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COMMISSARIAT

AUX
COMPTES

Pr. BERCHICHE A.H


Agrégé des Facultés
de Droit

1
INTRODUCTION

La comptabilité est une technique, aussi rigoureuse que complexe : elle nécessite l’existence de
spécialistes compétents.
De ces professionnels que sont les comptables et experts comptables, il convient de distinguer
les commissaires aux comptes qui peuvent ou non avoir le statut d’experts comptables (en
précisant que l’expert comptable d’une entreprise ne peut être en même temps son
commissaire aux comptes).
Intervenant dans les sociétés par actions et dans les plus importantes autres sociétés (du type des
sociétés à responsabilité limitée par exemple), les commissaires aux comptes sont chargés de
contrôler la comptabilité de la société, de la certifier et plus généralement, de vérifier que la
vie sociale se déroule dans des conditions régulières (voir à ce propos l’article 28 de la Loi n°
91-08 du 27 avril 1991 relative à la profession d’expert comptable, de commissaire aux
comptes et de comptable agréé).
L’utilité d’un tel organe de contrôle est indéniable ; en effet, les actionnaires (de SPA) ou autres
associés (de SARL) qui approuvent les comptes lors de l’assemblée générale ne sont pas en
mesure de s’assurer que ceux-ci reflètent l’état fidèle des affaires sociales. Ils n’auraient
habituellement ni le temps ni la compétence nécessaires pour le faire. En outre, des
vérifications individuelles répétées de la part des associés entraveraient le fonctionnement
normal de la société et risqueraient de porter atteinte au secret des affaires.
Par conséquent, le Code de commerce n’accorde à l’associer qu’un droit d’information
individuel limité. Certes, mais cette limitation est compensée par le fait que la loi
commerciale charge un professionnel de vérifier les comptes en son nom. Ce spécialiste est
précisément le commissaire aux comptes qui constitue un organe de contrôle principalement,
investi en plus d’autres missions non moins importantes qu’il convient d’analyser dans un
premier temps (I).
Soumis à un statut très strict destiné à assurer sa qualification et son indépendance, tandis qu’il
est encadré par un organisme professionnel fortement structuré, en l’occurrence l’Ordre
national des experts comptables, commissaires aux comptes et comptables agréés, le
commissaire aux comptes peut dans l’exercice de ses fonctions engager sa responsabilité
lorsqu’il commet des fautes. Ce sera l’objet d’une seconde partie.

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CHAPITRE PRELIMINAIRE

L’organisation du commissariat aux comptes

Le législateur est intervenu par la Loi n° 91-08 du 27 avril 1991 pour réglementer l’exercice de
la profession d’expert-comptable, de commissaire aux comptes et de comptable agréé ; il a
consacré plus précisément un titre V aux commissaires aux comptes qui nous intéresse
particulièrement.
Le statut des commissaires aux comptes, comme celui des experts-comptables et comptables
agréés, relève des professions libérales, donc un statut civil, à l’instar des avocats, médecins,
architectes, etc. Leur organisation repose sur la création d’un ordre national, organe
professionnel chargé, aux termes de l’article 9 de cette même loi, de :
- veiller à l’organisation et au bon exercice de la profession ;
- défendre l’honneur et l’indépendance de ses membres ;
- élaborer le règlement intérieur qui détermine notamment les conditions d’inscription,
de suspension ou de radiation du tableau de l’ordre.
L’ordre national est doté de la personnalité juridique qui regroupe des personnes physiques ou
morales habilitées à exercer la profession d’expert-comptable, de commissaire aux comptes et
de comptable agréé, dans les conditions légales. Il est administré par un conseil et son siège
est à Alger.
Les attributions, la composition et le mode de fonctionnement de l’ordre national sont
déterminés par voie règlementaire.
Néanmoins, la loi lui fixe de manière générale les missions suivantes :
- Il apporte son concours aux travaux initiés par l’autorité administrative compétente en
matière de normalisation comptable, de diligence professionnelle et de tarification ;
- Il représente les intérêts de la profession à l’égard des autorités compétentes, des tiers
et des homologues étrangers ;
- Il établit, révise et publie la liste des experts-comptables, des commissaires aux
comptes et des comptables agréés ;
- Il s’assure de la qualité professionnelle et technique des travaux effectués par ses
membres, dans le respect du code de déontologie et de la réglementation en vigueur ;
- Il apprécie la validité professionnelle des titres et diplômes de toute personne
sollicitant son inscription dans l’une des catégories de l’ordre national ; à cet effet, il
publie les critères d’appréciation des titres et diplômes considérés ouvrant accès à
l’exercice de la profession, dans les limites de la législation en vigueur.
Pour pouvoir exercer la profession d’expert-comptable, de commissaire aux comptes ou de
comptable agréé, il faut remplir un certain nombre de conditions et ne pas tomber sous le coup
d’incompatibilités (propres au commissaire aux comptes).
1°) Conditions d’exercice de la profession :
Toute personne désirant exercer la profession d’expert-comptable, de commissaire aux
comptes ou de comptable agréé doit :
- être de nationalité algérienne ; toutefois, une personne physique ou morale de
nationalité étrangère peut être autorisée à exercer en Algérie si une convention ou
accord existe entre le pays dont elle est ressortissante et le nôtre et sous réserve bien
entendu de la réciprocité ;
- jouir de ses droits civiques ;
- ne pas avoir été condamné pour une infraction grave ou en relation avec l’interdiction
du droit de gérer et d’administrer une société ou un organisme ;

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- posséder les titres et diplômes légalement requis ;
- être régulièrement inscrit au tableau de l’ordre national ;
- prêter serment devant le tribunal territorialement compétent, ladite prestation de
serment donnant effet à l’inscription au tableau de l’ordre.
Les demandes d’inscription sont adressées au conseil de l’ordre national, lequel se réunit
une fois au moins trimestriellement. Le conseil statue sur les demandes aussitôt, lors
de la réunion et si aucune réponse n’est donnée à l’expiration d’un délai de quatre
mois, le demandeur est considéré comme légalement inscrit au tableau de l’ordre
national.
En cas de réponse négative, le demandeur a la possibilité d’introduire un recours devant
la juridiction compétente, conformément à la procédure légale.
Les candidats ont le choix entre l’exercice à titre individuel de la profession et l’exercice
de manière collective, en constituant entre eux des sociétés civiles, à condition
toutefois que :
- les sociétaires soient individuellement inscrits au tableau de l’ordre national ;
- la société civile soit constituée dans les formes légales ;
- les sociétaires soient domiciliés en Algérie ou y élisent domicile ;
- les sociétaires soient personnellement et solidairement responsables.
Il convient de noter, en se référant à l’article 14 de la Loi, que même s’ils se constituent
en société civile, les experts-comptables, les commissaires aux comptes et les
comptables agréés effectuent leurs travaux en leur nom propre et sous leur
responsabilité personnelle.
La société civile ainsi constituée peut également comprendre, dans une proportion
n’excédant pas le quart, des personnes non inscrites au tableau de l’ordre national,
telles des juristes ou économistes ou autres diplômés de l’enseignement supérieur qui
sont par leur qualification susceptibles d’apporter un concours à la réalisation de
l’objectif de ladite société civile (article 12 de la Loi de 1991).
2°) Incompatibilités :
Elles sont de deux sortes, les unes communes aux trois catégories des experts-
comptables, commissaires aux comptes et comptables agréés, les autres spécifiques
aux commissaires aux comptes.
 Les incompatibilités communes : en vertu de l’article 16 de la Loi de 1991, pour
permettre l’exercice de la profession en toute indépendance intellectuelle et
morale, sont incompatibles avec ladite profession toute activité commerciale en
qualité de commerçant, notamment en la forme d’intermédiaire ou de mandataire
chargé de transactions commerciales à titre professionnel, tout emploi salarié
impliquant un lien de subordination juridique (sauf les tâches d’enseignement et de
recherche en matière comptable de manière contractuelle et complémentaire), et
selon l’article 17 toute expertise pour des entreprises dans lesquelles les experts-
comptables, commissaires aux comptes et comptables agréés possèdent, même
indirectement, des intérêts.
 Les incompatibilités spécifiques : elles sont précisées aux articles 33 et 34 de la
Loi de 1991. En plus des incompatibilités générales spécifiées au Code de
commerce et celles visées plus haut, les personnes ayant perçu de la société ou de
l’organisme durant les trois dernières années des salaires, honoraires et autres
avantages notamment sous forme de prêts, d’avances ou de garanties ne peuvent
être désignées commissaires aux comptes auprès de la même société ou du même
organisme.
En outre, il est interdit au commissaire aux comptes :

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- d’assurer professionnellement le contrôle des comptes des sociétés dans lesquelles il
détient directement ou indirectement des participations ;
- d’exercer la fonction de conseiller fiscal ou la mission d’expert judiciaire auprès d’une
société ou d’un organisme dont il contrôle les comptes ;
- d’occuper un emploi salarié dans la société ou l’organisme qu’il a contrôlé moins de
trois ans après la cessation de son mandat ;

Lorsque toutes les conditions requises par la loi sont réunies et en l’absence d’empêchement dû à une
quelconque incompatibilité, les commissaires aux comptes peuvent alors être désignés, sous réserve de
leur accord, par l’assemblée générale ou tout autre organe compétent parmi les professionnels inscrits
au tableau de l’ordre, ce pour un mandat d’une durée de trois années renouvelable une fois. A l’issue
de deux mandats successifs (soit six ans), il faut respecter un délai de trois ans pour que les mêmes
commissaires aux comptes soient de nouveau désignés auprès de ladite société ou dudit organisme.
Leurs honoraires, fixés au début de leur mandat par l’assemblée générale des associés avec leur
accord, sont conformes aux tarifs établis par les autorités publiques compétentes avec le concours de
l’ordre national dans un cadre légal.
Les commissaires aux comptes n’ont droit qu’à la perception de leurs honoraires, toute autre
rémunération ou tout autre avantage étant exclus.

Les commissaires aux comptes ont la faculté de démissionner, pour des motifs autres que de vouloir se
soustraire à leurs obligations légales ; pour ce faire, ils doivent donner un préavis de trois mois et
fournir un rapport sur les contrôles et constatations effectués jusque là.

