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Chapitre 3.

Le traitement comptable des engagements et des


revenus y afférents

Table des matières


Introduction. ...................................................................................................................................... 3
Section 1. Définition et classification des engagements .................................................................. 3
1.1 Définitions .......................................................................................................................... 3
a- Les Crédits :......................................................................................................................... 3
b- Les Engagements de financement (EF) ............................................................................... 4
c- Les Engagements de garantie (EG) ..................................................................................... 4
1.2 Principaux types de crédits bancaires ............................................................................. 4
a- Les crédits à court terme .................................................................................................. 4
b- Les crédits à moyen et long terme .................................................................................... 5
c- Le crédit documentaire ..................................................................................................... 6
Section 2. Règles de prise en compte des engagements à la date d’entrée .................................. 10
2.1 Règles de prises en compte des engagements de financement (EF) et des engagements
de garantie (EG) .......................................................................................................................... 10
2.2 Règles de prise en compte des crédits ............................................................................ 11
a- Crédit avec intérêts perçus d’avance : ............................................................................... 11
b- Crédit avec intérêts perçus à termes échus ........................................................................ 14
Section 3. Règles de prise en compte des engagements à la date de sortie ................................. 15
3.1 Engagements de financement ......................................................................................... 15
3.2 Engagement de garantie.................................................................................................. 15
3.3 Les crédits ........................................................................................................................ 16
Section 4. Règles de comptabilisation des impayés et des engagements douteux ...................... 17
4.1 Notion de clients douteux ...................................................................................................... 17
4.2 Evaluation des engagements et constatation des provisions .............................................. 18
4.3 Règles de prise en compte des garanties .............................................................................. 21
a- Règles adoptées par la norme comptable NC 24 ............................................................... 21
b- Règles adoptées par la circulaire BCT N° 91-24 ............................................................... 22
c- Règles spécifiques d’évaluation ........................................................................................ 22
Section 5. Règles de comptabilisation des revenus sur les engagements .................................... 23
5.1 Règles générales ............................................................................................................... 23
5.2 Règles de prise en compte des intérêts ........................................................................... 26
5.3 Règles de prise en compte des commissions .................................................................. 27
a- Commissions rémunérant la mise en place d’un engagement ........................................... 27

1
b- Commissions engagées à mesure que les services sont rendus ......................................... 27
c- Commission rémunérant un service faisant partie intégrante du montage d’un crédit ...... 27
5.4 Règles de prise en compte des intérêts sur les crédits consolidés ................................ 27

2
Introduction.
Les engagements de financement, de garantie et les crédits constituent une partie importante des
activités des établissements Bancaires et représentent une part significative de leurs actifs et
engagements hors bilan.
Les banques perçoivent, à l’occasion de l’octroi de ces engagements et crédits, différentes rémunérations
sous forme d’intérêts et de commissions. La survenance d’événements postérieurement à la conclusion
de ces opérations peut amener les établissements bancaires (EB) à réviser la valeur de ces actifs ou
engagements, notamment par la constatation de provisions, et à revoir la façon avec laquelle les
revenus y afférents sont pris en compte en résultat. La comptabilisation des engagements est traitée par
la Norme Comptable n°24.
Dans le présent chapitre, dans une première section, nous définissons les engagements de financement
et de garantie ainsi que les crédits et nous présentons les principaux types de crédits accordés par les
banques. La deuxième section et la troisième section traiteront, respectivement des règles de prise en
compte (comptabilisation) des engagements et des crédits à la date d’entrée et la date de sortie. La
quatrième section sera consacrée aux règles de comptabilisation des engagements et des impayés des
clients douteux. Les règles de comptabilisation des revenus sur les engagements et les crédits feront
l’objet de la cinquième section.
Les différentes étapes de nouement et de dénouement des engagements de financement et de garantie
peuvent être schématisées comme suit :

Section 1. Définition et classification des engagements


1.1 Définitions
a- Les Crédits :
Il s’agit des créances résultant des prêts et des avances accordés. Généralement, les crédits résultent de
l’utilisation par un client d’un engagement de financement, ou encore lorsque l’EB se substitue à un
client dans le cadre d’un engagement de garantie.

3
b- Les Engagements de financement (EF)
Ils constituent une promesse irrévocable faite par l’EB de consentir des concours en trésorerie en faveur
de bénéficiaires selon les modalités prévues dans le contrat. Ils figurent en hors bilan dès lors qu’ils ne
sont pas encore utilisés et cessent d’y figurer au fur et à mesure de leur utilisation.
Rentrent essentiellement dans cette catégorie d’engagements les éléments suivants :
▪ Acceptations à payer liées au financement de commerce extérieur ;
▪ Ouverture de crédits documentaires ;
▪ Crédits notifiés et non utilisés ;
▪ Participations non libérées ;
▪ Lignes de crédits irrévocables et inconditionnelles en faveur des banques.
c- Les Engagements de garantie (EG)
Ils sont définis comme étant des opérations pour lesquelles la banque (garant) s’engage en faveur d’un
tiers (bénéficiaire) à assurer, d’ordre et pour le compte d’un client, (donneur d’ordre) la charge d’une
obligation souscrite par ce dernier s’il n’y satisfait pas lui-même.
Rentrent essentiellement dans cette catégorie d’engagements les éléments suivants :
▪ Cautionnements (cautionnements administratifs relatifs à l’obtention de marchés publics ;
▪ Cautionnements douaniers, cautions fiscales et autres) ;
▪ Aval ;
▪ Garanties à première demande de bonne fin des opérations ou de remboursement des crédits
accordés aux clients ;
▪ Confirmations de crédits documentaires.

1.2 Principaux types de crédits bancaires


Les principales formes de concours octroyées à la clientèle par les établissements bancaires établis en
Tunisie sont définies par la circulaire aux banques N°87-47 du 23 décembre 1987 telle que complétée
et modifiée par les circulaires subséquentes.
Dans ce qui suit, nous présentons la définition de certains des crédits cités dans la circulaire1.

a- Les crédits à court terme


Ils regroupent les prêts et avances dont la durée initiale est inférieure à 2 ans. Cette catégorie de crédits
englobe, notamment, les concours accordés sous les formes suivantes :
Escompte Commercial sur la Tunisie
« Ce concours est destiné à mobiliser les ventes à crédit de produits devant être revendus en l'état ou
après transformation. Le montant de ce concours est déterminé en fonction du chiffre d'affaires à crédit
et du délai de règlement consenti sans que l'usance des tirages n'excède 3 mois ».

Effets de mobilisation de créances nées sur l’étranger et escompte commercial sur l’étranger
« Ce crédit est destiné à mobiliser les créances nées sur l'étranger. Le montant de ce concours est
déterminé en fonction du chiffre d'affaires à l'exportation et du délai de règlement consenti sans que
l’usance des tirages n’excède 360 jours ». Article 10 de la circulaire aux banques N°87-47
Les créances nées sur l’étranger sont matérialisées par un effet (escompte commercial), ou une facture
(mobilisation de créance).

1
Pour une définition exhaustive des différents types de crédits octroyés par les banques établies en Tunisie,
veuillez consulter la circulaire aux banques N°87-47.

