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THEME 

: ANALYSE DES ECARTS

La démarche budgétaire est complète lorsqu’elle s’achève par un contrôle budgétaire qui
permet à la direction de vérifier si les budgets ont été respectés par les centres de
responsabilité. Des écarts (favorables) ou (défavorables) sont déterminés puis analysés.
Historiquement, la méthode a d’abord été appliquée au contrôle des coûts afin d’évaluer et
motiver les responsables des centres de production. Plus récemment, elle a été étendue au
contrôle de la marge bénéficiaire afin d’impliquer les responsables commerciaux.
La procédure de contrôle budgétaire s’articule autour de l’analyse des écarts.

I – GENERALITE

1) Définition

Le contrôle budgétaire est une procédure permettant de dégager des écarts entre résultat réels
et résultats prévus, d’en rechercher les causes et d’inspirer des mesures correctives jugées
souhaitables.
Schéma de contrôle budgétaire

Stratégie

Comptabilité Plan opérationnel


analytique

Réalisation Budget

Ecart

Sélection des
Ecarts significatifs

Recherche des
causes

2) Détermination des écarts

Par convention généralement admise,


Ecart = Réel - Prévu

Les écarts calculés pour l’ensemble des budgets d’une entreprise peuvent être fort nombreux.
Il est nécessaire de sélectionner les écarts pertinents :
- en ne communicant à chaque responsable que l’information qui le concerne

1
- en ne communicant que l’information significative c'est-à-dire

II – ANALYSE DE L’ECART SUR RESULTAT

A/ DETERMINATION DE L’ECART SUR RESULTAT

Le résultat s’analyse comme la différence entre les chiffre d’affaires et des coûts de revient. Il
peut être déterminé à partir de données prévisionnelles et de données réelles.
Dans ce contexte, l’écart sur résultat (E / R s’écrit :

E / R = Résultat réel résultat budgété


Exemple : Soit un centre de profit dont les informations budgétées sont les suivantes :

Produits Quantités Prix unitaire Coût de Autres charges


vendues production

A 1 000 15 7 1
B 1 400 20 12 2
C 1 200 29 16 7

La comptabilité analytique pour la même période fournit les informations suivantes :

Produits Quantités Prix unitaire Coût de Autres charges


vendues production

A 1 200 14 8 730 1 070


B 1 100 18 15 200 2 200
C 1 300 32 19 700 7 900

TAF : Déterminer l’écart sur résultat.

Solution

a) Détermination du résultat budgété


Produit A Produit B Produit C TOTAL

Chiffre d’affaires 15 000 28 000 34 800 7 7800


Coût de production 7 000 16 800 19 200 43 000
Autres charges 1 000 2 800 8 400 12 200
Résultat budgété 7 000 8 400 7 200 22 600

b) Détermination du résultat réel


Produit A Produit B Produit C TOTAL

Chiffre d’affaires 16 800 19 800 41 600 78 200


Coût de production 8 730 15 200 19 700 43 630
Autres charges 1 070 2 200 7 900 11 170
Résultat réel 7 000 2 400 14 000 23 400

2
c) Détermination de l’écart sur résultat

Produit A Produit B Produit C TOTAL

Résultat réel 7 000 2 400 14 000 23 400


Résultat budgété 7 000 8 400 7 200 22 600

Ecart sur résultat 0 - 6 000 (déf.) + 6 800 (fav.) + 800 (fav.)

L’écart sur résultat est constitué de trois composantes associées à chacune des entités
correspondantes :

 Le chiffre d’affaires dont la réalisation incombe aux commerciaux


 Le coût de production dont la maîtrise est du ressort des responsables de
production.
 Les frais généraux dont le suivi est de la responsabilité des services administratifs.

B / DECOMPOSITION DE L’ECART SUR RESULTAT

L’écart sur résultat se décompose en mettant en évidence les responsabilité de chaque entité.
Soient les abréviations suivantes :

- CA : chiffre d’affaires


- CP : Cou^t de production global
- AC : autres charges globales
Les éléments réels sont indicés (r) et les éléments budgétés (b).
E / R = Résultat réel - Résultat budgété

= (CAr - CPr - ACr ) - ( CAb - CPb - ACb )

Soit CPp , le coût de production préétabli (adapté à la production réelle).


