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Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Résumé
Au cours des vingt dernières années, le Monde entier a été secoué par des scandales financiers
qui ont déclenché une véritable crise de confiance entre les utilisateurs des informations
financières et comptables, en l’occurrence les parties prenantes. Ces scandales sont dus
principalement à la mauvaise gestion, aux fraudes ou aux déguisements de comptes, donnant
ainsi lieu à des accusations envers les cabinets d'audit qui n'ont pas garanti l'intégrité de ces
informations.

Pour remédier à cette tendance marquée par le manque de confiance vis-à-vis de l’opinion
émis par l’auditeur, une grande attention s’est portée sur la qualité de l'audit légal. Dans la
même optique, notre étude a tenté de mieux comprendre les différents mécanismes pouvant
déterminer la qualité d’une mission d’audit, en se basant sur des recherches antérieures
réalisées au niveau international mais surtout à l’échelle nationale, en vue de découvrir les
perceptions des professionnels de l’audit au sujet des facteurs qui influencent la qualité de
l'audit.

Mots clés : Audit Légal, Qualité de l’audit, Indépendance, Compétence, Facteurs influençant
la qualité de l’audit

Abstract
Over the last twenty years, the world has been shaken by financial scandals that have
triggered a real crisis of confidence among users of financial and accounting information,
specifically stakeholders. These scandals are mainly due to mismanagement, fraud or
disguised accounts, giving rise to accusations against auditing firms that did not guarantee the
integrity of this information.

To address this trend of lack of confidence in the auditor's opinion, a great deal of attention
has been paid to the quality of the statutory audit. In the same vein, our study attempted to
better understand the different mechanisms that can determine the quality of an audit, building
on previous research conducted at the international level, but especially at the national level,
with a view to discovering the perceptions of audit professionals about the factors that
influence the quality of an audit.

Key words : Legal Audit, Audit Quality, Independence, Competence, Factors influencing the
quality audit.

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Remerciements

La réalisation de ce mémoire a été possible grâce au concours de plusieurs personnes à qui


je voudrais témoigner toute ma gratitude, à savoir  :

 Mes deux parents qui m’ont donné la vie et ont guidé mes premiers pas (Ma
raison de vivre) ;
 Mes deux sœurs Siham et Sanae qui m’encouragent et me soutiennent tout le
temps (ma joie) ;
 Professeur tuteur, Madame KARIM KHADDOUJ pour sa disponibilité, pour ses
observations et conseils qui m’ont été d’un grand apport et qui ont
considérablement contribué à améliorer la qualité du mémoire ;
 Le corps professoral de l’UIR pour la qualité des enseignements fournis ;
 Le personnel de l’UIR pour sa disponibilité et son soutien constant  ;
 L’équipe du Cabinet FINACS présidé par Monsieur ANAS ABOU EL MIKIAS
pour leur accueil et leur soutien.

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Liste des Abréviations

Abréviation Signification

BNDE La Banque Nationale de Développement Economique


CAC Commissaire Aux Comptes
CIH Crédit Immobilier et Hôtelier
CNSS La Caisse Nationale de Sécurité Sociale
CPC Le Compte de Produits et Charges
ETIC L’Etat des Informations Complémentaires
IFAC Fédération Internationale des Comptables
ISA Les Normes Internationales d'Audit
LSF La Loi de Sécurité Financière
OEC Ordre National des Experts-Comptables
SOX  La loi Sarbanes-Oxley

Index des tableaux


Numéro du tableau intitulé page
TABLEAU 1 Evolution de l'Audit 14

TABLEAU 1 : EVOLUTION DE L'AUDIT..........................................................................................14


TABLEAU 2 : LES DÉFINITIONS DE LA NOTION DE L'INDÉPENDANCE............................................29
TABLEAU 3: LES FACTEURS QUI INFLUENCENT LA COMPÉTENCE DE L'AUDITEUR........................43
Index des figures
FIGURE 1 LES DÉTERMINANTS DE LA QUALITÉ DE L'AUDIT..........................................................25
FIGURE 2: LES FACTEURS QUI INFLUENCENT LA QUALITÉ D'AUDIT..............................................42
FIGURE 3: IMPACT DE L'INTERDICTION DE LA RÉALISATION DES ACTIVITÉS PÉRIPHÉRIQUES
SUR L'INDÉPENDANCE DE L'AUDITEUR....................................................................................45
FIGURE 4: L'INTENSITÉ DE LA CONCURRENCE ENTRE LES CABINETS D'AUDIT..............................46
FIGURE 5:LE NOMBRE DE MANDATS OBTENUS POUR UNE MÊME ENTREPRISE.............................47
FIGURE 6: PERCEPTION DES PROFESSIONNELLES SUR LE RÔLE DE L'EXPÉRIENCE........................49
FIGURE 7:IMPACT DE NON-RENOUVELLEMENT SU L'INDULGENCE DE L'AUDITEUR......................50
FIGURE 8: IMPACT DE LA RÉPUTATION DE L'AUDITEUR................................................................50
FIGURE 9:IMPORTANCE DE LA FORMATION EN ÉTHIQUE..............................................................51

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Glossaire 

Sigles Définition

LSF La loi de sécurité financière « loi Mer », a été adoptée par le


Parlement français, puis promulguée le 1ᵉʳ août 2003, a parue au
Journal official nᵒ 177 du 2 août 2003

ISA Les Normes ISA ont été rédigées par l'International Auditing and
Assurance Standards Board

BNDE L’affaire remonte au 24 mai 2004 lorsque la défense de la BNDE


avait présenté une plainte au ministre de la justice sur la base d’un
rapport de l’inspection générale des finances imputant au PDG
(Farid Dellero) de la banque des détournements et
dysfonctionnements graves sous forme d’opérations immobilières,
marchés et de cessions à autrui de fonds et droits de la banque
plaignante, estimés à des milliards de centimes.

ENRON Crée en 1985, Enron était en 2000 la septième firme des Etats-Unis
par le chiffre d’affaires (101 milliards de dollars), l'audit a été
mené sous la direction d'Arthur Andersen, mais celui-ci n'a pas
vérifié les comptes correctement puisqu'il travaille à la fois pour le
cabinet et pour la société.

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Citation

Quality is never an accident ; it is always the result of


high intention, sincere effort, intelligent direction and
skillful execution ; it represents the wise choice of many
alternatives
William A. Foster

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Sommaire

Introduction Générale 10
PREMIERE PARTIE :AUDIT LEGAL, QUALITE DE L’AUDIT LEGAL :
FONDEMENTS THEORIQUES ET DEFINITIONS DES
CONCEPTS..................................................................................12
Chapitre 1 : L’AUDIT LEGAL : CADRE CONCEPTUEL ET THEORIQUE...................13
1. Historique et notions de base de l’audit légal.......................................................................13
2. Objectifs de l’Audit légal........................................................................................................17
3. Statut légal du commissaire aux comptes : Maroc VS France...........................................18
Chapitre 2 : QUALITE DE L’AUDIT LEGAL : CADRE CONCEPTUEL ET
IDENTIFICATION DES FACTEURS INFLUENCANT LA QUALITE DE
L’AUDIT LEGAL..........................................................................................24
1. DÉFINITION DE LA QUALITÉ D’AUDIT.............................................................24
2. OBJECTIFS DE LA QUALITÉ D’AUDIT...............................................................25
3. IDENTIFICATION DES FACTEURS DÉTERMINANTS LA QUALITÉ
D’AUDIT LÉGAL........................................................................................27

DEUXIEME PARTIE :ETUDE DE CAS COMPARATIVE : LA PERCEPTION DES


PROFESSIONNELS DU SECTEUR DE L’AUDIT DES
FACTEURS QUI INFLUENCENT LA QUALITE DE
L’AUDIT.......................................................................................32
Introduction 33
CHAPITRE 1 : REVUE DE LITTÉRATURE AU SUJET DES FACTEURS
D’INFLUENCE DE LA QUALITÉ DE L’AUDIT........................................34
1. Les facteurs afférents à l’auditeur..........................................................................................34
2. Les facteurs afférents aux relations auditeur – audité.........................................................38
3. Les facteurs dependants de l’audité.......................................................................................40
Chapitre 2 : Résultats d’études de cas établis au Maroc concernant les facteurs d’influence
de la qualité de l’audit.....................................................................................44
1. Etude de cas N°1 au Maroc.........................................................................................................44
1.1 Présentation générale de l’étude................................................................................................44
1.2 Les résultats obtenus.....................................................................................................45
2. Etude de cas N°2 du Maroc........................................................................................................48
2.1 Présentation générale de l’étude................................................................................................48
2.2. Résultats obtenus........................................................................................................................48

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Discussion des résultats obtenus des deux études de cas.....................................................51


Conclusion générale 53
Bibliographie 54

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Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Introduction Générale

Le Commissaire aux Comptes (CAC) était considéré, depuis longtemps, comme étant
mandataire des actionnaires qui accomplissait des actes au nom et au profit de la société. Par
ailleurs, au cours de ces deux dernières décennies, cette mission a connu des extensions
remarquables, entre autres, la mutation de la relation entre le CAC et la société qui est passée
d’un contrat de travail à une liaison réglementée par des loi. En outre, la profession est
désormais exercée par des professionnels indépendants qui ont pour priorité d’assurer la
transparence, et de certifier que les comptes sont réguliers, sincères et reflètent une image
fidèle de la situation de l’entité auditée non seulement auprès des actionnaires et des
dirigeants mais aussi vis-à-vis de tous les tiers.

Toutefois, les scandales financiers qui ont secoué le Monde au cours des vingt dernières
années ont donné naissance à une crise de confiance entre les utilisateurs des informations
financières et comptables, notamment les parties prenantes. Ces scandales sont dus soit à des
erreurs de gestion, escroquerie ou maquillages des comptes ; donnant lieu ainsi à des
reproches aux cabinets d’audit de ne pas avoir garantis l’intégrité de ces informations.

Cette crise de confiance, contre laquelle les Gouvernements se battent désespérément, remet
en cause la qualité de l’audit légal. Plusieurs mesures ont été prises afin de renforcer le
système de contrôle de la qualité après ces multiples scandales, tel est le cas aux Etats Unis
avec la loi de Sarbanes-Oxley et en France avec la loi de sécurité financière.

Au Maroc, les scandales financiers n’ont pas été aussi forts que dans les pays occidentaux
développés, mais le cas de l’affaire de la CNSS, des Banques CIH, BNDE et d’autres ont
provoqué d’énormes agitations.

Suite à ces nombreux scandales financiers, l’auditeur est devenu de plus en plus critiqué et
plusieurs questions se sont posées sur les éléments qui peuvent influencer la qualité de
l’audit ; à savoir :

-Est ce que les auditeurs visent à satisfaire leurs clientèles au détriment de l’intérêt
publique ?

-Les auditeurs disposent-ils des compétences nécessaires pour détecter les anomalies ou
les actions frauduleuses des comptes des entités auditées ?

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Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Bien que la nécessité d’avoir des connaissances techniques approfondies soit important, nous
ne pouvons pas nier l’existence d’autres facteurs susceptibles d’influencer d’une manière
directe ou indirecte la qualité d’une mission d’audit légal.

Il nous est apparu intéressant d’apprécier l’importance de la qualité de l’audit légal et de


déterminer plus précisément les facteurs qui influencent la qualité de ce dernier, soit
positivement ou négativement.

Dans ce sens, nous aimerons découvrir de près, à travers la présente recherche, la perception
des professionnels du secteur de l’audit légal des facteurs qui leur apparaissent déterminants
pour soit optimiser ou mettre en péril la qualité de l’audit légal.

Pour cela, notre problématique s’articulera autour de la question liée aux facteurs qui
influencent la qualité de l’audit légal en analysant leur impact qu’il soit positif ou négatif
sur cette dernière.