4
Crédits de préfinancement des exportations
Il s’agit d’un concours « destiné à couvrir les besoins occasionnés par la préparation d’un stock
marchand destiné à l’exportation ou l’exécution de services à l’étranger ». Article 9 de la circulaire aux
banques N°87-47.
Le montant de ce crédit est fixé en pourcentage des exportations prévisionnelles ou du stock report
certains produits comme l’huile d’olives ou le vin et indexé sur des prix de référence pour les produits
agricole ou agroalimentaires révisé périodiquement par la BCT2.
Avances sur créances administratives
« Ce concours est destiné à financer les créances nées sur l'Administration. Le montant du crédit ne doit
pas excéder 80% du montant de la créance dûment constatée ». Article 12 de la circulaire aux banques
N°87-47.
Lesdites créances ne sont pas matérialisées par un effet de commerce mais repose sur un marché public.
L’entreprise pourrait bénéficier d’un concours de la banque pour financer les besoins engendrés par la
réalisation du marché passé généralement avec l’État, les Établissements publics, les entreprises
publiques et les collectivités locales.
Avances sur marchandises
« Ces crédits sont accordés pour couvrir les besoins de trésorerie des entreprises, nés de la détention de
stocks de produits agricoles à l'état naturel, conditionnés ou transformés en attendant leur écoulement
progressif ». Article 7 de circulaire aux banques N°87-473.

Crédits de campagne
« Ces concours sont destinés à financer les achats de produits agricoles et de pêche en vue de leur
transformation, de leur conditionnement ou de leur écoulement en l'état ». Article 5 de circulaire aux
banques N°87-474.

Crédits de financement de stocks


« Ces concours sont accordés aux olé facteurs pour couvrir les frais de fabrication et le règlement des
huiles achetées auprès des producteurs en attendant la formation des piles par l'O.N.H. »5

Découvert et facilité de caisse


Selon l’Article 14 de la circulaire aux banques N°87-47, Le découvert et la facilité de caisse sont
considérés comme étant des crédits non-mobilisables. Ils sont destinés « à faire face aux besoins
momentanés de trésorerie nés des décalages entre les flux de recettes et de dépenses. Le montant de ce
crédit se situe en général entre 15 jours et un mois de chiffre d'affaires ».
Le découvert est un concours octroyé sur une durée de quelques semaines voire quelques mois, tandis
que la facilité de caisse est octroyée sur une durée très brève (quelques jours).

b- Les crédits à moyen et long terme


Les crédits à moyen terme
Ils sont définis par la circulaire n°93-08 du 30 juillet 1993, comme étant ceux dont la durée initiale est
comprise entre 2 et 7 ans.
Ils sont généralement consentis pour financer des investissements et accordés au vu d’un schéma de
financement précisant les différentes rubriques d’utilisation des crédits sollicités.

2
Cf. Article 9 de la circulaire aux banques N°87-47 pour les modalités d’octroi de ce type de crédit.
3 Cf. Article 7 de la circulaire aux banques N°87-47 pour les modalités d’octroi de ce type de crédit.
4 Cf. Article 7 de la circulaire aux banques N°87-47 pour les modalités d’octroi de ce type de crédit.
5 Cf. Article 8 de la circulaire aux banques N°87-47 pour les modalités d’octroi de ce type de crédit.

5
La circulaire aux banques N°87-47 a prévu les formes des crédits à moyen terme suivants :
➢ Crédits à moyen terme d’investissement (article 16 à 18)
➢ Crédits à moyen terme à l’exportation (article 20)
➢ Crédits à moyen terme pour la production de plants (article 21)
➢ Crédits à moyen terme d’acquisition de matériel agricole (art 22)
➢ Crédits à moyen terme de réparation des équipements agricoles (article 23)
➢ Crédits à moyen terme à la production (article 24)
➢ Crédits à moyen terme d’acquisition de matériel de transport (article 25)
➢ Crédits à moyen terme finançant les investissements dans l’artisanat et les petits métiers (article
26)
➢ Crédits à moyen terme finançant les constructions à usage industriel et commercial (article 28)
➢ Crédits à moyen terme finançant les investissements dans le commerce de distribution (article
29)
➢ Crédits à moyen terme de construction à usage d’habitation (article 30)
Les crédits à long terme
Les crédits à long terme, sont ceux dont la durée initiale est supérieure à 7 ans et inférieure à 15 ans.
La circulaire aux banques N°87-47 distingue pour les banques de dépôts deux catégories de crédits à
long terme :
➢ Crédits agricoles à long terme (article 32)
➢ Autres crédits à long terme accordés aux entreprises économiques régies par des dispositions
légales particulières ou placées sous le contrôle de l’État en vue de leur permettre de rétablir
leur structure financière (article 33).

c- Le crédit documentaire
Définition du crédit documentaire
Le crédit documentaire et un moyen de paiement/financement dans le commerce international
(transactions d’import/export).
Lorsqu’un importateur et un exportateur de deux pays différents envisagent de nouer des relations, un
problème fondamental se pose à priori, celui de la confiance.
En fait, le crédit documentaire est né de la préoccupation de l’exportateur qui veut bien livrer sa
marchandise, mais être sûr d’être payé, et de l’importateur qui veut bien payer mais être sûr de recevoir
la marchandise.
Le crédit documentaire est une forme de paiement/financement faisant intervenir des banques en
facilitant une transaction qui ne comporte pas à priori le minimum de confiance nécessaire entre
fournisseur/exportateur et client/importateur de deux pays différents.
Jacques Masson définit le crédit documentaire comme étant « un engagement de paiement de la part
d’un tiers, de solvabilité plus indiscutable que l’acheteur : un banquier, qui s’engage à régler la
marchandise importée contre remise d’un certain nombre de documents, d’où l’expression « crédit
documentaire » prévus dans l’ouverture de crédit ».
Le Crédit Documentaire (Credoc) est l'opération par laquelle une Banque (la « Banque Emettrice »)
s'engage d'ordre et pour compte de son Client Importateur (le « Donneur d'Ordre ») à régler à un Tiers
Exportateur (le « Bénéficiaire ») dans un Délai déterminé, via une Banque intermédiaire (la Banque
Notificatrice) un Montant déterminé contre la remise de Documents strictement
conformes justifiant la valeur et l'expédition des Marchandises.
Déroulement du crédit documentaire : exemple explicatif

6
Un importateur tunisien a conclu un contrat commercial (C/C) avec un fournisseur français. Sur la base
des caractéristiques définies dans ce C/C, l’importateur tunisien ouvre, au 5 janvier, un crédit
documentaire auprès de son banquier (banque émettrice), la BIAT, au profit de son fournisseur
(l’exportateur).
Figure 1. Déroulement du crédit documentaire

Tableau 1. Description des étapes du crédit documentaire

Etape N° Opération

1 Demande de l’importateur (M) d’ouverture du Crédoc et acceptation par la BIAT


5 janvier
2
Demande de Notification envoyée par la BIAT à BNP (la banque de l’exportateur (X))
7 janvier
3 BNP notifie l’ouverture du Crédoc procédé par la BIAT
8 janvier
L’exportateur envoie la marchandise contre des documents prouvant que la
10 janvier marchandise a bien été expédiée selon les conditions stipulées dans le contrat
commercial qu’il remet à sa banque BNP (banque notificatrice)
4 BNP reçoit et accepte les documents remis par son client, l’exportateur
11 janvier
5 La banque notificatrice BNP envoie les documents à la banque émettrice, la BIAT
12 janvier
6 Après vérification de la conformité des documents, la BIAT procède au paiement
12 janvier (par virement) du montant de l’exportation à la BNP.

