Contrôle de gestion

S6
GESTION FP TAZA
2019/2020
Séance 3
CHAPITRE 1: LE CONTRÔLE DE GESTION ET LA GESTION
BUDGÉTAIRE
Une définition classique du contrôle de gestion le
décrit comme « le processus par lequel les
dirigeants s’assurent que les ressources sont
obtenues et utilisées avec efficacité et efficience
pour réaliser les objectifs de l’organisation »
(Anthony, 1965).
 Objectifs

Pertinence Efficacité

Moyens Résultats
Efficience

il n’est pas possible de mesurer une performance

sans objectifs définis, et il n’y a pas de résultat sans
moyens atrribués
Le contrôle de gestion est une forme de
contrôle organisationnel. C’est une forme
de contrôle adaptée aux structures d’une
certaine dimension qui veulent s’adapter
à leur environnement.
Le contrôle de gestion est une forme de
contrôle organisationnel. C’est une forme
de contrôle adaptée aux structures d’une
certaine dimension qui veulent s’adapter
à leur environnement.
 Le contrôle de gestion est l’affaire de tous
les managers
"Contrôler la gestion d’une entreprise, c’est
maîtriser sa conduite en s’efforçant de
prévoir les événements pour s’y préparer
avec son équipe et s’adapter à une solution
évolutive."
Le contrôle de gestion ne peut se
comprendre que dans une entreprise
finalisée qui a des buts et dans laquelle un
processus de fixation d’ objectifs a été mis
en place au niveau des individus
 Evaluer les performances

Efficacité

Efficience

Economie
Le contrôle de gestion vise : L’efficacité,
L’efficience, L’économie.

• L’efficacité : Elle se définit par rapport à un

objectif donné. Elle indique à quel point
l’objectif est atteint. Elle est complètement
indépendante du coût.
• L’efficience : Elle représente la
capacité de minimiser les moyens mis
en œuvre pour atteindre un objectif.
Un système de production est efficient
s’il produit un nombre donné d’unités,
d’une qualité donnée, au moindre
coût.
L’économie : Est dite économique toute
acquisition de ressources qui correspond
aux critères suivants : moindre coût,
quantité et qualité conforme à la norme
établie, moments et lieux opportuns.
 Aider à la prise de décision
Le contrôle de gestion avec son expertise dans la
modélisation de problèmes complexes contribue à la
compréhension des phénomènes et à l’identification de
variables d’action. En cela, le contrôle de gestion
remplit la mission d’aide à la décision.

Exemple: le contrôle de gestion apporte une aide de

décision au choix d’investissement
 Aligner la stratégie

 Favoriser l’exercice des responsabilités

 Orienter les comportements

1. Planification
Au cours de cette phase on fixe les objectifs à long
terme, puis on les traduit en actes opérationnels.
Elle correspond à l'art d'engager durablement
l'entreprise dans une voie qui lui permettra sur une
longue période de tirer avantage des règles du jeu
prévalant dans l'environnement et de leur évolution.
2. Budgétisation
Elle vise l'efficacité à court terme de
l'exploitation des ressources de l'entreprise ; elle
se manifeste correctement à travers l'action dont
la valorisation constitue le budget.
L'essentiel de cette phase est la définition, la
coordination et l'application des plans d'actions
dans tous les domaines de la gestion de
l'entreprise.
3. Action
C’est l’exécution des plans d’action, leur
traduction en faits pour atteindre l’objectif fixé.
Il s’agit d’atteindre les objectifs .
La phase de mise en œuvre est soumise de facto
à l’environnement et doit rester suffisamment
souple pour s’adapter
4. Suivi des réalisations
Il s’agit de mesurer les résultats partiels de
l’action et d’expliquer les niveaux de
performance atteints, ainsi que d’identifier
les mesures correctives nécessaires.
Le contrôle de gestion mobilise trois phases, que sont: la
finalisation, le pilotage et la post évaluation.
1. La finalisation :
 Les objectifs à atteindre sur un horizon temporel défini
 La définition de fonctions et de lignes hiérarchiques
2. Le pilotage
 Les politiques, c'est-à-dire les lignes de conduite à tenir dans
une situation donnée
 Les règles ou processus qui définissent l’enchaînement des
tâches à effectuer dans un cas donné
3. La post évaluation :
Les outils d’aide à la décision et d’évaluation des résultats
obtenus.
 Tout manager dans une entreprise réalise lui-
même un ensemble d’activités de contrôle