En vue de répondre à ces questionnements, nous ferons appel à une revue de littérature pour
mettre en avant les travaux de recherche antérieurs qui se sont axés autour de la qualité de
l’audit, qui nous allons aideront à identifier le cadre conceptuel et théorique de notre sujet. Et
en vue d’apporter un appui opérationnel et empirique à notre recherche, nous allons procéder
à l’élaboration d’une étude de cas comparative à travers laquelle nous allons interpréter les
données tirées des recherches antérieures, ce qui nous permettra d’explorer la perception des
professionnels du secteur de l’audit vis-à-vis des facteurs susceptibles d’influencer la qualité
d’une mission d’audit légal.

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PREMIERE PARTIE

AUDIT LEGAL, QUALITE DE L’AUDIT LEGAL : FONDEMENTS


THEORIQUES ET DEFINITIONS DES CONCEPTS

Introduction de la première partie

L’audit légal est l’un des piliers qui sous-tendent la gouvernance d'entreprise, et qui permet de
remédier à toute asymétrie d'information entre les différents usagers des états financiers.

Toutefois, il convient de noter que ces objectifs ne seront atteints que si cet audit légal soit
mis en œuvre conformément aux vraies règles de l’art des missions d’audit.

Nous consacrons le premier chapitre de notre première partie à la présentation des notions
fondamentales de l'audit légal, plus précisément son historique, tout en définissant ses
objectifs et en indiquant les conditions d'exercice de la profession du commissaire aux
comptes.

Par ailleurs, le second chapitre de cette première partie nous permettra de décortiquer les
composantes de la qualité de l'audit ; à savoir, les différentes définitions attribuées à ce
concept ainsi que ces objectifs les plus cruciaux, en passant en revue les facteurs déterminant
la qualité d’un audit légal.

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Chapitre 1 
L’AUDIT LEGAL : CADRE CONCEPTUEL ET THEORIQUE

1. Historique et notions de base de l’audit légal 


1.1. D’où vient l’Audit ?

Les praticiens d’aujourd’hui, les auditeurs, sont des héritiers d’une longue tradition de service
qui remonte à des origines très anciennes, puisque nous constatons l’apparition des fonctions
très similaires dans des civilisations très différentes, fort éloignées les unes des autres.

Deux mille ans avant Jésus-Christ, les Sumériens ont compris qu’il est nécessaire d’avoir dans
un système d’information une communication qui est claire et nette entre les producteurs et
les utilisateurs de cette information. Ainsi, le code Hammourabi qu’ils avaient gravé sur un
bloc de diorite (exposé au Musée de Louvre), n’était pas simplement un recueil de lois
commerciales et sociales, mais imposait aussi l’obligation d’avoir un plan comptable et un
manuel de comptabilité détaillant les procédures de certaines normes, afin d’assurer à chaque
partie prenante dans une transaction des informations d’égale valeur. (Lionel COLLINS,
Gérard VALIN, 1979, p,4).

Les romains du 3e siècle avant J.C ont nommé des questeurs qui ont comme rôle de contrôler
la comptabilité des provinces romaines. Etymologiquement, le mot Audit provient du latin
« Audire » qui veut dire entendre ; au départ, les comptables relisaient les comptes à un
auditeur en vue de les vérifier.

La pratique du contrôle des comptes a connu un développement remarquable avec l’apparition


de l’entreprise sous sa forme moderne, à partir du 19e siècle on constate l’apparition
progressive de l’audit d’aujourd’hui. Selon (Carpenter and Dirsmith, 1993), il existe trois
grandes phases historiques de ce développement :

 Jusqu’à la fin du XIXe siècle, la finalité de l’audit était orientée principalement vers la
recherche de la fraude. Les modes de contrôle étaient donc axés autour de la
vérification détaillée, voire exhaustive, des pièces comptables ;
 A partir du début du XXe siècle, la nécessité d’émettre un jugement sur la validité
globale des états financiers apparaît parallèlement à la recherche de fraudes ou
d’erreurs. Les méthodes de sondages sur les pièces justificatives, par opposition à leur
vérification détaillée, font leur apparition. Cette évolution a été imposée par la forte
croissance de la taille des organisations contrôlées qui a augmenté le coût des audits ;

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 Après le milieu du XXe siècle, la finalité affirmée de l’audit se limite désormais à


l’émission d’un jugement sur la validité des comptes annuels. En outre, l’importance
donnée à la revue des procédures de fonctionnement de l’entreprise s’accroît
progressivement pour devenir aujourd’hui primordiale1.

Tableau 1 : Evolution de l'Audit


Importance
Etendue des Accordée aux
Période Objectif
vérifications procédures de
contrôle interne

Nulle
1500-1850 Recherche de la fraude Détaillée

Recherche de la fraude Détaillée


Nulle
1850-1905 Les sondages
Recherche des erreurs apparaissent

 Emettre une opinion sur la validité des Détaillée


1905-1933 états financiers Des Faible
 Recherche de la fraude et des erreurs sondages

Emettre une opinion sur la validité des


1933-1940 états financiers Sondages Croissante
Recherche de la fraude et des erreurs

Emettre une opinion sur la sincérité et la


Depuis 1940 Sondages Primordiale
régularité des états financiers

Source : COLLINS, Lionel, VALIN, Gérard, et PULICANI, Paul. Audit et contrôle interne : principes, objectifs
et pratiques. Dalloz, 1979.

1.2. Définition de l’audit légal 


Selon Mohamed LAHYANI, les audits dits légaux s’inscrivent par définition dans un cadre
établi par la loi. Dans ce cas, l’auditeur, appelé commissaire aux comptes, exerce une mission
d’audit qui consiste en l’examen des comptes d’une entreprise arrêtés à une date donnée, en
vue de formuler une opinion sur leur régularité, leur sincérité et leur reflet fidèle de la
situation financière et patrimoniale de la société. Les analyses et les contrôles portent sur les
états financiers, c’est-à-dire sur le bilan, le CPC et l’E.T.I.C.[ CITATION Moh \l 1036 ]

Selon OEC, Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal dans la
mesure où elle est imposée par les lois sur les sociétés. Le commissaire aux comptes, nommé
1
HERBACH Olivier, 2000, "le comportement au travail des collaborateurs de cabinets d'audit financier : une approche par le
contrat psychologique". Thèse de doctorat en sciences de gestion, Université des sciences sociales Toulouse 1

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Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

par l’assemblée des associés et, en cas de carence, par voie de justice, a pour mission
permanente de vérifier les comptes de la société, en vue d’émettre son avis sur leur régularité,
sincérité et image fidèle. Il est également chargé par la loi de certaines vérifications
spécifiques et de certaines missions connexes.

Selon les normes de l’IFAC (International Federation of Accountants) : « L’audit financier a


pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états
financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel
comptable défini ».

Selon Mikol (1999), il s’agit de donner une image fidèle de l’ensemble des transactions de
l’exercice passé et de la situation financière à la date de clôture dudit exercice. Ainsi, se
trouve renforcée la crédibilité de l’entreprise vis-à-vis des tiers.2

Selon l’article 228 du Code de commerce français, « Les commissaires aux comptes certifient
que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations des exercices écoulés ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la
société à la fin de cet exercice ».

1.3. Les risques liés à l’audit légal 


Le risque d’audit et sa maitrise constitut un très grand souci de l’auditeur légal. Selon l’ISA
200, le risque d’audit, risque que l’auditeur exprime une opinion inappropriée alors que les
états financiers comportent des anomalies significatives. Le risque d’audit est fonction des
risques d’anomalies significatives et du risque de non-détection.

 Risque d’anomalies significatives : Risque que les états financiers, avant leur audit,
comportent des anomalies significatives. Ce risque comprend deux composantes,
définies comme suit au niveau des assertions :
 Risque inhérent : Possibilité qu’une assertion portant sur un flux d’opérations, un
solde de compte ou une information fournie dans les états financiers à contenir des
anomalies significatives sans prendre en compte l’efficacité du contrôle interne.
 Risque lié au contrôle interne : risque qu’une erreur significative ne soit ni prévenue,
ni détectée et corrigé par les procédures de contrôle interne mises en place par la
société
 Risque de non-détection : risque que les procédures mises en œuvre par l’auditeur ne
détectent pas une anomalie qui existe et qui peut être significative
2
Gaddour, Inès. “Contribution à l’étude de la qualité de l’audit : une approche fondée sur le management des
équipes et le comportement des auditeurs,” n.d., 362.

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Risque d’audit = Risque inhérent x Risque lié au contrôle x Risque de non-détection.

Compte tenu de sa responsabilité, le risque professionnel de l’auditeur est lié à la probabilité


que l’auditeur ne formule pas de réserves dans son rapport sur des états financiers comportant
des inexactitudes significatives.

Dans une telle situation, des répercussions peuvent être entraînées notamment sur les
responsabilités administratives, civiles et pénales de l’auditeur ou bien causer une
détérioration de sa réputation. Par ailleurs, les conséquences peuvent également atteindre
l’entreprise auditée en l’occurrence l’influence sur les cours boursiers et sur la relation avec
les actionnaires et partenaires. A cet effet, le souci majeur de l’auditeur légal demeure le
risque et sa maîtrise.

2. Objectifs de l’Audit légal 


Un audit légal a pour objectif de consolider le niveau de confiance des utilisateurs présumés
des états financiers. Celui-ci est atteint par l’expression par l’auditeur d’une opinion selon
laquelle les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs conformément à
un référentiel comptable applicables. S’agissant de la majorité des référentiels comptables à
usage général, cette opinion porte sur le fait que les états financiers sont exposés en toute
franchise, dans l’ensemble de leurs aspects significatifs, ou reflètent une image fidèle en
conformité avec les règles d’éthique applicables ce qui aide l’utilisateur à construire son
opinion.

En revanche, un audit réalisé selon les Normes ISA permet d’obtenir une assurance
raisonnable que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies
significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs. L’assurance
raisonnable signifie un degré d’assurance élevé. Ce degré d’assurance est atteint quand
l’auditeur collecte des données probantes suffisantes et appropriées pour diminuer le risque
d’audit (c’est-à-dire le risque que l’auditeur exprime une opinion inappropriée alors que les
états financiers comportent des anomalies significatives) à un niveau assez faible pour être
acceptable.

Cependant, l’assurance raisonnable ne veut pas dire forcément un degré d’assurance absolu,
vu l’existence d’un nombre de limites étant donné que la plupart des éléments probants sur la
base desquels l’auditeur tire des conclusions et conçoit son opinion, mènent plus à des
présomptions qu’à des certitudes.

Les objectifs généraux de l’auditeur 

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Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

 D’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne
comportent pas d’anomalies significatives, que celles- ci proviennent de fraudes ou
résultent d’erreurs, permettent ainsi à l’auditeur de formuler une opinion expriment si
les états financiers sont établis ou non, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément à un référentiel comptable applicable ;
 D’émettre un rapport sur les états financiers et de procéder aux communications
requises par les normes sur la base des conclusions de ses travaux.3

3. Statut légal du commissaire aux comptes : Maroc VS France


3.1. Statut légal du commissaire aux comptes au Maroc
3.1.1. Nomination

Selon Article 159 « Il doit être désigné dans chaque société anonyme, un ou plusieurs
commissaires aux comptes chargés d'une mission de contrôle et du suivi des comptes sociaux
dans les conditions et pour les buts déterminés par la présente loi. Toutefois, les sociétés
faisant appel public à l’épargne sont tenues de désigner au moins deux commissaires aux
comptes ; il en est de même des sociétés de banque, de crédit, d'investissement, d'assurance,
de capitalisation et d'épargne. »

Selon l’article 80 de la loi n°5-96, pour les sociétés à responsabilité limitée dont le chiffre
d’affaires, à la clôture d’un exercice social, dépasse le montant de cinquante millions de
dirhams, hors taxe, sont tenues de désigner un commissaire aux comptes au moins, si ce seuil
n’est pas atteint la nomination d’un commissaire aux comptes peut être demandée au
président du tribunal, statuant en référé, par un ou plusieurs associés représentant au moins le
quart du capital.