5 La BIAT remet le 13 janvier les documents à son client, l’importateur. Ce dernier


13/14 récupère sa marchandise en se servant de ces documents.
janvier
La sécurité pour l’exportateur (bénéficiaire) :

7
L’importateur, par définition, inconnu, a donné une sécurité à l’exportateur, en ce sens qu’il ne se
présente plus seul, mais appuyé par un banquier notoirement connu (BIAT) qui s’engage directement à
payer pour son compte.

La sécurité pour l’importateur (donneur d’ordre) :


L’importateur obtient l’assurance que le paiement fait par sa banque pour son compte ne sera effectué
que dans la mesure où des documents conformes, lui donnant notamment la propriété de la marchandise,
auront été remis en aliment du crédit. Mais, l’exportateur n’est peut-être pas toujours satisfait par cette
seule assurance, et on assistera à l’intervention de son banquier (BNP) par la confirmation du crédoc :
Confirmation du crédoc et sécurité supplémentaire pour l’exportateur
La banque de l’exportateur (BNP) est établie, par définition, dans le pays de celui-ci (France). En terme
de solvabilité de sa signature, elle offre encore plus d’apaisement à l’exportateur (que la BIAT) si elle
confirme le crédit documentaire en faveur de son client, c’est-à-dire lorsque, ayant reçu un crédit
documentaire en faveur de son client, elle ajoute à l’opération sa confirmation, en d’autres terme son
engagement à payer l’exportateur contre remise des documents. Elle stipule l’engagement de BNP à
garantir le paiement de l’exportateur contre remise des documents conformes, si la banque émettrice (la
BIAT) ne procède pas au paiement du montant d’exportation. Dans ce cas, BNP est appelée « banque
confirmatrice ».
L’exportateur n’imposera pas toujours cette exigence supplémentaire et pourra se contenter de demander
à sa banque, non plus de confirmer le crédit, mais de simplement le signifier sans engagement direct de
sa part. La banque de l’exportateur sera appelée dans ces conditions « banque notificatrice ».
Crédit documentaire révocable et crédit documentaire irrévocable
Le crédit documentaire peut être irrévocable ou révocable.

• Le CREDOC irrévocable
C’est la forme de crédoc la plus fréquente, car elle est plus sûre pour le bénéficiaire. Le crédoc
irrévocable est un engagement ferme. Le banquier émetteur ne peut se soustraire à son engagement vis
à vis du bénéficiaire et de la banque intermédiaire, sauf accord de toutes les parties. Le donneur d’ordre
(l’importateur) ne peut révoquer ou amender les instructions qu’il a données. Ce principe a pour
fondement le fait que le banquier émetteur s’engage envers le bénéficiaire, en dehors des liens établis
avec le donneur d’ordre.
Si un crédit est irrévocable, il doit comporter une date de validité. L’irrévocabilité et la date de validité
vont de pair. On ne saurait prendre un engagement irrévocable qui ne comporte pas un terme dans le
temps et en l’absence de précision, si un crédit ne comporte pas de date de validité, il est considéré par
définition, comme révocable.

• Le CREDOC révocable
Dans le crédoc révocable, les parties peuvent revenir sur leur engagement, à une seule condition, que
les documents n’aient pas encore été remis en aliment du crédit : la remise des documents rend le crédit
irrévocable.
Le crédoc révocable n'est quasiment plus utilisé car l’engagement de la banque émettrice n’est pas ferme.
Il représente un risque couru par le bénéficiaire (l’exportateur) de voir la banque de l’importateur
(banque émettrice) se désengager à tout moment sur la période avant la remise des documents.
Crédit documentaire–paiement à vue et crédit documentaire–paiement par acceptation

8
• Le crédit irrévocable-paiement à vue

Le paiement à vue signifie que la banque émettrice paie l’exportateur à la réception des documents et
après vérification de leur conformité (cf. figure 1 et tableau 1).
• Le crédit irrévocable-paiement par acceptation

A la réception des documents conformes, la banque émettrice (BIAT), au lieu qu’elle paie l’exportateur
par un virement à BNP, elle émet une acceptation à payer (engagement à payer à une date ultérieure,
définie dans le crédit documentaire lors de son ouverture, c’est l’équivalent de la signature d’une traite).
A l’échéance de l’acceptation à payer (échéance du crédit documentaire), la banque émettrice (la BIAT)
procède au règlement de l’exportateur par un virement à l’ordre de BNP.

Application sur le crédit documentaire :

Le 1er Juin 2019, la banque ABC, sur demande de son client importateur la société ASTUCE, a
ouvert un crédit documentaire pour un montant de 130 000,000 au profit d’un fournisseur
étranger CIGALE.
Le 15 Juin 2019, la banque a prélevé une commission d’ouverture de crédit documentaire pour
un montant de 200,000 hors TVA (TVA au taux de 19%).
A la même date, sur demande de son client et après vérification des documents, la banque ABC
a émis une acceptation à payer payable à ses guichets sur le compte de son client ASTUCE, à
échéance le 15 Août 2019. Cette acceptation à payer est rémunérée au taux de un pour mille
par mois hors taxe, qui sera facturée à l’échéance (TVA 19%).
Le 15 Août 2019, la banque a procédé au paiement du fournisseur étranger sur le compte de
son client, et a facturé la commission sur l’émission de l’acceptation.
Passer les écritures comptables chez la banque ABC aux différentes dates citées ci-dessus ainsi
qu’à la date d’arrêté comptable du 30 Juin 2019.

Solution :
___________ 01/06/2019 __________
9031 OCDI 130 000,000
909 CPEF 130 000,000
Ouverture de crédoc Sté ASTUCE
___________ 15/06/2019 __________
251 Compte Ordinaire 238,000
7061 Intérêt/Engagement de financ. 200,000
3651 Etat, TVA Collectée 38,000
Commission d’ouverture de Credoc
___________ d° ___________
9033 AAP 130 000,000
909 CPEF 130 000,000
Emission AAP pour le compte Sté ASTUCE
___________ d° ___________
909 CPEF 130 000,000
9031 OCDI 130 000,000

9
Annulation Ouv. Credoc suite émission AAP
____________ 30/06/2019 ___________
3815 Produits à recevoir 65,000
7061 Intérêt/Engagement de financ. 65,000
Rattachement commision/AAP
130 000,000 x 1 x 0,5 = 65,000
1000
____________ 15/08/2019 ___________
251 Compte Ordinaire 130 000,000
131 NOSTRI 130 000,000
Règlement du fournisseur étranger
_____________ 15/08/2019 ____________
909 CPEF 130 000,000
9033 AAP 130 000,000
Annulation AAP venue à terme
____________ 15/08/2019 ___________
251 Compte Ordinaire 309,400
7061 Intérêt/Engagement de financ. 195,000
3815 Produits à recevoir 65,000
3651 Etat, TVA Collectée 49,400
Prélèvement de la Commission/acceptation à payer
____________ ___________

Section 2. Règles de prise en compte des engagements à la date d’entrée

2.1 Règles de prises en compte des engagements de financement (EF) et des


engagements de garantie (EG)

Les EF et de les EG sont enregistrés en Hors Bilan (HB) dès le moment où ils sont contractés.
Un EF ou un EG est réputé être contracté lorsqu’il découle :

• d’une obligation contractuelle irrévocable que la banque ne peut annuler à son gré, sans s’exposer
à des pénalités ou à des frais.
• d’un usage bancaire qui même en l’absence d’un contrat écrit met à la charge de la banque une
quelconque obligation.

