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TOUTEL AFONCTION

Contrôle
de gestion

Laurent Cappelletti
Philippe Baron
Gérard Desmaison
François-Xavier Ribiollet

I
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Code de la propriété intellectuelle.
Table des matières

Préface XIII

Introduction 1

Partie 1
Savoirs

Chapitre 1 Définition et missions du contrôle de gestion 5


c L’audit et le contrôle, piliers de la maîtrise des performances 6
L’audit, photographie d’une situation de gestion à une date donnée 7
Le contrôle : mode d’influence continue des comportements pour
réaliser la stratégie 9
Les acteurs clés du contrôle de gestion 11
Les acteurs clés du contrôle interne 12
c Le déplacement des missions du contrôle de gestion
du pilotage vers la gouvernance 15
Les liens entre contrôle et gouvernance 15
Les coûts d’agence 16

Chapitre 2 Les évolutions récentes du contrôle de gestion 19


c Vers un contrôle de gestion durable 20
Le contrôle de gestion de la performance durable 21
Le plus « facile » à contrôler : la performance économique
et financière 23
Le contrôle de gestion de la performance sociale 25
Le « chantier » du contrôle de gestion de la performance
environnementale 25

III
c Le contrôle de gestion au cœur du phénomène de normalisation
internationale 26
Définition de la tétranormalisation 27

Chapitre 3 Contrôle de gestion et maîtrise des risques 29


c La maîtrise des risques 30
Comment identifier les risques ? 30
Comment organiser la maîtrise des risques ? 39
c Le contrôleur de gestion, un des acteurs de la maîtrise des risques 43
Les atouts du contrôleur de gestion 43
Les apports du contrôleur de gestion à la conception
du système de contrôle des risques 44
Les apports du contrôleur de gestion au niveau de l’exécution
du dispositif 45

Partie 2
Savoir-faire
Chapitre 4 Reporting de gestion et tableaux de bord 51
c Reporting de gestion 52
Définition et objectifs 52
L’élaboration du reporting de gestion 53
Les facteurs clés du succès 57
Le rôle du contrôleur de gestion 58
c Tableau de bord 60
Définition et objectifs 60
L’élaboration du tableau de bord 61
Le tableau de bord prospectif 66

Chapitre 5 Élaboration d’un processus budgétaire 75


c Plan stratégique 76
Définition et objectifs 76
Organisation du processus 76

IV
Modèles financiers et indicateurs clés 86
Suivi du plan stratégique 89
c Budget annuel 90
Définition et objectifs 90
Organisation du processus 91
Modèles financiers et indicateurs clés 100
Suivi du budget annuel 102
c Prévision 103
Définition et objectifs 103
Organisation du processus 104
Modèles financiers et indicateurs clés 105
Suivi de la prévision et des plans d’actions 106
Rolling Forecast ou « prévision glissante » 106

Chapitre 6 Le contrôle de gestion commercial 109


c Mesure de la performance vendeur 110
Management du vendeur 110
Mesure des résultats financiers 113
Mesure de l’efficacité du système de commissions 118
c Mesure de la performance produit 120
Segmentation du portefeuille produit 121
Mesure des résultats financiers 121
Mesure de la performance du lancement d’un nouveau produit 125
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

c Mesure de la performance du compte client 126


Segmentation des comptes clients 126
Mesure des résultats financiers 127
Analyse de la valeur totale apportée au client 131

Chapitre 7 Calcul et maîtrise des coûts-performances


visibles 135
c Les approches des coûts 136
Une vision simple et basique 137
Des visions de la création de valeur 139

V
c Les catégories de coûts 144
Les coûts bilanciels 144
Les coûts opérationnels ou par fonction 147
c Comment maîtriser les coûts ? 152
L’apport de la comptabilité analytique 152
Coûts fixes et coûts variables 154
Coûts directs et coûts indirects 156
La méthode des coûts complets 157
Le direct costing 159
La méthode ABC 160
D’autres méthodes de maîtrise des coûts 162

Chapitre 8 Calcul et maîtrise des coûts-performances


cachés 167
c Les procédures du contrôle de gestion socio-économique 168
Un contrôle de gestion durable conciliant l’économique
et le social 168
La spirale progressive du contrôle de gestion socio-économique 170
c Cas d’application du contrôle de gestion socio-économique 176
Une meilleure pédagogie des coûts 177
Une répartition plus motivante et équitable de la valeur créée 179
Les apports d’un pilotage socio-économique de la performance 181

Chapitre 9 Le contrôle de gestion et les méthodes


de management 185
c Les méthodes de management 186
Les méthodes au service du management 186
De nombreuses méthodes de management 187
c Évolution des méthodes de management 188
Management 1.0 : la productivité 188
Management 2.0 : la qualité 188
Management 3.0 : l’agilité 189
c L’adaptation du contrôle de gestion aux méthodes
de management 190

VI
L’adaptation des outils de gestion à l’entreprise 190
La mise en place d’outils d’autres méthodes de management 192
c Les méthodes de réduction des coûts 194
Le cost killing 194
L’analyse de la valeur 195
Le down sizing 195
c Les méthodes de gestion de projets 196
Évolution vers l’agilité 198
c La gestion des processus 200
c Le Lean Management 201
Les « 5 P » ou les « 5 Pourquoi ? » 202
La roue de Deming ou DPCA 203
Le Kaizen 204
Le « 5 S » 204
La VSM (Value Stream Mapping) 205
Le management visuel 206
c Le Six Sigma 208
Les principes de Six Sigma 209
Le processus DMAIC 209
Une structure dédiée 210
c Le management socio-économique 211
c Le Balanced Scorecard 213
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Chapitre 10 Gérer le changement 217


c La contradiction du changement pour un contrôleur de gestion 218
c Le contrôleur de gestion, gardien du changement 219
La continuité des méthodes et des résultats 219
Le pilotage des résultats 224
c Le contrôleur de gestion comme agent du changement 233
Pourquoi être un agent du changement ? 233
Comment aborder le changement dans votre organisation ? 234
Comment piloter le changement dans l’organisation ? 235

VII
Chapitre 11 Contrôle de gestion social 245
c L’évaluation de la performance et de sa récompense 246
La mesure objective des performances 246
L’évaluation des compétences 247
Les contraintes d’efficience et d’éthique du système d’incitations 249
c La conception et la mise en œuvre d’un système d’incitations 250
Le package de rémunérations incitatives 251
Les principes d’un système d’incitations efficace, efficient,
équitable et éthique 253
Les outils supports d’un système d’incitations 258

Chapitre 12 Le système d’information du contrôleur


de gestion 261
c Les différentes solutions à disposition des contrôleurs de gestion 262
À part Excel ? 262
La cartographie applicative des outils du contrôleur de gestion 263
c L’apport des nouvelles technologies 277
De quoi s’agit-il ? 278
Quels avantages pour les contrôleurs de gestion ? 279
… mais encore beaucoup de freins ? 280
De nouvelles architectures techniques ? 280
En conclusion : une révolution pour le contrôleur de gestion ? 281
c Bien choisir sa solution de BI 282
Un choix stratégique 282
Tenir compte du patrimoine applicatif existant 283
Bien identifier les besoins 283
Tenir compte des évolutions technologiques 285
Quelle forme doit prendre l’expression des besoins 286
c La mise en œuvre d’un outil de BI : un long chemin semé
d’embuches 289
Développer ou adapter ses outils décisionnels doit se concevoir
avant tout comme un projet 289
… des remises en cause pouvant être fondamentales 289
La démarche type d’un projet BI : les conditions de succès 291

VIII
Chapitre 13 Contrôle de gestion de l’immatériel
et des fonctions supports 295
c Le contrôle de gestion des immatériels 296
c Cas d’application du contrôle de gestion des immatériels 298
Le cas d’un site de production d’un groupe industriel 298
Le cas de la rentabilité d’un plan de réduction de l’absentéisme
dans une entreprise de transport 300
c La cartographie du capital humain grâce à l’outil grille
de compétences 302
c L’approche des comportements professionnels par le contrôle
de gestion 306

Partie 3
Savoir-être

Chapitre 14 Le contrôleur de gestion Business Partner 309


c Qu’est-ce qu’un Business Partner ? 310
La nécessité de faire évoluer la fonction de contrôleur de gestion 310
Les fonctions d’un contrôleur de gestion Business Partner 311
c Quels sont les acteurs concernés ? 313
Avec qui travaille le contrôleur de gestion ? 313
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L’interlocuteur privilégié : le directeur général 313


Le rôle de Business Partner avec les directeurs opérationnels 315
Le rôle de Business Partner avec le directeur financier 316
c Les différentes manières d’exercer la fonction
de Business Partner 317
L’analyse stratégique 317
Le budget et l’allocation des moyens et des ressources 318
Les résultats économiques et leurs analyses 319
La conception des plans d’action 319
c Les limites du rôle de Business Partner 321
Ne pas se substituer aux décideurs 321

IX
Être factuel 321
Savoir dire non 322
Comment être un bon Business Partner 322

Chapitre 15 Éthique et contrôle de gestion 325


c Pourquoi l’éthique est-elle une problématique du contrôleur
de gestion ? 326
Du « contrôle de gestion subi » au « contrôle de gestion désiré »
par les opérationnels 326
Objectivité et subjectivité du contrôleur de gestion 326
c Quelques cas vécus de problématiques éthiques 329
Premier cas 329
Deuxième cas 330
Troisième cas 331
D’autres exemples 332
c Comment détecter un problème éthique ? 333
Éthique ou pas éthique ? 333
Conscience d’un problème éthique 334
c Comment aborder des problématiques d’éthique ? 336
La solitude du contrôleur de gestion 336
Des références écrites 337
Partager ! Mais avec qui ? 339
Quelques outils 343
c La solution est en vous 346
Aide à la décision 347
Solutions aux cas proposés 347

Chapitre 16 Contrôler à distance et dans


les organisations complexes 351
c Les causes de la montée de la complexité dans les entreprises 352
L’évolution de l’environnement social et économique favorise
la complexité 352
Le monde est redevenu plat 353
Plus ça va et plus ça va vite 353

X
La vie en entreprise n’est pas toujours rose 354
Le cloud management 354
c La multiplication des liens hiérarchiques 355
Problématique pour un contrôleur de gestion 355
Qualités demandées à un contrôleur de gestion 356
Incidences sur le savoir-être du contrôleur de gestion 357
c La dispersion géographique 357
Problématique pour un contrôleur de gestion 358
Qualités demandées à un contrôleur de gestion 358
Incidences sur le savoir-être du contrôleur de gestion 359
c La standardisation et la sophistication des outils de gestion 359
Problématique pour un contrôleur de gestion 360
Qualités demandées à un contrôleur de gestion 360
Incidences sur le savoir-être du contrôleur de gestion 361
c La gestion de l’incertitude 361
Problématique pour un contrôleur de gestion 362
Comment gérer l’incertitude ? 362
Incidences sur le savoir-être du contrôleur de gestion 367
c Concilier vie professionnelle et vie privée 369
Problématique 369
Évolution 370
Comment concilier vie professionnelle et vie privée ? 371
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Chapitre 17 Les carrières dans les métiers du contrôle 377


c Les métiers du contrôle de gestion et les évolutions de carrière 378
Les différentes fonctions dans l’entreprise 378
Les parcours et carrières possibles 381
c Réussir sa carrière en contrôle de gestion 390
Les fondamentaux 390
c Animation d’une équipe de contrôle de gestion 396
Recruter son équipe 396
Gérer son équipe 397
Comment gérer à distance ? 402

XI
Chapitre 18 Faire accepter le contrôle de gestion
et gérer les opposants 405
c Les parties prenantes du contrôleur de gestion 406
Les principales parties prenantes 406
Identifier les parties prenantes 407
Organiser la relation avec ses parties prenantes 408
Gérer les relations avec les parties prenantes 408
c Les opposants au contrôle de gestion 409
Quelle est la stratégie développée par les anti-contrôles
de gestion et comment y répondre ? 410
c Une réponse globale : l’autocontrôle de gestion 414
Le concept d’autocontrôle de gestion 414
Le rôle du contrôleur de gestion dans l’autocontrôle de gestion 415
Le SIOFHIS 416
c Le contrôleur de gestion bien dans sa peau 418
Votre savoir-être en entreprise 419
Votre épanouissement personnel au travail 421
Comment progresser : le développement personnel 431

Bibliographie 437

Index 439

XII
Préface
La valeur ajoutée et l’intérêt de la fonction contrôle de gestion ne se
discutent plus depuis longtemps. Les directions générales et comités
directeurs de grandes entreprises n’imaginent plus prendre leurs
décisions sans les conseils avisés et argumentés de leur contrôleur
de gestion. Mais la complexité et les difficultés d’application de
cette fonction font que ses apports ne rejoignent pas toujours ce qui
est attendu pour éclairer les décisions et sécuriser les trajectoires de
performance.
Anticiper constitue l’un des premiers besoins : il s’agit de disposer
de bonnes prévisions, calées sur les contenus métiers et intégrant
l’éco-système au sein duquel évolue l’entreprise. S’appuyer sur des
données concernant la performance, les secteurs en pointe ou en
difficulté, constituées de chiffres fiables, précis, détaillés et perti-
nents, représente un autre impératif indispensable au pilotage des
activités. Enfin, être en capacité de proposer et de challenger des
actions d’amélioration continue de la performance constitue égale-
ment une exigence essentielle à l’égard de la fonction contrôle de
gestion.
Pour combler ces attentes des dirigeants, le contrôleur de gestion
doit savoir combiner et juxtaposer plusieurs compétences, d’abord
d’ordre technique  : maîtriser les techniques comptables et de
gestion, qui forment son cœur de métier. Il doit également être armé
pour comprendre les apports des technologies de l’information et
savoir en tirer le meilleur parti. Il convient aussi que le contrôleur
de gestion sache s’approprier les métiers exercés dans son entreprise :
comprendre les enjeux, apprécier les risques, intégrer le business

XIII
model. Enfin, on attend de lui une habileté dans le comportement
pour éviter les conflits humains qui pourraient résulter des analyses
et des commentaires sur la gestion de tel ou tel secteur de l’entre-
prise. À ce titre, sa conduite doit être exemplaire et il doit privilégier
l’objectivité, le factuel, le concret.
Cet ouvrage est éminemment intéressant car il présente parfai-
tement toutes les facettes du contrôle de gestion. Toute la fonction
Contrôle de gestion est le titre approprié pour faire comprendre à quel
point cette fonction si cruciale est maintenant devenue complexe et
que sa réussite tient principalement à cette multiplicité de compé-
tences qu’il convient de croiser et d’optimiser.

Jacques R apoport,
Président-directeur général
de Réseau ferré de France (RFF)

XIV
Introduction
Le contrôle de gestion constitue désormais dans les entreprises et les
organisations, qu’elles soient petites ou grandes, une fonction tant
stratégique qu’opérationnelle. D’une part, dans la période durable
de rareté des ressources que nous connaissons, plus aucune organi-
sation, même publique, même de toute petite taille, ne peut se passer
de la maîtrise de ses ressources, rôle premier du contrôle de gestion.
D’autre part, la compétition intense qui caractérise aujourd’hui tous
les secteurs de l’économie, oblige également les entreprises à faire du
contrôle de gestion un vecteur d’innovations organisationnelles et
de conseils des dirigeants et des managers pour réduire les dysfonc-
tionnements et améliorer en permanence les performances.
Ce livre explique ainsi comment la professionnalisation de
la fonction contrôle de gestion va de pair avec le développement
d’outils et de méthodes pour mieux mesurer et piloter les perfor-
mances – ce que les anglo-saxons appellent « management accoun-
ting » – et créer de la valeur par du changement organisationnel et
des idées nouvelles – ce que les anglo-saxons appellent « manage-
ment control ». Les quatre auteurs de l’ouvrage, professionnels très
expérimentés du contrôle de gestion, ont vécu sur le terrain cette
professionnalisation de la fonction dont ils vous livrent les secrets de
façon concrète, opérationnelle et simple avec de multiples exemples.
Pour cela, l’ouvrage est organisé en trois parties principales – Savoir,
Savoir-Faire et Savoir-Être, qui représentent les clés d’entrée vers les
connaissances, méthodes et attitudes permettant la mise en œuvre
moderne de la fonction contrôle de gestion. En clair, le contrôle de
gestion moderne demande de la part de ses acteurs des techniques

1
adaptées reposant sur des savoirs éprouvés tout autant que des
comportements appropriés pour les utiliser.
À noter que le lecteur pourra parcourir l’ouvrage dans n’importe
quel ordre, chaque chapitre renvoyant régulièrement à d’autres. De
plus, les développements proposés dans l’ouvrage sont applicables
dans tout secteur d’activité.

CC Savoir
Cette partie explique et décrit l’évolution de la fonction observée
depuis quelques décennies au plan des connaissances qu’elle mobi-
lise et de ses missions.
Elle permet de comprendre comment et pourquoi la fonction
s’est déplacée de missions techniques aux interactions limitées avec
les autres acteurs de l’entreprise vers des missions beaucoup plus
riches – du contrôle au conseil – en interaction avec une multitude
d’acteurs internes et externes à l’entreprise. Au final, le contrôle de
gestion est devenu une fonction au service du management et de la
gouvernance de l’entreprise jouant un rôle central dans la maîtrise
des risques de tous ordres : financiers, sociaux, commerciaux, etc.

CC Savoir-faire
Sont décrits ici les méthodes, les outils et les techniques majeurs qui
font du contrôle de gestion une discipline de mesure et de pilotage
des performances et de développement des performances et de créa-
tion de valeur.
D’un coté, le contrôle de gestion doit s’appuyer sur des techniques
efficientes de calcul de coûts, de reporting, de budget, de tableaux
de bord qui le conduisent à un niveau élevé d’expertise en système
d’informations et en Business Intelligence ; de l’autre, il doit déployer
des méthodes de gestion des conflits, de management de projets et de
conduite du changement pour être créatif et créer de la valeur. Pour
cela, la fonction doit savoir manipuler les informations produites
par les systèmes d’informations comptables mais aussi s’en extraire
pour identifier les coûts-performances cachés et les réserves d’effica-
cité dormantes à exploiter. Bref, l’évolution des savoir-faire proposés
2
dans cette partie montre que le contrôle de gestion devient aussi une
fonction de traitement des informations qualitatives et sociales et
plus seulement quantitatives et financières.

CC Savoir-être
En prise désormais avec toutes les fonctions de l’entreprise, et en
interaction avec de multiples acteurs, les équipes contrôle de gestion
doivent acquérir des comportements et des attitudes adaptées pour
réduire les résistances aux changements, l’aversion générale pour le
contrôle – voire sa hantise – et stimuler les énergies de changement.
Ce n’est pas simple  ! Il y a là une véritable révolution du métier
de contrôle de gestion qu’explique cette partie. Aussi, celui-ci ne
peut plus se contenter d’être un ensemble de techniques un peu
obscures pour les non-initiés mais implique également des attitudes
pertinentes et des modes de rapport à l’autre adaptés sous peine
d’échouer dans ses missions.
Cette partie montre en synthèse comment les acteurs de la fonc-
tion contrôle de gestion doivent aujourd’hui savoir développer des
comportements porteurs de :
✓✓ Pédagogie : le contrôle de gestion doit savoir former les managers
et les dirigeants à ses techniques ;
✓✓ Conseil  : il doit entretenir des relations de confiance avec les
équipes pour les conseiller dans l’amélioration de leur perfor-
mance et les aider aux changements ;
✓✓ Médiation : le contrôle de gestion est au centre de problématiques
« socialement explosives » – les coûts, les performances… – donc
il est au cœur des conflits de l’organisation. Il doit donc savoir
détecter les conflits et contribuer à les réduire par des attitudes
adaptées.

3
Savoirs
Chapitre 1

Définition et missions
du contrôle de gestion

Savoir-faire
Les questions auxquelles répond ce chapitre
◆◆ Quelles sont les missions principales du contrôle de
gestion ?
◆◆ Quels sont les objectifs du contrôle de gestion ?
◆◆ Quelles sont les convergences et les spécificités du contrôle
de gestion avec le contrôle organisationnel, le contrôle
interne et l’audit ?
◆◆ Quelles sont les grandes caractéristiques de l’environnement
normatif du contrôle de gestion ?
◆◆ En quoi le contrôle de gestion est-il un élément important
de la gouvernance des entreprises et des informations
transmises aux parties prenantes ?
Savoir-être

5
1 • Définition et missions L’audit et le contrôle, piliers de la maîtrise...
du contrôle de gestion Le déplacement des missions du contrôle…

CC L’audit et le contrôle, piliers


de la maîtrise des performances

Principes clés

Le contrôle de gestion est une fonction essentielle pour toutes les


entreprises et les organisations dont l’objectif est de s’assurer que les
ressources sont utilisées avec efficacité et efficience, dans le sens de
la stratégie voulue. C’est un processus permanent à la différence de
l’audit, auquel il est très lié, qui est un processus ponctuel.

Pour bien définir le contrôle de gestion, il convient de le faire au


regard de l’audit avec lequel il est lié. En effet, l’audit et le contrôle
sont les deux piliers sur lesquels l’entreprise s’appuie pour s’assurer
de la maîtrise de ses performances.

L’origine de l’audit et du contrôle


Le mot contrôle vient du français «  contre rolle  », qui était un document
destiné à être confronté à son double original, le «  rolle  ». Contrôler c’est
vérifier. Mais contrôler c’est également maîtriser, c’est-à-dire influencer les
comportements et les pratiques pour rapprocher le fonctionnement constaté
du fonctionnement souhaité incarné par des référentiels, des normes, des
objectifs, des projets.
L’origine du mot « audit » vient des verbes latins audire, qui a donné le verbe
auditionner, et auscultare qui a donné le verbe écouter en langage populaire
et ausculter en langage scientifique. L’audit correspond à la phase vérifica-
tion du contrôle, ou autrement dit l’audit c’est le contrôle du contrôle. Donc
l’audit et le contrôle sont complémentaires et difficilement séparables. Pour-
quoi auditer si ce n’est pour contrôler ? Comment contrôler sans auditer ?

Dans les entreprises, les fonctions audit et contrôle ont été sépa-
rées selon les principes classiques de séparation des tâches et d’in-
dépendance qui veut que les contrôleurs ne soient pas les contrôlés.
6
Tous, auditeurs et contrôleurs, servent pourtant en dernier ressort la
gouvernance de l’entreprise pour réduire les risques, c’est-à-dire les
menaces pesant sur la réalisation des objectifs fixés.

L’audit, photographie d’une situation de gestion


à une date donnée

Savoirs
L’audit s’est diffusé lentement des pays industrialisés anglo-saxons
vers le continent européen et la France en particulier. Ce n’est qu’en
décembre 1995 que le Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts-
Comptables emploiera, pour la première fois officiellement, le terme
audit dans un de ses rapports.

L’audit, un processus ponctuel


L’audit est un processus ponctuel mis en œuvre pour mesurer les écarts
entre une norme attendue de fonctionnement et le fonctionnement réalisé à
un moment donné. Comme le contrôle, l’audit peut donc recouvrir tous les
champs du management  : ressources humaines, comptabilité et finance,
marketing, système d’information, stratégie… L’audit est devenu également

Savoir-faire
une discipline d’enseignement et de recherche formant avec la comptabilité
et le contrôle une discipline universitaire dans la section gestion (la disci-
pline CCA  : comptabilité-contrôle-audit). C’est une démarche spécifique
d’investigation et d’évaluation à partir d’un référentiel, incluant un diagnostic
et conduisant éventuellement à des recommandations. Cette démarche
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menée de façon indépendante ou sur mandat contribue à la maîtrise d’une


activité organisée.

On distingue trois formes d’audit de situation, de fonctionne-


ment et d’anticipation identifiables selon quatre critères : l’horizon
temporel abordé par l’audit, les éléments du référentiel d’audit,
les finalités de l’audit et le niveau hiérarchique de l’entité auditée
impliqué dans le processus. On peut donner comme exemple de
Savoir-être

l’audit de situation, l’audit comptable et financier, comme exemple


de l’audit de fonctionnement, l’audit de performance, et comme
exemple de l’audit d’anticipation, l’audit de management.

7
1 • Définition et missions L’audit et le contrôle, piliers de la maîtrise...
du contrôle de gestion Le déplacement des missions du contrôle…

Tableau 1.1 ■ Typologie de l’audit

Les trois
formes
Audit Audit Audit
d’audit
de situation de fonctionnement d’anticipation
Quatre
critères
Temps observé Passé ou présent Du présent à De l’immédiat au
l’immédiat futur
Référentiel Normes, règles, Budget, objectif, Causes et effets des
résultats programme décisions
Finalités Certification Performance Pilotage et stratégie
et maîtrise
Niveau hiérarchique Tactique, exécution Gestion, stratégie Management,
impliqué gouvernement

On distingue également l’audit interne, réalisé par un salarié


de l’entreprise, de l’audit externe réalisé par un professionnel non
salarié de l’entreprise. L’audit interne a traditionnellement en charge
l’évaluation du contrôle interne, c’est-à-dire le système mis en place
par une entreprise pour maîtriser ses risques, et consiste en l’examen
et l’évaluation des processus de planification, d’organisation et de
pilotage, en vue d’obtenir une assurance raisonnable quant à la
réalisation des objectifs. L’IIA (Institute of Internal Auditors) et sa
commission chargée de concevoir et actualiser les normes d’audit
appelées les ISA (International Standarts of Auditing), font vivre un
corps de normes que s’engagent à respecter les institutions nationales
membres. L’indépendance et l’objectivité du jugement de l’audi-
teur sont des problématiques centrales de l’audit interne comme
externe.
En tant que salarié de son objet d’audit, l’auditeur interne peut
être soumis à des pressions d’ordre amical ou hiérarchique pour
adapter ses résultats. De même, immergé en permanence dans l’en-
treprise, il peut être influencé par l’idéologie de groupes sociaux
8
de l’entreprise et négliger des dysfonctionnements qu’un auditeur
externe aurait détectés. Mais l’auditeur externe est lui aussi soumis
à des perturbations qui menacent son indépendance comme des
perturbations liées à des pressions financières puisque l’entreprise
pour laquelle il réalise son audit est un client. La tension entre l’ob-
jectivité et la subjectivité, l’indépendance et l’influence, est donc
également au cœur de l’identité de l’auditeur.

Savoirs
Le contrôle : mode d’influence continue
des comportements pour réaliser la stratégie

Le contrôle, un processus permanent


Le contrôle, au sens de maîtrise, est l’ensemble des dispositifs, des
mé­thodes et des outils qui orientent les actions. Pour avoir le contrôle,
pour maîtriser, il faut être capable de mener à bien un processus qui, avant
l’action, l’oriente, en cours d’action l’ajuste, et qui, une fois l’action faite, en
évalue la performance pour en tirer les leçons utiles. Sept modes de contrôle
organisationnel peuvent être identifiés : par la hiérarchie, la règle, les audits,
le marché, la culture, le clan, l’éthique. Le contrôle est composé d’une partie

Savoir-faire
formelle et visible matérialisée par des outils, des procédures, des normes
écrites, et d’une partie informelle et cachée composée d’interrelations entre
acteurs et de comportements.
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Le contrôle est inséparable du pilotage et du management. Les


managers et les pilotes de projet passent une grande partie de leur
temps à auto-contrôler leurs activités, elles-mêmes régulièrement
contrôlées par d’autres acteurs. Le pilotage est entendu comme le fait
d’observer le déroulement en cours d’une action et de le comparer
avec l’action visée pour prendre à temps les décisions correctives.
La qualité du pilotage dépend de la capacité du pilote à identifier
les actions correctives à partir des informations dont il dispose.
Le management est entendu comme le guide de l’action collective
Savoir-être

organisée et consiste en l’explication d’un écart entre le présent et


le souhaitable, le choix d’un mode d’action approprié pour réduire
cet écart, la mise en œuvre et le contrôle des mesures correctrices

9
1 • Définition et missions L’audit et le contrôle, piliers de la maîtrise...
du contrôle de gestion Le déplacement des missions du contrôle…

décidées. On retrouve dans un acte de management, la séquence


prévoir, organiser, appliquer, contrôler, qui constitue l’architecture
d’une action collective finalisée. Ce cycle de base à quatre temps
constitue aussi la base du contrôle de gestion.

Figure 1.1 ■ Le cycle du contrôle de gestion

Prévoir Organiser

Contrôler Appliquer

Dans le détail, le contrôle organisationnel se compose formel-


lement d’une partie contrôle de gestion et d’une partie contrôle
interne. Le contrôle de gestion est un ensemble de procédures qui
s’incarnent dans des outils (par exemple des tableaux de bord, des
reportings, des plans d’actions…), des méthodes (par exemple de
calcul de coûts, de réduction des coûts, de changement…) et des
dispositifs qui relient la stratégie et l’exécution de la stratégie en
orientant les comportements et les pratiques des acteurs.
☞☞Voir Savoir-faire

10
Figure 1.2 ■ Les procédures du contrôle de gestion

Managers Méthodes
de
l’entreprise

Outils

Savoirs
Dispositifs

Les dispositifs du contrôle de gestion sont soit numériques


(logiciels spécifiques, ERP…), soit physiques (réunions, comités
de pilotage, rendez-vous…). C’est au travers les dispositifs, que le
contrôleur de gestion utilise un style qui doit osciller en perma-
nence, à l’endroit des acteurs, entre une certaine rigidité (pour faire
respecter les normes) et une certaine bienveillance et ouverture
(pour faire œuvre de pédagogie et créer du dialogue de gestion).
C’est la toute la difficulté du savoir-être du contrôleur de gestion.
☞☞Voir Savoir-être

Savoir-faire
Les acteurs clés du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion concerne la direction, les managers et les
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activités de l’entreprise. Il vise ainsi à organiser l’environnement


des managers. Il implique aussi les ressources humaines dans la
mobilisation des hommes en vue de réaliser certains objectifs. Il
voisine également avec la fonction organisation, puisqu’il touche au
découpage de l’entreprise, et avec la fonction de direction générale
et de ses stratégies car elle a des besoins spécifiques d’information à
satisfaire. Le contrôle de gestion procède par ajustements successifs
selon une démarche en boucles, consistant à faire des prévisions, à
comparer ces prévisions aux réalisations, puis à prendre des mesures
correctrices pour ajuster l’action aux objectifs. Le contrôle de gestion
apparaît ainsi comme un processus répétitif et régulier, avec un pôle
Savoir-être

normatif – les contrôles hiérarchiques, les contrôles économiques –


et un pôle constructif – la pédagogie, l’invention d’actions correc-

11
1 • Définition et missions L’audit et le contrôle, piliers de la maîtrise...
du contrôle de gestion Le déplacement des missions du contrôle…

trices, l’apprentissage, le dialogue de gestion. Le contrôle de gestion


renferme ainsi deux logiques antagonistes : une logique de régula-
tion qui cherche à faire revenir l’organisation vers le fonctionnement
souhaité et une logique d’auto-apprentissage qui par l’accumulation
d’expériences engendrées par les actions correctrices force à reconsi-
dérer le fonctionnement souhaité.

Les acteurs clés du contrôle interne


Le contrôle interne est défini comme un cadre construit par la direc-
tion d’une entreprise pour exercer son pouvoir, maîtriser ses risques
et préserver le patrimoine professionnel. Le contrôle interne englobe
le contrôle de gestion et consiste au sens large en tout ce qui va
permettre aux dirigeants de conduire efficacement leur entreprise. Le
contrôle interne a trois objectifs essentiels : s’assurer que les décisions
prises sont correctement appliquées, garantir un niveau minimum de
qualité aux prestations effectuées ou aux produits fabriqués, déceler
les anomalies de fonctionnements. Le COSO Report (Committee of
Sponsoring Organizations) publié aux États-Unis en 1992 et révisé
en 2004 propose un modèle du contrôle interne, dénommé cube
COSO, qui constitue un référentiel mondialement répandu. Ce
référentiel modélise le contrôle interne selon cinq composants : l’en-
vironnement de contrôle de l’entreprise c’est-à-dire sa philosophie et
sa culture vis-à-vis des risques, le système de détection des risques,
les activités de contrôle, le système d’information et de communica-
tion, le système de pilotage. Ces composants servent à optimiser les
ressources, fiabiliser les informations et respecter les lois, et cela au
sein de toutes les activités de l’entreprise.

12
Figure 1.3 ■ Le cube COSO de contrôle interne
Optimisation Fiabilité Respect
des des des
A
ressources informations lois c
t
i
Pilotage A v
c i

Savoirs
t t
i
Communication et information A v é
c i C
t t
i é
Dispositif de maîtrise v
i B
t
é
Cartographie des risques
A

Environnement de contrôle

Voir chapitre 3
F

Savoir-faire
Exemple
L’imbrication de l’audit et du contrôle dans les organisations :
le cas AIRBUS
Le cas du groupe AIRBUS (ex EADS) et de sa principale filiale,
Airbus Industrie, offre une bonne illustration de l’évolution des
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problématiques et des enjeux du contrôle dans les organisations


et de son imbrication avec l’audit. En juin 2006, une information de
contrôle de gestion portant sur les délais de réalisation de l’Airbus
A380 remonte, semble-t-il, trop lentement vers la direction : s’agit-
il d’un problème d’audit, de contrôle, de système d’information,
voire d’éthique  ? Puis la communication de cette information et
les dysfonctionnements qu’elle annonce engendrent des effets au
plan marketing (crainte des clients, annulation de commandes), au
plan de la gouvernance d’entreprise (changement de direction), au
plan organisationnel (restructuration), au plan financier (pénalités
financières, fluctuations du cours en bourse). Des années après,
aucune information fiable n’a permis d’établir les raisons du retard
Savoir-être

de l’A380. On a parlé vaguement dans la presse économique de


problèmes de câblage sur le site de montage de Hambourg pour
expliquer les retards qui s’élèveraient à deux ans. D’autre part,

13
1 • Définition et missions L’audit et le contrôle, piliers de la maîtrise...
du contrôle de gestion Le déplacement des missions du contrôle…

des dizaines de dirigeants et cadres supérieurs du groupe ont fait


l’objet d’une enquête de l’AMF (Autorité des Marchés Financiers)
pour des ventes douteuses de stock options les mois précédents
la révélation des retards.

Le cas Airbus montre en quoi l’audit et le contrôle sont imbriqués


dans les organisations. Airbus, comme la plupart des organisations,
dispose d’équipes d’audit interne et de contrôle de gestion, mais
chaque manager du groupe fait « un peu » d’audit et de contrôle,
au moins sur sa zone de responsabilité. Il y a là une première diffi-
culté de synchronisation des missions d’audit et de contrôle qui sont
à la fois internes et externes, centralisées et décentralisées. Ce cas
éclaire également le rôle central de l’audit et du contrôle dans la
gouvernance des entreprises, c’est-à-dire le contrôle des dirigeants
par les actionnaires et plus largement les relations des dirigeants
avec toutes les parties prenantes  : salariés, clients, fournisseurs,
collectivités publiques, banques… L’efficacité des dispositifs d’audit
et de contrôle permet à l’organisation de maîtriser son activité et de
s’assurer que sa stratégie et ses engagements en termes de délais, de
rentabilité, de volume de production… seront tenus.
Enfin, le cas Airbus souligne l’intimité des liens entre l’audit,
le contrôle et l’éthique d’entreprise. L’éthique d’entreprise, que l’on
peut définir au sens large comme l’ensemble des règles, des indica-
teurs, des normes qui, dans une organisation, permettent de distin-
guer le bien du mal, ou le bon du mauvais, est devenu l’alpha et
l’oméga des discours managériaux avec l’avènement des concepts
de développement durable et de responsabilité sociale d’entreprise
(RSE). Toute la difficulté pour les entreprises réside, non pas dans la
réalisation de discours éthiques et la rédaction de chartes éthiques,
mais dans la conversion de cette éthique « intentionnelle » en actes.
Or comment garantir que des règles éthiques, touchant par exemple
à la qualité ou à l’environnement, sont bien activées dans une orga-
nisation si ce n’est par des dispositifs d’audit et de contrôle efficaces
et efficients ?

14
CC Le déplacement des missions
du contrôle de gestion du pilotage
vers la gouvernance

Principes clés

Savoirs
Le contrôle de gestion a pris beaucoup d’ampleur dans la vie des
entreprises, petites et grandes, depuis le premier choc pétrolier et
les crises successives qui se sont succédées depuis (1979, 1993,
2001, 2008), qui ont rendu rares les ressources financières. En parti-
culier il joue désormais un rôle important pour toutes les parties
prenantes de l’entreprise.

Depuis les années 2000, les frontières du contrôle organisationnel,


et partant celles du contrôle de gestion, se sont déplacées vers la
gouvernance d’entreprise, c’est-à-dire vers la satisfaction des action-
naires (shareholders) et des parties prenantes de l’organisation (stake-
holders). Les rapports d’activité des grandes entreprises, comme
Renault, Peugeot ou L’Oréal, l’illustrent bien, comportant tous un
chapitre « gouvernance d’entreprise » avec des descriptions de leurs

Savoir-faire
bonnes pratiques, de leur déontologie, de leurs systèmes de contrôle,
de qualité et de conformité.

Les liens entre contrôle et gouvernance


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La gouvernance d’entreprise concerne les relations des dirigeants


avec toutes les parties prenantes (clients, fournisseurs, collecti-
vités…) et non plus simplement avec les actionnaires. La problé-
matique de la gouvernance est celle dite de problème d’agence. Un
problème d’agence apparaît lorsqu’il y a divergence d’intérêts entre
les deux parties d’un contrat, soit le principal (le mandataire, par
exemple l’actionnaire) et l’agent (le mandant, par exemple le direc-
teur général) en raison des asymétries d’information. Le mandataire
est en effet en situation d’incertitude, d’imparfaite observabilité des
efforts de l’agent. Cette situation impose au mandataire de mettre
Savoir-être

en place des systèmes d’obligation, d’audit et de contrôle qui ont un


coût dit coût d’agence. Il s’agit des dépenses de surveillance et d’in-
citation, des coûts d’obligation et de dédouanement, et des coûts
15
1 • Définition et missions L’audit et le contrôle, piliers de la maîtrise...
du contrôle de gestion Le déplacement des missions du contrôle…

résiduels entre le résultat de l’agent et le résultat qu’aurait pu obtenir


le principal en utilisant mieux l’agent (coût d’opportunité).

Les coûts d’agence


Le dirigeant lorsqu’il n’est pas propriétaire, est l’agent des actionnaires.
Lorsqu’il y a conflit entre les deux parties, les coûts d’agence augmen-
tent. En effet, la mission d’évaluation des dirigeants est complexe, car
le conseil d’administration doit évaluer simultanément les capacités des
dirigeants et les efforts qu’ils ont fournis. Dans ce cadre, le contrôle
sur les résultats est systématique mais il se heurte à la difficulté de
mesurer la performance des dirigeants. Le souci d’aligner les intérêts
des dirigeants sur ceux des actionnaires devrait conduire à retenir
des mesures de performance fondées sur les cours boursiers mais une
partie substantielle de leur évolution échappe au contrôle des diri-
geants. Sans parler des innombrables sociétés qui ne sont pas cotées.
Des critères de performance fondés sur la valeur de marché s’avèrent
donc délicats. C’est pourquoi, la relative inefficacité des contrôles sur le
cours de bourse conduit à accorder une place importante au contrôle
de gestion pour fournir des informations également aux actionnaires
et aux parties prenantes sur les résultats des dirigeants.

Vers une normalisation du contrôle de gestion ?


La nouvelle norme internationale IFRS8 d’information du marché et des
investisseurs sur des données clés du contrôle de gestion, et qui s’applique
aux sociétés cotées, est une preuve de cette évolution du contrôle de
gestion qui connecte désormais le pilotage interne des organisations (à
destination des managers et des directions) à son pilotage externe (à desti-
nation des actionnaires et des parties prenantes). Cela dit, il n’existe pas
encore de norme formelle qui s’impose aux entreprises pour construire leurs
procédures de contrôle de gestion. Le choix reste libre. Il existe en revanche
de nombreux modèles auxquels se référer diffusés dans les pratiques, les
enseignements et les ouvrages.

16
Le contrôle de gestion est un ensemble cohérent de
procédures visant à aider l’entreprise à réaliser sa stratégie
et à maîtriser avec efficience ses ressources. Au fil du
temps, le contrôle de gestion est devenu aussi un instru­
ment important de la gouvernance d’entreprise et des

Savoirs
informations transmises aux parties prenantes.

Savoir-faire
Savoir-être

17
Savoirs
Chapitre 2

Les évolutions récentes


du contrôle de gestion

Savoir-faire
Les questions auxquelles répond ce chapitre
◆◆ Comment le contrôle de gestion appréhende-t-il la
performance durable ?
◆◆ Quelles sont les convergences et les spécificités entre le
contrôle de gestion comptable et financier, le contrôle de
gestion social et le contrôle de gestion environnemental ?
◆◆ Comment les procédures du contrôle de gestion ont-elles
évolué avec la mondialisation croissante et la normalisation
internationale ?
◆◆ Qu’est-ce que la tétranormalisation et comment influence-
t-elle la fonction contrôle de gestion ?
Savoir-être

19
2 • Les évolutions récentes Vers un contrôle de gestion durable
du contrôle de gestion Le contrôle de gestion au cœur du phénomène…

CC Vers un contrôle de gestion durable

Principes clés

Aujourd’hui la performance s’analyse à l’aune de trois dimensions :


l’une économique et financière  ; l’autre sociale  ; la dernière envi-
ronnementale, ou sociétale. Ces trois dimensions fondent la perfor-
mance durable de l’entreprise que le contrôle de gestion doit savoir
appréhender.

La performance durable
À la fin des années 1980, le concept de valeur partenariale (stakeholder
value) va apparaître comme une alternative à celui de valeur actionnariale.
La conception de la performance s’élargit alors pour prendre en compte
les différentes parties prenantes de l’entreprise (stakeholders). La vision
partenariale défend l’idée que la création de valeur ne résulte pas seule-
ment de l’apport de capitaux par les actionnaires, mais aussi des efforts
conjugués de tous les partenaires d’une entreprise. Cette vision partenar-
iale va être relayée par d’autres théories managériales qui vont promouvoir
une performance socialement responsable et durable. Selon ces théories,
la performance d’une organisation doit s’apprécier à l’aune de sa RSE ou
CSR (Responsabilité Sociale de l’Entreprise ou Corporate Social Respons-
ability). Aujourd’hui, même si les visions uniquement financières du contrôle
de gestion de la performance n’ont pas disparu, loin s’en faut, c’est bien
la vision durable de la performance, entendue comme la RSE, qui tend
à s’imposer dans les théories, les enseignements et les organisations, y
compris les services publiques, les associations ou les ONG entraînant avec
elle les procédures de contrôle de gestion.

20
Exemple
Le cas Eurotunnel
Jacques Gounon, le PDG d’Eurotunnel, grande entreprise spécial-
isée dans le transport transmanche, explique ainsi sa perfor-
mance dans les médias  : «  Nous avons développé un avantage
écologique sur nos concurrents en proposant, avec le train, un
mode de transport non polluant. Nous allons continuer cette stra-

Savoirs
tégie axée sur le développement durable qui nous réussit au plan
boursier ».
Pour décrire et expliquer la performance, Jacques Gounon
s’appuie donc sur des critères environnementaux, boursiers et
économiques. Une telle conception multidimensionnelle de la
performance de la part d’un grand dirigeant représente une évolu-
tion notoire. Elle résulte aussi, sans doute, de la crise économique
mondiale qui a remis en cause les modèles traditionnels de la
performance, centrés sur la productivité ou la création de valeur
financière. En effet, le paradoxe de la crise mondiale d’octobre
2008 est qu’elle s’est abattue sur des entreprises dont les perfor-
mances financières semblaient solides  : Renault et Peugeot en
France, Toyota au Japon, les banques-assurances Lehman
Brothers, Dexia ou AIG en Europe et aux États-Unis. Comment
donc des entreprises soi-disant très performantes en juillet 2008,

Savoir-faire
comme l’attestait leur rapport annuel d’activité, ont-elles pu
s’écrouler, voire faire faillite, trois mois après ? Est-ce que la crise
mondiale n’est pas aussi le signe d’une crise de la performance,
de sa création et de sa mesure  ? Quoi qu’il en soit, le contrôle
de gestion est obligé de suivre cette évolution en adaptant ses
procédures à la mesure et au pilotage de la performance durable.
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Si non, comment Jacques Gounon pourrait vérifier la réalisation de


ses objectifs et ses partenaires le respect de ses engagements ?

Le contrôle de gestion de la performance durable


La complexification de l’appréciation de la performance durable a
naturellement entraîné la complexification de son contrôle de gestion.
Un contrôle de gestion multidimensionnel nécessite la construction
d’indicateurs pertinents sur trois dimensions – économique, sociale
et environnementale – comme ceux présentés en exemple dans le
Savoir-être

tableau 2.1. Cela permet une mesure séparée des performances


économiques, sociales et environnementales. En revanche, la mesure
agrégée de la performance durable reste compliquée, c’est-à-dire son
21
2 • Les évolutions récentes Vers un contrôle de gestion durable
du contrôle de gestion Le contrôle de gestion au cœur du phénomène…

appréciation synthétique comme peut le proposer une mesure finan-


cière. Peut-être parce qu’une telle mesure de synthèse, qui agrègerait
des données économiques, sociales et environnementales, n’est pas
possible. Aussi, il faut sans doute s’habituer à mesurer et contrôler
la performance durable par des discussions contradictoires autour
d’indicateurs pluriels.

Tableau 2.1 ■ Exemple d’indicateurs de contrôle de gestion


de la performance durable

Indicateurs Performance Performance Performance


de contrôle économique sociale environnementale
de gestion et financière et sociétale
Résultats Soldes intermédiaires Taux d’absentéisme, Procès pour non-
immédiats : de gestion (chiffre taux de rotation conformité et
impacts à court d’affaires, marge, du personnel, pénalités versées :
terme sur les valeur ajoutée, productivité hygiène, sécurité,
résultats excédent brut directe, défauts pollution. Actions
d’exploitation…), de qualité, jours d’associations
return on investments de grèves, procès de défense des
(ROI), cash flow prud’hommaux… consommateurs.
(CAF), economic Procès
value added (EVA), d’associations contre
free cash flow… les discriminations (la
HALD, le CRAN)…
Création de Satisfaction Résultats d’audits Image de marque,
potentiel : client, nombre de sociaux sur les notoriété auprès des
impacts à plus prospects, indice conditions de consommateurs,
long terme sur de fidélisation travail, l’organisation attractivité auprès
les résultats des clients, du travail, la des jeunes
ratios financiers communication, la diplômés… Risques
d’investissement, gestion du temps, la environnementaux…
ratios financiers formation, la mise en
d’exploitation, œuvre stratégique…
ratios financiers de Risques sociaux…
trésorerie, Gearing.
Risques financiers…

22
Les indicateurs de contrôle de gestion de la performance qu’ils
soient économiques, sociaux ou environnementaux sont de deux
ordres différents :
✓✓ Soit ils évaluent des actions qui ont un impact immédiat ou à
court terme sur les résultats de l’entreprise : il s’agit alors d’in-
dicateurs de résultat immédiat comme les indicateurs financiers
mesurant le ROI, la CAF ou l’EVA, les indicateurs sociaux mesu-

Savoirs
rant l’absentéisme et les coûts cachés qu’ils engendrent, les indi-
cateurs sociétaux mesurant les pénalités et les amendes versées
pour non respect de règlements sur l’hygiène et la sécurité.
✓✓ Soit ils évaluent des actions qui ont un impact à plus long terme
sur les résultats de l’entreprise  : il s’agit alors d’indicateurs de
création de potentiel comme les indicateurs économiques mesu-
rant les ratios financiers d’exploitation, les indicateurs sociaux
mesurant la qualité des conditions de travail, et les indicateurs
sociétaux centrés sur l’image de marque de l’entreprise ou les
risques environnementaux. Les indicateurs de création de poten-
tiel mesurent des phénomènes et appréhendent des risques qui
auront, ou pourraient avoir, un impact sur la création de valeur
de l’entreprise.

Savoir-faire
Le plus « facile » à contrôler : la performance
économique et financière
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La performance économique et financière se lit traditionnellement


dans les indicateurs comptables et financiers de gestion, dont des
exemples sont proposés dans le tableau 2.1 ci-avant. Trois remarques
principales sont à faire concernant sa mesure.
✓✓ Cette mesure s’est « décomptabilisée » au fil du temps pour se
« financiariser » sous l’influence de la normalisation comptable
internationale IFRS. En effet, le modèle comptable traditionnel,
notamment en France, reposait sur les principes de prudence
et du coût historique. Donc, la valeur comptable ou patrimo-
niale que l’on pouvait tirer du bilan dépendait aussi d’estima-
Savoir-être

tions, notamment certaines dépréciations subies par les actifs.