3.1.2. Conditions d’accès à la profession

Selon l’article 159 de la loi n°17-95 nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux
comptes s’il n’est inscrit au tableau de l’ordre des experts comptables et doit impérativement
remplir les conditions suivantes (selon l’article 20 de la loi n°15-89) :

 Être de nationalité marocaine ou ressortissant d’un Etat ayant conclu avec le Maroc
une convention autorisant les ressortissants de chaque état à exercer sur le territoire de
l’autre la profession d’expert-comptable ;
3
Norme ISA 200, OBJECTIFS GENERAUX DE L’AUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE D’UN AUDIT SELON LES
NORMES INTERNATIONALES D’AUDIT, P,2-3-4.

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Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

 Être âgé de 20 ans révolus et jouir de ses droits civils ;


 Être en situation régulière an vu des lois relatives aux services civil et militaire ;
 Être titulaire du diplôme national d’expert-comptable ou d’un diplôme reconnu
équivalent par l’administration ;
 Ne pas avoir été condamné à une peine privative de liberté pour des faits contraires à
l’honneur, à la probité ou aux bonnes mœurs.

Selon l’article 1 de la loi n°15-89 lié aux actes professionnels, l’experts comptable est celui
qui révise, apprécie et organise les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il
n’est pas lié par un contrat de travail. Il est le seul à être qualifié pour :

 Attester la régularité et la sincérité des bilans, des comptes de résultats et des états
comptables et financiers ;
 Délivrer toute autre attestation donnant une opinion sur un ou plusieurs comptes des
entreprises ou des organismes ;
 Exercer la mission de commissaire aux comptes.4

A toute époque de l'année, le ou les commissaires aux comptes opèrent toutes vérifications et
tous contrôles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les
pièces qu'ils estiment utiles à l'exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres,
documents comptables et registres de procès-verbaux.

Les commissaires aux comptes peuvent sous leur responsabilité pour accomplir leurs
contrôles se faire assister ou représenter par des experts ou collaborateurs de leur choix, ils
ont les mêmes droits d’investigation faites auprès de la société que les commissaires aux
comptes.

Le ou les commissaires aux comptes peuvent également recueillir toutes informations utiles à
l'exercice de leur mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de
la société. Toutefois, ce droit d'information ne peut s'étendre à la communication des pièces,
contrats et documents détenus par des tiers, à moins qu'ils n'y soient autorisés par le président
du tribunal statuant en référé.5

Article 161 de la loi 17-95 : ne peuvent être désignés commissaire aux comptes :

4
Dahir n°1-92-139 du 14 rejeb 1413 ( 8 janvier 1993) portant promulgation de la loi n°15-89 règlementant la
profession d’expert-comptable et instituant un ordre des experts comptables.
5
Bulletin officiel n° 4422 du 4 Joumada II 1417 (17 octobre 1996), Dahir n° 1-96-124 du 14 rabii II 1417 (30
août 1996), Article 167 de la loi n°17-95 relative aux sociétés anonymes

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Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

1) Les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d’avantages particuliers ainsi que


les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la
société ou de l’une de ses filiales ;
2) Les conjoints, parents et alliés jusqu’au 2e degré inclusivement des personnes visées
au paragraphe précédent ;
3) Ceux qui reçoivent des personnes visées au paragraphe 1 ci-dessus, de la société ou de
ses filiales, une rémunération quelconque à raison de fonctions susceptible de porter à
leur indépendance ;
4) Les sociétés d’experts-comptables dont l’un des associés se trouve dans l’une des
situations prévues aux paragraphes précédents.

S’il existe une incompatibilité survenue lors du mandat du commissaire aux comptes, il doit
immédiatement cesser d’exercer ses fonctions et informer au plus tard quinze jours le conseil
d’administration ou le conseil de surveillance

Les commissaires aux comptes selon l’article 162 de la loi 17-95 ne peuvent être désignés
comme administrateurs, directeurs généraux ou membres du directoire des sociétés qu’ils
contrôlent qu’après un délai minimum de 5 ans à compter de la fin de leurs fonctions. Ils ne
peuvent, dans ce même délai, exercer lesdites fonctions dans une société détenant 10% ou
plus du capital de la société dans laquelle elle elles exerçaient lesdites fonction.

3.1.3. Dispositives pénales

D’après la loi 15-89 Chapitre VIII relatif aux dispositives pénales :

 Quiconque porte le titre d’expert-comptable en violation des dispositives de la


présente loi est puni, à moins que des plus sévères ne soient prévues par un texte
spécial, de l’emprisonnement de trois mois à deux ans et une amende de 120 à 5 000
dirhams ou l’une de ces deux peines seulement (l’article 381 du code pénal).
 Quiconque, sans être inscrit au tableau de l’Ordre des experts comptables, effectue
l’une des missions est puni d’une peine d’emprisonnement de 3 mois à 5 ans et une
amande de 1.000 DH à 40.000 DH ou de l’une de ces deux peines seulement.

3.2. Statut légal du commissaire aux comptes en France

La loi de sécurité financière en France a renfoncé les garanties d’indépendance individuelle


des commissaires aux comptes en précisant les incompatibilités objectives et subjectives les

18
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

concernant et en prévoyant une rotation des commissaires aux comptes signataires au


minimum tous les six ans.

Selon L’article L822-1 du code de commerce Français, les fonctions de commissaire aux
comptes sont exercées par des personnes physiques ou par des sociétés inscrites sur une liste
établie par le Haut conseil du commissariat aux comptes.

3.2.1. Conditions d’accès à la profession 

Pour être inscrite sur la liste des commissaires aux comptes, une personne physique doit
remplir les conditions suivantes :

1° Être française, ressortissante d'un Etat membre de l'Union européenne, d'un Etat partie à
l'accord sur l'Espace économique européen ou d'un autre Etat étranger lorsque celui-ci admet
les nationaux français à exercer le contrôle légal des comptes ;

2° N'avoir pas été l'auteur de faits contraires à l'honneur ou à la probité ayant donné lieu à
condamnation pénale ;

3° N'avoir pas été l'auteur de faits de même nature ayant donné lieu à une sanction
disciplinaire de radiation ;

4° N'avoir pas été frappée de faillite personnelle ou de l'une des mesures d'interdiction ou de
déchéance prévues au livre VI ;

5° Avoir accompli un stage professionnel, jugé satisfaisant, d'une durée fixée par voie
réglementaire, chez un commissaire aux comptes ou une personne agréée par un Etat
membre de l'Union européenne pour exercer le contrôle légal des comptes ;

6° Avoir subi avec succès les épreuves du certificat d'aptitude aux fonctions de commissaire
aux comptes ou être titulaire du diplôme d'expertise comptable.

Selon l’article L822-3, Tout commissaire aux comptes doit prêter, devant la cour d'appel
dont il relève, le serment de remplir les devoirs de sa profession avec honneur, probité et
indépendance, respecter et faire respecter les lois

Selon l’article L 822-4 :

- Les commissaires aux comptes inscrits sur la liste mentionnée au I de l'article L. 822-1
sont tenus de suivre une formation professionnelle continue leur permettant
d'entretenir et de perfectionner leurs connaissances.

19
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

- Toute personne inscrite sur la liste mentionnée au I qui n'a pas exercé des fonctions de
commissaire aux comptes pendant trois ans et qui n'a pas respecté durant cette période
l'obligation mentionnée au I est tenue de suivre une formation particulière avant
d'accepter une mission de certification

3.2.2. Dispositives pénales 

- Selon l’article L820-5, il est puni d'un an d'emprisonnement et de 15000 euros


d'amende le fait, pour toute personne :

1° De faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titres quelconques


tendant à créer une similitude ou une confusion avec celui-ci, sans être
régulièrement inscrite sur la liste prévue au I de l'article L. 822-1 et avoir prêté
serment dans les conditions prévues à l'article L. 822-10;

2° D'exercer illégalement la profession de commissaire aux comptes, en


violation des dispositions du I de l'article L. 822-1 et de l'article L. 822-10 ou
d'une mesure d'interdiction ou de suspension temporaire ;

Les articles 226-13 et 226-14 du code pénal relatifs au secret professionnel sont
applicables aux commissaires aux comptes.

- Selon l’article L820-6 :

Est puni d'un emprisonnement de six mois et d'une amende de 7 500 euros le
fait, pour toute personne d'accepter, d'exercer ou de conserver les fonctions de
commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales, soit en son
nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux
comptes.

3.2.3. Nomination 

 Selon l’article L823-1 :

En dehors des cas de nomination statutaire, les commissaires aux comptes sont
désignés par l'assemblée générale ordinaire dans les personnes morales qui sont

20
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

dotées de cette instance ou par l'organe exerçant une fonction analogue


compétent en vertu des règles qui s'appliquent aux autres personnes ou entités.

 Article L823-2

Les personnes et entités astreintes à publier des comptes consolidés désignent au moins deux
commissaires aux comptes.

En outre, et en vertu de la Loi Pacte Commissaire aux comptes 2019 il a été procédé à la
rehausse du seuil d’obligation d’identification d’un commissaire aux comptes. Dans ce
sens, le décret du 24 mai 2019 fixe la durée d’établissement des normes d’exercice
professionnel pour application de la loi, en plus des seuils de nomination des Commissaires
aux comptes qui sont établis selon certains critères ; à savoir : le total des bilans ; le chiffre
d’affaires hors taxe ; l’effectif des salariés durant l’exercice.

Il est à noter que les seuils susmentionnés sont conformes aux standards européens avec un
bilan de 4 millions d’euros au minimum, un chiffre d’affaires de 8 millions d’euros au
minimum, et 50 salariés au minimum.6

Chapitre 2

QUALITE DE L’AUDIT LEGAL : CADRE CONCEPTUEL ET


IDENTIFICATION DES FACTEURS INFLUENCANT LA QUALITE DE
L’AUDIT LEGAL
Introduction du chapitre 2 
La qualité de l'audit et les facteurs qui influent sur la qualité ont fait l'objet de débats
intéressants dans les milieux universitaires, les praticiens et les instances de réglementation à
la suite d'une série d'effondrements d'entreprises
6
LegalPlace. “Loi Pacte et commissaires aux comptes : ce qui change en 2020,” May 18, 2020.
https://www.legalplace.fr/guides/loi-pacte-commissaire-aux-comptes/.

21
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

De nombreuses études ont montré qu'il existe des différences considérables entre ce le public
attend d'un audit et ce que la profession d'audit estime que l'auditeur devrait faire. L’écart
d’espérance qui en résulte est un problème majeur pour auditeurs, car plus l’écart entre les
attentes est important, plus la crédibilité et le prestige associé à leur travail. C'est un problème
pour le grand public, car pour qu'une économie de marché fonctionne correctement, il est
nécessaire de faire confiance à la fiabilité des états financiers

1. Définition de la qualité d’audit 

Une grande partie de la littérature sur la qualité de l'audit découle de la définition de


DeAngelo (1981). Il définit la qualité de l'audit comme, la probabilité conjointe qu'un auditeur
découvre et signale une anomalie ou irrégularité significative du système comptable du client.

