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Ministère de l’Enseignement Supérieur et de la Recherche Scientifique

École Supérieure Centrale Privée de Droit et de Gestion

Rapport de Stage de Fin d’Etudes


Diplôme de Mastère Professionnel en

« Comptabilité  »

« Les spécificités juridiques,comptables et fiscales des ONG et leurs


impacts sur la démarche d’audit »

Elaborée par : BESSAYEH Emna

Encadreur Académique : Mr ATIG BEN TKHAYAT Wissem

Encadreur Professionnel : Mr ZGHIDI Adnène

Année universitaire : 2015/2016


Les spécificités juridiques, comptables et fiscales des ONG et leurs impacts 2016
sur la démarche de l'auditeur

FORMULAIRE D’ENGAGEMENT
DE NON PLAGIAT

Je soussigné(e) l’étudiant(e) BESSAYEH Emna inscrit(e) en 2ème année


mastère CCA affecté à l’établissement d’accueil BDO Tunisie pour effectuer
un stage de fin d’études, déclare être pleinement conscient(e) que le plagiat
de documents ou d’une partie d’un document publiés sur toutes formes de
support, y compris l’internet, constitue une violation des droits d’auteur
ainsi qu’une fraude caractérisée. En conséquence, je m’engage à citer toutes
les sources que j’ai utilisées pour écrire ce rapport ou mémoire.

Fait à Tunis le………………………

Signature de l’étudiant
Les spécificités juridiques, comptables et fiscales des ONG et leurs impacts 2016
sur la démarche de l'auditeur

Dédicaces

Il me tient à cœur de dédier ce travail :

A l’âme de mon père «Belgacem» et à ma mère «Aicha » en


témoignage de mon profond amour et ma gratitude pour les sacrifices
et les encouragements.

A mon cher frère «Marouen » et mes amis « Farah » et « Khalil »

Pour leurs soutiens et leurs encouragements,

Que ce travail soit l’expression de mon profond amour,

A toutes les personnes qui me sont chères.

BESSAYEH Emna
Remerciements

Au terme de ce travail, j’adresse l’expression de ma gratitudeet de mes sincères


remerciements les plus chaleureux à Dieu à mes professeurs et encadreurs
MessieursATIG BEN TKHAYAT Wissem et ZGHIDI Adnène qui m’ ont formé et
accompagné tout au long de cette expérience professionnelle avec beaucoup de
patience, de pédagogie, d’encouragements et de précieux conseils qui m’ont été
d’une grande utilité pour l’élaboration de ce projet.

Je tiens également à remercier tous ceux qui m’ont apporté leurs commentaires
et leurs remarques au cours de l’établissement de ce travail.

Je remercie finalement messieurs les membres du jury pour avoir bien voulu
examiner ce travail.

Merci
Principales abréviations

ONG OrganisationNon Gouvernementale


Normes ISA International Standards on Auditing
BDO Binder, Dijker, Otte
SARL Société à Responsabilité Limitée
Art Article
CSC Code des Sociétés Commerciales
NC Norme Comptable
IRPP Impôt sur les Revenus desPersonnes Physiques
IS Impôt sur les Sociétés
DGELF Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales
TVA Taxes sur la Valeur Ajoutée
IFAC International Federation of Accountants
CAC Commissaire aux Comptes
FRS Fournisseurs

1
Table des matières
Principales abréviations........................................................................................................1
Introduction..........................................................................................................................4
Partie 1 :................................................................................................................................7
Présentation de l’établissement d’accueil et présentation des tâches effectuées..................7
Chapitre 1  Présentation de l’établissement d’accueil, Organigramme et domaines
d’activités.............................................................................................................................8
Introduction..........................................................................................................................8
Section 1. Présentation générale............................................................................................8
Section 2. Organigramme et domaines d’activités...................................................................9
Chapitre 2  Missions et tâches effectuées............................................................................12
Conclusion de la première partie.........................................................................................13
Partie 2 :..............................................................................................................................14
Les spécificités juridiques, comptables et fiscales des ONG..................................................14
Chapitre 1 .Les spécificités juridiques..................................................................................15
Section 1. Définition des ONG..............................................................................................15
Section 2. Cadre réglementaire des ONG..............................................................................15
Section 3. L’obligation de désignation d’un commissaire aux comptes dans les ONG...............19
Chapitre2. Les aspects comptables......................................................................................22
Section 1. Référentiel comptable applicable.........................................................................22
Section 2. Les spécificités comptables des ONG....................................................................23
Chapitre3 : Les spécificités fiscales......................................................................................25
Section 1 : Régime fiscal en matière d’impôts directs............................................................25
Section 2  Régime fiscal en matière d’impôts indirects..........................................................25
Section 3. Régime fiscal en matière des taxes parafiscales :......................................................28
Section 4. En matière de retenues à la source.......................................................................29
Conclusion...........................................................................................................................30
Partie 3 :..............................................................................................................................31
La démarche d’audit dans les ONG......................................................................................31
Introduction........................................................................................................................32
Chapitre 1. La démarche d’audit dans les ONG....................................................................33
Section 1. La prise de connaissance générale de l’organisme et de son environnement.........34

BESSAYEH EMNA 2
Section 2. Prise de connaissance du système de contrôle interne..........................................36
Section 3. Choix de la stratégie d’audit.................................................................................37
Chapitre 2. Programme de travail de l’audit d’une ONG......................................................39
Section 1. Programme de travail des fournisseurs et comptes rattachés................................39
Section 2. Programme de travail des autres charges d’exploitation.......................................40
Section 3 : Conclusion du programme de travail...................................................................41
Conclusion générale............................................................................................................43
Bibliographie.......................................................................................................................45

BESSAYEH EMNA 3
Introduction

Les Organisations non gouvernementales (ONG) constituent des entités particulières sur plus
d’un plan. En effet, leur vocation non lucrative, leur rôle social et la diversité de leurs sources
de financement font qu’elles suscitent le développement d’un cadre normatif comptable
répondant à la nature et aux besoins spécifiques de leurs utilisateurs en informations
financières.

La profusion des associations, les plus connues des ONG, a amené les pouvoirs publics à
instituer un nouveau cadre juridique régissant les associations. Le décret-loi n° 88 du 24

BESSAYEH EMNA 4
novembre 2011 est venu pour rompre avec la vieille loi de 1959 et surtout avec le système des
autorisations et des enquêtes préalables.

Ce nouveau cadre législatif qui régit les associations prévoit une panoplie d’obligations d’ordre
juridiques, comptables, financières et même organisationnelles. A ces obligations, s’ajoute un
cadre fiscal et social relativement élaboré, mais souvent ignoré par les associations.

La connaissance par les associations de ces obligations  est primordiale non seulement pour une
gestion transparente et un bon contrôle interne, mais également pour garantir la pérennité et
l’indépendance de ces structures.

L’association, au travers de son activité, poursuit un certain nombre d’objectifs. Leur


réalisation intéresse non seulement ceux qui interviennent directement dans sa gestion, mais
également ceux qui, d’une manière ou d’une autre, contribuent à son financement ou sont
intéressés par ses performances.

Ainsi, partant de l’objectif visant la régularité, la sincérité et la transparence de leurs


informations financières publiées, la comptabilité des ONG doit être organisée conformément
aux dispositions du système comptable des entreprises, moyennant certaines adaptations
exigées par leur vocation non lucrative et le caractère spécifique de leurs domaines d’activité.

Le besoin de fiabiliser les informations financières et comptables établies par les associations
implique un contrôle des comptes et une vérification des états financiers de ces associations.

Ainsi, l'auditeur des organisations non gouvernementales, est tenu de jouer un rôle important
dans la compréhension, l’interprétation et la mise en œuvre des régimes particuliers tant
juridiques, fiscaux que comptables qui régissent l’activité des ONG.

Le professionnel d'audit, qui doit bien évaluer les différents risques liés à l’audit des
associations, des micro-finances etc. doit tenir compte de ses différentes contraintes, des textes
qui régissent l’activité des ONG, de la particularité de son environnement et de leur système de
contrôle interne et ce conformément aux dispositions prévues par les normes ISA 2501 et ISA
3152.

