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Chapitre VII: OPERATIONS EN MONNAIES ETRANGERES (DEVISES)

I- PRESENTATION THEORIQUE

Une opération en monnaies étrangères est une opération qui se traduit ou qui se traduira
par un encaissement ou un décaissement de devises.
Les principales opérations concernées sont :

 les achats de biens ou de services,


 les souscriptions d’emprunt ;
 les ventes de biens ou de services,
 les accords de prêts ;
 les paiements de fournisseur,
 les remboursements d’emprunt (capital et intérêts) ;
 les paiements des clients.

Certains éléments du patrimoine physique tels que les immobilisations et les stocks
peuvent être libellés en devises quand ils sont détenus dans un pays étranger.
Les principes comptables utilisés
 Le principe du coût historique, détaillé dans les modules précédents, est
celui qui gouverne l’enregistrement comptable des opérations en devise à
leur initiation.

Une opération est traitée en comptabilité à sa date d’engagement (réception de la facture,


signature de contrat…) et au cours de la devise à cette date.
Au dénouement de l’opération (remboursement, règlement, encaissement du montant de
la créance sur le client…) le traitement comptable se fait à cette date et au cours de la
devise à ce moment. On constate souvent que la valeur de la devise a fluctué entre la
date d’engagement de l’activité et sa date de dénouement. Cette différence de valeur
peut être en faveur ou en défaveur de l’entreprise. Elle constate dans ce cas un gain ou
une perte financière dits gain ou perte de change.
 Le second principe comptable ayant une incidence sur le traitement des
opérations en monnaies étrangères est la prudence.
Elle est à observer à la clôture de l’exercice. Celle-ci peut intervenir entre la date
d’engagement des opérations et la date de leur dénouement. Dans ce cas les entreprises
ayant des opérations en devises en cours doivent procéder à une évaluation de celles-ci
en fonction du cours de la monnaie en question à cette date. Ce cours donnera une
indication sur le cours probable de dénouement et donc sur la perspective de gain ou de
perte.
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Ainsi, en face d’une probabilité de perte de change future, la structure doit, en vertu de
la prudence, doter une provision pour risque dénommée provision pour risque de
change, après avoir constaté l’écriture de l’écart de conversion-actif (ECA).
Cette dernière écriture étant extournée ou contre-passé en début d’exercice suivant.
Quant à la provision, elle est reprise dès lors qu’elle devient sans objet.
 Concernant les éléments du patrimoine physique détenus à l’étranger,
l’entreprise doit s’interroger sur la valeur à leur attribuer à la clôture de
l’exercice. Les normes comptables ne donnent pas une valeur précise mais
laissent à la structure l'initiative du choix d’une méthode à condition toutefois
de se tenir à cette méthode pour les exercices ultérieurs (principe de
permanence de méthode). Elle a le choix de retenir le cours d’achat, le cours
de paiement (pour les éléments déjà payés) ou un cours moyen sur la période
de détention dans le patrimoine.

 Les devises en espèce détenues à la caisse (les disponibilités) font l’objet


d’une évaluation à l’inventaire (au 31/12) et leur solde comptable est
immédiatement réajusté en fonction du cours de la devise par l’intermédiaire
des comptes de gain ou de perte de change. Il n’y a pas de provision pour
risque à doter à ce niveau.

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II- LES OPERATIONS EN DEVISES EN QUESTIONS ET REPONSES

QUESTIONS REPONSES
Qu’entend-on par opérations en Toutes les opérations qui se traduisent par des encaissements ou décaissement de devises
monnaie étrangères ? (monnaies étrangères autres que le FCFA et le FF et l’EURO avec lesquels le FCFA a une parité
fixe)

Qu’est ce qui constitue la La fluctuation possible du cours de la monnaie avec laquelle elles sont initiées. Ceci est
particularité de ces opérations ? susceptible d’avoir une incidence sur le patrimoine de l’entreprise dans la mesure où chaque
opération peut se dénouer à une valeur différente de sa valeur d’initiation.

Quelles sont les opérations pouvant Il s’agit généralement des opérations financières liées aux achats, ventes, emprunts, prêts…mais
être concernées par cette fluctuation également à l’évaluation du patrimoine des entreprises détenu dans des pays étrangers dont la
de cours de monnaie ? monnaie répond aux critères énoncés ci-dessus.