10
D’une manière générale, lorsqu’un engagement peut être révoqué à tout moment sans préavis et avec
effet immédiat et même en présence d’un contrat écrit, il n’y a pas naissance d’un engagement de
financement ou de garantie. C’est le cas lorsque l’octroi d’un engagement est soumis à des conditions
suspensives dont la réalisation n’est pas certaine.
Exemple : la banque a décidé d’accorder un crédit à condition que son client complète son dossier par
l’apport d’une garantie supplémentaire. Si celui-ci n’apporte pas la dite garantie (condition suspensive),
le banquier n’accorde pas le crédit. Cet accord est donc sous condition suspensive, il ne peut donc être
comptabilisé.
Les engagements de garantie et de financement sont comptabilisés en HB en faisant la distinction entre
les engagements en faveur/reçus des EB financiers et d’assurance et les engagements en faveur/reçus de
la clientèle :
90 Engagements de financement
901 Engagements en faveur d'établissements bancaires financiers et d'assurance
903 Engagements en faveur de la clientèle
91 Engagements de garantie sont subdivisés :
911 Cautions, avals et autres garanties d'ordre d'établissements bancaires et financiers
913 Garanties d'ordre de la clientèle
L’accord d’un engagement de financement est comptabilisé comme suit :
D 901ou 903
C 909 contrepartie des engagements de financement
L’accord d’un engagement de garantie est comptabilisé comme suit :
D 911 ou 913
C 919 Contrepartie des engagements de garantie
2.2 Règles de prise en compte des crédits

Les modalités de prise en compte des prêts et avances sont fixées par le § 15 de la Norme Comptable
NC24 .
Les crédits sont pris en compte au bilan au moment de leur mise à disposition pour le montant des fonds
mis à la disposition du débiteur (client bénéficiaire du crédit).
Lorsque le crédit a fait l’objet précédemment d’une ouverture d’un engagement de financement, la
valeur de ce dernier est diminuée à concurrence des fonds mis à disposition.
La valeur d’un crédit devant figurer dans le bilan, diffère selon que ce crédit comporte des intérêts payés
d’avance ou non.
a- Crédit avec intérêts perçus d’avance :
Pour les crédits dont les intérêts sont perçus d’avance, la banque a la liberté de comptabiliser le crédit à
sa valeur nominale VN (à la valeur brute) ou au contraire à concurrence des fonds mis à la disposition
du client (valeur nette).
Dans le cas où la banque comptabilise les crédits avec intérêts perçus d’avance à leur valeur nominale,
elle doit présenter dans son bilan ses crédits pour leurs valeurs nettes des intérêts perçus d’avance non
encore courus qui résultent de la formule suivante :
VN + Intérêts courus à la date d’arrêté – Intérêts perçus d’avance
➢ A la date de mise à disposition des fonds :

11
D : 201 CCI (Escompte commercial) 30,000
C : 251 COC 27,000
C : 3821 intérêts perçus d’avance retenus sur prêts 3,000

➢ A la date d’arrêté (après 1 mois) :


D : 207 Créances rattachées 1,000
C : 7021 Intérêts sur opérations avec la clientèle 1,000
Ou
D : 3821 PCAR/P 1,000
C : 7021 Intérêts sur opérations avec la clientèle 1,000
Au bilan :
AC3 : créances sur la clientèle :
Valeur brute de l’escompte 30
+ Créance rattachée +1
+ produits constatés d’avance -3
= AC3 : créances sur la clientèle = 28
Ou :
Valeur brute de l’escompte 30
+ Solde du compte produits
constatés d’avance -2
= AC3 : créances sur la clientèle = 28

➢ 1 mois plus tard (dans la comptabilité) :


D : 207 Créances rattachées 1,000
C : 7021 Intérêts sur opérations avec la clientèle 1,000
Ou
D : 3821 prod. constatés d’avance 1,000
C : 7021 Intérêts sur opérations avec la clientèle 1,000

Au bilan :
AC3 : créances sur la clientèle :
Valeur brute de l’escompte 30
+ Créance rattachée +2
+ produits constatés d’avance -3
= AC3 : créances sur la clientèle = 29
Le crédit ne vaut la valeur de 30 qu’à la fin des 3 mois.
Ou :
Valeur brute de l’escompte 30
+ Solde du compte produits
constatés d’avance -1

12
= AC3 : créances sur la clientèle = 29

Application sur l’escompte commercial :


Le 1er Novembre 2018, la banque ABC a accordé une ligne d’escompte commercial à son client
la société ASTUCE pour un montant de 150 000 Dinars valable jusqu’au 31 Octobre 2019 au
taux d’intérêt de 9,5% l’an prélevé d’avance.
Le 1er Décembre 2018, la société ASTUCE a présenté à la banque 3 effets à l’escompte pour la
somme de 75 000 Dinars à échéance le 28 Février 2019. La banque n’a accepté à l’escompte
que 2 effets pour la somme de 60 000 Dinars.
Constater les écritures comptables aux différentes dates citées ci-dessus sachant qu’un effet de
20 000,000 n’a pas été encaissé à l’échéance.
Solution :
__________________ 01/11/2018 _________________
9032 OLCC 150 000,000
909 CPEF 150 000,000
Octroi d’une ligne d’escompte commercial à ASTUCE
_________________ _________________
__________________ 01/12/2018 _________________
909 CPEF 60 000,000
9032 OLCC 60 000,000
Annulation partie utilisée ligne d’escompte d’ASTUCE
__________________ d° _________________
201 Crédit commercial 60 000,000
251 Compte Ordinaire 58 575,000
3821 Prod. constatés d’avance 1 425,000
Mise à disposition du crédit d’escompte à ASTUCE
60 000,000 x 9,5 x 3 m/1200 = 1 425,000
___________________ 31/12/2018 ___________________
3821 Prod. constatés d’avance 475,000
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 475,000
Rattachement Intérêt/Escompte Sté ASTUCE
1 425,000/3 = 475,000 ou 60 000,000 x 9,5 x 1 m/1200
____________________ Ou __________________
207 Créances Rattachées 475,000
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 475,000
Rattachement Intérêt/Escompte Sté ASTUCE
____________________ 28/02/2019 ___________________
131 NOSTRI 40 000,000
251 Compte Ordinaire 20 000,000
3821 Prod. constatés d’avance 950,000
201 Crédit commercial 60 000,000
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 950,000
Constatation Effets ASTUCE à l’échéance
____________________ Ou ___________________
131 NOSTRI 40 000,000

13
251 Compte Ordinaire 20 000,000
3821 Prod. constatés d’avance 1 425,000
201 Crédit commercial 60 000,000
207 Créances rattachées 475,000
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 950,000
Constatation Effets ASTUCE à l’échéance
_______________________ d° _____________________
9032 OLCC 60 000,000
909 CPEF 60 000,000
Reconstitution de l’engagement utilisée Sté ASTUCE
______________________ 31/10/2019 _______________________
909 CPEF 150 000,000
9032 OLCC 150 000,000
Annulation Ligne d’escompte commercial venue à terme
____________________ ____________________

b- Crédit avec intérêts perçus à termes échus


Le crédit est comptabilisé au bilan pour sa valeur nominale qui correspond au montant des fonds mis à
disposition.
___________ à la date de mise à disposition ___________
D : 201 CCI 30,000
C : 251 C/O.C 30,000
_____________ à la date d’arrêté ________________
(1 mois plus tard)
D : 207 créance rattachée 1,000
C : 7021 Intérêts sur opérations avec la clientèle 1,000
_____________ 2 mois plus tard _____________________
D : 207 créance rattachée 1,000
C : 7021 Intérêts sur opérations avec la clientèle 1,000
______________ _____________________