1
Norme internationale d’audit « Prise en compte des textes légaux et réglementaires dans un audit des états
financiers »
2
Norme internationale d’audit « Compréhension de l’entité et de son environnement aux fins de l’identification et
de l’évaluation des risques d’anomalies significatives »

BESSAYEH EMNA 5
Dans le cadre du parcours de formation en mastère, j'ai eu l'occasion de réaliser une expérience
professionnelle de 3 mois au sein d’un cabinet international d'audit(BDO Tunisie) pour
découvrir le monde des entreprises afin d’améliorer et adapter mes connaissances théoriques à
celles pratiques. Mon stage a comporté une phase d’observation des différentes structures
opérationnelles du cabinet et une phase d’application en prenant part à la réalisation des
différentes tâches courantes et en participant à diverses missions.

Au cours des trois mois passés au sein du cabinet (BDO Tunisie) j'ai participé à une mission
d’audit effectuée dans une  « association ». A l'issue de cette mission j'ai été relevé les
particularités aussi bien juridiques, réglementaire, comptable et fiscale des ONG.

Ainsi, dans le cadre de présent rapport de stage nous nous focalisons sur la problématique
suivante : Quels sont les spécificités juridiques, réglementaires, comptables et fiscales des ONG
et quelles sont leurs incidences sur la démarche de l'auditeur?

Pour répondre à cette problématique, le présent rapport est scindé en trois parties :

Une première partie est réservé à la présentation générale de l’établissement d’accueil (BDO
Tunisie) en précisant son organigramme, ses fonctions et en explicitant les missions et les
tâches effectuées.

Une deuxième partie présente les spécificités juridiques, comptables et fiscales des ONG.

Enfin, dans la troisième partie de notre travail nous développons la démarche d’audit dans les
ONG qui tient compte des spécificités susvisées.

BESSAYEH EMNA 6
Partie 1 :

Présentation de l’établissement d’accueil et présentation des


tâches effectuées

BESSAYEH EMNA 7
Chapitre 1  Présentation de l’établissement d’accueil, Organigramme et
domaines d’activités

Introduction 

L’objectif de cette partie est de procéder à la présentation du cabinet d’expertise comptable


BDOTunisieoù j’yai effectué mon stage de fin d’études.

Dans une première section vous trouverez une présentation du cabinet d’expertise comptable
qui suivra de la seconde section présentant l’organisation, sa hiérarchie et ses fonctions .

Section 1. Présentation générale

Fondé il y a plus de 50 ans par trois cabinets internationaux d’envergure (Européen, Américain
et Canadien), le cabinet BDO est aujourd’hui l’un des plus importants cabinet à l’échelle
mondial dans l’audit, l’expertise comptable et le conseil.

Des honoraires s’élevant à plus de 7 milliards de dollars en 2014, une présence dans 151
pays,plus de 1300 bureaux, et un effectif supérieur à 60.000 personnes, BDO confirme sa
position de cinquième cabinet d’audit et de conseil dans le monde.

Sa position le place dans une situation unique de premier groupe après les « Fat Four » qui se
livrent entre eux une véritable lutte.

Clairement à l’écart de telles politiques mais soucieux de maintenir sa position, BDO attire
année après année des cabinets autrefois liés à des organisations moins vivantes mais qui ne
souhaitent toutefois pas se perdre dans l’anonymat de structures envahissantes.

Fort d’un volume de missions internationales (référées), incomparable, BDO développe des
moyens techniques innovants, essentiels dans le monde de plus en plus technologique : outils
informatiques, contrôle qualité, formation, multimédia…

BESSAYEH EMNA 8
Mais la philosophie de BDO Continue fondamentalement à reposer sur les aspects humains de
la profession, sur la proximité et l’implication personnelle du conseil.Sa vocation est de servir
les entreprises et organismes de toutes tailles, de tous secteurs, et d’affirmer aussi son
positionnement de leader mondial au service des entreprises de croissance.

Constitué de cabinets importants dans leurs pays et présent dans tous les grands centres
d’affaires du globe, BDO est par ailleurs le seul groupe de cabinets indépendants, en dehors des
« Fat Four » dont la signature est reconnue par les autorités boursières américaines.

Ainsi, l´acronyme  BDO  (Binder, Dijker, Otte)  apparaît dans la dénomination de chaque


cabinet membre, signifiant la structure unifiée de BDO, ainsi que l´indépendance de chaque
cabinet local.

Binder Dijker Otte

Section 2. Organigramme et domaines d’activités

BDO Tunisie est  une société à responsabilité limitée inscrite au tableau de l'Ordre des Experts
Comptables de Tunisie. Ayant adopté, depuis sa création en 1985 par un groupe de
professionnels, une politique de diversification en matière de services proposés.Le cabinet a su
profiter de l’environnement fructueux dans lequel il interagit et a développé une image de
marque rayonnante à l’échelle nationale et internationale.

La société compte aujourd’hui environ cinquante collaborateurs, bénéficiant d'une large


expérience acquise au sein des cabinets tunisiens et internationaux et d’un niveau de formation
hautement développé, justifié par l’obtention de la majorité de l’effectif du diplôme « C.E.S
Révision Comptable ».

Ayant confirmé sa notoriété durant près d’une trentaine d’années d'existence, BDO Tunisie
s’est illustré pour son large éventail de services proposés à une qualité optimale. L'expérience
de BDO Tunisie et sa notoriété à l'échelle nationale et internationale lui ont permis de gagner la

BESSAYEH EMNA 9
confiance des pouvoirs publics ainsi que celle des investisseurs étrangers qui ne cessent de lui
confier des dossiers de taille importante.

La confiance, que chaque client accorde à BDO Tunisie, constitue le résultat de relations
stables développées à long terme, et implique une obligation de perfectionnement continu de
ses services.

 Dénomination : BDO Tunisie


 Forme juridique : Société à responsabilité limitée (SARL)
 Capital social : 100.000 TND
 Adresse : Immeuble ENNOUR Centre Urbain Nord 3ème étage-1082 TUNIS
 Date de création : Crée en 1985 par Mr ZGHIDI Adnène
 Nombre d’associés : 5
 Effectif : 50

Organigramme :

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Domaines d’activité :
BDO Tunisie assure des prestations pour les entreprises nationales et internationales. Il les aide
à maîtriser leurs risques, à saisir et développer des opportunités pour concrétiser leur potentiel
de développement. Grâce à son vaste réseau, les mandats internationaux, notamment dans le
domaine de l’audit et de la fiscalité, peuvent être pris en charge de manière professionnelle, en
toute sécurité. Il met ses compétences internationales à disposition de l’ensemble de ces
clients.Possédant à la fois la formation requise pour l'exercice de la profession d'expertise
comptable et une grande expérience dans ce domaine, BDO intervient dans des entreprises
appartenant aux divers secteurs de l'économie. Il assure notamment plusieurs services à savoir :

L’expertise comptable, conseil juridique et fiscal, audit et commissariat aux comptes,


externalisation, l’organisation et le diagnostic des systèmes d’information.

BESSAYEH EMNA 11
Chapitre 2  Missions et tâches effectuées

Durant le stage j’ai eu l’occasion de participer à plusieurs missions d’audit. Les chefs de
différentes missions m’ont confiés plusieurs travaux d’audit, en effet notre rôle au sein du
groupe était l’audit des sections :

 Autres charges d’exploitation,


 Fournisseurs et comptes rattachés,
 Immobilisations corporelles,
 Immobilisations incorporelles,
 Immobilisations financière,
 Autres actifs non courants,
 Autres gains ordinaires,
 Autres pertes ordinaires,
 Dotations aux amortissements et aux provisions,
 Liquidités et équivalents et liquidités.