L’égalité précédente n’est pas remise en cause en ajoutant l’expression suivante de valeur
nulle (CPp - CPp ) mais qui permet une meilleure décomposition de l’écart sur résultat.

E / R = (CAr - CPr - ACr ) - ( CAb - CPb - ACb + (CPp - CPp )

En regroupant :

E / R = (CAr - CPp ) - ( CAb - CPb ) - ( CPr - CPp ) - (ACr - ACb )


___________ ____________ ___________ ____________

Marge réelle - Marge budgétée

E/R= Ecart de marge - Ecart sur coût de production - Ecart sur charges
sur coût préétabli de structure

3
NB
L’introduction de coût de production préétabli permet de respecter le principe de la
localisation des performances. Les produits sont transférés au centre commercial’ valorisé au
coût du budget. La marge réelle est donc la différence entre la réalisation effective de l’entité
commerciale et un coût prévu. Ce procédé évite de transférer au service commercial
l’efficacité et l’inefficacité des services productifs. Ce qui aurait été le cas si la marge avait
été calculée sur la base de coûts réels.

Parmi les sous écart mis en évidence, il y a :

- L’écart sur coût de production ( rappel en section 2)


- L’écart sur charges de structure : c’est la différence entre le montant réel et le
montant budgété. Ces montants sont globalement composés de charges fixes. Leur
suivi budgétaire consiste à faire apparaître par service les dépassements de
budgets.
- L’écart de marge sur coût préétabli
Il convient d’analyser ce dernier écart.

Exemple précédent
TAF : Procéder à la décomposition de l’écart sur résultat

Solution

a) Calcul du coût de production préétabli

Produits Quantités Coût de production Coût de production


vendues unitaire budgété préétabli

A 1 200 7 8 400
B 1 100 12 13 200
C 1 300 16 20 800

b) Décomposition de l’écart

 Ecart de marge sur coût préétabli ( E / M)

= Marge réelle - Marge budgétée

Marge réelle = (CAr - CPp )


= 78 200 - 42 400
= 35 800
Marge budgétée = ( CAb - CPb )
= 77 800 – 43 000
= 34 800
E / M = 35 800 – 34 800
= + 1 000 (fav)

 Ecart sur coût de production


E / CP = CPr - CPp

4
= 43 630 – 42 400
= + 1 230 (déf)

 Ecart sur charge de structure

E / AC = ACr - ACb
= 11 170 – 12 200
= - 1030 (fav)

Verification

E / R = E / M - E / CP - E / AC
= 1 000 - 1 230 - (- 1 030)
= + 800 (fav)

III – ECART DE MARGE SUR COUT PREETABLI

Le contrôle budgétaire de l’activité commerciale doit faire apparaître le respect des objectifs
assignés aux commerciaux :

- des objectifs de quantité


- des objectifs de prix
- des objectifs de structure entre les différentes ventes

E / M = Marge réelle - Marge budgétée


= (CAr - CPp ) - ( CAb - CPb
C et écart peut être exprimé é en fonction de facteurs unitaires.
Soit :
- pr : prix de vente unitaire réel
- pb : prix de vente unitaire budgété
- cb : coût de production unitaire budgété 
- Qr : quantité de produit réel
- Qb : quantité de produits budgété

E / M = [ (pr - cb ) Qr ]  - [(pb - cb ) Qb ]

1) Décomposition en 2 sous écarts

E / M = Ecart sur prix + Ecart sur volume

a) Ecart sur prix ( E / prix)

E / prix = (Marge réelle unitaire - Marge préétablie unitaire ) x Quantité réelle

= ( pr - cb  ) x Qr - ( pb - cb ) x Qr

En simplifiant on obtient

E / prix = pr Qr - pb Qr

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E / prix = CA réel - CA préétabli

b) Ecart sur volume

E / volume = (Quantité réelle - Quantité budgétée) x Marge budgété unitaire

E / volume = (Qr - Qb ) x ( pb - cb )

Application : (exemple précédent)

TAF ; Analyser l’écart de marge sur coût préétabli en deux sous écarts.