14
Section 3. Règles de prise en compte des engagements à la date de sortie
3.1 Engagements de financement
Les engagements de financement sont annulés du HB lors de la mise en œuvre de l’engagement
de financement. Lors de cette mise en œuvre, il y’a naissance d’un crédit à enregistrer au bilan.
Il y a mise en œuvre d’un engagement lorsqu’il y a :
1er cas : Utilisation de l’engagement de financement (le client bénéficie du crédit octroyé)
En Hors bilan : Annulation de l’engagement de financement
____à la date de mise à disposition _______
D : 909 CPEF
C : 9032 OLCC
___________ _______________
Au bilan : Comptabilisation du crédit
____à la date de mise à disposition ___________
D : 201/21…. CCI ou Crédit Immobilier, etc.
C : 251 compte ordinaire
____________ ____________________

2ème cas : dépassement du délai d’utilisation de l’engagement de financement

Le client n’utilise pas le crédit qui lui a été accordé, donc on procède à une annulation pure et
simple :
___________ _____________
D : 909 CPEF
C : 9032 OLCC
___________ _____________

3.2 Engagement de garantie


Les engagements de garantie sont annulés du HB :
• à la date de la fin de la période de garantie pour les engagements de garantie, ou
• lorsque les engagements de garantie se dénouent par la substitution de la banque à son
client, lorsque celui-ci n’honore pas ses engagements. En d’autres termes, la banque
paiera à la place de son client et donc, l’engagement de garantie s’éteint et un crédit est
né.
1e cas : arrivée à échéance ou à terme de l’engagement de garantie
__________ ____________
D : 919 CPEG
C : 9131 Cautions, avals et autres garanties
__________ ____________

15
2e cas : substitution de la banque à son client
___________ _______________

D : 919 CPEG

C : 9131 Cautions, avals et autres garanties

__________ _________________

D : 201 compte de crédit à la clientèle

C : 251 compte ordinaire ou 131 NOSTRI

__________ _________________
3.3 Les crédits
Les crédits sortent du bilan :
• à la date de leur payement ou,
• lorsque le recouvrement devient impossible et de ce fait, les crédits sont passés en
pertes.
1er cas : remboursement du crédit
__________ ____________
D : 251 Compte Ordinaire
C : 201 crédit à la clientèle
__________ ____________
2ème cas : passation en pertes
➢ Créances non couvertes par des provisions :
__________ ____________
D : 6562 pertes/créances non couvertes par des provisions
C : 201 crédit à la clientèle
__________ ____________

➢ Créances couvertes par des provisions :


__________ ____________
D: 6561 pertes/créances couvertes par des provisions
C : 201 crédit à la clientèle
__________ ____________
D : 2991 provisions/crédit à la clientèle
C : 762 Reprise de provision
__________ ____________

16
Section 4. Règles de comptabilisation des impayés et des engagements
douteux
En comptabilité bancaire, on peut virer les engagements douteux dans le compte 291 Clients
douteux ou ne rien passer et maintenir ces engagements dans leurs comptes d’origine (on se
contente de la 2ème écriture comptable si la créance est provisionnée).
En cas de virement :
D : 291 Clients douteux 100
C : 251 ou 201… Créances ordinaires 100

S’il y a provision, on passe l’écriture :


D : 652 Dotations aux provisions 100
C : 2991 Provisions sur clients douteux 100

4.1 Notion de clients douteux


La notion de client douteux a été traitée par la norme comptable NC 24 relative à la
comptabilisation des engagements selon des critères subjectifs.
La circulaire BCT N° 91-24 du 17 décembre 91 telle que modifiée des circulaires ultérieures a
adopté à la fois des critères subjectifs et des critères objectifs pour classer un client comme
étant douteux.
Selon cette circulaire, « Pour l'évaluation du risque d'insolvabilité, les Etablissements de crédit
doivent distinguer leurs actifs du bilan et du hors bilan en Actifs "courants" et Actifs "classés"
en fonction du risque de perte et de la probabilité de recouvrement. La distinction entre actifs
courants et actifs classés ou entre actifs classés eux-mêmes doit faire l'objet d'une mise à jour
continue. Les actifs classés doivent obéir à des règles spécifiques en matière de comptabilisation
de leurs produits ». Article 8 de la circulaire BCT N° 91-24.
Dans le tableau ci-dessous, sont illustrés les critères subjectifs adoptés par la norme comptable
NC 24 et les critères subjectifs et objectifs adoptés par la circulaire BCT N° 91-24.

NOTION DE CLIENT DOUTEUX

Critères adoptés par Critères adoptés par


la norme comptable NC 24 la circulaire BCT N° 91-24
(subjectifs) (Subjectifs et objectifs)
Engagements qualifiés de douteux s’il existe un - Critères subjectifs cités dans la NC-24
risque que le client n’honore pas ses
engagements et que ce risque soit lié : - Critères objectifs :
1. A des difficultés certaines qu’il éprouve 4 classes de risque sont définis selon le critère
pour honorer ses engagements car il a déjà objectif, à savoir la durée d’impayé du client
des impayés, ou (durée depuis qu’il n’a pas honoré son
2. A des difficultés prévisibles ou engagement)
3. Au Fait qu’il conteste le montant de ses
engagements.
1. Classe 0 (A) : Actifs courants

17
Le client est entièrement douteux et pas Pas d’impayés, situation saine
uniquement la partie non réglée
2. Classe 1 (B1) : Actifs nécessitant un
Les critères subjectifs de jugement du client suivi particulier
douteux sont : Impayés entre 0 et 90 jours
1. La conjoncture économique générale et
spécifique au secteur d’activité ; 3. Classe 2 (B2) : Actifs incertains
2. La situation financière du débiteur ; Impayés entre 90 et 180 jours
3. Le Risque pays
4. Classe 3 (B3) : Actifs préoccupants
Impayés entre 180 et 360 jours

5. Classe 4 (B4) : Actifs compromis


Impayés supérieurs à 360 jours

4.2 Evaluation des engagements et constatation des provisions


« Les Etablissements de crédit sont tenues de procéder à la classification de tous leurs actifs
quelle qu'en soit la forme, qu'ils figurent au bilan ou en hors bilan et qu'ils soient libellés en
dinars ou en devises. Les actifs détenus directement sur l'Etat ou sur la Banque Centrale de
Tunisie ne font pas l'objet de classification ». Article 8 de la circulaire BCT N° 91-24.
Pour la Banque Centrale, cette évaluation doit s’opérer d’une manière trimestrielle et doit être
contrôlée par les commissaires aux comptes à l’occasion de l’arrêté semestriel et de l’arrêtée
annuel.
a- Périodicité
L’évaluation des engagements doit s’opérer :
- Selon la norme comptable NC 24 : au moins à la clôture de l’exercice, pour estimer s’il
convient de constituer des provisions pour tenir compte du risque que les clients
n’honorent pas leurs engagements. Elle relève de la responsabilité de la direction.