BESSAYEH EMNA 12
Conclusion de la première partie

Effectuer un stage au sein d’un cabinet d’expertise comptable constitue une véritable
expérience qui m’a beaucoup apporté tant sur la plan pédagogique que pratique. D’autre part le
stage m’a permis de me familiariser avec l’aspect réel des divers problèmes et aussi avec la
bonne manière de les traiter. En effet, ce stage m’a permis tout d’abord de me faire une idée de
la vie professionnelle. L’immersion pendant 3 mois dans le monde du travail m’a montré le
mode de fonctionnement des entreprises et comment l’auditeur devait s’adapter aux différentes
structures tant au niveau de son travail de tous les jours qu’au niveau de son approche d’audit.
Ensuite, ce stage m’a aussi permis de mettre en relation les acquis réalisés au sein de la
Centrale DG avec la pratique professionnelle. De ce fait, j’ai remarqué que la vie
professionnelle est différente de la vie universitaire.

En somme, le stage m’a été utile, en me mettant en contact avec la réalité ainsi qu’avec
l’expérience d’autrui. Par conséquent, j’ai constaté que la bonne conduite des traitements
comptables et aussi l’honnêteté dans le travail sont autours nécessaires.

BESSAYEH EMNA 13
Partie 2 :

Les spécificités juridiques, comptables et fiscales des


ONG

BESSAYEH EMNA 14
Chapitre 1 .Les spécificités juridiques

Section 1.Définition des ONG 

Selon l'encyclopédie WIKEPEDIA «Une organisation non gouvernementale (ONG) est une
association à but non lucratif, d'intérêt public, qui ne relève ni de l'État, ni d'institutions
internationales». Les ONG n'ont pas le statut de sujet de droit international.

L'habitude est de réserver le terme aux personnes morales à but non lucratif financées par des
fonds privés. Grâce à l'apport de la sociologie des organisations, les principaux critères
définissant une ONG sont les suivants :

 le but non lucratif de son action ;


 l'indépendance financière ;
 l'indépendance politique ;
 la notion d'intérêt public.

« Sont considérés organisations non gouvernementales, pour l'application de la présente loi, les
associations, groupements et organisations à but non lucratif, quels que soient leur forme, leur
vocation ou les buts pour lesquels ils ont été créés, dont les dirigeants ou membres sont
ressortissants de plus d'un Etat, et qui exercent leurs activités à une échelle internationale ou
régionale. Ces organisations ne répondent pas aux critères, conditions et qualité de la
représentation diplomatique ou consulaire et n'ont pas la qualité des organisations
internationales gouvernementales telles que définies par les conventions bilatérales ou
multilatérales obligeant l'Etat tunisien »3

Section 2. Cadre réglementaire des ONG 

Pour mieux comprendre les « ONG », il s’avère donc nécessaire d’analyser les différentes
parties prenantes.Leterme association, utilisé dans l’article premier de la loi organique relative

3
Article premier de la Loi organique n° 93-80 du 26 juillet 1993, relative à l'installation des organisations non
gouvernementales en Tunisie

BESSAYEH EMNA 15
à l’installation des organisations non gouvernementales en Tunisie, couvre non seulement la
définition pure et simple des associations mais aussi les micro-finances et les partis politiques.
On peut conclure donc que les ONG sont composés des :

 Associations
 Micro-finances
 Partis politiques
Cette distinction fait que chaque type a son cadre règlementaire, comptable et fiscal. Dans la
présente section on va mettre l’accent sur le cadre réglementaires les ONG.

Pour les fins de ce présent rapport de stage, et vu les spécificités et la particularité de


l’établissement choisi dans le cas pratique, on va mettre l’accent sur la composante la plus
connue des ONG, à savoir, les associations.
Cedéveloppement ‘détaillé’ des cadres juridiques, comptables et fiscal vient non seulement de
la particularité de l’établissement, sujet du rapport, mais aussi des textes légaux qui définissent
les institutions de micro-finances et les partis politiques comme étant des associations. Bien
qu’ils répondent à la définition de l’association, les institutions de micro-finances et les partis
politiques ont leurs propres cadres juridiques, à savoir respectivement le Décret-loi n° 2011-
117 du 5 novembre 2011 portant organisation de l’activité des institutions de micro finance et
le Décret-loi n° 2011-87 du 24 septembre 2011, portant organisation des partis politiques.

1. Les associations :
Le cadre réglementaire est constitué principalement parle décret-loi n°2011-88 du 24 novembre
2011, portant organisation des associations. Ce dernier a définit l’association comme étant
« une convention par laquelle deux ou plusieurs personnes œuvrent d'une façon permanente, à
réaliser des objectifs autres que la réalisation de bénéfices »4

1.  Eléments constitutifs du contrat d'association :

D’après l’article2 du Décret-loi n° 2011-88 du 24 septembre 2011 trois éléments caractérisent


une association:

4
Article 2 du Décret-loi n° 2011-88 du 24 septembre 2011, portant organisation des associations.

BESSAYEH EMNA 16
a. Une convention

L'association est un contrat entre, au minimum, deux personnes : personnes physiques ou


personnes morales (sociétés commerciales, commune, région, département etc.). Ce contrat est
régi quant à sa validité, par les principes généraux du droit applicable aux contrats et
obligations. Il doit donc respecter les articles régissant la capacité juridique des personnes,
consentement etc.

b. La permanence

L'association se caractérise par sa permanence. Elle est donc formée pour une certaine durée
fixée par les membres. Elle existe même quand ceux-ci ne sont pas collectivement réunis.

L'élément de la permanence permet de distinguer l'association de la simple réunion qui n'est


qu'un regroupement momentané.

Il est à noter que la permanence est une notion différente de celle de la durée vu qu'une
association peut être constituée pour une durée indéterminée ou pour une durée très courte.

c. Un but

Les membres de l'association mettent en commun leurs connaissances ou leurs activités. Leurs
participations peuvent prendre diverses formes: participation matérielle, intellectuelle etc.
L'association n'a pas pour objet de partager des bénéfices entre ses membres. Si elle réalise des
excédents, ceux-ci doivent être utilisés pour réaliser l'objet désintéressé de l'association.

A ces trois éléments constitutifs, s'ajoute le principe de l'égalité entre les sociétaires. Bien qu'il
ne soit pas expressément stipulé au niveau de la définition de l'association posée par l'article
1er de la loi du 7 novembre 1959, ce principe est inhérent aux trois éléments constitutifs du
contrat d'association.

En effet, l'apport de connaissance ou d'activité doit être effectué par tous les sociétaires d'une
façon permanente en vue de la réalisation d'un but unique autre que le partage des bénéfices.

Toutefois, des limitations au principe d'égalité peuvent être expressément prévues au niveau
des statuts sans priver le sociétaire de tout droit dans le groupement et l'exclure totalement de
toute activité associative et l'empêcher d'effectuer de façon permanente son apport.

BESSAYEH EMNA 17
Du moment que ces recettes ne seraient pas distribuées entre les sociétaires, mais plutôt
réaffectées à des œuvres rentrant dans le cadre de l’objet social de l’ONG, elles ne seraient pas
considérées comme un exerce d’activité commerciale dégageant des bénéfices et par
conséquent ne constituent pas un cas de non-respect de la loi.

Ainsi, l’absence de distribution de bénéfices constitue alors le principal critère distinguant les
ONG des sociétés.

2. Les micro-finances :

Les institutions de micro finance sont régies par le Décret-loi n° 2011-117 du 5 novembre 2011
portant organisation de l’activité des institutions de micro finance.