Quels sont les principes comptables Au préalable la prudence qui recommande de tenir compte à la clôture de toutes les pertes de
importants qui gouvernent le change latentes consécutive à une fluctuation d’une devise en défaveur de l’entreprise (une
traitement des opérations en créance dont la contre-valeur en devise diminue, une dette qui augmente…)
devises ? La transparence limite la compensation des gains et pertes de change

D’autres principes comptables s’illustrent en fonction de la spécificité des opérations


rencontrées (spécialisation des exercices dans le cas de l’évaluation des intérêts courus,
permanence des méthodes au cas où plusieurs choix s’offrent à l’entreprise…)

En cas d’achat en devise quel Le principe du coût historique recommande d’enregistrer l’achat à la contre-valeur en FCFA du
traitement comptable est appliqué à cours de la devise au jour de l’opération. Il en est de même pour les ventes et les autres
l’opération ? opérations financières.

Au moment du dénouement de La devise évolue entre l’engagement d’une opération et son dénouement (par exemple paiement
l’opération, que faut-il faire ? du fournisseur). Cette évolution peut se faire en faveur de l’entreprise. L’impact de l’évolution
est dans ce cas enregistré dans un compte de produit financier (gain de change). Le compte de
perte de change est utilisé dans le cas contraire (cours de la devise qui monte entre l’achat et le
remboursement du fournisseur). Ce schéma de traitement est commun à toutes les opérations en
devise

Quand se pose t-il le problème du A la clôture de l’exercice l’entreprise a le devoir de recenser et d’évaluer les éléments de son
traitement des opérations en devise patrimoine parmi lesquels les immobilisations et les stocks. Ces derniers sont susceptibles d’être
touchant le patrimoine ? localisés dans un pays étranger et évalués selon la monnaie de ce pays (exemple de stocks de
câbles de l’ONATEL aux USA). Le SYSCOA préconise la tenue de la comptabilité en FCFA
(Art 17). Par conséquent se posera le problème de l’évaluation de ces éléments à l’inventaire.

Pour les stocks, quel traitement faut- Plusieurs méthodes sont à la disposition des entreprises
il appliquer ?
Evaluation des stocks au cours de clôture

Evaluation des stocks au cours moyen

Evaluation des stocks payés au cours de paiement

Chaque entreprise doit cependant indiquer dans ses états annexés la méthode choisie et se tenir
à celle-ci.

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QUESTIONS REPONSES

Les stocks et les immobilisations sont- Non. Les autres éléments sont les créances et dettes liées à l’exploitation et financières dont le
ils les seuls éléments du patrimoine en traitement à l’engagement et au dénouement a été évoqué plus haut. Les disponibilités (comptes
devise touchés par le traitement à en devises ou espèces) complètent cette liste.
l’inventaire ? Les divises dans lesquelles ils sont évaluent peuvent fluctuer entre leur engagement et
l’inventaire. Il est impératif d’en tenir compte dans l’objectif de traduire dans les états financiers
une image du patrimoine, de la situation financière et du résultat.

En quoi consiste cette évaluation ? Pour les éléments dont le cours évolue favorablement (une créance qui augmente par exemple)
un gain de change latent est enregistré et cela quand bien même le gain ne soit pas effectif. Un
compte de passif dénommé écart de conversion passif est utilisé pour loger le gain de change
latent. A l’opposé une perte latente est enregistrée dans un compte d’actif pour traduire le risque
de diminution du patrimoine (une dette qui augmente ou une créance qui diminue). Le principe
de prudence impose dans ce cas de doter une provision pour risque de change.

Les écarts de change pour les disponibilités, quant à eux sont directement enregistrés dans des
comptes de gain ou de perte de change eu égard à leur caractère liquide et éphémère.

Quel est le sort des comptes de gain et Ils sont annulés en début de l’exercice suivant
de perte latents ?

Et la provision ? Comme toutes les autres provisions elles sont reprises quand elles deviennent sans objet
(dénouement de l’opération ou évolution de la devise dans un sens favorable).

A quel cours sont évalués les intérêts Les intérêts courus (la charge à enregistrer) sont évalués à un cours moyen sur la période sur
courus sur emprunt ? laquelle ils ont courus.