Cela n’était pas acceptable pour des financiers orthodoxes car les

23
2 • Les évolutions récentes Vers un contrôle de gestion durable
du contrôle de gestion Le contrôle de gestion au cœur du phénomène…

capitaux propres comptables ne donnaient pas la « vraie » valeur


créée, c’est-à-dire la valeur de marché. C’est pourquoi, les normes
comptables internationales IFRS reposent, sous l’influence des
financiers de marché, sur le principe de juste valeur (fair value).
✓✓ La juste valeur correspond à une valeur de marché, non affectée
par l’historique de l’actif ou du passif, la spécificité de l’entre-
prise détentrice de l’actif ou débitrice du passif, ou bien l’utili-
sation future de l’actif ou du passif. Sur un plan théorique, la
juste valeur d’un actif correspond à sa valeur de vente sur un
marché. Lorsqu’il n’existe pas de marchés, on calcule la juste
valeur d’un actif selon des modèles permettant de calculer sa
valeur actualisée, c’est-à-dire la somme actualisée des flux de
trésorerie futurs qu’il permettrait de dégager. L’évaluation en
juste valeur comporte, selon ses partisans, trois avantages princi-
paux : une plus grande objectivité dans la mesure, la fourniture
d’une meilleure information sur les performances présentes et
futures et donc une plus grande pertinence, un meilleur contrôle
des dirigeants par les actionnaires. Bien entendu, la juste valeur a
aussi des limites comme la crise de 2008 l’a montré : son extrême
volatilité, en particulier dans le cas des établissements de crédit, et
les difficultés liées à sa mesure lorsqu’il n’existe pas de marchés.
✓✓ La méthode de l’Economic Value Added (EVA) pour mesurer
la performance économique s’est imposée un peu partout. La
méthode EVA, qui est une marque déposée par le cabinet de
conseil américain Stern et Stewart, repose sur l’idée que les indi-
cateurs de mesure du passé, en particulier la rentabilité des capi-
taux propres, laissent à désirer lorsqu’il s’agit d’estimer la création
de valeur. L’EVA se calcule alors par différence entre le résultat
opérationnel net d’impôt et le coût du capital investi. Selon cette
approche, l’entreprise crée de la valeur si son EVA est positive,
c’est-à-dire, en gros, si ses résultats sont supérieurs aux résultats
qu’elle aurait obtenus en investissant ses capitaux autre part. L’un
des apports intéressant de l’EVA est de mettre en exergue le fait

24
que le capital a un coût, même s’il n’est pas enregistré en comp-
tabilité à la différence du coût de la dette (intérêts). Sur ce point,
le modèle EVA, dans une optique financière orthodoxe, rappelle
que pour favoriser la recherche de ressources rares telles que les
capitaux, les entreprises doivent rémunérer leurs actionnaires à
un taux égal à celui que ces derniers obtiendraient pour d’autres
investissements. Un certain niveau de bénéfice net ou de béné-

Savoirs
fice par action ne suffit donc pas à des actionnaires partisans de
l’EVA. Encore faut-il que l’entreprise puisse couvrir le coût de la
dette et le coût d’opportunité du capital.

Le contrôle de gestion de la performance sociale


Comme pour la mesure financière, des méthodes existent pour
mesurer et contrôler la performance sociale. Le bilan social, qui
s’impose en France aux entreprises de plus de 300 salariés, en est
une. Cependant, une analyse se dégage, selon nous, par son opéra-
tionnalité et l’angle original qu’elle prend pour mettre en œuvre un
contrôle de gestion de la performance sociale : il s’agit de l’analyse
socio-économique reposant sur la théorie des coûts-performances

Savoir-faire
cachés. L’analyse socio-économique propose une méthodologie de
diagnostic pour mesurer la performance sociale qui a été utilisée
depuis 1974 sur plusieurs centaines d’entreprises et organisations, de
toute taille, telles que Brioche Pasquier, Manpower, La Poste ou des
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cabinets libéraux par exemple d’architectes ou de notaires.


☞☞Voir détail chapitre 8

Le « chantier » du contrôle de gestion


de la performance environnementale
Si les méthodes existent pour mesurer et contrôler de façon assez
synthétique les performances financières et sociales, le contrôle de
gestion de la performance environnementale en est encore à ses
balbutiements. Au-delà d’une approche par indicateurs pertinents,
Savoir-être

comme ceux présentés dans le tableau 2.1 ci-avant, il n’y a pas encore


vraiment de méthode de mesure de la performance environnemen-

25
2 • Les évolutions récentes Vers un contrôle de gestion durable
du contrôle de gestion Le contrôle de gestion au cœur…

tale, expérimentée et suffisamment diffusée. Les procédures d’un


tel contrôle de gestion sont encore bien loin d’être modélisées voire
normées. En fait, la mesure environnementale est en plein chantier
et les recherches foisonnent à son sujet. Un des grands enjeux de ces
recherches est notamment de répondre à la question que se pose en
ces termes le monde des affaires : « Does it pay to be green? », c’est-
à-dire « Est-ce que ça rapporte d’être écologique ? ». Aujourd’hui,
même si intuitivement on sent que la performance environnemen-
tale d’une entreprise peut lui rapporter, on ne sait pas vraiment le
mesurer de façon synthétique, et donc on ne peut pas encore vrai-
ment le démontrer.

Le contrôle de gestion au cœur



du phénomène de normalisation
internationale
Principes clés

Une autre évolution récente du contrôle de gestion est celle de son


adaptation à l’inflation normative qui caractérise la mondialisation.
Cette inflation normative est particulièrement sensible dans les
domaines comptables, sociaux, environnementaux et commerciaux
d’où son nom de « tétranormalisation ».

En raison de la mondialisation croissante et de l’appétence marquée


des parties prenantes pour la maîtrise des risques, le monde des
affaires – de la petite entreprise jusqu’aux grands conglomérats
en passant par les administrations publiques – est touché par un
bombardement intense de normes et de règlements. Ce phéno-
mène qui oblige le contrôle de gestion à faire évoluer sans cesse ses
procédures pour mesurer et piloter la mise en œuvre de ces normes
inquiète les entrepreneurs tout autant que les pouvoirs publics (par
exemple François Hollande a fait du « choc de simplification » un

26
élément central de la politique économique menée en France). Ce
phénomène est appelé «  tétranormalisation  » (du grec tetra qui
signifie « quatre »).

Définition de la tétranormalisation
Quatre grands domaines de l’environnement des entreprises font

Savoirs
l’objet d’une normalisation internationale auxquels toutes les normes
peuvent se rattacher :
✓✓ la qualité et l’environnement avec par exemple les normes ISO ;
✓✓ la comptabilité et la finance avec par exemple les normes IFRS ;
✓✓ le commerce et les échanges avec par exemple les règles de l’Or-
ganisation Mondiale du Commerce (OMC) ;
✓✓ le domaine social et administratif avec par exemple les règlements
de l’Organisation Internationale du Travail (OIT).
La «  Tétranormalisation  » oblige le dirigeant à respecter une
multitude de normes, de règlements, de lois, de bonnes pratiques
parfois contradictoires, qui rendent complexe la gouvernance de son
entreprise et qui contraignent ses performances. Aux objectifs finan-
ciers et opérationnels traditionnels déclinés de la stratégie, le diri-

Savoir-faire
geant doit respecter des objectifs de conformité et dont le nombre
va croissant.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

La croissance du contrôle avec l’inflation


normative
La «  tétranormalisation  » s’accompagne d’une croissante très forte des
fonctions audit et contrôle, car chaque corps de normes demande ses audi-
teurs et ses contrôleurs. Il peut s’agir d’auditeurs et contrôleurs qualité par
exemple pour la nouvelle norme ISO version 2000 qui a pour objet la qualité
du management de l’entreprise et la qualité de service aux clients. Cette
norme, fondée sur l’approche par processus, consiste à mettre en place un
management permanent de la qualité des processus de l’entreprise (identifi-
cation et correction permanentes des dysfonctionnements) qui implique tous
les acteurs de l’entreprise : la direction de l’entreprise au travers de revues
de direction et les acteurs qui jouent soit un rôle de pilotage de processus,
Savoir-être

soit de gestion d’indicateurs et de détection des dysfonctionnements. Il peut


s’agir également d’auditeurs et de contrôleurs des risques par exemple pour

27
2 • Les évolutions récentes Vers un contrôle de gestion durable
du contrôle de gestion Le contrôle de gestion au cœur…

la Loi de Sécurité Financière (LSF) du 1er janvier 2003 qui vise à rétablir la
confiance des investisseurs dans la transparence de l’information financière
et qui s’inspire de la loi américaine Sarbanes-Oxley (SOX) du 30 juillet 2002.
La LSF introduit de nouvelles obligations d’information des actionnaires et
du marché sur les procédures de contrôle interne et leur audit mises en place
dans les sociétés anonymes. Il peut s’agir enfin d’auditeurs et contrôleurs
sociaux par exemple pour les bonnes pratiques de RSE c’est-à-dire, selon le
Livre Vert de la Commission Européenne de juillet 2001, « l’intégration volon-
taire des préoccupations sociales et écologiques des entreprises à leurs
activités commerciales et leurs relations avec leurs parties prenantes ».

Les évolutions récentes du contrôle de gestion sont


marquées par sa nécessaire prise en compte des
performances durables et son adaptation à la « tétra­
normalisation », c’est-à-dire l’inflation normative qui
caractérise la mondialisation.

28
Savoirs
Chapitre 3

Contrôle de gestion
et maîtrise des risques

Savoir-faire
Les questions auxquelles répond ce chapitre
◆◆ Qu’est-ce que l’approche par les risques ?
◆◆ Qu’est-ce que le contrôle interne, comment le définir ?
◆◆ Comment le contrôle interne assure-t-il la maîtrise des
risques de l’entreprise ?
◆◆ Comment et pourquoi le contrôleur de gestion est-il
concerné par la maîtrise des risques ?
◆◆ Quel est l’impact de l’approche par les risques sur la
performance de l’entreprise ?
Savoir-être

29
3 • Contrôle de gestion La maîtrise des risques
et maîtrise des risques Le contrôleur de gestion, un des acteurs…

CC La maîtrise des risques

PRINCIPES CLÉS

Univers incertains, retournement de tendances, rapidité des muta-


tions, accélération des rythmes de fonctionnement, sont générateurs
de risques nouveaux, plus nombreux et encore plus dévastateurs
pour l’entreprise.
Il convient d’organiser le contrôle pour maîtriser ces risques, les
identifier, les réduire ou les éliminer.

Comment identifier les risques ?


Un risque peut être défini comme « la possibilité que se produise
un événement qui aura un impact sur la réalisation des objectifs. Le
risque se mesure en termes de conséquences (impacts) et de proba-
bilité »1
Il existe ainsi différentes natures de risques, classées en général
selon les catégories suivantes :
✓✓ Risques stratégiques, de gouvernance et d’image ;
✓✓ Risques financiers ;
✓✓ Risques humains ;
✓✓ Risques opérationnels ;
✓✓ Risques exogènes ;
✓✓ Risques juridiques et réglementaires.
Selon sa nature, il existe différentes raisons pour qu’un risque
puisse survenir. L’analyse de ces causes est fondamentale si l’on
souhaite mettre en place les actions de maîtrise des risques adap-
tées.
Ces causes sont provoquées par des parties prenantes et se
retrouvent au sein des processus et des activités de l’entreprise.

1. Voir le Livre Blanc DFCG/CGI intitulé La gestion des risques et le contrôle


interne dans les collectivités locales, approche par les risques.

30
Les parties prenantes
L’environnement de toute entreprise se caractérise par la présence de
nombreux acteurs, aux profils divers et intérêts variés. Ces acteurs
peuvent être :
• d’une part, externes à l’entreprise :
−−des clients,

Savoirs
−−des fournisseurs,
−−des partenaires,
−−des États, des banquiers,
−−les marchés financiers…
• d’autre part, internes à l’entreprise :
−−les salariés,
−−les dirigeants,
−−les actionnaires,
−−les syndicats,
−−les responsables opérationnels…
Ainsi, tout acteur interne ou externe ayant un intérêt direct ou
indirect à l’activité de l’entreprise susceptible d’affecter ou de se sentir
affecté par une décision ou une action de cette dernière, représente

Savoir-faire
une partie prenante. L’ensemble des parties prenantes constitue un
écosystème.
Elles doivent être connues et identifiées pour être prises en
compte de manière optimale dans la démarche. Les besoins et les
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

attentes légitimes qu’elles expriment sont identifiés dès le début de


la démarche.
Ainsi l’approche par les risques consistera à intégrer les parties
prenantes pour bien faire émerger les risques potentiels qui pour-
raient se manifester au regard du non-respect de leurs besoins et
attentes.

Les processus et le couple « partie prenante/processus »


Si l’analyse à partir des parties prenantes est indispensable pour
identifier les principaux acteurs concernés par une démarche de
Savoir-être

gestion des risques, l’identification des risques se fonde également


sur l’activité même des processus.

31
3 • Contrôle de gestion La maîtrise des risques
et maîtrise des risques Le contrôleur de gestion, un des acteurs…

C’est le couple partie prenante-processus qui permet l’identi-


fication des risques.
Un processus représente un ensemble d’activités liées qui trans-
forme un élément d’entrée en élément de sortie. Il est l’unité de base
de l’activité d’une entreprise qui aboutit à produire et à livrer aux
clients les produits et les services entrant dans le champ de l’objet
social de cette dernière. Les processus sont décomposés de manière
cohérente et détaillée, selon l’organisation de l’entreprise et répartis
par pôle de responsabilités.

Figure 3.1 ■ Structure des risques d’un processus


Processus Risque Causes Eléments
du risque Conséquences
de contrôle
Facteur de risque
Contrôle C.1.1.1
Risque F.1.1 Détail des
A.1 Facteur de risque conséquences
F.1.2 Contrôle C.1.1.2

Facteur de risque
Contrôle C.1.2.1
Risque F.2.1 Détail des
Processus A.2 Facteur de risque conséquences
Contrôle C.1.2.2
A F.2.2

Contrôle C.3.1.1
Risque Facteur de risque Détail des
Contrôle C.3.1.2
A.3 F.3.1 conséquences
Contrôle C.3.1.3

Source : Livre Blanc DFCG/CGI intitulé La gestion des risques et le contrôle interne
dans les collectivités locales, approche par les risques

L’analyse des risques est donc établie sur la base d’une cartogra-
phie des processus retraçant les différentes activités mises en œuvre
par l’entreprise pour produire les biens et prestations destinés à ses
clients.
Les parties prenantes agissent à un double niveau :
✓✓ Tout d’abord, en tant que personnes ou organismes concernés
par l’activité de l’entreprise. Elles possèdent des besoins et des
attentes légitimes que l’entreprise essaiera de satisfaire. Ces
besoins et attentes mettent en relief des risques sur les processus

32
qui leur sont associés. Par exemple, le risque de non-paiement ou
de retard de paiement d’un client.
✓✓ Ensuite, l’action des parties prenantes impacte l’activité de l’en-
treprise et peut, partant, faire émerger de nouveaux risques. Pour
illustration, le comportement individuel d’un salarié mal formé
à l’utilisation d’un outil informatique ou un fournisseur qui
remplit mal la mission qui lui a été confiée.

Savoirs
La prise en compte des parties prenantes dans la démarche doit
se faire en parfaite symbiose avec ces derniers.
Le fonctionnement propre de chaque processus est porteur lui-
même de risques et d’aléas, qui peuvent être :
✓✓ La défaillance d’une machine ou d’un équipement technique ;
✓✓ L’absence ou la défaillance d’un salarié ;
✓✓ La difficulté technique du processus.

Les autres éléments à la base de l’identification


des risques
À ce couple partie prenante-processus s’ajoutent d’autres « entrants »
pouvant agir sur la détermination des risques tels que :

Savoir-faire
✓✓ Le respect des objectifs stratégiques de l’entreprise  : Effective­
ment, la stratégie de l’entreprise et ses ambitions en matière de
performance économique, de part de marché, de cours de bourse,
de respect de l’environnement, sont de nature à influencer les
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

modes d’organisation et d’action. À ce titre, il est donc fonda-


mental de savoir relever les risques qui pourraient remettre en
cause les objectifs stratégiques poursuivis dans ces différents
domaines.
✓✓ Le respect de certaines contraintes réglementaires contraintes
légales, conformité à certaines réglementations précises, en
termes de sécurité des biens et des personnes ou de gestion comp-
table et financière par exemple, respect de contraintes liées à la
profession, est également de nature à être exposé à des risques.
Leur identification est également indispensable afin d’éviter de
mettre l’entreprise en situation délicate.
Savoir-être

La figure 3.2 résume ces différentes problématiques.

33
3 • Contrôle de gestion La maîtrise des risques
et maîtrise des risques Le contrôleur de gestion, un des acteurs…

Figure 3.2 ■ Conditions d’existence des risques

Objectifs
stratégiques

Partie prenante : personne ou


organisme susceptible d’affecter Parties
ou de se sentir lui-même affecté
par une décision ou une activité prenantes
de l’entreprise.

RISQUE

Processus : ensemble d’activités


liées qui va transformer un
élément d’entrée en élément
Processus
de sortie.

Contraintes
réglementaires

Source : Livre Blanc DFCG/CGI intitulé La gestion des risques et le contrôle interne dans
les collectivités locales, approche par les risques

Les différentes catégories de risques


✓✓ Les risques stratégiques, de gouvernance et d’image répondent
à l’une et/ou l’autre des caractéristiques suivantes :
−−Ils sont dits “majeurs” (voire “macro”) dans le sens où ils sont
de nature à remettre en cause directement la raison d’être
de l’entreprise et de son image, voire son objet social et ses
statuts ;
−−Ils concernent la gouvernance, et plus particulièrement les
modalités de la prise de décision, et les règles encadrant les
délégations de pouvoirs et de signature ;
−−Ils résultent de l’addition de plusieurs risques opérationnels
de même nature, ce recoupement se faisant lors de la
34
consolidation des cartographies des risques des directions
métiers (par exemple : la défaillance du système informatique
au niveau d’un service est un risque opérationnel  ; la
défaillance simultanée du système informatique de plusieurs
directions est un risque stratégique)
−−Ils concernent les évolutions technologiques, les conditions
techniques de production, l’innovation des nouveaux

Savoirs
produits, la stratégie commerciale.
✓✓ Les risques financiers s’appliquent à tout ce qui peut détériorer
de manière significative les résultats économiques de l’entreprise.
Ils sont le plus souvent facilement perceptibles et quantifiables tel
que : un dépassement de coûts, des créances non recouvrées, des
emprunts inappropriés, des salaires exagérément revalorisés…
Ils s’appliquent également à la qualité de l’information comp-
table et financière : fiabilité, niveau de détail, fraîcheur…
Par ailleurs, le risque financier est celui sur lequel on commu-
nique le plus puisqu’étant directement lié aux règles de la commu-
nication financière institutionnelle.
✓✓ Le risque humain, si son existence suscite moins de questions,

Savoir-faire
n’est pas aisé à délimiter car il concerne aussi bien la sécurité des
hommes que l’organisation et la gestion des ressources humaines,
les éventuels troubles psychologiques liés au travail, enfin la
bonne gestion des compétences ;
✓✓ Les risques opérationnels concernent les causes de dysfonction­
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

nement d’un processus opérationnel, ayant pour conséquence de


remettre en question la réalisation ou la délivrance du bien ou
du service. Ils impliquent la mise sous contrôle des processus,
clairement identifiés au préalable.
Dans beaucoup de cas le fonctionnement d’un processus repose
sur la participation de tiers externes à l’entreprise, dont la défaillance
peut entraîner le dérèglement du processus.
Cet aspect est également de plus en plus présent dans les fonc-
tions de support pour lesquelles le développement de centres
de services partagés, à la base imaginés pour répondre à une
Savoir-être

contrainte de coût, mais qui peuvent également fragiliser le


processus concerné : traitements comptables, supports informati-
ques, logistique et supply chain.
35
3 • Contrôle de gestion La maîtrise des risques
et maîtrise des risques Le contrôleur de gestion, un des acteurs…

✓✓ Les risques exogènes


Toute entreprise est également confrontée à des risques de nature
exogènes, c’est-à-dire externes et sur lesquels ses capacités de maîtrise
sont faibles. Malgré tout, il convient de s’organiser pour en limiter
les effets et ce d’autant que les actions pour en réduire les risques de
survenance sont peu nombreuses.
Il s’agit notamment des actes de terrorisme, des dégâts d’ordre
climatique, des grèves et autres types d’événements de ce genre :
✓✓ Les risques juridiques et d’ordre réglementaire, qu’ils relèvent
du civil, du pénal ou bien du domaine administratif s’appliquent
à tous les domaines du fonctionnement de l’entreprise :
–– les contrats avec les clients ;
–– les relations avec le personnel ;
–– les relations avec les fournisseurs ;
–– les relations avec l’administration fiscale et les organismes de
sécurité sociale.
L’évaluation des risques
L’évaluation des risques se traduit selon deux termes : la probabilité
d’occurrence et l’impact en cas de survenance. Cette représenta-
tion permet de dégager des zones de risques, en hiérarchisant leurs
conséquences.
Pour évaluer ces termes, il est recommandé de se baser sur des
cotations à «  dires d’experts  », c’est-à-dire selon les responsables
(directeurs, management intermédiaire, agents opérationnels) des
activités concernées, aidés par les animateurs de la démarche. La
cartographie des risques est une photographie, en un instant t, des
risques potentiels d’une entreprise. Elle se représente généralement
tel que décrit dans la figure 3.3.
En outre, l’évaluation suppose la mise en place d’indicateurs
pouvant suivre l’évolution des risques (impact, probabilité d’occur-
rence). Or, si le principe est posé, arriver à visionner des indicateurs
en temps réel reste encore complexe. En cas de survenance du risque,
l’opérationnel est généralement celui qui déclenche l’alerte.

36
Ainsi, il est préférable, dans un premier temps, de se fonder
sur des dires d’experts pour évaluer les risques. Par exemple, pour
chaque activité (direction-métier), une personne identifiée –  voire
son directeur – peut proposer des éléments d’évaluation.
Ces derniers s’organisent autour de deux principales variables que
sont la probabilité d’occurrence du risque et son impact si celui-ci
est amené à se réaliser.

Savoirs
Figure 3.3 ■ Matrice d’expression d’un risque
Trés forte

Risque fort
Risque moyen
Forte

Risque faible
Probabilité

Moyenne
Faible

Savoir-faire
Trés Faible

Trés Faible Faible Moyenne Forte Trés forte

Impact
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Source : Livre Blanc DFCG/CGI intitulé La gestion des risques et le contrôle interne
dans les collectivités locales, approche par les risques

Les choix de traitement du risque et les modalités


de contrôle
Une fois la cartographie des risques consolidée et validée, la direc-
tion responsable de la démarche, en relation étroite avec la direction
générale, choisit, pour chaque risque majeur identifié, la politique de
traitement qu’elle souhaite adopter.
Savoir-être

La direction générale ne s’occupera que des risques majeurs dont


elle a auparavant défini le seuil, mais cela n’empêche pas que l’en-
semble des risques doivent être maîtrisés  : il appartient alors aux
37
3 • Contrôle de gestion La maîtrise des risques
et maîtrise des risques Le contrôleur de gestion, un des acteurs…

directions-métiers responsables, avec l’aide de la direction respon-


sable du système de contrôle interne, de prendre toutes les actions
de prévention et de protection nécessaires.
Ces actions seront vérifiées par le contrôle interne, et périodique-
ment évaluées par des missions d’audit interne.
Au cours de ses missions sur une thématique précise, l’audit
interne peut ainsi rendre compte du niveau de maîtrise dans un
domaine donné.
Les procédés de traitement du risque peuvent se représenter sché-
matiquement selon l’illustration de la figure 3.4.

Figure 3.4 ■ Le traitement d’un risque

Acceptation du risque :
Accepter aucun traitement, aucune modification dans
l’activité, l’organisation ou les procédures.

Suppression du risque :
Supprimer l’activité génératrice de risque et ses
processus associés sont mis en arrêt.

RISQUE

Transfert à un tiers :
un assureur dans le cas d’un contrat
Transférer d’assurance, un fournisseur, un délégataire,
un client ou l’usager.

Maîtrise interne du risque :


mise en place d’une démarche globale
Maîtriser de maîtrise, dont le principal outil est le
contrôle interne et qui s’appuie sur un
référentiel de contrôles.

Source : Livre Blanc DFCG/CGI intitulé La gestion des risques et le contrôle interne
dans les collectivités locales, approche par les risques

38
Comment organiser la maîtrise des risques ?

Le contrôle interne : structure fédératrice


Dans la plupart des organisations, la maîtrise des risques est du
ressort du contrôle interne et de l’audit interne. Il n’existe pas à
proprement parler de structure spécifique en charge de l’approche

Savoirs
par les risques. Toutefois, dans certaines entreprises il est possible de
rencontrer un Comité des Risques. Mais dans ces cas de figure ces
structures sont intimement liées à la fonction de contrôle interne.
Complémentaires, approche par les risques et contrôle interne
évoluent de façon parallèle et intégrée dans le même but : sécuriser
les processus de l’entreprise afin de l’accompagner dans la réalisation
de ses objectifs et de l’aider à tenir ses engagements.
L’objectif du contrôle interne est de fournir une assurance
raisonnable quant à la réalisation d’objectifs dans les domaines
suivants :
• réalisation et optimisation des opérations des processus concou­
rant à la production des biens et services destinés aux clients ;
• fiabilité des informations financières ;

Savoir-faire
• conformité aux lois et aux réglementations en vigueur (COSO
– Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission)  ; auxquels nous pouvons ajouter la prévention
et la détection des erreurs et des fraudes ainsi que la protection
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des ressources et du patrimoine.


La gestion des risques est généralement définie comme étant
une étape de la démarche globale de contrôle interne (identifi-
cation et évaluation des risques). Elle concerne l’identification,
l’évaluation et le choix du traitement des risques. Cette présen-
tation est tirée du référentiel international COSO, transposée en
France, pour ce qui concerne le secteur privé, par l’Autorité des
Marchés Financiers (AMF). Le modèle COSO est la référence,
volontaire ou obligatoire, de la mise en place du contrôle interne
au sein d’une structure. Il permet d’évaluer la maturité du système
Savoir-être

de contrôle interne (SCI).

39
3 • Contrôle de gestion La maîtrise des risques
et maîtrise des risques Le contrôleur de gestion, un des acteurs…

Élevée au rang de processus managérial, d’instrument d’aide à


la décision et à la sécurisation des processus, la gestion des risques
devient un outil de management. La gestion des risques et le contrôle
interne se répondent : le contrôle interne se nourrit de l’identifica-
tion et l’évaluation des risques, tandis que la gestion des risques ne
peut être efficace sans maîtrise et procédures de contrôle. La mise en
place d’un système de contrôle interne doit donc intégrer ces deux
démarches complémentaires.
La performance du système de contrôle interne repose essentiel-
lement sur sa capacité à être cohérent et proportionné vis-à-vis des
risques identifiés. Afin d’améliorer cette performance, il s’agit de
s’assurer de la qualité de présentation et de détail de la documenta-
tion disponible aux acteurs du contrôle interne qu’ils alimentent et
actualisent au fil du temps.
Cette documentation concerne les procédures de contrôle perma-
nent, les normes de sécurité, les “bonnes pratiques” à observer tout
au long de la réalisation d’un processus. Une documentation dispo-
nible et actualisée participe du bon fonctionnement de la gestion
des risques.

Les trois niveaux du contrôle interne


Généralement l’exercice de la fonction de contrôle interne au sein
d’une entreprise se réalise selon trois niveaux.
Le premier niveau est celui du niveau opérationnel animé par
les directions métiers en charge de la réalisation des objectifs de
l’entreprise au niveau «  terrain  ». Il convient de mettre en place
dans ces structures les modes de fonctionnement adaptés à la
maîtrise des risques. En effet les événements créateurs des risques
se situent principalement au sein des fonctions opérationnelles et
de support.
Le deuxième niveau concerne la fonction contrôle interne
proprement dite animée par une structure interne, la plus indé-
pendante possible des autres structures de l’entreprise. Son rôle est

40
de construire le dispositif de contrôle interne et de le faire vivre
dans son ensemble : identifier les risques et dresser la cartographie
des risques, donner les consignes ou les faire partager, actualiser en
permanence les paramètres du dispositif, communiquer en perma-
nence, etc.
Enfin le niveau 3 est celui du contrôle du dispositif lui-même,
assuré par la fonction d’audit interne, voire d’autres organismes

Savoirs
d’inspection générale. Également, les commissaires aux comptes
jouent un rôle essentiel dans l’évaluation du contrôle interne, outil
indispensable à la certification des comptes.

Figure 3.5 ■ Les trois niveaux de contrôle interne

Contrôle N1 Contrôle N2 Contrôle N3


Contrôle opérationnel, Contrôle managérial ou Contrôle ponctuel, effectué
au moment de la opéré par un tiers, après par une fonction spécialisée
réalisation de la tâche la réalisation de la tâche (ex : audit interne)
(contrôle permanent) (contrôle permanent) (contrôle permanent)

Savoir-faire
Le positionnement du contrôle interne par rapport aux
autres fonctions
En dehors de la fonction de contrôle interne, différentes autres fonc-
tions interviennent dans le traitement des risques.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

La qualité est également très impliquée dans la gestion des risques,


dans la mesure où les démarches de certification ISO passent par
la maîtrise des risques. À ce titre, les directions de la Qualité ont
nécessairement engagé des démarches proches de celles relevant du
contrôle interne.
En effet, une cartographie des processus a été réalisée, l’identi-
fication des risques a pu être établie, un tableau de bord contenant
les indicateurs de surveillance du comportement des processus a été
mis au point.
La fonction contrôle de gestion et financière en général est direc-
tement concernée par l’approche par les risques, dès lors que par ce
Savoir-être

moyen, c’est une des solutions pour sécuriser les objectifs de perfor-
mance.

41
3 • Contrôle de gestion La maîtrise des risques
et maîtrise des risques Le contrôleur de gestion, un des acteurs…

Bien évidemment l’audit interne est complètement impliqué


dans la démarche aux côtés du responsable du contrôle interne, pour
s’assurer de la qualité et de la pertinence du dispositif de contrôle
interne.
Ainsi le positionnement de cette fonction extrêmement dissé-
miné entre plusieurs acteurs peut également se résumer à travers la
figure 3.6.

Figure 3.6 ■ Positionnement du contrôle interne

Direction Générale Exécutif

Fournit une assurance


Définit le cadre du système Remonte les résultats
raisonnable sur le degré
de contrôle interne de ses missions
de maîtrise des risques

Contrôle interne Gestion des risques Audit interne Contrôle de gestion

Pilote le système Consolide la Evalue le système Accompagne


de contrôle interne cartographie des risques de contrôle interne le contrôle interne
et participe
à son évaluation

Directions-métiers

• Opérationnelles : par domaine d’activitiés


• Fonctionnelles, dont les fonctions associées : direction financière,
direction juridique, direction des ressources humaines, etc.

Source : Livre Blanc DFCG/CGI intitulé La gestion des risques et le contrôle interne
dans les collectivités locales, approche par les risques

Dans la présentation de la figure 3.7 sont illustrés en code


couleur noir les structures directement impactées par l’approche par
les risques et le dispositif de contrôle interne.

42
Figure 3.7 ■ Relations de la fonction de contrôle interne
avec les autres fonctions

Evalue le système
de contrôle interne Direction Générale

Audit Interne
(3ème niveau) Conçoit le dispositif
de contrôle interne
Contrôle Périodique

Assure le contrôle de sécurité

Savoirs
S’assure de la conformité des SI, des accès aux locaux,
de l’établissement aux lois, Conformité/Déontologie des collaborateurs
règlementations, règles internes Sécurité
Direction Juridique
et ethniques Contrôle interne
(2ème niveau)
Accompagne le contrôle
S’assure de la maîtrise des Contrôle permanent Contrôle de gestion/ interne et participe
Gestion des risques
risques et les consolide dans Comptable à son évaluation
une cartographie

Ressources Humaines Contrôle et suivi Qualité Défini les standards


S’assurent de la mise en place et supervise le respect
des principes de bases de de ces normes
fonctionnement et d’organisation

Dispositif de Contrôle Interne Opérationnel


er
(1 niveau)
Autocontrôle

Maîtrise des risques Fiabilité de l’information


Respect de la conformité
et des activités financière et comptable

Contrôle et suivi

Processus Stratégiques Processus Opérationnels Processus Supports

Source : Livre Blanc DFCG/CGI intitulé La gestion des risques et le contrôle interne
dans les collectivités locales, approche par les risques

Savoir-faire
CC Le contrôleur de gestion, un des acteurs
de la maîtrise des risques
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

PRINCIPES CLÉS

Le contrôleur de gestion est un des acteurs majeurs de l’approche


par les risques. Au carrefour de tous les métiers de l’entreprise, il
dispose d’une parfaite connaissance de l’entreprise pour participer
à l’identification des risques et mettre en place les mécanismes de
leur maîtrise.

Les atouts du contrôleur de gestion


Savoir-être

La maîtrise des risques est une attitude naturelle du contrôleur de


gestion pour sécuriser la performance de l’entreprise et anticiper les

43
3 • Contrôle de gestion La maîtrise des risques
et maîtrise des risques Le contrôleur de gestion, un des acteurs…

difficultés de pilotage. De ce fait sa légitimité dans cet exercice est


indiscutable et se justifie par deux raisons principales.
La première raison est que les objectifs du contrôleur de gestion
sont de favoriser le développement de la performance, de la sécuriser,
voire de la garantir. À ce titre le contrôle de tout ce qui peut porter
atteinte à la dégradation de la performance le concerne. Ainsi, par
définition, toutes les catégories de risque, doivent l’interpeller.
La deuxième raison est que de par sa fonction, le contrôleur de
gestion est à même de connaître tous les rouages et processus de
fonctionnement de l’entreprise. Cette connaissance fait de cet acteur
un élément clé pour challenger les principaux responsables de l’en-
treprise et ainsi les aider à identifier les risques attachés à leur fonc-
tionnement et concevoir les dispositifs de contrôle et de maîtrise.
Dès lors les apports du contrôleur de gestion se présentent sur
deux plans.

Les apports du contrôleur de gestion


à la conception du système de contrôle des risques
Son apport à la conception du système de maîtrise des risques rési-
dera principalement dans sa capacité à développer la cartographie
des processus, premier outil permettant de faire émerger les risques
de l’entreprise.
Sa compétence dans ce domaine est, en effet, naturel, dans la
mesure où la pratique de sa fonction impose de connaître dans le
détail le fonctionnement des grands processus de l’entreprise. Cette
connaissance, indispensable à la détermination des coûts, à la mise
en place des plans d’amélioration de la performance, est également
précieuse pour décortiquer les processus.
De là, son apport peut également être exploité pour monter la
cartographie des risques. Sa connaissance des métiers et de leur arti-
culation est également propice pour mettre en évidence les risques
et les actions en diminution de risques qu’il est possible de mettre
en œuvre.
44
Les apports du contrôleur de gestion au niveau
de l’exécution du dispositif
Mais l’apport du contrôleur de gestion peut également être déter-
minant pour faire vivre le dispositif et imaginer avec les différents
responsables les comportements à adopter pour limiter l’exposition
aux risques.

Savoirs
Toutefois, son influence peut néanmoins être très variée selon le
type de risques concerné.
La figure 3.8 expose, en détail, la contribution du contrôleur de
gestion à la maîtrise des risques. Elle est présentée selon les diffé-
rentes catégories de risques de risques.
Elle permet d’identifier le niveau d’influence du contrôleur de
gestion.

Figure 3.8 ■ Les apports du contrôleur de gestion

: Influence élevée : Influence importante

: Influence très faible

Savoir-faire
Les risques stratégiques, de gouvernance et d’image
Les caractéristiques de ces risques
Ces risques sont naturellement excessivement sensibles, car ils sont de nature
à remettre en cause les objectifs de l’entreprise, son objet social, voir peuvent
menacer son existence même.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

De ce fait, ce ne sont pas les mêmes d’une entreprise à l’autre, car


essentiellement dépendant du métier exercé et des objectifs que se sont
assignés les dirigeants
À ce niveau là, on attend du contrôleur de
gestion qu’il détecte ce genre d’anomalie,
Erreur de produit, erreur
et qu’il est un rôle d’alerte, ou du moins
de marché, positionnement
qu’il soit en mesure de chiffrer les
marketing
conséquences en termes de résultats
économiques
Le contrôleur de gestion est moins sur ce
registre. Malheureusement, il peut subir ces
Défaillance dans les prises
risques, sans avoir le rôle et la capacité de
de décision et insuffisance
pouvoir influencer. Le dialogue de gestion
Savoir-être

des contre-pouvoirs
qu’il est en charge d’animer, peut en
souffrir cruellement

45
3 • Contrôle de gestion La maîtrise des risques
et maîtrise des risques Le contrôleur de gestion, un des acteurs…

Les risques stratégiques, de gouvernance et d’image


Dans ce domaine également le contrôleur
Déficit de communication de gestion n’a pas grande capacité à
commerciale ou influencer les conditions de maîtrise du
institutionnelle amenant risque
à dégrader l’image
de l’entreprise

Les risques financiers


Les caractéristiques de ces risques
Les risques de cette nature concernent les résultats économiques de
l’entreprise.
Ils sont de trois ordres :
–– Ils affectent les équilibres économiques pouvant être liées à une baisse de
revenus ou un accroissement anormal des coûts. De ce fait, ils dépendent
d’autres risques plus opérationnels ;
–– Ils concernent des risques pris en matière de financement et d’endettement ;
–– Enfin, ils concernent la qualité de l’information financières et également
d’ordre décisionnel.
Les apports du contrôleur de gestion
Dans ce domaine, le rôle du contrôleur
Non atteinte des de gestion est essentiel. On est au cœur
résultats économiques, de son métier. Il lui appartient d’exercer
aléas non couverts une vigilance de tous les instants à ce
propos, d’alerter et de suggérer les actions
correctrices
Ce domaine est en principe directement
du ressort du Directeur Financier de
Endettement inapproprié,
l’entreprise. Le contrôleur de gestion
emprunts dangereux,
intervient essentiellement pour mesurer les
risques de créances
conséquences économiques qui peuvent
en découler.
Le contrôleur de gestion doit être le garant
Qualité de l’information de l’information financière (avec la Direction
insuffisante, indicateurs Financière) et décisionnelle qui est produite
de pilotage inappropriés par le SI. Il doit pouvoir intervenir sur
tous les SI en charge de produire les
informations en relation avec la DSI

46
Le risque humain
Les caractéristiques de ces risques
Les risques humains ont différentes problématiques.
D’abord il y a ceux qui se rapportent à la sécurité des individus, qu’il s’agisse
des salariés de l’entreprise ou des clients, notamment dans la grande distribution
où le contact avec le public est quotidien et intense.
Puis il y a ceux qui se rapportent à la gestion proprement dite du personnel à
l’intérieur de l’entreprise : les conflits sociaux, les conflits entre les personnes au

Savoirs
sein des équipes, l’animation des relations internes, la formation, …
Enfin, il a ceux qui relèvent des coûts salariaux et qui exigent une très
grande surveillance : les primes, les augmentations de salaires, les heures
supplémentaires, le recours à l’intérim.
Les apports du contrôleur de gestion
Dans ce secteur, le contrôleur de gestion
n’a pas d’apport et de rôle particulier.
Si ce sujet est particulièrement grave,
Insécurité du personnel il ne pourrait qu’incidemment être
interne et du public concerné, voire être impliqué, dès lors
que ces relations avec les responsables
opérationnels lui ont permis d’identifier ce
type de risques
De plus en plus, le pilotage des ressources
humaines devient un des facteurs clés
de la performance de l’entreprise. En

Savoir-faire
Insuffisance de la gestion conséquence, il existe de nombreux
du personnel, grèves à indicateurs propres à apprécier la qualité
répétition, absentéisme, de la gestion du personnel.
turn over important Mais encore aujourd’hui, ce domaine
concerne en priorité les DRH et les
responsables opérationnels et encore
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

insuffisamment les contrôleurs de gestion


La masse salariale est dans la plupart des
cas le poste le plus important du compte
Explosion de la masse de résultat de l’entreprise, notamment dans
salariale, accroissement les activités de service. Il est donc essentiel
des coûts de personnel que le contrôleur de gestion ait son mot à
intérimaire dire sur ce sujet. Cela commence par être
impliqué dans les politiques de recrutement
et d’augmentation des salaires
Savoir-être

47
3 • Contrôle de gestion La maîtrise des risques
et maîtrise des risques Le contrôleur de gestion, un des acteurs…

Les risques opérationnels


Les caractéristiques de ces risques
C’est tout naturellement dans les processus opérationnels des fonctions
opérationnelles, comme des fonctions de support que se situent les principaux
risques d’une entreprise. Ces derniers peuvent également avoir une portée
stratégique, telle que développée précédemment, et ont dans tous les cas des
incidences économiques.
Ces risques s’analysent autour de différents indicateurs permettant d’apprécier :
–– Le fonctionnement des équipements techniques et industriels ;
–– La qualité des sous-traitants ;
–– La productivité des processus ;
–– L’efficacité de la force de vente ;
–– La fraude ;
–– Le fonctionnement des SI ;
–– La qualité des fonctions de support.
Les apports du contrôleur de gestion
Si l’organisation de la production n’est
Le fonctionnement des pas du domaine premier du contrôleur
équipements techniques de gestion, sa bonne connaissance des
et industriels processus peut être une aide pour mesurer
et apprécier ce domaine

Sur ce domaine son apport ne peut être


qu’occasionnel
La qualité des
sous-traitants

Tout naturellement le contrôleur de


gestion est concerné par la capacité des
La productivité
processus à générer des économies et de
des processus
la productivité.

Dans ce domaine, son apport peut s’avérer


utile, grâce à une très bonne connaissance
L’efficacité de la force
des métiers de l’entreprise et du suivi des
de vente
commandes clients

48
Les risques opérationnels
Ce sujet relève directement de
problématique de contrôle interne. Son
La fraude apport ne peut être qu’occasionnel, bien
que ce risque peut avoir des conséquences
majeures sur la performance de l’entreprise

Ce sujet et les processus qui le composent

Savoirs
lui sont naturellement dévolus
Le fonctionnement
des SI

Au même titre que pour les fonctions


opérationnelles, les apports du contrôle
La qualité des fonctions
de gestion dans ce domaine peuvent être
de support
décisifs

Les risques exogènes


Les caractéristiques de ces risques
D’un point de vue général, les risques exogènes sont très délicats à maîtriser.
Ainsi les objectifs seront plutôt d’en limiter les effets.

Savoir-faire
Mais il convient de parfaitement les identifier et de localiser les secteurs de
l’entreprise en risque d’être touchés, pour concevoir les plans de secours
susceptibles d’être mis en œuvre.
Les apports du contrôleur de gestion
Dans ces domaines, les apports
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

du contrôleur de gestion seront


Actes de terrorisme,
essentiellement centrés sur le chiffrage
tempêtes, inondations,
économique des conséquences de ces
explosions, canicule,
risques
épidémie
Savoir-être

49
3 • Contrôle de gestion La maîtrise des risques
et maîtrise des risques Le contrôleur de gestion, un des acteurs…

Les risques juridiques et d’ordre réglementaire


Les caractéristiques de ces risques
La nature de ces risques est dans la plupart des cas le résultat du
dysfonctionnement d’un processus ou d’une erreur dans la passation d’un
contrat ou d’un marché, une mauvaise appréciation d’une position fiscale ou
sociale, un licenciement abusif…
Les apports du contrôleur de gestion
Dans ce domaine, les apports du contrôleur
de gestion seront essentiellement d’évaluer
Redressement fiscal, les conséquences économiques de ces
contentieux commercial, risques juridiques
contentieux prud’homal

Il est important de rappeler que le contrôle de gestion


occupe une place fondamentale dans la maîtrise des
risques, au simple titre qu’il est un des contributeurs clés
à l’atteinte des objectifs stratégiques d’une entreprise et
de son niveau de performance.

50
Savoirs
Chapitre 4

Reporting de gestion
et tableaux de bord

Savoir-faire
Les questions auxquelles répond ce chapitre
◆◆ Quelle est la différence entre reporting de gestion et tableaux
de bord ?
◆◆ Comment élaborer son reporting et son tableau de bord ?
◆◆ Comment bien choisir un indicateur de performance ?
◆◆ Quels sont les facteurs clés de succès pour chacune de ces
activités ? Savoir-être

51
4 • Reporting de gestion Reporting de gestion
et tableaux de bord Tableau de bord

CC Reporting de gestion

PRINCIPES CLÉS

Le reporting de gestion a d’abord été conçu comme un instrument


de contrôle sur la base d’indicateurs essentiellement quantitatifs.
La tendance est à intégrer de plus en plus des données non finan-
cières et d’en faire un véritable outil d’aide à la décision. Le rôle du
contrôleur de gestion est un rôle clé : d’abord dans la production du
reporting mais surtout dans son utilisation pour améliorer la perfor-
mance de l’entreprise.

Définition et objectifs

Définition
Le reporting de gestion est un ensemble d’indicateurs de résultats le
plus souvent financiers, construit a posteriori, de façon périodique
afin d’informer la hiérarchie des performances d’une unité opéra-
tionnelle (centre de coût ou centre de profit).
Dans le cadre d’une entreprise avec filiales, le reporting permet
de vérifier que les centres de responsabilité respectent leurs engage-
ments financiers.

Objectifs

Instrument de contrôle
Le reporting de gestion a d’abord un but de contrôle des résultats
financiers par rapport à des objectifs (en général, le budget)  : la
maison-mère s’assure que les résultats financiers des unités opéra-
tionnelles sont conformes aux attentes. Il rend compte de l’activité
de manière exhaustive et fournit des données brutes (chiffre d’af-
faire et marge par produit, par vendeur, etc.).

52
Instrument de dialogue
Le reporting est le document de base d’évaluation de la performance
financière sur lequel repose le dialogue entre la hiérarchie et l’unité
opérationnelle. Il est le point de référence et détermine un langage
commun entre ces deux entités.

Instrument d’aide à la décision

Savoirs
Il joue ensuite un rôle d’alerte et devient très souvent le point de départ
d’analyses et de mises en perspective plus poussées pour comprendre
une tendance ou un écart budgétaire. Cette analyse débouche en
général sur une nouvelle prévision (forecast) ou un plan d’action pour
diminuer un risque ou encore exploiter une opportunité.

L’élaboration du reporting de gestion


Structure du reporting
Suivant l’échelon auquel est destiné le reporting, sa structure et son
contenu seront différents. Pour la direction de l’entreprise, le niveau
de standardisation de l’information sera élevé avec un faible niveau

Savoir-faire
de détail et se focalisera sur des données qui influent sur la stratégie
(par exemple, taille et croissance du marché). Au contraire, pour le
management de l’unité opérationnelle, le niveau de standardisation
sera faible avec un grand niveau de détail sur des données très opéra-
tionnelles (par exemple, le nombre de commandes clients).
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Figure 4.1 ■ Pyramide du reporting


Niveau de Niveau
Contenu
standardisation de détail
1er niveau Stratégique Élevé Faible
Direction

2ème niveau Branche


d’activité

Opérationnel Faible Élevé


3ème niveau
Savoir-être

Unité Opérationnelle

53
4 • Reporting de gestion Reporting de gestion
et tableaux de bord Tableau de bord

Éléments quantitatifs
Le reporting de gestion comporte essentiellement des informations
quantitatives qui montrent :
✓✓ La performance économique de l’entreprise au travers de son
bilan et de son compte de résultat ;
✓✓ L’analyse budgétaire d’un centre de coût ou d’un centre de
profit :
–– Analyse des écarts sur les ventes avec prix/volume ;
–– Analyse des écarts sur les marges ;
–– Analyse des écarts sur les dépenses ;
–– Analyse des écarts sur le résultat opérationnel ;
✓✓ L’analyse par rapport à l’année précédente d’un centre de coût ou
d’un centre de profit ;
✓✓ Des tendances de résultats par mois, par trimestre, par année ;
✓✓ L’analyse financière : stocks, trésorerie et ratios financiers.

Éléments qualitatifs
Le reporting de gestion contient parfois des éléments plus qualitatifs
mais ils doivent être quantifiables afin de ne pas être contestables. Si
l’on prend l’exemple d’une entreprise qui lance un nouveau produit,
le reporting s’attachera d’abord à mesurer les ventes réelles par
rapport aux ventes budgétées. Les éléments plus qualitatifs pour-
raient être de mesurer le taux de pénétration du nouveau produit sur
les clients ou encore le taux de commande renouvelée sur les clients
ayant déjà acheté une première fois ce produit.