Les institutions de micro finance sont constituées sous forme de société anonyme avec un
capital minimum fixé à trois millions de dinars (3.000.000 dinars) ou d’associations soumises
aux dispositions du décret-loi n°2011-88 du 24 septembre 2011 relative à l’organisation des
associations avec une dotation associative minimale fixée à deux cents mille dinars (200.000
dinars)5

Les dispositions du code des sociétés commerciales s’appliquent aux institutions de micro
finance constituées sous forme de sociétés anonymes et les dispositions du décret-loi n°2011-88
du 24 septembre 2011 relatif à l’organisation des associations s’appliquent aux institutions de
micro finance constituées sous forme associative tant qu’il n’y est pas dérogé par le présent
décret-loi.6

3. Les partis politiques :

Lespartis politiques sont régis par le Décret-loi n° 2011-87 du 24 septembre 2011, portant
organisation des partis politiques

Le parti politique est une association constituée sur la base d'un accord entre citoyens tunisiens,
qui contribue à l'encadrement politique des citoyens et à la consécration des valeurs de la
citoyenneté. Il apour objectif la participation aux élections en vue d'exercer le pouvoir au
niveau national, régional ou local.7

5
Art2 du Décret-loi n° 2011-117 du 5 novembre 2011 portant organisation de l’activité des institutions de micro
finance
6
Art5 du Décret-loi n° 2011-117 du 5 novembre 2011 portant organisation de l’activité des institutions de micro
finance
7
Art2 du Décret-loi n° 2011-87 du 24 septembre 2011, portant organisation des partis politiques

BESSAYEH EMNA 18
Section 3. L’obligation de désignation d’un commissaire aux comptes
dans les ONG

1. Les associations :

Selon l'article 258 du CSC " Le commissaire aux comptes vérifie, sous sa responsabilité, la
régularité des états financiers de la société et leur sincérité conformément aux dispositions
légales et réglementaires en vigueur". D'après l'article 16 de la loi n°88-108 du 18 Août 1988
portant refonte de la législation relative à la profession d'expert-comptable : "Exerce la fonction
de commissaire aux comptes, au sens de la présente loi, celui qui en son propre nom et sous son
propre responsabilité atteste la sincérité et la régularité des comptes de sociétés en vertu des
dispositions légales et réglementaires en vigueur".

Toute association dont les ressources annuelles dépassent cent mille (100.000) dinars, doit
désigner un commissaire aux comptes choisi parmi les experts comptables inscrits au tableau
de l'ordre des experts comptables de Tunisie ou inscrits au tableau de la compagnie des
comptables de Tunisie à la sous-section des « techniciens en comptabilité ».

Toute association dont les ressources annuelles dépassent un million (1.000.000) de dinars doit
désigner un ou plusieurs commissaires aux comptes parmi ceux qui sont inscrits au tableau de
l'ordre des experts comptables de Tunisie.

L'assemblée générale ordinaire de l'association désigne un ou plusieurs commissaires aux


comptes pour une durée de trois ans non renouvelable.

La mission de contrôle des comptes des associations est effectuée selon des normes fixées par
l'ordre des experts comptables de Tunisie.

Le commissaire aux comptes soumet son rapport au secrétaire général du gouvernement ainsi
qu'au président du comité directeur de l'association dans un délai d'un mois à compter de la date
de présentation des états financiers de l'association. Si l'on est en présence de plusieurs
commissaires aux comptes et en cas de divergence de leurs avis, ils élaborent un rapport
conjoint comportant l'avis de chacun d'eux.

Les honoraires des commissaires aux comptes sont à la charge de l'association. Elles sont fixées
par référence au tableau d'honoraires applicable aux auditeurs des entreprises en Tunisie.

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A la lumière du rapport de contrôle des comptes, l'assemblée générale ordinaire approuve les
états financiers de l'association ou refuse de les approuver. En cas de refus, les dispositions du
chapitre VIII du décret-loi n° 2011-88 du 24 septembre 2011, portant organisation des
associations,sont applicables.

L'association publie ses états financiers accompagnés du rapport d'audit des comptes dans l'un
des médias écrits ou sur le site électronique de l'association, et ce, dans un délai d'un mois à
compter de la date d'approbation de ces états financiers.

Toute association bénéficiant du financement public présente à la cour des comptes un rapport
annuel comprenant un descriptif détaillé de ses sources de financement et de ses dépenses.8

2. Les microfinances :

Selon l’article 5 Décret-loi n° 2011-117 du 5 novembre 2011 portant organisation de l’activité


des institutions de micro finance : « Les dispositions du code des sociétés commerciales
s’appliquent aux institutions de micro finance constituées sous forme de sociétés anonymes et
les dispositions du décret-loi n°2011-88 du 24 septembre 2011 relatif à l’organisation des
associations s’appliquent aux institutions de micro finance constituées sous forme associative
tant qu’il n’y est pas dérogé par le présent décret-loi »

Selon l’article 40 Décret-loi n° 2011-117 du 5 novembre 2011 portant organisation de l’activité


des institutions de micro finance : «Les institutions de micro finance sont tenues d’effectuer un
audit externe de leurs comptes selon les modalités fixées par arrêté du ministre des finances »

3. Les partis politiques :

Selon l’article 26 du Décret-loi n° 2011-87 du 24 septembre 2011, portant organisation des


partis politiques : « Les états financiers du parti politique sont soumis à un audit annuel. Le
contrôle des comptes des partis politiques est effectué sur la base de normes fixées par l'ordre
des experts comptables de Tunisie.

8
Chapitre VII du Décret-loi n° 2011-88 du 24 septembre 2011, portant organisation des associations

BESSAYEH EMNA 20
Chapitre2. Les aspects comptables

Section 1. Référentiel comptable applicable 

L’Association doit tenir une comptabilité conforme au système comptable des entreprises tel
que prévu par la loi n° 1996-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des
entreprises. Cette disposition qui a été portée dans le décret-loi n° 2011-88 est fondamentale.
Elle doit amener les associations à abandonner la gestion basique de la trésorerie (recettes-
dépenses) et migrer vers une véritable comptabilité d’engagement à partie double. La référence
à la loi n° 1996-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises
implique la tenue de livres légaux (journal général et livre d’inventaire) ainsi que

BESSAYEH EMNA 21
l’établissement d’états financiers (bilan, état de résultat, état de flux de trésorerie, notes aux
états financiers).

Les états financiers des associations se composent donc du bilan, de l'état de résultats, de l'état
des flux de trésorerie et des notes aux états financiers et doivent être présentés selon l'ordre
suivant :

- Le bilan
- L'état de résultat
- L'état des flux de trésorerie
- Les notes aux états financiers
Les chiffres présentés dans les états financiers doivent être exprimés en dinars tunisiens.
Le décret-loi n° 2011-88 du 24 septembre 2011 a également prévu des dispositions régissant la
gestion financière de l’association:
- Il est interdit aux associations d'accepter des aides, des dons et des subventions octroyés par
des pays n’ayant pas de relations diplomatiques avec la Tunisie, ou octroyés par des
organisations défendant les intérêts et les politiques de ces pays.

- L’association doit s'engager à dépenser ses ressources dans le cadre des activités coucouant à
la réalisation de ses objectifs.

- Elle peut participer aux appels d'offres publics à condition qu’ils relèvent du domaine de sa
compétence.

- Toutes les opérations financières de l'association (dépenses et recettes) sont effectuées par des
virements, ou par des chèques bancaires ou postaux, et ce, lorsque la valeur de la transaction est
supérieure à cinq cents (500) dinars. Il est interdit de diviser les dépenses et les recettes dans le
but de ne pas dépasser le montant sus-indiqué.

L'association et ses filiales tiennent également les registres suivants :

 Un registre des membres dans lequel sont consignés les noms des membres de
l'association, leurs adresses, leurs nationalités, leurs âges et leurs professions.
 Un registre des délibérations des organes de direction de l'association.
 Un registre des activités et des projets, dans lequel est consignée la nature de l'activité
ou du projet.

BESSAYEH EMNA 22
 Un registre des aides, dons, donations et legs en distinguant ceux qui sont en nature de
ceux en numéraire, ceux qui sont d’origine publique de ceux d'origine privée et ceux
d'origine nationale de ceux d'origine étrangère.

L’association conserve ses documents et ses registres financiers pour une période de dix (10)
ans.

Les normes comptables spécifiques aux associations sont fixées par arrêté du ministre des
finances.

Section 2. Les spécificités comptables des ONG 

La norme comptable NC 01 -"Norme comptable générale" définit les règles relatives à la


présentation des états financiers des entreprises en général sans distinction de la nature de leurs
activités.