Enfin, il est utile de remarquer qu’au cours de son mandat, le commissaire aux comptes ne peut pas :
- accomplir des actes de gestion ni directement, ni par association ou substitution aux
dirigeants ;
- accepter, même temporairement, des missions de contrôle préalable des actes de
gestion ;
- accepter des missions d’organisation ou de supervision de la comptabilité de
l’entreprise contrôlée.
La Loi de 1991 s’est efforcée de préciser les missions du commissaire aux comptes et en cas
de défaillance de sa part dans l’accomplissement de ses fonctions, sa responsabilité.

PREMIERE PARTIE.- LES MISSIONS DEVOLUES AUX

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COMMISSAIRES AUX COMPTES

La Loi n° 91-08 du 27 avril 1991 précitée assigne aux commissaires aux comptes une fonction
bien déterminée de contrôle et d’information (Chapitre I) qu’elle facilite par l’octroi de droits
importants (Chapitre II).

CHAPITRE I. - DETERMINATION DES MISSIONS

Deux missions essentielles sont assignées aux commissaires aux comptes, l’une principale de
contrôle (Section 1), l’autre particulière autre que comptable et financière, celle
d’information (Section 2).

Section 1. La mission principale de contrôle


Elle revêt deux formes : une mission permanente et une mission ponctuelle.
§1. La mission permanente
Elle est déterminée à la fois par l’article 715 bis 4 alinéa 2 du Code de commerce et plus
précisément par l’article 28 in fine de la Loi de 1991, selon lequel les commissaires aux
comptes ont pour mission, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de « vérifier les
valeurs et documents comptables de la société et de contrôler la conformité de sa
comptabilité aux règles en vigueur ».
Ainsi le législateur cantonne les commissaires aux comptes à la seule mission de contrôle, sans
qu’ils puissent porter une appréciation sur l’opportunité des décisions des dirigeants ; dès lors,
ils ne doivent aucunement s’immiscer dans la gestion de la société.
Leur rôle primordial consiste à vérifier la pertinence des comptes de l’exercice tels qu’ils ont
été arrêtés par les dirigeants et tels qu’ils seront soumis à l’approbation de l’assemblée des
actionnaires ou autres associés. Cette mission est aussi celle qui présente l’aspect le plus
traditionnel ; la Loi de 1991 précitée y attache d’ailleurs une importance particulière, qui
découle de l’article 28 imposant aux commissaires aux comptes une première tâche
essentielle.
En effet, ils doivent contrôler de manière permanente les principaux documents comptables
dressés par les dirigeants en fin d’exercice, notamment le bilan, le compte des résultats et
leurs annexes. A ce propos, il convient de remarquer que le législateur prescrit modérément,
puisqu’il n’exige pas que le commissaire aux comptes certifie l’exactitude des comptes,
sachant pertinemment qu’il est rare que les comptes soient rigoureusement exacts.
Plus réaliste, il prévoit seulement que le commissaire aux comptes certifie que les comptes sont
réguliers, sincères et susceptibles de donner une image fidèle des résultats des opérations de
l’exercice écoulé.
Que faut-il entendre précisément par là ?
 D’abord, la régularité peut se définir comme la conformité aux différentes
dispositions législatives et règlementaires générales, et plus particulièrement celles
applicables à la comptabilité. Il est question principalement pour le commissaire aux
comptes de s’assurer que les comptes ont été dressés conformément à la loi comptable,
qu’ils ne doivent pas comporter d’omissions d’une part, et de relever le non respect
d’obligations classiques imposées par le droit des sociétés telles que la convocation

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des assemblées, la publication des comptes, l’établissement de documents
prévisionnels…, d’autre part ;
 Ensuite, la sincérité précise, elle, la notion de régularité dans la mesure où elle
correspond à l’application de bonne foi des procédures obligatoires. Autrement dit,
elle consiste à préciser les règles qui ont été observées dans l’établissement des
documents comptables en attirant l’attention sur les résultats ; en effet, il a été
démontré qu’actuellement, les techniques comptables saisissent correctement les
échanges à caractère définitif, mais qu’elles ont beaucoup plus de difficulté à traduire
les opérations dont l’évolution peut avoir un caractère aléatoire comme, par exemple,
une dépréciation monétaire. Le commissaire aux comptes doit s’assurer que les
dirigeants sociaux n’essayent pas de tirer parti de ce genre de distorsion dans la
présentation des comptes ;
 Enfin, les comptes doivent refléter une image fidèle des résultats de l’exercice et de la
situation de la société. La notion d’image fidèle est difficile à appréhender ; il n’existe
pas de véritable définition légale ou règlementaire de ce concept, qui n’est que la
traduction de l’expression anglo-saxonne « true and fair view ». L’idée est que les
comptes doivent donner une explication claire des principes comptables et des règles
d’évaluation, adapter celle-ci à la situation actuelle de l’entreprise et permettre
d’ébaucher des prévisions. Les comptes doivent permettre également de porter un
jugement éclairé sur la situation et les résultats de l’entreprise, afin de faciliter les
prises de décision.
Mais l’exigence de contrôler que les comptes donnent une image fidèle est peut-être encore
plus difficile à satisfaire, lorsque les comptes sont consolidés.
Présenter des comptes consolidés, pour une société ou un organisme comprenant plusieurs
unités, c’est dresser un seul bilan et un seul compte de résultats communs à l’ensemble des
unités. Le commissaire aux comptes doit opérer sur ces comptes consolidés les mêmes
vérifications que sur ceux de la société (société mère) qu’il contrôle à titre principal, si l’on
se réfère à la disposition de l’article 29 de la Loi de 1991 et à l’article 732 bis 4 du Code de
commerce. Il doit certifier dans les mêmes conditions : les comptes consolidés sont soumis
aux mêmes règles de présentation, de contrôle, d’adoption et de publication que les
comptes annuels individuels.
Par la certification, le commissaire aux comptes atteste notamment de la confirmation des
documents à la réglementation en vigueur. Il a cependant la faculté de refuser cette
certification (voir article 29 alinéa 2 de la Loi de 1991), ce qui a pour effet d’attirer
l’attention des actionnaires (ou autres associés) éventuellement amenés à ne pas approuver
les comptes de l’exercice. Il ne faut pas oublier que la plupart des associés n’ont pas de
connaissances comptables approfondies qui puissent leur permettre une lecture correcte de
ces comptes, d’où l’importance du rapport du commissaire aux comptes précisément.
Le commissaire aux comptes peut, sans aller jusqu’à rejeter l’ensemble des documents
comptables, assortir sa certification de réserves ou d’une condition suspensive de
régularisation.
En pratique, l’exercice de cette prérogative revêt une utilité primordiale encore une fois, dans
la mesure où les actionnaires ou autres associés non avertis en gestion d’entreprise ne
disposent que de cette source d’information pour apprécier la gestion de la société et
exercer leur droit de vote aux assemblées générales en toute connaissance de cause
En tout cas, le commissaire apprécie, sous sa responsabilité et compte tenu des usages
professionnels, les diligences qu’il doit déployer et les techniques de vérification qui lui

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paraissent les mieux appropriées ; c’est ce qui semble ressortir des termes de l’article 39 de
la Loi de 1991.
Cependant, sur trois points, il semble qu’il y ait une démarche commune.
- D’abord, le commissaire aux comptes prend sur lui de respecter une règle de
prudence, en ce qu’il doit trouver le juste milieu entre une méfiance systématique
à l’égard des dirigeants et une confiance aveugle en ceux-ci ;
- Ensuite, il doit avoir conscience que le contrôle ne consiste pas à refaire
l’ensemble de la comptabilité, mais à examiner plus soigneusement les comptes
qui révèlent des anomalies et effectuer des vérifications d’autant plus approfondies
que l’organisation comptable de l’entreprise laisse à désirer. Dans cette optique, il
peut procéder à des sondages (voir article 715 bis 10-1° du Code de commerce) ;
- Enfin, la mission du commissaire aux comptes a un caractère permanent, dans la
mesure où le commissaire doit procéder à des contrôles tout au long de l’exercice
(article 715 bis 4 alinéa 2 du Code de commerce).
Cette mission est complétée par une seconde tâche liée, elle, à la réunion de l’assemblée
générale annuelle et en cela, elle apparaît comme étant ponctuelle.

§2. La mission ponctuelle


Il est possible que différentes informations relatives à la situation financière de la société
soient portées à la connaissance des associés ou actionnaires seulement au cours de
l’assemblée générale annuelle. Elles peuvent être contenues dans les documents distribués
en séance ou dans des interventions orales des dirigeants.
Le commissaire aux comptes doit également veiller à leur régularité et s’assurer de leur
sincérité. Il pourra donc, s’il est présent lors de l’assemblée, faire des observations en
séance, s’il est en mesure de porter immédiatement, sinon il aura la faculté de faire ses
remarques ultérieurement, lesquelles remarques seront consignées ou annexées au procès-
verbal.
Il est préférable, en pratique, que le commissaire aux comptes demande la communication
préalable des documents et des renseignements que les dirigeants ont l’intention de donner
à l’assemblée des actionnaires ou associés. Cela lui permettrait de faire connaître le cas
échéant ses observations, lesquelles sont susceptibles d’amener les dirigeants à apporter
des modifications.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes doit s’assurer que les modifications des statuts
s’opèrent dans des conditions régulières, notamment en cas d’augmentation de capital
prévue par l’article 697 du Code de commerce qui stipule que « l’assemblée générale qui
décide l’augmentation du capital peut supprimer le droit préférentiel de souscription. Elle
statue à cet effet, et à peine de nullité de la délibération, sur le rapport du conseil
d’administration ou du directoire selon le cas, et sur celui des commissaires aux
comptes ».
La loi le charge également de s’assurer que l’égalité entre associés a été respectée (article
715 bis 4 alinéa 4 du Code de commerce), que les administrateurs ou les membres du
conseil de surveillance sont bien actionnaires (articles 621 et 660), que les distributions de
dividendes s’effectuent dans des conditions normales, etc.
Bien entendu, ces divers contrôles ne doivent pas déborder sur des questions d’opportunité
car le commissaire aux comptes n’a pas du tout à s’immiscer dans la gestion (article 28
alinéa 5 Loi de 1991).