Systèmes d’information
Les systèmes d’information (notamment financiers) sont la clé de
voûte du reporting. Qu’il s’agisse de base de données multidimen-
sionnelle, d’ERP ou d’outil spécifique de reporting, le contrôleur
de gestion devra maîtriser ces outils et parfois même dans certaines
entreprises en être l’administrateur pour les données permanentes

54
(mise à jour des différentes hiérarchies produits, clients, vendeurs et
des autres dimensions telles le plan de compte).
Les conditions de base pour que le reporting soit efficace et utilisé
sont :
✓✓ La fiabilité des données. C’est le point le plus critique notam-
ment lors du lancement d’un nouveau reporting. Si les chiffres
sont erronés dès le départ, les opérationnels vont très vite aban-

Savoirs
donner l’outil et il sera extrêmement difficile de les convaincre à
nouveau d’utiliser l’outil une fois la fiabilité retrouvée ;
✓✓ La confidentialité des données financières sensibles. Le
contrôleur de gestion doit s’assurer que les données sensibles sont
protégées. Il faudra très souvent mettre en place un système de
gestion et d’approbation des accès et des listes de destinataires
pour la diffusion ;
✓✓ La rapidité de production et de diffusion. Celle-ci se situe à
deux niveaux :
–– le temps qui s’écoule entre la fin d’un événement et le reporting
de celui-ci. Si je produis un reporting mensuel des ventes du
mois de mars, quel est le jour du mois d’avril où le reporting
va pouvoir être diffusé ? Plus ce laps de temps est élevé, plus le

Savoir-faire
reporting perdra de sa pertinence ;
–– le temps que requiert le reporting pour être produit et diffusé
par le contrôleur de gestion. C’est du temps à faible valeur
ajoutée. Aussi, le contrôleur de gestion s’attachera à ce que
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

ce temps soit le plus court possible afin de se focaliser sur


l’analyse.
À ce titre, on note une tendance à l’externalisation de la produc-
tion et de la diffusion du reporting auprès de centres de services
partagés interne ou externe. Cela permet d’industrialiser le processus,
de réduire les coûts de production et de focaliser le contrôleur de
gestion sur des tâches à plus forte valeur ajoutée. Cette externalisa-
tion peut avoir plusieurs stades de maturité :
✓✓ Un premier niveau où le centre de services partagés ne gère que la
production et la diffusion du reporting préalablement développé
Savoir-être

par le contrôleur de gestion ;

55
4 • Reporting de gestion Reporting de gestion
et tableaux de bord Tableau de bord

✓✓ Un deuxième niveau où le centre de services partagés a acquis la


compétence pour développer de nouveaux rapports sur la base
d’une demande interne ;
✓✓ Le troisième niveau où le centre de services partagés produit aussi
un premier niveau d’analyse des résultats qu’il reporte.
Sans entrer dans la technique, les tendances en termes d’outils
sont de mettre à disposition l’outil de reporting (et non plus unique-
ment le rapport figé) avec une interface extrêmement conviviale où
l’utilisateur n’aura accès qu’à ses données et aura parfois la possibi-
lité de faire un zoom sur une donnée où un écart.
À titre d’exemple, s’il constate un dépassement du budget vente
sur un pays, il pourra zoomer pour savoir quel produit a généré ce
dépassement.

Présentation et mode de communication


Pour s’assurer de la bonne adoption d’un reporting, il doit adopter
une présentation simple et conviviale. Les règles de base à respecter
sont :
✓✓ Définir et respecter les conventions financières de la société après
les avoir préalablement standardisées.
–– Quelle est la définition du chiffre d’affaires  ? C’est une
question qui peut paraître simpliste mais, dans la réalité,
le chiffre d’affaires pour un commercial peut être différent
de celui du financier qui lui intégrera éventuellement des
ajustements comptables liés aux règles de reconnaissance du
chiffre d’affaires (provision pour retour de marchandises par
exemple)
–– Quel signe utiliser pour les écarts budgétaires pour chaque
ligne du compte de résultat. Un dépassement des dépenses
doit-il avoir un signe + ou un signe – ?
–– Ordre des colonnes : Réel N – Budget – Réel N-1
–– Devise de présentation dans les entreprises internationales

56
✓✓ Mettre en exergue l’objet du rapport et les conventions finan-
cières :
–– Définir l’objet du rapport en mettant un titre clair ;
–– Définir la devise de présentation ;
–– Définir les unités de valeur (milliers, millions, etc.) ;
–– Définir l’unité de temps ;
✓✓ Faire en sorte qu’il puisse être imprimé sans que le destinataire

Savoirs
n’ait à formater le rapport en mode impression.
Il existe plusieurs modes de communication du reporting et la
question clé est de savoir quelle stratégie adopter  : le rapport est
poussé vers son destinataire (stratégie push) ou le destinataire vient
le retirer (stratégie pull).
Pour les flux poussés, on dispose essentiellement de l’envoi par
mail. Ce mode est à privilégier pour le reporting dont la fréquence
est élevée, qui requiert une attention immédiate et pour des desti-
nataires qui ont un mode de travail nomade. On prendra l’exemple
d’un reporting des ventes journalières destiné à la force de vente.
Pour les flux tirés, il existe :
✓✓ La mise à disposition sur un serveur partagé avec un message

Savoir-faire
électronique préalable annonçant la mise à jour du reporting ;
✓✓ L’accès direct à une interface conviviale de reporting.
Ce mode est préférable pour le reporting volumineux avec une
fréquence mensuelle ou plus, pour des destinataires au mode de
travail sédentaire et qui ont donc un accès permanent au réseau.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

À qui s’adresse-t-il ?
Les destinataires du reporting sont principalement des clients
internes mais pour la communication financière de l’entreprise ils
peuvent être des clients externes (actionnaires pour la valorisation
et le rendement ou autorités fiscales pour la détermination des bases
d’imposition).

Les facteurs clés du succès


Savoir-être

Un reporting qui est un succès est un reporting dont les données


sont lues régulièrement. Il débouche parfois sur des demandes
d’analyse supplémentaires et surtout déclenche des plans d’actions
57
4 • Reporting de gestion Reporting de gestion
et tableaux de bord Tableau de bord

pour améliorer une tendance ou un indicateur. Une façon abrupte


mais très efficace de tester la pertinence d’un reporting est de sciem-
ment ne pas le distribuer un mois donné. Le niveau et la rapidité
de réclamation des destinataires habituels seront une bonne mesure
pour le contrôleur de gestion de la pertinence du reporting.
La réussite du reporting repose sur les facteurs suivants :
✓✓ Fiabilité et unicité des données. Il n’y a qu’une version de la vérité
qui circule dans l’entreprise. Quand on parle de chiffre d’affaires,
le chiffre est le même pour tout le monde ;
✓✓ Rapidité de production ;
✓✓ Constance et rapidité de la diffusion. Le processus doit être indus-
trialisé le plus possible. Le reporting doit être diffusé toujours
aux mêmes dates afin de ne pas créer de l’incertitude sur sa date
de sortie. C’est l’exactitude des données et la constance dans leur
diffusion qui va créer la crédibilité du contrôleur de gestion ;
✓✓ Il correspond au besoin des utilisateurs. Cela peut paraître une
évidence mais le contrôleur de gestion est toujours pris en étau
entre le besoin de standardisation et d’industrialisation du
reporting (qui pousse à éviter des changements constants dans
la forme et dans le fond) et l’environnement de l’entreprise qui
est constamment en mouvement et qui demande une adapta-
tion constante. Le contrôleur de gestion devra au minimum une
fois par an revoir l’ensemble de son reporting avec ses clients
internes ou externes afin de s’assurer qu’il répond toujours aux
besoins ;
✓✓ Présentation simple et adaptée aux destinataires. On privilégiera
par exemple des modes plus graphiques pour des non financiers.

Le rôle du contrôleur de gestion


Technicien
Une fois le cahier des charges établi, le contrôleur de gestion devra
monter une maquette, la faire valider par ses clients/utilisateurs et

58
passera ensuite en mode production. Il devra définir les sources
des données dont il a besoin, le mode d’extraction de ses données,
leur fréquence de mise à jour et leur formatage dans la maquette de
présentation qui deviendra par la suite le reporting. Il devra ensuite
automatiser au maximum ce processus afin de passer le moins de
temps sur la phase de production du reporting. Viendra ensuite la
phase de test : test de la fiabilité des données, test de la fiabilité du

Savoirs
processus.

Vendeur et formateur
Si le besoin du reporting émane presque systématiquement de
l’utilisateur final, ce dernier peut parfois représenter un groupe
de personnes ou encore le demande au nom de son équipe car il
souhaite la mesurer sur quelques indicateurs. Dans cette hypothèse,
le contrôleur de gestion sera en général en support de cette personne
pour l’aider à vendre le concept à son équipe et aussi plus simple-
ment pour former l’équipe à la lecture du reporting. Cette forma-
tion devra d’ailleurs être régulièrement proposée aux utilisateurs car
les équipes changent fréquemment.

Savoir-faire
Contrôleur
Une fois le reporting en place, le contrôleur s’attachera au moins sur
les premiers mois à contrôler la fiabilité de la donnée. Sa connais-
sance des chiffres et des grandes masses de l’entreprise le fera tout de
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

suite réagir si une donnée est fausse.


But premier du reporting, le contrôleur de gestion qui en général
est aussi utilisateur contrôlera les résultats. L’unité opérationnelle
est-elle au budget  pour son chiffre d’affaires par exemple  ? Cela
servira de base à un dialogue entre l’unité opérationnelle et la
maison-mère.

Analyste
À la différence du tableau de bord, le reporting présente souvent
des données brutes et exhaustives. Il est très riche en données mais
Savoir-être

quelle information en tirer ? Quels sont les messages clés ? L’utili-


sateur final ne prend pas toujours le temps d’analyser son repor-

59
4 • Reporting de gestion Reporting de gestion
et tableaux de bord Tableau de bord

ting. Le contrôleur de gestion pourra accompagner la diffusion du


reporting d’une petite note soulignant les éléments clés à retenir
pour les résultats du mois. Il pourra mettre en exergue les risques ou
opportunités que cela représente pour les résultats futurs de l’unité
opérationnelle. Il guidera ainsi l’utilisateur final sur les données plus
spécifiques à analyser.
Suivant sa connaissance du service ou de l’unité opérationnelle
destinataire du reporting, il pourra émettre des recommandations
en termes de plan d’actions. C’est ici que le bon contrôleur de gestion
fait la différence. Il n’est pas seulement un producteur de données
mais il les analyse, propose et éventuellement met en place des
actions sur le terrain pour corriger des tendances.

CC Tableau de bord

PRINCIPES CLÉS

Le tableau de bord est d’abord un outil de pilotage d’une unité


opérationnelle. Il n’est pas un instrument de contrôle et ne prétend
pas à l’exhaustivité. Sa construction découle de :
•• la déclinaison de la stratégie de l’entreprise en objectifs pour
l’unité opérationnelle ;
•• la définition des facteurs clés du succès ;
•• la définition et mesure des indicateurs de performance à partir
de ces facteurs.

Définition et objectifs
Définition
Le tableau de bord est un outil, construit de façon périodique,
récapitulant sous forme de tableaux des indicateurs de pilotage
qui peuvent être d’ordre technique, commercial ou financier qu’un
responsable doit surveiller afin de mesurer le degré d’atteinte des

60
objectifs qu’il a fixé à son organisation et par là même guider ses
décisions et actions.

Objectifs
Le tableau de bord remplit trois fonctions. Il est à la fois :
✓✓ un outil de pilotage de suivi des objectifs d’une organisation ;

Savoirs
✓✓ un outil de management permettant de développer un dialogue
et une réflexion collective autour des objectifs à atteindre ;
✓✓ un outil d’aide à la décision par la vision régulière de l’évolution
de la situation.
Il se distingue principalement du reporting dans le fait qu’il n’est
pas un instrument de contrôle d’une maison-mère sur ces filiales et
il ne prétend pas rendre compte de l’activité de manière exhaustive.
Si le reporting produit de l’information brute et complète, le tableau
de bord est sélectif et orienté. Il utilise d’ailleurs parfois les données
fournies par le reporting.
Dans son format, le tableau de bord est simple et très lisible
(idéalement une page avec des graphiques) alors que le reporting de
par son exhaustivité est un document plus lourd.

Savoir-faire
La structure et le contenu du tableau de bord dépendent :
✓✓ de l’entreprise, son activité, sa taille ;
✓✓ de l’environnement : marché, concurrence, conjoncture ;
✓✓ du responsable auquel il s’adresse : son champ de responsabilité
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

et d’intervention.

L’élaboration du tableau de bord


Démarche de la construction
Autant le reporting de gestion s’appuie sur des indicateurs financiers
relativement classiques et transposables d’une entreprise à l’autre,
autant le tableau de bord nécessite une phase de réflexion importante
car il va, d’une part, très souvent au-delà d’indicateurs purement
financiers et d’autre part, doit traduire la stratégie de l’entreprise.
Savoir-être

L’élaboration du tableau de bord doit partir de la stratégie de


l’entreprise. Ensuite, l’unité qui peut être un centre de coût ou un
centre de profit :
61
4 • Reporting de gestion Reporting de gestion
et tableaux de bord Tableau de bord

✓✓ définit ses objectifs à partir de la stratégie de l’entreprise ;


✓✓ identifie les facteurs clés du succès relevant du champ d’action du
responsable de l’unité ;
✓✓ définit des indicateurs de performance à partir de ces facteurs
clés ;
✓✓ met en forme le tableau de bord.
On peut schématiser la démarche de la façon suivante :

Figure 4.2 ■ Démarche de construction du tableau de bord

Stratégie de l’entreprise

Objectifs de l’unité

Identification des facteurs


clés du succès

Définition des indicateurs


de performance

Mise en forme du tableau de bord

62
Exemple
Afin d’illustrer le schéma de construction du tableau de bord,
prenons l’exemple d’une entreprise commercialisant des produits
culturels sur internet (livres, CD, etc.) et du responsable du service
logistique :
––Stratégie
 de l’entreprise  : devenir le leader sur la qualité de
service.

Savoirs
––Objectif
 du service logistique : livrer tous les clients dans les
24 heures suivant leur commande.
––Facteur
 clé du succès : avoir constamment en stock les réfé-
rences commercialisées par l’entreprise.
––Indicateur
 de performance : nombre de références en rupture
de stock.

Choisir des indicateurs pertinents

Les différents niveaux des indicateurs

Niveau 1 : la conformité

Les indicateurs de performance qui constituent ce niveau seront

Savoir-faire
associés à la conformité, en d’autres termes, l’organisation a-t-elle
mise en œuvre un système de management afin d’assurer la confor-
mité aux exigences telles que stipulées par les contraintes réglemen-
taires externes (Finance, Environnement, droit) et internes (qualité
par exemple). Ce niveau instaure la « culture de la conformité ».
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Niveau 2 : l’amélioration

Les indicateurs de performance avancés qui composent ce niveau


sont liés à l’efficacité des systèmes de management de l’organisation.
Ce niveau a pour objet d’informer le management sur les zones de
faiblesse de l’organisation et de déterminer où devraient être conduits
les efforts. Ce niveau instaure la « culture de l’amélioration ».
Niveau 3 : l’apprentissage continu

À ce niveau, l’apprentissage et l’amélioration continus sont les objec-


Savoir-être

tifs pour toutes les parties de l’organisation. Avec ce niveau de matu-


rité, les équipes définissent leurs propres indicateurs de performance

63
4 • Reporting de gestion Reporting de gestion
et tableaux de bord Tableau de bord

avancés qui faciliteront les processus d’apprentissage et d’améliora-


tion continus. Ce niveau exige donc la «  responsabilisation  » des
acteurs pour déterminer où et comment des améliorations peuvent
être apportées. Ce niveau instaure également la « culture d’appren-
tissage permanent ».

Caractéristiques d’un bon indicateur de pilotage


Afin d’être de qualité, un indicateur doit être selon l’expression
anglo-saxonne « SMART » à savoir Specific, Measurable, Achievable,
Realistic and Time bound.
✓✓ Spécifique : Il doit être Spécifique au responsable de l’unité et ne
pas dépendre d’éléments dont il n’a pas la maîtrise. Il doit être
précis et se rapporter à quelque chose qu’il est possible d’amé-
liorer.
✓✓ Mesurable : Il doit être Mesurable, les indicateurs chiffrés devant
être incontestables et reconnus comme tels par le collaborateur.
Même pour les objectifs plus qualitatifs, on se doit de trouver des
indicateurs quantifiables.
✓✓ Atteignable : Il doit être acceptable et réalisable par le respon-
sable de l’unité et Accepté.
✓✓ Réaliste ou Réalisable : Il doit être Réalisable et ne reposer que
sur la motivation du responsable de l’unité ou être réajusté si le
contexte change.
✓✓ Temporellement défini : Il doit être inscrit dans le Temps, avec
une date de fin et éventuellement des points intermédiaires.
Ces critères sont nécessaire mais pas suffisants car l’indicateur
doit pouvoir être aisément compris et doit pouvoir être facilement
construit. Pour être efficace, il est important qu’un indicateur de
performance soit :
✓✓ Facile et peu coûteux à collecter. Le coût et la longueur d’acqui-
sition de l’information sont aussi à prendre en compte ;
✓✓ Fiable sur le niveau de performance. Il ne doit souffrir d’aucune
critique quant à son exactitude de calcul ;

64
✓✓ Compris par tous. Il faut absolument que l’indicateur soit clai-
rement défini et compris par son utilisateur. Un indicateur dont
le calcul et trop complexe et dont la mesure l’est encore plus, ne
servira qu’à embrouiller son utilisateur ;
✓✓ Les indicateurs ne doivent pas être trop nombreux. Pour réussir
la mise en place d’une stratégie, il faut savoir choisir un nombre
limité d’indicateurs. Avoir un trop grand nombre d’indicateurs

Savoirs
n’amènera que la dispersion de l’énergie et l’attention sur trop de
points qui ne seront pas toujours pertinents pour la réussite de
la stratégie.

Définir des normes et des seuils d’alerte


Un indicateur se traduit souvent par une valeur qu’il convient de
comparer par rapport à une norme ou à un point de référence qui
doit alors déclencher une action correctrice.
La norme peut être un des objectifs que s’est fixé le responsable
de l’unité. Si on reprend l’exemple cité plus haut du responsable du
service logistique, la norme pourrait être moins de 5% des références
en rupture de stock tous les mois.
Dans des indicateurs plus financiers, la norme peut être le budget

Savoir-faire
ou une progression par rapport à l’année N-1.
Enfin, la norme peut être le même indicateur dans des organi-
sations similaires à celle qui est mesurée. Si l’on prend l’exemple
d’un service de Ressources Humaines qui veut mesurer la rotation
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

de son personnel (anglais : turnover), le point de référence peut être


le même indicateur dans d’autres sites ou filiales du groupe voire
ce même indicateur dans des entreprises concurrentes sur le même
secteur d’activité.

Mode de communication
Si le contrôleur de gestion devra gérer le processus de construction
du tableau de bord, il devra s’assurer avec le responsable de l’unité
que l’ensemble du service s’approprie le tableau de bord.
Pour cela, il faudra lors de la première présentation :
Savoir-être

✓✓ Rappeler la stratégie de l’entreprise ;


✓✓ Relier les objectifs de l’unité à cette stratégie ;

65
4 • Reporting de gestion Reporting de gestion
et tableaux de bord Tableau de bord

✓✓ Communiquer et obtenir à nouveau un consensus sur les facteurs


clés du succès ;
✓✓ Expliquer pour chaque indicateur sa méthode de calcul, la source
de ses données, son objectif… Pour cela, un tableau récapitu-
latif devra être construit et accompagnera systématiquement le
tableau de bord.
Pour faciliter son adoption, le responsable de l’unité doit le
communiquer de façon régulière et constamment y faire référence
pour mesurer la performance de son service, doit l’afficher et partir
de lui pour déclencher des actions correctrices.

Réévaluation permanente du processus


De la même façon que le reporting, le tableau de bord doit être
réévalué en permanence. Même si les progrès sont réalisés grâce à
une sélection et à une utilisation pertinente des indicateurs, il est
nécessaire de les revoir périodiquement afin de maintenir leur effi-
cacité et de les adapter à l’environnement changeant.
À ce titre, lors du processus budgétaire, le responsable d’unité
opérationnelle redéfinit ses objectifs pour l’année suivante et peut
donc revoir les indicateurs de performance qu’il va mesurer.

Le tableau de bord prospectif

Définition
Le tableau de bord prospectif ou Balanced Scorecard est une
approche de pilotage développée par David P. Norton et Robert
S. Kaplan dans les années 1990 permettant d’avoir des indicateurs
financiers, opérationnels, clients et sociaux dans le but de pallier
les faiblesses du pilotage par les tableaux de bord budgétaires et
financiers.

66
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Figure 4.3 ■ Les quatre dimensions du Balance Scorecard

Résultats financiers

rs s
ifs eu ur es
e ct c at a le es tiv
bj di V ib l itia
O In c In

« Que faut-il apporter aux actionnaires »

Clients Processus internes

s s s s
s ur ur es s ur ur es
ctif ate le s tiv c tif ate le s iv
je ic Vision et stratégie je ic at
b Va ible tia b Va ible ti
O Ind c Ini O Ind c Ini

« Que faut-il apporter aux clients ? » « Quels sont les processus essentiels »
Apprentissage organisationnel

67
rs s
ifs eu ur es
ct at iv
e c a le es
l ti at
bj di V ib ni
O In c I

« Comment piloter le changement ? »

Savoir-être Savoir-faire Savoirs


4 • Reporting de gestion Reporting de gestion
et tableaux de bord Tableau de bord

Objectifs
Ils sont assez proches de ceux d’un tableau de bord et on peut les
résumer ainsi :
✓✓ Améliorer la performance de l’organisation de l’entreprise en la
focalisant sur ce qui impacte le plus ;
✓✓ Augmenter l’attention portée à la stratégie et aux résultats ;
✓✓ Concentrer l’organisation sur les leviers de la performance
future ;
✓✓ Améliorer la communication de l’entreprise sur sa vision et sa
stratégie ;
✓✓ Sélectionner les projets et initiatives critiques.

Les quatre facteurs à mesurer


Le modèle de pilotage des entreprises structuré autour de quatre
dimensions. La stratégie générale est déclinée en objectifs financiers,
commerciaux, de production et de ressources humaines. Chacun
des thèmes a ses propres objectifs avec ses indicateurs qui s’inscri-
vent dans des schémas de causalité. Un indicateur de motivation
du personnel aura une incidence sur la productivité des processus
productifs ce qui induira une meilleure satisfaction du client et une
rentabilité plus forte.
Les quatre dimensions sont les suivantes :
✓✓ La dimension Résultats Financiers répond à la question  : que
doit faire l’entreprise pour créer de la valeur durablement ? Elle
définit les indicateurs de rentabilité, de marge, de chiffre d’af-
faires et d’utilisation des actifs.
✓✓ La dimension Clients répond à la question  : que demandent
les clients à l’entreprise et comment l’entreprise répond à ces
besoins ? Elle évalue l’appréciation des prestations par le client et
la capacité des processus commerciaux à satisfaire les attentes et
besoins du client.

68
✓✓ La dimension Processus Internes répond à la question : quelles
doivent être les niveaux de productivité, d’efficience et de qualité
de l’entreprise pour satisfaire les clients internes et externes.
Elle mesure la performance de tous les processus contributifs
(support, production, commercialisation, Recherche et déve-
loppement, etc.). Des indicateurs d’efficience et d’efficacité sont
calculés pour les activités, les produits et les structures contribu-

Savoirs
tives. Pour des raisons de coût et de faisabilité, Norton et Kaplan
préconisent de faire porter l’effort sur les processus clés.
✓✓ La dimension Apprentissage Organisationnel répond à la
question  : comment le système de gestion des employés aide
à augmenter leur performance individuelle et collective  ? Elle
traite de la dimension humaine. Il s’intéresse principalement au
potentiel d’implication des salariés et des conditions de travail en
traitant principalement : le niveau de satisfaction des salariés et
leur niveau de compétences.

Tableau 4.1 ■ Les principales mesures du tableau de bord


prospectif

Savoir-faire
Dimension Mesure
Valeur ajoutée, croissance des ventes, Cash-Flow, retour
Finance
sur capital investi.
Satisfaction, rétention et acquisition des clients, part de
Client
marché et profitabilité.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Innovation : capacité de l’entreprise à déceler les


besoins futurs des clients.
Processus Production : mesure de la qualité, cycle de production et
internes coûts.
Service après-vente : garantie, réparation, traitement des
défauts et retours.
Employés : rétention, formation, compétence, motivation
Apprentissage et moral.
organisationnel Systèmes : disponibilité en temps réel de l’information
dont a besoin l’organisation commerciale.
Savoir-être

69
Figure 4.4 ■ Cartographie du tableau de bord prospectif
Améliorer la valeur pour les actionnaires
et tableaux de bord

Dimension Stratégie de la croissance des ventes Stratégie Productivité


4 • Reporting de gestion

Financière
Construire une nouvelle Faire croître Améliorer la Améliorer
ligne de produits ou services la valeur client structure de coûts l’utilisation des actifs
Nouvelles sources de revenues Profitabilité client Coût par Unité Utilisation des actifs
Acquisition de client Rétention du client
Leadership Produit

70
Intimité client
Dimension Proposition de Valeur au Client Excellence Opérationnelle
Valeur Client
Attributs des produits ou services Relation Image
Tableau de bord

Marque
Reporting de gestion

Prix Qualité Temps Fonctionnalité Service Relations

Satisfaction Client

« Construire « Réaliser
Dimension la ligne de « Croître la valeur l’excellence « Etre un bon
produits » client » (Processus opérationnelle » citoyen » (Processus
Interne (Processus de gestion clients) (Processus environnementaux)
d’innovation) Opérationnels)

Dimension Des employés prêts et motivés


Capital
Humain et Compétences stratégiques Technologies de l’information Climat tourné vers l’action
Technologique
La cartographie stratégique
La figure 4.4 illustre l’enchaînement du raisonnement stratégique
de l’entreprise qui part de la mission des hommes vers les processus
internes pour ensuite apporter de la valeur aux clients et ensuite
générer des résultats financiers. C’est une vision très capitalistique
de l’entreprise où le but ultime est de créer de la valeur pour les
actionnaires.

Savoirs
Le tableau de bord prospectif
La figure 4.5 illustre en une page la construction du tableau de bord
prospectif qui est finalement assez similaire à ce que nous avons
décrit précédemment. En effet, les objectifs sont définis à partir de
la stratégie. L’atteinte des objectifs est mesurée par des indicateurs
qui se réfèrent à des normes ou valeur de référence. Un plan d’action
est ensuite décidé.

Conclusion
La démarche de tableau de bord prospectif va au-delà de la
construction d’un tableau de bord car cette méthode définit un

Savoir-faire
cadre rigoureux d’élaboration et de déploiement de la stratégie
d’une entreprise garanti par l’équilibre permanent entre les quatre
dimensions. C’est donc une méthodologie destinée au comité de
direction d’une entreprise et non pas à un responsable d’unité
opérationnelle.
Elle présente l’avantage de transposer la vision et la stratégie de
l’entreprise dans des objectifs concrets et quotidiens pour l’entre-
prise et aide la direction à mettre en œuvre sa stratégie en identifiant
ce qui doit être réalisé et mesuré.
Voir chapitre 9 pour un complément
F
Savoir-être

71
Figure 4.5 ■ Exemple de tableau de bord prospectif

CARTE STRATEGIQUE TABLEAU DE BORD PLAN D’ACTION


PROCESSUS : EXCELLENCE EN PRODUCTION
OBJECTIFS MESURE CIBLE INITIATIVE BUDGET
THEME : RENTABILITE DES CAPITAUX INVESTIS
et tableaux de bord

DIMENSION  Coût opérationnel  Coût unitaire  Suivi mensuel


FINANCIERE
4 • Reporting de gestion

 % Utilisation  Suivi hebdomadaire


Valeur à long terme  Utilisation des capacités et mensuel
pour les actionnaires de production
 Production pièces  Suivi mensuel
 Utilisation des savoirs-faire détachées
Améliorer la Croissances
productivité des ventes  Marque / Image  Coûts de garantie  Suivi mensuel

DIMENSION  Production à bas coûts  Productivité horaire  Suivi hebdomadaire


CLIENT  Standard de qualité
de classe mondiale  Taux de défaut  Suivi journalier
OFFRIR DES PRODUITS & SERVICES
A BAS COÛTS, DE QUALITE CONSTANTE
 Temps de livraison  Taux de livraison à temps
ET DELIVRES A TEMPS  Suivi journalier Charges

72
 Partenaire compétent et d’exploitation
Bas coûts De niveau mondial connaisseur
 Suivi journalier
Satisfaction Améliorer  Satisfaction client élevée  Retour clients
client la marque
 Renforcer l’image de marque  Volume de ventes  Suivi hebdomadaire
Tableau de bord

DIMENSION
Reporting de gestion

 Productivité  Cycle de production  Suivi par heure


INTERNE
ASSURER L’EXCELLENCE OPERATIONNELLE  Atteinte du plan  Suivi journalier
 Expédition journalier
EN INNOVANT ET EN ETANT SOCIALEMENT
RESPONSABLE  KAIZEN  Suivi mensuel
 Amélioration continue
Immobili-
Excellence Innovation dans  Lancement à temps  Suivi hebdomadaire sations
 Nouveaux produits
Opérationnelle les processus
 Accident du travail  Audits
Accords avec les Socialement  Sécurité et santé
Unités Business responsable  Traitement des déchets
 Environnement  ISO 9002  Certification

DIMENSION CAPITAL HUMAIN  Développer les compétences  Développement, R&D  Formation


ET TECHNOLOGIQUE nécessaire
METIERS ET SYSTEMES  Disponibilité des systèmes  Mise en place,
 Achats, Finance test et validation
d’information
Compétences Systèmes d’information
Les facteurs clés du succès et le rôle
du contrôleur de gestion
Les facteurs clés du succès ainsi que le rôle du contrôleur de gestion sont
identiques à ceux mis en lumière précédemment pour le reporting.
Les systèmes d’information de plus en plus sophistiqués apportent de plus
en plus de données dans des délais toujours plus courts. Les entreprises

Savoirs
sont devenues très riches en données brutes mais parfois restent pauvres
en information immédiatement utilisable pour déclencher une action opéra-
tionnelle.
C’est là toute la place du contrôleur de gestion qui doit distinguer dans cette
masse de données des informations pertinentes pour aider les opérationnels
à atteindre leurs objectifs. Le bon contrôleur de gestion non seulement
aidera à construire le tableau de bord mais incitera aussi à son utilisation
constante et fera des recommandations en termes d’actions correctrices ou
de plans d’actions. Dans certaines sociétés, il pourra même être conduit à
mettre en place un plan d’actions et donc influer directement sur le cours
de l’entreprise.

Savoir-faire
Le reporting se distingue du tableau de bord parce que
c’est avant tout un instrument de contrôle visant à
l’exhaustivité en termes de données. En revanche, il se
rapproche du tableau de bord car il peut être aussi un
instrument de pilotage et d’aide à la décision.
Savoir-être

73
Savoirs
Chapitre 5

Élaboration
d’un processus
budgétaire

Savoir-faire
Les questions auxquelles répond ce chapitre
◆◆ Quels sont les objectifs que l’entreprise cherche à réaliser
au travers du plan stratégique, du budget annuel et des
prévisions ?
◆◆ Quelles sont les étapes clés de chacun de ces processus ?
◆◆ Comment maximiser la qualité des résultats de ces
processus tout en optimisant les ressources engagées ?
Savoir-être

75
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

Plan Stratégique

PRINCIPES CLÉS

Le plan stratégique définit à long terme les marchés sur lesquels


l’entreprise veut se positionner, les produits ou services à commer-
cialiser, le modèle d’organisation à mettre en place, les ressources
à obtenir et le mode de financement.
Pour un processus efficient, il convient de :
•• définir clairement les rôles et responsabilités de chacun ;
•• définir le niveau de détail adéquat de la modélisation financière.

Définition et objectifs
Le plan stratégique est le processus par lequel l’entreprise définit les
différentes options de son développement à long terme (en général
de 3 à 5 ans) en vue d’assurer sa pérennité et sa croissance. L’option
retenue fait l’objet d’une modélisation financière. Il donne aux diri-
geants les principales options d’investissement.
Le plan stratégique va permettre de définir précisément sur quels
marchés (produit et géographie) l’entreprise veut se développer et
comment être en succès sur ces marchés (quel investissement externe
ou interne, quel modèle d’organisation à mettre en place, quel mode
de financement).
Pour un contrôleur de gestion senior, c’est probablement l’exer-
cice le plus passionnant car il touche à la stratégie de l’entreprise et
lui permet de participer et d’intervenir sur des discussions avec les
dirigeants de l’entreprise.

Organisation du processus
Le leadership du processus du plan stratégique est assuré soit par le
marketing (notamment dans les groupes qui disposent d’un dépar-
tement de marketing stratégique) soit par le contrôle de gestion.

76
Dans toutes les hypothèses, les deux doivent collaborer étroitement
pour le bon succès du processus.
Le rôle et les qualités d’organisateur du contrôleur de gestion
sont primordiaux pour la réussite de ce processus. Le mot-clé est
l’anticipation.

Fréquence du plan stratégique

Savoirs
Doit-on faire un plan stratégique tous les ans ? Quels sont les béné-
fices et les risques de chacune des options (tous les ans, tous les deux
ans ou un mix des deux) ? Il n’y a pas de réponse unique ou univer-
selle. En revanche, on peut lister un certain nombre de questions
auxquelles il faut tenter de répondre :
✓✓ Quelles sont les contraintes légales, réglementaires ou dictées par
les actionnaires en termes de production d’un plan stratégique ?
✓✓ Quelle est la volatilité de mon marché ? Est-il aisé de prévoir sa
croissance ou décroissance à long terme ?
✓✓ Quelle est la volatilité des parts de marché des intervenants sur
ce marché  ? Y a-t-il des fluctuations rapides d’une année sur
l’autre qui éventuellement nécessiteraient d’ajuster la stratégie ou

Savoir-faire
au contraire, les parts de marché sont difficiles à faire bouger ?
✓✓ Quelles sont les barrières à l’entrée de ce marché et la facilité
avec laquelle un nouvel entrant pourrait modifier rapidement et
durablement les parts de marché ?
✓✓ Doit-on revoir la stratégie ou uniquement mettre à jour la modé-
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

lisation financière de la stratégie ?


Au terme de cette réflexion, les options sont les suivantes :
✓✓ Faire un plan stratégique approfondi tous les ans ;
✓✓ Faire un plan stratégique approfondi tous les deux ans ;
✓✓ Faire un plan stratégique approfondi l’année N et un processus
plus léger l’année N+1 qui se limite à la modélisation financière.

Qui fait quoi et qui décide de quoi ?


Prendre le temps en début de processus de répondre à ces deux ques-
tions simples n’est pas inutile et peut être source de gain de temps par
Savoir-être

la suite. Alors que les organisations changent rapidement et sont de


plus en plus matricielles, il est important de définir le rôle de chacun

77
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

et de le communiquer. Les organisations matricielles ont tendance


à démultiplier le nombre d’intervenants sur un processus et il n’est
pas toujours clair si un intervenant a le droit de donner uniquement
son opinion ou s’il possède a contrario un droit de veto.
On peut utiliser à ce titre un outil simple le RACI qui permet
pour chaque étape du processus budgétaire de définir :
ü qui est fournisseur d’information ;
ü qui réalise et fait la recommandation en termes de projection
financière ;
ü qui approuve et doit être consulté avant une décision ;
ü qui est le décideur final.

RACI
Le RACI est un outil de management qui permet de communiquer claire-
ment sur les membres opérationnels d’un projet et leurs tâches respectives.
Qui est l’unique décideur ? Quelles sont les personnes pouvant être sollici-
tées comme conseils ? Quelles sont celles qui doivent être informées des
évolutions du projet, etc. ?
Le RACI est formé des quatre lettres suivantes :
••R : Responsible (réalise le travail) ;
••A : Accountable (approuve – décideur final) ;
••C : Consulted (est consulté avant qu’une décision ne soit prise) ;
••I : Informed (est informé d’une décision qui a été prise).

Définir le niveau de détail de la modélisation financière


C’est un point critique dans la mise en place du processus du plan
stratégique car les choix qui seront faits vont déterminer quel niveau
de l’organisation de l’entreprise va être impliqué et indirectement
quelles ressources devront être déployées pour mener à bien ce
processus.

78
Doit-on faire un plan stratégique au niveau de chaque unité
opérationnelle ou peut-on le faire à un niveau plus agrégé ?
Un moyen simple et pertinent de ne pas faire fausse route est de
demander aux dirigeants de l’entreprise qui vont revoir et approuver
le plan stratégique de définir leurs besoins en termes de modélisation
financière. Que veulent-ils voir pour prendre leurs décisions ? Très
concrètement, cela peut aller jusqu’à produire un canevas standard

Savoirs
de la présentation qu’ils veulent revoir. Cela peut paraître simpliste
mais forcer les dirigeants à clarifier leurs besoins va permettre de
mobiliser le niveau adéquat de ressources au sein de l’entreprise. Ces
mêmes dirigeants ont aussi intérêt à voir leurs opérationnels dédier
un maximum de leur temps au développement quotidien de leur
business plutôt qu’à la construction d’un plan stratégique.

Tableau 5.1 ■ Comment définir le niveau de détail


de la modélisation financière

Niveau Options Questions Recomman­dation


de détail à se poser
Échelle de 3 ou 5 ans –– Quel est le cycle de
temps vie classique de mon

Savoir-faire
produit ou de mon
service ?
–– Quel est le degré
de volatilité de mon
marché
Détail de Par an ou par Est-il important de Planifier par an
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

l’année trimestre planifier l’année N+1 uniquement. Il peut


par trimestre en vue de être tentant de planifier
la préparation du plan l’année N+1 avec plus de
annuel ? détails mais les risques
sont grands de voir
l’organisation se focaliser
sur l’année suivante et
non sur la stratégie
Ligne de Par division À quel niveau de la Forcer l’organisation à
produits ou produit, par hiérarchie produit ne pas trop aller dans le
services franchise produit, dénote-on une détail afin de focaliser
par produit dynamique de marché les discussions sur la
à l’intérieur notablement différente stratégie et non sur la
Savoir-être

de chaque qui peut influer sur construction à 5 ans d’un


franchise… la croissance de plan de vente sur un
l’entreprise ? produit

79
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

Nouveaux Planifier tous –– Quel est l’impact de Planifier uniquement


produits et les nouveaux ce nouveau produit les nouveaux produits
services produits ou dans la totalité de qui vont avoir un
seulement une mon chiffre d’affaires impact significatif sur
sélection futur ? la croissance et la
–– Y a-t-il un profitabilité future de
investissement l’entreprise
externe (acquisition)
ou interne (projet
R&D) significatif
nécessitant un calcul
de ROI particulier ?
Entité Planifier toutes –– Quel est la volatilité –– À envisager : faire un
opérationnelle- les régions de chaque marché mix en fonction de
géographique géographiques et sa dynamique la ligne de compte
(Europe, Asie, spécifique ? de résultat qui est
Amériques), –– Quel est le degré planifiée. Par exemple,
tous les pays de d’autonomie de planifier les ventes
chaque région, l’entité opérationnelle à niveau pays mais
tous les centres dans la définition de modéliser le reste du
de coût de sa stratégie (dans la compte de résultat au
chaque pays plupart des grands niveau de la région
groupes, les entités –– À ne pas faire : planifier
opérationnelles l’intégralité des centres
ont surtout un rôle de coûts
d’exécution de la
stratégie) ?
Fonctions Planifier toutes Dans la mesure où ce Planifier au niveau le plus
adminis­ les régions ne sont que des coûts, agrégé possible
tratives géographiques peut-on les planifier à un
(Europe, Asie, niveau très agrégé ?
Amériques),
tous les pays de
chaque région,
tous les centres
de coût de
chaque pays

80
Lignes du Planifier toutes –– Quelles sont les –– Faire des
compte de les lignes grandes catégories de regroupements
résultat du compte coûts de mon compte afin de simplifier la
de résultat de résultat ? modélisation financière
telles qu’elles –– Quels sont les –– Utiliser des ratios
apparaissent principaux leviers de (dépenses en % du
dans le reporting ces coûts et peut-on chiffre d’affaires) et les
mensuel les modéliser ? projeter

Savoirs
Comptes de Planifier toutes –– A-t-on besoin d’un Planifier au niveau le
bilan les lignes du bilan complet ? plus agrégé possible en
compte de bilan –– Peut-on se limiter à termes de ligne du bilan
telles qu’elles une notion de cash et le faire au niveau de la
apparaissent flow ? maison-mère
dans le reporting
mensuel

Calendrier et synchronisation
Il est important de donner une vision claire au management des
unités opérationnelles des échéances clés du processus notamment
dates de la soumission financière et date des revues de plan straté-
gique. Pour cela, on montera un calendrier simplifié qui reprendra
les éléments suivants :

Savoir-faire
✓✓ Communication du calendrier et des instructions à chaque Busi-
ness Unit ;
✓✓ Réunion de lancement avec les Business Unit ;
✓✓ Communication aux entités opérationnelles des hypothèses
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spécifiques à chaque Business Unit (notamment les lancements


des nouveaux produits) ;
✓✓ Présentation et revue du plan stratégique des entités opération-
nelles par chaque Business Unit ;
✓✓ Soumission du plan stratégique de chaque Business Unit à la
maison mère ;
✓✓ Présentation et revue du plan stratégique de chaque Business
Unit par le comité de direction ;
✓✓ Présentation du plan stratégique au conseil d’administration.
Pour les contrôleurs de gestion en charge de la modélisation
Savoir-être

financière, il convient de développer un calendrier plus détaillé


qui tiendra compte notamment des dates d’ouverture des systèmes
financiers pour saisie, des dates auxquelles certaines informations

81
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

financières seront fournies si elles ne le sont pas dans les instruc-


tions initiales mais aussi des différentes dates de soumission. Ce
travail s’il peut s’avérer fastidieux du fait des multiples interlocuteurs
(IT, Marketing, Finance de la maison mère, unités de production
pour les coûts standards) permet de déminer le terrain en amont du
processus et identifier les conflits d’agenda.

Ligne directrice financière et instructions

Définir les attentes financières de la direction


S’il est rare de donner des objectifs financiers chiffrés pour un plan
stratégique, il est recommandé de donner aux entités opération-
nelles des lignes directrices financières. Ce cadrage va permettre
d’éviter les mauvaises surprises en toute fin de processus. Ces
dernières ont souvent pour conséquence une demande de remo-
délisation financière qui doit alors s’effectuer dans l’urgence et
une nouvelle itération du processus de revue qui va ralentir le
processus et son efficacité. Ce cadrage va aussi permettre en cours
de processus d’engager des discussions préliminaires entre la direc-
tion et les unités opérationnelles si ces dernières ne parviennent
pas à rentrer dans le cadre initialement donné. Ce dialogue très
sain va démarrer en amont du processus et non à la fin.

Lignes directrices financières


Sans être exhaustif, on peut donner les exemples suivants :
✓✓ Lister les questions stratégiques auxquelles les unités opération-
nelles doivent répondre ;
✓✓ Croître X fois plus que la croissance du marché ou donner un
objectif précis de part de marché ;
✓✓ Avoir un résultat opérationnel qui croit plus vite que les ventes ;
✓✓ Maintenir ou baisser les dépenses en % des ventes ;

82
✓✓ Être en ligne avec les benchmark du marché sur certains ratios
clés du secteur (dépenses marketing en % des ventes, dépenses
de R&D en % des ventes) ;
✓✓ Diminuer les coûts de production de X % par an ;
✓✓ Prévoir des scénarios de risques et opportunités.

Check list

Savoirs
Il est extrêmement important pour la fluidité du processus de donner
dès le départ l’intégralité des informations dont les unités opéra-
tionnelles ont besoin. Les instructions ou informations données en
cours de processus font en général l’objet de moins d’attention, sont
parfois omises et quand elles ne le sont pas obligent parfois les unités
opérationnelles à refaire une partie du travail déjà entamé.
✓✓ Définir quels chiffres sont à retenir pour l’année N (première
année du plan stratégique à 5 ou 3 ans) : est-ce le budget annuel,
est-ce la dernière prévision, doit-on tenir compte du dernier réel
si un mois vient à être clôturé en cours de processus de plan
stratégique ;
✓✓ Cadence des nouveaux produits – Éventuellement obtenir ceux

Savoir-faire
de la concurrence ;
✓✓ Coûts standard des nouveaux produits si très différents des
produits existants ;
✓✓ Prévision d’amélioration des coûts standard ;
✓✓ Taux d’inflation ;
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✓✓ Moyenne d’augmentation des salaires ;


✓✓ Estimé des allocations de coûts ;
✓✓ Clarifier les scénarios  : peut-on inclure des investissements  ?
Certaines entreprises demandent en effet de développer deux
scénarios : un premier dit de base et un second qui requiert des
investissements significatifs ;
✓✓ Calendrier des échéances et des revues ;
✓✓ Dates d’ouverture des systèmes où sont saisies les données finan-
cières.
Savoir-être

83
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

Préparation des systèmes et outils


Il est primordial que le contrôleur de gestion se coordonne avec la
DSI pour avoir des systèmes mis à jour et prêt à recevoir de la saisie
dès le lancement du processus. Cela peut paraître évident mais la
pratique du contrôle de gestion démontre parfois le contraire. Perdre
une ou deux semaines sur un processus qui dure en général deux
mois peut être très dommageable. La liste des questions non exhaus-
tives que l’on doit se poser :
✓✓ Le scénario du plan stratégique a-t-il été ouvert ?
✓✓ Le plan de l’année N ou la dernière prévision a-t-il été chargé
dans le scénario du plan stratégique (l’année N étant la première
année sur les 5 ou 3 ans) ?
✓✓ Les nouveaux produits ont-ils été créés dans les données perma-
nentes du système ?
✓✓ Les coûts de production ou coûts standard de ces nouveaux
produits ont-ils été chargés dans le système ?
✓✓ Y a-t-il des maintenances système à prévoir qui vont amputer des
temps de production du plan stratégique ?
En amont, le contrôleur de gestion devra préparer un modèle
en général sur Excel qui permettra soit de faire l’intégralité de la
modélisation financière dans le cas d’une entreprise sans système
d’information pour le plan stratégique soit de résumer le plan stra-
tégique (en général, un compte de résultat sur 5 ans plus une simu-
lation du marché et des parts de marché). La construction d’une
maquette en partant de zéro peut prendre jusqu’à une semaine si on
y inclut quelques tests. On pensera aux éléments suivants avant de
la construire :
✓✓ Faire des comptes de résultat simplifié pour le management des
entités opérationnelles ;
✓✓ Ajouter des visions graphiques qui sont plus simples à lire pour
des opérationnels ;
✓✓ Automatiser au maximum la possibilité de faire des scénarios en
y incluant des paramètres que l’on peut modifier à volonté et qui
84
déclenche un recalcul complet du compte de résultat (inflation,
croissance du marché, part de marché, érosion des prix etc.) ;
✓✓ Prévoir des formats qui permettent un chargement aisé du
système d’information et d’éviter le maximum de ressaisie.

Contenu des revues et arbitrages

Savoirs
Le cadre des revues devra être fixé dès le lancement du processus : dates,
durée, liste des participants et idéalement date à laquelle le manage-
ment reviendra vers l’unité opérationnelle pour lui indiquer si son plan
est accepté ou pas (ce qui peut se faire aussi en toute fin de revue). On
aura aussi préalablement clarifié les rôles (voir modèle RACI).
Afin de gagner en efficacité et comme la plupart des revues se font
autour d’une présentation, il peut être judicieux d’envoyer en amont
des revues un canevas de la présentation qui aura été préalablement
approuvé par la direction. Si cela peut paraître contraignant pour les
unités opérationnelles, cela présente de nombreux avantages :
✓✓ Forcer la direction à formaliser ses attentes en matière de contenu
de la revue ;
✓✓ Forcer les unités opérationnelles à limiter la taille de leur présen-

Savoir-faire
tation ;
✓✓ Forcer les unités opérationnelles à se focaliser sur la stratégie et
les messages qu’ils veulent faire passer plutôt que sur la produc-
tion de slides ;
✓✓ Standardiser la présentation des données financières pour éviter à
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la direction de se poser des questions sur comment lire le compte


de résultat de chaque entité opérationnelle.

Animation en cours de processus


Le plan stratégique est un exercice long dans lequel le contrôleur de
gestion a un rôle clé dans son animation.
✓✓ Cadrer les rôles et responsabilités dès le départ ;
✓✓ Envoyer les instructions préalablement à l’avance et faire une
conférence téléphonique pour les expliquer ;
✓✓ Faire des conférences téléphoniques hebdomadaires avec l’en-
Savoir-être

semble des interlocuteurs afin d’avoir un forum de discussion


où les entités opérationnelles peuvent poser des questions. Elles

85
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

se posent souvent les mêmes questions. Cela permet donc de


partager les réponses ;
✓✓ Faire une réunion ou une conférence téléphonique en milieu de
processus avant la première soumission directement avec chacune
des entités opérationnelles qui soumettent pour faire un point sur
leur avancée et les difficultés qu’elles rencontrent. Encore une fois,
il est clé d’anticiper les problèmes en amont des revues finales ;
✓✓ Ne pas hésiter à surcommuniquer sur les échéances à venir.