Solution

Données budgétées Données réelles Données Ecarts


Produits préétablies
Qb pb cb CAb Mb Qr pr CAr Mr CPp CAp MP E/M E/P E/Vo
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
A 1000 15 7 15000 8000 1200 14 16800 8400 8400 18000 9600 400 -1200 1600
B 1400 20 12 28000 11200 1100 18 19800 6600 13200 22000 8800 -4600 -2200 -2400
C 1200 29 16 34800 15600 1300 32 41600 20800 20800 37700 16900 5200 3900 1300

Tota 3600 77800 34800 3600 78200 35800 42400 77700 35300 1000 500 500
l

2) Décomposition en 3 sous écarts

Il s’agit de subdiviser l’écart sur volume et mettre en évidence des paramètres :


- le respect de la composition des ventes prévues ( CV)
- l’accroissement des quantités globales des ventes ( QV)

Pour ce faire, il faut définir des taux de marge


Mb
 taux de marge budgété (tb) = CAb

Mp
 taux de marge préétabli (tp) = CAp

Dans le cas de plusieurs produits, il convient de calculer des taux de marge moyen

∑ Mb
 taux de marge moyen budgété ( tb ) =
∑ CAb

∑ Mp
 taux de marge moyen préétabli ( tp ) =
∑ CAp

E / M = Marge réelle - Marge budgétée

E / M = E / Prix + E / Composition des ventes + E / Quantités globales

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 E / P = (Marge réelle – Marge préétablie)
= CA réel - CA préétabli
NB ; Analyse identique à celle de la décomposition en deux sous écarts

 E / CV = (tp - tb ) ∑ CAp

 E / QG = (∑ CAp - ∑ CAb ) x tb
NB
E / Volume = (Marge préétabli - Marge budgétée)
= E / CV + E / QG

Application : (Exemple précédent

TAF : Analyser l’écart sur marge sur cou^t préétabli en 3 sous écarts

Résolution

 Détermination des taux de marges


∑ Mb 34 800
tb = =
∑ CAb 77 800

= 0,4473

∑ Mp
 tp = = 35 300
∑ CAp 77 700

= 0,4543115
 E / prix ( idem au précédent)
= CA réel - CA préétabli
= 78 200 - 77 700
= 500 (fav)
 E / composition des ventes
E / CV = (tp - tb ) ∑ CAp
= ( 0,4543115 - 0,4473 ) x 77 700
= + 544,793555
 E / quantité globale

E / QG = (∑ CAp - ∑ CAb ) x tb
= ( 77 700 - 77 800 ) x 0,4473
= - 44, 73 (déf)

Vérification

E / M = E / P + E / CV + E / QG
= 500 + 544,7935 - 44,73
= 1 000 (fav)

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III – ECART SUR CHIFFRE D’AFFAIRES

L’écart sur chiffre se défini de la manière suivante :

E / CA = Chiffre d’affaire réel – Chiffre d’affaire budgété

Exemple
Soit le budget des ventes d’une entreprise qui commercialise quatre famille de produit

Données des ventes pour le mois (M)


Données budgétées Données réelles
Produits Quantité Prix moyen Quantité Prix moyen

A 2 000 150 2 500 140


B 4 200 100 5 000 100
C 700 250 800 270
D 500 400 200 300
Total 7 400 8 500

TAF : Déterminer et analyser l’écart sur CA en


- 2 sous écarts
- 3 sous écarts

Solution

 Ecart total = CA réel total - CA budgété total


= ( 2500 x 140 + 5000 x 100 + 800 x 270 + 200 x 300) - ( 2000 x 150 + 4200 x
100 + 700 x 250 + 500 x 400)
= 1 126 000 - 1 095 000 )
= 31 000 (fav)

 Décomposition en deux sous - écarts


Il s’agit d’analyser l’écart sur Chiffre d’affaire en :
- écart sur prix ( E / P )
- écart sur volume (E / Vol.)

a) Ecart sur prix

E / P = (Prix réel - Prix budgété ) Quantité réelle


Produits Prix réel Prix budgété Quantités réelles Ecart sur prix

A 140 150 2 500 - 25 000 (déf)


