
SYNTHÈSE
Changements de périmètre et documents de synthèse
364
Documents de synthèse consolidés
Normes françaises Normes internationales
Règlements CRC 99.02 et ANC IAS 1 § 10
Références 2020-01
365
PARTIE 3 : CAS DE SYNTHÈSE
COMPTES DE GROUPE
Vous êtes amené à présenter les comptes consolidés du groupe 5M, dont les titres sont
cotés sur un marché non réglementé (Euronext Growth®).
Le groupe 5M est un groupe de cinq sociétés anonymes constitué à compter de l’exer-
cice N–5. La société 5M a pris, le 1er juillet N–5, une participation de 70 % du capital dans
la société Maël, laquelle a pris une participation le 1er juillet N–4 de 60 % dans la société
Martin. En N–3, en coparticipation avec un autre groupe, la société 5M a constitué la
société Mathilde dont elle a souscrit 50 % du capital. Le 1er juillet N-2, la société 5M a
pris une participation de 30 % dans le capital de la société Madeleine. Enfin, le 1er juillet
N, la société 5M a souscrit à une augmentation de capital de la société Maël (dont l’as-
semblée générale avait convenu de l’abandon du droit préférentiel de souscription) et a
porté sa participation à 80 %.
Les bilans et comptes de résultat en grandes rubriques (et en milliers d’euros) au
31 décembre N vous sont fournis en annexes 1 et 2. Un certain nombre d’informations
Les écarts d’acquisition
seront amortis en 10 ans. complémentaires vous sont présentées en annexe 3.
Le taux de l’impôt sur Travail à faire
les sociétés à prendre
pour la détermination En vous appuyant sur les annexes :
des impôts différés est 1. Présentez les écritures de retraitement conduisant à la consolidation des bilans et des
fixé uniformément à
25 % (quelle que soit la
comptes de résultat du groupe 5M au 31 décembre N.
nature du résultat ou de 2. Présentez le bilan et le compte de résultat au 31 décembre N du groupe 5M (en par-
la plus-value et sa date tant de documents de synthèse cumulés avant toute opération de retraitement).
de survenance).
366
PARTIE 3 : CAS DE SYNTHÈSE
Informations complémentaires
Annexe 3
Société 5M
Le poste « Titres de participation » comprend les titres suivants :
70 000 actions Maël acquises en N–5 pour 125 000 k€
58 000 actions Maël souscrites en N pour 116 000 k€
40 000 actions Mathilde souscrites en N–3 pour 40 000 k€
36 000 actions Madeleine souscrites en N–2 pour 61 200 k€
342 200 k€
La société 5M a vendu le 1er juillet N à la société Maël un ensemble immobilier
(comprenant terrain et construction) pour une valeur de 14 000 k€ (dont 4 880 €
pour le terrain). Cet ensemble avait été acquis le 1er juillet N–9 pour 13 600 k€
(dont 2 800 pour le terrain, la construction étant amortissable en 30 ans). La durée
d’amortissement fixée par la société Maël à compter du 1er juillet N est de 22 ans.
La société 5M, pour aider la société Maël dans son acquisition lui a prêté le 1er juillet
N une somme de 12 000 k€, remboursable en 5 ans, au taux de 8 % l’an.
Société Maël
Le poste « Titres de participation » comprend 60 000 actions Martin acquises
139 200 k€ en N–4
367
PARTIE 3 : CAS DE SYNTHÈSE
Toutes sociétés
Des différentes sociétés au moment des acquisitions des titres, on avait relevé les
éléments suivants (en milliers d’euros).
Au moment des prises de contrôles, les plus-values latentes étaient les suivantes sur
ces diverses sociétés : elles n’ont pas fondamentalement changé pour Maël lors de la
souscription en juillet N.
sur immobilisations
incorporelles non amortissables 6 000 néant 3 000
Sur terrains 10 000 néant 2 000
sur constructions
(amortissables en 20 ans) 12 000 néant 12 000
28 000 néant 17 000
Dividendes
Les dividendes versés par les sociétés du groupe en N ont été les suivants :
–– société 5M : 16 000 ;
–– société Maël : 8 000 ;
–– société Martin : 6 000 ;
–– société Madeleine : 8 000.
368