Modèles financiers et indicateurs clés


Modèle de marché
On se rappelle que le plan stratégique va permette d’identifier et de
décider sur quels marchés (produit/géographie) l’entreprise souhaite
se développer. À ce titre, le plan stratégique est le moment critique de
l’année où l’entreprise doit regarder avec du recul les marchés où elle
est présente et les positions qu’elle détient. Le marketing conduira
en général une analyse qualitative de l’attractivité de chaque marché.
Pour l’analyse quantitative, d’un secteur d’activité à un autre, les
données de marché peuvent être très détaillées et très fiables ou au
contraire très parcellaires et d’une fiabilité qui peut être remise en
cause. Dans tous les cas, l’exercice doit être fait car il est critique de
savoir là où l’on est et où l’on veut aller.
Pour faire ces analyses, on utilise très souvent un modèle de
marché qui est développé et maintenu soit par le marketing soit
par le contrôle de gestion. Ce modèle reprend sur l’horizon du plan
stratégique la taille du marché (en volume et en prix si l’information
est disponible) éventuellement d’autres paramètres plus macroéco-
nomiques (démographie notamment) qui influent sur la taille du
marché et ensuite les ventes de l’entreprise afin de déterminer la part
de marché et son évolution.
Afin d’illustrer ce travail, on utilise couramment un graphique
communément appelé le graphique « Marrimekko ». Il conviendra
86
de le combiner de deux façons : en segmentant son marché par ligne
de produit sur une géographie donnée et en segmentant son marché
par géographie sur une ligne de produit donné.
Ce graphique permet d’identifier très rapidement les opportu-
nités de croissance de l’entreprise soit en se positionnant sur un
marché en forte croissance soit en gagnant des parts de marché ou
encore mieux en faisant les deux.

Savoirs
La taille des colonnes est proportionnelle à la taille de chaque
segment de marché. On voit donc immédiatement les marchés les
plus importants. Les lignes correspondent aux parts de marché de
l’entreprise et de ses concurrents. On voit donc immédiatement le
potentiel de gain de part de marché sur chaque segment.

Figure 5.1 ■ Graphique Marrimekko


100 %

90 %

80 %

70 %

60 %

50 %

Savoir-faire
40 %

30 %

20 %

10 %

0%
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Company A Company B Company C Company D

Segment 1 Segment 2 Segment 3 Segment 4

Taille du marché 200 100 700 50

Croissance du marché 5% 0% 2% 1%

Croissance de l’entreprise 7% 0% 1% 1%

Si ces graphiques permettent d’identifier visuellement les opportu-


nités de croissance des ventes, ils ne donnent aucune notion de profi-
tabilité. L’analyse n’est donc pas complète et peut présenter des risques
si les niveaux de marge sont différents d’un segment à un autre. On
Savoir-être

peut alors combiner ces analyses avec un niveau de marge pour chaque
segment et calculer pour chaque segment le marché disponible valorisé

87
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

en marge brute. Chaque taille de bulle est proportionnelle au marché


disponible valorisé en marge brute. Dans l’exemple ci-dessous, l’Italie
représente la plus grande opportunité avec une part de marché faible
et un niveau de marge dans la moyenne.
Figure 5.2 ■ Opportunité de marché

85 %

80 %
Espagne Suède
Italie
75 %
Autriche
Marge brute %

France
70 %
Angleterre

65 %
Grèce

60 % Allemagne

55 %

50 %
20 % 25 % 30 % 35 % 40 % 45 % 50 % 55 % 60 % 65 %
Part de marché

Les indicateurs financiers clés


Une fois les opportunités de marché bien identifiées, le contrô-
leur de gestion fera une modélisation des ventes et du compte de
résultat et s’attachera à évaluer les indicateurs financiers suivants :
✓✓ Taux de croissance annuel moyen des ventes comparé à celui du
marché ;
✓✓ Évolution de la part de marché ;
✓✓ Levier opérationnel : le levier opérationnel correspond à la sensi-
bilité du résultat opérationnel de l’entreprise à une fluctuation de
son activité. Un levier de 3 signifie que si le chiffre d’affaires
progresse de 1 %, le résultat opérationnel progresse de 3 %. Le

88
levier opérationnel est d’autant plus élevé que la part des coûts
fixes dans le total des coûts est importante ;
✓✓ Ratio « Flow Through » exprimé en pourcentage.
✓✓ Résultat Opérationnel additionnel/Ventes additionnelles :
• Cela permet de mesurer le profit additionnel généré pour
chaque vente additionnelle et à quel prix se fait cette croissance
des ventes. Plus le ratio est bas, plus l’entreprise aura soit

Savoirs
sacrifié ses marges ou augmenté ses dépenses pour parvenir à
cette croissance des ventes ;
• On compare souvent ce ratio au niveau de profit de l’entreprise
en % des ventes. Si une entreprise à une marge nette de 10 %
et que son plan stratégique met en valeur un flow through de
20 %, elle va mécaniquement améliorer sa profitabilité ;
✓✓ Évolution du ratio de frais généraux exprimé en % des ventes sur
la période ;
✓✓ Comparaison de ces ratios aux acteurs du même secteur d’acti-
vité afin de comparer sa performance financière à celles de ses
concurrents ;
✓✓ Cash Flow.

Savoir-faire
On prêtera une attention particulière à la modélisation finan-
cière de l’année N+1 car elle est le premier indicateur dans l’année
N que l’entité opérationnelle va fournir à sa direction sur ce qu’elle
pense pouvoir fournir en termes de résultats financiers. Le plan stra-
tégique est d’ailleurs souvent utilisé par la maison mère pour établir
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

les objectifs chiffrés du budget annuel.

Suivi du plan stratégique


Le suivi du plan stratégique d’un point de vue financier s’effectuera
principalement au moment du budget annuel. Le contrôleur de
gestion devra :
✓✓ Faire un point quantitatif. Est-on toujours en ligne avec la
première année de prévision du plan stratégique ;
✓✓ S’assurer que les tactiques du budget annuel sont liées à la stra-
Savoir-être

tégie de l’entité opérationnelle ;


✓✓ S’assurer que les investissements proposés sont en ligne avec la
stratégie.
89
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

Les erreurs courantes


••Se focaliser uniquement sur l’année suivante en préparation du plan
annuel.
••Demander trop de détails financiers, ce qui focalise le business et le
contrôle de gestion sur la production de la modélisation financière et non
sur les stratégies à déployer.
••Ne pas clarifier en amont qui est le décideur final sur la modélisation finan-
cière avant soumission à la direction.
••Tomber dans l’habitude de faire un plan stratégique tous les ans alors que
ce n’est pas nécessaire. Pour cela, il est important d’évaluer comment se
positionne l’entreprise par rapport à son dernier plan stratégique. Si elle
est en ligne, il faut se poser la question de la pertinence de refaire un plan
stratégique.

Budget Annuel

PRINCIPES CLÉS

Le budget annuel définit les objectifs financiers et les moyens à


mettre en œuvre que l’entreprise se donne pour une année. L’or-
ganisation du processus est similaire à celle du plan stratégique
mais le niveau de détail de la modélisation financière est bien plus
élevé.

Définition et objectifs
Le budget annuel est la déclinaison financière sur une année des
tactiques que l’entreprise va mettre en œuvre pour déployer la stra-
tégie définie dans le plan stratégique. Il est aussi et surtout le point
de référence utilisé tout au long de l’année pour mesurer la perfor-
mance financière de l’entreprise.

90
Organisation du processus
Calendrier et synchronisation
En dehors des éléments déjà soulignés dans la même section sur le
plan stratégique, on recommandera d’effectuer le budget annuel le
plus tard possible dans l’année pour plusieurs raisons :
✓✓ Faire en sorte que les opérationnels continuent à rester focalisés

Savoirs
le plus longtemps possible sur la réalisation du plan de l’année
en cours ;
✓✓ Ne pas s’exposer à avoir un plan obsolète dès le début d’année.
Ce risque est notamment valable pour les entreprises dont les
marchés sont volatiles.
Pour les entreprises qui effectuent une prévision trimestrielle, il
est recommandé de fusionner le processus du budget et de cette
prévision afin d’éviter de mobiliser l’organisation sur deux processus
assez similaires dans un laps de temps restreint.

Définir le niveau de détail de la modélisation financière


Le budget annuel est l’exercice dans lequel le niveau de détail est le

Savoir-faire
plus fin. Il est en général en ligne avec le niveau de détail du repor-
ting mensuel de l’entreprise. Il est néanmoins sain de se reposer la
question tous les ans sur le niveau de détail qui est vraiment utilisé
en cours d’année.
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Tableau 5.2 ■ Comment définir le niveau de détail du budget

Niveau Options Questions Recomman­dation


de détail à se poser
Détail Par mois ou par Quelle est la La plupart des
de l’année trimestre fréquence de mon entreprises font un
reporting ? budget par mois.
On peut néanmoins
simplifier le
processus en ayant
un outil budgétaire
qui demande un
Savoir-être

input trimestriel et la
mensualisation se fait
automatique­ment

91
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

Ligne Par division produit, Quel est le niveau de Faire le budget sur
de produits par franchise détail dont a besoin un niveau de détail
ou services produit, par produit l’opérationnel pour plus agrégé que le
à l’intérieur de développer son réel.
chaque franchise chiffre d’affaires ?

Nouveaux Planifier tous les –– Quel est l’impact Lors du budget,


produits et nouveaux produits de ce nouveau l’intégralité des
services ou seulement une produit dans la nouveaux produits
sélection. totalité de mon est en général
chiffre d’affaires planifiée
futur ?
–– Y a-t-il un
investissement
externe
(acquisition) ou
interne (projet
R&D) significatif
nécessitant un
calcul de ROI
particulier ?

Entité Planifier toutes –– Jusqu’à quel Planifier l’intégralité


opérationnelle- les régions niveau de des centres de
géographique géographiques l’entreprise une profit. En général,
(Europe, Asie, personne de chaque responsable
Amériques), tous l’entreprise est de centre de profit
les pays de chaque responsable d’un à un élément de
région, tous les centre de profit ? sa rémunération
centres de coût de –– Revoir la structure qui dépend de la
chaque pays. analytique des réalisation de son
centres de coûts budget
afin d’évaluer s’il
n’y a pas lieu de la
simplifier ?

92
Fonctions Planifier toutes –– Jusqu’à quel Planifier l’intégralité
administratives les régions niveau de des centres de
géographiques l’entreprise une coûts. En général,
(Europe, Asie, personne de chaque responsable
Amériques), tous l’entreprise est de centre de profit
les pays de chaque responsable d’un à un élément de
région, tous les centre de coût ? sa rémunération
centres de coût de –– Revoir la structure qui dépend de la
chaque pays réalisation de son

Savoirs
analytique des
centres de coûts budget
afin d’évaluer s’il
n’y a pas lieu de la
simplifier

Lignes du Planifier toutes les –– À quel niveau de Faire des


compte de lignes du compte détail, le reporting regroupements
résultat de résultat est réellement afin de simplifier
telles qu’elles suivi ? la modélisation
apparaissent dans le –– Quels sont les financière
reporting mensuel principaux leviers
de ces coûts et
peut-on les
modéliser ?

Comptes de Planifier toutes les –– A-t-on besoin d’un Planifier le besoin en


bilan lignes du compte de bilan complet ? fonds de roulement

Savoir-faire
bilan telles qu’elles –– Peut-on se limiter au niveau des
apparaissent dans le à une notion de entités qui en ont
reporting mensuel cash-flow, de la responsabilité en
besoin en fonds de termes de gestion
roulement en se
focalisant sur les
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stocks et créances
clients ?

Ligne directrice financière et instructions

Objectif financier
Il est fortement recommandé pour le plan annuel de donner aux
unités opérationnelles un objectif financier qui peut être un niveau
de ventes à atteindre ou un niveau de ventes et de résultat opéra-
Savoir-être

tionnel. Les bénéfices de cette pratique sont multiples :

93
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

✓✓ Elle permet à la direction en amont du processus de fixer ses


attentes en termes de résultat financier ;
✓✓ Elle évite les mauvaises surprises où la direction découvre en
toute fin de processus lors de la revue que les unités opération-
nelles sont loin des objectifs qu’elle s’était fixée ;
✓✓ Elle permet de lancer un dialogue en amont du processus entre
la direction et les unités opérationnelles sur quel est le bon
objectif ;
✓✓ Elle permet de focaliser les unités opérationnelles sur le comment
à savoir quelles tactiques mettre en place pour atteindre ces
objectifs.

Comment déterminer l’objectif financier ?


Pour les ventes, on s’en tiendra à une analyse des historiques de
croissance complétée par une estimation de la croissance du marché
pour l’année N+1 et éventuellement de l’objectif de part de marché
que l’on se donne. Pour le résultat opérationnel, un bon contrôleur
de gestion qui connaît bien son activité peut modéliser rapidement
le niveau de profit attendu par rapport aux ventes en analysant les
historiques de profitabilité. Il tiendra compte éventuellement d’un
objectif d’amélioration de la rentabilité.
Il n’est pas recommandé d’effectuer des analyses très poussées ou
longues pour déterminer les objectifs chiffrés des unités opération-
nelles. L’expérience prouve que très souvent le niveau d’exactitude
d’une prévision n’est pas corrélé au niveau de détail avec laquelle la
prévision a été faîte.

Faut-il décliner les objectifs chiffrés aux entités


inférieures ?
Dans ce domaine, il y a deux écoles mais la décision à prendre est très
liée à la culture de l’entreprise et notamment au niveau d’ouverture
en termes de dialogue entre les différentes structures de la hiérarchie
au sein de l’entreprise.

94
✓✓ Argument en faveur  : cela permet de clarifier dès le début les
attentes de chaque niveau hiérarchique en matière d’objectifs
financiers ;
✓✓ Argument contre : cela permet d’avoir une vision de ce que le
terrain pense pouvoir faire en termes de résultats financiers. En
effet, les entités opérationnelles en fonction du mode de fonc-
tionnement de l’entreprise peuvent se sentir forcées d’être à l’ob-

Savoirs
jectif même si elles n’y croient pas.

Comment construire son budget dans une entreprise


multi-sites ?
Il existe deux approches pour construire un budget ou une prévi-
sion  : l’approche descendante (top down en anglais) et l’approche
ascendante (bottom up en anglais).
La caricature de l’approche descendante : la maison mère donne
aux unités opérationnelles leur budget annuel sans aucune discus-
sion.
La caricature de l’approche ascendante : le budget de l’entreprise
est bâti en consolidant un à un les éléments les plus fins des ventes.

Savoir-faire
Dans l’exemple d’une entreprise commerciale, on demanderait à
chaque vendeur de faire un budget par client pour tous les produits
vendus.
La vérité est évidemment dans un équilibre entre les deux appro-
ches. Les objectifs chiffrés évoqués dans le paragraphe précédent
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

confortent l’approche top down. L’unité opérationnelle va, elle,


construire en approche ascendante et c’est de la confrontation de
ces deux approches qu’un dialogue sain peut s’instaurer. Si les deux
prévisions se rapprochent fortement, cela donne un niveau de crédi-
bilité dans ces chiffres bien supérieure que si une seule approche
était retenue.
Une autre approche est d’avoir une prévision faite de façon trans-
versale. Si l’on prend l’exemple d’une entreprise ayant des filiales, la
maison mère demande aux filiales d’établir leur budget de ventes
et en parallèle fait la même demande au marketing central. Cela
Savoir-être

permet d’engager des discussions entre le marketing central et les


unités opérationnelles. Le résultat est présenté à la maison mère. Là

95
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

encore, si les chiffres sont proches, cela leur donnera une très grande
crédibilité.

Coussin ou pas coussin ?


La terminologie française et anglaise autour de cette notion est
abondante. On citera les plus connus  : coussin, matelas, plug,
buffer, hedge, etc. Elle consiste à inclure dans un budget un
montant annuel positif ou négatif qui n’est pas alloué à une quel-
conque activité et qui en général sert à soumettre un budget qui
correspond aux objectifs chiffrés de la direction. Concernant cette
notion, il y a plusieurs écoles dont une qui est de bannir totale-
ment cette pratique. On abordera ici les intérêts que peut apporter
cette pratique.

Coussin dans les ventes

✓✓ Coussin positif (le chiffre de ventes est augmenté) : pratique à


bannir totalement car on peut être certain qu’une vente qui n’est
pas alloué à une entité opérationnelle ne se réalisera pas.
✓✓ Coussin négatif (le chiffre de ventes est baissé) : il permet éven-
tuellement d’avoir un plan de ventes agressif dans les entités
opérationnelles tout en gardant un objectif moins risqué au
niveau de la maison mère.

Coussin dans les dépenses

✓✓ Coussin positif (le chiffre de dépenses est augmenté) : il permet


de se prémunir contre des dépassements dans les dépenses ou
mieux encore s’il est géré à un niveau central de pouvoir donner
aux filiales la possibilité d’investir en cours d’année (ce qui
sera un message très positif) tout en restant au global dans son
budget.

96
✓✓ Coussin négatif (le chiffre de dépenses est baissé)  : pratique à
bannir totalement car on peut être certain qu’une réduction de
dépenses qui n’est pas allouée à une entité opérationnelle ne se
réalisera pas.
✓✓ Risques à garder à l’esprit  : la pratique peut être risquée dans
les grands groupes si elle est généralisée et si elle existe dans des
proportions importantes car la maison mère peut perdre tout

Savoirs
contrôle de quel est le bon chiffre hors coussin. Si la pratique est
acceptée, on peut très bien recommander la transparence entre
la filiale et la maison mère sur le ou les coussins notamment sur
les ventes.

Préparation des systèmes et outils


On se référera au même paragraphe dans la section sur le plan stra-
tégique. On notera cependant que c’est au moment du budget qu’il
convient de revoir la structure analytique pour s’assurer qu’elle est
toujours adaptée à la façon de conduire l’activité de l’entreprise. À
cet effet, on procédera éventuellement à des créations ou suppres-
sions de centres de profit ou centres de coûts.

Savoir-faire
Par ailleurs, il est fréquent que le contrôleur de gestion soit amené
à créer un outil Excel qui lui permettra de collecter l’input des
opérationnels afin par la suite de charger les données dans l’outil de
planification. Cet outil reprendra la plupart du temps les éléments
suivants :
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

✓✓ Modèle de marché ;
✓✓ Plan de ventes par produits (unité, prix) ;
✓✓ Hypothèses sur les frais de personnel  : effectif, recrutement à
prévoir ;
✓✓ Hypothèses sur les dépenses hors frais de personnel ;
✓✓ Compte de résultat simplifié qui permettra à l’opérationnel de
simuler son budget avant de le soumettre.

Consolidation
La consolidation qui se fait la plupart du temps de façon automa-
Savoir-être

tisée via les systèmes d’information n’est pas à négliger. Il convient


de prévoir dans le calendrier :

97
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

✓✓ un temps de consolidation technique ;


✓✓ un temps de vérification de la consolidation où l’on s’assurera que
les entités consolidées ont :
–– respecté les consignes ;
–– ont saisi toutes les informations demandées ;
✓✓ un temps d’analyse pour le contrôleur de gestion qui est à ce
palier de consolidation.
Cette analyse est primordiale car une grande quantité d’informa-
tions financières est fournie et la rédaction d’une synthèse permet à
la direction de cet échelon de consolidation de se concentrer sur les
problèmes clés de la soumission et d’être préparée avant les revues.
On pourra à ce titre faire un tableau de bord.

Tableau 5.3 ■ Tableau de bord de la soumission budgétaire

Entité 1 Entité 2 Entité 2


Commen­ Commen­ Commen­
Évaluation taires Évaluation taires Évaluation taires

Marché À revoir

Ventes +++

Marge brute +++

Dépenses À revoir
Résultat
opérationnel À revoir

Revue et arbitrages
Les revues quel que soit l’échelon dans la hiérarchie de l’entreprise
sont le moment clé du processus budgétaire. Les enjeux sont multi-
ples mais on citera les principaux :

98
✓✓ Enjeux pour l’entité qui présente son budget :
–– Présenter un budget réaliste qui ne fera pas l’objet d’ajuste­
ments ;
–– Marquer des points vis-à-vis de sa hiérarchie.
✓✓ Enjeux pour l’échelon qui revoit le budget :
–– S’assurer que le budget est crédible et réaliste ;
–– S’assurer que le budget est suffisamment agressif ;

Savoirs
–– S’assurer que l’entité a une idée claire et un plan sur les tactiques
à mettre en œuvre pour parvenir à cet objectif chiffré ;
–– Évaluer le management en place dans l’entité.
À l’issue des revues, soit le budget de l’entité est accepté soit il
est refusé et il est demandé de faire des ajustements. Ces derniers
impliquent un nouveau cycle de production du budget, soumis-
sion technique dans les systèmes et revues. Ce processus d’ajuste-
ment peut être extrêmement fastidieux car il peut arriver à chaque
niveau hiérarchique de l’entreprise. L’unité opérationnelle au plus
bas de l’échelle peut ainsi être amenée à modifier son budget initial
plusieurs fois.
Tout cela souligne l’importance de donner des objectifs finan-
ciers aux unités opérationnelles au début du processus afin d’éviter

Savoir-faire
ces allers-retours qui sont très consommateurs de temps.

Animation en cours de processus


On reprendra ici les mêmes recommandations que dans la section
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

sur le plan stratégique.

Retraitement du budget
L’activité de retraitement du budget intervient en toute fin de
processus une fois que le budget final a été approuvé. Elle consiste
à prendre le budget approuvé et à le transformer dans le format de
reporting de l’année N+1. En effet, l’entreprise peut avoir besoin
de refléter dans son budget des changements d’organisation et doit
aussi procéder à des retraitements plus techniques. On retrouvera
notamment les éléments suivants :
Savoir-être

✓✓ Changement de regroupement géographique ;


✓✓ Changement de regroupement des familles de produits ;

99
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

✓✓ Changement de la localisation ou d’allocation de certains coûts


centraux ;
✓✓ Passage du budget des coûts standards de l’année N à l’année
N+1 (le budget se faisant en général avec les standards de l’année
en cours et en fin de processus, les unités de production ont établi
les coûts standard de l’année N+1) ;
✓✓ Changement du taux budgétaire de conversion des devises étran-
gères.
Cette partie du budget très technique doit être anticipée et bien
préparée afin qu’elle soit effectuée de façon très rapide. En effet,
une fois le budget approuvé, les opérationnels ont besoin de leurs
chiffres finaux afin de décliner ses objectifs à leur force de vente par
exemple.

Modèles financiers et indicateurs clés

Le modèle de marché
Le modèle de marché est un outil très efficace pour s’assurer de
la cohérence globale d’un budget de vente avant d’entrer dans les
détails prix et volume de chaque ligne de produit.
On s’attachera aux éléments suivants lors de la revue :
✓✓ La croissance du marché en prix et en volume est-elle cohérente
par rapport aux derniers historiques ?
✓✓ L’entreprise gagne-t-elle de la part de marché sur la période ?
✓✓ L’évolution de ses prix est-elle cohérente avec celle du marché ?
✓✓ Le modèle tient-il compte des nouveaux produits clés qui vont
être lancés dans l’année N+1 soit par l’entreprise soit par ses
concurrents ?

100
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Tableau 5.4 ■ Modèle de marché

Année N Année N+1 Écart en %


T1 T2 T3 T4 Total T1 T2 T3 T4 Total T1 T2 T3 T4 Total

Marché 1 000 1 000 990 990 – 1 % – 1 %

Volume 100 100 110 110 10 % 10 %

Prix 10 10 9 9 – 10 % – 10 %

Entreprise 405 405 440 440 9 % 9 %

Volume 45 45 55 55 22 % 22 %

Prix 9 9 8 8 –11 % – 11 %

101
Part de marché - Entreprise
Part de marché - volume 45 % 45 % 50 % 50 % 5 % 5 %

Part de marché - valeur 41 % 41 % 44 % 44 % 4 % 4 %

Part de marché - Concurrent 55 % 55 % 50 % 50 % – 5 % – 5 %

Concurrent 1 25 % 25 % 20 % 20 % – 5 % – 5 %

Concurrent 2 15 % 15 % 15 % 15 % 0 % 0 %

Concurrent 3 10 % 10 % 10 % 10 % 0 % 0 %

Autres concurrents 5 % 5 % 5 % 5 % 0 % 0 %

Savoir-être Savoir-faire Savoirs


5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

Les indicateurs financiers clés


Lors de la revue budgétaire, un certain nombre d’indicateurs vont
être analysés. Certains sont communs avec le plan stratégique,
d’autres sont plus spécifiques.
✓✓ Respect de l’objectif financier ;
✓✓ Taux de croissance annuel moyen des ventes comparé à celui du
marché et à la tendance de l’année en cours ;
✓✓ Évolution de la part de marché ;
✓✓ Évolution de l’impact prix qui a un impact important sur le
niveau de marge ;
✓✓ Analyse en tendance par trimestre de la marge brute : une varia-
tion inexpliquée d’un trimestre sur l’autre peut permettre de
déceler une erreur dans le budget ;
✓✓ Évolution du ratio de frais généraux exprimé en % des ventes sur
la période ;
✓✓ Croissance du résultat opérationnel et évolution du taux de
résultat opérationnel ;
✓✓ Levier opérationnel et ratio « Flow Through » : voir plan straté-
giques ;
✓✓ Évolution du délai de règlement moyen des clients ;
✓✓ Évolution du délai de rotation des stocks ;
✓✓ Prévision de trésorerie ou cash-flow.

Suivi du budget annuel


Le budget étant le point de référence pour la mesure de la perfor-
mance financière de l’entreprise sur une année, son suivi est assuré
par le reporting mensuel de l’entreprise.
Voir chapitre 4
F

102
Les erreurs courantes
••Objectif financier peu réaliste.
••Commencer le processus trop tôt dans l’année ce qui peut rendre le budget
obsolète très rapidement surtout dans les secteurs d’activité à forte vola-
tilité.
••Ne pas être clair sur qui est le décideur final pour approuver le budget ce
qui peut générer de multiples revues inutiles.

Savoirs
••Ne pas avoir anticipé les contraintes systèmes en amont et donc avoir un
système qui n’est pas prêt alors que les opérationnels le sont.
••Faire un budget à un niveau de détail trop fin et qui n’est pas celui utilisé
par l’entité opérationnelle pour gérer son activité.

Prévision

PRINCIPES CLÉS

La prévision, en générale trimestrielle, définit la trajectoire finan-


cière la plus probable pour l’année en cours ou les douze prochains

Savoir-faire
mois.

Définition et objectifs
L’objectif de la prévision est de donner au management la trajectoire
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

la plus probable des résultats financiers de l’unité opérationnelle au


cours de l’année et d’avoir un forum de discussion sur les consé-
quences financières d’une décision ou d’un événement.
Si le budget reste le point de référence et de mesure de la perfor-
mance financière, la prévision permet de réévaluer l’atterrissage
le plus réaliste des résultats financiers. Elle sert de base à la mise
en place de plans d’actions en cas de retard par rapport au budget
annuel ou éventuellement d’investissements supplémentaires si le
budget est dépassé.
Savoir-être

103
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

Organisation du processus
On ne reviendra pas sur les principes déjà largement évoqués dans
les sections précédentes sur le plan stratégique et le budget. On s’at-
tachera en revanche aux particularités de ce processus.

Calendrier et synchronisation
Il faut s’efforcer à rendre ce processus très court (maximum trois
semaines dans une organisation multi-sites avec au moins deux
paliers de consolidation) afin d’éviter que les organisations soient en
permanence en train de faire de la prévision.
Il est d’ailleurs intéressant de constater qu’il n’y a pas de corré-
lation évidente entre la longueur du processus et sa qualité que l’on
mesurera en termes d’exactitude par rapport au réel.

Définir le niveau de détail de la modélisation financière


Le processus doit être court. Il faudra donc forcer l’organisation à
faire la prévision à un niveau agrégé.

Ligne directrice financière et instructions


Les prévisions trimestrielles ne donnent pas lieu à des objectifs chif-
frés qui sont envoyés aux unités opérationnelles. En revanche, il peut
être pertinent pour la maison-mère de donner un seuil de maté-
rialité à partir duquel une prévision est demandée. Cela permettra
encore une fois de limiter les prévisions aux entités qui sont en écart
important avec le budget. Le processus devient un processus par
exception.
Une autre façon de limiter le travail est aussi d’organiser une
réunion téléphonique avec les unités opérationnelles avec pour
objectif d’avoir une discussion rapide sur les tendances des résultats
par rapport au budget et de décider si l’unité en question doit faire
une prévision ou pas à l’issue de la réunion téléphonique.

104
Revue et arbitrages
La prévision étant par exception, l’objectif de la revue sera de s’as-
surer du caractère réaliste de la projection financière et surtout de
s’assurer que l’unité opérationnelle a mis en place un plan d’action.

Performance en deçà du budget

Savoirs
Le plan d’action devra se focaliser d’abord sur les ventes pour les
ramener au niveau du budget et ensuite sur les dépenses afin de les
réduire pour aider l’unité opérationnelle à être au budget au moins
au niveau du résultat opérationnel.

Performance au dessus du budget


Ici, on ne parlera pas de plan d’actions mais l’unité opérationnelle
pourra éventuellement proposer des investissements supplémen-
taires afin de soutenir et accélérer ses résultats au-dessus du budget.

Modèles financiers et indicateurs clés

Modèle de marché

Savoir-faire
Le modèle de marché tel que décrit dans la section budget pourra
être mis à jour à l’occasion de la prévision.

Les indicateurs financiers clés


© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

✓✓ Mesure de l’exactitude de la prévision  :  % d’atteinte du plan


pour les ventes, la marge brute, les dépenses et le résultat opéra-
tionnel ;
✓✓ Écart des ventes et du résultat opérationnel entre le budget et la
prévision ;
✓✓ Ratio entre écart sur les ventes et écart sur le résultat opéra-
tionnel. Dans le cas d’une prévision au-dessus du budget, on
s’assurera par ce biais que l’unité opérationnelle ne consomme
pas l’intégralité de son surplus de ventes et de marge brute par
des dépenses supplémentaires.
Savoir-être

105
5 • Élaboration d’un Plan stratégique
processus budgétaire Budget annuel
Prévision

Suivi de la prévision et des plans d’actions


Les plans d’action étant reflétés dans la prévision, le réel sera mesuré
par rapport à la dernière prévision mais toujours aussi par rapport au
budget. La dernière prévision devra être intégrée dans le reporting
au même titre que le budget.

Les erreurs courantes


••Effectuer la prévision à un niveau trop détaillé.
••Multiplier la fréquence des prévisions.
••Ne pas faire de plan d’actions en cas de prévision en-deçà du budget.

Rolling Forecast ou « prévision glissante »


Cette technique qui consiste à prévoir sur une période fixe et
continue (en général 12 mois roulants ou 4 trimestres roulants –
voir tableau  5.5) est adaptée aux secteurs d’activité observant de
fortes variations et des cycles de ventes non récurrents.
Les avantages de la Rolling Forecast sont les suivants : maintien
d’un horizon de prévision constant, processus continu et non ponc-
tuel, réactivité. En revanche, si elle est mal utilisée, on peut rapide-
ment être amené à reproduire la période précédente sur la période
suivante sans aucune réflexion.

106
Tableau 5.5 ■ Calendrier de la prévision glissante

Année N Année N+1


T1 T2 T3 T4 T1 T2 T3 T4

Revue 1
Revue 2

Savoirs
Revue 3
Revue 4

Prévision =
Réel =

Dans un contexte économique où la fonction financière


cherche à optimiser ses ressources, l’élaboration d’un
processus budgétaire efficient est vital pour permettre de
libérer du temps au contrôleur de gestion afin qu’il se

Savoir-faire
concentre sur des activités à plus forte valeur ajoutée
pour les opérationnels.

Savoir-être

107
Savoirs
Chapitre 6

Le contrôle de gestion
commercial

Savoir-faire
Les questions auxquelles répond ce chapitre
◆◆ Comment mesurer la performance commerciale d’une
équipe de vendeurs ?
◆◆ Comment mesurer la performance commerciale par produits
ou services ?
◆◆ Comment mesurer la performance commerciale par clients ?
Savoir-être

109
6 • Le contrôle de gestion Mesure de la performance vendeur
commercial Mesure de la performance produit
Mesure de la performance du compte client

CC Mesure de la performance vendeur

PRINCIPES CLÉS

Pour optimiser les coûts d’une force de vente, il faut principale-


ment :
•• s’assurer que le vendeur se focalise sur les clients à fort
potentiel ;
•• maximiser le temps passé avec les clients ;
•• s’assurer que le vendeur dispose d’une rémunération variable
motivante basée sur des objectifs réalistes ;
•• fournir un reporting régulier sur la performance commerciale.

Management du vendeur
Le contrôleur de gestion est parfois amené à développer et gérer des
outils dans la gestion d’une force de vente. Les entreprises ne possè-
dent pas toutes des outils sophistiqués type CRM (Customer Rela-
tionship Management), le contrôleur de gestion est donc souvent
sollicité pour pallier ce manque.

Analyse du temps commercial


Le coût d’une force de vente est élevé. Aussi, l’entreprise doit s’assurer
en permanence que les vendeurs passent leur temps sur les bonnes
priorités. En l’absence d’outils CRM, le contrôleur de gestion peut
être amené à développer un outil de suivi des temps vendeurs. On
s’attachera à distinguer :
✓✓ le temps réel passé avec les clients en tenant compte de la segmen-
tation client (voir plus loin). Le vendeur se focalise-t-il sur les
clients qui comptent réellement ?
✓✓ le temps de préparation des réunions clients et offres commer-
ciales ;

110
✓✓ le temps de transport qui peut être important suivant la taille du
secteur du vendeur ;
✓✓ le temps dit administratif qui peut être éventuellement subdivisé :
note de frais, formation en ligne obligatoire, congés, suivi des
commandes, facturations et éventuellement règlement clients.
On sera souvent surpris du résultat et notamment du peu de
temps que le vendeur passe physiquement avec ses clients. Il est donc

Savoirs
d’autant plus important que le vendeur soit bien préparé et qu’il ait
des objectifs clairs à chaque visite client. Là encore, le contrôleur de
gestion peut être en support de ce processus.

Outil de revue des comptes clients


Le vendeur revoit en général avec son manager son emploi du
temps de façon hebdomadaire. Mais le processus le plus critique qui
permet de s’assurer que le vendeur se focalise sur les bonnes priorités
est celui de la revue mensuelle ou trimestrielle des comptes clients.
En l’absence d’outil CRM, le contrôleur de gestion peut être amené
à développer un fichier Excel de suivi des comptes clients. Cet outil
reprendra en général les éléments clés suivants :

Savoir-faire
✓✓ Compte Client ;
✓✓ Segmentation ;
✓✓ Potentiel ;
✓✓ Part de marché et environnement concurrentiel sur le compte ;
✓✓ Budget de vente pour l’année ;
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

✓✓ Réalisé à fin de période ;


✓✓ Éventuellement, prévision sur la base du réalisé avec écarts par
rapport au budget ;
✓✓ Détail des grandes familles de produits vendus ;
✓✓ Plan d’actions pour le mois ou le trimestre avec échéances
précises.

Outils de construction du plan de vente de la force


de vente
En début d’année, le responsable commercial établit les objectifs de
Savoir-être

ventes pour chacun de ses commerciaux. Le contrôleur de gestion


intervient encore dans ce processus pour développer un ou des

111
6 • Le contrôle de gestion Mesure de la performance vendeur
commercial Mesure de la performance produit
Mesure de la performance du compte client

outils facilitant ce travail mais aussi pour être le garant de la cohé-


rence entre le budget commercial du pays et les plans individuels des
commerciaux. En clair, la somme des plans des commerciaux doit
au minimum être égale au budget de ventes du pays approuvé par
la direction.

Approche descendante
Le responsable commercial dispose de son propre objectif commer-
cial et doit le distribuer auprès de chacun de ses commerciaux.
Afin de répartir équitablement cet objectif financier, le responsable
commercial s’attachera aux critères suivants :
✓✓ Objectif de croissance des ventes de la zone du responsable
commercial ;
✓✓ Croissance du marché du secteur (si elle est connue) : l’objectif
de croissance des ventes tiendra compte de la croissance intrin-
sèque du marché. Un vendeur sur un secteur en croissance aura
un objectif plus agressif qu’un vendeur sur un secteur en décrois-
sance ;
✓✓ Potentiel et part du marché du secteur : le commercial qui a une
faible part de marché aura en général un objectif plus agressif
que celui qui a déjà une part de marché supérieure à la moyenne
du pays ou de la région ;
✓✓ Taille du secteur en valeur : pour des raisons de profitabilité, un
commercial sur un secteur de taille relativement plus petite aura
un objectif plus agressif. L’objectif à terme est que chaque secteur
soit profitable. Il convient donc d’atteindre le plus rapidement
possible ce seuil de vente au-delà duquel le secteur devient profi-
table ;
✓✓ Situation particulière des comptes  : dans les industries où le
commercial sert peu de comptes clients mais ce sont de grands
comptes, on s’attachera à la situation individuelle de chacun de
ses comptes. En effet, le commercial peut avoir perdu un marché
pour une période donnée sur un compte majeur de son secteur.

112
Le rôle du contrôleur de gestion est de consolider ces résultats,
d’en vérifier la cohérence, de challenger le responsable commercial
par rapport aux critères ci-dessus énumérés et la plupart du temps de
proposer une mensualisation de chacun de ces objectifs individuels

Approche ascendante
Le responsable commercial peut être amené à demander à ses

Savoirs
commerciaux de faire une proposition de plan annuel de ventes. Il
demandera alors à chacun de ses commerciaux d’établir un plan de
vente par client et éventuellement par grande famille de produits.
Ce processus qui peut s’avérer fastidieux a le mérite de créer une
base de dialogue venant du commercial lui-même. Le responsable
commercial peut alors entamer un dialogue avec son vendeur pour
éventuellement le challenger sur certaines de ces hypothèses. Une
fois un accord conclu, le commercial s’appropriera plus facilement
cet objectif que par la méthode purement descendante.
Dans la réalité, une combinaison des deux approches permet
d’avoir des objectifs individuels commerciaux solides, crédibles et
documentés.
À noter enfin qu’il arrive que le responsable commercial puisse

Savoir-faire
être amené à donner à ses commerciaux des objectifs individuels
dont la somme est supérieure à son propre objectif. Ce procédé se
justifie par :
✓✓ soit la volonté de se prémunir contre un risque sur un ou plusieurs
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

secteurs ;
✓✓ soit parce que le responsable commercial pense qu’il peut faire
mieux que son propre objectif. Cela arrive notamment lorsqu’il a
fini son année N-1 à un niveau de vente supérieur à celui qu’il a
utilisé lors de la négociation du budget.

Mesure des résultats financiers


Reporting des ventes par vendeur
Savoir-être

C’est la base du suivi de la performance vendeur. Le vendeur dispose


d’un plan de vente mensualisé qui suivant l’industrie peut être
détaillé par compte client et par grande famille de produit.

113
6 • Le contrôle de gestion Mesure de la performance vendeur
commercial Mesure de la performance produit
Mesure de la performance du compte client

Dans les industries à cycle de vente court, le premier reporting


est le rapport des ventes quotidiennes. Il a d’ailleurs un double rôle
à savoir la mesure de la performance du vendeur mais aussi un rôle
de stimulateur au sein d’une équipe commerciale car en général,
chaque commercial a accès aux résultats de ses collègues et peut
ainsi se comparer.
Il est conseillé d’envoyer ce rapport (si possible tôt le matin pour
que le commercial connaisse son chiffre d’affaires de la veille) et
non de le mettre à disposition sur un serveur auquel les utilisateurs
auraient accès (push versus pull) afin de développer son utilisation
et que cela soit un réflexe pour l’organisation commerciale de le
revoir tous les matins.
Ce rapport reprend en général les éléments suivants :
✓✓ ventes en valeur par vendeur ;
✓✓ comparaison par rapport au budget, à l’année N-1 et éventuelle-
ment au mois précédent ;
✓✓ ventes en unité pour les produits clés ;
✓✓ vente moyenne journalière (en valeur ou en unité) par vendeur
et comparaison par rapport au même ratio du budget, de l’année
N-1 et éventuellement du mois précédent ;
✓✓ calcul d’une projection pour le mois en fonction du niveau de
vente moyenne journalière à date et comparaison par rapport au
même ratio du budget, de l’année N-1 et éventuellement du mois
précédent ;
✓✓ calcul du niveau de vente moyenne journalière à réaliser pour
faire le budget en fonction des ventes à date.

114
Précisions sur la notion de vente moyenne
journalière
La notion de vente moyenne journalière est critique dans les industries à
cycle de vente court. Elle correspond aux ventes (en valeur ou en unité)
du mois divisé par le nombre de jours ouvrés du même mois. Cela permet
de comparer par la suite de façon exacte le niveau de vente d’un mois par
rapport au mois précédent (pour valider une tendance) ou au même mois

Savoirs
de l’année précédente (pour valider un niveau de croissance des ventes).
On peut en effet d’une année sur l’autre avoir par exemple un mois de juin à
20 jours ouvrés et à 21 jours ouvrés l’année suivante.
Cette notion est par la suite très utilisée par le contrôleur de gestion lorsqu’il
cherche à mensualiser un budget annuel de vente.

Ce reporting peut être décliné de façon hebdomadaire ou


mensuelle suivant la longueur du cycle de vente du produit. Le
reporting mensuel sera plus détaillé car il fera l’objet d’une analyse
plus poussée par la force de vente.

Savoir-faire
Tableau 6.1 ■ Principaux indicateurs du reporting mensuel vendeur

Suivi du Indicateurs
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

–– CA du mois en cours
–– CA réalisé à date en cumul
–– CA réalisé par rapport au budget et la dernière prévision
Chiffres d’affaires
–– CA réalisé par rapport à l’année N-1
–– CA réalisé par famille de produits
–– CA réalisé par clients
–– Volume du mois en cours
–– Volume réalisé à date en cumul
–– Volume réalisé par rapport au budget et la dernière prévision
–– Volume réalisé par rapport à l’année N-1
Volume
–– Volume réalisé par famille de produits
–– Volume réalisé par clients
–– Volume de produits sans chiffre d’affaires : gratuit,
Savoir-être

échantillon

115
6 • Le contrôle de gestion Mesure de la performance vendeur
commercial Mesure de la performance produit
Mesure de la performance du compte client

–– Prix moyen par famille de produits pour le mois en cours


–– Prix moyen par famille de produits à date en cumul
Prix –– Prix moyen par famille de produits par rapport au budget et
la dernière prévision
–– Prix moyen par famille de produits par rapport à l’année N-1
–– Évolution de la part de marché par compte client en volume
Part de marché
et en valeur

Prévision des ventes


Suivant les industries, le commercial peut être amené à fournir une
prévision de vente pour le mois en cours sur ses comptes clés toutes
les semaines. Cela pousse le commercial à s’engager sur des chiffres
et à rendre compte en cas d’écarts significatifs.

Comparaison des ventes par famille de produits


entre vendeurs
Afin d’identifier des opportunités de croissance des ventes, le
contrôleur de gestion sera amené à comparer les vendeurs entre
eux sur notamment le chiffre d’affaires (volume et prix) réalisé sur
chaque famille de produit. Le tableau suivant montre la proportion
de chaque franchise dans les ventes totales de chaque vendeur.

Tableau 6.2 ■ Mix produit par vendeur

Famille Moyenne
Vendeur 1 Vendeur 2
de produits de la région
A 50 % 40 % 60 %
B 30 % 40 % 10 %
C 10 % 20 % 20 %
D 10 % 0 % 10 %
Total 100 % 100 % 100 %

116
Sur cette analyse, le responsable commercial s’interrogera avec
son vendeur 1 pourquoi il ne réalise aucune vente sur la famille de
produits D. De la même façon, il peut essayer de comprendre ce qui
fait le succès du vendeur 2 dans la famille de produits A et voir s’il
peut transposer cette bonne pratique à ses autres vendeurs.

Productivité par vendeur

Savoirs
Dans la gestion et l’optimisation d’une force de vente, la notion de
productivité par vendeur est essentielle. Le rôle du contrôleur de
gestion est de faire des comparaisons au sein de l’entreprise mais
aussi avec d’autres unités opérationnelles de l’entreprise voir même
avec d’autres sociétés afin de s’assurer d’un bon niveau de producti-
vité. Ce niveau est très dépendant de chaque secteur d’activité mais
il recouvre systématiquement :
✓✓ le chiffre d’affaires par vendeur ;
✓✓ le nombre de comptes clients couverts par vendeur.
L’analyse de ces ratios permet de déceler des opportunités de crois-
sance des ventes si un vendeur est à 2 millions de chiffre d’affaires
annuel alors que la moyenne de la force de vente est à 3 mais aussi

Savoir-faire
d’identifier des risques sur certains secteurs (nombre de comptes
clients à couvrir sur un secteur bien supérieur à la moyenne des autres
vendeurs). L’analyse de ce type de ratios est souvent un préalable au
redécoupage des territoires au sein d’une région ou d’un pays.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Performance d’un nouveau vendeur


La mesure de la performance d’un nouveau commercial n’est pas
aisée car très souvent, il vient accroître le nombre de commerciaux
sur une région ou un pays ce qui donne lieu à un redécoupage des
secteurs.
Aussi, ce nouveau vendeur hérite de comptes clients qui ont pu
être travaillés par un autre commercial. D’autre part, rajouter un
nouveau vendeur sur une même région ou pays revient à diminuer le
territoire des autres commerciaux qui vont donc pouvoir passer plus
de temps avec les clients restant à servir. On peut donc s’attendre à
Savoir-être

ce que leur chiffre d’affaires puisse aussi bénéficier indirectement de


l’apport de ce nouveau vendeur.

117
6 • Le contrôle de gestion Mesure de la performance vendeur
commercial Mesure de la performance produit
Mesure de la performance du compte client

En conséquence, la mesure de la performance pourra se faire à


deux niveaux :
✓✓ Sur le nouveau territoire :
–– Prendre un point zéro : en général, date à laquelle le nouveau
vendeur est arrivé ;
–– Calculer la croissance moyenne mensuelle des ventes sur 12
mois roulant avant le point zéro ;
–– Faire le même calcul après le point zéro et le comparer au
chiffre précédent. La différence pourra être attribuée à la
performance du nouveau vendeur ;
✓✓ Sur la région ou pays pour tenir compte de l’impact indirect du
nouveau vendeur sur les autres secteurs commerciaux :
–– On effectuera le même calcul que celui précédemment décrit.

Compte de résultat par vendeur


C’est la notion la plus complète pour analyser la profitabilité d’un
secteur commercial car il tiendra compte :
✓✓ de la performance commerciale pure ;
✓✓ de la gestion des prix et du mix produits au travers de la marge
brute ;
✓✓ des coûts directs de commercialisation (distribution et coût du
vendeur essentiellement) au travers du résultat opérationnel sur
coûts directs ;
✓✓ éventuellement d’une allocation de coûts indirects si l’on cherche
à avoir une notion de coûts complets.

Mesure de l’efficacité du système de commissions


La plupart des commerciaux ont une partie de leur rémunération
qui est variable et qui dépend de leur performance par rapport à un
plan de ventes prédéfini pour l’année. On ne rentrera pas dans le
détail des multiples possibilités de structure de plan de commission.

118
On s’attachera en revanche à identifier les indicateurs qui permet-
tent d’en mesurer l’efficacité.

Corrélation entre performance des ventes et performance


des commissions
La plupart des structures de plan de commission rémunère en
fonction de l’atteinte d’un plan de vente. Il est important de

Savoirs
vérifier qu’il y a corrélation entre l’atteinte du plan de ventes et
les commissions versées. Pour cela, un simple graphique comme
ci-dessous qui reprend la force de vente sous forme d’un nuage de
point en fonction de l’atteinte du plan de vente et de l’atteinte du
plan de commission permet de voir visuellement si les vendeurs les
plus performants sont aussi ceux qui reçoivent le plus de commis-
sion.

Figure 6.1 ■ Lien entre performance des ventes


et commissions versées
1.6
Performance commission

1.5

Savoir-faire
1.4
1.3
1.2
1.1
1
0.9
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

0.8
0.7
0.85 0.9 0.95 1 1.05 1.1 1.15 1.2

Performance des ventes

Rentabilité financière du système de commission


En général, les systèmes de commission rémunèrent plus fortement
les ventes que le commercial fait au-delà de son objectif mensuel
grâce à un système d’accélérateur.
Savoir-être

119
6 • Le contrôle de gestion Mesure de la performance vendeur
commercial Mesure de la performance produit
Mesure de la performance du compte client

Tableau 6.3 ■ Exemple d’accélérateur d’un système


de commission

Taux de réalisation du plan Taux de réalisation


de vente des commissions
90 à 100 % 90 à 100 %
101 à 105 % 102 à 110 % (multiplicateur de 2)
106 à 120 % 118 à 160 % (multiplicateur de 3)

Exemple d’accélérateur
Dans ce cas, un vendeur réalisant 108 % (soit 108 000 euros) de
son plan de vente touchera 124  % de ses commissions. Si son
objectif du mois est de faire 100 000 euros de ventes pour un vari-
able mensuel de 3 000 euros, il touchera 3 000 * 124 % à savoir
3 720 euros (soit 720 euros de plus).

Avec ce système de commission, il convient de s’assurer que


les commissions versées au-delà de 100 % ne constituent pas une
dépense démesurée par rapport aux ventes réalisées au-delà de
100  %. Pour cela, on calcule le ratio commissions additionnelles
sur ventes additionnelles.
Dans l’exemple ci-dessus, le ratio est de 720/8000 soit 9 %.

CC Mesure de la performance produit

PRINCIPES CLÉS

La mesure de la performance par produit s’articule sur des indica-


teurs financiers relativement classiques. Une attention particulière
doit être portée aux effets prix et à leurs impacts sur la marge brute.
Les nouveaux produits doivent faire l’objet d’un suivi très pointu car
il est rare d’avoir l’opportunité de relancer avec succès un nouveau
produit dont le lancement initial a été un échec.