Comment détermine-t-on la provision Le risque de recouvrement est déterminé et la provision constituée sur ce risque est prioritaire.
pour risque de change sur des Cette provision est calculée sur un cours historique. Le risque de change est déterminé sur la
créances douteuses ? proportion de la créance recouvrable. La provision conséquente est calculée conformément à la
norme.

Existe-t-il des cas de limitation des Il existe plusieurs cas de limitation des provisions. Il s’agit principalement de situations qui
provisions ? couvrent l’entreprise contre les risques. C’est le cas notamment de souscription par l’entreprise
de contrat d’achat ou de vente à terme de devise, de cumul par l’entreprise de plusieurs
opérations lui permettant d’avoir des positions symétriques en devise (position globale de
change) art 57

De souscription par l’entreprise d’emprunt pour financer des investissements, la provision est
étalée sur la période de l’emprunt art 56

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III- Traitements et schémas comptables
A. Procédures de traitement des opérations en devises

A l’entrée dans le patrimoine : en FCFA au cours du


jour

Au 31 décembre
NON OUI
Cours d’entrée = cours d’inventaire ou
cours au 31/12

PAS D’ECRITURES
Comptabilisation des écarts de conversion (avec
contre-passation au début de l’exercice suivant)

L’ECART

EST-IL
FAVORABLE ?

OUI NON

 Gain probable ou  Perte probable ou latent : Ecart de conversion-


latent : Ecart de actif (Débité le compte 478)
conversion-passif  Constitution d’une provision du montant de
(Crédité le compte 479) l’écart à l’exception :
 Des opérations d’emprunts ou prêts en
devises pour une période supérieure à 1
an (article 56) ;
 Position globale de change (article 57)
(Deux cas où la provision est limitée)

Lors du dénouement de l’opération : Constatation de la perte de change (compte 676) ou du gain de


change (compte 776).

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B. Schémas comptables des opérations libellés en devises
CREANCES DETTES
Naissance de la créance Naissance de la dette

D411 Clients (montant HT) D60 ou 2….


C70 (Montant HT D445 (TVA)
(Pour les créances clients) C401 ou 481 (Dettes en devises)
(ou)C5…(Trésorerie : TVA)
(Pour les dettes Fournisseurs)

D27… D5….(Trésorerie)
C5….Trésorerie C161, 162, 168
(Pour les Prêts) (Pour les Emprunts

A l’inventaire (31/12/N) A l’inventaire (31/12/N)

Si hausse des cours : Gains latents : Ecart de conversion Si hausse des cours : Pertes latentes : Ecart de conversion-
Passif Actif
D411 Clients D4782 Augmentation des dettes (Fournisseurs)
Ou D27 (Prêts) C401 ou 481 (Fournisseurs)
C4791 Augmentation des créances Ou C161 ; 162 ; 168 (Emprunts)

Si baisse des cours : Pertes latentes : Ecart de conversion- Application du principe de prudence par la constitution d’une
Actif provision (car hausse de cours)
D4781 Diminution de créances D679 Charges provisionnées financières
C411 Clients C499 Risques provisionnés
Ou C27 (Prêts) (Pour les dettes fournisseurs)

Application du principe de prudence par la constitution D697 Dotations aux provisions financières
d’une provision (car baisse de cours) Ou D854 Dotations aux provisions pour risques et charges HAO
D679 Charges provisionnées financières C194 Provision pour pertes de change
C499 Risques provisionnés (Pour les emprunts)
(Pour les créances clients) Articles 56 : la provision est limitée si les emprunts affectent
deux ou plusieurs exercices.