- Selon la circulaire BCT N° 91-24 : d’une manière trimestrielle et doit être contrôlée par
les Commissaires aux Comptes à l’occasion de l’arrêté semestriel et annuel

b- Règle générale
L’évaluation doit s’opérer séparément engagement par engagement, crédit par crédit et
client par client. Ce principe est valable même si on est dans le cadre d’un groupe de sociétés.
Exemple :

Soit le Client A : un groupe de sociétés 1 à 3. Chacune a bénéficié des engagements ci-dessous :

➢ La société 1 (agricole)
• Facilités de caisse 100
• Crédit de culture saisonnière 60

➢ La société2 (Bâtiment)

18
• Caution 100
• Avances sur marché 50

➢ La société 3 (commerce de gros)


• Crédoc import 100
• Escompte 50 (60 à 120 jours)

Selon la norme comptable NC 24, l’évaluation est faite sur la base des faits qui ont pris
naissance :
- Au cours de l’exercice, ou
- Au cours de l’exercice antérieur, ou
- Après la date de clôture de l’exercice
Principe de la contagion
- Appliqué aux engagements du même client : un engagement douteux transfère cette
qualité (de douteux) aux autres engagements du même client ;
- N’est pas appliqué pour les sociétés du même groupe.
Exemple :

On reprend l’exemple ci-dessus. On suppose que la société 1 n’a pas honoré son crédit de culture saisonnière. Cet
engagement est donc douteux. Il transmet cette qualité de douteux à tous les engagements de la société 1, à savoir
la facilité de caisse (par application du principe de la contagion). Par contre, cette qualité de douteux ne se
transmet pas aux sociétés 2 et 3. Celles-ci restent des clients ordinaires si elles n’ont pas d’impayés.

Exception au principe général : Approche statistique simplifiée


L’évaluation selon le principe général « client par client, engagement par engagement
et crédit par crédit » peut connaître une exception.
En effet, les engagements dont l’importance individuelle est réduite (montants des
crédits et engagements peu importants) et le nombre est important, ne prétendent pas à une
évaluation individualisée et régulière. On peut donc les évaluer en tenant compte, pour chaque
catégorie homogène d’engagements, des observations statistiques des difficultés rencontrées
dans le passé (§ 28 de la norme comptable NC 24)
Pour pouvoir appliquer l’approche statistique simplifiée, la banque doit vérifier l’existence
des 3 Conditions suivantes :
1. Grand nombre d’engagement de même nature
2. Importance individuelle réduite
3. L’existence pour chaque catégorie une étude statistique formelle des défaillances
passées
Exemple d’étude statistique formelle des défaillances passées :

Soit le tableau des statistiques tenues par la banque sur les engagements impayés lors des années précédant
l’année d’évaluation 2019 :

19
En 2019, la banque, trop prudente, peut retenir le taux le plus élevé pour la constatation de la provision soit 2%.
On estime donc les sommes (engagements) non remboursés en 2019 à :
2% x 30 000 000 DT = 600 000 DT.

La banque, moins prudente, à le choix de retenir la moyenne des 4 taux des exercices précédents (soit 1,85%) ou
le taux le moins élevé (1,6%), ou un taux qui suit la tendance à la baisse pour retenir uniquement 1,4%.

Critère objectif d’appréciation de l’importance réduite selon la circulaire BCT N° 91-24

L’approche statistique simplifiée s’applique pour :


Les engagements dont les montants sont inférieurs à 50 000 DT ou inférieurs à 0,5% des
Fonds Propres Nets (FPN) de la banque. La banque sera alors dispensée d’opérer une
évaluation individualisée.
Exemple :

Si les 0,5% x FPN = 40 000 DT. Dans ce cas-là, l’approche statistique simplifiée s’applique aux engagements
dont les montants sont inférieurs à 50 000 DT.

Si les 0,5% x FPN = 60 000 DT. Dans ce cas-là, l’approche statistique simplifiée s’applique aux engagements
dont les montants sont inférieurs à 60 000 DT.

c- Règles de détermination de la provision


Les banques sont soumises aux règles de détermination de la provision définies par la norme
comptable NC 24 et par la circulaire BCT N° 91-24, comme suit :

Selon la norme comptable NC 24 Selon la circulaire BCT N° 91-24


Pour les crédits
Les provisions à constituer pour chacune
Coût du crédit = des classes sont déterminées comme suit :
Engagements échus et impayés +
Engagements non encore échu + intérêts - 20% au moins pour les engagements de la
courus échus et non échus constatés en classe 2
résultat (classe 7) au cours des exercices - 50% au moins pour les engagements de la
antérieurs et demeurés impayés classe 3
- 100% au moins pour les engagements de
Risque résiduel = la classe 4
Coût du crédit – remboursements futurs
espérés
Ces pourcentages s’appliquent sur la base des
Montant à provisionner = engagements après avoir déduit la valeur des
Risque résiduel - Garanties garanties obtenues par la banque auprès de son
client.
Montant minimum de la provision
Le montant à provisionner ne doit pas être
inférieur au montant des Intérêts constatés en
Résultat au cours des exercices antérieurs et
demeurés impayés

Donc, si le montant à provisionner dégagé de


la formule précédente, est inférieur au
montant des intérêts constatés en résultat aux

20
cours des exercices antérieurs et demeurés
impayés, la provision sera égale au montant
de ces intérêts.
Pour les engagements Hors bilan :

Coût de l’engagement =
Engagements non encore échus x
probabilité de réalisation de l’engagement La probabilité de réalisation des
+ intérêts et commissions courus constatés engagements de financement et de
en résultat (classe 7) au cours des exercices garantie :
antérieurs et demeurés impayés
- Pour un engagement de financement,
Risque résiduel = la probabilité = 100%.
Coût de l’engagement – remboursements - Pour un engagement de garantie, la
futurs espérés probabilité est déterminée selon les
informations reçues sur la défaillance
Montant à provisionner = éventuelle du client. En cas d’absence
Risque résiduel - Garanties d’information, la probabilité, par
prudence, est de 100%.
Montant minimum de la provision
Le montant à provisionner ne doit pas être
inférieur au montant des Intérêts constatés en
Résultat au cours des exercices antérieurs et
demeurés impayés.

4.3 Règles de prise en compte des garanties


a- Règles adoptées par la norme comptable NC 24
Selon la norme comptable NC 24, les garanties sont prises en compte pour l’estimation
des provisions sur les engagements lorsque les deux conditions suivantes sont cumulativement
remplies :
1. Les perspectives de leur réalisation effective sont établies, c’est à dire qu’il existe des
chances réelles pour vendre les garanties (prééminence du fond sur la forme) ;
2. Leur évaluation peut être faite de façon fiable pour leur valeur de réalisation attendue au
profit de l’établissement bancaire sans pour autant excéder la valeur des engagements
qu’elles couvrent. C’est généralement le cas lorsque la banque dispose de rapports récents
d’évaluation des garanties. Ces rapports d’expertise peuvent être internes ou externes.

La valeur des garanties à prendre en compte pour l’estimation des provisions, doit correspondre
au prix, qui pourrait être tiré de la réalisation de la garantie, net des frais que la banque
doit engager pour sa réalisation effective.

Le prix qui pourrait être tiré de la réalisation de la garantie, correspond soit à la valeur du
marché (offre demande) si elle est disponible, sinon il correspond à la juste valeur (par un
expert). La valeur de marché peut être tirée des transactions récentes sur la garantie ou de prix
dégagés par exemple de la demande d’achat. La juste valeur est dégagée par des rapports
d’expertise tenant compte des spécificités de la garantie (emplacement, état de la garantie).

21
Exemple :
Le montant des engagements à provisionner (déduits après calculs) = 500 000 DT
Le montant des garanties = 600 000 DT
Frais que la banque devrait engager pour réaliser lesdites garanties = 5 000 DT.

Détermination de la valeur des garanties à prendre en considération :

Le montant des garanties = 600 000 est supérieur aux montants des engagements à provisionner
= 500 000 DT, donc on retient le montant de 500 000 DT car les garanties ne doivent pas
excéder le montant des engagements à provisionner selon la NC24.