B 100 100 5 000 -
C 270 250 800 16 000 (fav)
D 300 400 200 - 20 000 (déf)
Total - 29 000 (déf)

b) Ecart sur volume

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E / Vol. = (Quantité réelle - Quantité budgétée) x Prix budgété
Produits Quantités Quantités Prix budgété Ecart sur
réelles budgétés volume

A 2 500 2 000 150 75 000 (fav)


B 5 000 4200 100 80 000 (fav)
C 800 700 250 25 000 (fav)
D 200 500 400 - 120 000 (déf)
Total 60 000 (fav)

Vérification : E / CA = E / P + E / Vol.
= - 29 000 + 60 000
= 31 000 (fav)

 Décomposition en trois sous écarts


L’écart sur volume regroupe deux aspects dont l’évolution peut être antagoniste : la variation
en quantité et la variation de la composition des ventes.

NB : E / P (idem à l’analyse en 2 sou écarts)

Ecart sur volume = Ecart sur composition des ventes + Ecart sur quantité globale

Cette décomposition nécessite la détermination de prix moyen


Chiffre d’affaire préétabli
Prix moyen préétabli =
Quantité totale réelle
∑ Q r Pb
Pp =
QTr

Chiffre d’affaire budgété


Prix moyen budgété =
Quantité totale budgété
∑ Q b Pb
Pb =
QTb
Application

(2 500 x 150) + (5 000 x 100) + (800 x 250) + ( 200 x 400)


Pp =
(2 500 + 5 000 + 800 + 200 )

1 155 000
Pp =
8 500

Pp = 135, 88235

(2 000 x 150) + (4 200 x 100) + (700 x 250) + ( 500 x 400)

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Pb =
(2 000 + 4 200 + 700 + 500 )

1 095 000
Pb =
7 400

Pb = 147, 97297

a) Ecart sur composition des ventes

Ecart / composition des ventes = (Prix moyen - Prix moyen) x Quantité total
Préétabli ( Pp ) budgété (Pb) réelle QTr

E / CV = (Pp - Pb ) QTr

Application

= (135, 88235 - 147, 97297) x 8 500


= - 102 770, 27 (déf)

b) Ecart sur quantité globale

E / Quantile globale = (Quantité totale - Quantité totale) x Prix moyen


réelle budgété budgété

E / QG = ( QTr - QTb ) x Pb

Application

E / QG = ( 8 500 - 7 400 ) x 147, 97297


= ( 162 770,27 (fav)

Vérification : E / Volume = E / Quantité globale + E / Composition des ventes


60 000 = 162 770,27

IV- ANALYSE DES ECARTS SUR COUT

1 - Calcul de l’écart
Le plan comptable 1982 définit les écarts totaux comme suit :
Ecart total = Coût réel – Coût prévu

Le premier terme de la différence est le coût réel de la production effective.


Le second terme est le coût prévu correspondant à la production de référence.

Il en résulte qu’un écart positif correspond à une dépense réelle supérieure à celle prévue.

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Un écart positif est un écart défavorable.

Inversement un écart négatif est un écart favorable.

L’écart total peut être analysé en :

- Ecart sur charges directes (matière et MOD)

- Ecart sur charges indirectes.

Chacun des écarts précédents est un écart global qui peut être ensuite décomposé.

Le coût standard du facteur est le coût résultant des budgets correspondant à l’activité
normale.

Coût Consommation
Coût prévu = unitaire standard standard du
x
du facteur d facteur

NB : Consommation
= Quantité standard Production
Standard du facteur du facteur par x normale (standard)
produit de la période

Ecart global = Coût réel Coût prévu

2 - Analyse de l’écart sur charges directes

L’écart sur matière s’analyse en 2 sous écarts.