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En fin de compte, en vérifiant « la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des
informations données dans le rapport de gestion fourni par les dirigeants sociaux aux
actionnaires ou associés », l’article 28 alinéa 2 assigne aux commissaires aux comptes une
seconde mission essentielle, celle d’information.

Section 2. La mission particulière d’information


Dans le cadre de cette mission, les commissaires aux comptes informent les dirigeants
sociaux des résultats de leurs travaux de contrôle, éclairent les actionnaires ou associés sur
le déroulement de la vie sociale et sont éventuellement amenés à dénoncer certains faits
délictueux au procureur de la République.

§1. L’information des dirigeants sociaux


Aux termes de l’article 715 bis 10 du Code de commerce, les commissaires aux comptes
portent à la connaissance du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de
surveillance, selon le cas :
- les contrôles et les vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages
auxquels ils se sont livrés :
- les observations sur les modifications leur paraissant devoir être apportées aux
postes du bilan et aux autres documents comptables, ainsi que sur les méthodes
d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces documents ;
- les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes lors de leur
contrôle classique ;
- les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus
indiquées sur les résultats de l’exercice, comparés à ceux du précédent exercice.

§2. L’information des actionnaires ou autres associés


S’agissant d’une mission destinée à guider les actionnaires ou autres associés dans l’exercice
de leur droit de vote (ou de décision), elle s’exerce aux époques des assemblées générales,
soit ordinaire soit extraordinaire.
A l’occasion de l’assemblée générale annuelle ordinaire d’approbation des comptes, les
commissaires établissent deux sortes de rapports :
 l’un général dans lequel ils font état, le cas échéant, des observations que les comptes
de l’exercice appellent de leur part et éventuellement des motifs pour lesquels ils
refusent d’en certifier la régularité et la sincérité.
Le commissaire aux comptes peut demander des explications au président du conseil
d’administration (ou au directoire) qui est tenu de répondre sur tous faits de nature à
compromettre la continuité de l’exploitation, qu’il a relevés à l’occasion de l’exercice de sa
mission.
A défaut de réponse ou si celle-ci n’est pas satisfaisante, le commissaire aux comptes invite
le président (ou le directoire) à faire délibérer le conseil d’administration (ou le conseil de
surveillance) sur les faits relevés, le commissaire étant convoqué pour assister à cette
séance.
En cas d’inobservation de ces dispositions ou si en dépit des décisions prises il constate que
la continuité de l’exploitation demeure compromise, le commissaire aux comptes établit un
rapport spécial ;

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- le rapport spécial, précisément, est présenté à la plus prochaine assemblée générale
ou en cas d’urgence à une assemblée générale extraordinaire que le commissaire
aux comptes convoque lui-même pour lui soumettre ses conclusions.
En outre, dans le cadre des dispositions de l’article 628 du Code de commerce relatives aux
différentes conventions susceptibles d’être passées entre un dirigeant social et sa société ou
une autre entreprise dans laquelle il est intéressé, soit directement soit indirectement, le
commissaire aux comptes présente à l’assemblée générale un rapport spécial sur les
conventions autorisées par le conseil d’administration.
Toute absence de rapport annule les conventions.

§3. La dénonciation des faits délictueux


Les commissaires aux comptes ont pour obligation de révéler au procureur de la République
les faits délictueux concernant le fonctionnement de la société, dont ils ont pu avoir
connaissance au cours de l’accomplissement de leur mission, conformément à l’article 715
bis 13 alinéa 2 du Code de commerce.
Une telle obligation de révélation revêt un caractère général, en ce qu’elle s’applique à tous
les faits significatifs et délibérés en relation avec la vie de la société et la mission du
commissaire aux comptes, y compris les infractions qui ne causent pas un préjudice à la
société, notamment les délits fiscaux et douaniers.
Que faut-il entendre par faits significatifs et délibérés ?
Les faits significatifs sont ceux qui ont pour effet de soustraire l’entreprise ou ses dirigeants
à des dispositions légales spécifiques, modifient sensiblement la situation nette, faussent
l’interprétation de la tendance et des résultats, portent ou sont de nature à porter préjudice à
l’entreprise ou à un tiers.
Les faits délibérés, ensuite, supposent que celui qui les a accomplis doit avoir eu conscience
de ne pas respecter la réglementation en vigueur. Pour s’en assurer, le commissaire doit
donc intervenir auprès des dirigeants sociaux et les informer du problème ; de leur réaction
pourra être déduit le caractère délibéré ou non du fait en question.
Ainsi, l’obligation de révélation paraît opportune car elle renforce l’autorité du commissaire
à l’égard des dirigeants, en faisant prendre au sérieux les observations qu’il formule au cas
où il lui apparaît qu’un délit, sur le point d’être commis, peut encore être évité.
Ayant vérifié tous les éléments, le commissaire peut alors lancer la procédure de révélation.
Le commissaire doit établir une feuille de travail spéciale à la révélation, dans chacun des
dossiers des sociétés ou autre personne morale non commerçante ayant une activité
économique qu’il contrôle. Sur cette feuille, il décrira les faits qui lui paraissent délictueux
ainsi que les analyses et les investigations qu’il a pu effectuer à leur sujet. Il indiquera la
révélation faite ou, éventuellement, les raisons pour lesquelles celle-ci a été écartée.
La révélation doit être faite par écrit auprès du procureur de la République territorialement
compétent et elle doit être claire, sans ambiguïté.
Il convient de noter que le commissaire aux comptes est amené également à assumer une
mission de suppléance, lorsqu’il convoque lui-même une assemblée générale extraordinaire
dans les conditions de l’article 715 bis 11 alinéa 3, ou en cas d’urgence (article 715 bis 4
alinéa 6) et une mission d’alerte, puisqu’il doit signaler aux dirigeants et à l’assemblée
générale ou à l’organe délibérant habilité, des faits de nature à compromettre la continuité de

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l’exploitation de l’entreprise (article 715 bis 11 alinéa 1 du Code de commerce et article 28
alinéa 4 de la Loi de 1991).
Néanmoins, afin qu’ils puissent bénéficier des sources d’information les plus sûres, le
législateur a conféré des moyens importants aux commissaires aux comptes, c’est-à-dire qu’il
leur a reconnu des droits.

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CHAPITRE II.- LES DROITS CONFERES AUX COMMISSAIRES AUX COMPTES

Les commissaires aux comptes trouvent les informations et autres renseignements utiles, soit
auprès des organes de la société, soit auprès des tiers.

Section 1. Les informations provenant de la société


Les commissaires aux comptes vont surveiller différents aspects de la vie financière ainsi
que l’évolution structurelle de la société.
A la clôture de chaque exercice, le conseil d’administration (ou le directoire) des sociétés par
actions et les gérants des sociétés à responsabilité limitée dressent l’inventaire des divers
éléments de l’actif et du passif existant à cette date ; ils dressent également le compte de
résultats et le bilan. Tous ces documents sont mis à la disposition des commissaires aux
comptes au plus tard dans les quatre mois qui suivent la clôture de l’exercice, comme le
stipule l’article 716 du Code de commerce
Les commissaires aux comptes peuvent effectuer, à toute époque de l’année, toutes
vérifications et tous contrôles qu’ils estiment opportuns. Ils disposent à cet effet d’un droit
de communication qui porte sur les pièces qu’ils jugent utiles à l’exercice de leur mission,
notamment les contrats et autres conventions, livres, documents comptables et registres des
procès-verbaux, conformément à l’article 35 de la Loi de 1991. Ils ont d’ailleurs la
possibilité de se faire assister ou représenter par des experts ou des collaborateurs de leur
choix, lesquels travailleront sous leur responsabilité (voir article 42 de la Loi de 1991).
Les commissaires aux comptes sont en outre convoqués à la réunion du conseil
d’administration ou du directoire, selon le cas, qui arrête les comptes de l’exercice écoulé
ainsi qu’à toutes les assemblées d’actionnaires (voir article 715 bis 12 du Code de
commerce et article 40 de la Loi de 1991).
En général, même si leur présence n’est pas obligatoire à cette réunion, les commissaires aux
comptes tiennent à être présents dans la mesure où ils ont l’occasion de formuler des
observations et de fournir des explications aux organes de la société.
Ils ont donc le droit, en réunions ou en cours d’année, d’effectuer des communications soit
sous forme écrite, soit par oral. Si la remarque est importante pour la vie comptable de la
société, il est préférable qu’elle soit formulée par écrit. D’ailleurs, la Commission
d’organisation et de surveillance des opérations boursières (COSOB) souhaite, pour les
sociétés qui font appel public à l’épargne, que les communications concernant des
modifications à apporter aux comptes ou relevant des irrégularités ou inexactitudes,
prennent la forme d’un rapport écrit.
Il convient de noter que les commissaires aux comptes établissent des rapports relatifs à
l’augmentation ou à la modification du capital, aux émissions d’obligations convertibles en
actions (article 715 bis 116 du Code de commerce) ou encore sur le projet de réduction du
capital, lequel doit leur être communiqué quarante cinq jours au moins avant la réunion de
l’assemblée (article 712 alinéa 2).

Section 2. Les informations provenant des tiers


Il est possible que les commissaires aux comptes recueillent toutes les informations utiles à
l’exercice de leurs missions auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le
compte de la société, tels que des banquiers ou autres dirigeants d’établissements
financiers, agents commerciaux …

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Il faut toutefois que les tiers soient sous mandat avec la société, ce qui n’est pas le cas par
exemple des fournisseurs ou des clients de la société, sauf l’hypothèse où une décision de
justice autorise l’exercice du droit de communication à l’encontre de cette catégorie de
personnes.
Enfin, le secret professionnel ne peut pas être opposé aux commissaires aux comptes qui
requièrent une information ou un renseignement auprès des tiers, sauf s’il s’agit
d’auxiliaires de justice comme les avocats.
Par ailleurs, les commissaires aux comptes peuvent requérir des administrateurs d’être mis
en possession, au siège de la société, d’informations relatives aux entreprises liées ou
autres entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation (voir article 36 de la Loi
de 1991).
Quoi qu’il en soit, pour pouvoir accomplir les importantes missions qui leur sont dévolues
par la loi, les commissaires aux comptes font l’objet d’une protection contre toute entrave à
leur exercice. D’un autre côté, en effectuant leur tâche souvent délicate, ils peuvent être
amenés eux-mêmes à commettre des fautes dans l’exercice de leurs fonctions, lesquelles
fautes sont susceptibles d’engager leur responsabilité.