La découverte d'une inexactitude mesure la qualité en termes de connaissances et de capacité


de l'auditeur, tandis que la déclaration de l'inexactitude dépend des incitations de l'auditeur à
divulguer.7

Les professionnels de l’audit et les chercheurs scientifiques, chacun de son côté, ont tous tenté
de définir ce qu’est la qualité de l’audit légal. Selon Wallance (1980) La qualité de l’audit est
liée à la capacité de l’auditeur à réduire les erreurs que pourraient contenir les états financiers,
à faire preuve d’une grande finesse dans le respect des normes d’audit et à conserver une
attitude impartiale 8

Palmrose (1988) définit la qualité de l'audit en termes de niveau d'assurance. Étant donné que
l'objectif d'un audit est de fournir une assurance sur les états financiers, la qualité de l'audit est
la probabilité que les états financiers ne contiennent pas d'inexactitudes importantes.

Citron et Taffler (1992) précisent qu’un rapport d’audit sera de qualité s’il est le résultat d’un
processus d’audit techniquement compétent et indépendant. De nombreux chercheurs
(Knapp,1991 ; Flint, 1988 ; Moizer, 1997) ont retenu cette double approche pour définir la
qualité d’audit en distinguant la compétence technique (qualité de détection) de
l’indépendance (qualité de révélation) de l’auditeur9

7
Deangelo, Linda Elizabeth. “Auditor Size and Audit Quality.” Journal of Accounting and Economics, 1981, 183-
199.
8
Issam, Haïly, and Ghandari Youssef. “La Qualité De L’audit Légal : Revue De Littérature Et Voies De Recherche
Dans Le Contexte Marocain.” European Scientific Journal ESJ 15, no. 13 (May 31, 2019).

9
Manita, Riadh, and Makram Chemangui. “LES APPROCHES D’EVALUATION ET LES INDICATEURS DE MESURE DE
LA QUALITE D’AUDIT : UNE REVUE CRITIQUE,” P : 4

22
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Qualité d'audit

compétence Indépendance
l'attitude de l'auditeur à detecter le pouvoir à devoiler ces
les anomalies anomalies au marché

Figure 1 les déterminants de la qualité de l'audit

2. Objectifs de la qualité d’audit 


2.1. Réduire les conflits d’agence

Selon Jensen et Meckling (1976), la séparation entre la gestion et la propriété de la firme


conduit à une asymétrie d’information entre les actionnaires et le dirigeant, puisque ce dernier
demeure mieux informé, vu qu’il participe aux activités opérationnelles quotidiennes,
contrairement aux actionnaires qui sont à l’extérieur de l’entreprise. Conformément à la
théorie de l’agence, cette situation d’asymétrie d’information associée à l’opportunisme du
dirigeant incite celui-ci à engager des stratégies de manipulations comptables nuisant à la
qualité de l’information financière.

Donc il existe une relation linéaire négative entre les conflits d’agence et la qualité de l’audit
légal ;

Conflits d’agence élevés => qualité de l’audit légal médiocre, et vice-versa

Jensen montre que les managers (les dirigeants) qui investissent leurs argents dans l’entreprise
se montraient beaucoup plus prudents dans leurs décisions, vu que dans ce cas ces managers
possèdent une motivation supplémentaire qui leur mènent à exercer eux même plus de
contrôle et réaliser une meilleure performance.

Jensen et Warner (1988) ainsi que Hart et Moore (1990) suggère que la propriété managériale
permet de réduire les conflits de type I (entre actionnaire et manager) en alignant les intérêts
du manager sur ceux de l’actionnaire une approche plus conservatrice dans l’élaboration des
états financiers (Lafond et Roychowdhury 2008) et moins de gestion de résultats ce qui

23
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

facilite le travail de l’auditeur et réduit le coût de la mission, en raison d’un effort d’audit
moins important (Gul et al. 2003 10

2.2. Augmenter la confiance aux rapports des auditeurs 

Les scandales financiers qui ont secoué le Monde au cours des vingt dernières années ont
donné naissance à une crise de confiance aux états financiers, Ils servent aux différents
acteurs dans une optique d'évaluation, de prise de décision et de diagnostic11.

Quand on parle de l’information comptable et financière, il convient d’invoquer le rôle de


l’auditeur légal. En effet, l’audit légal est un examen des états financiers de l’entreprise, visant
à certifier que les comptes sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle de la situation
de l’entreprise. (BOUMEDIENNE.M. R, p54-p55). Donc les tiers ont besoin d’être sûre
quant à la qualité de cet audit.12

2.3. Réduire « expectation gap »

L’expectation gap provient, dans son sens le plus large, de la différence entre les attentes du
public et les assurances apportées par l'auditeur lors de la certification annuelle des comptes13

L’expectation gap est une expression propre aux commissaires aux comptes, du fait qu'elle
traduit l’écart qu’il y a entre la mission telle que le commissaire aux comptes la perçoit et
l’attente qu’ont les destinataires de la mission du commissaire aux comptes. La principale
cause de l’expectation gap est la non-conformité effective de l’auditeur aux normes de l’audit
et les normes de qualité reconnues. L’amélioration qualitative de la procédure d’audit par
l'application des normes doit contribuer à réduire cet écart.14

3. Identification des facteurs déterminants la qualité d’audit légal 

La définition de DeAngelo (1981), très utilisée dans la littérature, considère que la


compétence et l’indépendance de l’auditeur sont les deux qualités essentielles et interreliées
dont l’équilibre est nécessaire à un audit de bonne qualité (Citron et Taffler, 1992 ; Richard,

10
Ali, Chiraz Ben, and Cédric Lesage. “Les auditeurs financiers face aux conflits d’agence : une étude des
déterminants des honoraires d’audit en France.” Comptabilite - Controle - Audit Tome 19, no. 1 (April 17,
2013): 59–89.
11
J. Raffegeau, P. Dufils, R. Gonzalez, F.I. Ashworth,1994,"Audit et contrôle des comptes", Edition Publi-Union.
12
Besma, AZOUNE, and MOUHOUB Malika. “Sujet Les facteurs déterminants de la qualité d’audit légal en
Algérie,” n.d., 120. P :48.
13
Saad, Emna Ben, and Cédric Lesage. “PERCEPTION DE L’INDÉPENDANCE DE L’AUDITEUR : ANALYSE PAR LA
THÉORIE D’ATTRIBUTION,” n.d., 27.
14
Bachir, BEKKAR. “Une analyse à partir du contexte de l’audit légal dans les entreprises en Algérie,” n.d.,
344.P: 91

24
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

2006). En effet, la compétence de l’auditeur est nécessaire pour détecter une anomalie dans
les états financiers et son indépendance par rapport à l’audité est nécessaire pour révéler cette
erreur.15

3.1. La Compétence de l’auditeur « la qualité de détection »


3.1.1. Définition de la compétence

Le dictionnaire OXFORD définit une personne compétente comme étant un individu qui a
suffisamment de compétences ou des connaissances adéquates pour faire quelque chose ou
pour le faire selon les normes requises

Selon Colasse (2003), la qualité de l’audit ou plutôt la qualité de l’opinion émise par les
auditeurs et la confiance que l’on peut lui accorder tient certainement de la compétence et
l’indépendance des auditeurs.16

Selon L’IFAC, ISA 315 « la compétence consiste dans la connaissance et la qualification
nécessaires pour accomplir les tâches qui constituent le travail de l’individu »

La compétence d’un auditeur peut être définie comme la capacité à acquérir et évaluer des
preuves sur lesquelles son opinion est fondée (Lee et Stone 1995, p. 1173)17

La notion de compétence ne génère pas encore de définition théorique admise universellement


mais une pluralité de contributions visant à mettre l’accent sur les caractéristiques sous-
jacentes de cette thématique (M. de Montmollin, 1984 ; Gilbert et Parlier, 1992 ; Spencer et
Spencer, 1993 ; Le Boterf, 1997 ; Zarifian, 1999 ; Klarsfeld, 2000…).

Au sens générique, elle correspond à une combinaison de ressources, de savoir, de savoir-


faire et de savoir-être (Tremblay & Sire, 1999 ; Defélix, 2006 ; Noel, 2008 ; Dietrich, Gilbert,
Pigeyre, & Aubret, 2010), reconnaît le fait que celle-ci s’apprécie dans un contexte particulier
et impose le jugement d’autrui en vue de pouvoir être validée : La compétence est l’ensemble
des connaissances théoriques, expériences pratiques et comportements individuels mis en
pratique concrètement dans une situation de travail selon l’atteinte d’objectifs particuliers et
soumis à l’appréciation et à l’évaluation de tierce personnes.18

15
Saad, Emna Ben, and Cédric Lesage. “PERCEPTION DE L’INDÉPENDANCE DE L’AUDITEUR: ANALYSE PAR LA
THÉORIE D’ATTRIBUTION,” n.d., 27.
16
Nafti, Olfa, Ridha Zarrouk, and Emna Boumédiene. “QUALITÉ DE L’AUDIT EXTERNE ET GESTION DES
RÉSULTATS : ÉTUDE POST-RÉVOLUTION DANS LE CONTEXTE TUNISIEN,” n.d., 16. P : 3
17
Portal, Marine. “Les déterminants de la qualité de l’audit, le cas de l’audit des comptes publics.” Comptabilite
- Controle - Audit Tome 17, no. 1 (2011): 37–65.
18
Marmorat, Sophie. “L’INTÉGRATION DE LA COMPETENCE DANS LES POLITIQUES DE REMUNERATION : ENTRE MODE
MANAGERIALE ET INSTITUTIONNALISATION,” n.d., 19. P: 2.

25
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

En effet, les chercheurs distinguent trois types de compétence : la compétence technique, la


compétence éthique et la compétence sociale.

La compétence technique se définissent en termes de qualification, de connaissances,


d’expertise et d’expérience, (Flint, 1988 ; Abdolmohammadi & Shanteau, 1992 ; T. A. Lee,
1993 ; Prat Dit Hauret, 2003 b ; Ammar, 2006), Quant à la compétence éthique, elle repose
sur « la capacité et les aptitudes de l’auditeur à rendre des jugements moraux » (Gaa &
Ponemon, 1994)

3.1.2. L’indépendance de l’auditeur « la qualité de révélation »

Le mot indépendance est l’antonyme du mot dépendance, qui provient du mot latin dependere
qui a le sens de « se rattacher à », « se pendre de ». L’Independence pour l’auditeur
correspondrait alors à la situation où il ne serait ni rattaché, ni relié à un quelconque personne
(en particulier l’entreprise auditée).

Le dictionnaire Larousse définit l’indépendance comme « un état de quelqu’un qui n'est
tributaire de personne sur le plan matériel, moral, intellectuel » et comme « un caractère de
quelqu'un qui ne se sent pas lié ou qui ne veut pas être soumis aux autres, à la discipline
morale, aux habitudes sociales, etc. »19

Selon OXFORD Dictionary, l’indépendance signifie avoir la confiance et la liberté de faire


des choses, des décisions sans avoir besoin de l’aide d’autres personnes.

Nombreuses sont les définitions de la notion de l’indépendance, nous avons regroupé


quelques-unes dans le tableau ci-dessus :

Tableau 2 : Les définitions de la notion de l'indépendance

Définitions Références
« L’indépendance est tellement importante Sharaf et Mautz (1961)
pour tout type d’audit qu’elle est même
indissociable du terme audit lui-même. »
« La capacité de l’auditeur à résister aux Prat Hauret (2000)
pressions d’extérieures de toutes nature pour
assurer aux tiers le respect de la loi et les
règles comptables. »
« L’Independence est le moyen principal Fédération des experts comptables
dont dispose le contrôleur légal des comptes Européens
19
Larousse, Éditions. “Définitions : indépendance - Dictionnaire de français Larousse.” Accessed May 31, 2020.