Dans le cadre de cette section nous allons focaliser notre attention sur la rubrique la plus
spécifique aux ONG à savoir les fonds propres. Quant à l’actif du bilan, il est quasiment
identique aux sociétés commerciales et englobe les immobilisations, les stocks, les créances, les
autres actifs courants et les disponibilités.

Les fonds propres constituent l’une des majeures caractéristiques de présentation des comptes
bilanciels des ONG. En effet, et contrairement aux sociétés commerciales, on ne peut pas parler
de capital social étant donné que les ONG sont composées de membres et non pas
d’actionnaires ou de détenteurs de parts sociales ayant pour objet principal la réalisation
d’actions d’intérêts généraux. Ainsi, la différence entre la notion de capitaux propres et de
fonds propres se situe au niveau des caractéristiques juridiques des ONG.

Les fonds propres englobent à la fois des fonds associatifs sans droit de reprise et des fonds
associatifs avec droit de reprise.

Toutefois, dans la mesure où les activités des associations autorisées à accorder des micro-
crédits diffèrent de façon significative de celles des entreprises industrielles et commerciales,
des règles particulières doivent leur être définies en vue d'aboutir à la production d'états
financiers permettant aux financeurs et donateurs de fonds d'évaluer correctement la situation
financière de l'association et la façon avec laquelle ses différents fonds ont été utilisés.

BESSAYEH EMNA 23
La NC 32 ‘Norme comptable relative à la présentation des états financiers des associations
autorisées à accorder des micro-crédits’, est applicable aux états financiers destinés à être
publiés par les associations autorisées à accorder des micro-crédits. Cette norme vient donc
pour répondre aux spécificités des associations et spécialement celles qui sont autorisées à
accorder des micro-crédits.

A noter que cette norme est applicable aux états financiers relatifs aux exercices ouverts à partir
du 1er janvier 2002.

Chapitre3 : Les spécificités fiscales

Section 1 : Régime fiscal en matière d’impôts directs

Dès son annonce au Journal Officiel de la République Tunisienne (JORT), l’association dispose
de la personnalité juridique et devient un sujet de droit à part entière. Au regard du droit fiscal,
elle est amenée à déposer une déclaration d’existence qui lui permet de se voir remettre un
matricule fiscal9

9
Il n’existe pas de texte spécifique imposant aux associations de déposer une déclaration d’existence. Néanmoins,
cette démarche est une condition préalable et nécessaire à l’accomplissement par l’association de ses obligations
fiscales

BESSAYEH EMNA 24
Les associations exerçant leurs activités dans le cadre du décret-loi n° 2011-88 du 24 septembre
2011 portant organisation des associations se trouvent en dehors du champ d’application de
l’IS.
De ce fait, les revenus réalisés par les associations et provenant de l’exercice des activités
énumérées par ledit décret-loi y compris les bénéfices réalisés de la participation aux appels
d’offres annoncées par les autorités publiques demeurent non soumis à l’IS. (Prise de position
DGELF n° 253 du 12 février 2013).

Toutefois, les associations " qui n’exercent pas leur activité conformément aux dispositions
de la législation les régissant10 " appartiennent au champ d'application de l'IS

Section 2  Régime fiscal en matière d’impôts indirects

 En matière de TVA :
Concernant les opérations réalisées par les associations :

Les opérations à caractère caritatif réalisées par les associations sont exonérées de la TVA
(Numéro 6, Tableau « A », Code TVA). L’exonération s’applique aux opérations à caractère
caritatif, abstraction faite de la vocation et des objectifs de l’association. Bien que la loi
s’exprime en terme large, l’administration fiscale a annoncé que les autres opérations réalisées
par les associations restent soumises à la TVA selon les taux en vigueur, ce qui permet
d’exclure du domaine de l’exonération, les activités à caractère concurrentiel que peuvent
réaliser les associations. (Note commune n° 8/2012)

De ce fait, les opérations réalisées par les associations dans le cadre de la participation aux
appels d’offres annoncés par les autorités publiques sont soumises à la TVA, lorsqu’elles
entrent dans le champ d’application de ladite taxe. (Prise de position DGELF n° 84 du 20
janvier 2012)

Sur cette base, les associations qui réalisent des opérations soumises à la TVA et d’autres
opérations non soumises à ladite taxe acquièrent la qualité d’assujettis partiels à la TVA. Elle
demeure ainsi soumissent à l’obligation de cocher la rubrique « TVA » lors du dépôt des
déclarations fiscales mensuelles ; sinon l’association serra en défaut total vis-à-vis de la TVA et
10
Cf. Article 45 Paragraphe 6 du code de l'IRPP et de l'IS.

BESSAYEH EMNA 25
l’administration fiscale pourrait taxer d’office l’association après sa mise en demeure et
l’expiration du délai de 30 jours. De même, le délai de prescription passe systématiquement de
4 ans à 10 ans, et ce même si le code de TVA mentionné dans la carte d’identification fiscale
est de type « N » (non assujetti à la TVA).

A défaut d’une activité taxable à la TVA, une association ne peut pas récupérer ladite taxe
grevant ses achats nécessaires à son activité. (Prise de position DGELF n° 1231 du 28 mai
2013)

Concernant les acquisitions des associations :

Les biens, marchandises, travaux et prestations livrés à titre de don dans le cadre de la
coopération internationale aux associations créées conformément à la législation en vigueur en
matière de coopération internationale ouvrent droit au bénéfice de la suspension de la TVA.
(Art. 13 bis, Code TVA)

Le champ du régime suspensif de la TVA a été élargi pour couvrir toutes les associations créées
conformément aux dispositions du décret-loi n°2011-88 du 24 septembre 2011 relatif à
l’organisation des associations, ainsi que les associations créées conformément à la législation
relative aux associations appliquée avant l’entrée en vigueur du décret-loi en question et qui
répondent aux dispositions transitoires prévues par son article 48.

La suspension de la TVA susvisée est accordée, pour les achats locaux financés par un don
dans le cadre de la coopération internationale, au vu d’une attestation délivrée à cet effet, par le
bureau de contrôle des impôts compétent. L’octroi de l’attestation est subordonné à la
présentation des documents relatifs à l’association et de la convention relative au don selon les
procédures en vigueur. (Note commune n° 8/2012)

Les autres acquisitions réalisées par les associations demeurent soumises à la TVA selon les
règles du droit commun.

On peut conclure donc que deux cas doivent semblés être distingués : soit les associations
n’exercent que des activités à but non lucratif (A) ; soit celles-ci exercent à la fois des activités
à but non lucratif et à but lucratif (B) :
A. Dans le cas où l'association exercerait uniquement des activités à but non lucratif, elle
doit s'acquitter des taxes suivantes à la recette des finances :

BESSAYEH EMNA 26
1. La retenue à la source de l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (IRPP) si
l’association engage des salariés ;
2. Diverses retenues à la source sur les sommes versées par l’association : prestations de
conseils et de services -la retenue étant alors de 5% pour les bénéficiaires soumis au régime réel
et de 15% dans les autres hypothèses, 15 % sur les loyers, 1,5% sur les montants supérieurs à
1000 dinars, 1% sur les salaires supérieurs à 20.000 dinars annuels, 20% sur les expatriés, etc. ;
3. La taxe sur le véhicule le cas échéant ;
4. La taxe sur le terrain non bâti le cas échéant ;
5. La taxe sur le revenu des capitaux mobiliers ;
6. La taxe sur les spectacles ;
7. La taxe relative au Fonds de Promotion du Logement pour les Salariés (FOPROLOS) : il
s’agit ici d’une taxe dont l’association s’acquitte au taux de 1% du montant brut des
traitements, salaires et rétributions qu’elle distribue y compris les avantages en nature ;
B. Dans le cas où l'association exercerait également des activités à but lucratif (mais sans
distribution de bénéfices), elle doit s'acquitter des taxes suivantes à la recette des
finances : 1. Les taxes 1 à 7 qui figurent dans le point « A » ;
2. La TVA : l’association doit payer un montant équivalent à la TVA collectée moins la TVA
déductibles;
3. La taxe au profit du Fonds de Développement de la Compétitivité dans le Secteur de
l'Industrie (FODEC) : 1%, sur le chiffre d'affaires hors TVA ;
4. Le droit de timbre : applicable à hauteur de 400 millimes par facture émise ;
5. La Taxe au profit des Collectivités Locales (TCL) : elle équivaut à 2% du chiffre d'affaires
brut.