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DEUXIEME PARTIE.- LA RESPONSABILITE DU COMMISSAIRE AUX
COMPTES

Quoique la compétence des commissaires aux comptes soit aujourd’hui reconnue, il n’en
reste pas moins que la perfection dans l’exercice de leurs missions légales n’est qu’un
objectif à caractère relatif eu égard au mode d’exercice des diligences professionnelles.
Notamment, le recours légitime à la technique des sondages exclut que son contrôle mette
les personnes intéressées à l’abri des effets néfastes de la commission d’une maladresse,
d’une irrégularité ou d’une infraction au sein de l’entreprise contrôlée. De même, le
contrôle du commissaire aux comptes, bien que permanent dans sa définition comme nous
l’avons vu supra, n’implique pas sa présence de tous les instants ou celle d’un
collaborateur au sein de la société.
D’ailleurs, par sa généralité, la mission légale du commissaire aux comptes demeure
imprécise. En outre, le commissaire aux comptes possède des moyens, intellectuels et
matériels, d’investigation limités ; il ne doit ni s’immiscer dans la gestion de la société ni
refaire sa comptabilité. Il doit seulement faire en sorte que les comptes présentés par la
société soient réguliers et sincères, que les opérations juridiques soient régulières, que des
infractions graves n’y soient commises à sa connaissance, sans que le procureur de la
République n’en soit informé. A cet effet, il doit mettre en œuvre les moyens normaux et
appropriés que la loi, la jurisprudence et les instances professionnelles ont établis, dégagés
ou affinés.
Finalement, le commissaire aux comptes dans l’exercice de ses missions légales n’apparaît
que comme un réducteur d’incertitude. Il ne saurait, sauf dans quelques cas particuliers
(voir infra), offrir la certitude que tout est correct au sein de l’entreprise contrôlée. Dès
lors, la victime d’un fait dommageable, le dirigeant, l’associé, l’actionnaire, agissant au
nom de la société ou en son nom propre, l’investisseur, le repreneur ou le créancier de la
société, sera toujours tentée de rechercher la responsabilité professionnelle du commissaire
aux comptes.
La victime agira en responsabilité civile, directement ou par le biais d’une action pénale,
ou encore après avoir exercé une action disciplinaire, celles-ci ayant souvent un caractère
vindicatif ou représentant dans d’autres cas une facilité procédurale.
Ces trois formes de responsabilité, bien que proches et souvent liées (la faute peut être la même,
l’action civile peut être exercée devant la juridiction pénale, l’action disciplinaire est mise en
œuvre pour faciliter la reconnaissance de la faute professionnelle) restent autonomes. Elles
n’ont pas des objectifs identiques : la première a pour objet la condamnation de l’auteur d’une
faute professionnelle à réparer le dommage qui en est résulté ; la seconde, la loi pénale de
manière très précise et la règle déontologique de façon plus générale, visent à sanctionner le
comportement fautif, abstraction faite de l’existence ou de la gravité du dommage.
Classiquement, en dépit des liens entre les ordres de responsabilité, ceux-ci seront examinés
séparément.

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CHAPITRE I.- LA RESPONSABILITE CIVILE DU COMMISSAIRE AUX
COMPTES

Le principe de cette responsabilité est posé par l’article 715 bis 14 du Code de commerce en
ces termes : « Les commissaires aux comptes sont responsables tant à l’égard de la société
que des tiers des conséquences dommageables, des fautes et négligences par eux commises
dans l’exercice de leurs fonctions. Ils ne sont pas civilement responsables des infractions
commises par les administrateurs ou les membres du directoire, selon le cas, sauf si, en ayant
eu connaissance, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale et/ou au
procureur de la République ». De son côté, l’article 45 de la Loi de 1991 stipule que « les
commissaires aux comptes sont responsables envers la société ou l’organisme des fautes
commises par eux dans l’accomplissement de leurs fonctions. Ils répondent solidairement,
tant envers la société ou l’organisme qu’envers les tiers, de tout dommage résultant
d’infractions aux dispositions de la présente loi. Ils ne sont déchargés de leur responsabilité,
quant aux infractions auxquelles ils n’ont pas pris part, que s’ils prouvent qu’ils ont accompli
les diligences normales de leur fonction et qu’ils ont dénoncé les infractions en conseil
d’administration et, s’il n’y a pas été remédié de façon adéquate, à l’assemblée générale la
plus prochaine après qu’ils en auront eu connaissance ».

En rapprochant les deux textes légaux, on retrouve le même fondement de cette responsabilité
civile dont la nature est délictuelle.
Quelles sont les conditions d’existence de la responsabilité civile et quel est le régime de
l’action en responsabilité civile contre le commissaire aux comptes ? Ce sont là les deux
points essentiels qu’il convient d’envisager tour à tour.

Section 1. Conditions d’existence de la responsabilité civile du commissaire aux comptes

Les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes engage sa responsabilité à


l’égard de la personne morale contrôlée, des actionnaires, associés, sociétaires ou membres ou
encore à l’égard des tiers sont celles du droit commun de la responsabilité civile. Elles sont,
on le verra, particulièrement délicates à établir car, sauf cas particulier établi clairement par la
loi, la faute du commissaire aux comptes est celle de l’homme de l’art, du prestataire de
services ; il faut qu’une faute soit imputable au commissaire aux comptes, qu’un dommage ait
été subi et que celui-ci résulte de la faute établie, sous la réserve que le commissaire aux
comptes ne puisse s’exonérer de sa responsabilité.

§1. Imputabilité au commissaire aux comptes d’une faute


La mise en cause de la responsabilité du commissaire aux comptes suppose que la faute qu’on
prétend lui imputer à charge, présente les caractères fixés par les textes et affinés par la
jurisprudence. Néanmoins, une telle faute peut revêtir divers aspects.
A. Caractères de la faute
La faute susceptible d’engager la responsabilité du commissaire aux comptes doit être une
faute personnelle, constitutive d’un manquement aux obligations professionnelles.
1°) Faute personnelle :
Logiquement, le commissaire aux comptes n’est tenu que des fautes qu’il commet
personnellement, ce qui signifie qu’il ne saurait être tenu de la faute commise par d’autres. A
ce propos, il importe peu qu’il exerce à titre individuel ou au sein d’un groupe ; c’est ce qui
ressort clairement de l’article 14 de la Loi du 27 avril 1991 qui dispose que « les travaux des
commissaires aux comptes sont effectués sous leur nom propre et sous leur responsabilité

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personnelle même s’ils sont constitués en société ». Autrement dit, le texte législatif impose
l’exercice à titre personnel des missions de commissaire aux comptes et, en particulier, la
rédaction et la signature des documents par le commissaire désigné par la société ou
l’organisme.
Le commissaire aux comptes assume la responsabilité des fautes commises par ses
collaborateurs ou par les experts qu’il a souhaité s’adjoindre pour l’exécution de ses
diligences. En effet, la charge de travail n’est que rarement supportable par une seule
personne, compte tenu de la complexité des opérations, et de la rapidité qui marque les
activités du commissaire aux comptes dans la société ou le groupement pour ne pas en
troubler outre mesure le fonctionnement normal. Dès lors, à la faute strictement personnelle,
s’ajoute une responsabilité du fait des membres de son équipe : le commissaire aux comptes
est responsable du fait de ses salariés ou des experts qu’il s’adjoint. Il y a là application
purement et simplement de la règle de la responsabilité délictuelle du fait d’autrui de l’article
du Code civil. Mais, d’une part, le commissaire aux comptes peut exercer une action en
responsabilité (par voie récursoire) à l’égard de l’expert pour mauvaise exécution de la
mission qui lui a été déléguée contractuellement et il a, le plus souvent, intérêt à l’appeler en
la cause pour qu’il soit directement statué sur sa part de responsabilité dans la réalisation du
dommage ; d’autre part, la victime peut agir directement contre l’expert sur le fondement de
l’article 124 du Code civil.

2°) Nature de la faute :


Dire que la faute du commissaire aux comptes consiste dans le manquement aux
obligations professionnelles fixées par la loi, les règlements et les normes et usages de la
profession est exact, mais peu éclairant. Il faut savoir quelle est la nature de ses obligations,
car la détermination de la faute du commissaire aux comptes impose la connaissance des
obligations qui pèsent sur lui.
L’article 49 de la loi précitée de 1991 retient le principe de l’obligation de moyens en termes
clairs : « Les commissaires aux comptes ont une responsabilité générale de diligence et une
obligation de moyens et non de résultat ».

Cela signifie qu’en vertu de ce principe, le simple défaut de régularité ou de sincérité


des comptes certifiés ne suffit pas à engager la responsabilité civile du commissaire aux
comptes. Encore faut-il que le demandeur à l’action puisse établir un défaut de diligence
dans les moyens mis en œuvre au cours des contrôles.
Deux séries d’arguments militent à l’appui de cette qualification.
a) Les uns sont tirés de la Loi de 1991 elle-même : l’article 28 alinéa 1er impose au
commissaire aux comptes de certifier non pas l’exactitude des comptes mais seulement leur
régularité et leur sincérité, ce qui est singulièrement plus relatif. De son côté, l’article 715 bis
10 -1° du Code de commerce laisse entendre que le commissaire procède légitimement par
des sondages ; or les sondages ne permettent aucunement de découvrir toutes les irrégularités
éventuelles.
b) D’autres arguments prennent en considération la difficulté particulière de la mission du
commissaire aux comptes, donc le caractère aléatoire des résultats qu’on peut en attendre, ce
qui semble généralement être le critère retenu pour distinguer l’obligation de moyens et celle
de résultat.
L’on doit tout de même reconnaître qu’il n’existe précisément ni critère ni méthode
susceptibles de garantir que les comptes sont totalement réguliers et sincères. Tout ce que l’on
peut raisonnablement exiger du commissaire aux comptes, est qu’il déploie une diligence
normale en conformité avec les directives et les normes de sa profession ; il doit exercer de
manière permanente des contrôles suffisamment approfondis, notamment en vérifiant que les