26
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

pour démontrer qu’il est en mesure


d’effectuer sa mission de manière
objective »
« L’attitude d’esprit caractérisée par Simon (1960)
l’intégrité et une approche objective d’un
travail professionnel. L’intégrité est l’état
d’une personne dont la vertu n’est pas
entamée et l’objectivité est l’état d’une
personne qui examine et qui juge de manière
impartiale. »
« Capacité de l’auditeur à porter des Bazerman, Morgan et Loewenstein (1997)
jugements objectifs, libres et affranchis de
toute influence que les autres parties ou faits
pourraient exercer »
« L’indépendance correspond à la capacité Watts et Zimmermann, 1978
de résistance de l’auditeur aux pressions des
dirigeants de l’entreprise »
« Un état d’esprit et des circonstances qui Louis Menard (2004)
font qu’il est raisonnable d’espérer d’une
personne qu’elle évaluera une situation
d’une façon impartiale et qu’elle prendra
une décision ou formulera une opinion en ne
s’appuyant que sur ces critères objectifs »

Il existe différentes formes d’indépendance et la distinction la plus classique comprend,


l’indépendance d’esprit (appelée aussi de fait) et l’indépendance d’apparence.

3.1.2.1. L’Indépendance d’esprit 

L’indépendance de fait peut être définit comme la manière dont l’auditeur, en tant que
praticien professionnel, approche une situation d’audit et dont il analyse, de manière non
biaisée, les différentes preuves d’audit (Mautz et Sharaf, 1961)20. Elle aussi perçue comme un
état d'esprit qui permet à une personne d'émettre une opinion sans être affectée par des
influences nuisant au jugement professionnel, et lui donne la possibilité d’agir avec intégrité

20
Richard, Chrystelle. “L’indépendance de l’auditeur : pairs et manques.” Revue francaise de gestion no 147,
no. 6 (2003): 119–31.

27
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

et d’exercer son objectivité et son esprit critique ; (BOUMEDIENNE.M. R 2013-2017, p 64).


21

3.1.2.2. L’Independence d’apparence

L’Indépendance d’apparence souligne la perception de cette notion par les utilisateurs, c’est-
à-dire les actionnaires, les investisseurs et plus généralement le marché financier (Wolnizer,
1987). Même s’il est mentalement indépendant, l’auditeur doit donner des signes visibles,
explicites et accessibles au public qu’il en est ainsi. 22

Etzioni (1988) souligne que l’auditeur doit faire un choix entre le « Je » et le « Nous ». Le
« Je » représente l’intérêt personnel de l’auditeur et les considérations pragmatiques de ses
gains économiques et financiers alors que le « Nous » privilégie le sens de la responsabilité et
de l’éthique professionnelle au service de la qualité de l’opinion d’audit, sachant qu’il s’agit
d’un idéal, que l’indépendance est relative et que l’indépendance absolue n’existe pas23

Conclusion du chapitre
Pour résumer, d’après les chercheurs il existe deux paramètres qui permettent de mesurer la
qualité de l’audit, la compétence et l’indépendance de l’auditeur. La première dimension
donne aux commissaires aux comptes la capacité de pouvoir facilement repérer et détecter les
erreurs et les anomalies significatives relevant des états financiers. Par ailleurs, la deuxième
dimension relative à l’indépendance permet à l’auditeur de devenir autonome et libre
d’exprimer son opinion au grand public sans être influencé par un tiers. C’est difficile d’être à
la fois très compètent et totalement indépendant selon certains praticiens car l’une impacte
l’autre. Selon (Richard et Reix, 2002) pour être compétent, l’auditeur est obligé de se
rapprocher du manager afin d’obtenir les informations nécessaires pour sa mission, ce
rapprochement réduit son indépendance vis-à-vis de son audité.

21
Besma, AZOUNE, and MOUHOUB Malika. “Sujet Les facteurs déterminants de la qualité d’audit légal en
Algérie,” n.d., 120. P :52
22
Richard, Chrystelle. “L’indépendance de l’auditeur : pairs et manques.” Revue francaise de gestion no 147,
no. 6 (2003): 119–31.
23
Prat, Christian. “L’indépendance perçue de l’auditeur.” Revue francaise de gestion no 147, no. 6 (2003): 105–
17.

28
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Conclusion de la partie

DEUXIEME PARTIE

29
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

ETUDE DE CAS COMPARATIVE : LA PERCEPTION DES


PROFESSIONNELS DU SECTEUR DE L’AUDIT DES
FACTEURS QUI INFLUENCENT LA QUALITE DE L’AUDIT

Introduction de la deuxième partie

La première partie de notre recherche nous a permis de cadrer la qualité de l’audit légal en
exposant les différentes définitions adoptées par les praticiens. A cet effet, la définition que
nous allons retenir pour entamer notre étude comparative et celle inspirée par De Angelo qui
relis la qualité à deux paramètres, à savoir : la compétence et l’indépendance.

Les recherches antérieures dans ce sujet ont pu repérer l’existence de plusieurs facteurs qui
peuvent impacter positivement ou négativement la qualité du rapport d’audit, nous allons à
travers cette étude mettre en avant les principaux facteurs ressortis par des études établies par
des chercheurs et des experts qui se sont intéressés à ce sujet.

30
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Il est indispensable d’identifier, dans un premier temps, les facteurs qui impactent ces deux
paramètres et les classer selon leur importance du point de vue des experts, en se basant sur
les questionnaires effectués par ces derniers afin d’explorer les perceptions des
professionnels. Lors de cette étude il sera négligé l’impact lié à la différence des idéologies
des acteurs concernés.

Chapitre 1 : Revue de littérature au sujet des facteurs d’influence de la


qualité de l’audit

1. LES FACTEURS AFFERENTS A L’AUDITEUR

1.1. La taille du cabinet


De nombreuses études antérieurs indiquent que la taille de l’auditeur est positivement liée à la
qualité d’audit. Plusieurs explications ont été avancé pour expliquer cette relation positive, De
Angelo, affirme que les cabinets de grande taille sont fortement incités de fournir une qualité
d’audit supérieur, par ce qu’ils risqueraient de perdre d’importants revenus potentiels si une
défaillance se produit. Un seul échec peut entraîner une perte de réputation qui menacera la
rétention d’autres clients. Mautez et Sharaf (1961) ont eu une vision prémonitoire sur
l’évolution de la population des cabinets d’audit : « le nombre important de fusions au cours

31
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

des années 1950 a réduit de manière significative le nombre de cabinets de taille moyenne au
fur et à mesure de leur absorption par des cabinets plus importants. On ne peut nier un
phénomène de concentration et si la tendance actuelle se poursuit, à l’exception de quelques
cas rares, les cabinets de taille moyenne disparaîtront et la profession comptable sera
constituée d’un petit nombre de grands cabinets et d’un très grand nombre de très petits
cabinets ». Force est de constater que leur prémonition s’est révélée exacte.

Or, les grands cabinets seraient perçus par les utilisateurs de l’information financière comme
plus indépendants que les plus petits car leurs condamnations en dommages et intérêts
seraient plus lourdes en cas d’erreur. Ils peuvent être également plus facilement la cible de
poursuites judiciaires car leur niveau de couverture en termes d’assurance responsabilité civile
professionnelle est plus élevé. Toutefois, la disparition du cabinet Arthur Andersen semble
infirmer l’hypothèse faite selon laquelle les grands cabinets seraient plus indépendants que les
petits24

1.2. L’expérience
Sur une longue période, les chercheurs comportementaux s’inquiètent d’avantage des effets
de l’expérience notamment en ce qui concerne l’aspect de la prise de décision dans un
domaine extrêmement important tel que l’audit. 25

Prat et Hauret, (Abdolmohammadi & Wright, 1987 ; Wright & wright,1997) ont montré que
lors d’une situation complexe à résoudre pour un auditeur, le niveau d’expérience acquise a
un effet significativement positif sur la qualité de la réponse apportée à un problème posé.
Plus le niveau d’expérience de l’auditeur est élevé, plus il est capable d’apprécier la
complexité d’une situation. Il a de ce fait plus de chance d’être perçu comme plus
indépendant qu’un auditeur dont le niveau d’expérience serait plus faible. Or l’expérience

24
Prat, Christian, and Dit Hauret. “L’indépendance perçue de l’auditeur.” Revue française de gestion 29, no. 147
(December 1, 2003): 105–17.

25
Prat, Christian, and Dit Hauret. “L’indépendance perçue de l’auditeur.” Revue française de gestion 29, no. 147 (December
1, 2003): 105–17. https://doi.org/10.3166/rfg.147.105-117.

32
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

pourrait en partie disparaître lors de la rotation des associés responsables de la certification


des comptes.26

1.3. La compétence

Les normes professionnelles recommandent habituellement à l’auditeur d’être à la fois


compétent et indépendant, c’est-à-dire que l’auditeur doit être d’une part, capable, doté de
bonnes connaissances, suffisamment expérimenté pour réaliser de manière satisfaisante
l’ensemble des diligences d’audit et d’autre part, être mentalement capable d’analyser les
comptes et d’en rendre compte dans son rapport de façon non biaisée et sans causer de
préjudice aux tiers. La compétence est le niveau d’expertise suffisant pour atteindre les
objectifs d’audit explicités. Cette expertise est un continuum qui évolue, à travers un
processus d’apprentissage, du point intitulé « savoir que » vers un autre point « savoir
comment ». La compétence et l’indépendance sont les ingrédients d’un audit réussi.
L’indépendance peut précéder la compétence définie par le niveau de technicité, de
connaissance et d’expérience de l’auditeur. Mais, un auditeur peut difficilement être
indépendant s’il n’est pas compétent. La compétence de l’auditeur est une condition
nécessaire à son indépendance. La décision de l’auditeur d’être dépendant ou indépendant ne
peut être prise que si sa compétence lui permet d’accomplir de manière totalement
satisfaisante l’ensemble de ses travaux d’audit. La maîtrise technique est nécessaire pour
pouvoir exprimer un jugement sur les comptes et résister à des pressions non fondées.27

1.4. La sensibilité éthique

Le commissaire aux comptes a pour mission de certifier que les comptes de l’entreprise
auditée sont légitimes, sincères, et donnent une image fidèle de sa situation financière. La
qualité de cette mission dépend à la fois de la compétence et du niveau d'indépendance de
l'auditeur (DeAngelo 1981) ou peut-être, plus particulièrement, d'un équilibre entre les deux
(Richard et Reix 2002). Gonthier-Besacier et autres (2012) ont analysé les critères utilisés par
les préparateurs de l'information financière pour juger de la qualité de l'audit. Le sens éthique
de l'auditeur apparaît comme un critère important.28
26
Prat, Christian, and Dit Hauret. “L’indépendance perçue de l’auditeur.” Revue française de gestion 29, no. 147 (December
1, 2003): 105–17. https://doi.org/10.3166/rfg.147.105-117.
27
Prat, Christian, and Dit Hauret. “L’indépendance perçue de l’auditeur.” Revue française de gestion 29, no. 147 (December
1, 2003): 105–17. https://doi.org/10.3166/rfg.147.105-117.

28
Chaplais, Christelle, Yves Mard, and Sylvain Marsat. “The Auditor Facing Ethical Dilemmas: The Impact of Ethical
Training on Compliance with a Code of Conduct.” Comptabilite - Controle - Audit Volume 22, no. 1 (March 30, 2016): 53–
83.