D’où Montant de la garantie à prendre en considération = 500 000 – 5 000 = 495 000 DT

b- Règles adoptées par la circulaire BCT N° 91-24


La BCT n’admet la prise en compte des garanties pour l’estimation des provisions que lorsque
ces garanties émanent de l’Etat, des organismes d’assurance et des établissements
Bancaires.
Les garanties reçues de la clientèle ne sont prises en considération que dans les conditions
suivantes :
• Les dépôts et autres actifs financiers susceptibles d’être liquidés sans que leur valeur
soit affectée
• Les hypothèques dûment enregistrées pour lesquelles la banque dispose d’évaluations
indépendantes et fréquentes.
• Les promesses d’hypothèque sur les terrains acquis auprès de l’Agence Foncière
d’Habitat (AFH), l’Agence Foncière Industrielle (AFI), l’Agence Foncière Touristique
(AFT) et la société EL ESKEN.

c- Règles spécifiques d’évaluation


Les garanties sous forme de biens meubles
Cette catégorie de garantie n’est pas acceptée d’une manière systématique par la BCT.
Lorsqu’une banque veut tenir compte des biens meubles dans le calcul de la provision sur
les engagements, elle doit en principe demander l’autorisation écrite de la BCT.
D’une façon générale, la BCT accepte au cas par cas les garanties sous forme de biens
meubles lorsque les conditions suivantes sont cumulativement réunies :
1. Existence d’un nantissement (hypothèque sur un bien meuble) dûment enregistré.
2. La réalisation d’inventaire physique périodique prouvant l’existence des biens objet du
nantissement.
3. Disponibilité d’un rapport de suivi récent (rapport interne) ou d’un rapport d’évaluation
par voie d’expertise externe.
4. Possibilité de liquidation rapide sur le marché au prix d’évaluation raisonnablement
assuré.
Ces biens meubles sont évalués selon les conditions suivantes :
22
• Lorsqu’il s’agit d’un matériel standard, on retient la valeur comptable nette à la date
d’évaluation ou encore la valeur d’expertise si elle est disponible.
• Lorsqu’il s’agit d’un matériel spécifique, on retient la valeur comptable nette à la date
d’évaluation, diminuée d’une décote qui varie selon le secteur d’activité.
Exemple : Centrale laitière décote 50%, Entreprise de textile décote 20%.
Projet hôtelier
Capacité d’hébergement installée (effective) x coût par lit = estimation à neuf - décote de
vétusté = valeur actualisée de l’hôtel x quote-part dans la garantie (% dans le financement de
l’hôtel) = valeur de la garantie à retenir
Evaluation des garanties immobilières des projets non hôteliers
Pour les terrains, la valeur de la garantie à retenir = prix /m² x la superficie. Le prix par m² est
fixé en fonction des estimations des agences foncières, des expertises externes et internes et des
prix des cessions récentes de terrains similaires.
Pour les constructions
La valeur à retenir est égale au prix/ m² (construit) x la superficie, diminuée d’une décote de
vétusté. Le prix / m² est fixé selon le type de construction (en dur, en charpente métallique…).

Section 5. Règles de comptabilisation des revenus sur les engagements


5.1 Règles générales
Les banques octroient à leurs clients des engagements en contrepartie de la perception de
revenus sous forme d’intérêts et de commissions.
En règles générales, ces revenus doivent être comptabilisés conformément à la norme
comptable NC 3 relative aux revenus.

Pour pouvoir déterminer les règles de prise en compte de ces revenus, il faut analyser la nature
de ce revenu, qu’il soit intérêts ou commissions :

Intérêts
On dit que la banque a perçu des revenus sous forme d’intérêts lorsque cette rémunération
reflète la mise à disposition d’un capital pendant un certain temps.

Les intérêts sont calculés en fonction d’un taux d’actualisation qui est le taux d’intérêt.

Commission à caractère d’intérêt


Il s’agit d’un revenu qui se perçoit en fonction d’un montant, d’un taux de commission et
d’une période de temps. Dans ce cas, cette commission a un caractère d’intérêt et doit donc
être comptabilisée conformément aux règles de prise en compte des intérêts.

En règles générale, les revenus liés aux engagements contractés par les banques sont pris en
compte en résultat de façon à les rattacher à l’exercice au cours duquel ils sont encourus, sauf
si leur encaissement effectif n’est pas raisonnablement assuré (c’est-à-dire lorsque le client
est douteux, classé dans les classes 2,3 et 4 au sens de la Circulaire BCT 91-24)

23
La figure ci-dessous illustre la comptabilisation des revenus (intérêts) dans les 2 cas suivants :
• le 1er cas lorsque le client est ordinaire (solvable) et donc l’encaissement effectif des
revenus est raisonnablement assuré (Client classe 0 et client classe 1),
c- le 2ème cas lorsque le client est douteux (classes 2, 3 et 4) et l’encaissement effectif des
revenus n’est pas raisonnablement assuré (circulaire BCT N° 91-24).

Exemple :

• Au 31/12/2018
D : 207 créances rattachées 36
C : 702 produit 36 (54 x 2)/3

• Au 31/1/2019, si le client n’a pas payé :


On comptabilise la provision que pour les 36 de l’année 2018 car les états financiers ont été
publiés. Cette provision est comptabilisée en 2019 à la date d’arrêté comptable.
D : 652 dotations aux provisions sur opérations avec la clientèle 36
C : 2991 provisions sur créances douteuses 36

• A l’échéance (31/01/2019), on comptabilise les 18 restants en Agios réservés :


D : 207 créances rattachées 18 (Ou 7021 pour annuler le revenu s’il était déjà
comptabilisé en résultat)
C : 383 Agios réservés 18

24
La règle :
Les revenus comptabilisés en compte de produit à la date d’arrêté et qui ont été rattachés
à un exercice clôturé et dont les états financiers sont publiés et dont l’encaissement effectif
n’a pas été réalisé à l’échéance, sont provisionnés pour leur totalité (36).
Pour les intérêts courus dans l’exercice suivant, ils ne sont pas comptabilisés en compte de
produit mais directement en compte d’agios réservés.
Les revenus constatés au cours de l’exercice en compte de produits (classe 7) et qui sont
impayés à l’échéance (l’échéance intervient dans le même exercice) sont contre-passés en
contrepartie d’un compte d’agios réservés, et ne font pas donc l’objet d’une provision pour
dépréciation. Le compte agios réservés est présenté dans le bilan en soustraction de la rubrique
« AC3 créances sur la clientèle ».

Exemple
Le 1/11/18, octroi d’un crédit d’investissement d’un montant de 800 MD pour 3 mois dont les
intérêts sont payables à terme échu pour un montant de 24 MD (au 31/01/2019).

Au 01/11/2018 : date d’octroi du crédit


_________ 01/11/18 _____________
201 Crédit d’Investissement 800
251 Compte Ordinaire 800
_________ _____________

Au 31/12/18 (date d’arrêté comptable), on rattache les intérêts :


___________ 31/12/18 ___________
D : 207 créances rattachées 24 x 2/3 = 16
C : 7021 intérêts sur crédit d’Invest 16
____________ ___________

A l’échéance le 31/1/2019 :
1er cas : Si le client a payé
____________31/1/2019 ___________
D : 251 c/c 24 + 800 = 824
C : 201Crédit d’investissement 800
C : 207 créances rattachées 16
C : 7021 intérêts/crédit à la clientèle 8 (Intérêt du mois 01/2019)
___________ _____________________

25
2ème cas : si le client n’a pas payé
_____________ 31/1/2019_____________________
D : 207 créances rattachées 8
C : 383 Agios réservés 8 (Intérêt du mois 01/2019)
_____________ ____________________

Si les états financiers ont été publiés à la date d’arrêté comptable, on doit provisionner au moins
le montant des intérêts passés dans le compte de produit en 2018 soit 16 MD.