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écritures sont appuyées par des justifications correspondantes et que les évaluations sont
sincères.
D’autres missions du commissaire aux comptes n’entraînent elles aussi qu’une
obligation de moyens, notamment le contrôle du respect de l’égalité entre les actionnaires
(voir article 715 bis 4 alinéa 4 du Code de commerce) ou celui de la sincérité des
informations données par les dirigeants sur la situation financière et les comptes de la société
(article 715 bis 4 alinéa 2).
En revanche, malgré l’ambiguïté de certaines dispositions du Code de commerce, les
commissaires aux comptes ne jouissent jamais d’une immunité totale. Certes, ils n’engagent
pas leur responsabilité lorsqu ‘ils révèlent des faits délictueux au procureur de la République,
même s’ils dénoncent à tort un fait qui finalement ne s’avère pas délictueux, causant ainsi un
préjudice à la société contrôlée. Une telle immunité suppose la bonne foi du commissaire aux
comptes et ne cesserait de jouir en sa faveur qu’en cas de révélation sciemment inexacte ou
bien de faute lourde de sa part.
Par contre, l’on peut affirmer que la responsabilité civile se trouve aggravée dans
d’autres hypothèses qui modifient quelque peu la nature de l’obligation, la rapprochant plutôt
d’une obligation de résultat dans la pratique jurisprudentielle. Il en est ainsi chaque fois que la
mission ne laisse plus place à l’incertitude, à l’aléa ; par exemple, le commissaire aux comptes
a le devoir d’établir, on l’a vu, un rapport spécial sur les conventions conclues entre la société
et ses dirigeants (articles 628 et 652 alinéa 3 du Code de commerce) : il paraît logique, dans
ce cas, de présumer la faute du commissaire aux comptes qui omet de mentionner dans son
rapport une convention qui lui a été signalée.
De même encore paraissent bien constituer plutôt des obligations de résultat,
l’obligation de vérifier le respect des règles relatives aux actions détenues par les
administrateurs et les membres du conseil de surveillance, et le contrôle de la régularité des
modifications statutaires (voir à ce propos les articles 697, 699, 700 pour l’augmentation de
capital ; l’article 712 alinéa 2 pour la réduction de capital et l’article 715 bis 16 pour la
transformation de la société par actions).
Il semble bien que dans de telles hypothèses, les diligences imposées au commissaire
aux comptes soient suffisamment précises pour que leur inexécution soit présumée fautive.
Connaissant la norme de comportement énoncée par les textes, il faut apprécier les diligences
du commissaire aux comptes ou sa carence par rapport à un comportement modèle. C’est toute
la question de l’appréciation in abstracto de la faute civile. Autrement dit, la faute du
commissaire aux comptes est celle qu’un professionnel normalement compétent, prudent,
attentif, actif et diligent n’aurait pas commise dans les mêmes circonstances.
C’est le juge qui, en considération des faits de l’espèce et en particulier de la nature de
la personne morale et des risques qu’une erreur, une irrégularité, une malhonnêteté font courir
aux différents intéressés, va dire que, selon les normes légales ou professionnelles, vu le
niveau normal des connaissances des règles de l’art comptable, le commissaire aux comptes a
ou non commis une faute dans l’exercice de ses fonctions.
D’ailleurs, cette faute n’est pas unique, mais caractérisée par sa diversité.

B. Diversité des fautes


Donnons quelques exemples au regard de l’évolution de la situation au sein de la
société.
1°) Fautes commises lors de la prise et de la cessation des fonctions :
Le commissaire aux comptes ne peut accepter sa désignation que s’il est régulièrement inscrit
au tableau de l’ordre national des experts-comptables, des commissaires aux comptes et
comptables agréés, dans les conditions prévues par la Loi n° 91-08 du 27 avril 1991 (voir
article 6-5°) et s’il ne se trouve pas empêché ou dans une situation d’incompatibilité soit

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d’ordre général (dans le cadre du Code de commerce), soit spéciale (les incompatibilités
évoquées aux articles 33 et 34 de la Loi de 1991).

2°) Fautes dans l’exercice des missions légales :

De manière générale, la responsabilité du commissaire aux comptes résulte de


l’inexécution des diligences professionnelles fixées par la loi et mises en œuvre selon les
recommandations établies par l’ordre national des experts-comptables, des commissaires aux
comptes et comptables agréés.
a) Fautes liées au contrôle des comptes :
Le contrôle des comptes de la personne morale est, nous le savons, la mission
fondamentale du commissaire aux comptes. C’est là que l’on trouvera le plus grand nombre
de cas de mise en cause de ce dernier. En effet, le rôle joué par la certification ou par la
dénonciation des irrégularités constatées est essentiel pour les associés et pour les tiers. C’est
en grande partie selon ce que le commissaire aux comptes déclare que ceux-ci prendront leurs
décisions : les associés souscriront à une augmentation de capital, voteront la confiance aux
dirigeants, les tiers prêteront des fonds, acquerront les titres émis par la société, traiteront à
crédit sans garantie particulière…On comprend dès lors que les tribunaux retiennent d’abord
des fautes dans l’exercice même des contrôles en mesurant les diligences effectuées, à la
norme objective du « bon commissaire aux comptes » (appréciation in abstracto).
Mais, en second lieu, même s’il est établi que les contrôles ont été correctement mis en œuvre,
les juges retiennent des fautes professionnelles engageant la responsabilité civile du
commissaire aux comptes lorsqu’il n’en tire pas les conséquences logiques et attendues.

* Dans l’exercice du contrôle des comptes sociaux, le commissaire aux comptes doit faire
preuve d’une grande prudence et de circonspection à l’égard des chiffres et documents qui lui
sont remis, et vis-à-vis des dirigeants et de leurs collaborateurs. On sait que la mission du
commissaire aux comptes ne saurait impliquer la vérification de la totalité des écritures par le
moyen d’une révision complète, mais seulement la pratique des sondages et des vérifications
plus approfondies en cas de découverte d’anomalies. C’est donc sur la pertinence, l’ampleur,
la variété des sondages effectués que le juge va fonder la faute.
Ainsi, ont été retenues comme des fautes civiles les comportements suivants :
 le fait pour le commissaire aux comptes de ne consacrer qu’une seule journée sur
place pour l’examen des comptes sociaux, ce qui ne permet pas d’effectuer le
nombre de sondages suffisant pour avoir un degré d’assurance sur la sincérité des
comptes qui lui sont soumis par une société qui se trouvait dans une conjoncture
difficile ;
 le fait que le commissaire aux comptes n’a opéré aucune vérification pendant neuf
mois et n’a pas tenté de vaincre la résistance que lui opposait le chef comptable et
d’informer le président-directeur général de l’impossibilité dans laquelle il se
trouvait d’exercer normalement ses fonctions , ou d’avoir cessé tout contrôle ;
 l’absence de contrôle, même rapide, de la justification des factures inscrites dans
le journal des achats avec le livre des comptes « Fournisseurs » qui aurait conduit à
déceler les anomalies comptables, ou encore de diligences normales qui auraient
permis de découvrir aisément les détournements d’un comptable et d’un dirigeant ;
 le fait de ne pas avoir rapproché les relevés de banque avec les écritures de la
société ;
 le cas le plus topique est la certification d’un bilan inexact ou la certification sans
réserve alors que celles-ci auraient dû lui apparaître indispensables pour informer

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les associés, ce qui a eu pour conséquence de conduire des actionnaires à souscrire
à des augmentations de capital.
 La seconde catégorie de fautes en ce domaine est celle qui prive directement les
associés et les tiers d’une information qui aurait dû se trouver dans le rapport général
du commissaire aux comptes. Ainsi, sont considérées comme des fautes :
 l’absence de mention par le commissaire aux comptes dans son rapport
général, de la perte des trois quarts du capital social de la société, privant les
associés d’une information importante relative à la situation de la société et
commandant leur décision ;
 le fait de garder le silence sur la situation de la société et de laisser s’accomplir
une distribution de dividendes fictifs ;
 de manière plus générale, tout fait ou omission dans l’exécution de sa mission
qui le rend complice des manœuvres frauduleuses des dirigeants (voir infra, sur
la responsabilité pénale.
b) Fautes liées à l’exécution de missions particulières :
 Faute dans les missions d’information :
Il a été retenu pour faute à l’occasion d’une opération sur les comptes, l’absence de
critique des évaluations retenues par les dirigeants ;
* Faute dans l’exercice de la mission d’alerte :
Dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises, le rôle du commissaire
aux comptes est particulièrement important depuis l’instauration de la procédure
d’alerte. Le commissaire aux comptes commet une faute s’il ne la déclenche pas ou
s’il agit tardivement ;
* Faute dans la révélation d’un fait délictueux :
Le défaut de mise en œuvre de la procédure de révélation des faits délictueux est
une faute qui engage la responsabilité du commissaire aux comptes si un dommage en
résulte.

§2. Existence d’un dommage réparable

Ici ce sont les règles du droit commun de la responsabilité civile qui


s’appliquent ; il faut qu’un préjudice sérieux et appréciable soit démontré, résultant de
la faute du commissaire aux comptes.
Par conséquent, le dommage doit avoir la nature et les caractères du dommage
réparable selon le droit commun, notamment le dommage devra être direct, certain,
porter atteinte à un droit, et être personnel à la personne morale contrôlée ou à tout tiers
victime. En pratique, il ne peut s’agir que d’un dommage matériel, c’est-à-dire la perte
financière subie à raison de la faute.
Ainsi, une société pourra par exemple obtenir le remboursement par le commissaire
aux comptes des sommes indûment perçues par l’un de ses dirigeants, si le commissaire
a omis de signaler l’irrégularité à la suite de sondages effectués en temps opportun ou
faute de sondage sur ce point.
Il en sera de même en cas de détournement de fonds par un comptable ou de perte
financière par un actionnaire ou un créancier. Toutefois, dans beaucoup de cas, le
préjudice est difficile à quantifier avec certitude, car un aléa existe. Il est alors, selon le
droit commun, limité à la seule privation d’une chance de voir sa perte moins élevée :
c’est le cas, notamment, lorsque le dommage résulte soit d’une information inexacte ou
insuffisante, soit d’une absence d’information du commissaire aux comptes.