33
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Comme le souligne Prat et Hauret (2003), Lors de l’émission d’une opinion de certification,
l’auditeur peut être confronté à un véritable dilemme éthique en cas de désaccord avec les
dirigeants de l’entreprise : soit renoncer à l’expression de son avis en adoptant un
comportement opportuniste pour conserver son mandat, soit exprimer son avis au service de
la communauté financière ce qui peut entraîner la perte du mandat et le budget d’honoraires y
afférent. On peut faire l’hypothèse que plus la sensibilité éthique de l’auditeur est perçue
comme forte, plus les utilisateurs de l’information comptable et financière le perçoivent
comme un acteur indépendant et capable de résister aux pressions dans le cadre de sa mission
d’opinion sur les comptes annuels. Rest (1986) définit la sensibilité éthique comme la
capacité d’un individu à interpréter une situation donnée et à se rendre compte qu’un
problème moral existe. Il souligne qu’un individu doit franchir quatre étapes psychologiques
pour se comporter de manière éthique. Tout d’abord, il doit interpréter une situation donnée
comme un problème éthique. Cette étape inclut le fait d’identifier les options possibles et
leurs conséquences. En second, l’individu doit décider quelle option est correcte du point de
vue moral. Ensuite, il doit avoir la volonté de se comporter de manière éthique, même si son
propre intérêt lui dicte une attitude contraire. Enfin, l’individu doit avoir une force de
caractère suffisante pour se comporter de manière conforme à son intention éthique.

1.5. Réputation

Selon une étude menée par Srinivasan Krishnamurthy et Zhou (2006), un audit de qualité a un
rapport avec la réputation des auditeurs. La réputation de l’auditeur rend les rapports
financiers plus fiables. Dans le cadre de leur étude, 874 des sociétés clients d’Arthur
Anderson ont été interrogés en vue de déterminer si la réputation de l’auditeur influence la
perception de la qualité de l’audit. Ils concluent que la détérioration de la réputation a une
incidence sur l’indépendance des auditeurs et, par conséquent, sur la qualité de l’audit. En
outre, une que la société a déclaré qu’Arthur Anderson est remplacé par un cabinet d’audit
autre que les big 4, cela a affecté le rendement du marché et a eu un impact négatif sur le prix
des actions sur le marché boursier.

La réputation de l'auditeur est importante pour la qualité de l'audit. Selon une étude menée par
Krishnamurthy et al. (2006), un audit de qualité a un rapport avec la réputation des auditeurs.
La réputation de l'auditeur rend les rapports financiers plus fiables. Dans cette étude, les
clients d'Arthur Anderson ont été examinés afin de déterminer si la réputation de l'auditeur

34
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

influence la perception du marché de la qualité de l'audit. Ils concluent que la diminution de la


réputation aura un effet sur l'atteinte à l'indépendance des auditeurs, ce qui aura par
conséquent un effet sur la qualité de l'audit. En outre, une fois que la société a déclaré
qu'Arthur Anderson est remplacée par une autre société qui n'est pas une société d'audit de
type Big Four, cela a eu un effet sur le rendement du marché et un impact négatif sur le prix
des actions sur le marché boursier.

Une autre étude de Choi et Jeter (1992) a déclaré que la réputation d'un auditeur a une
influence importante sur l'intensité perçue et réelle de la qualité qui sera indiquée dans le
rapport d'audit. Cette étude a examiné une diminution de la réaction du marché boursier dans
les rapports sur les résultats une fois qu'une opinion avec réserve est émise. Si la qualité de
l'auditeur est menacée, le rapport d'audit fournit une affirmation inférieure aux utilisateurs des
états financiers en raison du rôle des états financiers qui est de refléter la situation réelle de
l'entreprise. En outre, il est plus probable que ses bénéfices et ses valeurs comptables aient été
exagérés sans être identifiés par son auditeur. Par la suite, cette étude a indiqué qu'un travail
de haute qualité augmente considérablement la probabilité d'obtenir des résultats d'audit
fiables et que les recommandations des auditeurs en vue d'améliorations seront prises en
compte et appliquées29.

2. LES FACTEURS AFFÉRENTS AUX RELATIONS AUDITEUR – AUDITÉ

2.1. Honoraires

Selon Tepalagul, Nopmanee et Ling Lin (2015), les commissaires aux comptes sont payés par
les entreprises dont ils certifient les comptes états financiers. Les clients ayant une grande
importance ont un poids dans le portefeuille du cabinet. Par conséquent, un auditeur peut
avoir une incitation plus forte à céder à la pression du client, compromettant ainsi son
indépendance.30

Les honoraires d'audit sont considérés comme un autre facteur pouvant influencer la qualité
de l'audit (Reynolds et al., 2004). Quand le volume des revenus et des honoraires d'audit
29
Rabaya, Abdullah, Jehad Rabaia, and Zahran Daraghma. “Auditor’s Perception On Quality Of Audit Process: Palestinian
Case Study,” 2017.
30
Tepalagul, Nopmanee, and Ling Lin. “Auditor Independence and Audit Quality: A Literature Review.” Journal of
Accounting, Auditing & Finance 30, no. 1 (January 2015): 101–21. https://doi.org/10.1177/0148558X14544505.

35
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

augmente, les efforts de l'auditeur peuvent également augmenter. Cela peut entraîner une forte
possibilité de découvrir une défaillance ou une erreur ou encore une fraude financière dans le
système comptable du client31.

Bref, il existe une relation significative entre les honoraires d'audit et la qualité de l'audit.
Francis (1984) a examiné les honoraires d'audit en fonction de la taille de l'audit en utilisant
des rapports annuels pour les marchés concurrentiels en Australie. Il en est ressorti qu'il existe
une relation positive entre les honoraires d'audit et les sociétés d'audit des huit grands
groupes, contrairement aux sociétés d'audit qui ne font pas partie des huit grands. Si les
honoraires d'audit sont élevés et que la taille de l'audit est celle du Big N, le niveau de qualité
de l'audit est élevé. Cependant, d'autres études ont donné des résultats opposés (Hoitash,
Markelevich, & Barragato, 2007). Hoitash et al. (2007) ont examiné la corrélation entre les
honoraires d'audit et la qualité de l'audit en utilisant 13 860 observations.

Ils concluent qu'il existe une corrélation négative entre les honoraires d'audit et la qualité de
l'audit. D'autres études ont utilisé la spécialisation des auditeurs comme indicateur de la
qualité et des frais d'audit en distribuant 241 questionnaires à des entreprises locales en
Floride (Lowensohn, Johnson, Elder, & Davies, 2007). Elles ont conclu qu'il existe une
corrélation positive entre la spécialisation des auditeurs et la qualité de l'audit, mais pas avec
les honoraires versés aux auditeurs32

2.2. La concurrence entre cabinets

Selon Kunitake et White (1986), l'existence d'une concurrence acharnée entre les auditeurs
peut les amener à accepter des méthodes comptables non autorisées et donc à réduire le
niveau de qualité de leurs opinions.

Wotruba (1990) constate dans son analyse qu'une concurrence accrue mène à un changement
de comportement moins éthique, avec pour base d'étude la concurrence entre les étudiants, qui
dès qu'ils auront appris qu'ils étaient en concurrence et que le prix d'une récompense
monétaire dépendra de celle-ci, leur degré de l'éthique a diminué.

Shockley (1982) souligne que les usagers des informations financières, notamment les
banquiers et les actionnaires se sont rendu compte que dans un marché de l'audit hautement
concurrentiel, l'indépendance du commissaire aux comptes diminue, il subira alors une

31
Rabaya, Abdullah J R, Jehad R A Rabaia, and Mohammad Ali. “Auditor’s Perception On Quality Of Audit Process :
Palestinian Case Study,” n.d., 13.
32
ibid

36
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

pression importante de la part de la direction et se verra inciter à limiter ses interventions


voire même être obligé d'émettre une opinion favorable sans réserve sur l'entreprise.33

2.3. La durée du mandat

Park (1990) a indiqué à la lumière d'une étude que les dirigeants ayant obtenu dans leurs
rapports des états de synthèse des réserves ont tendance à changer plus souvent de
commissaire aux comptes que ceux qui ont certifié des comptes annuels sans aucune
observation.

La durée du mandat d’un commissaire aux comptes est de six ans en France, 3 ans
renouvelable au Maroc, tandis qu'il est renouvelable chaque année aux États-Unis. Pigé
(1998) indique que « le montant de la rente perçue par les commissaires aux comptes dans le
cadre actuel d’un mandat de six ans est beaucoup plus important que dans le cadre d’un
renouvellement annuel. Si l’auditeur vient juste de commencer son mandat, la crédibilité
d’une menace de non-renouvellement est faible. Par contre, elle est maximale si l’auditeur est
en fin de mandat et qu’il attend d’être renouvelé. »

Pour Deis et Giroux (1992), quand la durée du mandat de l'auditeur est longue, la qualité de
son opinion et le niveau d'indépendance perçue sont en baisse. Une longue durée de mandat
serait « une lente, graduelle et presque irréversible érosion du désintéressement honnête de
l’auditeur », elle comme un « chèque blanc » qui encourage la baisse de l’indépendance de
l’auditeur.34

3. LES FACTEURS DEPENDANTS DE L’AUDITÉ


3.1. La situation financière du client

Selon Palmrose (1987), les clients en mauvaise situation financière, les risques de
responsabilité civile et pénale auxquels sont confrontés les auditeurs sont beaucoup plus
élevés que ceux en bonne situation.

Selon Knapp (1985), les auditeurs sont plus prudents lorsque l’audité est de mauvaise
situation financière. Selon Kreutzfedt et Wallace (1986), un cabinet d’audit qui réalise qu’il y
a peu de risques de mise en cause de sa responsabilité, en raison de l’excellente situation
financière de son client, risque d’être moins motivé pour résister aux pressions des dirigeants

33
Najah, El Azhary, and Taouab Omar. “Les Déterminants de l’Indépendance De l’Auditeur.” European Scientific Journal,
ESJ 12, no. 34 (December 31, 2016): 158. https://doi.org/10.19044/esj.2016.v12n34p158.
34
Prat, Christian, and Dit Hauret. “L’indépendance perçue de l’auditeur.” Revue française de gestion 29, no. 147 (December
1, 2003): 105–17. https://doi.org/10.3166/rfg.147.105-117.

37
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

de la société auditée. Le risque perçu par les cabinets de mise en cause de leur responsabilité
est inversement proportionnel à la santé financière du client. Les sociétés en mauvaise santé
financière sont tentées de manipuler les comptes et produisent des états financiers qui ont
beaucoup plus d’erreurs que les sociétés qui sont en bonne santé financière.35

3.2. L’existence d’un comité d’audit 

Les études montrent à quel point les comités d’audit ont joué un rôle dans le renforcement de
l’indépendance du commissaire aux comptes, en vue de faire face au défi que représente la
pression exercée par les dirigeants des entreprises sur les commissaires aux comptes, une des
solutions consiste à mettre en œuvre un comité d’audit dont le but est de servir d’arbitre entre
la direction et les commissaires aux comptes , grâce à la mise en place de comité d’audit, qui
permettent de créer une intermédiation entre l’auditeur et l’audité, on peut soulager le degré
de pression que la direction peut exercer sur l’auditeur et renforcer la capacité des auditeurs à
supporter le conflit.36

Selon Sharma, Sharma, and Ananthanarayanan (2011), suggèrent que l’existence d’un comité
d’audit performant permet une réduction des liaisons entre l’auditeur et l’audité. Concernant
Piot et Kermiche (2009), la commission d’audit donne la possibilité de « protéger
l’indépendance des auditeurs externes en formant un écran contre les pressions des dirigeants
et contribue à enrichir la qualité du processus d’audit en favorisant une meilleure circulation
de l’information sur le déroulement des contrôles, et donc la révélation d’éventuelles
irrégularités à un niveau hiérarchique suffisant pour qu’elles soient prises en considération »,
Turley et Zaman (2007) ont insisté que les rencontres informelles entre le comité d’audit et les
commissaires aux comptes sont importantes, d’après Carcello, Hermanso. Neal et Riley
(2002), incitent les auditeurs à fournir plus d’effort lorsqu’ils percoivent une exigence de
qualité particulière de la part du comité » 37

3.3. La flexibilité des règles et méthodes comptables

Selon Harthey et Ross (1972), la souplesse en matière de règles et méthodes comptables


constitue un facteur qui peut avoir un effet néfaste sur l’indépendance perçue du commissaire
aux comptes. En présence d’un large choix des règles comptables, les auditeurs ont plus de
35
Prat, Christian, and Dit Hauret. “L’indépendance perçue de l’auditeur.” Revue française de gestion 29, no. 147 (December
1, 2003): 105–17. https://doi.org/10.3166/rfg.147.105-117
36
Prat, Christian, and Dit Hauret. “L’indépendance perçue de l’auditeur.” Revue française de gestion 29, no. 147 (December
1, 2003): 105–17. https://doi.org/10.3166/rfg.147.105-117
37
Issam, Haïly, and Ghandari Youssef. “La Qualité De L’audit Légal : Revue De Littérature Et Voies De Recherche Dans Le
Contexte Marocain.” European Scientific Journal ESJ 15, no. 13 (May 31, 2019).