D697 Dotations aux provisions financières Si baisse des cours : gains latents : Ecart de conversion-Passif
Ou D854 Dotations aux provisions pour risques et charges D401 ou 481 (Fournisseurs)
HAO Ou D161 ; 162 ;168 (emprunts)
C194 Provision pour pertes de change C4792 Diminution de dettes
(Pour les prêts à plus d’un an)
Articles 56 : la provision est limitée si les prêts affectent Intérêts courus
deux ou plusieurs exercices. D671 Intérêts des emprunts
C1661 ; 1662 ; 1668
(Pour intérêts courus)

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Lors de la réouverture des comptes (1er/01/N+1) Lors de la réouverture des comptes (1er/01/N+1)

Ecart de conversion-Actif (Extournement) Ecart de conversion-Actif (Extournement)


D411 ou 27 D401 ou 481 ou 161, 162, 168
C478 Ecart de conversion-Actif C478 Ecart de conversion-Actif
(Contre-passation des écarts de conversion) (Contre-passation des écarts de conversion)

Ecarts de conversion-Passif(Extournement) Ecarts de conversion-Passif(Extournement)


D479 Ecart de conversion-Passif D479 Ecart de conversion-Passif
C411 ou C27 C401, 481 ; 161 ; 162 ; 168
(Contre-passation des écarts de conversion) (Contre-passation des écarts de conversion)

D1661 ; 1662 ; 1668


C671
(Contre-passation des écarts de conversion)

Lors du règlement à l’échéance Lors du règlement à l’échéance

D5…Trésorerie D401 ou 481


D676 (Pertes de changes) D676 (Pertes de changes)
C411 Clients OU C5…Trésorerie OU
C776 (Gain de changes) C776 (Gain de changes)
(Règlement Créances clients) (Règlement dettes fournisseurs)

D5…Trésorerie D671 (Intérêts des emprunts)


D676 (Pertes de changes) D161 ; 162 ; 168 (Remboursements)
C27… OU D676 (Pertes de changes)
C776 (Gain de changes) C521 (décaissements réels) OU
C771 (Intérêts des prêts) C776 (Gain de changes)
(Pour les prêts/encaissements des prêts) (Remboursements des emprunts)

D499 Risques provisionnés D499 Risques provisionnés


D194 Provisions pour pertes de change D194 Provisions pour pertes de change
C779Reprises de charges provisionnées financières C779Reprises de charges provisionnées financières
C797 Reprises de provisions financières C797 Reprises de provisions financières
(Reprise de provisions devenue sans objet) (Reprise de provisions devenue sans objet)

NB : pour les créances à long terme, il faut pratiquer les NB : pour les emprunts, il faut procéder au réajustement du
mises à jour (réajustement) de la provision à chaque niveau de provision à chaque inventaire jusqu’au dernier avant
inventaire et ceci jusqu’au dernier inventaire avant le l’extinction totale de la dette. Les réajustements seront soit des
règlement définitif de la créance. augmentations de provisions (D697 et C194) ou des diminutions
de provisions (D194 et C797).
En cas de créance douteuse ou litigieuse en tout ou
partie :
 La dépréciation de la créance porte sur le montant
initialement comptabilisé ou ouvert ;
 L’écart de conversion est limité à la partie jugée
recouvrable de la créance.

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DISPONIBILITES EN DEVISES
 Principe : les différences sont constatées immédiatement à
l’inventaire dans le compte de résultat (676 ou 776).

 Lors de l’encaissement de la devise

D5712, 5722 ; 5732


C4….(Tiers)

 A l’inventaire (au 31/12)


 Si gain de change

D5712 ; 5722 ; 5732


C776 Gain de change

 Si perte de change

D676 Perte de change


C5712 ; 5722 ; 5732

IV- Cas pratiques

A. CAS PRATIQUE N°1 : SOCIETE COMMERCIALE RUBEN (Dette)

La société commerciale de RUBEN basée à Niamey, importe de la marchandise aux


USA. Le 23/10/N, elle a acheté pour 10 000 dollars US ($) de marchandises. Son
fournisseur GAD lui a accordé un délai de règlement de 3 mois.
Cours du dollars : 23/10/N: 1$ = 550 FCFA ET 31/12/N : 1$ = 600FCFA
TRAVAIL A FAIRE : traitement comptable de l’opération au 31/12/N.
CORRECTION :
AU 31/12/N, l’entreprise doit déterminer l’écart de conversion en comparant le cours
du dollar en FCFA du 23/10/N et de celui du 31/12/N.
Au 31/12/N, le cours a augmenté passant de 550 FCFA à 600FCFA. La société RUBEN
va payer plus cher (car la dette a augmenté)

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Ecart =10 000(600-550) = 500 000FCFA
Cet écart est une augmentation de dette et donc une perte de change, qu’il faudrait
comptabiliser dans le résultat conformément au référentiel.