Section 3. Régime fiscal en matière des taxes parafiscales :

 En matière de TCL :

Les associations hors champ d’application de l’IS ne sont pas soumises à la TCL. Toutefois, les
immeubles qui abritent leur activité demeurent passibles de la taxe sur les immeubles bâtis
Les immeubles bâtis appartenant ou occupés sans contrepartie par des associations de
bienfaisance ou de secourisme ou des associations reconnues d'utilité publique sont exonérés de
la taxe sur les immeubles bâtis à condition qu'ils soient réservés à l'exercice de leurs activités

BESSAYEH EMNA 27
 En matière de TFP :

Les associations ne sont pas passibles de la TFP dès lors qu’elles se trouvent en dehors du
champ d’application de l’IS.

 En matière de contribution au FOPROLOS :

Les associations sont soumises à la contribution au FOPROLOS au taux de 1% du montant brut


des traitements, salaires et rétributions y compris les avantages en nature

 En matière de droits d’enregistrement et de timbre :

Les documents relatifs à la vie des associations tels les statuts et les procès-verbaux ne sont pas
soumis obligatoirement à la formalité de l’enregistrement, à l’exception des opérations
soumises obligatoirement à cette formalité telle la mutation d’immeubles. Toutefois, en cas de
leur présentation volontairement à l’enregistrement, il est dû un droit fixe d’enregistrement de
20 dinars sur chaque page de chaque copie. (Prise de position DGELF n° 253 du 12 février
2013).
Les droits de timbre ne sont pas exigibles sur les actes et écrits relatifs à la vie des associations
tels que les statuts, la liste des fondateurs et les procès-verbaux et autres écrits et pièces qui ne
portent pas sur des opérations soumises aux droits d’enregistrement proportionnels ou
progressifs (mutations des immeubles, partages...).

Section 4. En matière de retenues à la source

 Montants revenant à l’association


Les sommes revenant aux associations régies par le décret-loi n° 2011-88 ne sont pas soumises
à la retenue à la source, à condition de présenter une attestation de non retenue délivrée par le
bureau de contrôle des impôts compétent. (Prise de position DGELF n° 84 du 20 janvier 2012)
A ce titre, les associations concurrençant le secteur commercial et dont l’activité est assujettie à
la TVA ont intérêt à demander une attestation de non retenue à la source auprès du bureau de

BESSAYEH EMNA 28
contrôle des impôts compétent et éviterainsi toute vérification fiscale sommaire établie sur la
base des recoupements effectués à partir des déclarations d’employeur.
Les revenus des valeurs mobilières réalisés par les associations demeurent soumis à une retenue
à la source définitive et non restituable au taux de 20%. (Art. 52, Code IRPP & IS)

 Montants payés par l’association


Les associations demeurent dans l’obligation d’opérer la retenue à la source dans la mesure où
les montants payés rentrent dans le champ d’application de la retenue à la source tel que fixé
par les articles 52 et 53 du code de l’IRPP & de l’IS. (Prise de position DGELF n° 1340 du 3
septembre 2012)

Conclusion

Les ONG sont ainsi amenées à mettre en place des dispositifs permettant d'assurer une
meilleure efficacité de l'usage des subventions qui leurs sont accordés, de détecter et prévenir
les risques financiers, juridiques, organisationnels, d'évaluer l'action des associations. La mise
en place d’un processus d’audit est alors la solution pour détecter les risques et formuler une
opinion. L’audit des associations dépasse aujourd’hui le cadre strictement financier. Son champ
d’investigation est plus large que celui l’audit légal des comptes. Cet élargissement est une
évolution des finalités des contrôles effectués par les commissaires aux comptes.

BESSAYEH EMNA 29
Partie 3 :

La démarche d’audit dans les ONG

BESSAYEH EMNA 30
Introduction

La troisième partie du présent rapport a pour objectif d’adapter la démarche du commissaire


aux comptes aux spécificités des associations, cette démarche doit être établie conformément à
l’approche internationale d’audit par les risques tels que préconisée par les normes
internationales d’audit « ISA ».

A cet effet, nous présentons dans un premier chapitre, la première étape de la démarche d’audit
à savoir la planification préliminaire de la mission. Ceci nous permettra de prendre
connaissance de la société, de son environnement et de son système de contrôle interne.
(Chapitre I)

Ensuite, nous mettons l’accent sur le programme de travail d’audit des ONG, à savoir celui qui
concerne le cycle fournisseurs et comptes rattachéset le cycle autres charges d’exploitation, en
fin,nous exprimons nos conclusions sur les contrôles effectués (Chapitre II)

Le choix des exemples d’illustration est motivé par le fait que ses comptes présentent (avec le
compte charges de personnel) les rubriques les plus importantes des états financiers (elles
représentent une part significative dans les états financiers d’une ONG).

BESSAYEH EMNA 31
A noter que mon intervention au niveau de l’organisme ABC, sujet de mon cas pratique, était à
la phase de contrôle des comptes. Mon absence au niveau de la phase intérim (celle de prise de
connaissance de l’organisation et de son système de contrôle interne) ne m’a pas empêché à
développer la démarche d’audit dans les ONG.

Chapitre 1. La démarche d’audit dans les ONG

La phase de planification préliminaire de la mission permettra au commissaire aux comptes


d’une association de comprendre, notamment, la nature des activités de cet organisme, son
environnement économique, légal et réglementaire ainsi que son organisation, et déterminer par
conséquent les risques qui vont orienter la nature et l’étendue de ses travaux.

A ce niveau, il y’a lieu de noter que préalablement à l’acceptation d’une mission d’audit
financier, et conformément aux dispositions du code de déontologie de l’IFAC, du code des
sociétés commerciales et de la norme ISA 210 « Accord sur les termes et conditions d’une
mission d’audit », l’auditeur ou le commissaire aux comptes doit s’assurer du respect des
conditions suivantes:

 Son indépendance
 Sa compétence
 Sa capacité à mettre en application les diligences normales d’audit

BESSAYEH EMNA 32
Nous présentons dans le cadre de ce chapitre la démarche d’audit permettant une prise de
connaissance générale de la société, de son environnement (Section 1) et de son système de
contrôle interne (section 2). En fin, le choix de la stratégie d’audit (Section3).

Section 1. La prise de connaissance générale de l’organisme et de son


environnement 

1.1 Les objectifs de la phase de prise de connaissance de l’ONG et de son environnement 

Selon le paragraphe 3 de la norme ISA 315 « Compréhension de l’entité et de son


environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies
significatives », l’objectif de la phase de prise de connaissance est d’identifier et d’évaluer les
risques d’anomalies significatives que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, aux niveaux
des états financiers et des assertions.
Les assertions désignent les affirmations de la direction concernant, notamment, la
comptabilisation, l’évaluation et la présentation des différents éléments ou rubriques des états
financiers.

En matière d’audit des associations, compte tenu des spécificités de leurs l’activité, la phase de
prise de connaissance aura pour objectifs, notamment, de :
 Connaître la nature de l’activité et comprendre les particularités du secteur des
associations ;

BESSAYEH EMNA 33
 Connaître et suivre l’évolution de l’environnement économique et réglementaire des
associations;
 Déterminer le référentiel comptable applicable aux associations ;
 Déterminer le caractère approprié des choix et méthodes comptables appliquées par
rapport au référentiel comptable applicable ;
 Déterminer les principales zones de risques d’anomalies significatives au niveau des
assertions sous-tendant les états financiers et planifier, par conséquent, l’étendue des
travaux de vérification ;
 Constituer le dossier permanent de l’auditeur.