- écart sur coût (E/C)


- écart sur quantité (E/Q)
- écart sur volume d’activité (E/VA)

Soit
Qr = quantité réelle consommée du facteur
Qp = quantité préétablie
Qs = quantité standard
Cr = coût unitaire réel du facteur
C∆ = coût unitaire standard du facteur

Ecart global
Sur charges directes
Qr Cr - Qs Cs
QrCr - QpCs
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Ecart Economique E/VA
Cr Qr - CsQp (QpCs - QsCs

E/C E/Q
(Cr - Cs) Qr (Qr - Qp) Cs

NB :
Le coût unitaire standard (Cs) est encore appelé coût unitaire préétabli (Cp)

3 - / Analyse de l’écart sur charges indirectes

1) Généralités

Les écarts sur charges indirectes s’analysent au niveau des centres d’analyse. La
décomposition de l’écart sur charges indirectes fait appel à 2 notions :

- le budget standard

- le budget flexible.

Soit An = l’activité normale ou standard


FF = les frais fixes globaux
vs = les frais variables standard
fs = les frais fixes standard (FF s An )

a) Le budget standard

Le budget standard pour l’An s’écrit :

Bs An = vs + fs An

NB : Le budget standard d’une activité donnée équivaut au coût préétabli de cette activité.

b) Le budget flexible

Le budget flexible de l’An s’écrit :

BF (An ) = (vs An ) + FFs


Pour une activité donnée A*
BF (A* ) = (vs x An ) + FFS

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Remarque BS (An ) = BF (An )

c) Application

Le budget des charges de l’atelier de production est établi pour une activité normale de 4000
heures.
Il comprend des charges fixes : 20 M et des charges variables : 10 000 F/heure.

TAF : Etablir le budget standard et le budget flexible pour une activité de 4000 h, 5000 h, et
6000h.

Résolution
• Budget standard
20 000 000
vs = 10.000 ; fs = = 5 000
4000

Equation = (vs + fs) A* = 15000 A*

BS (4000) = 15 000 x 4000 = 60.000.000


BS (5000) = 15 000 x 5000 = 75.000.000
BS (6000) = 15 000 x 6000 = 90.000.000

•Budget flexible

BF (A* ) = vs A* + FFS = 10.000 A* + 20 000 000


BF (4000) = 10.000 x 4000 + 20 000 000 = 60.000.000
BF (5000) = 10.000 x 5000 + 20 000 = 70.000.000
BF (6000) = 10.000 x 6000 + 20.000 = 80.000.000

2) Décomposition de l’écart sur charges indirectes

Ecart global = Frais réel - Budget standard de l’activité standard

Ecart global - Frais réels - BS (An)

Cet écart se décompose en 4 sous écarts :


- écart sur coût variable (E/CV) ou écart sur budget
- écart sur imputation de coût fixe (E/CF)
ou écart sur activité.
- écart sur rendement (E/R)
- écart sur volume d’activité (E/VA)

a) Ecart sur budget

E/CV = Frais réels - Budget flexible de l’activité réelle

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E/CV = Frais réels - BF (Ar )

b) Ecart sur activité (E/CF)

E/CF = Budget flexible (Ar ) – Budget standard (Ar )

E/CF = BF (Ar ) - BS (Ar )

c) Ecart sur rendement

E/R = Budget standard (Ar ) - Budget standard (Ap)

E/R = BS (Ar ) - BS(Ap)

d) Ecart sur volume d’activité

E/VA = BS (Ap ) - BS(An)

e) Synthèse sur l’analyse des écarts sur charges indirectes

Ecart global
Sur charges indirectes
= (Frais réels – BS(An)

(Frais réels – BS(Ap) E/VA = BS (Ap ) - BS(An)

E/CV E/CF E/R


Frais réel – BF (Ar ) BF (Ar ) – BS(Ar ) BS(Ar ) – BS(Ap)

Frais réel - (Vs.Ar ) + FFS - (vs + fs) Ar - (vs + fs).Ap - (vs + fs).An

Exercice N°1
Les éléments constitutifs du coût préétabli concernant la fabrication de 4 000 kg de
produits finis (PF) dans l’atelier 2 sont :

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Matière Première……………………………………3 200 kg à 5 200 F/kg
Main d’œuvre directe………………………………..1 600 H à 5 600 F/h
Charges indirectes totales……………….…………………..2 500 000
(dont 800 000 F de charges de structure)
En fait, les informations réelles, concernant la fabrication de 3 400 kg de produits finis
dans l’atelier 2, sont les suivantes :
Matière première ………………………………3 000 kg à 5 300 F/kg
Main d’œuvre directe……………………………1 400 h à 5 700 F/h
Charges indirectes totales………………………..2 250 000 F
L’unité d’œuvre de l’atelier 2 est l’heure de main-d’œuvre directe.