 Hausse des cours : Pertes latentes : Ecart de conversion-Actif


 Au 31/12/N

D4782 Augmentation des dettes 500 000


C401 Fournisseur 500 000
(Écart de conversion de la dette envers GAD)

 Constitution d’une provision

D676 Perte de change 500 000


C499 Risques provisionnés 500 000
(Constatation de la charge provisionnée)

 AU 1/01/N+1 : EXTOURNEMENT de l’écriture d’écart de conversion


D401 Fournisseur 500 000
C4782 Augmentation des dettes 500 000
(Pour contre-passation)

B. CAS PRATIQUE N°2 : SOCIETE D’IMPORT-EXPORT REHOBOTH


(Créances et Dettes)

La société d’import-export REHOBOTH basée à NIAMEY, importe du riz de la


Thaïlande. Elle a réalisé en N-1, le 1er décembre, un achat avec son fournisseur
EPHRAIM de 3 000 tonnes à 435USD la tonne.
La facture émise en dollars prévoit le règlement de la moitié (1/2) à l’achat et le solde
15 janvier N.
Par ailleurs, elle a un important client basé à CONAKRY au nom d’ISRAEL qui lui
impose des contrats en franc guinéen (GNF).
Le 25 décembre N-1, elle a vendu 2 000tonnes de riz à ISRAEL, au prix de 3 832 667
GNF la tonne, règlement prévu le 1er février N.

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Informations complémentaires :
DATES COURS
1USD 1GNF
1/12/N-1 525
25/12/N-1 0.08
31/12/N-1 550 0.09
15/01/N 510
01/02/N 0.095

TRAVAIL A FAIRE :
Traitement comptable des opérations au 31/12/N-1 et en N chez REHOBOTH.
CORRECTION :
Au 31/12/N-1, l’entreprise a déterminé les écarts de conversion pour chaque devise.

 USD (Fournisseur/Dette)
Montant de la dette en dollars à l’achat (la moitié) : (3000*435)/2= 652 500 USD

Ecart de conversion = 652 500(550-525)=16 312 500

La dette a augmenté, cet écart défavorable est une perte latente à inscrire
dans un compte d’actif. Par principe de prudence, une provision financière
pour risques et charges est constatée. (Traitement comptable)

 GNF (Créance/Client)
Montant de la créance en GNF le 25/12/N-1 :
2000*3 832 667= 7 665 334 000 GNF

Ecart de conversion = 7 665 334 000(0.09-0.08) = 76 653 340

La créance a augmenté, cet écart favorable est un gain latent à inscrire dans
un compte de passif par principe de prudence.

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ECRITURES COMPTABLES
1. AU 31/12/N-1
 DETTE/EPHRAIM (FOURNISSEUR)
 Constatation de l’écart de conversion-Actif
D4782 Ecart-augmentation de dettes 16 312 500
C401-Fournisseurs EPHRAIM 16 312 500
(Ecart de conversion de la dette envers EPHRAIM)

 Constatation de la provision
D6971 Dotations aux provisions 16 312 500
C194-Provision pour perte de change 16 312 500
(Provision pour perte de change –dollars)

 CREANCE/ISRAEL (CLIENT ISRAEL)


 Constatation de l’écart de conversion-Passif
D411 CLIENT/ISRAEL 76 653 340
C4791-Ecart-augmentation des créances 76 653 340
(Ecart de conversion de la créance sur ISRAEL)

2. Au 01/01/N : EXTERNOUMENT DES ECARTS DE


CONVERSION-ACTIF
D401-Fournisseurs EPHRAIM 16 312 500
C 4782- Ecart-augmentation des dettes 16 312 500
(Pour contre-passation des écarts de conversion)

3. Au dénouement des opérations


 USD/ fournisseur EPHRAIM
Le résultat financier comportera l’écart (Favorable, car 510FCFA est inférieur
à 550 FCFA et c’est une dette. Il va payer moins ; donc Gain de change) entre
la valeur de la dette au 31/12/N-1 et sa valeur au 15/01/N.
Ecart de conversion-Passif = 625 500(550-510) = 26 100 000