1.2 Les informations à collecter lors de la phase de prise de connaissance et les procédures
d’audit applicables :

La prise de connaissance de l’ONG et de son environnement implique la collecte des


informations à propos des éléments suivants :
 Informations relatives au secteur d’association et à l’environnement juridique, fiscal et
réglementaire. La prise de connaissance des textes réglementant l’activité des
associations permet à l’auditeur de s’assurer de la conformité des méthodes et choix
appliqués par la direction à la réglementation comptable en vigueur. En effet, la non-
conformité aux normes et règles légales, comptables et fiscales constitue des anomalies
significatives au niveau des états financiers ;
 Informations relatives à l’association auditée (l’organisation, la structure ducapital, le
mode de gouvernance, ses méthodes et choix comptables et sa performance financière) ;
 Les objectifs et les stratégies …

Afin de collecter des informations suffisantes et appropriées lors de la phase de prise de


connaissance, l’auditeur doit appliquer, notamment, les procédures d’audit suivantes11 :
 Des demandes d’informations et des entretiens avec les membres de la direction, les
responsables de gouvernance et autres personnes clefs au sein de l’ONG auditée ;

11
Paragraphe 6 de l’ISA 315

BESSAYEH EMNA 34
 Des procédures analytiques ayant pour objectif l’analyse des ratios et des corrélations
entre l’environnement de gestion et les données comptables ce qui peut faciliter
l’identification des variations ou évènements inhabituels ayant un impact sur les états
financiers de l’ONG ;
 L’observation physique du déroulement des procédures et activités de l’ONG ;
 Le recensement et l’inspection, des documents internes et externes liés à l’ONG, ainsi
que des textes légaux et réglementaires régissant son activité

Section 2. Prise de connaissance du système de contrôle interne 

Afin de garantir l’efficacité et l’efficience des travaux d’audit, l’auditeur (ou CAC) doit
privilégier une approche axée sur le système de contrôle interne dans laquelle la phase de prise
de connaissance doit lui permettre d’identifier les risques d’anomalies significatives liés au
contrôle interne . D’ailleurs, l’article 266 du CSC dispose que le CAC doit vérifier
périodiquement l’efficacité du système de contrôle interne.

L’évaluation du contrôle interne et la définition de la stratégie d’audit est la phase clé de la


démarche. Au cours de cette phase l’auditeur apprécie tout le dispositif de contrôle interne dans
le but d’évaluer le risque de contrôle et de déterminer le niveau adéquat de contrôles de
validation à exécuter.

L’examen du contrôle interne par l’auditeur externe vise deux buts essentiels :
 Déterminer la nature et l’étendue des vérifications qu’il devra effectuer. Celles-ci sont
conditionnées par le degré d’efficacité du contrôle interne. En effet, si le contrôle
interne révèle des faiblesses ou des lacunes, l’auditeur doit alors étendre et approfondir
ses propres contrôles jusqu’à ce qu’il ait acquis une opinion sur la qualité des comptes
et des états financiers.
 Déceler les insuffisances du contrôle interne de l’entreprise afin de proposer des
améliorations en vue d’y remédier à temps et éviter des erreurs par la suite (rôle
préventif).

BESSAYEH EMNA 35
L’identification et la description des procédures de contrôles internes impliquent la prise en
compte des cinq composantes de contrôle interne.

1. Environnement de contrôle ;
2. Identification et évaluation des risques ;
3. Activités de contrôle proprement dites ;
4. Système d’information ou de communication ;
5. Structure de pilotage de l’ensemble du dispositif (Monitoring).

L’évaluation du contrôle interne permet à l’auditeur de déterminer dans quelles mesures il


pourra s’appuyer sur l’efficacité des procédures existantes, pour limiter le nombre de
transactions, documents, pièces, écritures à analyser et orienter ses travaux vers l’appréciation
des risques majeurs auxquels l’entreprise est exposée. Elle est pratiquement le seul moyen de
s’assurer de l’examen correct des opérations répétitives : facturations – encaissements, achats-
paiements, paie.

L’examen de chaque cycle passe par une prise de connaissance effectuée à la fois par la
consultation des manuels de procédures internes à l’ONG (s’il en existe) et par des entretiens
avec chaque membre du personnel ayant un rôle dans le déroulement du cycle concerné.

Le but est d’analyser les circuits d’informations et des données depuis l’existence d’une
transaction avec un tiers jusqu’à sa saisie comptable et sa restitution dans les comptes.

Section 3. Choix de la stratégie d’audit

D'après la norme ISA 300, l'auditeur doit établir une stratégie d'audit qui définit la nature, le
calendrier et l'étendue des diligences à mettre en œuvre.

Le choix de la stratégie d'audit doit permettre de réduire le risque d'audit 12 à un niveau


faible acceptable. Ce risque d'audit dépend du risque inhérent, du risque lié au système de
contrôle interne et du risque de non détection13.

12
Le risque d'audit étant défini par la norme ISA 200 comme étant le risque que l'auditeur exprime une opinion
inappropriée alors que les états financiers comportent des anomalies significatives
13
Selon l'ISA 200, le risque de non détection es le risque que les procédures d'audit mises en œuvre ne détectent
pas une anomalie qui existe et qui pourraient être significative

BESSAYEH EMNA 36
La stratégie à adopter dépend du niveau du risque combiné (risque lié au système de contrôle
interne* risque inhérent) estimé par l’auditeur en se basant, notamment, sur sa connaissance des
activités du client et sa compréhension de l’environnement de contrôle interne et du système
comptable. L’auditeur peut, par conséquent, utiliser soit la stratégie corroborative soit la
stratégie mixte :

 Si le risque combiné est jugé faible, l'auditeur peut opter pour une stratégie mixte
qui consiste dans :
 L'obtention d'une compréhension extensive des procédures de contrôle interne
(test de conformité) ;
 La réalisation des tests sur les procédures de contrôle interne(test de
permanence), suffisamment étendues (qui déterminent si, en définitif, les
procédures de contrôle interne sont efficaces et appliquées de façon permanente
justifiant ainsi l'estimation préliminaire du risque combiné comme étant faible ;
 La réduction de l'étendue des procédures substantives (ou contrôle des comptes).
 Si le risque combiné est jugé élevé, l'auditeur peut opter pour une stratégie
corroborative qui consiste dans :
 La conduite de procédures substantives suffisamment étendues ;
 La réduction de l'étendue des tests sur les procédures de contrôle interne.

Lors du choix de la stratégie d'auditd'uneONG, l'auditeur (ou CAC) doit prendre en compte les
spécificités suivantes :

 La spécificité des activités des ONG;


 L'absence d'un cadre réglementaire14 spécifique aux ONG;
 Son évaluation des risques

Le choix du professionnel devra être guidé par la recherche de la meilleure efficacité


possible :

14
Juridique, comptable et fiscal

BESSAYEH EMNA 37
- est-il plus efficace pour lui de tester les contrôles internes donnant une assurance quant
au respect des assertions sous-tendant l’établissement des comptes et de réduire l’étendue
de ses contrôles des comptes ?

- ou, au contraire, est-il plus efficace de ne pas tester les contrôles internes et donc de
faire l’hypothèse que le risque lié au contrôle est élevé ? La conséquence de ce choix sera
immédiate sur son risque de non détection, et donc sur l’étendue des procédures de contrôle
des comptes à réaliser.

Chapitre 2. Programme de travail de l’audit d’une ONG 

A ce stade, nous présentons le programme d'audit des sections fournisseurs et comptes rattachés
et des autres charges d’exploitation (Sections pris en charge dans le cadre de notre projet de fin
d'étude).

Section 1. Programme de travail des fournisseurs et comptes rattachés

Tests à faire Assertions Réf. PW


 
A. Procédures analytiques

 
1.Faire une analyse de la rubrique fournisseur et compte Exactitude
rattachées. Etudier leur évolution sur l’exercice par rapport à Exhaustivité
l’exercice précédent. Réalité
Valorisation
     
B. Tests de détail  
   
1.Procéder au rapprochement de la balance générale avec la  
balance auxiliaire.