120
Segmentation du portefeuille produit
Le contrôleur de gestion peut être amené à être en support des
équipes marketing dans le cadre de la segmentation du portefeuille
produit d’une entreprise. Cette segmentation sera utilisée pour :
✓✓ cibler quel produit pour quel client ;
✓✓ déterminer la politique prix pour chaque produit où le rôle du

Savoirs
contrôleur de gestion peut être important pour faire modéliser
différents scénarios de prix et marge.

Mesure des résultats financiers

Reporting des ventes par produit


Le reporting des ventes est l’outil clé de mesure de la performance
produit. Il reprend en général les éléments suivants.

Tableau 6.4 ■ Principaux indicateurs du rapport reporting mensuel produits

Savoir-faire
Suivi du Indicateurs
–– CA du mois en cours
–– CA réalisé à date en cumul
–– CA réalisé par rapport au budget et la dernière prévision
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Chiffre –– CA réalisé par rapport à l’année N-1


d’affaires –– CA par mois sur 12 mois ce qui permet d’identifier des tendances
–– Rabais, Remises et Ristournes
–– CA réalisé par segment de client
–– CA réalisé par région ou zone
–– Volume du mois en cours
–– Volume réalisé à date en cumul
–– Volume réalisé par rapport au budget et la dernière prévision
–– Volume réalisé par rapport à l’année N-1
Volume
–– Volume par mois sur 12 mois ce qui permet d’identifier des tendances
–– Volume de produits sans chiffre d’affaires : gratuit, échantillon
–– Volume réalisé par segment de client
Savoir-être

–– Volume réalisé par région ou zone

121
6 • Le contrôle de gestion Mesure de la performance vendeur
commercial Mesure de la performance produit
Mesure de la performance du compte client

–– Prix moyen pour le mois en cours


–– Prix moyen à date en cumul
–– Prix moyen par rapport au budget et la dernière prévision
Prix/Marge –– Prix moyen par rapport à l’année N-1
brute en % –– Prix par mois sur 12 mois ce qui permet d’identifier des tendances
–– Prix moyen par segment de client
–– Prix moyen par région ou zone
–– Indicateurs identiques mais avec la marge brute en %
–– Variation des ventes en valeur par rapport à l’année N-1 découpée entre
la croissance due au volume et la croissance due au prix
Effet prix –
–– Variation des ventes en valeur par rapport au budget ou dernière
Effet volume
prévision découpée entre la croissance due au volume et la croissance
due au prix
–– Part de marché par franchise de produit en volume et en valeur
–– Progression de la part de marché par rapport à l’année N-1, au mois/
Part de
trimestre précédent
marché
–– Part de marché par segment client
–– Part de marché par région ou zone
Nouveaux –– Taux de vitalité à savoir total des ventes des nouveaux produits sur la
produits période divisé par le total des ventes de l’ensemble des produits

La pression croissante sur les prix rend la mesure de l’érosion


des prix de plus en plus critique. L’impact prix se doit d’être calculé
au niveau le plus fin de la hiérarchie produits afin d’éviter toute
interprétation erronée. L’exemple caricatural ci-dessous montre bien
l’impact du mix produit. Si le calcul se fait au niveau de la famille de
produits (Produit A + Produit B), le prix est stable d’une année sur
l’autre voire dégage un impact prix positif de 263 euros. La réalité
est exactement inverse car les prix des deux produits baissent et l’im-
pact prix est négatif de 1 305 euros.

122
Tableau 6.5 ■ Exemple d’effet de calcul d’effet prix
Écart Écart Effet Effet
N N-1   Total
    € % Prix Vol.
Volume 105 100 5 5 %        
Produit
Prix 4,0 5,0 (1) -20 %        
A
CA 420 500 (80) -16 %   (105) 25,0 (80)

Savoirs
Volume 1200 1000 200 20 %        
Produit
Prix 119 120 (1) -1 %        
B
CA 142 800 120 000 22 800 19 %   (1 200) 24 000,0 22 800
Volume 1 305 1 100 205 19 %        
Produit
Prix 110 110 0 0 %        
A+B
CA 143 220 120 500 22 720 19 %   (1 305) 24 025 22 720
Mesure calculée au niveau de la
263  22 457 22 720
    somme du produit A + produit B  

Rentabilité des produits gratuits


Suivant le secteur d’activité, le commercial peut être amené à
proposer aux clients des échantillons ou des produits gratuits dans

Savoir-faire
le cadre d’une négociation commerciale par exemple.
Ces produits gratuits contribuent à l’érosion du prix moyen net
et à la baisse de la marge. Afin de s’assurer de la rentabilité de cette
opération sur la croissance des ventes, le contrôleur de gestion sera
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

amené à analyser la croissance des ventes sur le compte client béné-


ficiaire des gratuits.
Pour cela, on considérera un point zéro qui est le passage de
ventes sans produits gratuits au passage de ventes avec produits
gratuits. On effectuera les opérations suivantes :
✓✓ Calculer la croissance moyenne mensuelle des ventes sur 12 mois
roulant avant le point zéro ;
✓✓ Faire le même calcul après le point zéro et le comparer au chiffre
précédent. La différence pourra être attribuée à la distribution
des produits gratuits.
Savoir-être

123
6 • Le contrôle de gestion Mesure de la performance vendeur
commercial Mesure de la performance produit
Mesure de la performance du compte client

Analyse de la marge brute et optimisation du mix produit


L’analyse de la marge brute par produits est un élément détermi-
nant dans la gestion du portefeuille produit. Il est important de la
mener à un niveau relativement fin dans les familles de produits. En
effet, si une famille de produit peut s’avérer en global à un niveau de
marge acceptable, l’analyse de la marge des produits qui la compo-
sent peut révéler des variations de marges importantes et donc éven-
tuellement des opportunités d’amélioration du mix produits et de la
profitabilité.
Cette analyse conduira à :
✓✓ modifier la politique prix dans le cas de produits à marge brute
trop faible ;
✓✓ orienter les efforts commerciaux sur les produits à plus forte
marge. Pour cela, on pourra éventuellement mettre en place une
commission vendeur qui sera plus rémunératrice si les ventes sont
sur ses produits à plus forte marge ;
✓✓ éventuellement arrêter la commercialisation d’un produit en cas
de ventes à perte ou en tous les cas, orienter les usines sur les
améliorations des coûts de production.

Compte de résultat par produit


C’est la notion la plus complète pour analyser la profitabilité d’une
famille de produit car le compte de résultat tiendra compte :
✓✓ de la performance commerciale pure ;
✓✓ de la gestion des prix et du mix produits au travers de la marge
brute ;
✓✓ des coûts directs de commercialisation  : remise et/ou activité
promotionnelle spécifique à la famille de produit, coûts des
commerciaux s’ils sont spécialisés par ligne de produit ;
✓✓ éventuellement d’une allocation de coûts indirects si l’on cherche
à avoir une notion de coûts complets.

124
Mesure de la performance du lancement
d’un nouveau produit
Dans les secteurs d’activité dont la croissance est tirée par l’innova-
tion produit, la réussite d’un lancement est critique. D’abord, des
coûts de R&D importants (et qu’il faut amortir) ont certainement
été engagés. Ensuite, il est rare de pouvoir relancer avec un aussi

Savoirs
grand succès un produit dont le premier lancement a été un échec.
La perception des clients est déjà présente et il devient extrêmement
difficile voire coûteux de la modifier.
Dans ce contexte, le contrôleur de gestion commercial a un rôle
clé à jouer dans la mesure de la performance. On listera ci-dessous
les principaux indicateurs à suivre.

Tableau 6.6 ■ Indicateurs pour le lancement d’un nouveau produit

Suivi du Indicateurs
–– CA réalisé par rapport à l’objectif

Savoir-faire
–– CA réalisé par compte client par rapport aux comptes qui
Chiffre d’affaires
ont été ciblés pour le lancement
–– Taux de retours
–– Volume réalisé par rapport à l’objectif
Volume
–– Volume d’échantillons
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

–– Prix réalisé par rapport aux objectifs prix donnés par le


marketing
Prix/Marge
–– Prix brut et net moyen
–– Marge brute et marge nette
–– Nombre de comptes ou des ventes ont été effectués par
rapport au nombre de comptes ciblés
–– Ratio de renouvellement des commandes afin de s’assurer
Taux de pénétration –
que les comptes clients ouverts sont actifs dans la durée
comptes clients
–– Taux de conversion des stocks clients entre le nouveau
produit et celui qu’il remplace dans le cas où l’entreprise
met à disposition du client des stocks
–– Nombre de comptes clients ouverts sur le nombre total de
Taux de pénétration – comptes clients du territoire de chaque vendeur
Savoir-être

vendeurs –– Comparaison de ce ratio entre tous les vendeurs d’une


région ou d’un pays

125
6 • Le contrôle de gestion Mesure de la performance vendeur
commercial Mesure de la performance produit
Mesure de la performance du compte client

Gestion du portefeuille –– Taux de cannibalisation par client, par vendeur dans le cas
produit d’un nouveau produit qui remplace un ancien
–– Ratio entre le nombre de compte où des essais ont été
Efficacité des essais produits effectués et le nombre de comptes qui ont effectivement
acheté après le nouveau produit

CC Mesure de la performance
du compte client

PRINCIPES CLÉS

Pour optimiser les efforts commerciaux, le contrôleur de gestion


s’assurera :
•• que les vendeurs se focalisent sur les clients à fort potentiel ;
•• que la performance soit évaluée sur les ventes en maximisant le
portefeuille produit, mais aussi sur la marge brute ;
•• que le commercial mette en avant l’intégralité de la valeur que
l’entreprise apporte pour se différencier de la concurrence.

Segmentation des comptes clients


Comme on l’a vu dans la section sur la mesure de la performance
vendeur, les coûts d’une force de vente sont en général élevés. Aussi,
il convient de s’assurer que les vendeurs focalisent leurs efforts sur
les comptes clients qui ont le plus de potentiel. La segmentation des
comptes clients devient donc essentielle.
En l’absence d’outil CRM, le contrôleur de gestion peut être
amené à développer des outils afin de mettre en place cette segmen-
tation qui a en général deux volets :
✓✓ la segmentation quantitative qui classifiera les clients en fonction
de leur potentiel, des ventes et de la part de marché de l’entre-
prise dans le compte ;

126
✓✓ la segmentation qualitative qui s’attachera à catégoriser les clients
en fonction de leur mode de décision d’achats. Quels sont les
critères clés dans leur décision d’achat  : le prix, la qualité des
produits, le service après-vente, les programmes d’accompa-
gnement, etc. Cette segmentation déterminera les messages et
services que le commercial devra délivrer au client potentiel pour
le pousser à l’acte d’achat.

Savoirs
Cette segmentation servira de socle à l’outil de suivi des comptes
client par vendeur évoqué précédemment dans la section sur la
mesure de la performance vendeur. D’une manière générale, le
vendeur en ressortira avec deux listes de comptes :
✓✓ les comptes à large volume où l’entreprise détient une faible part
de marché et dont le chiffre d’affaires est à développer ;
✓✓ les comptes à large volume où l’entreprise détient une forte part
de marché et dont le chiffre d’affaires est à maintenir.

Mesure des résultats financiers

Reporting des ventes

Savoir-faire
Le reporting des ventes reprendra les indicateurs classiques
suivants.
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Tableau 6.7 ■ Indicateurs pour le reporting des ventes clients

Suivi du Indicateurs
–– CA réalisé par rapport à l’objectif
–– CA réalisé par rapport à l’année N-1
–– CA réalisé par segment de produits par rapport à l’objectif et par
Chiffre d’affaires
rapport à l’année N-1
–– Suivi du chiffre d’affaires des comptes clients clés
–– Suivi du chiffre d’affaires par segment clients
–– Volume réalisé par rapport à l’objectif
–– Volume réalisé par rapport à l’année N-1
Savoir-être

Volume –– Volume réalisé par segment de produits par rapport à l’objectif et


par rapport à l’année N-1
–– Distinction entre volume facturé et volume donné en gratuit

127
6 • Le contrôle de gestion Mesure de la performance vendeur
commercial Mesure de la performance produit
Mesure de la performance du compte client

–– Prix réalisé par rapport à l’objectif


–– Prix réalisé par rapport à l’année N-1
–– Prix réalisé par segment de produits par rapport à l’objectif et par
Prix/Marge rapport à l’année N-1
–– Distinction entre prix brut (hors produits gratuits et rabais, remises
et ristournes) et prix net (en y incluant gratuits et RRR)
–– Marge brute et marge nette
–– Part de marché par franchise de produit en volume et en valeur
Part de marché –– Progression de la part de marché par rapport à l’année N-1, au
mois/trimestre précédent
–– Nombre de comptes clients ouverts sur la période
Autres mesures
–– Nombre de comptes clients sans activité sur la période

Analyses plus ponctuelles

D’où vient la croissance des ventes


Il est très important de prendre du recul au minimum tous les
ans au mieux tous les trimestres afin d’avoir une idée claire sur
les comptes clients qui ont généré la croissance des ventes sur une
période donnée.
On pourra découper la croissance de la façon suivante :
✓✓ Croissance des ventes provenant des nouveaux comptes clients ;
✓✓ Croissance des ventes provenant des comptes clients déjà ouverts
par segment clients. Cela permet de mettre en lumière quel
segment est le plus actif et d’éventuellement de réajuster les poli-
tiques commerciales.

Recherche d’opportunités commerciales au sein des


comptes clients déjà actifs
Il s’agit là de mesurer si les clients actifs achètent l’intégralité du
portefeuille produit de l’entreprise ou seulement une partie. Dans

128
le dernier cas, même si le client fait déjà un gros volume d’affaires
avec l’entreprise, il subsiste des opportunités commerciales que le
vendeur se doit de poursuivre.
Afin de mettre en exergue ces opportunités, on comparera le
mix produit en termes de ventes de l’entreprise à celui dans chaque
compte client. Le tableau suivant illustre la manière avec laquelle
l’analyse peut être menée.

Savoirs
À titre d’exemple, le client 1 n’achète aucun produit D alors que
10  % du chiffre d’affaires de l’entreprise se fait sur le produit D.
Le vendeur en charge de ce compte devra explorer les possibilités
commerciales de vendre le produit D chez le client 1.

Tableau 6.8 ■ Optimisation du portefeuille produit

Famille Moyenne
Client 1 Client 2
de produits de la région
A 50 % 40 % 60 %
B 30 % 40 % 10 %
C 10 % 20 % 20 %

Savoir-faire
D 10 % 0 % 10 %
Total 100 % 100 % 100 %

Analyse prix et marge brute


© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Si l’on s’attache en premier lieu au développement des ventes chez


un client, on pourra aussi s’intéresser à l’amélioration de la renta-
bilité du client. Le contrôleur de gestion analysera d’abord tous les
éléments qui viennent dégrader le niveau de marge.
Il existe une façon de visualiser l’ensemble des éléments qui
conduisent à détériorer la marge que l’on appelle le graphique
cascade dont on trouve un exemple ci-dessous :
Savoir-être

129
6 • Le contrôle de gestion Mesure de la performance vendeur
commercial Mesure de la performance produit
Mesure de la performance du compte client

Figure 6.2 ■ Identification des facteurs d’érosion de la marge


1.2

1
–0.08 –0.05
–0.02 –0.02

0.8
–0.15
–0.09
0.6
–0.06 –0.02 –0.01 –0.01
1.00 –0.08
0.4

0.2 0.41

0
Ven Ret Rab Esc Frai Pro Ech Frai Gar Acc Cré Pro Ven
tes o a o s d a s a e a d t
Prix urs pro is, Remmpte centrauits gr ntillon de tra nties ssoire nces d uits m es nett
Cat
alog
duit
s i s es e l d a t
’ach itsu s / pro n s por
t
s o u teusis au re es
ue t Ri ats d uits es but
stou dém
rnes ons
trat
ion

Tableau 6.9 ■ Détail des valeurs des facteurs d’érosion

Étiquette Valeurs
Ventes Prix Catalogue 1
Retours produits – 0,08
Rabais, Remises et Ristournes – 0,05
Escompte – 0,02
Frais central d’achats – 0,02
Produits gratuits – 0,15
Echantillons / produits démonstration – 0,09
Frais de transport – 0,06
Garanties – 0,02
Accessoires – 0,01
Créances douteuses – 0,01
Produits en stock mis au rebut – 0,08
Ventes nettes 0,41

130
Cette analyse peut être menée sur les clients à faible marge et
permettra de mettre en place un plan d’actions sur le compte en
se focalisant sur les éléments qui contribuent à la plus forte baisse
des ventes. Dans cet exemple, il conviendra de se focaliser sur les
produits gratuits et les échantillons.
On peut prendre l’exemple des remises qui se déclenchent à partir
de l’atteinte d’un seuil de chiffres d’affaires. On tâchera de répondre

Savoirs
aux questions suivantes :
✓✓ De quand date le contrat de remises ?
✓✓ S’assure-t-on que les seuils sont atteints avant de verser les
remises ?
✓✓ Les seuils sont-ils révisés avec le client chaque année ? S’ils ne le
sont pas et que le chiffre d’affaires est en croissance, l’entreprise
va mécaniquement verser de plus en plus de remises et perdre de
la marge.

Compte de résultat client


C’est la notion la plus complète pour analyser la profitabilité d’un
compte client car le compte de résultat tiendra compte :

Savoir-faire
✓✓ des ventes nettes de remises, rabais et ristournes ;
✓✓ du coût du service de ce client : frais d’acheminement, échan-
tillons, accessoires etc.
✓✓ des coûts directs de commercialisation : activité promotionnelle
spécifique à ce client, quote-part du coût complet du vendeur
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(salaires, charges patronales, frais de voyage, véhicule de fonc-


tion, matériel bureautique) ;
✓✓ éventuellement d’une allocation de coûts indirects si l’on cherche
à avoir une notion de coûts complets.

Analyse de la valeur totale apportée au client


La concurrence croissante parvenant parfois de pays à bas coûts de
main d’œuvre couplée à la recherche constante de baisse des coûts
dans les entreprises mettent les fournisseurs sous pression quant à
Savoir-être

leurs prix. Les vendeurs ont en face d’eux de plus en plus souvent
des professionnels des achats dont les motivations premières mais

131
6 • Le contrôle de gestion Mesure de la performance vendeur
commercial Mesure de la performance produit
Mesure de la performance du compte client

aussi le mode de rémunération variable sont liées à l’obtention de


réduction de prix auprès des fournisseurs.
Pour sortir d’une négociation uniquement basée sur l’obtention
d’un prix sur un produit, le fournisseur peut mettre en lumière
l’intégralité de la valeur qu’il lui apporte au-delà du produit. Cette
valeur pourra ensuite être comparée par le client avec ses autres four-
nisseurs ce qui l’aidera à les différencier au-delà de l’élément prix.
Le contrôleur de gestion accompagné du marketing et du
commercial peut bâtir un tableau de bord client qui démontrera
cette valeur totale. On peut la décomposer en plusieurs éléments.

Finance
On mesurera les éléments suivants :
Indicateurs Proposition commerciale
Valeur des produits
donnés gratuitement, des
échantillons
Conditions de paiement Revoir les conditions de paiement et proposer
par exemple un escompte
Nombre de factures émises Consolidation de factures pour diminuer les
par an coûts de traitement chez le client

Logistique
On mesurera les éléments suivants :
Indicateurs Proposition commerciale
Nombre de commandes Consolidation des commandes pour diminuer les
par an coûts de traitement chez le client
Mode de transmission des Transmission électronique pour diminuer les
commandes (fax, courrier coûts de traitement chez le client
etc..)
Délai de livraison Adapter les délais de livraison et donc les coûts
de transport aux besoins du client

132
Qualité de la livraison Exactitude de la livraison par rapport à la
commande
Exhaustivité de la livraison (pas de produits en
rupture de stock)
Niveau des retours Identifier les causes et voir s’ils sont liés au client
ou au fournisseur
Valeurs des produits en stock Optimisation des références en stock pour
(si le fournisseur met des gagner de l’espace

Savoirs
produits à disposition)
Valeurs des produits en stock Amélioration de la rotation des produits pour
mis au rebut diminuer les produits expirés

Autres éléments
On mesurera les éléments suivants :
Indicateurs Proposition commerciale
Formation Dans le cadre de produits techniques, le
fournisseur peut être amené à proposer des
formations
Qualité intrinsèque Mettre en exergue des certifications qualité que
des produits des concurrents n’ont peut-être pas
Mettre en exergue les certifications environ­

Savoir-faire
nementales que l’entreprise pourrait avoir
obtenues
Service après-vente Maintenance, pièces détachés

On mettra l’intégralité de ces éléments sous forme de tableau


de bord qui sera alors présenté au client pour lui donner une vision
précise de l’intégralité de la valeur que l’entreprise lui apporte. Cela
va permettre de ne pas limiter la discussion commerciale au simple
couple produit/prix.

Pour mesurer la performance commerciale, le contrôle


de gestion a un rôle de technicien pour développer des
outils. Il doit ensuite mesurer la performance financière
vendeur, produit et client. Enfin, il se doit d’identifier des
Savoir-être

opportunités de croissance ou d’amélioration de


profitabilité.

133
Savoirs
Chapitre 7

Calcul et maîtrise
des coûts-performances
visibles

Savoir-faire
Les questions auxquelles répond ce chapitre
◆◆ Quelles sont les approches des coûts en contrôle
de gestion ?
◆◆ Quels sont les types de coûts ou charges ?
◆◆ Comment les calculer ? Quelles sont les méthodes
pour calculer ces coûts ?
◆◆ Pour un contrôleur de gestion, quels sont les points
d’attention pour maîtriser les coûts ?
Savoir-être

135
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Les approches des coûts


PRINCIPES CLÉS

•• Un coût est une somme de dépenses. Une somme de coûts est


un prix de revient.
•• Une dépense est souvent l’origine d’une performance.
•• Avant de maîtriser les coûts, il convient de les resituer dans le
contexte du contrôle : dans le temps, suivant sa cause, suivant
sa finalité, dans les fonctions de l’entreprises.

Un coût désigne la valeur de l’ensemble des ressources utilisées pour


réaliser un produit ; le produit étant un bien de consommation ou
un service.
On ne dépense pas pour le plaisir de dépenser mais pour contri-
buer à la performance globale de l’entreprise.
Le calcul de coûts désigne l’ensemble des processus de
contrôle de gestion mis en place pour estimer au mieux les coûts
des marchandises ou services produits par l’entreprise ou d’un
service en particulier. Il permet d’affecter précisément à chaque
service ou produit les dépenses exactes dont il est responsable, afin
de connaître les rentabilités de chaque produit et de prendre les
meilleures décisions pour le développement de l’entreprise.
Qu’est-ce qu’un coût ? Pour quelle finalité ? Qu’est-ce que je veux
en faire ?
Ce sont les questions que doit se poser le contrôleur de gestion
avant de choisir quels types de coûts il veut, peut et doit implanter.
La connaissance des méthodes de suivi des coûts doit faire partie de
son savoir, de sa formation ; le choix et la manière de les utiliser font
partie du savoir-faire du contrôleur de gestion.
Nous n’aborderons dans ce chapitre que les coûts et les perfor-
mances visibles. Les coûts visibles sont les coûts pris en compte par

136
les systèmes d’information comptable traditionnels (comptabilité
générale, comptabilité analytique…). La maîtrise des coûts et des
performances cachés fait l’objet d’un chapitre particulier.
Voir chapitre 8
F

Une vision simple et basique

Savoirs
Il est bon de temps en temps de revenir aux basiques de l’entreprise
et rappeler pourquoi le contrôle de gestion s’intéresse au calcul des
coûts. Plaçons-nous dans le cas d’une création d’entreprise ou d’une
TPE :

••La finalité de l’entreprise est de gagner de l’argent.


••C’est initialement ce qui reste dans la caisse.
••PROFITS = RECETTES – DEPENSES
••Ce qui rentre dans la caisse moins ce qui en sort.
••La réduction des dépenses augmente les profits.
••Les dépenses concernent tout ce qui sort de la caisse.

Un coût est donc tout ce qui entraîne des dépenses.

Savoir-faire
Cette vision élargie permet de dépasser la notion comptable. Un
coût n’est pas seulement une charge du compte de résultat. Par
exemple  pour mon boulanger, c’est acheter de la farine, les km
parcourus par un camion, le temps de travail, le salaire non travaillé,
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

l’achat du pétrin, les m² loués pour la boutique, les crédits accordés


à mes clients…

Une somme de coûts est un prix de revient.


Par exemple, mon artisan-boulanger est devenu boulanger indus-
triel. Il évalue le prix de revient de sa production composé des
achats de matières (farine, sucre, levure), les emballages servant au
transport du pain, l’entretien de ses machines, et le stockage de ses
matières et ses produits finis.
Savoir-être

137
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Figure 7.1 ■ Prix de revient départ usine

Prix de revient
départ usine

matières main maintenance


emballages magasinage
premières d’œuvre usine

Coûts = Σ (coûts × coûts)


Un coût est souvent le résultat de l’interaction des plusieurs coûts,
une multiplication de coût unitaire par des quantités.

––Le loyer est une surface (m²) par un prix du mètre carré.
––Une flotte de livraison c’est un nombre de camions par le coût
de fonctionnement d’un camion. Le coût de fonctionnement
d’un camion, c’est une somme de coûts dont son coût de loca-
tion et ses dépenses en carburant. Ses dépenses en carbu-
rant, une consommation pour 100 km multipliée par un nombre
de km valorisée à un prix au litre.
––Le coût de la main-d’œuvre est le résultat d’un certain nombre
d’heures de travail par un taux horaire. Ce taux horaire est le
résultat du prix payé au salarié augmenté d’un taux de charges
sociales.

Généralement, le contrôleur de gestion passe de la connaissance


d’un coût global à une démultiplication des composants du coût
global en fonction de maîtrise progressive de ses composants.
Il maîtrise d’abord, la ligne main d’œuvre de l’atelier de produc-
tion (cas de la majeure partie des TPE/PME, puis maîtrise les heures

138
payées et le coût global horaire. Puis, distingue les heures payées et
les heures travaillées. Puis les heures travaillées attendues ou stan-
dard et les heures réelles travaillées…

Des visions de la création de valeur


On classe les coûts suivant leur finalité : soit interne, soit externe.

Savoirs
Une finalité interne
Cette approche existe dans les périodes ou les pays en croissance et
elle peut servir de base pour les business plan de start-up.

Prix de cession interne


Un prix de cession est une somme de coûts plus une marge.
Le prix de cession interne est le prix demandé par un centre de
profit à un autre centre de profit appartenant à la même entreprise
pour la fourniture d’un bien ou d’un service. Il répond à deux
objectifs :
✓✓ Il mesure la performance des unités en cause ;

Savoir-faire
✓✓ Il fournit une information pour la prise de décision. 
Cependant les prix de cession internes peuvent répondre égale-
ment à des finalités :
✓✓ fiscales : des prix de cession plus ou moins élevés suivant la fisca-
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

lité du pays ;
✓✓ ou de politique interne  : suivant les politiques de groupe, le
profit est fait plus par la production que la vente, ou l’inverse. Savoir-être

139
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Exemple

Figure 7.2 ■ Prix de cession internes


Centre de profit A Centre de profit B GROUPE

Coût de production Coût de production


du bien ou service du bien ou service
95 95
5 profit interne A
100 Prix de cesion 100
Coûts Coûts
de commercialisation de commercialisation
160 60

profit interne B = 25

PRIX DE VENTE = 185 185

5 25 PROFIT 185-95-60 30

Prenons l’exemple suivant :


Le prix de cession entre deux centres de profit a été fixé à 100.
Dans ce cas, nous pouvons dire que A a fait un profit de 5 et B un
profit de 25. Le profit du groupe est de 25+5 = 30.
Si le prix de cession avait été fixé à 110, le profit de A aurait été de
15 et celui de B 15.
Le profit du groupe reste inchangé à 30. En effet le profit opérationnel
sera toujours égal à VENTES – COÛTS soit 185- (95+60) = 30.
Par contre nous pouvons comprendre que si le taux d’imposition
est de 10 % pour B et de 40 % pour A, le groupe aura tendance à
faire en sorte que son prix de cession soit plutôt 100 que 110.

Enjeux des prix de cession


Un prix de cession ne change pas le résultat opérationnel de l’entité globale.
Par contre, il peut influer fortement son résultat net. Un des enjeux des prix
de cession est de transférer les profits dans les pays à faible fiscalité.

140
Une approche externe
Dans cette approche, c’est le marché qui donne la valeur aux produits
et services. Le système de calcul des coûts se focalise sur les princi-
paux vecteurs de la valeur : le coût des produits ou des services.
On s’intéressera donc moins à la répartition de charges sur la
base de logiques internes. On s’intéresse davantage aux consomma-
tions de matières et à la main d’œuvre directe, les seuls éléments

Savoirs
de coûts qui soient traçables directement aux produits physiques et
dont l’évaluation par le marché est accessible. La marge des produits
compare des éléments construits sur la même logique, celle de la
valeur d’échange dictée par le marché.

Cette différenciation d’approche (interne/


externe) a une influence sur le système de prix
de revient
En approche interne, on essaiera d’optimiser les coûts en fonction des
rendements des unités de production de biens ou services. La société
accepte de vendre si les quantités à produire sont suffisantes.

Savoir-faire
En approche externe, ce sont les clients qui déterminent la taille des lots
de produits ou services. Les coûts engendrés relèvent du coût du service
fourni au client et ne sont pas rattachés au produit mais directement au
client.
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Figure 7.3 ■ Approche interne et externe des prix de cession

Approche Interne Approche externe


Production Commercial
Coûts directs produits Coûts directs clients
Prix de cession interne Prix du marché
Stratégie défensive Stratégie offensive
Savoir-être

Le choix dépend de la stratégie de chaque entreprise ou entité de


gestion.

141
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Vécu  : dans la même entreprise, nous avons mis en place des


prix de revient mensuels par produit parce que la société était en
perte, puis des prix de revient par client dans une business unit
en expansion.

Un contrôle de gestion efficient combine les deux approches.


On peut aborder le calcul des coûts de deux façons : par les coûts ex
ante (estimés) et par les coûts ex post (observés).

Ex-post
Le calcul des coûts ex-post se fait à partir de résultats constatés au
cours de la vie d’un produit ou un service. Ils sont très élevés quand
ils sont expérimentaux et diminuent avec l’accroissement des ventes
et la mécanisation des processus.
Le principal reproche que l’on fait au contrôle des coûts est qu’il
intervient quand la dépense est déjà effectuée (ex post). Les prix de
revient, par produits ou par clients, sont souvent connus au mieux
quelques jours après une clôture mensuelle. Ils sont souvent déter-
minés seulement quelques fois dans l’année dans des PME.
Cette étape de connaissance ou d’approche du coût réel est censée
refléter une certaine fiabilité. L’action du contrôleur de gestion porte
sur l’augmentation des fréquences et la réduction des délais de
production de ces données. Elle permet de fiabiliser la deuxième
approche des coûts : les coûts ex ante.

Ex-ante
Les coûts ex-ante sont des coûts prévisionnels, des coûts préétablis,
optimum ou à régime suivant l’horizon de temps.
Ils ont la particularité de ne pas être basés sur des données vérifia-
bles puisque certains paramètres ne sont pas encore connus (évolu-
tion des prix de matières, de M.O., ventes future…).
Ils sont cependant la base des principales décisions stratégiques
et opérationnelles d’une entreprise (lancement de produit, investis-
sement, externalisation, fermeture site…).

142
Ils sont légitimés seulement par la fiabilité des coûts ex-post et la
qualité des paramètres du futur.

Figure 7.4 ■ Les approches de coûts dans le temps


-1 O +1 +x
TEMPS
Ex-post Ex-ante

Savoirs
Budgetés
Standards
Prévisionnels
Préétablis
À regime
Optimaux
À partir de la connaissance des coûts réels ou ex-post, nous
pouvons calculer :
✓✓ Des coûts budgétés : ce sont des estimations de son évolution
l’année prochaine.
–– Ex : budget main d’œuvre de l’atelier d’emballage de n+1.
✓✓ Des coûts prévisionnels dont il convient de préciser l’horizon à
moyen terme (3 à 5 ans).
–– Ex : le coût prévisionnel à 3 ans de l’atelier d’emballage.
✓✓ Des coûts conventionnels ou préétablis dont on sait qu’ils

Savoir-faire
évolueront mais qui ont un impact négligeable sur le coût final.
–– Ex : le taux de charges sociales à appliquer à un taux horaire
prévisionnel à 3 ans.
✓✓ Des coûts à régime ce sont des coûts représentatifs de la courbe
de maturité d’un produit ou d’un service.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

–– Ex : la rentabilité future d’un produit sera établie avec le coût


industriel (avec une ligne de production dédiée) et non avec les
éléments de production de son lancement. Ce coût industriel
futur n’est pas nécessairement le coût cible.
✓✓ Des coûts cibles  : ce sont les coûts obtenus en optimisant les
paramètres de production de bien ou de service. Si avec les coûts
cibles la rentabilité n’est pas évidente, on ne se pose même pas la
question de l’investissement.
Savoir-être

143
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Figure 7.5 ■ Évolution du coût unitaire


Coûts expérimentaux
coût unitaire €

R&D

Coût réel de lancement


Prix de vente
lancement commercial

Coût à regime

ligne industrielle Coût cible

temps

Les catégories de coûts


PRINCIPES CLÉS

Les grandes catégories de coûts sont  les coûts bilanciels et les


coûts opérationnels ou par fonction. La comptabilité analytique est
le support des coûts opérationnels.

Les coûts bilanciels


On appelle coût bilanciel une dépense touchant un poste de bilan.
Nous détaillons ci-après ces coûts, nous expliquerons plus loin
comment les maîtriser.

Le besoin en fonds de roulement (BFR)


Pour bien fonctionner, une entreprise doit maîtriser les encours de
ses clients, de ses fournisseurs et de ses stocks. Le besoin en fonds
de roulement provient du cycle d’exploitation, il représente un
besoin ou une ressource de financement né de l’activité de l’entre-
prise. Le besoin en fonds de roulement est donc la différence entre

144
les emplois d’exploitation (clients, stocks) et les ressources d’exploi-
tation (crédit fournisseurs).
Pour une PME, un besoin de fonds de roulement mal géré peut
conduire à la faillite.

L’investissement matériel
Globalement, ce sont des biens durables acquis pour être utilisés

Savoirs
pendant au moins un an. Ils concernent la production directe
(machine) ou indirecte (terrain) de biens (matériel, machine, ligne
de fabrication) ou de service (matériel informatique).

L’investissement immatériel
L’investissement immatériel constitue une part croissante de l’in-
vestissement total des entreprises. Ils comprennent généralement :
les brevets, les dépenses consacrées aux formations, à l’achat de logi-
ciels, à la recherche/développement, à la formation professionnelle,
à la publicité, et à l’achat de marques.

Pour un contrôleur de gestion, il convient de…

Savoir-faire
… repérer la cause (pourquoi ?) et la finalité (pour
quoi ?) de l’investissement
••Obsolescence : remplacement ;
••Augmentation de capacité : nouvelle ligne de fabrication, nouvelle impri-
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

mante…
••Augmentation de productivité : nouveau process, nouvel équipement ;
••Investissement stratégique : brevet, achat de société ou d’actions.
… le plus en amont possible dans le processus de
décision pour être intégré
••Ne pas être mis devant le fait accompli ;
••Comprendre les attentes et la complexité de la décision à prendre ;
••Repérer les coûts annexes à l’investissement (formation, période de
rodage, etc.) ;
••Faire partie de l’équipe de création de cette nouvelle valeur (Business
Savoir-être

Partner).

Voir chapitre 14
F

145
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Finalement, la réduction des stocks ou le contrôle des encours


clients diminuent les dépenses dans le temps. Ce n’est pas le fait
que l’on puisse classer un logiciel de gestion en « Charges » ou bien
en « Immobilisations » qui va changer le besoin de contrôler cette
dépense. Pourquoi un investissement dans une campagne de publi-
cité doit-il être traité différemment qu’un investissement dans une
nouvelle machine ?

Liens entre « coûts bilanciels » et « contrôle de gestion


financier »
Il ne faut pas confondre le poste :
✓✓ du trésorier qui a pour mission de garantir à tout moment
les engagements de l’entreprise dans les meilleures conditions
économiques et avec la meilleure sécurité possible. Il doit gérer
des flux financiers, réduire et optimiser les frais financiers, veiller
aux équilibres des différents comptes, mais aussi gérer des risques
de changes et de taux. Le trésorier est un spécialiste plus proche
de la banque et des marchés financiers que du « cœur » de l’en-
treprise elle-même ;
✓✓ celui du «  Financial Controller  » qui est un anglicisme de
« contrôleur financier », nom donné à un contrôleur de gestion
qui est aussi en charge du reporting ;
✓✓ avec celui du contrôle des flux financiers par le contrôleur de
gestion qui analyse les variations de trésorerie, de l’entreprise,
d’un secteur d’activité, d’un projet, d’un investissement ou le
besoin en fonds de roulement.

Enjeux pour un contrôleur de flux financiers


Le contrôle des flux financiers est une des activités du contrôle de gestion.
Les coûts bilanciels ne sont qu’un élément permettant le contrôle de gestion
des flux de trésorerie de l’entreprise.

146
Les coûts opérationnels ou par fonction
Ce sont ceux qui structurent le compte d’exploitation et concourent
au résultat opérationnel. C’est ce qui se situe entre les ventes et le
résultat.
Les coûts opérationnels sont analysés par des contrôleurs de
gestion opérationnels dont le métier diffère suivant la fonction à
maîtriser.

Savoirs
Les coûts opérationnels peuvent être classés en plusieurs types ou
fonctions. Chacune représente des acteurs différents de la création
de valeur de l’entreprise ou à l’avancement temporel d’évolution du
bien ou du service (de la genèse à la consommation). Les fonctions
sont plus ou moins diversifiées suivant l’importance de l’entreprise.
Dans une TPE, les fonctions sont maîtrisées par un seul homme :
l’entrepreneur. Dans les grands groupes, les fonctions peuvent être
démultipliées en centre de responsabilité et donne naissance à
des spécialités de contrôle de gestion transversales aux fonctions.
Contrôleur de gestion de la supply chain, du marketing, des frais de
déplacements.

Les coûts de production

Savoir-faire
C’est l’ensemble des coûts induits par la fabrication d’un bien ou
d’un service, depuis l’achat de matières premières jusqu’à la finition
du produit ou du service. Ils sont contrôlés par un contrôleur de
gestion industriel.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Les coûts de production concernent tout ce qui permet :


✓✓ d’assurer la réalisation des produits et services dans les meilleures
conditions de quantité, de qualité, de coût et de délai ;
✓✓ de planifier la production et optimiser le rendement des équipe-
ments en fonction de la demande ;
✓✓ de concevoir les procédés et les méthodes de fabrication ;
✓✓ d’innover et développer de nouveaux produits.
Le contrôleur de gestion industriel détermine le prix de revient
des produits ou services produits, c’est-à-dire à combien revient la
production de ce bien ou service de manière à déterminer en fonc-
Savoir-être

tion de son prix de vente sa contribution à la profitabilité de l’entre-


prise ou de l’unité de production.

147
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Pour cela il doit contrôler les coûts liés à des produits fabriqués
(comme les matières premières) et des coûts de production communs
à ces produits (énergie, entretien des machines…). Le contrôle des
coûts de production est l’objectif de la comptabilité analytique ou
des prix de revient.
Sont parfois rattachés aux coûts de production, les dépenses de
Recherche et Développement produits
Le contrôleur de gestion industriel peut dépendre hiérarchique-
ment ou fonctionnellement du directeur du site de production ou/
et du contrôleur de gestion central. Il établit des prix de revient par
produit ou service.
Il doit répondre à des problématiques qui sont aussi des ques-
tions que le directeur de site ou le contrôleur de gestion du siège
poseront.
Exemples
••L’usine a mis en œuvre 100 kg de matières premières et d’après
les standards de production nous aurions dû avoir 200  kg de
produits finis. À la sortie de la chaine de production seulement
188 kg de produits finis ont été constatés. Où sont passés les
120 kg manquants ? Déchets de matières premières ? Rende-
ment de la machine ? Productivité humaine ? Rebuts de produits
finis ?
••La main-d’œuvre directe de l’usine nous a coûté 20 % de plus
que prévu. Pourquoi ? Plus de quantités produites que prévu ?
Non car nous avons produit le même tonnage que le budget.
Productivité ? Pannes ? Absentéisme ? Plus de produits fabri-
qués nécessitant une forte utilisation de M.O. ?
••Il y a un écart très favorable sur le budget d’entretien sur les
3 premiers mois ? Décalage, annulation, pas de pannes ?

Au cours des dernières années, la comptabilité analytique a évolué


en accordant une importance capitale :
✓✓ à l’établissement de standards de production quantitatifs,
qualitatifs et financiers devenant des normes à respecter suivant

148
les prescriptions de donneurs d’ordre. Ils peuvent conduire à la
remise en cause de l’existence de l’unité de production ;
−−aux technologies de l’information (GPAO, GMAO) et aux
méthodes de management (Lean management…).

Les indicateurs
Suivant l’importance de la société, le contrôleur de gestion indus-

Savoirs
triel s’accordera à suivre, entre autres, des indicateurs tels que :
• le volume de la production et son évolution ;
• le taux de commandes satisfaites ;
• le taux d’utilisation de la capacité de production ;
• les écarts par rapport à des standards de production ;
• le taux des déchets, taux des non-conformités ;
• les écarts de stocks de matières premières et de produits
finis…

Savoir-faire
Enjeux pour un contrôleur de gestion
industriel
Le contrôle de gestion de production ou industriel (CGI) est factuel, territori-
alisé et concerne souvent des grandes séries.
Un contrôleur de gestion industriel efficient est plus souvent dans l’usine
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

que dans son bureau, il connaît les composants de produits, participe aux
inventaires et suit le rythme de la production (travail posté en équipe).

Les coûts commerciaux


Ce sont l’ensemble des dépenses qui concourent à la vente du produit
ou du service et concernent la fonction commerciale.
Ils concernent les remises accordées aux clients ou aux distri-
buteurs, les dépenses sur les points de ventes, la force vente, les
Savoir-être

dépenses de marketing, les technico commerciaux, le service après-


vente… Certains y ajoutent la distribution physique des produits et
la supply chain.

149
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Un chapitre est dédié au contrôle de gestion de la fonction


commerciale.
Voir chapitre 6
F

Nous en indiquons seulement quelques indicateurs.

Les indicateurs
Suivant l’importance de la société, le contrôleur de gestion commer-
cial s’accordera à suivre, entre autres, des indicateurs tels que :
• les coûts commerciaux/Chiffres d’affaires (CA) ;
• le % de remises, d’échantillons, d’impayés ;
• les jours d’encours clients, de stocks ;
• le nombre de vendeurs, merchandiseurs, régions, secteurs… ;
• le coût ou CA par vendeur ;
• les m² de linéaires ; tête de gondole ;
• les prix consommateurs ;
• les nouveaux produits de la concurrence…
Des indicateurs spécifiques existent pour la logistique/supply
chain (% de service, ruptures, % remplissage des camions, m3 par
heure travaillée…).
Des indicateurs spécifiques existent pour la publicité (% sur
CA, spots/pages publicitaires, % retour coupons…).

Les coûts administratifs


Les coûts administratifs représentent les coûts du siège, des fonc-
tions de support (DRH), de contrôle (Contrôle Qualité, contrôle
de gestion…) et de coordination et de direction générale. Ils sont
principalement constitués de frais de personnel dont il faudra suivre
l’évolution et la productivité.

150
Les indicateurs
Suivant l’importance de la société, le contrôleur de gestion adminis-
tratif s’accordera à suivre, entre autres, des indicateurs tels que :
• les effectifs (en nombre d’inscrits, en coûts, en variation, en
ETP ou Équivalent Temps Plein…) ;
• les frais de personnels (coût horaire, t % de charges sociales,

Savoirs
heures travaillées, heures payées, absentéisme…) ;
• les indicateurs d’activité pour chaque centre de responsabilité :
nombre de factures traitées pour a comptabilité, nombre de
bulletin de paie ou d’effectif pour la DRH, nombre de contrôles
pour le Contrôle Qualité…

Les coûts financiers


Les coûts financiers concernent tous les charges et revenus liés à la
gestion financière et à la trésorerie de l’entreprise. Ils comprennent
les intérêts des emprunts à court et long terme, les commissions
bancaires, escomptes…

Les indicateurs

Savoir-faire
Suivant l’importance de la société, le contrôleur de gestion finan-
cier s’accordera à suivre entre autres, des indicateurs en lien avec le
montant des capitaux en jeu, des indicateurs tels que les taux de base
(%, évolution…).
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

D’autres classifications des coûts existent et sont propres à chaque


entreprise en fonction de leur secteur (commercial, industriel, de
services financier), de leur spécificités (des classifications et des
indicateurs sont différents entre un constructeur automobile et une
entreprise agro-alimentaire), de leur taille (le nombre et la précision
des indicateurs ne sont pas les mêmes dans une TPE et une société
du CAC40).
Cette classification des coûts correspond aussi à des spécialisa-
tions de métiers de contrôleurs de gestion mais le contrôle des coûts
n’est qu’une facette du contrôle de gestion.
Savoir-être

Ces quelques classifications sont facilement accessibles à un


contrôleur de gestion par sa formation, son expérience, son savoir.

151
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Le savoir-faire du contrôleur de gestion réside dans sa capacité à


discerner et classer certains coûts dans une catégorie dans le but
de les maîtriser.

CC Comment maîtriser les coûts ?

PRINCIPES CLÉS

Le savoir-faire du contrôleur de gestion réside dans la combinaison


et le dosage des méthodes de calcul de coûts. Parmi ces méthodes,
les plus répandues sont :
•• la méthode des coûts complets ;
•• la méthode ABC ;
•• le direct costing.

L’apport de la comptabilité analytique


Les chefs d’entreprise se sont rendus vite compte que la comptabilité
générale avait des apports limités dans les prises de décisions. Pour
y voir plus clair ils ont commencé à développer une ventilation des
charges et des produits plus analytique.
Initialement, la comptabilité analytique faisait l’objet d’écritures
de comptabilité analytique, puis sous forme de tableaux d’analyse
et s’est développée avec l’avènement des ordinateurs portables et des
tableurs.
La comptabilité analytique est essentiellement tenue :
✓✓ par les TPE et PME, comme outil de pilotage de l’exploitation
(souvent le seul) ;
✓✓ par les moyennes et grandes entreprises comme un des outils du
contrôle de gestion.
La mise en place d’une comptabilité analytique permet à l’entre-
prise d’avoir une meilleure connaissance des dépenses qu’elle engage
et de produire de l’information pertinente  : résultat par produit,
résultat par atelier…

152
La comptabilité analytique d’exploitation est un mode de trai-
tement des données dont les objectifs essentiels sont :
• de connaître les coûts des différentes fonctions assumées par
l’entreprise ;
• de déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du
bilan ;

Savoirs
• d’expliquer les résultats en calculant les coûts des produits
(biens et services) pour les comparer aux prix de vente
correspondants.
La comptabilité analytique a ensuite évolué vers la comptabilité
de gestion en y intégrant :
✓✓ des prévisions de charges et de produits (coûts préétablis et
budgets d’exploitation, par exemple) à court et à long terme ;
✓✓ la réalisation et d’expliquer les écarts qui en résultent (contrôle
des coûts et budgets).

Ce qu’il faut retenir de la comptabilité

Savoir-faire
analytique
••Elle fournit tous les éléments de nature à éclairer les prises de déci-
sion.
••C’est le passage entre la comptabilité générale et la comptabilité de
gestion, ou contrôle de gestion.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

••Elle est davantage destinée aux chefs de projet et aux cadres opéra-
tionnels qu’aux comptables.
••C’est une comptabilité d’exploitation interne aux entreprises.
••Elle ne revêt aucune obligation légale  : le résultat analytique peut être
différent du résultat comptable et du résultat fiscal. Mais il faut maîtriser
ces différences (c’est le rôle du directeur financier).

En fonction de l’information recherchée, cette analyse des produits


Savoir-être

et charges peut utiliser différentes méthodes que nous présentons


ci-après.

153
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Coûts fixes et coûts variables


Les coûts variables sont ceux qui varient en fonction du nombre
d’unités vendues ou produites. Si ma production double mes coûts
matières doublent. Ces coûts permettent de déterminer une marge
sur coûts variables :
Marge sur coûts variables =
Prix de vente interne ou externe – coûts variables

Les coûts fixes sont ceux qui restent les même, quel que soit le
niveau des ventes ou de la production. Le salaire du chef-comptable
est le même si les ventes doublent.

Questions
Pour vous, ces coûts sont-ils fixes ou variables :
••les frais de marketing ?
••le coût du magasinier de matières premières ?
••le coût d’un vendeur ?
••le nombre de camions de livraison ?
••le salaire du PDG ?
La réponse à ces questions est : « Cela dépend. »

Certains frais de marketing sont variables avec les volumes d’un


produit (opération 4 pour 3 payés) et d’autres fixes (une page de
pub dans un magazine). Mais on peut dire qu’ils contribuent à faire
évoluer les ventes, donc ils sont variables.
Le salaire du magasinier est fixe pour le contrôleur de gestion
usine mais le centre de responsabilité «  magasin d’approvision-
nement  » est souvent considéré comme charges variables dans les
comptes de résultats des entreprises.
Le coût d’un vendeur est fixe mais le nombre de vendeurs est
variable avec les ventes. Ils sont semi-variables et ils évoluent par
palier.
154
La variabilité du salaire de dirigeant de grand groupe a déjà fait
l’objet de beaucoup de commentaires.
Enjeux : la répartition des charges entre variables et fixes permet
de définir votre seuil de rentabilité.