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§3. Constatation d’une relation causale entre la faute et le dommage

La constatation d’une relation de causalité entre la faute et le dommage apparaît


comme le nœud gordien de la mise en jeu de la responsabilité civile du commissaire
aux comptes. Nombreux sont les demandeurs à l’action qui trébuchent sur l’exigence
de droit commun quant à lien de causalité, dont la preuve se heurte à des difficultés
inhérentes à la situation du commissaire aux comptes.
D’une part, à une telle exigence s’ajoutent des contraintes propres dans la mesure
où, le plus souvent, c’est une faute d’abstention qui est la cause du dommage.
D’autre part, le commissaire aux comptes,’étant tenu dans d’autres cas que d’une
obligation de surveillance ou de contrôle (il ne doit ni s’immiscer dans la gestion ni
même apprécier l’opportunité de celle-ci, rappelons-le), il n’est pas le seul auteur des
fautes ayant causé le préjudice dont la réparation est demandée. Il est alors évident
qu’il en résulte une forte dilution de la causalité qui rend peu adéquate la faute du
commissaire aux comptes.
Pour le moins, il convient de faire équitablement la part du dommage causé par le
commissaire aux comptes et de celui provoqué par les dirigeants. L’article 715 bis 14
est assez imprécis, quant à la répartition de la responsabilité :après avoir rappelé que
« les commissaires aux comptes sont responsables des conséquences dommageables
des fautes et négligences par eux commises dans l’exercice de leurs fonctions », il
ajoute qu’ « ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les
administrateurs ou les membres du directoire sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne
les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale et/ou procureur de la
République ».
Néanmoins, l’article 45 de la loi de 1991 retient le principe de solidarité en ces
termes : « Les commissaires aux comptes sont responsables envers la société ou
l’organisme des fautes commises par eux dans l’accomplissement de leurs fonctions.
Ils répondent solidairement, tant envers la société ou l’organisme qu’envers les tiers,
de tout dommage résultant d’infractions aux dispositions de la présente loi ».
Les commissaires s’exonèrent de leur responsabilité, quant aux infractions
auxquelles ils n’ont pas pris part, « s’ils prouvent qu’ils ont accompli les diligences
normales de leur fonction et qu’ils ont dénoncé les infractions en conseil
d’administration et, s’il n’y a pas été remédié de façon adéquate, à l’assemblée
générale la plus prochaine après qu’ils en auront eu connaissance », comme l’évoque
ce même article 45 de la Loi de 1991.

Section 2. Régime de l’action en responsabilité civile contre le commissaire aux


comptes
Le régime de l’action en responsabilité civile ne pose pas de problème
particulier.
Les défendeurs sont toujours les commissaires aux comptes auxquels les
demandeurs reprochent de ne pas avoir exécuté correctement les diligences propres à
leurs missions Quant aux demandeurs, ils sont multiples ; trois ayants droit à réparation
peuvent agir alternativement ou cumulativement : la personne morale soumise au
contrôle social, les associés, actionnaires, sociétaires ou membres de l’organisme selon
le cas, les créanciers de la personne morale.
La compétence appartient aux juridictions civiles puisque le commissaire aux
comptes n’est pas un commerçant et que l’action engagée n’est pas une action entre les
associés.

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La prescription de l’action est de trois ans à compter du fait dommageable ou, s’il
a été dissimulé, à compter de sa révélation. Toutefois, lorsque le fait est qualifié crime,
l’action se prescrit par dix ans (article 715 bis 26 du Code de commerce). Dans cette
dernière hypothèse, cela signifie qu’outre sa responsabilité civile, le commissaire aux
comptes engage sa responsabilité pénale.

CHAPITRE II. - LA RESPONSABILITE PENALE DU COMMISSAIRE AUX


COMPTES
La responsabilité pénale du commissaire aux comptes va obéir aux principes généraux
du droit pénal et suivre les règles de procédure pénale propres à la nature de l’infraction. Il
en est de même pour la détermination de la juridiction compétente. Ces principes généraux
d’application de la loi pénale étant évidemment à respecter lors de la mise en cause
répressive d’un commissaire aux comptes, celui-ci va être poursuivi pour des infractions
commises par lui dans l’exercice de sa profession, soit en qualité d’auteur principal, soit
comme complice des dirigeants sociaux.

Section 1. Le commissaire aux comptes, auteur principal d’une infraction

Le commissaire aux comptes peut commettre une infraction de droit commun, comme
toute autre personne physique ; il peut être poursuivi pour la commission d’infractions
propres à sa qualité.

§1. Application au commissaire aux comptes du droit pénal commun

Comme tout individu, le commissaire aux comptes peut commettre une infraction pénale
de droit commun dans l’exercice de ses fonctions ou de sa profession ; ainsi, s’il commet
une infraction fiscale en sa qualité de professionnel libéral, une infraction au droit du
travail en sa qualité d’employeur, une infraction au droit des sociétés s’il est associé, un
abus de confiance, une escroquerie, s’il émet un chèque sans provision, établit ou fait
usage d’un faux. Il peut également commettre un délit boursier s’il tire avantage d’une
information privilégiée pour réaliser une opération de bourse sur les titres de la société.

Par conséquent, sa responsabilité pénale sera engagée au même titre qu’un individu
ordinaire, ce qui ne pose pas de problème particulier.

§2. Infractions propres à la qualité de commissaire aux comptes

L’application du droit pénal propre au commissaire aux comptes suppose que le


commissaire ait failli à l’une de ses obligations fondamentales, par action ou par omission.
Le droit pénal étant d’interprétation stricte, seuls les délits expressément définis par la loi,
ou les contraventions déterminées par les textes règlementaires, peuvent servir de
fondements textuels aux poursuites, puis, le cas échéant, à la condamnation.

Les uns tiennent au manquement à une obligation relative à l’exercice de la profession, les
autres à une obligation propre à l’exécution des missions légales.

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A. Les incriminations pénales relatives à l’exercice de la profession
L’exercice irrégulier de la profession prend deux formes ; il s’agit :
 d’une part, de l’atteinte aux monopoles professionnels ;
 d’autre part, de l’exercice de la profession en situation de dépendance pour
violation d’une incompatibilité professionnelle.

a) Atteinte aux monopoles professionnels :


La profession de commissaire aux comptes ne peut être exercée que par les personnes
physiques ou morales régulièrement inscrites sur la liste professionnelle tenue par l’Ordre
national des experts-comptables, commissaires aux comptes et comptables agréés (article
6-5° de la Loi de 1991)
Seules les personnes ayant les compétences techniques, les diplômes requis et les
aptitudes morales appropriées peuvent être autorisées à exercer une profession qui a pour
mission principale d’éliminer, autant qu’il est possible, les atteintes à la loi afin de réduire
l’incertitude des associés, des investisseurs et des tiers qui contractent avec ou à propos de
la société ou de l’organisme contrôlé. Dès lors, le droit positif, comme c’est le cas
d’ailleurs pour nombre de professions libérales règlementées, a prévu une double
protection pénale contre l’exercice illégal de la profession et le port illicite du titre de
commissaire aux comptes.

- Exercice illégal de la profession de commissaire aux comptes :

L’article 54 de la Loi de 1991 fait de l’exercice illégal de la profession de


commissaire aux comptes une contravention punie d’une amende de 5000 DA à
50.000 DA doublée en cas de récidive et dans cette hypothèse, l’amende viendrait
soit en complément soit en alternative à une peine d’emprisonnement de deux mois
à six mois.
La sanction s’applique également à toute personne non inscrite ou dont l’inscription
a été suspendue ou retirée et qui continue à effectuer les opérations prévues par les
textes.

- Usage illicite du titre de commissaire aux comptes :


L’article 54 alinéa 4 prévoit les mêmes sanctions à celui qui usurpe le titre de
commissaire aux comptes ou un titre similaire tendant à créer une confusion avec
celui-ci sans être régulièrement inscrit sur la liste professionnelle.

b) Atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes :


La Loi de 1991 affirme avec force la nécessité pour le commissaire aux comptes
d’exercer sa profession en toute indépendance (articles 3 et 16) en lui dressant des
situations d’incompatibilités avec certaines activités ou qualités. Ainsi, le
commissaire aux comptes ne saurait être choisi parmi les dirigeants de la société ou
parmi les personnes qui reçoivent de la société une rémunération quelconque (article
33), tandis que l’article 34 détermine, nous l’avons noté, des incompatibilités spéciales.
La violation des dispositions relatives aux incompatibilités entraîne la nullité
de la désignation du commissaire aux comptes et par voie de conséquence, celle
de tout le contrôle auquel il se serait livré.

D’ailleurs, l’article 829 du Code de commerce parachève ce système d’interdits en


punissant d’un emprisonnement de deux mois à six mois et/ ou d’une amende de 20.000 DA à

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200.000 DA « toute personne qui aura sciemment accepté, exercé ou conservé les fonctions
de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales ».

B. Les incriminations pénales relatives à l’exercice des missions

Mensonge, silence et bavardage dans l’exercice des missions peuvent être


sanctionnés sur le fondement de l’article 830 du Code de commerce.

a) Fourniture ou confirmation d’une information mensongère :


Le mensonge du commissaire aux comptes est consommé dès lors que des
informations mensongères ont, sciemment, été données ou confirmées aux
associés ou à des tiers.
L’existence de l’information suppose ainsi la réunion des éléments matériel et
moral :
 l’élément matériel se dédouble puisqu’il consiste en une information sur la
situation de la société et une transmission de celle-ci par le commissaire aux
comptes. Cette transmission est matériellement établie lorsque le rapport général
ou le rapport spécial selon le cas, a donné ou confirmé le mensonge des
dirigeants ; la transmission peut aussi prendre une autre forme que la rédaction
d’un rapport, par voie orale par exemple, c’est simplement une question de preuve
à rapporter ; le silence peut encore être une forme d’expression du mensonge dès
lors qu’il est « éloquent » : ce sera le cas par exemple quand le commissaire aux
comptes ne s’élève pas contre les propos des dirigeants
 l’élément moral consiste, lui, dans l’intention de commettre le délit, car le texte
emploie l’adverbe « sciemment », c’est-à-dire que le commissaire aux comptes a
procédé à la diffusion ou à la confirmation des informations mensongères, en
connaissance de cause. Ce sera le cas par exemple quand le commissaire aux
comptes a participé à la préparation du bilan inexact ou qu’il a su, par le biais du
comptable de la société, que les stocks avaient été délibérément sous-évalués pour
minorer le résultat.
Par contre, s’il s’agit d’une omission involontaire de la part du commissaire aux
comptes, il n’y a pas de commission de l’infraction puisque manque l’élément moral.
Le commissaire ne saurait avoir, dans ce cas, agi « sciemment ». Seule sa
responsabilité civile pourrait être engagée, si un dommage en est résulté. Mais, en
pratique, il faut considérer qu’il sera souvent bien difficile au commissaire aux
comptes poursuivi de lutter contre une sorte de présomption implicite de mauvaise foi
lorsque l’oubli invoqué est un manquement grave à une obligation professionnelle de
premier rang. Le glissement de la faute civile lourde (équipollente au dol) vers la faute
pénale est alors difficile à éviter. La répression pénale est la sanction d’un
comportement professionnel inadmissible.