2. Procéder à la sélection des fournisseurs à auditer.  

BESSAYEH EMNA 38
Tests à faire Assertions Réf. PW
3.Appliquer la procédure de confirmation directe pour les Exactitude
fournisseurs sélectionnés. Exhaustivité
Valorisation
4. Lorsque la procédure de confirmation directe ne peut être  
appliquée ou donne des résultats insuffisants :

Procéder à la revue des règlements postérieurs à la date de  Réalité


lôture ;
Pour les principaux soldes, rapprocher les soldes de relevés Exhaustivité
reçus ou de tout élément justificatif.

 
5. S’assurer que les fournisseurs débiteurs figurent à l’actif du
bilan.
6.Rapprocher les achats de prestations sur un groupe avec la Exactitude
facturation aux clients.
7.A partir d’une sélection de prestataires, comparer les prix Valorisation
facturés avec les contrats.

Section 2.Programme de travail des autres charges d’exploitation

Tests à faire Assertions Réf. PW


 
A. Procédures analytiques

 
1.Expliquer les mouvements et étudier toute variation inattendue ou Exactitude
inhabituelle entre l'année en cours et l'année précédente pour : Exhaustivité
. Les achats de services par nature ou par établissement Réalité
. Les dépenses de location. Valorisation

   

B. Tests de détail  
   

BESSAYEH EMNA 39
Tests à faire Assertions Réf. PW
2. Revoir les analyses d'écart effectuées par l'entreprise entre les Exhaustivité
dépenses et les budgets, par mois ou par trimestre. Confirmer les
Existence
raisons données par l’ONGpour les variations importantes. Etudier
toute variation inattendue ou l'absence de variation attendue qui Valorisation
n'aurait pas été expliquée par l'entreprise.

3.  Revoir l'évolution mensuelle des charges récurrentes.  Existence

4.Sur un échantillon de factures, effectuer les contrôles des pièces Exactitude


justificatives suivantes : Exhaustivité
. Le contrôle arithmétique Valorisation
. L'imputation comptable
. Le traitement de la TVA
.
5.  Procéder à la revue des événements postérieurs à la date de clôture  
   

Section3 : Conclusion du programme de travail

La mise en œuvre des programmes de tests nous a conduit à tirer les conclusions suivantes :

 Les variations importantes ont été expliquées et justifiées par la direction de l’ONG. En
effet, l’exercice a été caractérisé par une activité intense ayant nécessité l’engagement
de charges relativement importantes par rapport à l’exercice écoulé.
 Cette affirmation a été corroborée par la mise à notre disposition des rapports d’activité
des différentes manifestations organisées par l’ONG.
 La défalcation des comptes fournisseurs entre fournisseurs d’exploitation et
fournisseurs d’immobilisation a été vérifiée.
 Les tests d’indépendance des exercices et de rattachement des charges ont été
concluants.

BESSAYEH EMNA 40
 Les tests d’imputation des charges dans les comptes appropriés nécessitent certains
reclassements de compte à compte jugées non significatifs sans incidence notoire sur la
présentation de l’état de résultat.

Toutefois, notre audit a été limité par le fait que les fournisseurs n’ont pas répondu à nos lettres
de confirmation de soldes.

Conclusion générale sur les sections Fournisseurs et comptes rattachés et autres charges
d’exploitation :

- Pas de remarques significatives sur la comptabilisation et l’évaluation des soldes,


- Quelques reclassements jugés non significatifs
- Limitation due à l’absence de réponse aux lettres de circularisation des fournisseurs
malgré les relances. cette limitation doit être remontée en tant que anomalie
significative d'audit (réserve)

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Conclusion générale

L’audit permet aux associations d’apporter une visibilité sur leur situation financière et leurs
moyens utilisés. Il subsiste au sein des associations, de nombreuses zones derisque qui résultent
principalement d’une inadaptation ou d’une faiblesse des structures. Le recours au bénévolat et
à des dirigeants non habitués du milieu économique et financier est de nature à certains risques.

Dans ce cadre, la mission d’audit devrait répondre au souci des dirigeants et des organes
extérieurs qui souhaitent prévenir ces risques d’une part et donner une image fidèle des
activités des associations d’autre part.

Le caractère spécifique des associations nécessite de la part de l’auditeur une attention


particulière ainsi que la mise en œuvre d’une méthodologie d’audit spécifique.

L’approche d’audit par les risques englobe la prise en considération de l’environnement de


l’entreprise, de la façon avec laquelle celle-ci traduit en comptabilité les événements et
transactions et de la capacité du contrôle interne à prévenir et à détecter les fraudes et erreurs.

L’objectif étant de concentrer l’effort de l’auditeur sur les zones de risque.

Il est donc fondamental de se procurer une compréhension du secteur d’activité, avec toutes ses
particularités, et de maîtriser les domaines de risque afin de pouvoir réussir une mission d’audit
dans ces associations.

Il est important d’exprimer à quel point ce stage a été une expérience professionnelle très
instructive et pleine d’enseignement.En effet, il nous a été plus adéquat de comprendre les
divers rouages du monde de l’entreprise dans une période de trois mois, c’est une chose qui
n’était pas vraiment faisable lors des stages qu’on avait accomplis précédemment.

BESSAYEH EMNA 42
C’était une opportunité pour pouvoir mettre en pratique les connaissances théoriques acquises
lors de mes études à l’IHEC ainsi qu’à la Centrale DG.

Nous avons essayé tout au long de ce travail de mettre en évidence les particularités juridiques,
comptables et fiscales des associations, ainsi que la diversité et la complexité des travaux
d’audit qu’il convient de réaliser par l’auditeur.

In fine, nous avons présenté un programme de travail pour les sections fournisseurs et comptes
rattachées et les autres charges d'exploitation.

BESSAYEH EMNA 43
Bibliographie
A .Ouvrage :

 Manuel-audit-AJECT.

B.Articles :

 Rejeb Elloumi« cadres juridique, comptable, fiscal et social régissant les associations en
Tunisie » (le 21 janvier 2013).
 REGIME FISCAL DES ASSOCIATIONS 2015, CABINET ZAHAF & ASSOCIES.
 AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER Mr WHANNOU SERGE.

C .Textes :

 Décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011 relatif aux associations.


 Loi organique n° 93-80 du 26 Juillet 1993

 Loi organique n° 93-80 du 26 juillet 1993, relative à l'installation des organisations non
gouvernementales en Tunisie
 Décret-loi n° 2011-117 du 5 novembre 2011 portant organisation de l’activité des
institutions de micro finance
 Décret-loi n° 2011-87 du 24 septembre 2011, portant organisation des partis politiques
 Code des sociétés commerciales
 Loi n° 1996-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises.

D .DOCUMENTATION PROFESSIONNELLE

 Norme Comptable générale1


 NC 32 Norme comptable relative à la présentation des états financiers des associations
autorisées à accorder des micro-crédits
 Code IRPP & IS
 Code TVA

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 IFAC, ISA 250 et Norme internationale d’audit « Prise en compte des textes légaux et
réglementaires dans un audit des états financiers »
 IFAC, ISA 315 Norme internationale d’audit « Compréhension de l’entité et de son
environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies
significatives »

E. MEMOIRES

 LES ETABLISSEMENTS FINANCIERS DE FACTORING: SPECIFICITES JURIDIQUES,


COMPTABLES ET FISCALES ET LEURS INCIDENCES SUR LA DEMARCHE DU
COMMISSAIRE AUX COMPTES, MR ATIG WISSEM.
 DOMAINES D’INTERVENTION DE L’EXPERT-COMPTABLE DANS UNE MISSION

D’ACCOMPAGNEMENT D’UNE ORGANISATION NON GOUVERNEMENTALE, MR ANIS FOURATI.

F. RAPPORT DE STAGE

 L’audit des associations, WESLETI Malek

G. SITES WEB

 www.leaders.com.tn

 www.legislation-securite.tn

 https://fr.wikipedia.org/wiki/Organisation_non_gouvernementale

 www.profiscal.com

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