Le seuil de rentabilité est le niveau d’activité à partir duquel


l’entreprise fait des bénéfices.

Savoirs
Il permet de répondre à la question  : combien d’unités faut-il
vendre pour que je commence à faire des bénéfices ?
Dans l’exemple suivant, nous partons d’un calcul simple de résultat
(ventes moins coûts). La comptabilité analytique a permis de
décomposer ces coûts totaux (de 800) entre fixes variables pour
déterminer la marge sur coûts variables totale et par unité vendue.
Pour commencer à faire un bénéfice, l’entreprise doit au moins avoir
une marge sur coûts variables égale à ses frais fixes.

Figure 7.6 ■ Coûts fixes-coûts variables

Ventes - Charges = Bénéfice


J’ai vendu 10 produits à 100 € 1000
Total de mes coûts 800

Savoir-faire
Bénéfice 200

Analyse de mes coûts entre fixes et variables


Fixes 400
Variables 400
Total de mes coûts 800
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Marge sur coûts variables unitaire nbre


Ventes 100 10 1000
Coûts variables 40 10 400
Marge sur coûts variables 60 10 600
Coûts fixes 400
Bénéfice 200

Seuil de rentabilité unitaire


Ventes 100 a
Coûts variables 40 a
Marge sur coûts variables 60 a 60xa
Coûts fixes 400
Bénéfice 0
Savoir-être

a= 400/60= 6.7
L’entreprise gagne de l’argent à partir de 7 unités vendues.

155
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Graphiquement, nous pouvons représenter cette situation de la


manière suivante :

Figure 7.7 ■ Graphique d’évolution des charges totales


Charges
totales
1200 Chiffre d’affaires
Charges totales

800
Seuil de rentabilité
Charges variables

400
Frais fixes

0
200 400 600 800 1000 1200 1400 Chiffre d’affaires
2 4 6 8 10 12 14 Unités vendues

Coûts directs et coûts indirects


Un coût direct est une charge qui est clairement identifiée à un
produit, un service, un projet ou une activité.
Exemples de coûts directs :
• produit  : le chocolat consommé et les spots TV pour la
production et la commercialisation d’une barre chocolatée ;
• projet  : le temps passé par une équipe d’architectes sur un
projet ;
• service : les prix des billets d’avion utilisés et le coût de l’agence
interne pour la gestion des frais de déplacement d’une société.
Un coût est indirect quand il n’est pas possible de l’affecter à un
produit, un service, un projet ou une activité particulière. Les coûts
indirects doivent faire l’objet d’un calcul intermédiaire.
Les coûts directs mesurent la rentabilité de manière beaucoup
plus précise que le coût variable et permettent une analyse plus fine
de la structure des coûts d’un produit ou service.

156
Enjeux : obtenir la marge directe du produit ou du service
Marge sur coûts directs =
prix de vente interne ou externe – coûts directs

Elle met en évidence :


✓✓ les problèmes d’utilisation des capacités de production dans les
ateliers ;

Savoirs
✓✓ le montant des charges fixes engagées sur un produit ou service
spécifique.

La méthode des coûts complets


Enjeux  : résultat de l’entreprise = somme des résultats des
produits ou services.
R(E) = R (prod1)+ R (prod2)+ R (prod3)+…. +R (prod n)

Elle consiste à répartir les charges indirectes dans des centres


de répartition selon des clés de répartition. Ces critères d’allocation
sont des indicateurs clés de performance (Key Performance Indica-
tors ou KPI).

Savoir-faire
Le tonnage, le chiffre d’affaires sont des clés fréquemment utili-
sées pour répartir les charges indirectes. En production, on utilise
des heures de main-d’œuvre directe.
La fixation de ces clés est le principal reproche fait à la méthode.
En effet, elle suppose que les charges indirectes sont réparties de
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

manière linéaire selon les produits ce qui n’est pas le cas lorsque
les produits sont hétérogènes. Cette imprécision dans la méthode
conduit à imputer plus de charges indirectes sur un produit et donc
à alourdir son coût au profit d’un autre produit.
Si je produis et vends à la fois des produits lourds et peu chers
au kilo et des produits légers et très chers au kilo, nous n’aurons pas
la même rentabilité de ces produits si nous répartissons les charges
indirectes suivant le tonnage ou bien le chiffre d’affaires.
Exemple : dans un premier temps, les frais indirects sont répartis
en % du chiffre d’affaires, puis selon les tonnages vendus.
Savoir-être

157
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Figure 7.8 ■ Effet de mix

Produit A Produit B Total


Tonnage 100  % 1000  % 1 100  %
Chiffre d’affaires 1000 100 % 1000 100 % 2 000 100 %

Marge sur couts directs 350 35 % 300 30 % 650 33 %
Frais indirects ( % CA) 225 23 % 225 23 % 450
Résultat Opérationnel 125 13 % 75 8 % 200 10 %

Marge sur couts directs 350 35 % 300 30 % 650 33 %
Frais indirects ( % tonnage) 41 4 % 409 41 % 450
Résultat Opérationnel 309 31 % – 109 – 11 % 200 10 %

La répartition au tonnage conduit à considérer que le produit B


n’est pas rentable.
Plus nous avons de connaissances des charges directes et plus la
méthode des coûts complets devient pertinente.
Finalement les coûts ou charges peuvent être classés sommaire-
ment de la manière suivante :

Tableau 7.1 ■ Classification des coûts

Coûts Directs Indirects


Matières premières,
emballages, main-d’œuvre Énergie (eau, fuel, électricité),
Variables
directe de fabrication, sous- entretien, transports.
traitance,
Main d’œuvre administration,
Main-d’œuvre supervision,
amortissements des bâtiments
Fixes amortissements de lignes de
et machines (hors production),
fabrication,
etc.

158
Attention
L’affectation dépend, comme nous l’avons dit, de la finesse de la connais-
sance de la composante des coûts. Exemple, si des compteurs permettent
de déterminer les consommations d’énergie par lot de fabrication, la dépense
devient directe.
On peut considérer que certaines charges sont fixes à court terme mais vari-

Savoirs
ables à long terme. Elles évoluent par palier. Cette distinction est à prendre
en considération dans le calcul de coûts à régime.

Du croisement charges fixes versus variables et charges directes


versus indirectes est né la méthode du direct costing évolué princi-
palement utilisé dans les grandes entreprises.

Le direct costing
✓✓ Il affecte tous les coûts propres aux différents produits pour
obtenir leur coût direct et regroupe les charges fixes indirectes en
une masse indifférenciée.

Savoir-faire
✓✓ Il détermine la contribution de chaque activité ou produit à la
couverture des coûts fixes à travers une série de marges (marge
brute, marge sur coûts variables…) propre à chaque entreprise.
✓✓ Il permet d’élaborer des budgets flexibles suivant l’activité,
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

définir des politiques de prix, évaluer des risques, calculer le seuil


de rentabilité.
La principale difficulté provient de l’affectation des charges
variables indirectes.
La lourdeur de l’analyse des charges variables indirectes pousse à
considérer variables les charges variables et directes. C’est pour cela
aussi que la plupart des entreprises isolent les frais de marketing et
de publicité dont il est souvent difficile de cerner la variabilité et
l’affectation directe à des produits.
Du fait de l’importance des charges fixes, cette méthode est
utilisée sur le court terme et les tâches opérationnelles courantes.
Savoir-être

Un compte d’exploitation traité en direct costing se présentera de


la manière suivante :

159
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Figure 7.9 ■ Direct costing

Produit A Produit B Total

Tonnage 100  % 1 000  % 1 100  %

Chiffre d’affaires 1 000 100 % 1 000 100 % 2 000 100 %

Coûts directs variables 350 35 % 500 50 % 850 43 %

Marge brute 650 65 % 500 50 % 1 150 58 %

Couts indirects variables 100 10 % 150 15 % 250 13 %

Marge sur coûts variables 550 55 % 350 35 % 900 45 %

Frais de marketing 200 20 % 50 5 % 250 13 %

Contribution aux frais fixes 350 35 % 300 30 % 650 33 %

Frais fixes 450

Résultat opérationnel 200 10 %

Le direct costing permet de cerner la rentabilité par produit et


la cascade des marges. Le contrôleur de gestion pourra faire agir les
opérationnels sur le mix des produits et les composants de chaque
marge. Le contrôle de gestion peut se spécialiser par fonction. Les
frais fixes sont considérés comme une masse de dépenses à maîtriser,
et si possible à réduire.

La méthode ABC
La méthode ABC signifie Activity Based Costing. C’est un outil
d’analyse des coûts par activité.
La méthode ABC se caractérise par :
✓✓ la référence à l’activité plutôt qu’au produit. Mais l’objet de coût,
axe important de la méthode ABC, permet de suivre les coûts
par gamme de produits ;
✓✓ la réduction de la place consacrée à la fonction production ;
✓✓ la prise en compte de la valeur créée par certaines activités.
C’est une approche transversale de l’entreprise qui consiste à
découper l’entreprise par activités et non plus par fonctions.
160
Une activité est un ensemble de tâches élémentaires reliées entre
elles et souvent décrites par des verbes : rechercher, produire, stocker,
livrer, facturer, contrôler… Chaque activité contribue à la valeur du
produit ou du service. Il faut donc repérer toutes les activités qui
concourent à améliorer la valeur du produit ou du service.
Chaque produit ou client consomme des activités qui sont elles-
mêmes génératrices de coûts. Il s’agit ensuite de faire le lien entre

Savoirs
chaque activité et ses charges, puis de dégager un inducteur de coût.
Un inducteur de coût est un indice regroupant tous les produits
et activités induits par une référence donnée. Cet inducteur est
l’unité d’œuvre qui permet de répartir le coût total de l’activité.
Ces activités peuvent être par exemple  : le traitement d’une
commande, la gestion des références, ou encore la réception des
marchandises. Pour chaque activité, un inducteur (ou driver) sera
retenu et suivi (par exemple, le nombre de commandes, les quantités
de références).

Savoir-faire
Avantage
••Elle permet une analyse par activité d’une entreprise et de faire ressortir la
création de valeur.
••Des activités peuvent avoir le même inducteur. Donc, en agissant sur
un inducteur, on peut maîtriser plusieurs activités (transversalité de la
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

méthode).
••Elle permet d’identifier et de maîtriser les activités des fonctions adminis-
tratives.

Limites
••Complexité.
••Elle dépend de la façon dont le modèle est défini : définition des activités,
définition des inducteurs, regroupement des inducteurs, etc.
Savoir-être

161
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Dans certaines entreprises la méthode ABC est aussi une


méthode management (Activity Based Management) qui permet
aux managers d’agir ensuite en fonction des points soulevés pour
définir objectifs, planification et priorisations.

D’autres méthodes de maîtrise des coûts


Nous avons présenté les méthodes les plus employées de nos jours
dans les entreprises. Nous présentons ci-après des méthodes de
maîtrise de coûts qui sont adaptées à certains contextes.

Le classement des coûts par nature


Par nature nous entendons les dépenses regroupées selon leur iden-
tité (achats, impôts, charges de personnel, frais financiers,...) et non
en fonction de leur destination ou de leur incidence.
Le classement par nature est à la base d’un grand nombre de
principes comptables et du répertoire de comptes utilisés par les
entreprises. La plupart des PME/TPE n’ont que cette classification
à leur disposition.

L’imputation rationnelle
Quand une entreprise est en sous-activité, ses coûts fixes sont
supportés par un volume moindre d’activité et la rentabilité de
chaque produit vendu s’en ressent. La méthode de l’imputation
rationnelle vise à annuler l’impact des variations d’activité sur le
résultat des produits lorsque ces variations sont saisonnières.
La méthode de l’imputation rationnelle consiste à inclure dans
les coûts des charges fixes calculées d’après le rapport entre le niveau
réel d’activité et le niveau normal d’activité.

162
Intérêt
La méthode est particulièrement adaptée aux entreprises dont l’activité est
saisonnière. L’écart de suractivité ou de sous-activité est mis en avant, mais
n’est pas résolu.

Savoirs
Difficulté
Comment déterminer le «  niveau normal d’activité  »  ? Est-ce l’activité
courante, habituelle, l’activité pour laquelle les investissements ont été réal-
isés, l’activité pour laquelle les moyens en personnel ont été mis en place,
l’activité prévue pour la période… ?
De plus, nous retrouvons le problème d’affectation des charges indirectes
par des KPI pertinents.

La méthode des coûts marginaux


Le coût marginal est la variation du coût total due à une augmen-

Savoir-faire
tation ou à une diminution de production ou de niveau d’activité,
le coût supplémentaire d’une unité ou d’une série à produire ou à
vendre.
Le coût marginal n’est pas un coût constaté mais un coût
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

estimé.
Pour l’unité supplémentaire, le coût marginal comporte les
charges variables unitaires et le supplément de charges fixes néces-
saires à la production de cette unité.

Enjeu
Il s’agit de déterminer si la production d’une unité ou d’un lot supplémentaire
est rentable pour l’entreprise.
Savoir-être

163
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Dans l’exemple suivant nous retrouvons le calcul de la rentabilité


de la vente de nos 100 tonnes de produits A.
Nous avons une commande permettant d’augmenter le tonnage
vendu de 10 % mais une négociation difficile sur le prix de vente.
Le calcul du coût marginal a considéré que la commande supplé-
mentaire ne génère qu’une partie des coûts indirects variables
(entretien de l’usine) et une partie des frais fixes (temps passé par
la force de vente) mais aucune dépense de publicité supplémen-
taire. Dans ces conditions, si la vente est signée en dessous de
5,3 l’unité (au lieu de 10) la société perd de l’argent.

Figure 7.10 ■ Coût marginal

Commande Prix de vente


Produit A
supplémentaire marginal
Tonnage 100 % 10  % 10  %
€/kg 10 10 5,3
Chiffre d’affaires 1 000 100 % 100 100 % 53 100 %
Coûts directs variables 350 35 % 35 35 % 35 66 %
Marge brute 650 65 % 65 65 % 18 34 %
Coûts indirects variables 100 10 % 8 8 % 8 15 %
Marge sur coûts variables 550 55 % 57 57 % 10 19 %
Frais de marketing 200 20 % 0 0 % 0 0 %
Contribution aux frais fixes 350 35 % 57 57 % 10 19 %
Frais fixes 225 23 % 10 10 % 10 19 %
Résultat opérationnel 125 13 % 47 47 % 0 0 %

Avantages
Permet de se fixer des marges de négociation pour des commandes impor-
tantes ou exceptionnelles. Le raisonnement marginal est souvent employé
pour « éponger » les frais fixes en période de sous-activité.

164
Limites
Ne doit s’appliquer qu’à des commandes exceptionnelles. L’approche du
prix de vente par les coûts marginaux abaisse le pourcentage de rentabilité
globale du produit ou de l’entreprise.

Savoirs
Coûts contrôlables et Coûts répartis
Par expérience, nous avons constaté que les coûts les plus maitrisés
sont les coûts les mieux ressentis par les opérationnels.
Bien souvent, les comptes de centres de coûts, les centres de
responsabilité, ou comptes d’exploitation sont un amalgame de frais
directement contrôlables par les responsables et des frais alloués ou
répartis. Rien de plus démotivant que de constater qu’il est possible
d’agir sur 50 % des coûts qui constituent le P&L1 sur lequel vous
serez évalué.

Conseil
Faire apparaître clairement dans les rapports de contrôle de gestion un

Savoir-faire
sous-total des frais contrôlables par le responsable et un sous-total des
frais alloués ou répartis tout en expliquant aux intéressés comment ils
pourraient agir sur les frais alloués.
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Il est important de classer, cerner, décortiquer les dépenses. Mais


ce n’est qu’un des moyens pour améliorer des marges, des résul-
tats, des développements, de la création de valeur qui est l’objectif
du contrôle de gestion. Un dépassement de budget, peut parfois
entrainer un accroissement de marge.
Si les coûts sont maitrisés, c’est avant tout parce que les opéra-
tionnels ont pris des décisions et ont agi.
Vous y arriverez d’autant mieux si vous êtes un contrôleur de
gestion de proximité : passer du temps avec eux, connaître les B. A.
BA de leur métier.
Savoir-être

1. P&L : Profit and Loss, compte de pertes et profits.

165
7 • Calcul et maîtrise des Les approches des coûts
coûts-performances visibles Les catégories de coûts
Comment maîtriser les coûts ?

Vous ou votre supérieur êtes garant du système de contrôle de


gestion et de sa cohérence. La tendance naturelle d’un opérationnel
est de mettre au point son outil de gestion. Les petits cahiers ou les
programmes Excel du service sont à éviter.
Le contrôleur de gestion doit être aussi un bon pédagogue pour
« vendre » son approche des coûts, les choix de suivis des coûts et la
méthode de suivi des coûts.
Il doit être aussi assez souple pour prendre en considération les
bonnes idées des opérationnels.
Quel que soit le choix de classification, d’approche ou de méthode,
vous ne maîtriserez les coûts que si leur composition ne change
pas et s’applique aux mêmes acteurs d’un lieu dans une période de
temps. Dans ce sens, une bonne connaissance de la comptabilité est
nécessaire.

La maîtrise des coûts n’est pas la finalité unique du


contrôle de gestion. Ce n’est pas le contrôleur de gestion
qui maîtrise les coûts, ce sont les opérationnels. Mais
c’est lui qui décide de la manière de piloter la maîtrise des
coûts, ce qui passe par la permanence de leur
définition et de leur périmètre.

166
Savoirs
Chapitre 8

Calcul et maîtrise
des coûts-performances
cachés

Savoir-faire
Les questions auxquelles répond ce chapitre
◆◆ Comment mesurer les coûts cachés ?
◆◆ Comment convertir les coûts cachés en performances
durables ?
◆◆ Sur quelles procédures s’appuie le contrôle de gestion socio-
économique pour maîtriser les coûts-performances cachés ?
◆◆ Quelles sont les spécificités et les convergences du contrôle
de gestion socio-économique avec les autres méthodes
globales de contrôle de gestion ?
Savoir-être

167
8 • Calcul et maîtrise des Les procédures du contrôle de gestion…
coûts-performances cachés Cas d’application du contrôle de gestion…

Les procédures du contrôle de gestion



socio-économique

Principes clés

Le contrôle de gestion socio-économique (CDGSE) est une méthode


globale pour calculer et maîtriser les coûts-performances cachés,
c’est-à-dire non ou mal reflétés par les systèmes d’informations
comptables classiques. Les procédures du CDGSE peuvent servir
d’inspiration pour bâtir un système de contrôle de gestion général
des performances.

Le CDGSE repose sur trois axes mobilisés de façon continue dans


une organisation : un axe d’outils de contrôle de gestion, un axe de
processus de changement et un axe politique et stratégique.

Figure 8.1 ■ Le modèle du contrôle de gestion socio-économique


Managers
de Axe processus de changement : diagnostic,
l’entreprise groupe de projet, mise en œuvre, évaluation

Axe outils de contrôle de gestion

Axe politique et stratégique : adéquation du CDGSE


avec la politique et la stratégie d’entreprises

Un contrôle de gestion durable conciliant l’économique


et le social
Depuis quarante ans, le CDGSE a été implanté au sein de grandes
entreprises privées (Brioche Pasquier, Générale de Protection,

168
Manpower…), d’organisations publiques (Le Forem : ANPE Belge,
Urssaf de Lyon…), et de petites et moyennes entreprises de l’in-
dustrie et des services (Professions libérales réglementées : notaires,
experts-comptables, avocats… ; Institut Paul Bocuse…). La métho-
dologie repose sur des principes et une organisation particulière
pour atteindre son objectif de mesure et de développement de la
performance socio-économique.

Savoirs
Les principes fondamentaux du contrôle de gestion
socio-économique
Le CDGSE repose sur trois principes fondamentaux qui le distin-
guent d’autres méthodes globales de contrôle de gestion telles que le
Lean Management, Six Sygma ou le Balanced Scorecard.
Voir chapitres 4, 7 et 9
F

✓✓ Il est élaboré au travers des recherches-interventions fondées sur


l’observation des pratiques concrètes de contrôle de gestion. Le
CDGSE est donc une méthode applicable reposant sur des prin-
cipes scientifiques.
✓✓ Il repose sur l’hypothèse que la performance durable d’une entre-

Savoir-faire
prise dépend à la fois de sa performance sociale, c’est-à-dire la
satisfaction des salariés et des parties prenantes, et de sa perfor-
mance économique. C’est pourquoi sa conception vise avant tout
à stimuler le dialogue professionnel entre les acteurs.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

✓✓ Il repose sur la méthode des coûts cachés qui évalue les consé-
quences économiques des dysfonctionnements d’organisation
(absentéisme, rotation du personnel, défauts de qualité…) et
qui sont généralement masquées par les systèmes d’information
comptables traditionnels.

Une conception décentralisée et synchronisée du contrôle


de gestion
La durée moyenne d’implantation du CDGSE est de 8 mois dans
les entreprises de moins de 100 salariés, et de 12 mois au-delà. Son
Savoir-être

organisation repose sur le principe de «  décentralisation synchro-


nisée » qui signifie que tous les managers utilisent ses outils (prin-
cipe de décentralisation) avec l’assistance du contrôleur de gestion,

169
8 • Calcul et maîtrise des Les procédures du contrôle de gestion…
coûts-performances cachés Cas d’application du contrôle de gestion…

lui-même piloté par la direction de l’entreprise (principe de synchro-


nisation). Chaque manager de l’entreprise est impliqué dans ce
système de contrôle de gestion dont le slogan directeur pourrait être
« tous contrôleur de gestion ».

Un contrôle de gestion qui ne « rétrécit »


pas l’activité mais qui la développe
Le CDGSE propose un contrôle de gestion instrumenté – avec l’axe outil –
mais également processuel et politique – avec les axes processus et poli-
tique. Il cherche à dépasser l’écueil de certaines méthodes de réduction
des coûts, comme le Lean Management, Six Sygma ou le Downsizing, qui
peuvent conduire à un «  rétrécissement  » de l’activité et à un manque de
négociation entre les acteurs. Le CDGSE cherche à améliorer la capacité
de survie-développement d’une organisation en réduisant ses coûts pour
dégager des ressources qui vont financer des développements de l’activité.
Enfin, au regard d’autres méthodes de management des coûts qui s’appuient
sur les systèmes comptables traditionnels, comme la méthode ABC/ABM, le
CDGSE mobilise la méthode extra-comptable des coûts cachés. Il considère
en effet que les systèmes comptables traditionnels laissent dans l’ombre
une part importante des coûts et des gains engendrés par les activités
humaines.

La spirale progressive du contrôle de gestion


socio-économique
Le CDGSE mobilise une dimension politique pour susciter l’enga-
gement de la direction de l’entreprise, une dimension instrumentale
pour incarner le contrôle de gestion dans des outils, et une dimension
processuelle pour stimuler la résolution des dysfonctionnements.
C’est pourquoi, il s’appuie sur trois axes –  politique, processus et
outils – pour créer une spirale progressive d’améliorations socio-
économiques.
170
L’axe politique du contrôle de gestion socio-économique
L’axe politique du CDGSE vise à stimuler les décisions politiques et
stratégiques de la direction de l’entreprise concernant le contrôle de
gestion et la négociation de ses objectifs avec les acteurs concernés.
Pour cela un groupe de pilotage se réunit périodiquement impli-
quant des représentants de la direction de l’entreprise et le contrôleur
de gestion. Les décisions de l’équipe de direction donnent un sens à

Savoirs
l’utilisation des outils et un cadre aux actions mises en œuvre pour
réduire les dysfonctionnements et les coûts qu’ils engendrent. En
pratique, un groupe de pilotage socio-économique, outre le contrô-
leur de gestion, rassemble le Directeur Général assisté de deux à
trois cadres directeurs, tels que le Directeur des ressources humaines
et le Directeur financier.

L’axe processus du contrôle de gestion socio-économique


Cet axe confère au contrôle de gestion une dynamique de résolution
de problèmes. Il se compose de quatre étapes : diagnostic socio-éco-
nomique, groupe de projet, mise en œuvre de solutions d’améliora-
tion et évaluation.

Savoir-faire
Le diagnostic des dysfonctionnements et des coûts
cachés
Le diagnostic socio-économique porte sur les dysfonctionnements
qui perturbent les acteurs d’un micro-espace qui est un espace de
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

travail hiérarchisé comme une équipe, un département, un site...


Le diagnostic est réalisé par le contrôleur de gestion puis il sert de
plateforme de travail au groupe de projet chargé de définir des solu-
tions d’amélioration. Trois modules composent le diagnostic  : un
module qualitatif, un module financier, et un module de présenta-
tion des résultats appelé « effet-miroir ».
Le module qualitatif du diagnostic

Les dysfonctionnements sont identifiés lors d’entretiens qualitatifs


avec l’encadrement et au moins 30 % du personnel du micro-espace
Savoir-être

diagnostiqué. Ils sont repérés dans six thèmes qui constituent des
variables explicatives du fonctionnement :

171
8 • Calcul et maîtrise des Les procédures du contrôle de gestion…
coûts-performances cachés Cas d’application du contrôle de gestion…

✓✓ les conditions de travail (locaux, ambiance de travail, maté-


riels…) ;
✓✓ l’organisation du travail (répartition des missions et des fonc-
tions, règles et procédures, organigramme, régulation de l’absen-
téisme…) ;
✓✓ la communication-coordination-concertation (dispositifs de
communication, transmission des informations…) ;
✓✓ la gestion du temps (planification et programmation des acti-
vités, travail dans l’urgence, gestion des délais…) ;
✓✓ la formation intégrée (qualité des formations, gestion des compé-
tences…) ;
✓✓ la mise en œuvre stratégique (pertinence de la stratégie, qualité
de la mise en œuvre stratégique…).

Le module financier du diagnostic

Le calcul des coûts cachés suit un modèle général de calcul présenté


tableau 8.1. Pour les calculer, de nouveaux entretiens, cette fois quan-
titatifs et financiers, sont menés auprès de l’encadrement du micro-
espace diagnostiqué. Ces entretiens consistent d’abord à repérer la
cause des dysfonctionnements au moyen de cinq indicateurs :
✓✓ l’absentéisme ;
✓✓ les accidents du travail ;
✓✓ la rotation du personnel ;
✓✓ les défauts de qualité ;
✓✓ les écarts de productivité directe (sous productivité directe ou la
sous efficacité).

172
Tableau 8.1 ■ Modèle général de calcul des coûts cachés
Sur Sur Sur Non Non Risques
salaires temps consom- productions création
mations de
potentiel
Absentéisme

Accident du

Savoirs
travail
Rotation du
personnel
Défauts de
qualité
Écarts de
productivité
directe

© ISEOR

Puis les coûts cachés sont évalués au travers le coût des consé-
quences des dysfonctionnements appelées «  actes de régulation  ».
L’évaluation se fait au moyen de six composants :

Savoir-faire
✓✓ les surconsommations  qui correspondent à des biens ou des
services consommés en excès ;
✓✓ les sursalaires qui sont utilisés lorsqu’une activité est réalisée par
une personne titulaire d’une fonction mieux rémunérée que celle
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

qui devrait l’assumer, ou lorsque des salaires sont versés à des


personnes absentes ;
✓✓ les surtemps qui correspondent à des activités de régulation qui
prennent du temps supplémentaire ;
✓✓ les non productions qui surviennent en cas d’absence d’activité
ou d’un arrêt de travail ;
✓✓ les non créations de potentiel et les risques qui correspondent à
des régulations futures (non création de potentiel) ou probables
(risques).
Les régulations des dysfonctionnements sont de deux types : les
Savoir-être

activités humaines (surtemps et non productions) et les consomma-


tions de biens ou services (sursalaires, surconsommations, non créa-
tions de potentiel et risques). Les temps humains sont valorisés à la
173
8 • Calcul et maîtrise des Les procédures du contrôle de gestion…
coûts-performances cachés Cas d’application du contrôle de gestion…

contribution horaire à la valeur ajoutée sur coût variable (CHVACV)


qui est égale au rapport de la marge sur coûts variables sur le nombre
d’heures de travail attendue. La marge sur coût variable est égale à
la différence entre le chiffre d’affaires réalisé et les charges variables.
Les consommations de biens ou services sont évaluées à partir des
coûts effectifs des biens et des services (prix d’achat, taux horaire
salarial…).
La présentation du diagnostic socio-économique

Une fois réalisé, le diagnostic est présenté par le contrôleur de gestion


aux membres du micro-espace diagnostiqué dans une séance appelée
« effet-miroir ». Les personnes interviewées valident par consensus
les dysfonctionnements et les coûts cachés. Cette étape est cruciale
dans la mise en œuvre du CDGSE, puisque les résistances des
acteurs aux actions du contrôle de gestion résultent souvent d’un
désaccord sur le diagnostic de la situation de gestion. La présenta-
tion du diagnostic est l’occasion d’un débat sur les dysfonctionne-
ments, éclairé par le contrôleur de gestion.

Le groupe de projet, la mise en œuvre des solutions


et leur évaluation
Une fois validé, le diagnostic sert de plateforme de travail au groupe
de projet socio-économique. Le rôle d’un groupe de projet est d’in-
venter des solutions pour réduire les dysfonctionnements identifiés.
Le groupe de projet est animé par un chef de projet, généralement
le responsable hiérarchique du micro-espace diagnostiqué, assisté du
contrôleur de gestion. Il comprend le chef de projet, des membres de
l’encadrement du micro-espace diagnostiqué et des micro-espaces
à l’interface. Éventuellement, des groupes de travail supplémen-
taires mobilisant des personnels de base peuvent être organisés pour
compléter le dispositif.
Une fois mises en œuvre, les solutions sont évaluées par le contrô-
leur de gestion pour mesurer la réduction des dysfonctionnements et

174
des coûts cachés. Cette évaluation est essentielle, car elle confirme,
ou infirme, la pertinence des solutions et la capacité du contrôle de
gestion à créer de la valeur.
Voir chapitre 10
F

L’axe outils du contrôle de gestion socio-économique

Savoirs
Les outils du CDGSE sont utilisés par tous les managers de l’entre-
prise. Ils sont diffusés au travers des séances de formation animées
par le contrôleur de gestion. Six outils structurent le CDGSE  :
la gestion du temps, la grille de compétences, le plan d’actions
stratégiques internes et externes, le plan d’actions prioritaires, le
contrat d’activité périodiquement négociable, le tableau de bord
de pilotage.
Voir chapitre 10
F

La gestion du temps
L’outil est un ensemble cohérent d’instrumentation de la gestion
du temps pour améliorer la planification et la programmation des

Savoir-faire
activités.

La grille de compétences
L’outil sert à évaluer les compétences disponibles dans une équipe. Il
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

permet de repérer, pour y remédier, les opérations vulnérables d’une


équipe, c’est-à-dire celles réalisées par des personnes insuffisamment
compétentes, ou en nombre insuffisant.
Voir chapitre 13
F

Le plan d’actions stratégiques internes et externes


Il s’agit d’un outil de formalisation de la stratégie tourné aussi bien
vers des cibles externes (le couple produits-marchés, les clients, les
fournisseurs…) que vers des cibles internes (les investissements maté-
riels et immatériels, l’adéquation formation-emploi…). Il est réactua-
Savoir-être

lisé chaque année pour une projection stratégique de trois à cinq ans.
Voir chapitre 10
F

175
8 • Calcul et maîtrise des Les procédures du contrôle de gestion…
coûts-performances cachés Cas d’application du contrôle de gestion…

Le plan d’actions prioritaires


L’outil est l’inventaire réactualisé semestriellement des actions prio-
ritaires à réaliser par les équipes pour atteindre les objectifs straté-
giques. Il sert aussi à piloter les actions d’amélioration définies en
groupe de projet, qui peuvent être insérées dans les plans d’actions
prioritaires des équipes concernées.
Voir chapitre 10
F

Le contrat d’activité périodiquement négociable


L’outil concerne toutes les personnes de l’organisation en déclinant les
plans d’actions prioritaires au niveau des individus. Il formalise les objec-
tifs individualisés et les moyens mis à disposition pour les atteindre. Sa
mise en place est faite au travers d’une concertation semestrielle entre
chaque acteur et son supérieur hiérarchique. L’outil prévoit une rétribu-
tion économique individualisée en cas d’atteinte des objectifs.
Voir exemple ci-après
F

Le tableau de bord de pilotage


L’outil regroupe les indicateurs qualitatifs, quantitatifs et financiers
utilisés par les managers pour piloter les personnes et les activités
dans le sens des objectifs définis dans le plan d’actions stratégiques
et les plans d’actions prioritaires.
Voir chapitre 4
F

Cas d’application du contrôle de gestion



socio-économique
Principes clés

Le contrôle de gestion socio-économique (CDGSE) est utile pour


diffuser une culture saine des coûts dans l’entreprise, mieux répartir
la valeur créée entre les salariés et piloter les performances dura-
bles.

176
Les cas d’application du CDGSE présentés illustrent trois grands
résultats de la méthodologie particulièrement intéressants pour le
contrôle de gestion  : une meilleure pédagogie des coûts, la répar-
tition plus motivante pour les salariés des performances créées et
les apports d’un pilotage socio-économique de la performance. Un
autre résultat très important du CDGSE, celui de mesurer le capital
humain et la rentabilité des investissements immatériels est présenté

Savoirs
chapitre 13. Les cas choisis dans ce chapitre l’ont été pour souligner
la variété d’application du CDGSE  : une école d’hôtellerie et de
restauration (90 personnes), un cabinet d’audit et d’expertise-comp-
table (60 personnes), une entreprise de surveillance et de conseil en
sécurité (700 personnes).

Une meilleure pédagogie des coûts


Les évaluations de coûts cachés montrent qu’ils sont souvent très
élevés, de l’ordre de 15 000 € par personnes et par an jusqu’à 60 000 €
dans le cas d’entreprises industrielles. Le tableau 8.2 montre le cas
d’une école d’hôtellerie et de restauration avec 31 000 € de coûts
cachés par personne et par an.

Savoir-faire
Tableau 8.2 ■ Coûts cachés d’une école d’hôtellerie et de restauration
Sur Sur Sur Non Non Risques Total
salaires temps consom- produc­ création
mations tions de
potentiel
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Absentéisme 33 800 € 8 700  € N.E. 3 100  € N.E. N.E. 45 600 €


Accident du
5 100 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E. 5 100 €
travail
Rotation du
N.E. 47 900 € 300 € 53 600  € N.E. N.E. 101 800 €
personnel
Défauts de
5 600 € 264 600 € 99 100 € 87 600 € N.E. N.E. 456 900 €
qualité
Écarts de
productivité 49 400 € 648 000 € 116 400 € 144 000 € N.E. N.E. 957 800 €
directe
Total 93 900 € 969 200 € 215 800 € 288 300 € N.E. N.E. 1 567 200 €
Savoir-être

Soit 31 000 € par personne et par an (50 personnes en équivalent temps plein)
N.E. Non Évalué.

© ISEOR

177
8 • Calcul et maîtrise des Les procédures du contrôle de gestion…
coûts-performances cachés Cas d’application du contrôle de gestion…

Les coûts cachés sont assez facilement réductibles à hauteur de


50 % grâce à des outils et un processus adaptés. Aussi, le problème
des coûts cachés n’est pas celui de leur existence, puisque les activités
humaines en produisent naturellement. Par exemple le recrutement
d’un nouveau salarié demande à celui-ci un temps d’apprentissage
qui engendre une sous-efficacité temporaire. Le problème est celui
de leur accumulation au fil du temps. Combien de dysfonctionne-
ments existent dans les organisations depuis plusieurs mois, voire
plusieurs années, sans que l’on s’en occupe ? Par exemple les réunions
mal faites, les bugs informatiques récurrents, les pannes de photo-
copieurs, un niveau élevé d’absentéisme etc. Or, le fait même de
mesurer les coûts cachés relève d’une pédagogie des coûts qui suscite
dans l’entreprise une prise de conscience pour les réduire.
Le cas d’une étude similaire dans un cabinet d’audit et d’expertise
comptable a permis de calculer que 12 % des travaux effectués par
les collaborateurs n’étaient pas facturés aux clients, soit 720 000 €
pour un effectif de 60 personnes (12 000 € par personne et par an).
Ce constat a déclenché une étude approfondie pour rechercher les
causes :
✓✓ réponses aux demandes des clients avant même d’avoir pris le
temps de formuler une offre ;
✓✓ difficultés internes et externes pour déterminer si la consultation
est comprise ou non dans le contrat annuel ;
✓✓ mauvaise organisation de la mission en amont provoquant des
surtemps.
Les actions correctives ont consisté à mettre en œuvre très rapi-
dement les processus suivants :
✓✓ envoi d’un « bon d’intervention » ou devis pour toute consulta-
tion d’un client nécessitant une réponse écrite ;
✓✓ refonte des contrats ou lettres de mission en détaillant le plus
possible le contenu et les modalités d’exécution de la mission ;
✓✓ mise en œuvre d’outils de planification des missions.

178
Un gain de 300 000 € de facturation annuelle supplémentaire a
pu être ainsi réalisé.

L’importance d’une nouvelle pédagogie des


coûts dans l’entreprise

Savoirs
Au travers du CDGSE, la pédagogie des coûts est à la fois collective et indiv-
iduelle. Au niveau collectif, la prise de conscience des coûts cachés entraîne
une énergie de changement chez les acteurs. Au niveau individuel, chaque
manager devient capable de chiffrer les coûts des dysfonctionnements
perturbant son équipe et donc de mieux les traiter. Cette pédagogie des
coûts est efficace sous deux réserves prévues par le CDGSE. En premier
lieu, il convient que les salariés aient confiance dans la méthodologie, c’est-
à-dire qu’ils soient convaincus que la méthode utilisée ne vise pas à évaluer
les coûts pour les licencier, mais bien pour progresser. En second lieu, il
convient que les salariés perçoivent un intéressement économique à la
réduction des coûts cachés, ce que prévoit l’outil Contrat d’activité pério­
diquement négociable.

Savoir-faire
Une répartition plus motivante et équitable
de la valeur créée
L’outil contrat d’activité périodiquement négociable du CDGSE
permet de stimuler le management des ressources humaines. Cet
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

outil propose une répartition de la valeur créée par le CDGSE de


façon sécurisée, c’est-à-dire autofinancée, et équitable, en fonction
des efforts fournis par chacun. L’exemple du contrat d’activité de
managers mis en place dans un cabinet d’audit et d’expertise est
présenté dans le tableau 8.3.
Savoir-être

179
Tableau 8.3 ■ Contrat d’activité d’un manager d’un cabinet d’audit et d’expertise

Objectifs du semestre Indicateurs Étalonnage du niveau final à Moyens % de


atteindre en fin de semestre pondération
3/3 2/3 1/3
8 • Calcul et maîtrise des
coûts-performances cachés

1. Vendre des missions Chiffre d’affaires 100 K€ 99 à 90 89 à 80 – 30 %


d’audit (objectif assigné HT réalisé K€ K€
à tous les managers)
2. Développer le nombre Nombre de Plus de 50 De 49 à De 44 à – 20 %
de dossiers supervisés dossiers 45 40
(objectif assigné à tous supervisés

180
les managers)
3. Développer l’animation Nombre 40 heures De 39 à De 34 à Assistance 20 %
de formations internes d’heures de 35 heures 30 heures du département
pour les auditeurs formations formation
débutants internes
assurées
4. Préparer à l’avance le Qualité de la 0 défaut 1 slide à 2 slides à Assistance du 10 %
séminaire interne IAS- préparation sur corriger corriger département
IFRS 2010 Power Point formation
5. Améliorer la qualité Qualité des 0 reporting – – Manuel qualité 20 %
Les procédures du contrôle de gestion…

des reportings transmis reportings erroné (chapitre


au Directeur de mission reporting)

© ISEOR
Cas d’application du contrôle de gestion…
Chaque manager négocie avec son supérieur hiérarchique au
début de chaque semestre cinq objectifs déclinés de la stratégie du
cabinet. Derrière chaque objectif se trouvent des dysfonctionne-
ments et des coûts cachés qui seront réduits si ces objectifs sont
atteints.
Chaque objectif fait l’objet de la détermination d’un indicateur
qui servira à évaluer l’atteinte ou non de l’objectif.

Savoirs
Puis les niveaux à atteindre par objectif sont définis. Trois niveaux
sont définis à 3/3, 2/3 et 1/3. L’intérêt de ces niveaux est de ne pas
démotiver le manager si au cours du semestre il se rend compte qu’il
ne pourra pas atteindre le niveau 3/3. Il a encore des possibilités de
valider le niveau à 2/3 ou 1/3.
Puis les moyens sont négociés s’il y a lieu.
Enfin, chaque objectif fait l’objet d’une pondération en  %, le
total des pondérations devant faire 100 %.
Une fois l’outil renseigné, la formule de versement des incita-
tions est écrite dans le contrat. Dans le cas de ce cabinet d’audit,
le montant d’incitations en cas d’atteinte des objectifs à 3/3 est de
15 % du salaire brut mensuel sur le semestre payable le premier mois
du semestre suivant, soit dans le cas du manager pris en exemple :

Savoir-faire
5 000 € brut x 6 mois = 30 000 € x 15 % = 4 500 € à 3/3 (et donc
2/3 de 4 500 € en cas d’atteinte du contrat à 2/3, 1/3 de 4 500 € à
1/3, 0 à moins d’1/3).
L’ensemble des principes du contrat d’objectifs est formalisé dans
une charte validée par les associés du cabinet et qui s’applique à tous
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

les salariés du cabinet via les responsables hiérarchiques. Il revient à


chaque manager de s’assurer que le contrat d’objectifs qu’il négocie
avec ses équipiers est largement autofinancé par la réduction des
coûts cachés des dysfonctionnements traités par l’atteinte des objec-
tifs, avec l’aide si nécessaire du contrôleur de gestion.

Les apports d’un pilotage socio-économique


de la performance
Un autre apport intéressant du CGSE pour le contrôle de gestion est
Savoir-être

celui d’inciter les managers à piloter la performance au moyen d’in-


dicateurs socio-économiques, centrés à la fois sur la performance

181
8 • Calcul et maîtrise des Les procédures du contrôle de gestion…
coûts-performances cachés Cas d’application du contrôle de gestion…

à court terme avec des indicateurs quantitatifs et financiers, mais


aussi sur la performance à long terme avec des indicateurs qualita-
tifs. L’exemple du tableau de bord d’un directeur commercial d’une
entreprise de surveillance et de conseil en sécurité est présenté dans
le tableau 8.4.

Tableau 8.4 ■ Tableau de bord d’un directeur commercial d’une


entreprise de surveillance et de conseil en sécurité
(extrait)

RUBRIQUES INDICATEURS
(nom et contenu) Qualitatifs Quantitatifs Financiers
1-Gestion du temps
Planning général des ×
opérations commerciales
Affectation des opérations par ×
collaborateurs
Planning des rendez-vous ×
commerciaux
2-Résultats commerciaux
Chiffre d’affaires (écart avec ×
n-1)
Nombre de rendez-vous ×
réalisés (mois)
3-Communication avec les
clients
Messages téléphoniques ×
(clients à rappeler)
Cartes de visites et plaquettes ×
commerciales
4-Processus de changement
Liste des dysfonctionnements × × ×
et des coûts cachés

182
Balance économique : × ×
recyclage des coûts en valeur
ajoutée
Rotation du personnel × × ×
commercial
5-Stratégie de l’entreprise
Plan d’actions prioritaires × × ×

Savoirs
budgétées du semestre en
cours
Plan d’actions stratégiques ×
internes et externes
6-Communication avec les
autres régions commerciales
Liste des directeurs de régions ×
(avec téléphone et courriel)
Fiche de résolutions des ×
réunions de direction
commerciale
7-Références juridiques et
comptables
Coefficient d’érosion (non × × ×

Savoir-faire
renouvellement d’abonnement)
Circuit de traitement du contrat ×
commercial
8-Gestion des compétences
Grilles des compétences des ×
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

directeurs d’agence
Plan de formation intégrée de ×
la région

© ISEOR

La nomenclature du tableau de bord de pilotage résulte des objec-


tifs du plan d’actions prioritaires et du contrat d’activité du direc-
teur commercial. Pour chaque objectif, des indicateurs qualitatifs,
quantitatifs et financiers (QQFi) sont définis puis mesurer périodi-
quement pour assurer un pilotage efficace des résultats immédiats
et des créations de potentiel (résultats futurs). Par exemple, l’ob-
Savoir-être

jectif de chiffre d’affaires du directeur commercial se traduit dans


le tableau de bord de pilotage par le suivi de l’indicateur qualitatif

183
8 • Calcul et maîtrise des Les procédures du contrôle de gestion…
coûts-performances cachés Cas d’application du contrôle de gestion…

« planning des commerciaux » (voir rubrique 1 « gestion du temps »)


et de l’indicateur quantitatif « nombre de rendez-vous réalisés » (voir
rubrique 2) dont le niveau annonce l’indicateur « chiffre d’affaires »
(voir rubrique 2).

Le contrôle de gestion socio-économique (CDGSE) est


une méthodologie globale de recyclage des coûts cachés
en performances qui permet à l’entreprise de régénérer
de façon continue sa capacité de survie-développement.
Ses procédures peuvent tout à fait servir de modèle pour
construire le système général de contrôle de gestion
de tout type d’entreprises ou organisations.

184
Savoirs
Chapitre 9

Le contrôle de gestion
et les méthodes
de management

Savoir-faire
Les questions auxquelles répond ce chapitre
◆◆ Où se situe le contrôle de gestion par rapport aux grandes
méthodes de management (par exemple, les méthodes
Lean Management, Kaizen, 5S, Roue de Deming, etc.)
◆◆ Comment adapter le contrôle de gestion à la méthode de
management de son organisation ?
◆◆ Comment intégrer dans le contrôle de gestion des outils
des autres méthodes de management ?
Savoir-être

185
9 • Le contrôle de gestion et Les méthodes de management
les méthodes de management Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

CC Les méthodes de management

PRINCIPES CLÉS

•• Pour piloter des activités, développer des organisations, ou


conduire des acteurs en situation de travail, le management a
besoin de méthodes.
•• Une méthode de management est décidée par la direction de
l’organisation.
•• Elle comporte des politiques de qualité, de coordination, de
ressources humaines et des politiques de contrôle de gestion
destinées, entre autres, à maîtriser des coûts.
•• Le contrôle de gestion est au service de la méthode de
management de son organisation. Dans le cadre de cette
méthode de management, le contrôle de gestion contribue à la
maîtrise des coûts.

Les méthodes au service du management


Avant d’adapter le contrôle de gestion aux méthodes de manage-
ment, il convient de connaître les principales méthodes utilisées en
entreprise et leur évolution.
Par management (ou gestion), nous entendons la manière de
conduire une organisation, de la diriger, de planifier son dévelop-
pement, de la contrôler, et ce, dans tous les domaines d’activité de
l’entreprise. Le management s’intéresse principalement au pilotage
des activités, au développement des organisations et à la conduite
des acteurs en situation de travail.
Finalement, comme l’écrivait P. Drucker, c’est une «  activité
visant à obtenir des hommes un résultat collectif en leur donnant un

186
but commun, des valeurs communes, une organisation convenable
et la formation nécessaire pour qu’ils soient performants et puissent
s’adapter au changement ».
Par méthode, nous entendons l’ensemble des démarches ration-
nelles et organisées pour parvenir à un but prédéterminé. Ces
méthodes sont issues, de processus techniques, de rhétoriques à la
mode, de variables de recherches académiques ou bien d’expériences

Savoirs
vécues par des gestionnaires.
Nous emploierons les deux termes : « méthodes de management »
et « méthodologies de gestion ».
Exemples de méthodes de management
––Certaines méthodes de management portent le nom de leurs
concepteurs  : la matrice de Mc Kinsey, la matrice B.C.G., la
roue de Deming, les méthodes de division du travail de Taylor,
le Six Sigma, le Lean Management…
––D’autres portent le nom du concept développé, le Balanced
Scorecard associé à Kaplan et Norton, le management socio-
économique de l’ISEOR développé par H. Savall.

De nombreuses méthodes de management

Savoir-faire
Depuis une vingtaine d’années, les dirigeants, managers et contrô-
leurs de gestion d’entreprises ont été soumis à un flot continu de
méthodes, modes et modèles de management.
Y. de Keroorguen et A. Bouayad ont analysé trente grands thèmes
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

contemporains du management  : reengineering, management des


compétences, réduction du temps de travail, valeur actionnariale,
gouvernance d’entreprise, qualité totale, relation client, dévelop-
pement durable, responsabilité sociale, etc., Chacun de ces grands
thèmes a été source de méthodes de management.
D’autres méthodes sont apparues et sont devenues très usitées
comme Six Sigma et Lean Management, instrumentalisées souvent
par le progiciel SAP. De plus, nous assistons depuis quelques temps
à l’intégration de la psychologie dans les méthodes de management
(coaching, accompagnement…).
Savoir-être

187
9 • Le contrôle de gestion et Les méthodes de management
les méthodes de management Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

Évolution des méthodes de management


PRINCIPES CLÉS

•• Les méthodes de management ont évolué avec le temps


contraignant le contrôle de gestion et les outils de gestion à
évoluer.
•• Les techniques de management continuent à évoluer avec notre
société.
•• Les techniques de management intègrent de plus en plus la
dimension humaine.