La sanction prévue par l’article 830 du Code de commerce est un emprisonnement


d’un an à cinq ans et/ou une amende de 20.000 DA à 50.000 DA.
C’est cette même sanction qui frappe le commissaire aux comptes qui n’aura pas
révélé au procureur de la République les faits délictueux dont il aura eu connaissance.

b) Défaut de révélation de faits délictueux :


L’obligation de révéler de tels faits, posée par les articles 715 bis 13 alinéa 2 et 830 du
Code de commerce, est décrite comme l’une des obligations d’information les plus
importantes qui pèsent sur les commissaires aux comptes.

23
L’article 830 prévoit que « sera puni d’un emprisonnement d’un an à cinq ans et
d’une amende de 20.000 DA à 500.000 DA ou de l’une de ces deux peines
seulement, tout commissaire aux comptes qui n’aura pas révélé au procureur de la
République, les faits délictueux dont il aura eu connaissance ».
Cette obligation de révélation apparaît comme la traduction ultime de l’autorité
morale du commissaire aux comptes, protecteur de la légalité et de la régularité du
fonctionnement des sociétés dont la complexité souvent ne permet pas un contrôle
direct par les membres, face aux possibles excès délibérés et significatifs de
dirigeants inconscients ou franchement malhonnêtes. Le commissaire aux comptes
est précisément celui qui provoque l’éventuelle enquête judiciaire que le procureur
de la République décidera ou non de déclencher (le Parquet ayant l’opportunité des
poursuites).
Ce n’est que si les éléments constitutifs du délit sont réunis que le commissaire aux
comptes pourra être poursuivi. Ces éléments sont :
 du point de vue matériel, le défaut de révélation en temps utile ; un délai de deux à cinq
semaines paraît approprié pour vérifier l’existence des faits susceptibles d’une
incrimination pénale, s’assurer de la volonté criminelle des dirigeants, notamment en les
priant de régulariser la situation sans délai ;
 du point de vue moral, l’intention de ne pas révéler doit être établie. Autrement dit, la
bonne foi se présumant, le commissaire aux comptes ne sera poursuivi que s’il a eu
conscience, connaissant les faits délictueux, de ne pas les révéler. Il est bien évident que le
commissaire aux comptes n’est pas astreint à jouer un rôle inquisitoire. C’est à l’occasion
de la vérification des comptes sociaux ou du contrôle de la situation financière de la
société que le commissaire peut relever des irrégularités pouvant constituer des faits
délictueux.
En tout état de cause, le commissaire aux comptes informe le parquet, sans avoir à
qualifier pénalement les faits et sans avoir à en informer préalablement l’assemblée
générale des actionnaires ou des associés.
Lorsqu’il y a plusieurs commissaires aux comptes (au moins deux) désignés au niveau
d’une société, celui qui a connaissance du fait délictueux doit, préalablement à toute
démarche auprès du parquet de la République, en conférer avec son (ou ses) confrère. La
révélation doit être, si possible, conjointe ou faite au nom des deux commissaires aux
comptes, à tout le moins.
En cas de désaccord entre eux, celui qui procède à la révélation doit préciser dans sa
démarche que son confrère a été informé ; si le commissaire qui révèle le fait délictueux est
interrogé à ce sujet par le procureur de la République, il ne doit pas lui cacher que son
confrère a estimé que les éléments du fait délictueux n’étaient pas constitués à ses yeux.
Le délit de non révélation de faits délictueux a été très critiqué par les commissaires
aux comptes qui n’apprécient guère cette délation obligatoire, cadrant mal avec l’éthique
de la profession libérale, d’autant plus qu’ils sont, d’un autre côté, astreints à l’obligation
du secret professionnel, dont la violation constitue également un délit principal.

c) Fourniture d’une information confidentielle : la violation du secret professionnel :

Le secret professionnel s’impose au commissaire aux comptes (article 18 de la Loi de


1991). Le droit pénal commun s’applique naturellement aux commissaires aux comptes.
Le principe est confirmé par l’article 715 bis 13 alinéa 3 du Code de commerce, selon
lequel «les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs sont astreints au
secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir
connaissance en raison de leurs fonctions ».

24
Détenteur d’informations essentielles pour l’entreprise, il est tenu à une obligation
rigoureuse de confidentialité. Le respect du secret professionnel est une règle de protection
de la société ou de la personne morale contrôlée.
Même à l’heure de la transparence et de la loyauté, donc de l’information, la concurrence
commande que les secrets majeurs des stratégies des entreprises soient protégés s’ils ne
violent pas la loi.
Mieux encore, le rôle joué par les commissaires aux comptes dans le cadre de la prévention
des difficultés des entreprises postule la confidentialité la plus grande, même si l’obligation
au secret, au fil des étapes de la procédure d’alerte s’estompe progressivement en raison du
nombre croissant des personnes qui doivent être informées du secret portant sur l’état de
santé de la société ou de l’organisme.
C’est dire que la question essentielle qui se pose est celle de la détermination des
personnes auxquelles, aux termes de la loi, le commissaire peut opposer l’obligation légale
au secret, et celles auxquelles il doit ou peut révéler les secrets qu’il détient à titre
professionnel.

 Opposabilité du secret professionnel : le secret est, au premier chef, opposable aux


tiers, c’est-à-dire à toute personne autre que la personne morale contrôlée. Il est
évident que le commissaire aux comptes ne peut confier à des concurrents les secrets
d’affaires qu’il détient. Il en est de même, sauf exception (voir infra) des créanciers et,
au premier rang d’entre eux, le banquier de la société ou de la personne morale. La loi
a organisé à leur profit une information comptable et financière via le registre du
commerce. Il en est aussi ainsi à l’égard des associés, actionnaires lorsqu’ils
souhaitent une information, non au sein de l’organe social, mais à titre personnel ; le
commissaire doit rendre compte de sa mission à l’assemblée et non pas à un associé
isolément qui l’interrogerait en dehors de l’assemblée et qui devra donc s’adresser
directement à la société pour avoir communication d’un document. Par ailleurs, les
autorités administratives, en particulier les services fiscaux et des douanes, ne peuvent
être bénéficiaires d’informations couvertes par le secret professionnel de l’entreprise
contrôlée : ce qu’ils sont en droit d’obtenir, ce sont les documents et rapports remis
aux associés.
 Levée de l’obligation au secret professionnel : les justifications de la levée du secret
professionnel du commissaire aux comptes sont diverses. Les premières tiennent à
l’exercice de la profession ; les secondes, à la volonté du « maître du secret » ; les
troisièmes à la protection du détenteur du secret. Mais les plus importantes sont celles
que détermine la loi.
- 1. Partage du secret entre professionnels : le partage du secret s’impose parfois
avec les confrères et avec l’ordre professionnel. Ainsi, les co-commissaires qui
doivent établir un rapport commun peuvent partager les secrets professionnels, tout
comme le suppléant au moment où il prend effectivement ses fonctions. Il en est
de même des collaborateurs et des experts qui ont été choisis par le commissaire
titulaire. En cas de fusion de sociétés, les différents commissaires aux comptes au
service de leur société respective doivent établir un rapport sur les modalités de
l’opération et obtenir à cet effet tous les documents utiles de chaque société ; on en
déduit que les commissaires aux comptes sont, dans cette situation exceptionnelle,
déliés de leur obligation au secret professionnel.
- 2. Volonté du « maître du secret » : l’autorisation du bénéficiaire du secret vaut
fait justificatif pour le commissaire aux comptes car le secret auquel il est tenu a
un caractère relatif. Le problème qui se pose est de bien obtenir le consentement de

25
la personne qui a le pouvoir à cet effet selon le type de personne morale
concernée : c’est, dans les sociétés par actions, le président du conseil
d’administration, au conseil d’administration ou au directoire, selon le cas,
qu’appartient le pouvoir de lever l’interdiction, puisque la loi confère à ces organes
les pouvoirs d’engager la société en toutes circonstances. Dans d’autres types de
sociétés ou organismes, il convient que le commissaire s’assure qu’il a reçu la
permission de la personne compétente. Seule une autorisation particulière doit être
admise, elle ne peut être donnée qu’en connaissance de cause, quant aux
informations qui peuvent être révélées et quant aux personnes auxquelles elles
peuvent l’être.
- 3. Défense du commissaire aux comptes : le commissaire n’a pas à assumer la
responsabilité du fait d’autrui, en cas d’une quelconque révélation à un tiers ; il
doit être en mesure d’apporter la preuve que le reproche qui lui est fait, est en
réalité imputable à la société ou à ses organes.
- 4. Ordre de la loi : la loi prévoit un certain nombre de dérogations à l’obligation
au secret pour permettre au commissaire de satisfaire à ses obligations
d’information des associés, des actionnaires, du comité d’entreprise, des autorités
administratives et des juridictions. Ainsi, les commissaires aux comptes sont-ils
tenus de signaler, à la plus prochaine assemblée générale, les irrégularités et
inexactitudes relevées par eux au cours de l’accomplissement de leur mission
(article 715 bis 13 alinéa 1er du Code de commerce).
Ensuite, si l’on veut que la mission du commissaire aux comptes conserve tout
son sens, il semble normal que le secret professionnel ne soit pas opposable à
d’autres personnes, physiques ou morales, telles les juges (civils ou pénaux) dans
la mesure où la divulgation est nécessaire à sa défense, la Cour des comptes, la
juridiction disciplinaire ou encore la Commission d’organisation et de surveillance
des opérations boursières (COSOB), pour ce qui concerne tout renseignement sur
la société contrôlée.
Enfin, est-il besoin de rappeler qu’obligé de se taire dans la plupart des cas, le
commissaire se trouve parfois contraint sous peine d’une sanction pénale de
révéler au procureur de la République les faits constitutifs de délits dont ils ont
connaissance dans l’exercice de leurs fonctions. Ce n’est plus le bavardage qui est
puni, c’est le silence de sa part (voir supra).
Jusqu’à présent, les faits délictueux relevés à l’encontre du commissaire aux
comptes l’ont été à titre principal. Mais très souvent, le commissaire aux comptes
se retrouve, dans l’accomplissement de ses fonctions, impliqué comme coauteur
ou comme complice de délits commis par les dirigeants.