 GNF/ CLIENT ISRAEL


Le résultat financier comportera l’écart entre la valeur de la créance (le cours
0.95 est supérieur à 0.90, Gain de change car la créance a augmenté) au
31/12/N-1 et sa valeur au 01/02/N.
Ecart de conversion-Passif = 7 665 334 000(0.09-0.095) = 38 326 670

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Ecritures
 Au 15/01/N
D401-Fournisseur EPHRAIM 358 875 000 (3000*435/2)*550
C521-Banque 332 775 000(3000*435/2)*510
C776 Gain de change 26 100 000

(Règlement de la dette en USD)


 Au 01/02/N
D521-Banque 728 206 730 (2000*3 832 667*0.095)
C411-FODE 686 880 060 (2000*3 832 667*0.09)
C776- Gain de change 38 326 670

(Règlement de la créance en GNF)

C. Cas pratique N°3 : SOCIETE DE TRAVAUX PUBLICS


« REHOBOTH » (Acquisition d’un matériel avec avance)

Le 31/08/2000 ; la société REHOBOTH de travaux publics (BTP) a acheté au Canada,


un équipement d’occasion au prix (toutes charges comprises) de 14 375 Dollars
canadien.

A cette date, le cours du Dollars canadien était de 480 FCFA. Entre temps, elle a dû
payer le 15/07/2000, une avance sur commande par transfert, 30% du montant. A cette
date, le cours (1dollars CAN) était de 490 FCFA.

Le solde a été payé un mois après au cours de 505, 18 FCFA.


TRAVAIL A FAIRE : passer les écritures le 15/07/200, d’entrée du matériel à l’actif
et au règlement du solde.

CORRECTION
 PAIEMENT DE L’AVANCE au 15/07/2000
D250-Avance sur commande 2 113 125
C521-Banque 2 113 125
(Règlement de l’avance des 30%)
(Transfert de 30%*14 375 CAN$ au cours de 490 FCFA)
14375 CAN$*30%=4312.5 CAN$ ;
4312.5 CAN$*490FCFA= 2 113 125 FCFA

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 ENTREE DU MATERIEL DANS LE PATRIMOINE
D2411-Materiel industriel 6 943 125
C252-Avance sur commande 2 113 125
C481 Fournisseurs d’investissement 4 830 000
(14 375*70%*480)
(Acquisition du Matériel industriel)

NB : la valeur 6 943 125 sera la base de calcul des


amortissements.

 REGLEMENT DU SOLDE
D481-Fournisseurs d’investissement 4 830 000
D676-Pertes de change 253 374
(14375 CAN$*70%*(505.18-480)= 253 373.75
C521-BANQUE 5 083 374
(14375 CAN$*70%*505.18= 5 083 373.75)
(Transfert et achat de Dollars canadien CAN$)

D. Cas pratique N°04 : EMPRUNT EN DEVISES

L’entreprise REHOBOTH a contracté le 15 mai 1998 un emprunt auprès d’une banque


suisse de 200 000CHF.
Aucun remboursement n’a été réalisé en 1998 et 1999.
-15/05/1998 1CHF= 580 FCFA
-31/12/1998 1CHF= 550 FCFA
-31/12/1999 1CHF = 600 FCFA
TRAVAIL A FAIRE : passer les écritures comptables.
CORRECTION
AU 15/05/1998
D521-Banque 116 000 000
C162-Emprunt et dettes auprès des établissements de crédit 116 000 000
(580*200 000)

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Au 31/12/1998
D162- Emprunt et dettes auprès des établissements de crédit 6 000 000
C476-Ecart de conversion-passif 6 000 000
(580-550)*200 000 (écart favorable/Gain de change)
02/01/1999
D476- Ecart de conversion passif 6 000 000
C D162- Emprunt et dettes auprès des établissements de crédit 6 000 000
(Extourne écriture du 31/12/1998)
Au 31/12/1999
D478-Ecart de conversion-Actif 4 000 000
C162- Emprunt et dettes auprès des établissements de crédit 4 000 000
(600-580)*200 000 (écart défavorable)
Au 31/12/1999 : constitution d’une provision
D6971-Dotation provision financière pour risques et charges 4 000 000
C194-Provision pour pertes et charges 4 000 000

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