38
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

mal à faire des objections aux décisions prises. Il est donc possible que les entités fassent
appel à des cabinets d’audit capable d’accepter les méthodes comptables les plus
avantageuses.

Le fait que le choix des options comptables soit réduit augmente la possibilité que l’auditeur
détecte des irrégularités, ce qui permet non seulement de réduire la pression exercée sur lui,
mais aussi d’accroître son niveau d’indépendance. La souplesse des règles comptables donne
à un client la chance d’obtenir plusieurs opinions de différents auditeurs, ce qui affaiblit la
position de l’auditeur

Il est à noter que la souplesse des règles augmente le risque qu’un auditeur inamical soit
remplacé.38

 Le renforcement règlementaire de l’indépendance de l’audit :

Une vague de scandales comptables dont Enron, WorldCom et d’autres, a fait naître des
inquiétudes quant à la prestation simultanée de services d’audit et non-audit dans le monde
entier. Dans une série d’actions visant à répondre à ces préoccupations, le congrès américain a
adopté la loi Sarbanes-Oxley de 2002, qui prohibe aux auditeurs qui fournissent à leurs clients
des services d’audit de fournir également des services autres que ceux liés à l’audit.39

En France empêche également les commissaires aux comptes de fournir aux entreprises
auditées des services ou des conseils ou tout autre service non lié à l'audit légal 40

Au Maroc aussi comme les autres pays, le conseil de l’ordre des experts-comptables interdit le
contrôleur légal ne doit pas recevoir de rémunération pour des travaux susceptibles de nuire à
son indépendance et sépare l’audit au conseil41

Le schéma ci-dessous présente les différents facteurs influençant l ’indépendance de


l’auditeur.

Figure 2: les facteurs qui influencent la qualité d'audit

38
Prat, Christian, and Dit Hauret. “L’indépendance perçue de l’auditeur.” Revue française de gestion 29, no. 147 (December
1, 2003): 105–17.
39
Jeong, Seok Woo, Kyueon Jung, and Suk-Jun Lee. “The Effect of Mandatory Auditor Assignment and Non-Audit Service
on Audit Fees: Evidence from Korea.” The International Journal of Accounting 40, no. 3 (January 2005): 233–48.
40
Brahim, Omri Mohamed Ali, and Akrimi Nesrine Abdelkader. “WITHDRAWN : Les facteurs d’influence de
l’indépendance de l’auditeur externe : une étude exploratoire auprès des préparateurs de l’information financière tunisiens.”
La Revue Gestion et Organisation, June 2014, S2214423414000155.
41
L’Economiste. “Exclusif Audit légal : La norme des incompatibilités,” March 28, 2003.
https://www.leconomiste.com/article/exclusifbraudit-legal-la-norme-des-incompatibilites.

39
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Qualité
d'audit

indépendance

Facteurs dependants
Facteurs dependants Facteurs dependants
de l'auditeur et
de l'auditeur de l'audité
l'audité

Flexibilité des
Experience de Rotation des
reglements
l'auditeur Auditeurs
comptable

Ethique gestion de Les


l'entreprise incompatibilités

Compétence
gestion du resultats Honoraires

taille du cabinet Existence d'un


Conflit d'interet
comité d'audit

reputation
la bonne situation
concurrence
du client

Le tableau suivant présente les différents facteurs influençant la compétence de l’auditeur.

Tableau 3: les facteurs qui influencent la compétence de l'auditeur

Facteurs Référence Position des auteurs


Formation Initiale Hilaire, 1989 ; Scheud,2000 ; Description de la formation de
Datin 2006 l’auditeur. Une formation
solide permet d’être compétent.
Expérience de l’auditeur Libby et frederick,1990 ; Libby Les auditeurs expérimentés
et al.,1987 ; Ismail et Trotman, trouvent plus d’erreurs que les
1995 inexpérimentés.
Durée de mandat Carey et Simnett, 2006 Il existe une durée optimum qui
permet d’avoir une
connaissance spécifique du
client.
La taille de cabinet Emby, Etherington, 1996 Ils mesurent la compétence en
fonction du nombre de fois où
l’auditeur fait face à la même

40
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

situation.
Structure du cabinet Cushing et Lobbecke, 1986 ; Plus la structure du cabinet
Chemingui et Pigé, 2004 ; est élevée, plus l’auditeur est
Icerman et Hillision, 1991. compétent.
Tuntiwongpiboon et Dugan Aucun impact de la structure
1994 sur la compétence.
Source Hottegindre, Géraldine, and Cédric Lesage. “UN MAUVAIS AUDITEUR : DEPENDANT ET/OU INCOMPETENT ? ETUDE
EXPLORATOIRE DES MOTIFS DE CONDAMNATION DES COMMISSAIRES AUX COMPTES EN FRANCE,” 2010, 21.

Chapitre 2 : Résultats d’études de cas établis au Maroc concernant les


facteurs d’influence de la qualité de l’audit

Etude de cas N°1 au Maroc 

1- Présentation générale de l’étude

Une étude sous le titre : « Les Déterminants de l’Indépendance De l’Auditeur », a été réalisée
en 2016 dans le laboratoire de Recherche : Finance, Banque et marchés financiers, à
l’Université Mohamed V de Rabat, FSJES Salé/Maroc, par El Azhary Najah sous la direction
du professeur encadrant Taouab Omar.

Le chercheur a essayé au cours de son étude d’apporter des réponses aux hypothèses
suivantes :

H1 : L’interdiction aux cabinets d’audit de fournir des missions de conseil aux sociétés qu’ils
auditent permet d’augmenter l’indépendance de l’auditeur légal.

41
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

H2 : L’examen par roulement périodique des comptes des sociétés permet de faire face aux
effets néfastes de la concurrence et d’augmenter l’indépendance de l’auditeur.

H3 : Le renouvellement annuel du mandat du commissaire aux comptes permet d’augmenter


son impartialité et son indépendance.

H4 : Le changement du responsable du contrôle des comptes tous les cinq ans permet
d’augmenter son impartialité et son objectivité.

La méthodologie choisie par l'auteur pour répondre à toutes ces hypothèses se résume comme
suit :

 Il avait établi un sondage aléatoire et un questionnaire sur un échantillon de 120


personnes, le questionnaire contient 21 questions destiner aux commissaires aux
comptes.
 Le questionnaire a été adressé selon deux versions.

2- Les résultats obtenus 

2.1. Réalisation de conseil 

42
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Figure 3: impact de l'interdiction de la réalisation des activités périphériques sur l'indépendance de l'auditeur

l'interdiction de réalisation des activités périphériques à l'entité


auditée impact l'indépendance de l'auditeur

NON; 40%

OUI; 60%

OUI NON

 60% des commissaires aux comptes interrogés soulignent que la combinaison de


l’audit légal et du conseil réduit l’indépendance de l’auditeur et donc ne permet pas
d’élargir l’étendue de ses travaux et empêche en conséquence l’auditeur d’émettre des
réserves sous peine de diminution de son chiffre d’affaires ;

 40% restant de la population ciblée estiment que le conseil est un outil essentiel
d’appui permettant de réduire les risques inhérents et de mieux connaitre
l’environnement de l’entreprise.

2.2. La concurrence entre les cabinets

La concurrence entre les cabinets est évaluée par 90% des interrogés comme étant élevée, et
par 10% comme étant moyenne

43
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Figure 4: l'intensité de la concurrence entre les cabinets d'audit

L'intensité de la concurrence existante entre les cabinet d'audit

Moyen
10%

Elevé
90%

Elevé Moyen Faible

 Selon 90% des auditeurs interrogés, la concurrence a un impact négatif sur la qualité
des rapports d’audit produits par les auditeurs encore plus sur l’éthique car un tel cas
pourrait conduire les auditeurs à baisser leurs honoraires au détriment de la qualité du
service.

En effet, quelques cabinets peuvent ainsi certifier les comptes sans réserve, même si ceux-
ci présentent des anomalies significatives dans un objectif de renouvellement de leurs
mandats ;

 Les 10% restant de la population ciblée estiment que le facteur de la concurrence a très
peu d’impact sur la qualité de l’audit légal.

2.3. La durée du mandat

Les auditeurs interrogés affirment qu’une réserve émise n’a aucun impact sur le
renouvellement de mandat.

44
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Figure 5:Le nombre de mandats obtenus pour une même entreprise

Le nombre de mandats obtenu par le cabinet d'audit au niveau d'une entreprise donnée

5 Mandats
8%

2 Mandats
50%
3 Mandats
42%

2 Mandats 3 Mandats 5 Mandats

 50% des cabinets interrogés ont précisé que pour une même entreprise, ils ont réalisé 2
mandats ;
 42% ont confirmé la réalisation de 3 mandats pour une seule société ;
 8% ont pu réaliser 5 mandats.

Par ailleurs, sur ce même échantillonnage :

 82% des auditeurs légaux trouvent qu’une longue durée dans l’audit dans une même
entreprise pourrait remettre en cause la crédibilité du Commissaire aux Comptes ;
 18% restant estiment ne pas avoir d’effet néfaste sur les comptes en cas de succession
de plusieurs mandats d’audit au profit d’une même entreprise.

D’autre part, il y a lieu de signaler ce qui suit :

 50 % des auditeurs interrogés ne sont pas pour le fait d’avoir un mandat d’un an car
pour eux ce n’est pas suffisant acquérir une bonne connaissance de la société ;
 Les 50% restant semblent être pour le renouvellement du mandat étant la meilleure
solution pour garantir l’indépendance de l’auditeur.

45
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Etude de cas N°2 du Maroc

1. Présentation générale de l’étude

Une étude sous le titre « Les déterminants de la qualité des missions d’audit au Maroc », a été
réalisée en 2017 à l’Ecole nationale de commerce et de gestion, Kénitra, par Aziz
Moutahaddib.

Le chercheur a essayé au cours de son étude d’apporter des réponses aux hypothèses
suivantes:

Hypothèse1 : La formation de l’auditeur influence la capacité de détection des anomalies

Hypothèse 2 : L’expérience conditionne la qualité de la mission d’audit

Hypothèse 3 : L’enjeu financier détermine la qualité des livrables

Hypothèse 4 : La réputation et l’éthique influencent la qualité de l’audit.

L’échantillon retenu est de 50 de professionnels dont 30 qui ont répondu au questionnaire.

Le questionnaire comporte vingt-six (26) questions dont chacune vient de confirmer l’une des
hypothèses préalablement identifiées.