_____________31/1/2019___________________
D : 652 dotations aux provisions 16
C : 2991 provisions 16
_____________ ___________________

En cas d’absence de publication des états financiers, on ne constitue pas de provisions, il


y a plutôt une contrepassation du compte de produit :

_____________ 31/01/2019 ___________________


D : 702 Produits (passé au 31/12/2018) 16
D : 207 créances rattachées (du mois de janvier 2019) 8
C : 383 agios réservés 24
_____________ ___________________

5.2 Règles de prise en compte des intérêts


Les intérêts liés aux engagements sont pris en compte à mesure qu’ils sont courus sur la base
du temps écoulé et du solde restant en début de chaque période.
Exemple.
Prêt : 100 MD remboursable sur 5 ans
Taux d’intérêt à terme échu : 5%
Remboursement annuel : 31/3 de chaque année

______________31/12/18______________
D : 207 Créances rattachées 3,75
C : 7021 Produits 3,75
Intérêts courus du 01/04/18/ au 31/12/18

______________ _____________
26
_________ 1/4/2019___________________
D : 131 NOSTRI 25,000 (principale + intérêt)
C : 201 CCI 20,000 ( 1ère tranche à rembourser)
C : 207 Créances rattachées (bilan) 3,750
C : 7021 Int./Crédit à la client 1,250 (produit de l’année 2019)
Règlement de l’échéance
__________ ___________________________

5.3 Règles de prise en compte des commissions

a- Commissions rémunérant la mise en place d’un engagement


Ces commissions sont généralement liées à l’exécution d’un acte bien déterminé ne donnant
pas nécessairement lieu au montage d’un engagement. C’est le cas des commissions prélevées
en rémunération de l’évaluation et l’étude des dossiers de crédit. Ces commissions sont
comptabilisées lorsque le service auquel elles se rattachent est rendu (commission qui n’a pas
le caractère d’un intérêt).
b- Commissions engagées à mesure que les services sont rendus
Ces commissions sont calculées en fonction de la durée et du montant de l’engagement. Elles
ont donc un caractère d’intérêt.
C’est le cas des commissions des garanties données telles que l’AVAL, la CAUTION,
l’OUVERTURE ou la CONFIRMATION d’un CREDIT DOCUMENTAIRE. Ces
commissions sont comptabilisées à mesure qu’elles sont courues sur la période couverte par
l’engagement.
Exemple

Garantie sur 3 mois : 1 000 DT au taux de commission annuel de 6%


Commission = 1 000 x 6% x 3/12 = 15

c- Commission rémunérant un service faisant partie intégrante du montage d’un


crédit
C’est généralement le cas des commissions d’engagement sur les crédits. Les commissions sont
comptabilisées à mesure qu’elles sont courues sur la durée de réalisation du crédit.
5.4 Règles de prise en compte des intérêts sur les crédits consolidés
Les revenus constatés au bilan dans le compte agios réservés antérieurement à la date de
consolidation des engagements auxquels ils sont rattachés, sont repris en résultat
proportionnellement aux encaissements réalisés sur ces engagements après leur
restructuration.

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Le montant des revenus repris en résultat correspond au montant des encaissements pondéré
par le rapport entre le montant total de ces revenus avant la date de consolidation, et le montant
total de l’engagement après cette même date.
Exemple :
Le 2/01/2016, La banque B a accordé un crédit d’investissement à la société Y pour un montant
de 500 000 Dinars remboursable semestriellement sur une durée de 5 ans par des annuités
constantes en principal, au taux de 10% l’an. Supposons que la société Y a honoré les 4
premières échéances du 30/06/2016, du 31/12/2016, du 30/06/2017 et du 31/12/2017. Par
contre, la société n’a pas honoré les échéances en principal et en intérêt du 30/06/2018 et du
31/12/2018. A ces deux dates la banque avait passé les écritures suivantes :

Explication :
Les intérêts du 30/06/2018 n’avaient pas été constatés au départ au compte « 3830 Intérêts &
Autres Prod. Réservés » car à cette date, le client était considéré par la banque comme étant
solvable. Au 31/12/2018, lorsque la banque B a classé son client Y comme étant un client
douteux et elle a remarqué que l’intérêt du 30/06/2018 n’est pas encore encaissé à cette date,
elle a reclassé les intérêts du compte de produit approprié au compte « 3830 Intérêts & Autres
Prod. Réservés », l’échéance du 31/12/18 a été passée directement au compte 3830.
Le 2 Janvier 2019, la banque B a conclu avec son client Y un contrat de crédit de consolidation
permettant à la banque de consolider les engagements de son client et de le faire bénéficier de
nouvelles conditions. Ce contrat prévoit une durée de remboursement de 5 ans et d’échéances
trimestrielles constantes en principal et un taux d’intérêt de 9% l’an. La première échéance est
prévue pour le 31/03/2019 que la société Y a honorée.
TAF : Calculer le montant du crédit consolidé et enregistrer le en comptabilité Puis calculer
le montant de la première échéance du crédit consolidé en principal et en intérêt et constater
le en comptabilité.

28
Solution :

Notons que la banque a encaissé le 31/03/2019 une partie des anciens intérêts qu’elle avait passé
au compte « 3830 Intérêts et autres produits réservés » à l’occasion de la classification en 2018
de la société Y comme client douteux.
Où se trouve la créance relative aux intérêts réservés ?
Cette créance d’un montant de 27 500,000 se trouve dans le compte « 2020 Crédit consolidé »
et puisque une partie de ce crédit consolidé (327 500,000) est encaissée (soit 16 375,000) donc
une partie de la créance relative aux intérêts réservés est encaissée.
Les 16 375,000 encaissés représentent le un vingtième (1/20) des 327 500. Donc la banque a
encaissé :
- le un vingtième de 200 000,000 soit 10 000,000
- le un vingtième de 100 000,000 soit 5 000,000
- Et le un vingtième de 27 500,000 soit 1 375,000 Soit la somme de 16 375,000
Puisque la NC 24 demande à la banque de reprendre en résultat les revenus constatés au bilan
dans le compte Agios réservés antérieurement à la date de consolidation des engagements
auxquels ils sont rattachés proportionnellement aux encaissements réalisés sur ces engagements
après leur restructuration, les 1 375,000 seront réduits du compte « 3830 Intérêts et autres
produits réservés » et constatés au compte de résultat « 7021 Intérêts sur crédit à la clientèle ».
Toutefois, le calcul de cette quote-part à reprendre en résultat, selon les termes de la NC 24 doit
être effectué de la manière suivante :
Le montant des encaissements pondéré par le rapport entre le montant total de ces revenus
avant la date de consolidation, et le montant total de l’engagement après cette même date :

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16 375,000 x (27 500,000/ 327 500,000) = 16 375,000 x 0,084 = 1 375,000
Comptabilisation :
____________ 31/03/2019 __________
3830 Intérêts et autres produits réservés 1 375,000
7021 Intérêts sur crédits à la clientèle 1 375,000
Reprise de la quote-part encaissée des Intérêts Réservés sur crédit Sté Y
__________ ___________

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