TAF
1) Présenter la fiche du coût préétabli de la fabrication d’un (1) kg de produit fini par
l’atelier 2.
Calculer, pour l’atelier 2, l’écart total sur les coûts de la période.
2) Dresser un tableau permettant de dégager l’écart sur chaque élément de coût dans
l’atelier 2.
3) Procéder à l’analyse de l’écart sur matière et de l’écart sur charges indirectes dans
l’atelier2.

Exercice: Analyse de l’écart sur résultat


Dans le cadre de la restructuration d’une entreprise vous êtes chargé de contrôler le résultat de
l’exercice N. Les dirigeants vous communiquent les informations suivantes :
 Données réelles pour l’exercice N
Produits Quantités Prix de vente unitaire Coût unitaire

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A 6 750 270 262
B 4 500 170 136
C 3 750 195 206
 Données prévisionnelles pour l’exercice N
Produits Quantités Prix de vente unitaire Coût unitaire
A 8 100 275 250
B 3 375 150 140
C 2 025 200 185
Travail à faire
1. Calculer l’écart entre le résultat réel et le résultat prévu de N (par produit et globalement)
2. Décomposer cet écart suivant la logique soustractive puis la logique multiplicative
3. Analyser l’écart sur chiffre d’affaires et l’écart de marge sur coûts préétablis
_________________________________________________________________________________

Exercice : Analyse de l’écart sur résultat


Dans le cadre de la restructuration d’une entreprise vous êtes chargé de contrôler le résultat de
l’exercice N. Les dirigeants vous communiquent les informations suivantes :
 Données réelles pour l’exercice N
Produits Quantités Prix de vente unitaire Coût unitaire
A 6 750 270 262
B 4 500 170 136
C 3 750 195 206
 Données prévisionnelles pour l’exercice N
Produits Quantités Prix de vente unitaire Coût unitaire
A 8 100 275 250
B 3 375 150 140
C 2 025 200 185
Travail à faire
4. Calculer l’écart entre le résultat réel et le résultat prévu de N (par produit et globalement)
5. Décomposer cet écart suivant la logique soustractive puis la logique multiplicative
6. Analyser l’écart sur chiffre d’affaires et l’écart de marge sur coûts préétablis
Exercice N°3 : Analyse des écarts sur coût

Une entreprise fabrique des pièces à partir de tôles : les coûts sont composés du coût de la
tôle consommée, de la main d’œuvre directe et des charges indirectes.
Stocks d’en-cours au 01 / 03 / N : 60 pièces ayant consommé 100% de tôle, 40% de main
d’œuvre directe et 30 % de frais d’atelier.

Renseignements relatifs au mois de Mars N :


- Production terminée : 1530 pièces

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- Tôle consommée pour la fabrication : 6240 m à 127,5 F / m
- Main d’œuvre directe : 3120 heures à 120 F/ heure
- Frais d’atelier : 840 780 (280 260 peuvent être considérés comme fixes ) pour
934,2 unités d’œuvre, l’unité d’œuvre étant l’heure machine.

Stock d’en-cours au 31 / 03 / N : 90 pièces ayant consommé 100% de tôle, 60 % de main


d’œuvre directe et 50 % de frais d’atelier.

La situation du mois de Mars est considérée comme normale et le mois d’Avril devrait être
identique au précédent sur tous les plans.

Néanmoins les éléments suivants sont constatés le 30 / 04 / N :


- Production terminée : 1620 pièces
- Tôle consommée pour la fabrication : 6099 m à 129 F / m
- Main d’œuvre directe : 3300 heures à 121 F/ heure
- Frais d’atelier : 900 000 pour 980 heures machine.

Stock d’encours 75 pièces ayant consommé 100% de tôle, 80 % de main d’œuvre directe et 60
% de frais d’atelier.
Travail à faire  :

1/ Etablir une fiche de coûts unitaire standards à partir des données du mois de Mars.
2 / Calculer et analyser les écarts à partir des éléments du mois d’Avril.

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