Maxime Ducros schématise sur son blog l’évolution du manage-


ment en trois périodes :

Management 1.0 : la productivité


Le management 1.0 est issu du taylorisme avec une vision orientée
vers la production et la productivité. Il a connu  quelques évolu-
tions,  une des plus importantes étant celle de l’amélioration
continue. L’entreprise choisit de mener des projets d’amélioration
dans l’objectif d’industrialiser ces processus pour permettre à ses
employés de travailler plus efficacement.

Management 2.0 : la qualité


Puis est arrivée l’ère de la communication supportée par le Web 2.0 :
réseaux sociaux, communautés, wikis, blogs... Les individus sont
placés au centre de l’organisation. Chacun fait partie d’une commu-
nauté, recherche le transfert et l’amélioration du savoir. Avec l’amé-

188
lioration continue et les Démarches Qualité, cette évolution permet
de mener à l’excellence. En production, les managers restent des
décideurs et contrôleurs, mais les équipes sont plus maîtres de l’évo-
lution de leurs compétences (avec l’appui des RH). On parle alors
de management 2.0.

Management 3.0 : l’agilité

Savoirs
Maintenant, on parle de méthodes « agiles ». Elles deviennent auto-
gérées, la gestion du détail est confiée à la compétence et à la moti-
vation des équipes opérationnelles. Le manager conserve la respon-
sabilité d’un certain nombre d’activités mais sa façon de gérer les
équipes change. Il n’est plus décideur/contrôleur, il devient facilita-
teur, il règle les problèmes de ses équipes et s’assure qu’elles cohabi-
tent correctement avec le reste de l’organisation. Il doit voir sa réus-
site à travers celle de ses équipes. On parle alors de Management 3.0
ou Management Agile/Lean.

Figure 9.1 ■ Évolution des méthodes de management

Savoir-faire
Économie

AGILITÉ
QUALITÉ
PRODUCTIVITÉ
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

1960 1980 2000 2020 ?

Depuis les années 2000, avec la succession des crises économi-


ques, le contrôle de gestion doit «  jouer avec » (c’est-à-dire mixer,
combiner, rendre compatibles, cohabitables…) différents types de
méthodologies de maitrise des coûts/performances.
Savoir-être

189
9 • Le contrôle de gestion et Les méthodes de management
les méthodes de management Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

CC L’adaptation du contrôle de gestion


aux méthodes de management

PRINCIPES CLÉS

•• Les outils sont en constant renouvellement, permettant


d’accompagner le changement organisationnel ou économique.
•• Le contrôleur de gestion contribue à double titre aux méthodes
de management :
–– il doit appliquer les outils de la méthode choisie par l’entreprise ;
–– et il peut utiliser des outils d’autres méthodes de management
pour augmenter l’efficience de son système global de contrôle
de gestion.

L’adaptation des outils de gestion à l’entreprise


Les méthodes de management sont utilisées par l’ensemble des
acteurs de l’organisation. Elles font l’objet de politiques pour toutes
les fonctions de l’entreprise. Les méthodes de management sont
instrumentalisées par les contrôleurs de gestion au travers des outils
de gestion.

Comment identifier la méthode de management en place


dans une organisation ?
C’est une des premières questions à demander avant d’être embauché
par une société, à votre DRH, votre futur supérieur ou à votre chas-
seur de tête. Vous serez reconnu comme quelqu’un qui sait que le
contrôle de gestion doit s’intégrer dans la méthode dominante.

190
La plupart des grandes entreprises ont implanté les méthodes
de management les plus connues (que nous présentons plus loin).
Il est possible que vos interlocuteurs ne sachent pas y répondre car
les entreprises, surtout les plus petites, pratiquent un amalgame de
méthodes. Certaines ont une méthode propre qu’elles ont personna-
lisée par un nom spécifique.
Une méthode de management est composée de 4 éléments : un

Savoirs
rattachement à des valeurs, une théorie, des processus et des outils.
Il suffit de leur poser une ou des questions :
✓✓ À quelles valeurs est attachée l’entreprise ? Y-a-t-il une charte des
valeurs ?
✓✓ Comment caractérisez-vous la méthode de management de
l’entreprise ?
✓✓ Quels sont les processus et les outils utilisés pour piloter l’orga-
nisation ?

Quels outils implanter ?


On n’implante pas les mêmes outils lorsque l’on fait du down
sizing (vision court termiste et réduction des coûts) et du manage-

Savoir-faire
ment socio-économique (vision long terme et basé sur le potentiel
humain).
Chaque méthode de management génère des outils de gestion
propres à sa finalité. Le management socio-économique est une
méthode de management et le Contrat d’Activité Périodiquement
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Négociable (CAPN) ou le Plan d’Actions Prioritaire (PAP) sont des


outils de gestion du management socio-économique. Il en est de
même pour les « belts » ou de la méthode « Six Sigma » ou le DPCA
du Lean Management.
Les méthodes de management sont généralement décidées par
le haut management, elles sont démultipliées dans l’organisation et
ne peuvent être réellement remises en cause. Un changement de
méthode de management bouleverse la place des managers. Ils se
retrouvent en tension entre l’injonction qui leur est faite d’appliquer
et les questions sur le sens de ce qu’ils appliquent. Le travail du
Savoir-être

contrôleur de gestion doit s’inscrire dans cette problématique.

191
9 • Le contrôle de gestion et Les méthodes de management
les méthodes de management Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

Enjeu pour un contrôleur de gestion


Quelle que soit la méthode de management mise en place ou à implanter,
il est recommandé de faire partie du comité de pilotage de la méthode car
le contrôleur de gestion est le représentant de la politique de contrôle de la
gestion de l’entreprise.

La mise en place d’outils d’autres méthodes


de management
Quelle que soit la méthode de management de l’entreprise, rien
n’empêche le contrôleur de gestion d’inclure des outils de gestion
d’une autre méthode de management.

Exemple
Un contrôleur de gestion dont l’entreprise utilise le management
socio-économique (méthode de l’entreprise) met en place tous les
outils de gestion de cette méthode mais peut aussi y inclure des
outils du Lean Management pour :
••Structurer des suivis de réduction de coûts (DPCA)1
••Mieux suivre visuellement les indicateurs (Visual management)

1. Voir explication ci-après.

192
Enjeu pour un contrôleur de gestion
Inclure des outils provenant d’autres méthodes de management renforce
l’efficience du contrôleur de gestion.

En résumé dans la figure ci-après, la contribution du contrôleur

Savoirs
de gestion passe par deux canaux :
✓✓ L’implantation d’outils de la méthode de gestion dominante
dans l’entreprise ;
✓✓ L’implantation d’outils de gestion reconnus des autres méthodes
de management.

Figure 9.2 ■ Méthodes de management et outils de gestion

Méthode
Politique qualité
de management
Les autres methodes
de mon organisation
de management
Politique R H

Savoir-faire
Politique industrielle…
Politique de contrôle
A B
Outils de gestion
C D
de la méthode
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Mon contrôle de gestion


Outils de gestion
E F
d’autres méthodes

Les nombreuses méthodes de management peuvent être regrou-


pées par catégories présentées ci-après. Pour chacune de ces catégo-
ries, il est important d’en connaître :
✓✓ les concepts que l’on peut retrouver éparpillés sur Wikipédia,
mais qui ont l’avantage d’être concentrés ci-après ;
✓✓ les implications pour le contrôleur de gestion ;
✓✓ les outils de gestion essentiels à mettre en place soit parce que
Savoir-être

l’entreprise pratique cette méthode, soit que le contrôleur de


gestion désire compléter sa panoplie d’outils de gestion.

193
9 • Le contrôle de gestion et
Les méthodes de management
les méthodes de management
Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

Les méthodes de réduction des coûts


PRINCIPES CLÉS

Le concept de « réduction de coût » suppose qu’il est possible de


réduire les coûts sans réduction significative de la qualité de service
ou sans que cette réduction de qualité ne soit facilement visible par
le client. Ce concept mise tout sur la productivité et considère que
le critère premier de dépense est le coût.

Le cost killing
De manière plus soft, on peut parler d’« optimisation des dépenses »
mais qu’on l’appelle cost killing, cost cutting, cost trimming, cost
obsession, cost rationalisation, cost awareness, cela consiste, à réduire
de façon importante les coûts afin d’améliorer la rentabilité de
l’entreprise.
De nombreuses entreprises, et des contrôleurs de gestion en
particulier, font appel à des cabinets spécialisés afin de détecter et de
mettre en œuvre des économies. Également qualifiés de cost killers,
les cabinets de réduction de coûts se développent de façon impor-
tante depuis une quinzaine d’années, en France et en Europe. Leurs
actions touchent les frais et les effectifs. Certains se sont spécialisés
dans la réduction d’une catégorie de charges (frais de voyage, frais
d’énergie, point vert…).
Ces approches génèrent des coûts collatéraux et souvent cachés
quelquefois importants  : qualité, climat social, conditions de
travail…

194
Conseils à un contrôleur de gestion
••Ne pas perdre la main : c’est lui qui pilote les cabinets de consulting exté-
rieurs.
••S’assurer que ces cabinets sont intéressés financièrement à la réalisation
des économies préconisées.
••Coopérer étroitement avec la DRH pour gérer les conséquences sociales
de ces interventions (indicateurs sociaux).

Savoirs
L’analyse de la valeur
L’analyse de la valeur est une autre méthodologie de réduction des
coûts qui vise l’adéquation entre un besoin et les moyens mis en
œuvre pour le satisfaire. Il s’agit d’abord de valider le service à rendre
puis de s’assurer qu’il est rendu au coût minimum.
L’analyse de la valeur est une méthode d’analyse du cycle de
production et de commercialisation qui vise à s’assurer que ces
derniers sont organisés de manière optimum pour répondre au
besoin du consommateur. L’analyse de la valeur va notamment s’at-
tarder à vérifier que les caractéristiques du produit et leurs coûts

Savoir-faire
correspondent bien aux attentes et à la valeur perçue par le client.
Elle se focalise sur la réduction des coûts qui sont considérés par les
clients comme sensibles.
Elle s’appuie sur les diverses compétences de l’entreprise et de
ses fournisseurs pour proposer des solutions innovantes. Des voies
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

d’optimisation spectaculaires peuvent ainsi être adoptées


Contrairement à l’approche cost killing :
✓✓ l’analyse de la valeur est participative ;
✓✓ elle est davantage tournée vers le client ;
✓✓ elle réduit le coût global mais peut entraîner des surcoûts dans
la chaine de production de la valeur, comme une augmentation
des coûts de commercialisation et une diminution des coûts de
fabrication.

Le down sizing
Savoir-être

Littéralement «  réduction de la taille  », ce terme anglais désigne


l’ensemble des techniques qui consistent, à capacité équivalente, à
195
9 • Le contrôle de gestion et
Les méthodes de management
les méthodes de management
Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

réduire la taille d’une organisation ou d’un objet par l’amélioration


de l’efficacité, faire plus avec moins, etc.
Cette méthodologie est employée dans les phases de restructu-
rations qui occupent une place centrale dans la vie des entreprises
de grande taille. Cependant, les preuves de leur capacité à améliorer
ou redresser les performances restent faibles. En effet, les restructu-
rations génèrent des effets pervers (coûts additionnels non perçus,
démotivation des acteurs, lenteurs de mise en œuvre qui débouchent
sur autant de coûts cachés qui ne sont pas comptabilisés mais qui
n’en pèsent pas moins sur la performance économique et financière
de l’entreprise.

Enjeu pour le contrôleur de gestion


Le contrôleur de gestion doit détecter, valoriser et suivre les coûts cachés
(voir chapitre 8) liés à cette pratique.

Les méthodes de gestion de projets


PRINCIPES CLÉS

•• Avec le développement des démarches qualités, puis de la


remise en cause permanente des organisations, la recherche
d’innovations, les entreprises utilisent de plus en plus la gestion
de projets pour atteindre leurs objectifs.
•• Un projet est un ensemble finalisé d’activités et d’actions
entreprises dans le but de répondre à un besoin défini dans des
délais fixés et dans la limite de l’enveloppe budgétaire allouée.

196
Contrairement aux opérations, qui sont des processus répétitifs, le
but d’un projet est d’être innovant et unique.
La gestion de projet est une démarche visant à organiser de
bout en bout le bon déroulement d’un projet avec un minimum de
coûts.
Le management de projet est un management qui se caractérise
par :

Savoirs
✓✓ l’irréversibilité des opérations des participants ;
✓✓ un fort degré de liberté des actions des participants ;
✓✓ une organisation vouée à être évolutive et temporaire ;
✓✓ des flux de trésorerie pouvant être négatifs ;
✓✓ une forte influence de variables exogènes sur le projet ;
✓✓ des résultats attendus du projet avec des objectifs SMART1.
La gestion de projet fait appel à des compétences et des tech-
niques liées uniquement au projet concerné. Le management de
portefeuille de projets concerne la coordination de plusieurs projets
et implique la prise en compte de données stratégiques et la gestion
du risque.

Figure 9.3 ■ Complexité et niveau de pilotage de la gestion de projets

Savoir-faire
Niveau

Groupe Portefeuille projet


© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Entreprise Pilotage

Direction Compétences

Planification
Équipe

Complexité

La notion de complexité est développée dans le chapitre 16.


Savoir-être

Voir chapitre 16
F

1. SMART : Spécifique, Mesurable, Atteignable, Réaliste, Temporel.

197
9 • Le contrôle de gestion et
Les méthodes de management
les méthodes de management
Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

Enjeux pour le contrôleur de gestion


La gestion de projets nécessite de se focaliser principalement sur :
••le début et la fin de projet ;
••des ressources identifiées (compétences, comportements, matériels,
équipements, matières premières, systèmes d’informations, financement) ;
••un suivi des coûts et un budget opérationnel et financier ;
••un bilan a posteriori (financier, quantitatif et qualitatif) ;
••le contrôleur de gestion rend compte à un directeur ou chef de projet et fait
partie du comité de pilotage du projet.

Évolution vers l’agilité


Le développement des supply chains, la mondialisation et la globa-
lisation, l’émergence des NTIC, l’avènement du management 3.0
et les crises successives ont conduit à développer des méthodes de
management et de gestion davantage tournées vers l’optimisation
permanente des modes de fonctionnement.
Le contexte environnemental des organisations se caractérise
aujourd’hui par quatre grandes évolutions :
✓✓ la montée de la complexité et, de façon liée, une perte de sens ;
✓✓ la montée de l’individualité, avec une reconnaissance de la
capacité de l’individu à penser et à agir, donc à avoir son libre
arbitre et ses exigences ;
✓✓ la montée de l’incertitude, qui impose naturellement la néces-
sité d’anticiper pour améliorer encore nos capacités de réaction ;

198
✓✓ la montée de l’interdépendance, qui sous-tend le principe de
partage du pouvoir tant à l’intérieur d’une organisation qu’entre
les acteurs de l’économie d’un secteur par exemple. Cette inter-
dépendance s’interprète aussi sous l’angle de la coopération crois-
sante entre acteurs publics et privés.
Ces quatre tendances placent les organisations face à un nouveau
paradigme managérial à l’opposé de tout ce qu’on a appris depuis

Savoirs
l’émergence de la société de consommation.

Définition
Agilité : capacité à maintenir la compétitivité des entreprises alors que la
turbulence de leur environnement dépasse leur vitesse d’adaptation1.

L’agilité n’est pas seulement une simple réaction au changement


ou un mouvement limité aux gestions de projets. C’est une approche
systémique (tous les éléments d’un système dans sa globalité) et
heuristique (idée directrice indépendamment de sa vérité absolue

Savoir-faire
permettant de faire avancer la vérité) représentant la composante
majeure d’un large mouvement d’auto-management, (prise en
charge de management à tous les niveaux hiérarchiques). La résolu-
tion de la complexité est confiée à la compétence et à la motivation
du personnel.1
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Dans ce cadre, sont présentés ci-après :


✓✓ La gestion des processus ou Business Process Management (BPM) ;
✓✓ Le Lean management.
Savoir-être

1. BARRAND J., Le manager Agile, DUNOD, 2012.

199
9 • Le contrôle de gestion et
Les méthodes de management
les méthodes de management
Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

La gestion des processus


PRINCIPES CLÉS

•• La gestion de processus a pour but de décrire de manière très


précise le mode de fonctionnement pour disposer d’une vision
transversale de l’entreprise (c’est-à-dire au-delà des fonctions de
management ou de l’activité dans son ensemble).
•• Analyser de façon très précise l’organisation d’une entreprise
par l’étude de ses procédés de fonctionnement, ainsi que les
interactions qui interviennent entre les parties prenantes dans la
réalisation d’une tâche.
•• Le principal objectif du management des processus est de
parvenir à visualiser chaque processus métier et ses interactions
avec d’autres afin de les optimiser et de gagner en productivité.

Cette démarche s’inscrit dans une politique générale de manage-


ment par la qualité. En effet, on va considérer la satisfaction client
comme étant le vecteur principal. On recherchera les suites d’opé-
rations qui interagissent avec le processus premier et ainsi de suite,
jusqu’à aboutir au processus final. C’est par exemple la gestion d’un
client (processus final) depuis sa commande (processus premier),
son paiement en ligne, la validation du dossier, les éventuelles récla-
mations et compléments.
Une bonne gestion des processus en entreprise permet à chaque
partie prenante de l’entreprise de se situer dans le schéma de produc-
tion de bien ou de service, de prendre conscience que son travail
même à la plus petite échelle est utile à d’autres processus jusqu’à
aboutir au produit ou service final.

200
En outre, cette analyse permet de pointer les processus
bloquants, qui peuvent ralentir la production, d’en déterminer les
causes (outil non adapté, manque de formation du personnel par
exemple) et d’y remédier.

Enjeux pour le contrôleur de gestion

Savoirs
Pour le contrôleur de gestion, il convient de mettre en place des outils de
mesure de la performance des processus : indicateurs clés de performance
(ou KPI, des outils, des compétences). Ces indicateurs seront le fil conduc-
teur des analyses et permettront de vérifier que les objectifs sont atteints
pour chaque niveau de process.
Des logiciels de modélisation de processus métier ont été développés par
des sociétés spécialisées en management de la qualité. Ils permettent aux
contrôleurs de gestion de mettre en place plus facilement la politique de
gestion des processus métier.
Attention, le contrôle de gestion est lui-même un processus et peut donc
être analysé.

Savoir-faire
Du fait de sa complexité, la gestion des processus demande un
grand renfort de moyens informatiques et est souvent réservée aux
grandes entreprises.

Le Lean Management

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PRINCIPES CLÉS

••  Il s’agit comme son nom l’indique de « management maigre », de


faire plus avec moins.
•• Le double objectif du Lean est la satisfaction complète des
clients de l’entreprise (ce qui se traduit en chiffre d’affaires) et le
succès de chacun des employés (ce qui se traduit en motivation
et engagement).1
Savoir-être

1. J. Drew, B. McCallum & S. Roggenhofer, Objectif Lean : réussir l’entreprise au


plus juste, Eyrolles, Éditions d’Organisation, Paris, 2004.

201
9 • Le contrôle de gestion et
les méthodes de management Les méthodes de management
Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

Historique
Le Lean Management est né dans les années 1950 chez Toyota puis repris
et conceptualisé dans les années 1990 au MIT sous le nom de « Lean ».

Il se caractérise par une philosophie et certains outils utilisables par


un contrôleur de gestion.
C’est une démarche de progrès collaborative, impliquant l’en-
semble des acteurs d’une organisation, et qui, contrairement aux
démarches classiques de productivisme ou de cost-killing, permet
de travailler non seulement sur les coûts mais aussi sur les autres
critères de performance d’une organisation : les aspects qualités et
les délais de traitement.
Les outils du Lean présentés ci-après sont utilisables en tant que
contrôleur de gestion.

Les « 5 P » ou les « 5 Pourquoi ? »


Le « 5 Pourquoi ? » (Appelé « 5P » ou « 5W » en anglais) est un
outil d’aide à la résolution de problème. Il permet l’identification
des causes racines d’un problème. En posant plusieurs fois la ques-
tion « Pourquoi ? » au problème, on retire une à une les couches de
symptômes qui mènent aux causes racines. Bien que la méthode
se nomme les «  5 Pourquoi  ?  », il se peut que l’on pose la ques-
tion « Pourquoi ? » moins de cinq fois ou plus de cinq fois selon le
problème.

202
Exemples de « 5P » pour un contrôleur
de gestion
Problématique : reporting transmis au siège en retard
••Pourquoi… le reporting est transmis au siège en retard ?
••Pourquoi… les centres de profit n’ont pas fini leur reporting ?
••Pourquoi… la direction commerciale est toujours en retard ?
••Pourquoi… le logiciel commercial ne fonctionne-t-il pas correc­

Savoirs
tement ?
••Pourquoi… la nouvelle version ou release n’est pas installée ?

La roue de Deming ou DPCA


Le moteur de l’amélioration continue, et donc du Lean manage-
ment, est le PDCA. L’idée est de répéter les 4 phases  : Plan, Do,
Check, Act tant que le niveau attendu de chaque phase n’est pas
atteint.

Figure 9.4 ■ La roue de Deming

• Prévoir
• Mettre

Savoir-faire
en
œuvre

PLAN DO
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ACTION CHECK

• Vérifier
• Amélio-
ration
Savoir-être

203
9 • Le contrôle de gestion et
les méthodes de management Les méthodes de management
Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

Le Kaizen
C’est la stratégie des petits pas, aussi appelée « Kaizen ». La résolu-
tion des problèmes se passe sur le terrain, avec les acteurs. Le kaizen
tend à inciter chaque travailleur à réfléchir sur son lieu de travail
et à proposer des améliorations. Par exemple, la réadaptation des
horaires de travail des employés afin de répondre à une commande
urgente. Au lieu de recruter de la main-d’œuvre supplémentaire ou
sous-traiter une partie du travail, on réorganise le planning journa-
lier en maintenant les mêmes ressources. Le kaizen ne demande pas
beaucoup d’investissements financiers, mais une forte motivation
de la part de tous les employés.
Plus qu’une technique de gestion le kaizen est une philosophie,
une mentalité devant être déployée à tous les niveaux de l’entre-
prise. Devenir une organisation apprenante fait partie des principes
fondamentaux du Lean management.

Le « 5 S »
Ce sont les premières lettres de cinq termes japonais (Seiri : trier ou
débarrasser, Seiton : ranger, Seiso : nettoyer, Seiketsu : standardiser,
Shitsuke : respecter) qui ont pour objectif de ranger, de nettoyer, et
d’éliminer les causes de nombreux petits problèmes sources de perte
d’efficacité. C’est l’une des premières méthodes à mettre en œuvre
dans une démarche de Lean management. Elle vise aussi à changer
la mentalité des opérateurs et de l’encadrement. Le déploiement des
« 5 S » se fait dans un ordre logique et avec progressivité. Les trois
premiers « S » sont des actions de terrain, les deux derniers sont des
actions de maintien et de progrès.

204
Exemple d’utilisation du « S » de « Seiri »
Lors de cette étape (un des « 5S »), il s’agit d’éliminer de la sphère
de travail toute chose qui n’a pas sa place. Quelques règles
permettent de prendre les bonnes décisions :
––Tout outil de gestion (reporting, application, procédures,
études…) qui ne sert pas ou plus depuis deux ans est aban-
donné ;

Savoirs
––De ce qui reste, tout ce qui sert moins d’une fois par an est
remisé à l’écart (archivé sur disque externe) ;
––De ce qui reste, tout ce qui sert moins d’une fois par mois est
archivé dans l’ordinateur du contrôleur de gestion ;
––De ce qui reste, tout ce qui sert moins d’une fois par semaine
est stocké dans des fichiers séparés sur l’ordinateur du contrô-
leur de gestion ;
––De ce qui reste, tout ce qui sert une fois dans la semaine est
accessible sur le « bureau » de l’ordinateur ;
––Je décide des fichiers qui restent ouverts toute la journée.
Cette hiérarchisation des utilisations des outils de gestion conduit
logiquement à l’étape suivante : le Seiton (ranger).

Cet exercice est un puissant outil de toilettage. Il peut être

Savoir-faire
modulé en jouant sur les fréquences et les périodes.

La VSM (Value Stream Mapping)


La Value Stream Mapping est la cartographie des flux de la
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chaîne de valeur. La VSM recense l’ensemble des activités (avec et


sans valeur ajoutée), nécessaires à la transformation des matières et
informations en produit et/ou service acheté par le client. La VSM
permet de visualiser les activités, flux de matières et flux d’infor-
mations sous forme d’un plan diagnostique qui servira à la mise en
place du Lean Manufacturing. Elle analyse les flux physiques et les
temps d’écoulement de la production (depuis l’entrée des matières
premières jusqu’à l’expédition des produits finis emballés). Cette
analyse permet de définir les enjeux et les actions prioritaires d’un
plan de mise en œuvre du Lean management.
Savoir-être

205
9 • Le contrôle de gestion et
les méthodes de management Les méthodes de management
Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

Enjeu pour un contrôleur de gestion


La VSM intéresse essentiellement les contrôleurs de gestion indus-
triels et ceux de la Supply Chain et nécessite un support informatique
important.

Le management visuel
Le management visuel est au cœur du Lean Management et au cœur
du métier de contrôleur de gestion.
Il repose sur la visibilité et la compréhension des résultats en temps
réel pour tenter d’améliorer la réactivité aux problèmes constatés.
Chaque zone ou service doit disposer de ses propres indicateurs,
affichés sur place et visibles du plus grand nombre. Les écarts signi-
ficatifs par rapport aux objectifs fixés doivent donner lieu à une
analyse et à un plan d’action correctif.
Ce sont des tableaux de bord permanents et visibles par un plus
grand nombre, au niveau d’une équipe, d’un service, d’une usine,
d’une entreprise.

Indicateurs humainement intégrés


Beaucoup d’entreprises affichent des indicateurs, mais ils ne sont pas
humainement intégrés par les managers qui ne se posent pas la question du
pourquoi de cet affichage. Tout système de management visuel est égale-
ment un système de communication, alors que l’inverse n’est pas toujours
vrai.

206
Exemples d’indicateurs visuels utilisés
par un contrôleur de gestion 
––Éclairage en rouge de la zone de stockage des déchets ou
hauteur métrée des déchets.
––Affichage du planning d’avancement du travail.
––Cours de l’action de la société ou du groupe affiché en perma-
nence sur les écrans de tous les postes informatiques.

Savoirs
––Casier de rangement pour chaque type de rebut de produc-
tion, par équipe visible de toute la ligne de production.
––Alerte lumineuse de l’arrêt de chaîne avec affichage du temps
d’arrêt.
––Message diffusé en cas de plantage informatique avec affi-
chage du temps d’arrêt…
––«  One page  » ou «  Vrai Nord  » ou A3 est un document au
format A3 sur lequel on retrouvera toutes les informations d’un
projet, d’un problème. Cette page est élaborée de façon iden-
tique pour tous les émetteurs en suivant rigoureusement des
étapes précises.

Le support de communication peut être très simple et efficace.


Ce peut être de simples smiley : J K L .

Savoir-faire
Ou bien des post-it de toutes les couleurs, des symboles ou des
plots magnétiques sur un tableau blanc.
Ce peut être également l’affichage d’écrans informatiques en
lecture continue dans un atelier montrant l’évolution d’une cadence,
d’une production, d’un taux de déchets…
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En suppléments de ceux présentés ci-dessus, il existe encore


d’autres outils utilisés par le Lean suivant la sophistication de la
méthode dans les entreprises et les fonctions de l’entreprise.

Ce qu’il faut retenir du Lean


••C’est une des méthodes de management les plus employées dans nos
entreprises (même les PME), donc il est indispensables d’en connaître les
principes.
••C’est un état d’esprit inculqué à tous les acteurs qui sont orientés vers la
réduction des coûts.
Savoir-être

••Le contrôleur de gestion est un acteur essentiel de son fonctionnement et


de sa réussite.

207
9 • Le contrôle de gestion et
les méthodes de management Les méthodes de management
Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

••Cette
 méthode met en évidence des compétences particulières du
contrôleur de gestion en tant que Business Partner pédagogue (voir
chapitre 14) en aidant les opérationnels à prendre en charge la réduction
des coûts.
••Le contrôleur de gestion doit appliquer à lui-même les principes du Lean
Management.

Le Six Sigma

PRINCIPES CLÉS

•• Le Six Sigma est une des méthodes de management les


plus employées dans les grandes entreprises, donc il est
indispensable d’en connaître les principes.
•• C’est une démarche qualité dont les outils sont déjà répandus
dans le monde entier.
•• C’est un état d’esprit inculqué à tous les acteurs qui sont orientés
vers la qualité des processus.

Historique
Cette méthode date de 1986, elle a été initiée par Motorola et développée
par des groupes américains. Elle est devenue la méthode de management à
la mode des années 2000.
La lettre grecque sigma (σ) désigne l’écart type. Six Sigma signifie donc « six
fois l’écart type ».

208
Les principes de Six Sigma
En théorie, la méthode consiste à faire en sorte que tous les éléments
issus d’un processus, soient compris dans un intervalle s’éloignant
au maximum de 6 Sigma par rapport à la moyenne générale des
éléments issus de ce processus.
C’est une méthode en cinq ou six étapes très structurée à travers
des analyses de processus avec des outils de mesure et d’analyse où

Savoirs
les statistiques jouent un rôle primordial.
La démarche, où la dimension humaine est parfois importante,
est gérée selon les principes rigoureux du management de projet. Elle
s’appuie sur des ressources humaines dédiées et catégorisées classées
par degré de ceintures comme dans les arts martiaux (ou belts).
La méthodologie et les outils Six Sigma améliorent la capacité de
l’entreprise et permettent de contrôler ses procédés et de concevoir
des produits qui pourront être fabriqués sans défectuosité.

Le processus DMAIC

Figure 9.5 ■ Le processus DMAIC

Savoir-faire
Définir
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Contrôler Mesurer

Améliorer Analyser
Savoir-être

209
9 • Le contrôle de gestion et
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Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

Six Sigma est déployé au travers du processus DMAIC qui comprend


cinq phases :
✓✓ Définir précisément le contenu et les limites du projet pour
obtenir l’engagement des responsables concernés ;
✓✓ Mesurer les paramètres de satisfaction des clients et les facteurs
du processus qui les influencent ;
✓✓ Analyser-déterminer les facteurs influents, et quantifier cette
interaction ;
✓✓ Innover/améliorer (« Improvement ») en définissant des solutions
à mettre en œuvre pour améliorer les résultats ;
✓✓ Contrôler/maîtriser («  Control  ») en pérennisant les pratiques
permettant au processus d’être plus performant et de mieux
satisfaire les clients.
Chacune de ces phases est supportée par un certain nombre
d’outils connus des démarches qualité.

Une structure dédiée


Le management des acteurs s’articule autour d’une structure dédiée
en totalité ou partiellement à la conduite des projets. Une partie
de l’organisation consacre en totalité ou partiellement son temps à
l’implantation et au maintien de la méthode.
✓✓ Le Green Belt (« ceinture verte »), il consacre partiellement son
temps (autour de 25 %) à la conduite de projets d’amélioration.
✓✓ Le Black Belt («  ceinture noire  »), il se consacre à plein temps
à l’amélioration (conduite de projets, formation des Green Belts
voire d’autres Black Belts) et doit maîtriser la méthode dans son
ensemble. Il est plus spécialisé en DMAIC.

210
✓✓ Le Master Black Belt, mentor et formateur de Black Belts, garant
du respect de la démarche, encadre les Black Belts.
✓✓ Le Deployment Leader ou Champion chargé d’élaborer la stra-
tégie, le contenu de la formation, les budgets, etc.
Six Sigma possède ses propres règles de certification, avec
des examens, des académies, des séminaires professionnels, des
diplômes.

Savoirs
Les projets Six Sigma sont pilotés par des personnes qui sont
généralement issues de la hiérarchie, en parallèle de responsabilités
opérationnelles.

Enjeux pour le contrôleur de gestion


Avec Six Sigma, la qualité et le contrôle de gestion travaillent ensemble.
Le contrôleur de gestion doit être au moins green belt pour agir dans
l’entreprise.
Il est le black belt de la filière contrôle de gestion.
Comme pour le Lean, les opérationnels interagissent sur des indicateurs,
des tableaux de bord… Le contrôleur de gestion a un rôle de pédagogue,
d’assistance et de contrôle.

Savoir-faire
Le contrôleur de gestion est un formateur des acteurs et un contrôleur de la
rentabilité des projets d’amélioration.
Il prend part au comité de pilotage, il est le bras droit du « Champion » et
garant de la rentabilité globale des projets.
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Le Management socio-économique

PRINCIPES CLÉS

Nous signalons cette approche car elle est originale, en progression


et de plus en plus pratiquée dans les PME. Elle fait l’objet d’une
présentation détaillée chapitre 8 de l’ouvrage sous sa forme de
contrôle de gestion socio-économique.
Savoir-être

Chapitre 8
F

211
9 • Le contrôle de gestion et
les méthodes de management Les méthodes de management
Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

C’est aussi une approche humaniste du capitalisme. Elle a été


implantée dans 1 300 organisations en France, Europe, Amérique
et Afrique
Pour réduire les dysfonctionnements et convertir les coûts cachés
en création de valeur ajoutée, il est nécessaire d’engager un ensemble
d’actions participatives et synchronisées dans la totalité de l’en-
treprise (ou d’un grand établissement) mobilisant l’ensemble des
acteurs (dirigeants, cadres, employés, ouvriers).
Les interventions socio-économiques  sont l’ensemble des
opérations structurées par l’ISEOR et constitué d’une phase d’im-
plantation (formation et mise en place de tous les outils du manage-
ment socio-économique dans une organisation à travers le processus
standardisé d’approche globale de l’organisation.

Historique
L’approche socio-économique a été créée, expérimentée en 1973 par Henri
Savall et développée avec Véronique Zardet et le centre de recherche
en organisation des entreprises ISEOR. C’est un mode de gestion inté-
grant étroitement la dimension sociale de l’entreprise et sa performance
économique durable.

212
CC Le Balanced Scorecard
Le Balanced Scorecard est présenté ici dans sa dimension de méthode
de management. Pour une présentation de sa dimension pilotage,
voir le chapitre 4.

Savoirs
PRINCIPES CLÉS

•• L’originalité du BSC consiste à traduire la mission, la vision et


la stratégie d’une organisation en indicateurs mesurables et
initiatives concrètes, dans le but d’en assurer ensuite le suivi.
•• Cet ensemble de paramètres ou critères quantifiables, choisis
avec soin, est assemblé dans ce que l’on appelle des tableaux
de bord.
•• On retrouve beaucoup de principes, de processus et d’outils du
Management socio-économique, créé dès 1973, en France, dans
le Balance Scorecard.

Figure 9.6 ■ Le Balanced Scorecard

Savoir-faire
Perspectives
financières
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Process Vision Clients


internes et stratégie

Apprentis-
sage et
Savoir-être

croissance

213
9 • Le contrôle de gestion et
les méthodes de management Les méthodes de management
Évolution des méthodes de management
L’adaptation du contrôle de gestion…
Les méthodes de réduction des coûts
Les méthodes de gestion de projets
La gestion des processus
Le Lean Management
Le Six Sigma
Le management socio-économique
Le Balanced Scorecard

Historique
Le Balanced Scorecard (ou BSC) est une méthode lancée en 1992 par Kaplan
et Norton visant à mesurer les activités d’une entreprise en quatre perspec-
tives principales : apprentissage, processus, clients et finances.

Le Balanced Scorecard est un outil de management (et donc pas


seulement un instrument de mesure) qui permet aux organisations
de préciser leur vision et leur stratégie et de traduire celles-ci en
actions.
La vision et la stratégie (Strategic Map) sont le point central
du système. La qualité du système de pilotage est directement
dépendante de la pertinence et de la vraisemblance de la Strategic
Map.
L’établissement de la Strategic Map nécessite un travail de fond
plus que conséquent.
La Strategic Map est l’expression des hypothèses stratégiques et
elle définit les relations de cause à effet entre les mesures de résultats
retenues et les déterminants de la performance. Les tableaux de bord
de pilotage en découlent.

Le « Balanced Scorecard » n’est pas toujours bien compris ou appliqué,


surtout en France, au sein d’une même organisation. Il peut être conçu
sans esprit critique, sans interface informatique évoluée, et en dehors de
toute logique de communication. Finalement, les conditions d’exercice
du pouvoir, certains événements économiques majeurs ou bien encore
le niveau de performance financière peuvent conduire à sa
non-adoption ou à son échec.
Trebucq S., 2011.

214
Quelle que soit la méthode de management choisie par
l’organisation, le contrôle de gestion doit s’adapter et se
glisser dans la philosophie de la méthode. L’évolution des
méthodes de management donne au contrôleur de gestion
un rôle de formateur, de support et de contrôle pour les

Savoirs
opérationnels. Il devient ainsi en quelque sorte un
coach de performance économique.

Savoir-faire
Savoir-être

215
Savoirs
Chapitre 10

Gérer le changement

Les questions auxquelles répond ce chapitre


◆◆ Comment le contrôleur de gestion assume-t-il son rôle de

Savoir-faire
gardien du changement, à la fois dans la continuité des
méthodes et des outils, et dans le pilotage des résultats ?
◆◆ Comment le contrôleur de gestion assume-t-il son rôle de
promoteur du changement ? Comment aborder et apporter
le changement ? Avec quels outils ?

Savoir-être

217
10 • Gérer le changement La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…
Le contrôleur de gestion comme…

CC La contradiction du changement
pour un contrôleur de gestion

PRINCIPES CLÉS

Il est difficile d’assumer à la fois ces deux demandes de


l’entreprise :
•• La finalité de la mission de contrôleur de gestion est de maîtriser
le changement dans l’organisation.
•• Comme tout manager, le contrôleur de gestion doit apporter le
changement pour faire progresser l’organisation.

Le contrôleur de gestion doit assumer un étrange paradoxe. Il


doit à la fois être un gardien du changement et un agent du chan-
gement. Il doit à la fois assurer une certaine stabilité et être innova-
teur.
Le savoir-faire et le savoir-être du contrôleur de gestion résident
dans sa capacité à gérer cette contradiction. Nous verrons comment,
concrètement, il peut associer les deux dimensions.

218
Figure 10.1 ■ La contradiction du changement
Gardien du changement Agent du changement

Maintenir, ménager, piloter,


Modifier, infléchir, innover,
stabiliser, conserver,
transformer, bouleverser, faire
sauvegarder, ne pas faire
un pas en avant.
d’écart.

Savoirs
CC Le contrôleur de gestion, gardien
du changement

PRINCIPES CLÉS

En contrôle de gestion, la maîtrise du changement passe par deux


types d’action :
•• La continuité des méthodes et des résultats car les change­
ments de méthodes perturbent la visibilité des résultats et des
écarts ;

Savoir-faire
•• Le pilotage des résultats car les acteurs de l’entreprise n’aiment
pas les surprises, même les bonnes.

La continuité des méthodes et des résultats


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Pourquoi est-ce important ?


La continuité des méthodes et des résultats crédibilise le travail du
contrôleur de gestion et la personne du contrôleur de gestion.
Rien n’est plus irritant pour un responsable que d’avoir un
contrôleur de gestion expliquant qu’« il y a un écart mais c’est pas
comparable ». Le contrôle de gestion a pour finalité de faire mener
des actions par des responsables opérationnels. Pour passer à ­l’action,
le manager a besoin d’explications portant sur la gestion et non sur
Savoir-être

la manipulation de données. Nous ne disons pas qu’il ne faut pas


de changement de méthodes mais qu’il est primordial d’en mesurer
les effets.
219
10 • Gérer le changement La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…
Le contrôleur de gestion comme…

Les responsables opérationnels ont souvent des objectifs condi-


tionnant leur rémunération, leur bonus, voire leur poste. Ce sont
des budgets, des marges ou des contributions (en valeur absolue,
en % ou en termes de progression) à atteindre, concrétisés par des
informations fournies par leur contrôleur de gestion.
Suivant leur degré d’autonomie, de pouvoir, d’éloignement, il est
alors tentant pour ces opérationnels de :
✓✓ considérer des frais variables comme fixes  pour augmenter un
taux de contribution d’un produit. Par exemple, les étiquettes/
stickers posés pour une production spécifique à un client ;
✓✓ étaler dans le temps des dépenses pour minimiser l’impact sur
la période. Par exemple, une campagne de publicité amortie sur
3 ans ;
✓✓ «  saucissonner  » des charges  : le «  saucissonnage  » consiste à
étaler une dépense sur plusieurs centres de responsabilités ou
sur plusieurs natures de frais. Exemple : considérer qu’un projet
informatique initié par un responsable va profiter à d’autres centres
de responsabilités, et donc le coût sera partagé. Autre exemple,
si l’objectif est de réduire le poste « consultant », cette année je
demande une facture à part pour leurs frais de déplacement que
je demande d’imputer en « voyages et déplacement » et non en
« frais de consultant » ;
✓✓ externaliser des frais trop visibles. Cela touche principalement les
objectifs de masse salariale où des postes supprimés (objectifs)
sont transformés en main-d’œuvre intérimaire ou en frais de
consulting.
Tous ces exemples sont des ruptures dans les pratiques de gestion,
des changements de méthodes. Il ne faut pas sous-estimer l’imagi-
nation de certains responsables. Il ne faut pas non plus les blâmer,
car un jour aussi le contrôleur de gestion sera peut-être un respon-
sable opérationnel avec des objectifs à tenir ou bien le contrôleur
de gestion aura besoin de leurs idées pour piloter le résultat de son
centre de profit.

220
Le principe de permanence des méthodes
Il existe un principe comptable de continuité de l’exploitation qui
suppose un établissement des comptes de l’entreprise dans ­l’optique
d’une continuité d’exploitation infinie. Le  principe comptable
de continuité de l’exploitation  a également une implication
sur un autre  principe comptable  : celui de la  permanence des
méthodes.

Savoirs
Il convient de toujours utiliser les mêmes méthodes compta-
bles d’une année sur l’autre pour pouvoir comparer et évaluer de
façon cohérente les comptes d’une entreprise. Ce principe de tenue
des comptes sociaux des entreprises est règlementé par le code
de commerce (article L123-17) et son non-respect est passible de
­sanctions.

Permanence des méthodes


L’application du principe comptable de permanence des méthodes à toutes
les ramifications du contrôle de gestion garantit la lisibilité des indicateurs

Savoir-faire
de gestion.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Ce principe doit s’appliquer à n’importe quel centre de profit,


centre de responsabilité, n’importe quel compte d’exploitation
produit, client, projet…
Certains changements de méthodes touchent à la fois la comp-
tabilité sociale/légale et le contrôle de gestion. Un changement
de durée d’amortissement ou une nouvelle valorisation des stocks
impacte le résultat des centres de profit et celui de la comptabi-
lité sociale. Ces changements sont mentionnés dans le rapport de
gestion officiel.
Savoir-être

Il convient d’avoir la même rigueur et vigilance lorsque d’autres


changements de méthode impactent les comptes d’exploitation
internes.

221
10 • Gérer le changement La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…
Le contrôleur de gestion comme…

Comment s’assurer de la continuité des méthodes ?


Une fois que ce principe a été édicté, annoncé, communiqué
dans l’entreprise et les différentes antennes de contrôle de gestion,
il convient de passer à l’action en clarifiant les règles du jeu et en
détectant ces écarts de méthode.
La détection des écarts de méthodes
La détection des écarts de méthode est facilitée par l’acceptation
(plus ou moins imposée) d’un principe de continuité des méthodes
diffusé et rappelé périodiquement.
Le changement de méthode devient un problème lorsqu’on
compare des périodes n’utilisant pas les mêmes critères de valorisa-
tion. À chaque fois, le contrôleur de gestion doit retraiter le résultat
pour qu’il soit comparable aux précédents.
Si le budget de l’année N et le réel de l’année N sont calculés
avec un changement de méthode, les écarts entre le budget
et le  réel  seront pertinents, mais la comparaison avec N-1 est
faussée.

EXEMPLE
Dans l’exemple suivant, seul le réel de N a été impacté par un
changement de méthode. Nous proposons de présenter de la
manière suivante l’analyse des résultats.

Tableau 10.1 ■ Écart de changement de méthode

  N-1 budget N Réel N


RO compte exploitation 100 120 125
Changement de méthode   15
RO retraité 100 120 110

Le résultat opérationnel (RO), la «  Bottom line  » du compte


d’exploitation de monsieur X présente un résultat supérieur à N-1
et au budget. On pourrait féliciter Monsieur X.

222
Le retraitement du changement de méthode (15) laisse apparaître
un écart de gestion défavorable de 10. Ce n’est qu’après calcul de
cette ligne que les explications de gestion porteront sur les écarts
classiques de volume, prix et efficacité.

Ce n’est que de cette façon que l’on peut comprendre pourquoi


la performance attendue n’est pas atteinte et en déduire les actions

Savoirs
correctrices.

La clarification des règles du jeu


Ces règles du jeu sont en partie contenues dans le manuel comptable
de l’entreprise, surtout dans les PME.

Un manuel de gestion précis


Dans certaines entreprises, ce manuel de gestion est dissocié du
manuel comptable car plus détaillé et spécialisé. Ce manuel ou bible
est accessible électroniquement.

Un manuel actualisé

Savoir-faire
Un manuel de gestion qui n’est pas actualisé est inefficace.
­L’actualisation est mise en œuvre par des changements de méthodes
décidées.
L’actualisation peut se faire grâce :
• aux propositions des contrôleurs de gestion entérinées par le
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

contrôleur de gestion central ;


• ou aux propositions des opérationnels entérinées en comité de
direction ou par le directeur financier ;
Elle fait l’objet d’une note d’application mentionnant la date de
démarrage et les modalités de retraitement.

Un manuel de gestion respecté


Le manuel de gestion est sous la responsabilité du contrôleur de
gestion du groupe ou du siège. Il fait respecter le manuel par les
différents contrôleurs de gestion et signe toutes les notifications de
Savoir-être

changement. Le respect des procédures de gestion fait partie de la


description de poste du contrôleur de gestion.

223
10 • Gérer le changement La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…
Le contrôleur de gestion comme…

Ces dispositions permettent à la fois une continuité des


méthodes et un contrôle de gestion évolutif.

Le pilotage des résultats


Le monde des affaires a horreur des surprises. Et encore moins des
mauvaises.
✓✓ Un écart positif est suspicieux, suspect et entraîne de la
méfiance.
✓✓ Un écart négatif est inquiétant et est financièrement sanctionné,
✓✓ Un écart inexpliqué ou mal expliqué est pire pour l’entreprise, il
entraîne de la défiance et évoque un management non maitrisé.
Il est catastrophique pour le contrôleur de gestion.

• Ecart + = ?

• Ecart – =

• Ecart 0 =

• Ecart ? =

Enjeux pour un contrôleur de gestion


Pas ou peu d’écart est ressenti comme un pilotage serein d’une entre-
prise. Tout écart par rapport à une tendance souhaitée est un changement
suspect. Un des rôles du contrôleur de gestion est de rassurer sur l’atteinte
de résultats et d’objectifs, et donc de les piloter.

224
Le futur des organisations (budget, plan…) est déjà intégré dans
le présent de leurs actionnaires, des cours de bourse, des banquiers
ou financiers.
Le contrôleur de gestion doit en même temps détecter et
expliquer les écarts, et piloter les résultats.

Détecter et expliquer les écarts

Savoirs
Le contrôleur de gestion doit savoir pourquoi un centre de frais, un
centre de profit, une usine, une filiale, une société, un groupe, n’a
pas des résultats conformes aux objectifs. C’est lui le spécialiste qui
doit expliquer, c’est sa valeur ajoutée dans l’organisation.
C’est une confiance qui s’obtient avec l’expérience ; c’est donc un
savoir-faire.
Le processus de détection et d’explication peut être abordé par
étapes.
Évaluer l’importance de l’écart

Un écart s’évalue en % et/ou en valeur absolue


Cela peut paraître évident et mathématique, mais quelques vérités

Savoir-faire
sont à garder en tête.
Par expérience, pour des dépenses comparables, seul est
important l’écart en valeur absolue.
Voici un extrait du compte de résultat d’un responsable de centre
de frais.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Tableau 10.2 ■ Écart : valeur absolue et valeur relative

Écart
Budget Réel
€ %
Frais de personnel 1 000 1 100 100 € 10%
Frais de déplacement 100 120 20 € 20 %
Frais divers 10 20 10 € 100 %
Savoir-être

Que les frais divers aient doublé est moins important qu’une
hausse de 10 % des frais de personnel.

225
10 • Gérer le changement La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…
Le contrôleur de gestion comme…

Enjeux pour un contrôleur de gestion


Pour être facilement lisibles, les écarts négatifs sont imprimés en rouge, ou
avec des parenthèses. Chaque entreprise possède ses codes.