Section 2. Le commissaire aux comptes, coauteur ou complice des délits commis par
les dirigeants

Un exemple de corréalité nous est donné par l’article 837 du Code de commerce à
propos de l’absence de mention, par les dirigeants sociaux dans le rapport annuel présenté
aux associés sur les opérations de l’exercice, d’une prise de participation dans une autre
société ou de l’acquisition de la moitié du capital d’une telle société. Pour défaut de la
même mention dans leur rapport, les commissaires aux comptes encourront comme les
dirigeants sociaux une peine d’emprisonnement de six mois à deux ans et/ ou une amende
de 20.000 DA à 200.000 DA.
Plus générale est l’application au commissaire aux comptes du droit commun de la
complicité (articles 42 à 46 du Code pénal) ; l’élément matériel de la complicité consiste

26
en une instigation, une aide ou une assistance à la réalisation du délit. Le fait de complicité
est antérieur ou concomitant à l’acte consommé. Quant à l’élément moral, c’est celui que
l’on rencontre dans toutes les infractions volontaires : il s’agit de la conscience, au moment
de la réalisation des actes matériels de complicité, du concours apporté (par le complice) à
cette réalisation de la part de l’auteur principal. Par ses agissements, le complice facilite
une telle commission d’acte délictueux.
Faute de preuve de cette conscience ou de la connaissance de cause, il ne saurait y
avoir de complicité (absence de l’élément moral).
A titre d’exemple, pourrait être condamné pour complicité de présentation d’un faux
bilan un commissaire aux comptes qui cautionnerait par son autorité, en assemblée
générale, un faux bilan destiné à occulter des prélèvements irréguliers d’un dirigeant
social, ou qui conseillerait activement au gérant d’une société de décupler la valeur d’une
immobilisation inscrite au bilan.
C’est là non seulement une instigation par autorité, mais également une aide et une
fourniture des moyens permettant de réaliser l’infraction principale.
Dans la plupart des situations, le commissaire aux comptes peut par son silence se
retrouver comme complice des dirigeants sociaux qui commettent des délits d’affaires
(abus de biens sociaux, distribution de dividendes fictifs,…).
Le commissaire aux comptes, dont les responsabilités civile et pénale sont engagées,
peut en outre voir sa responsabilité recherchée par les instances disciplinaires.

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CHAPITRE III.- LA RESPONSABILITE DISCIPLINAIRE DU
COMMISSAIRE AUX COMPTES

Les conditions d’existence de la responsabilité disciplinaire du commissaire aux


comptes peuvent être découvertes à travers l’étude du fondement juridique de cette
responsabilité particulière. Cela conduira à donner quelques précisions sur la notion de
faute disciplinaire entraînant l’application de la sanction disciplinaire adéquate.

Section 1. Fondement de la responsabilité disciplinaire

Le renforcement du rôle du commissaire aux comptes dans le contrôle des sociétés et


l’amélioration de l’organisation de cette profession par la Loi du 27 avril 1991 ont
contribué à la mise en place d’une véritable responsabilité disciplinaire. L’article 53 de
cette loi dispose en effet que « la responsabilité disciplinaire des commissaires aux
comptes peut être engagée devant l’ordre national pour toute infraction ou manquement
aux règles professionnelles ».
Ainsi, l’action disciplinaire se distingue des actions civile et pénale. Cela signifie
qu’une faute disciplinaire peut être retenue à l’encontre d’un commissaire aux comptes,
même s’il n’a été condamné ni sur le plan pénal ni sur le plan civil.
D’ailleurs, l’action disciplinaire et les actions judiciaires sont autonomes, d’où les
conséquences suivantes :
 d’une part, un même manquement aux règles professionnelles peut servir de base
aux deux sortes de poursuites ;
 d’autre part, une relaxe prononcée par une juridiction répressive peut laisser
subsister une faute disciplinaire.
Certes, l’autorité de chose jugée au pénal lie le juge disciplinaire, mais celui-ci qualifie
librement le fait par rapport aux règles déontologiques.
De même, une infraction au Code de déontologie n’est pas forcément une faute de
nature civile, cette dernière devant obligatoirement entraîner un dommage à autrui (voir
supra). C’est sous un tel éclairage qu’il convient d’envisager la faute disciplinaire.

Section 2. La faute disciplinaire


Le législateur utilise, pour la définir, une formule générale qui montre que la notion de
faute disciplinaire est bien différente de la faute civile et de la faute pénale. L’approche
retenue par le rédacteur de l’article 53 de la Loi de 1991, qui est large, permet
d’appréhender un grand nombre de comportements, ce qui est habituel en matière de
déontologie professionnelle ou de droit disciplinaire, lequel ne respecte pas le principe de
la légalité des délits et des peines consacré par l’article premier du Code pénal.
Il s’agit, en fait, de veiller à la protection des clients et de la profession elle-même dans
son ensemble. Or la valorisation de cette dernière passe par le maintien de la qualité morale et
des compétences techniques de ses membres.

Il y a deux catégories de fautes disciplinaires :


 celles relatives à la compétence professionnelle : par exemple, le non respect de
diverses obligations du commissaire aux comptes envers la société dans une même
entreprise, la négligence grave…
 celles résultant d’un fait contraire à l’honneur et à la probité commis par un
commissaire aux comptes : les manquements à l’honneur sont traditionnellement

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considérés comme des fautes disciplinaires dans les professions soumises à
discipline. Une telle pratique est bien entendu suivie à l’égard des commissaires
aux comptes.

Assez fréquemment, ces faits contraires à l’honneur ou à la probité sont des


infractions pénales. Le commissaire aux comptes qui a participé, dans le cadre de sa
profession ou non, à une escroquerie, un abus de confiance, un recel d’abus de biens
sociaux ou à un faux en écriture de commerce, commet immanquablement une faute
également de nature disciplinaire.
Même en l’absence d’infraction pénale, divers faits peuvent être qualifiés de
contraires à l’honneur et à la probité par l’Ordre national des experts-comptables, des
commissaires aux comptes et comptables agréés. C’est le cas lorsqu’un membre de la
profession discrédite, d’un manière ou d’une autre, soit l’organisation professionnelle,
soit un ou plusieurs de ses confrères.
Les sanctions disciplinaires sont classiques et tiennent, selon la gravité de la faute
disciplinaire commise, à la réprimande, à l’avertissement, à la suspension à temps et à
la radiation.
Les commissaires aux comptes disposent d’un recours contre de telles sanctions
disciplinaires devant la juridiction compétente, conformément à la procédure légale.

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CONCLUSION

Ce qu’il convient de remarquer dans l’ensemble, c’est que le contrôle du


commissaire aux comptes, bien que permanent dans sa définition, n’implique pas sa
présence de tous les instants ou celle d’un collaborateur au sein de la société. Par sa
généralité, la mission légale du commissaire aux comptes reste imprécise ; le
commissaire aux comptes a des moyens, matériels et intellectuels, d’investigation
limités : il ne doit ni s’immiscer dans la gestion ni faire la comptabilité de la société ou
de l’organisme. Il doit seulement faire en sorte que les comptes présentés par la société
soient réguliers et sincères, que les opérations juridiques soient régulières, que des
délits graves n’y soient perpétrés à sa connaissance, sans que le procureur de la
République n’en soit informé aussitôt. A cet effet, il doit mettre en œuvre les moyens
normaux et appropriés que la loi, la jurisprudence et l’Ordre national ont établis,
dégagés ou affinés.
L’on peut affirmer encore une fois que le commissaire aux comptes, dans
l’accomplissement de ses fonctions et l’exercice de ses missions, n’est qu’un
réducteur d’incertitude ; il ne saurait, sauf dans quelques cas particuliers que nous
avons indiqués supra, offrir la certitude que tout est correct au sein de la société ou de
l’organisme contrôlé. A la moindre occasion, l’actionnaire ou l’associé agissant au
nom de la société ou à son nom propre, le créancier de la société sera toujours tenté de
rechercher la responsabilité professionnelle du commissaire aux comptes : c’est dire
avec quelle persistance une véritable épée de Damoclès est suspendue sur la tête du
commissaire aux comptes !
En dépit de la promulgation de la Loi n° 91-08 du 27 avril 1991 qui a réalisé
d’incontestables progrès en matière de contrôle des comptes des sociétés et autres
organismes, donnant par là des garanties non négligeables aux actionnaires, associés,
sociétaires et créanciers sociaux, des réformes demeurent souhaitables. Il faudrait, par
exemple, améliorer les relations entre les commissaires aux comptes et les dirigeants,
car la liaison se fait souvent mal, tant et si bien que les suggestions du commissaire
aux comptes n’ont pas toujours des suites suffisantes.
Les comités d’audit pourraient permettre d’atteindre ce résultat. Par ailleurs, les
commissaires aux comptes devraient être incités à se regrouper en sociétés civiles
professionnelles, car le contrôle des sociétés essentiel de nos jours s’avère souvent une
tâche trop lourde pour un ou deux commissaires aux comptes, même assistés de
collaborateurs.
Enfin, une réflexion devrait être entreprise pour mieux déterminer la place
qu’occupe le commissaire aux comptes au sein de la société. En effet, celui-ci est en
relation avec les dirigeants, les actionnaires ou associés, le comité d’entreprise, le
parquet de la République et le cas échéant, lors d’opérations boursières, avec la
Commission d’organisation et de surveillance des opérations boursières (COSOB).
De nombreuses personnes, parmi elles le commissaire aux comptes lui-même, ne
perçoivent pas toujours la difficulté d’appréciation du contenu exact de la lourde et
importante mission du commissariat aux comptes.

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