2. Résultats obtenus

2.1. Le rôle de la formation

 67% estiment qu’avoir un chef de mission diplômé d’expertise comptable, en plus de


l’associé signataire permet d’améliorer l’efficacité de la mission d’audit, cependant la
loi marocaine n’oblige d’avoir un diplôme d’expert-comptable qu’à l’associé
signataire
 33% considère qu’avoir un chef de mission diplômé d’expertise comptable a peu
d’importance dans une mission d’audit

En réponse à ce qui concerne la question relative à savoir si les auditeurs titulaires d'un
diplôme d’expert-comptable sont en mesure de mieux détecter les anomalies, On note que
plus de 37% des répondants interrogés pensent que les auditeurs titulaires d'un diplôme
d'expert-comptable détecteront plus facilement les anomalies dans les comptes. En revanche

46
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

pour les 30%, le fait d'être diplômé en expertise comptable ne suffit pas pour être un excellent
auditeur, c'est surtout l'expérience qui est essentielle.

Par ailleurs, il y a lieu de préciser ce qui suit :

 47% des auditeurs ont répondu qu’il est nécessaire d’avoir une formation en audit, c.-
à-d. avant d’intégrer le cabinet. Le chercheur a expliqué ce pourcentage par le fait que
la majorité des répondants sont diplômés des grandes écoles de commerce et de
gestion au Maroc et même à l’étranger
 23% considèrent que la formation en audit n’est pas nécessaire

2.2. Le rôle de l’expérience

Afin d'évaluer le rôle de l’expérience de l’auditeur vis-à-vis de la capacité de ce dernier à


détecter les anomalies, une question a été formulée par le chercheur dont les réponses des
auditeurs sont les suivantes :

Figure 6: Perception des professionnelles sur le rôle de l'expérience

Perception des professionnelles sur le role de l'expérience

50%
45%
40%
35%
30%
25%
20%
15%
10%
5%
0%
1 2 3 4 5

impact de l'Expérience professionnelle Expérience en entreprise

 Presque la majorité de la population interrogée a exprimé que plus l'auditeur est


expérimenté, plus il est compétent et mieux il accomplit sa mission.
 50% de la population a répondu que l’expérience en entreprise n’accroît pas la
capacité de l’auditeur à mieux détecter les anomalies dans les comptes.

47
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

 Seule une expérience en matière d'audit externe capable de conduire l'auditeur à


améliorer sa capacité à détecter des anomalies dans les comptes.
2.3. L’indépendance financière

Figure 7:Impact de non-renouvellement su l'indulgence de l'auditeur

impact de non renouvellement sur l'indulgence de l'auditeur


25%
23.33%

20%

16.67%
15%
13.00%
10% 10.00%

5%

0%
2 3 4 5
Echelle

impact de non renouvellement sur l'indulgence de l'auditeur

Selon l’auteur de cette étude, le contexte marocain se caractérise par le fait que la puissance
financière de l'entreprise a une influence négative sur la qualité de l'audit, selon la population
interrogée le non-renouvellement n’impacte pas l’auditeur de bien mener sa mission

2.4. Réputation et l’éthique du commissaires aux comptes

48
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Figure 8: Impact de la réputation de l'auditeur

Impact de la réputation de l'auditeur externe

3
30%

5
53%

4
17%

1 2 3 4 5

 Plus de 70 % sont convaincus du fait que la réputation de l'auditeur contribue à


renforcer le degré de confiance des parties prenantes dans les états financiers, la bonne
réputation de l'auditeur externe a une influence positive sur la qualité de l'audit,
personne ne peut le nier.
Figure 9:Importance de la formation en éthique

49
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

50% Impotance de la formation en Ethique 47%


45%
40%
35%
30%
25%
20% 20%
20%
15%
10% 7% 7%
5%
0%
1 2 3 4 5
Echelle

Impotance de la formation en Ethique

 Il ressort clairement du sondage effectué que les auditeurs interviewés ont mis l'accent
sur l'importance de la formation en matière d'éthique.

Discussion des résultats obtenus des deux études de cas

Après avoir exposé les résultats tirés des études susmentionnées, nous pouvons constater que
les deux études de cas se sont intéressées à l’analyse de l’écosystème relatif à l’audit à
l’échelle nationale. Les deux chercheurs se sont basés sur des questionnaires pour explorer les
attitudes des professionnels du secteur de l’audit. Par ailleurs, la première étude a consolidé le
niveau de pertinence du questionnaire en ayant recours à un entretien direct avec les
professionnels en vue de recueillir leurs remarques et leurs observations dans le but d’enrichir
davantage le questionnaire, et ce avant de procéder à son envoi. En effet, cette concertation
avec les acteurs du domaine de l’audit lors de l’élaboration du questionnaire lui a apporté une
dimension « plus réaliste et pratique ». En revanche, le chercheur dans la première étude a
positionné l’indépendance et l’objectivité de l’auditeur comme l’élément déterminant de la
qualité de l’audit, en essayant de déceler l’influence des facteurs liés au cabinet (l’interdiction
de réalisation de conseil…) et des facteurs externes (durée de mandat…). Tandis que la
deuxième étude s’est étendue sur les facteurs qui influencent à la fois l’indépendance de
l’auditeur et sa compétence, ce qui donne une vision plus panoramique et plus globale du
terrain professionnel de l’audit.

50
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

C’est dans cette optique que nous pouvons déduire que les deux études révèlent des résultats
complémentaires étant donné les angles différents choisis par chaque chercheur pour répondre
à leurs problématiques de recherche. En outre, il s’est avéré au cours de notre recherche
documentaire se rapportant au secteur de l’audit un manque considérable des études dédiées à
la thématique de la qualité de l’audit au Maroc qui sont traitées par le biais de différentes
approches, tel que l’approche comportementale, ou par les processus, ou autres ; qui nous
aideront à forger une idée fidèle à la réalité du secteur de l’audit à l’échelle nationale dans une
perspective de faire améliorer les bonnes pratiques des acteurs opérant dans ce domaine vital.

51
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Conclusion Générale

A travers la présente recherche, nous avons constaté que la profession d’audit a connu une
évolution au cours du temps, ce qui a élargi ses champs d’intervention d’une simple détection
de fraudes à l’émission d’une opinion sur la sincérité, la fiabilité et la régularité des états
financiers.
Etant donné du rôle crucial de l’émission d’une opinion crédible qui reflète la vraie image de
la situation de l’entreprise auditée pour garantir la réussite d’une mission d’audit, nous avions
essayé de déceler de près les mécanismes qui peuvent avoir un effet direct ou indirect sur les
choix pris par l’auditeur.

Dans ce sens, nous avions découvert qu'il existe, selon les théoriciens que nous avons
mentionné au cours de notre étude, des facteurs qui impactent l’indépendance de l'auditeur et
à sa compétence ; à savoir : la taille du cabinet et l’état de concurrence avec les autres
cabinets, la durée de mandat de l’auditeur son expérience et sa réputation, etc.

En subissant ces facteurs, il parait difficile pour l’auditeur de concevoir une opinion en entière
objectivité ce qui impacte la qualité de l’audit. Cela nous mène à revoir le mode de
désignation du commissaire aux comptes en recommandant de confier cette désignation à un
organisme externe qui n’entretient aucune relation avec le cabinet ou la société auditée, et de
veiller à ce que les honoraires de l’auditeur soient payés directement en provenance de cet
organisme. Cette disposition proposée permettra de réduire la dépendance du CAC vis-à-vis
de la société auditée et lui accordera une marge de manœuvre encore plus large en vue de
présenter son opinion avec l’impartialité exigée.

Bibliographie 

Thèses 

52
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

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Table des matières


Remerciements 3
Liste des Abréviations 4
Index des tableaux 5
Index des figures 5

56
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

Glossaire 6
Introduction Générale 10
PREMIERE PARTIE :AUDIT LEGAL, QUALITE DE L’AUDIT LEGAL :
FONDEMENTS THEORIQUES ET DEFINITIONS DES
CONCEPTS..................................................................................12
Introduction de la première partie....................................................................................13
Chapitre 1 : L’AUDIT LEGAL : CADRE CONCEPTUEL ET THEORIQUE...........13
1. Historique et notions de base de l’audit légal..................................................................13
1.1. D’où vient l’Audit ?................................................................................................................13
1.2. Définition de l’audit légal.......................................................................................................15
1.3. Les risques liés à l’audit légal................................................................................................16
2. Objectifs de l’Audit légal.....................................................................................................17
3. Statut légal du commissaire aux comptes : Maroc VS France.....................................18
3.1. Statut légal du commissaire aux comptes au Maroc............................................................18
3.2. Statut légal du commissaire aux comptes en France...........................................................20
Chapitre 2 : QUALITE DE L’AUDIT LEGAL : CADRE CONCEPTUEL ET
IDENTIFICATION DES FACTEURS INFLUENCANT LA QUALITE
DE L’AUDIT LEGAL..................................................................................24
1. Définition de la qualité d’audit...................................................................................24
2. Objectifs de la qualité d’audit.....................................................................................25
2.1. Réduire les conflits d’agence :.......................................................................................25
2.2. Augmenter la confiance aux rapports des auditeurs......................................................26
2.3. Réduire « expectation gap »...........................................................................................26
3. Identification des facteurs déterminants la qualité d’audit légal............................27
3.1. La Compétence de l’auditeur « la qualité de détection »...............................................27
3.1.1. Définition de la compétence........................................................................................27
3.1.2. L’indépendance de l’auditeur « la qualité de révélation »..........................................28
Conclusion 31
DEUXIEME PARTIE :ETUDE DE CAS COMPARATIVE : LA PERCEPTION DES
PROFESSIONNELS DU SECTEUR DE L’AUDIT DES
FACTEURS QUI INFLUENCENT LA QUALITE DE
L’AUDIT.......................................................................................32
Introduction de la deuxième partie....................................................................................33
Chapitre 1 : Revue de littérature au sujet des facteurs d’influence de la qualité de
l’audit.............................................................................................................34
1. LES FACTEURS AFFERENTS A L’AUDITEUR........................................................34
1.1. La taille du cabinet..................................................................................................................34

57
Projet de Fin d’études Audit légal : Quels sont les facteurs qui influencent sa qualité ?

1.2. L’expérience.............................................................................................................................35
1.3. La compétence.........................................................................................................................35
1.4. La sensibilité éthique...............................................................................................................36
1.5. Réputation................................................................................................................................37
2. LES FACTEURS AFFÉRENTS AUX RELATIONS AUDITEUR – AUDITÉ.......38
2.1. Honoraires................................................................................................................................38
2.2. La concurrence entre cabinets................................................................................................39
2.3. La durée du mandat.................................................................................................................39
3. LES FACTEURS DEPENDANTS DE L’AUDITÉ........................................................40
3.1. La situation financière du client.............................................................................................40
3.2. L’existence d’un comité d’audit............................................................................................40
3.3. La flexibilité des règles et méthodes comptables.................................................................41
Chapitre 2 : Résultats d’études de cas établis au Maroc concernant les facteurs
d’influence de la qualité de l’audit..............................................................44
Etude de cas N°1 au Maroc.............................................................................................................44
1- Présentation générale de l’étude.........................................................................................44
2- Les résultats obtenus....................................................................................................45
2.1. Réalisation de conseil.....................................................................................................45
2.2. La concurrence entre les cabinets..........................................................................................45
2.3. La durée du mandat.................................................................................................................46
Etude de cas N°2 du Maroc.............................................................................................................48
1. Présentation générale de l’étude.........................................................................................48
2. Résultats obtenus...................................................................................................................48
2.1. Le rôle de la formation............................................................................................................48
2.2. Le rôle de l’expérience............................................................................................................49
2.3. L’indépendance financière.....................................................................................................50
2.4. Réputation et l’éthique du commissaires aux comptes........................................................50
Discussion des résultats obtenus des deux études de cas...................................................51
Conclusion Générale 53
Bibliographie 54

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