Un écart en % évolue avec le temps

Tableau 10.3 ■ Les écarts et le temps

Budget
N-1 N N+1
Ventes produit A 100 66 100
Écart en €   - 34 34
Écart en %   - 34 % 52 %

Si les ventes ont baissé d’un tiers (-34  %) de N sur N-1, en


N+1, il faudra que je vende 50 % en plus pour atteindre le niveau
de N-1. Le % parait énorme, alors qu’il s’agit de retrouver un niveau
de vente de l’année précédente.

Enjeux pour un contrôleur de gestion


Une édition automatique des écarts supérieurs à une certaine somme ou à
certains % permet de détecter facilement les écarts les plus importants.

Mesurer les causes d’écarts ?


Une fois évaluée son importance, il convient de mesurer les causes
de l’écart, donc de les analyser.
Écart de volume et écart de prix
C’est l’approche la plus facile de l’analyse d’un écart.

226
Écart de volume = (Quantités réelles – Quantités budget) ×
Prix budget
Écart de prix = (Prix réel – Prix budget) × Quantités réelles

Exemple
Nous avons perdu 55 € par rapport au budget sur le produit A. De

Savoirs
quoi ça vient ?

Tableau 10.4 ■ Écarts de volume et de prix

  Écart
Budget Réel
  € %
Tonnage 100 105 5 5 %

Prix/kg 10 9 -1 -10 %
VENTES 1000 945 -55 -6 %
Volume (105-100) x 10 50  
Prix (9-10) x 105 -105  
      -55  

Savoir-faire
Nous avons réussi à progresser en volume de 5  % soit +50 €.
Mais nous avons dû vendre le produit 10 % moins cher que prévu
soit - 105 €.
L’analyse met en évidence deux causes qui demandent des actions
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

correctrices différentes (agir sur les volumes et agir sur les prix).
L’écart de mix
C’est le résultat d’une variation de proportion entre des composants
présentant des niveaux de coûts, prix ou de marges différents.
Indépendamment des écarts de volume et de prix, l’écart de mix
est l’écart lié à la proportion de chaque élément d’une série. Par
exemple, la rentabilité globale est plus importante parce que nous
avons vendu plus de produits à forte rentabilité.
Dans la pratique, on ne calculera l’écart de mix en détail que
Savoir-être

lorsqu’on voudra en connaître l’origine. On cherchera alors à isoler


les références qui pèsent négativement ou positivement sur le mix.

227
10 • Gérer le changement La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…
Le contrôleur de gestion comme…

L’écart de mix sera donc la plupart du temps calculé par différence


entre ce qu’auraient dû nous rapporter les marges des produits si ils
avaient gardé les proportions de la période de référence.
Les écarts sur les prix de revient
Les écarts de prix de revient demandent de calculer les composants
des coûts.
Les causes d’écarts d’un prix de revient peuvent être multiples.
Pour s’y retrouver il est nécessaire de décomposer le coût analysé et
d’isoler chaque élément.

  Écart
N N+1
  € %
Frais de personnel 1 500 1 601 101 € 7 %

Pourquoi les frais de personnel ont-ils augmenté de 101 € par


rapport à l’année précédente ?
Le contrôleur de gestion doit décortiquer le mécanisme qui
a conduit à ces coûts dans les deux périodes et d’en mesurer les
effets.

Tableau 10.5 ■ Écarts complexes

  N N+1 Écart
  € %
Tonnage 100 102 2 2 %
Heures travaillées 100 105 5 5 %
Taux de main-d’œuvre 10 10,1 0,10 € 1 %
Taux de charges 50 % 51 % 5 pts 10 %
Frais de personnel 1500 1601 101 € 7 %

Il suffit de changer un élément de la composition du prix de


revient pour en mesurer économiquement l’incidence.

228
Tableau 10.6 ■ Étapes de détermination des écarts

Taux
Incidence   Volume Rendt TauxMO
C. S.
Tonnage 100 102 102 102 102
Rendement h/kg 1,00 1,00 1,03 1,03 1,03
Taux MO 10 10,0 10,0 10,1 10,1

Savoirs
Taux C. S. 50 % 50 % 50 % 50 % 51 %
  1500 1530 1575 1591 1601
Les 101 K € d’écart
  -30 -45 -16 -11
sont dus à :

Maintenant, vous savez si c’est grave et vous en connaissez les


symptômes. Vous savez répondre à la question «  Mais de quoi ça
vient ? ». À ce stade, bien souvent, le contrôleur de gestion considère
qu’il a fait son job.

Deux étapes qui font du contrôleur de gestion


un vrai professionnel et qu’il convient
de distinguer

Savoir-faire
−−L’avis d’expert : le contrôleur de gestion doit regarder la réalité en face,
faire son diagnostic et l’annoncer au principal ou aux principaux acteurs
concernés (le malade).
−−L’habillage du résultat ou la communication  : faire en sorte que ce
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

premier diagnostic puisse encore évoluer ou bien présenter les choses


aux autres parties prenantes (« à la famille »).

L’avis d’expert
À partir de ses analyses, le contrôleur de gestion doit faire part de
son intime conviction, prioritairement à l’opérationnel concerné, et
selon l’importance de son diagnostic à son supérieur ou à d’autres
fonctions concernées par le problème soulevé. Les analyses permet-
tent de déterminer les causes racines, de prendre du recul par rapport
Savoir-être

à des données chiffrées brutes.


Le contrôleur de gestion doit s’appuyer sur le management par
les preuves (Evidence Based Management ou EBM). Cela consiste
229
10 • Gérer le changement La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…
Le contrôleur de gestion comme…

à se référer à des faits avérés et à recommander une décision person-


nelle, (plutôt que de copier des autres, faire ce qui a réussi dans
le passé ou suivre une idée reçue). Les expérimentations peuvent
préexister sous la forme de résultats d’études ou peuvent faire l’objet
d’une recherche en procédant au besoin à des expériences de taille
réduite. Il convient d’appliquer des critères d’analyse logique pour
reconnaître les défauts de raisonnement. L’EBM permet l’élabora-
tion de connaissances nouvelles en contrôle de gestion à partir d’une
observation rigoureuse des faits, utiles pour améliorer l’efficacité et
l’efficience des décisions managériales.

Il ne s’agit plus de dire à un directeur de la force de vente :


« L’écart négatif sur les ventes provient d’un écart de volume de +5 %, d’un
écart de prix de -10 % et d’un mix favorable. »
Mais de lui expliquer :
« L’objectif de fin d’année (bonus) des vendeurs est basé sur les volumes. Ils
ont favorisé les produits lourds et moins chers au kilo (mix) et accordé des
remises de prix quand ils avaient des difficultés à vendre. Cette pratique
entraîne des ventes nettes en baisse et une rentabilité amoindrie. »

Évidemment, il vaut mieux être sûr de ce qu’on avance. Mais la


crédibilité d’un contrôleur de gestion repose non seulement sur ses
analyses pertinentes, mais aussi sur sa capacité à transformer des
écarts en décisions managériales.
Il est préconisé d’annoncer ce genre de diagnostic en avant-pre-
mière au responsable concerné (dans ce cas directeur de la force de
vente), puis de provoquer une réunion avec les parties prenantes
concernées (direction commerciale, DRH, DAF…).

L’habillage du résultat ou la communication


Dans un deuxième temps, il convient de savoir comment utiliser
les écarts, analyses et avis d’expert que le contrôleur de gestion a
déterminés.
230
C’est une problématique qui est peu abordée, qui n’est pas enseignée, qui
aborde la face cachée du métier de contrôleur de gestion, mais qui fait
partie intégrante de son savoir-faire. On n’en parle pas, mais elle existe. Elle
touche également à l’éthique du contrôleur de gestion.
☞☞Voir chapitre 15

Savoirs
Mais un contrôleur de gestion avisé ne se pose la question de
­l’habillage du résultat qu’après avoir donné son avis d’expert.
Les organisations n’aiment pas les écarts, encore moins les
mauvais. Il faut à la fois prendre des décisions managériales et faire
en sorte que les parties prenantes de l’organisation restent motivées,
que ­l’entreprise ne doute pas.
Ce travail n’est pas uniquement du ressort du contrôleur de
gestion, mais aussi du DAF et du dirigeant. C’est une activité
délicate qui demande des décisions politiques qu’un contrôleur de
gestion ne peut assumer seul.
Un bon contrôleur de gestion ne doit pas apporter que des

Savoir-faire
problèmes (écarts, avis d’expert)…
… il doit aussi apporter des moyens de les atténuer ou de les commu-
niquer.
Il doit connaître l’éventail des possibilités qui permettent ­d ’arriver
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

à un résultat souhaité tout en maintenant ses avis d’expert (la vérité)


et en restant dans le respect des procédures et normes (la loi). La
nuance vient de l’interprétation, de la force de la justification et de
l’argumentation. Il convient de s’assurer :
✓✓ Que les auditeurs internes sont d’accord avec l’argumentation
proposée car ces opportunités de modulation de résultats sont
bien identifiées d’eux.
✓✓ Que ces possibilités ne sont pas en contradiction avec le Manuel
des Méthodes de Gestion que le contrôleur de gestion a lui-même
mis en place.
Savoir-être

231
10 • Gérer le changement La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…
Le contrôleur de gestion comme…

Il peut lui arriver de proposer des solutions qu’il a lui-même


détectées chez des opérationnels désirant atténuer des résultats non
conformes aux attentes.
Comment ne pas affoler des décideurs et que peut proposer
un contrôleur de gestion ?
✓✓ Timing difference  : anticipation ou décalage de dépenses dans
le temps. Exemple : la campagne de pub est payée mais elle ne
démarre que le mois prochain.
✓✓ Saucissonnage : dépense découpée sur plusieurs comptes ou centre
de responsabilité ou sur plusieurs mois. Exemple : la campagne
de pub payée dure 6 mois donc je l’étale sur 6 mois.
✓✓ Classification d’une dépense comme exceptionnelle  : cette
manipulation consiste à classer sous le résultat opérationnel
(R.O.) des frais considérés comme exceptionnels. Exemple : une
prime de licenciement d’un cadre dirigeant.
✓✓ Classification en compte de bilan : par définition elle n’apparaît
pas en compte de résultat mais classée provisoirement en « compte
à régulariser » ou « attente d’affectation ».
✓✓ Gestion des incertitudes : quand des dépenses sont estimées sur
des faits à venir difficilement contrôlables, il existe des marges
d’appréciation. Exemple  : le taux de remontée des coupons de
réduction publicitaire, le % d’atteinte des objectifs déterminant
le montant des remises de fin d’année à des clients.
✓✓ Et enfin la gestion des coussins, matelas et édredons. Cet
inventaire de literie représente tout ce qu’un contrôleur de gestion
a repéré de budget exagéré, qui ne sera pas dépensé, de dépenses
accordées non engagées, de réserves non opérationnelles… Cet
inventaire est obtenu par son savoir-faire d’analyste de gestion,
mais aussi par la confiance qu’il aura su mettre en place avec les
opérationnels (savoir-être).
Un bon contrôleur de gestion doit posséder un inventaire chiffré
(et caché) de ces possibilités de modulation de résultat, de pilotage
de performances, et de conduite d’objectifs.

232
Exemple
Vécu : il a été ainsi possible de piloter un résultat annuel de plusieurs
millions conforme, au millier d’euros près, à celui du budget déter-
miné 14 mois au préalable. Évidemment, avec l’approbation des
auditeurs internes et externes.

Même en étant «  gardien du changement  », le contrôleur de

Savoirs
gestion doit être imaginatif. C’est déjà un acteur du changement.

CC Le contrôleur de gestion comme agent


du changement

Principes clés

Le contrôleur de gestion doit assumer la contradiction et, comme


n’importe quel responsable en entreprise, il doit être aussi un agent
du changement.

Pourquoi être un agent du changement ?

Savoir-faire
Quel que soit votre niveau de responsabilité vous ne serez reconnu,
promu, bien payé que si vous contribuez à augmenter les profits,
la valeur, le potentiel de l’organisation pour laquelle vous travaillez
(service, entreprise, groupe, etc.). Cela s’applique de plus en plus aux
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

services publics.

Le parcours professionnel d’un contrôleur


de gestion performant
C’est une succession de missions de changement dans son organisa-
tion. Il doit les réussir pour avoir le droit de recommencer.
Tout en ayant :
−−le courage de changer les choses qui peuvent être changées ;
−−la force d’accepter celles qui ne peuvent être changées ;
Savoir-être

−−la lucidité, surtout, pour distinguer les unes des autres.

233
10 • Gérer le changement La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…
Le contrôleur de gestion comme…

Exemple
Vécu : en quarante ans de vie professionnelle, jamais un supérieur
hiérarchique ne nous a dit «  surtout cette année, cool, on fait
comme l’année dernière, pas plus ».

Chaque année, il est demandé aux contrôleurs de gestion des


objectifs de progrès dans son domaine de compétence.

Comment aborder le changement


dans votre organisation ?
Apporter le changement, c’est facile ! Changer, c’est seulement passer
d’un état à un autre état dans un certain temps. Pour un contrô-
leur de gestion cela peut se traduire par les changements typiques
présentés dans le tableau suivant :

Tableau 10.7 ■ Exemples de changements demandés

Avant Après
Pas de contrôle budgétaire. Un controle budgétaire par direction
en fin d’année.
10 jours pour avoir une analyse 5 jours !
du résultat de la société.
Effectif de 6 personnes. Effectif de 5 personnes.
Écart entre budget et réél de l’année Écart entre budget et réél de l’année
précedentes : -15 %. en cours : +1 %.
Reporting sur Excel. Reporting sur Hyperion.

Ces objectifs font souvent l’objet d’un bonus de fin d’année et


d’évaluation. Ils sont négociés avec un supérieur hiérarchique.
Si vous voulez conduire le changement vous devez le planifier,
pas par pas, étape par étape en vous appuyant sur :
• des actions concrètes ;
• des personnes qualifiées et motivées ;
• la maîtrise du temps.

234
Négocier le changement
Attention, tout changement qu’il soit désiré, nécessaire, demandé
ou imposé est négociable.
La cible
La première chose à négocier est la cible. Rien n’est plus inefficace
qu’un objectif mal défini. Un objectif clair évite les quiproquos et les

Savoirs
mauvaises surprises d’évaluation. Il doit être « SMART » :
✓✓ Simple ;
✓✓ Mesurable ;
✓✓ Atteignable ;
✓✓ Réaliste ;
✓✓ Temporel.
☞☞Voir chapitre 4

Comment piloter le changement dans l’organisation ?


L’important, n’est pas de prévoir ou de négocier le changement. L’im-
portant est de le mettre en œuvre. Après la négociation de la cible et

Savoir-faire
des moyens, le contrôleur de gestion doit piloter des hommes et des
actions afin que le projet soit réalisé dans un temps fixé. Pour cela,
nous préconisons d’utiliser en particulier deux outils du manage-
ment socio-économique : le plan d’actions prioritaires et la gestion
du temps.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

☞☞Voir chapitres 8 et 9

Ces outils sont exigeants, parfois considérés comme contraignants


mais toujours efficaces. Ils améliorent le pilotage du changement et
le favorisent, y compris pour le contrôleur de gestion lui-même.

Le Plan d’Actions Prioritaires (PAP)


Il permet de s’assurer que la réalisation des objectifs est atteignable
et elle devient effective par une actualisation mensuelle.
Chaque objectif de changement est démultiplié en actions
Savoir-être

concrètes à réaliser (phrase commençant par un verbe).

235
Figure 10.2 ■ Exemple de Plan d’Actions Prioritaires 1
avec qui
Objectifs Prioritaires Actions prioritaires R K S DSI DD DC R&D CFO C
G G N T O pays G
10 • Gérer le changement

Mettre en place des comptes économiques par clients dans tous les pays
Écrire, communiquer une bible
Traduire en anglais X
25 copies papier et CD X
Présentation au Board X X X
Autres présentations X X
Nouveau système Definir le cahier des charges cc X X

236
Écrire les pro g r ammes cc X X
Tester les pro g r ammes cc X X
Définir les états de sorties cc X
Définir le reporting Définir la responsabilité des opérations x X X
Définir la confidentialité X X X
Test avec 2 grands clients CC X X X
Aides aux pays CC X
Étudier l’application Distributeurs cc X
La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…

Suivre la rentabilité à régime des nouveaux produits


Le contrôleur de gestion comme…

PMT/BUDGET In put Data+changes+contrôles EB X x


Analyses et présentations X X X X
Système ROI/SPE Excel Imput et calcul X X X
Étude mensuelle Réunions avec R&D et resp SPE comité X X
Nouveaux produits X X X
Les acteurs concernés
Le responsable de l’action est clairement identifié. Le PAP est
co-­construit avec les acteurs des projets de changement. Puis, il est
démultiplié par les acteurs responsables d’actions avec leur équipe.

Nous présentons ci-après l’extrait d’un PAP de contrôleur de


gestion avec les actions prioritaires et les acteurs (avec qui).

Savoirs
L’objectif de changement consistait à mettre en place des comptes
d’exploitation par clients/canal de distribution dans un groupe de
16 000 personnes habitué à gérer l’organisation par produits.

Le planning prévisionnel de réalisation


Pour chaque période de base (semaine, ou quinzaine ou mois), le
contrôleur de gestion estime le temps qu’il va y consacrer. C’est un
rétroplanning valorisé en temps.

Figure 10.3 ■ Exemple de Plan d’Actions Prioritaires 2


Avec qui Temps
R K S DSI DD DC R&D CFO C AVRIL MAI JUIN

Savoir-faire
G G N T O pays G 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26
0.3

x
x 0.3
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

x x x 1.5
x x 0.5 0.5 0.5
cc X X 1.0
cc x X 0.3 0.3 0.3
cc x X 0.3
cc X 2.0
x X X 1.0
X X X 1.0 1.0 1.0
cc X x X
cc X
cc X 1.0 1.0 1.0
Savoir-être

EB x X 2.0 2.0 2.0 2.0 2.0


X X X X 2.0 3.0 1.0 1.0 1.0

237
10 • Gérer le changement La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…
Le contrôleur de gestion comme…

Une vision globale et actualisée de la réussite


du changement
De cette manière, le contrôleur de gestion peut connaître le temps
nécessaire à chaque action (en horizontal) et ses besoins par période
en vertical. Si on compare au temps disponible à travailler, le contrô-
leur de gestion pourra constater les périodes où il est en suractivité
ou en sous-activité.
Il pourra donc prioriser, décaler, annuler, sous-traiter, déléguer
des actions dont il sait qu’il n’aura manifestement pas le temps de
sous-traiter.
À titre d’exemple, nous retrouvons les 4 coins de notre PAP pris
en exemple.
Le coin supérieur gauche concerne la mise en place de comptes
d’exploitation par clients et canaux de distribution d’un grand
groupe.
Le coin supérieur droit mentionne le temps estimé de chaque
action sur la période considérée (avril à août). Ce projet demande
23 jours au contrôleur de gestion.
Le coin inférieur gauche calcule le temps de travail nécessaire
pour effectuer l’ensemble des projets qu’il est en train de négocier
y compris les travaux courants par semaine. La semaine 34 d’août
nécessite 5.5 jours de travail. Ce chiffre est à comparer au temps
disponible (jours de travail moins jours de congés). Le net fait appa-
raître les périodes de suractivité ou sous-activité.
Le coin inférieur droit montre l’ampleur de la situation. Le
contrôleur de gestion doit investir 86 jours de travail alors qu’il n’a
que 76 jours disponibles.

238
Figure 10.4 ■ Exemple de Plan d’Actions Prioritaires 3
1 jour = 10h T
Temps O
Objectifs Actions
AVEC QUI AVRIL AOUT T
prioritaires prioritaires
A
14 15 16 17 18 32 33 34 L
Mettre en place des comptes économiques par clients dans tous les pays 23

Savoirs
Ecrire, communiquer une bible 0

Nouveau Traduire en anglais 0


système 25 copies papier et CD 0.3 0
Presentation au Board 2
Autres présentations 0.5 0.5 0.5 2
Definir le cahier des charges 1
Ecrire les programmes 3
Tester les programmes 2.0 5

Voyages 6.1 4
gestion courante et non prevue 1 1 1 1 1 0 1 15
BESOINS EN JOURS DE TRAVAIL 6 7 6 4.3 2.9 0.0 5.5 82
Journées de travail 5 4 5 97
5 5 5 4 3
Vacances/congés 5 4 21

Savoir-faire
DISPONIBILE 5 5 5 4 3 0 0 5 76
NET (-=jours manquants) -1.1 -1.5 -0.5 -0.3 0.1 0.0 0.0 -0.5 -6

Alors commence le vrai travail de priorisation (annuler ou


© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

reporter le projet, reculer les congés, déléguer…) et de négociation


(supérieur, acteurs directs ou soustraitance…).

Attention, ce tableau ne sera utile que si :


✓✓ V ous avez enregistré chacune de ces actions sur votre agenda ;
✓✓ Les acteurs sont d’accord sur leur participation avec un point régulier
avec eux sur l’avancement du projet ;
✓✓ Vous avez un entretien face à face avec votre supérieur tous les mois pour
faire un point sur les réalisations et les bonnes et mauvaises surprises
que vous rencontrez ;
Savoir-être

✓✓ Vous avez un entretien face à face avec vous-même tous les mois pour
actualiser, reprioriser et renégocier.

239
10 • Gérer le changement La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…
Le contrôleur de gestion comme…

Le Plan d’Actions Prioritaires est un outil indispensable pour


mener à bien le changement. Il peut être complété par un autre outil
du management socio-économique très utile au changement pour
en assurer la planification et la programmation et donc la réalisa-
tion : la gestion du temps.

La gestion du temps
Le Plan d’Actions Prioritaires tel que nous le pratiquons permet à
la fois de projeter les actions de changement et de mener les tâches
courantes du service de contrôle de gestion. Le lien avec l’agenda
permet de passer à l’action.
Comment ne pas toujours avoir la tête dans le guidon  ?
Comment ne pas compenser par des horaires élastiques ? Comment
gagner du temps ? Ne vous êtes-vous jamais dit en fin de journée
«  Cela fait 10  heures que je bosse et j’ai l’impression de n’avoir
rien fait ».
L’auto- diagnostic
Cet outil est très prenant, très contraignant mais fort utile.

Prenez le temps de vous regarder pédaler


••Pendant 3 à 5 jours, notez toutes les 15 minutes ce que vous avez fait.
••En fin de journée, analysez votre temps. Cette action rentre-t-elle dans
de  la gestion courante (votre job description), du développement stra-
tégique  (vos projets de changements), de la gestion de dysfonction-
nement… ?
••En fin de période d’auto-analyse, au bout de 5 jours, décidez ce que vous
gardez, ce que vous déléguez, ce que vous supprimez. C’est le toilettage
de votre temps.

240
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Figure 10.5 ■ Grille d’auto-analyse de la gestion du temps


DEBUT FIN ANALYSE DECISION

DATE DUREE ACTION GESTION PILOTAGE GLISSE­ DYSFONC- A A A A


PREVEN­
H mn h mn COU­ STRATE­ MENT TIONNE- CONSER­ DELE- TRANS­ SUP­
TION
RANTE GIQUE FONCTION MENT VER GUER FERER PRIMER

mardi 15 8 30 Arrivée Bureau


8 30 8 40 10 Café seul
8 40 9 0 20 Café avec n-1
9 0 9 10 10 ????
9 10 9 15 5 Ouverture micro
9 15 9 45 30 Lecture mails

13 10 13 50 40 Déjeuner cafet avec X


13 50 14 0 10 ??????

241
14 0 14 20 20 Salle A Attente réunion
14 20 15 0 40 Reunion plan 5 ans
15 0 15 15 15 Pause

17 5 17 45 30 Taxi aéroport
Contrôle>>Salle
17 45 18 5 20
embarc
18 5 18 20 20 Retard avion
18 20 19 40 70 Vol Paris-Londres
19 40

TOTAL 340
© ISEOR

Savoir-être Savoir-faire Savoirs


10 • Gérer le changement La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…
Le contrôleur de gestion comme…

Cet autodiagnostic est personnel. C’est vous qui le constituez,


c’est vous qui l’analysez et en tirez des conséquences. Le temps passé
au travail inclut les consultations sur des réseaux sociaux, les pauses
cigarettes, les coups de téléphone personnels, l’aide à un collègue
(glissement de fonction)… Ce qui compte c’est l’analyse que vous
en faites et les décisions que vous prenez.
Par exemple, nous avons appris beaucoup à être plus efficient avec
l’analyse des temps de voyage. Cette analyse nous a fait comprendre
que «  vol Paris-Londres  » peut se transformer en opportunité de
travail d’analyses, un vol moyen-courrier en réflexion stratégique,
que les relations avec l’agence de voyage peuvent être déléguées,
qu’on peut louer un bureau dans les aéroports pendant les longs
temps de transfert…
Cet exercice est à effectuer au moins une fois par an, quand vous
changez de fonction ou quand vous avez l’impression que vous ne
maîtrisez plus votre temps.
L’analyse journalière
L’exercice précédent vise à toiletter votre temps. Le suivant est destiné
à quantifier en temps passé, votre gestion courante et vos projets de
développement ou de changement.
Juste avant de quitter le bureau, avant d’éteindre votre ordina-
teur, demandez-vous à quoi vous avez passé ces 8, 9 ou 10 heures
dans cette entreprise.
Prenez l’habitude de ne jamais terminer la journée sans remplir
ce tableau :

242
Figure 10.6 ■ Gestion du temps journalier

SEMAINE DU AU semaine N° 22

PROJETS Lu Ma Me Je Ve WE TOTAL Observations


Face to face
A 0,5 0,5
B 0,0

Savoirs
0,0
Gestion courante 0,0
cloture mensuelle 4,0 4,0 bug hyperion
budget annuel 0,0
révision 0,0
0,0
Projets 0,0
P/L clients 2,0 2,0
0,0
AUTRES 0,0
Déplacements 0,0
Non expliqué 2,0 2,0
Secrétariat 1,0 1,0 rangement
NdFrais
0,0

Savoir-faire
TOTAL 9,5 0, 0 0,0 0,0 0,0 0,0 9,5
OU LUX 9,5
Bureau Début 8 h 30
Fin 19 h
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Il permet jour après jour de :


✓✓ comptabiliser le temps passé en gestion courante et chaque
projet ;
✓✓ détecter les utilisations polluantes du temps de travail ou à
analyser ;
✓✓ noter l’heure d’arrivée et de départ du bureau. Le total des heures
travaillées est égal à la différence des heures d’entrée et de départ
à laquelle il faut déduire la pause-déjeuner ;
✓✓ s’apercevoir qu’il y a une partie de notre temps qui n’est pas
Savoir-être

expliqué. De cette manière, nous nous sommes aperçus qu’en


moyenne il y a deux heures de notre temps que nous n’avons pas

243
10 • Gérer le changement La contradiction du changement…
Le contrôleur de gestion, gardien…
Le contrôleur de gestion comme…

pu imputer à une tâche. Quand ce temps dépasse 20 %, nous


conseillons de refaire une auto-analyse.
Comme pour l’autodiagnostic, il ne faut pas se voiler la face et
refléter les temps réels. Comme tous les outils d’amélioration de
votre efficience, ils ne sont utiles que si vous l’alimentez avec des
informations fiables.

Le contrôleur de gestion présente la particularité d’être


à  la fois un agent du changement et un gardien du
changement. D’un côté, il conforte sa crédibilité par un
contrôle de la permanence des méthodes de gestion. De
l’autre, il doit savoir mobiliser des outils pragmatiques
de  pilotage du changement et de son efficience
personnelle.

244
Savoirs
Chapitre 11

Contrôle de gestion social

Les questions auxquelles répond ce chapitre


◆◆ Que sont les rémunérations incitatives ou incentives ?

Savoir-faire
◆◆ Comment mettre en place un contrôle de gestion des
rémunérations incitatives ?
◆◆ Quels sont les principes clés pour bâtir un système
d’incitations efficace, efficient, équitable et éthique ?
◆◆ De quoi se compose le package des incitations ?
◆◆ Pourquoi la fonction contrôle de gestion trouve un terrain de
partenariat privilégié avec la fonction GRH au travers des
incentives ?
Savoir-être

245
11 • Contrôle de gestion L’évaluation de la performance…
social La conception et la mise en œuvre…

CC L’évaluation de la performance
et de sa récompense

Principes clés

La problématique des incitations et des justes rémunérations des


salariés est intimement liée au contrôle de gestion puisqu’elle porte
sur les objectifs de performances, leur évaluation et leur récompense.
Elle met en jeu également l’évaluation des compétences.

Dépasser une mesure subjective de la performance pour mettre en


œuvre une mesure plus objective, fondée sur des indicateurs peu
contestables, est possible. Il s’agit pour cela de définir des objectifs
et des indicateurs répondant à l’acronyme « SMART » (Spécifique,
Mesurable, Atteignable, Réaliste et Temporel).

La mesure objective des performances


Une mesure objective pose quatre difficultés qui doivent être prises
en compte pour bâtir un système pertinent d’incitations : la motiva-
tion des salariés, la contrôlabilité, l’alignement et l’interdépendance
des objectifs :
✓✓ La motivation des salariés : la fixation d’objectifs, et d’incitations
corrélées à leur atteinte, doit bien sûr contribuer à la motivation
des salariés. Or la motivation dépend fondamentalement du
rapport entre la contribution des salariés, qui doit être évaluée,
et leur rétribution qui doit être adaptée. Pour susciter de la
motivation, il est préférable de passer d’une direction classique
par objectifs à un véritable pilotage par objectifs, fondé sur une
concertation entre l’évaluateur et l’évalué concernant les objectifs
et les indicateurs utilisés.
✓✓ La contrôlabilité : est-ce que les résultats observés et l’atteinte des
objectifs dépendent bien du salarié évalué ou bien de facteurs
exogènes qui n’ont rien à voir avec sa contribution ?
246
✓✓ L’alignement  : sur quels indicateurs de synthèse centrer
l’évaluation de la performance ?
✓✓ L’interdépendance  : est-ce que les résultats observés dépendent
du salarié évalué ou bien d’autres salariés ? Quelle est l’influence
de l’équipe dans l’atteinte des objectifs ?

Savoirs
L’évaluation des performances appelle
celle des compétences
L’articulation entre l’évaluation des performances et les incitations conduit
très souvent les entreprises à mener un travail sur les compétences. En
effet, les performances s’expliquent par les compétences mises en œuvre
par les acteurs. Une autre des difficultés posées par les incitations est celle
de récompenser la performance réelle des individus. Or très souvent les
indicateurs de performance sont globaux (E.V.A, notoriété, fidélisation des
clients…). Il est donc difficile d’évaluer la contribution d’un individu à une
performance qui résulte d’efforts collectifs et donc de la récompenser indi-
viduellement. Pour mesurer la contribution individuelle des salariés à une
performance globale, et affiner ainsi un système d’incitations, le passage
par les compétences s’avère souvent nécessaire.

Savoir-faire
L’évaluation des compétences
La compétence peut être définie comme un savoir-faire mis en œuvre
de façon satisfaisante selon des résultats attendus. L’identification
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

des compétences à l’origine des performances permet de mieux


connecter les performances réalisées à leurs auteurs. C’est pour-
quoi, l’évaluation des compétences est souvent un élément central
du système d’évaluation des performances et d’incitations. Dans ce
cas, les compétences seront évaluées régulièrement et feront l’objet
de rémunérations incitatives en fonction d’objectifs de progression.
L’évaluation d’une compétence demande son observation une fois
qu’elle a donné lieu à une application et qu’un tiers peut en témoi-
gner. Elle demande la prise en compte de trois éléments principaux :
• une opération à réaliser en milieu professionnel ;
Savoir-être

• l’observation de la réalisation de cette opération par un tiers,


généralement le manager de la personne concernée ;
• l’évaluation par ce tiers de la performance produite.

247
11 • Contrôle de gestion L’évaluation de la performance…
social La conception et la mise en œuvre…

Or une compétence résulte de la mise en œuvre de plusieurs


composantes endogènes ou exogènes à la personne. Ces compo-
santes sont constituées :
• des savoirs et des connaissances professionnelles  : il s’agit
des enseignements reçus lors de la formation académique et
professionnelle ;
• du savoir-faire opérationnel  : il s’agit de l’expérience accumulée
en réalisant concrètement des actes professionnels mobilisant des
connaissances professionnelles ;
• du potentiel d’une personne, appelé encore la capacité : le potentiel
est constitué par l’accumulation des connaissances professionnelles
et des savoir-faire opérationnels. Plus les connaissances et les
savoir-faire d’une personne sont importants, plus on estimera que
son potentiel est grand ;
• de la motivation à être compétent  : selon le contexte et l’envie
personnelle, un individu peut décider de ne pas exprimer
pleinement sa compétence par manque de motivation.

La différence entre les compétences


et les comportements
En lien avec les compétences, les entreprises sont également amenées à
travailler sur le comportement de leurs collaborateurs. Quel intérêt en effet
de recruter des personnes talentueuses ou de développer les compétences
de collaborateurs qui n’auraient pas le niveau attendu de comportements
professionnels ? C’est pourquoi le comportement, qui peut être défini comme
un savoir-être tel que la loyauté, la ponctualité, la convivialité, l’écoute…,
peut également faire l’objet de rémunérations incitatives. C’est le cas par
exemple des fonctions en contact avec la clientèle dans de nombreuses
entreprises du secteur de la restauration et des services aux personnes.

De nombreuses entreprises ont développé leurs propres outils


d’évaluation des compétences qu’elles utilisent pour évaluer plus
finement les performances individuelles et les récompenser plus
248
justement. Par exemple les entreprises Brioche Pasquier, Générale de
Protection ou Institut Paul Bocuse utilisent un outil appelé « grille
de compétences  ». Les principes d’utilisation de cet outil peuvent
servir de guide pour évaluer simplement des compétences.
☞☞Voir chapitres 8 et 13

Les contraintes d’efficience et d’éthique

Savoirs
du système d’incitations
Un système d’incitations repose sur un système d’évaluation des
­performances, voire des compétences, connecter à un package d’incita-
tions. Les contraintes qui pèsent sur ce système relèvent de l’efficacité et
de l’efficience car les incitations représentent des charges pour l’entre­
prise qu’elle doit rentabiliser. Elles relèvent également de l’éthique pour
que les employés soient justement récompensés de leurs efforts.

L’efficacité et l’efficience d’un système d’incitations


La contribution du contrôle de gestion au système d’incitations,
au-delà d’aider à mettre en œuvre un système adapté d’évaluation et

Savoir-faire
de mesure des performances, consiste à s’assurer que le système mis
en œuvre est efficace et efficient.
L’efficacité d’un système d’incitants s’évalue concomitamment à
l’évaluation des performances. Si les performances projetées sont
atteintes, l’efficacité des rémunérations incitatives est validée.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

En revanche, l’efficience du système d’incitants demande au


contrôleur de gestion la réalisation de balances économiques pour
s’assurer que les ressources consommées par le système (ressources
liées aux incitants eux-mêmes plus le coût de fonctionnement du
système en termes notamment de temps passé) sont inférieures aux
surplus de performances provoqués par le système.
Le contrôleur de gestion a un rôle central pour garantir à la
direction que le système d’incitations est autofinancé par les surplus
de création de valeur qu’il engendre, et faire des propositions d’ajus-
tement si ce n’est pas le cas. La mesure de l’efficience du système
Savoir-être

d’incitations peut donc se faire au moyen d’un contrôle de gestion


adapté, comme le pratique l’entreprise Brioche Pasquier qui tous les
semestres audite l’efficience de son système d’incitations.
249
11 • Contrôle de gestion L’évaluation de la performance…
social La conception et la mise en œuvre…

L’équité et l’éthique
L’équité et l’éthique ont fait irruption ces dernières années dans
les débats sur les rémunérations incitatives. Ces dernières doivent
être non seulement efficaces et efficientes mais également équitables
et éthiques.
• Équitables car il n’est plus acceptable que des écarts conséquents
perdurent entre salariés au regard des rétributions touchées par
rapport aux contributions réalisées.
• Éthiques car l’évolution sociale et sociétale tend vers plus de
transparence et de justice. Il n’est plus concevable aujourd’hui
d’accepter des règles de rémunérations incitatives opaques, non
clairement connectées à la performance, et très différentes d’une
catégorie de salariés à l’autre.
Le contrôle de gestion a un rôle central à jouer pour donner à
la direction d’une entreprise et ses parties prenantes des garanties
quant à l’équité et l’éthique du système d’incitations, grâce à ses
outils d’évaluation de la performance et de l’efficience du système
d’incitations. Sur ce point des codes de rémunération, voire selon les
pays des décrets et des lois, encadrent le système d’incitations dont
le contrôle de gestion a pour mission de vérifier la conformité.

CC La conception et la mise en œuvre


d’un système d’incitations

Principes clés

Les rémunérations incitatives, appelées aussi les incitations


(incentives en anglais), regroupent tous les éléments financiers
ou non financiers qu’une entreprise utilise pour stimuler les
performances de ses employés et les récompenser. Un bon
système d’incitations doit reposer sur un contrôle de gestion
social pertinent pour définir un package adapté d’incitations puis
le répartir justement.

250
Le package de rémunérations incitatives
Les formules d’incitations sont nombreuses et représentent un
package que l’entreprise utilise pour attirer, fidéliser et motiver ses
salariés. Le package des incitations compte deux catégories : les inci-
tations financières qui se traduisent par des gains financiers pour
le salarié et des incitations non financières qui se traduisent par un
surcroît de qualité de vie au travail.

Savoirs
Les incitations financières
De plus en plus d’entreprises complètent leur système de rémunéra-
tion fixe par une rémunération variable qui représente en moyenne
de 10 à 20 % de la rémunération totale perçue par le salarié. Cette
proportion peut être beaucoup plus importante dans le cas de
commerciaux, de traders, de cadres dirigeants et de mandataires
sociaux pour atteindre parfois plus de 50  % de la rémunération
totale.
La rémunération financière variable peut prendre plusieurs
formes individuelles ou collectives, de court terme (short-term incen-
tives) c’est-à-dire donnant lieu à un versement financier dans l’année

Savoir-faire
ou de long terme (long-term incentives) donnant lieu à un versement
financier au-delà de l’année en cours.
Parmi les incitations financières variables les plus utilisées
­figurent :
• l’intéressement qui est système optionnel permettant aux salariés
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

de toucher une fraction prédéfinie de rémunération supplémentaire


versée en cas d’atteinte par l’entreprise d’un niveau prédéfini de
résultat ;
• la participation  qui est un système obligatoire en France pour
les entreprises de plus de 50 personnes et qui permet aux salariés
de percevoir une rémunération supplémentaire mise en réserve
pendant cinq ans ;
• les primes et les bonus qui sont des rémunérations individuelles
supplémentaires versées en récompense d’efforts notoires ou
d’atteintes d’objectifs précis ;
Savoir-être

• les plans de stock options qui sont généralement réservés aux


cadres dirigeants. Il s’agit d’actions de la société réservées aux

251
11 • Contrôle de gestion L’évaluation de la performance…
social La conception et la mise en œuvre…

salariés ou aux mandataires sociaux à un prix d’exercice (ou qui


sont attribuées gratuitement dans le cas de restricted stock plans)
selon un échéancier prédéterminé  et qui sont négociables sur le
marché pendant des périodes définies ;
• l’actionnariat salarial qui consiste à réserver des actions aux salariés
lors d’augmentation de capital ;
• des compléments de retraite et des primes de départ.

Les incitations non financières


Les incitations non financières sont liées à la politique des ressources
humaines de l’entreprise et la qualité de son système de manage-
ment. Les incitations non financières touchent trois domaines
­principaux :
• le statut qui définit l’autorité, les responsabilités et les zones
d’autonomie du salarié ;
• les conditions de travail qui concernent les structures de travail
(locaux, situation géographique, véhicule de fonction, avantages
en nature…), les normes conventionnelles (horaires de travail,
temps de travail, congés…) et l’environnement de travail (la santé
au travail, la sécurité et le bien-être…) ;
• l’intérêt du travail confié.

Le contrôle des rémunérations non financières


Pour maintenir la motivation des collaborateurs, les entreprises,
même de petite taille, discutent d’évolution professionnelle et de
plan de carrière avec leurs collaborateurs. Celui-ci est généralement
discuté lors des entretiens annuels entre le manager et ses équipiers.
En fonction des objectifs du salarié et de la stratégie de l’entreprise,
le manager formalise une évolution possible du salarié sur les trois
à cinq ans à venir. Cette évolution est bien sûr rediscutée annuelle-
ment en fonction des attentes du salarié et de la situation stratégique
de l’entreprise. Le plan de carrière relève d’une incitation non finan-
cière devant stimuler positivement le salarié.
252
Les incitations non financières, comme les incitations finan-
cières, peuvent également être utilisées par une entreprise de façon
négative. Par exemple, une menace de dégradation des conditions
de travail - qui n’entre pas en infraction avec les conventions sociales
et les lois - peut être utilisée par certaines entreprises pour stimuler
un salarié (bureau plus petit, suppression d’un véhicule de fonc-
tion…). Mais les incitations négatives sont à manier prudemment

Savoirs
car elles peuvent nuire à la performance durable de l’entreprise
en raison des coûts cachés et des risques sociaux qu’elles peuvent
engendrer.

Les principes d’un système d’incitations efficace,


efficient, équitable et éthique
Cinq grands principes favorisent la mise en œuvre d’un système
d’incitations efficace, efficient et éthique  : sa clarté et sa transpa-
rence, son application à tous les salariés de l’entreprise, la qualité
de son management et de son contrôle, la détermination d’objectifs
équilibrés de performance, la diversité des incitations utilisées. Le
rôle du contrôle de gestion est d’aider la DRH à respecter au mieux

Savoir-faire
ces principes.

La clarté et la transparence du système d’incitations


Au-delà de certains règlements comme la loi de nouvelles régula-
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

tions économiques (NRE) de 2001 qui oblige les sociétés cotées


à détailler les dix plus grosses rémunérations dans leur document
de référence annuel, ou comme le bilan social qui s’applique aux
sociétés de plus de 300 salariés et qui détaille les rémunérations
moyennes par catégorie de salariés, les entreprises devraient idéale-
ment formaliser un document qui explique de façon claire les diffé-
rents incitants utilisés et les formules sur lesquels ils reposent. Ce
document peut prendre la forme d’une charte présentée aux sala-
riés, aux syndicats et aux managers, comme c’est le cas chez Brioche
Pasquier. La transparence et la clarté du système d’incitants évitent
les malentendus qui peuvent naître chez les salariés en raison d’une
Savoir-être

opacité trop prononcée des montants des incitations et de leur mode


de calcul.

253
11 • Contrôle de gestion L’évaluation de la performance…
social La conception et la mise en œuvre…

L’application du système d’incitations à tous les salariés


Une des erreurs commises par beaucoup d’entreprises, notamment
des PME, consiste à réserver les incitations financières variables
à certaines catégories de salariés, en particulier les mandataires
sociaux, les cadres dirigeants et les managers. Or pour être efficace,
efficient et éthique, un système d’incitations doit concerner tous
les salariés de l’entreprise, des personnels de base jusqu’à la direc-
tion. En effet, chacun contribue à son niveau à la création de valeur
de l’entreprise et mérite un intéressement en contrepartie d’efforts
supplémentaires fournis.
D’autre part, comment parler de l’importance du capital
humain d’une entreprise en écartant des catégories de salariés du
système d’incitations ? Il y a là, lorsque cela se produit, une marque
­d ’irrespect envers les collaborateurs qui peut engendrer en retour
des sous efficacités, des manques d’implication, voire de mouve-
ments sociaux.

Exemple
Ce principe est par exemple appliqué dans tous les centres
de profit du groupe Auchan  : Leroy Merlin, Decathlon, Flunch,
Kiabi, Boulanger… Tous les salariés des sociétés du groupe,
des personnels de base jusqu’à l’encadrement et la direction
sont concernés par les quatre éléments centraux du système
d’incitations  : l’intéressement, la participation, les primes de
progrès et l’actionnariat.

La qualité du contrôle de gestion du système d’incitations


Un système d’incitations efficace, efficient et éthique repose sur
un système de contrôle de gestion pertinent. Or, c’est en raison
des difficultés de mise en œuvre d’un tel contrôle que certains
systèmes d’incitations sont mal construits, voire pas construits
du tout, et ne produisent pas les effets escomptés. Un système
254
­ ertinent de contrôle de gestion des incitations repose sur les
p
dispositifs suivants :
• au regard des incitations fixes (rémunération fixe et qualité
des conditions de travail), une politique de rémunération doit
être fondée sur une évaluation régulière des compétences et
la définition d’emploi-type auquel correspond un niveau de
rémunération. La DRH avec ses techniques de recrutement, de

Savoirs
formation et d’évaluation vise à obtenir une contribution optimale
des salariés. En contrepartie, pour entretenir la motivation,
l’engagement et l’implication des salariés, la DRH conçoit et
met en œuvre des outils et des dispositifs de rétribution qui
peuvent prendre une forme financière et qualitative. Le contrôle
de gestion peut jouer sur ce plan un rôle de conseil auprès de
la DRH.

Exemple
Par exemple au sein des sociétés du groupe international
Stanley, comme Générale de Protection, le contrôle de gestion
joue un rôle de conseil auprès de la DRH et des managers de
l’entreprise en amont et en aval des négociations portant sur

Savoir-faire
les rémunérations variables. En amont le contrôle de gestion
joue un rôle de conseil pour évaluer par exemple le réal-
isme économique des contrats d’objectifs négociés dans les
équipes : est-ce que les primes économiques prévues en cas
d’atteinte des objectifs sont bien autofinancées par les gains
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

engendrés par l’atteinte de ces objectifs ? En aval, le contrôle


de gestion transmet toute une série d’indicateurs fiabilisés à
la DRH et aux managers pour mesurer l’atteinte ou non des
objectifs définis.

• Au regard des incitations variables financières et non financières,


au début d’une période (généralement un semestre ou une
année), les salariés se voient affecter des objectifs de performance
par leur manager et des moyens pour les atteindre. Ces objectifs
découlent des plans d’actions des services eux-mêmes déclinés
de la stratégie de l’entreprise. L’idéal est que ce processus se
Savoir-être

déroule de façon négociée entre le salarié et son manager lors


d’un entretien individuel, porte sur un petit nombre d’objectifs

255
11 • Contrôle de gestion L’évaluation de la performance…
social La conception et la mise en œuvre…

clairement identifiés (entre 5 et 10), et soit formalisé dans un


contrat d’objectifs du type contrat d’activité périodiquement
négociable qui précise le montant de la rémunération qui sera
versée en cas d’atteinte des objectifs.
☞☞Voir chapitre 8

Exemple
Ainsi au sein du groupe de restauration Paul Bocuse, les salariés
ont un nombre défini d’objectifs révisables à atteindre, déclinés
du plan d’actions général de l’entreprise, et dont dépendent
les rémunérations variables. Ces objectifs vont par exemple
d’objectifs de service aux clients et de temps en salle, à des
objectifs d’hygiène et de rangement en cuisine.

• Dans ce cadre, le rôle de la DRH est de concevoir les outils utilisés


dans ce processus d’évaluation, de former les managers à leur
utilisation, et de définir les incitations qui viendront rémunérer la
performance des salariés. Le contrôle de gestion peut jouer alors
un rôle d’assistance vers la DRH et vers les managers pour définir
des indicateurs d’évaluation des performances et vérifier que le
système d’incitations est bien autofinancé a priori. À la fin d’une
période, les objectifs sont évalués lors d’un entretien individuel
entre les managers et les membres de leur équipe. Le rôle de la
GRH est alors d’exploiter les résultats des évaluations qui vont
servir à détecter les besoins de formation, repérer les potentiels
et les personnes talentueuses, payer les primes individuelles, et
valider les promotions.

Des objectifs équilibrés de performance


La question souvent posée lorsqu’il s’agit de définir des objectifs de
performance connectés à des incitations est celle de leur forme et de
leur nombre. La réponse à ces questions repose en grande partie sur
le concept d’équilibre.

256
En particulier, les objectifs de performance attribués à un salarié
doivent préserver un équilibre entre :
• des objectifs de résultats immédiats et de création de potentiel
pour consolider les performances à court terme et à long terme de
l’entreprise ;
• des objectifs individuels qui ne concernent qu’un individu et des
objectifs collectifs ou semi-collectifs qui concernent plusieurs

Savoirs
salariés d’une même entité ;
• le montant d’incitations variables ne doit pas représenter une
part trop petite de la rémunération totale touchée par le salarié
sous peine de manquer d’effets stimulants (une part variable
inférieure à 3 % du salaire annuel a peu d’effets d’entraînement).
En revanche, elle ne doit pas représenter une part trop importante
de la rémunération totale perçue par le salarié sous peine d’inciter
les salariés à des comportements trop individualistes (une part
variable supérieure à 30 % du salaire annuel peut nuire à l’esprit
d’équipe).

Exemple

Savoir-faire
C’est par exemple la politique suivie au sein du groupe Andros
(société Bonne Maman notamment) où la part des rémunérations
variables ne dépasse pas en moyenne 20 % des rémunérations
perçues par les salariés.
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La diversité des incitations utilisées


Les systèmes d’incitations reconnus comme efficaces, efficient et
éthique proposent en règle générale une diversité d’incitations aux
salariés entre des incitations financières et non fin