Tous les cadres réalisent à des degrés divers

des fonction de contrôle de gestion
Séance 4
Le plan comptable général définit la gestion
budgétaire comme « un mode de gestion consistant à
traduire les programmes d’actions chiffrés appelés
budgets, les décisions prises par la direction avec la
participation des responsables »
2.1- Intérêt et objectifs de la gestion budgétaire:
Faire du budget, c’est faire du souci avant de
dépenser l’argent, plutôt que d’en faire après.
De ce fait, le budget se présente comme:
- Un instrument d’aide à la prise de décision
- Un instrument de motivation
- Un instrument de décentralisation, de délégation
et de cohérence
- Un instrument de contrôle
A- Les raisons de recours à la gestion budgétaire:
Les entreprises font recours de plus en plus aux
techniques de planification et de budgétisation pour deux
raisons essentielles:
- La première raison concerne l’évolution de la fonction
« Direction »: les dirigeants d’entreprises doivent réunir à
la fois des qualités de tacticien et de stratège. Pour leur
efficacité, ils ont besoin d’un modèle de synthétique de
fonctionnement de l’entreprise apte à préciser si les
actions engagées correspondent aux objectifs fixés. Dans
ce sens la gestion budgétaire constitue ce système de
pilotage et se révèle être capable de faciliter l’estimation
des risques prévisibles ainsi que la préparation des
décisions opérationnelles.
- La deuxième raison est liée à l’évolution actuelle de
la situation économique et de l’environnement
concurrentiel de l’entreprise: sous les pression de
l’environnement, les entreprises et leur dirigeants
sont contraints de trouver et d’appliquer des
solutions correctes aux problèmes de gaspillage des
ressources humaines, techniques et financière. L’une
de ces solutions consiste en le respect d’une très
grande rigueur dans la gestion courante de
l’exploitation.
En recourant à la gestion budgétaire, les entreprises
rationalisent leur choix pour parvenir aux meilleurs
résultats en favorisant la réflexion et la prospective.
B- les objectifs de la gestion budgétaire:
La gestion budgétaire apparaît essentiellement comme
un instrument de pilotage de l’entreprise
Elle a comme objectifs:
 le budget comme instrument d’aide à la décision:
identifier les facteurs qui ont une influence sur le
niveau des charges, des produits et des résultats de
l’entreprise. La direction précise ses objectifs à long
et moyen terme par des programmes et plans
d’investissement et de financement. Dans cette
optique, le budget peut être considéré comme un
outil d’aide à la décision dans la mesure où il permet
de chiffrer les effets de la mise en œuvre d’un
programme.
 le budget comme instrument de motivation et de
communication:
La gestion budgétaire, par la circulation des
informations qu’elle entraîne, abouti à une meilleure
synergie et permet:
- Aux responsables des centres de responsabilités de
connaître les objectifs de la direction et d’en déduire
leurs propres objectifs.
- A la direction générale d’être informée des
possibilités d’action des centres de responsabilité et
d’en tenir compte pour l’élaboration de ses budgets.
L’échange d’informations, nécessaire pour la mise en
place des budgets, entraîne inévitablement, et en
même temps un style de « direction participative » qui
constitue un élément essentiel de motivation des
cadres à tous les niveaux.
 le budget comme instrument de décentralisation et de
cohérence:
La gestion budgétaire apparaît doublement comme un
instrument de cohérence:
- Entre les différents activités de l’entreprise, dont elle
permet de coordonner les plans d’action en vue de la
réalisation des objectifs généraux prédéterminés.
- Entre les différentes étapes de la préparation des
décisions.
La gestion budgétaire aide à l’intégration des différents
partenaires de l’entreprise car si le budget définitif reflète
les buts poursuivis par la direction générale, son
élaboration et plus encore son exécution exigent une
décentralisation et une délégation à différents échelons
d’un nombre important de responsabilités.
 le budget comme instrument de contrôle et de maîtrise
de gestion:
Dans ce cadre la budgétisation répond à deux finalités
primordiales:
- Elle offre aux partenaires et aux actionnaires une image
positive et dynamique de l’entreprise. Le budget
ressemble à un contrat passé entre l’entreprise et ses
actionnaires. Ces derniers attendent le niveau de
rentabilité qui leur a été proposé par la direction, lors de
la présentation du budget.
- Elle permet de présenter la situation et la structure
financière de l’entreprise telles qu’elles devraient être
dans un future proche. Le budget fournit à la direction
un document permettant de voir et prévoir les actions à
mener pour atteindre les objectifs fixés.
2.2- la procédure d’élaboration des budgets
Le travail matériel d’élaboration des budgets est
sensiblement le même que celui effectué par la
comptabilité analytique, mais en sens inverse. Au lieu
de partir des montants des dépenses que l’on ventile
pour obtenir le prix de revient des produit fabriqués ou
vendus, on part d’une hypothèse à laquelle on applique
le prix de revient prévu.
L’ensemble des budgets doit être prêt pour le début de
l’exercice, leur préparation commence au cours de
l’exercice qui précède.
D’une manière générale le cycle budgétaire se
compose de quatre phase:
 les études préalables;
 l’élaboration des variantes budgétaires et le choix
de l’une d’entre elles;
 l’élaboration et la discussion des budgets détaillés;
 l’élaboration des prévisions définitives.
A- les études préalables:
La phase des études préparatoires part généralement
d’une étude économique générale analysant quelle
sera l’évolution de la conjoncture globale pour l’année
à venir et son incidence sur l’entreprise. Cette étude de
conjoncture sera suivie d’un certain nombre d’autres
analyses:
- Etudes de marchés approfondies pour les produits,
les régions qui font problème;
- Prévision des ventes en fonction des études de
marché, des objectifs et la politique commerciale
que l’entreprise entend suivre
- Prévision des normes commerciales qui en
découlent et des normes techniques
- Examen des investissements tactiques à réaliser et
étude de la mise en œuvre de la tranche
d’investissement stratégique prévue pour l’année à
venir
- Analyse des décisions envisagées qui pourraient
modifier la répartition des tâches et de l’autorité et
par-là même la structure des budgets
- Prévision des conditions sociales: le personnel des
services opérationnels doit être associé à cette phase
préparatoire.
B- l’élaboration des variantes budgétaires et le choix
de l’une d’entre elles:
Les données de la phase précédente sont rassemblées
par le service de contrôle de gestion puis agencées
pour constituer un ou plusieurs projets budgétaires.
Ces projets d’ensemble qui ne retiennent que les
grandes masses sont élaborés en trois phases:
- Calcul des quantités à programmer: d’abord les
quantités vendues puis les quantités à produire aux
différents stades de production;
- Valorisation des données à l’aide de prix standard;
- Calcul des résultats à atteindre du projet, et choisir
entre les projets élaborés par la direction.
C- l’élaboration et la discussion des budgets détaillés:
Avec cette troisième phase le projet de budget émane
d’une discussion entre fonctionnels budgétaires et
responsables opérationnels afin de procéder à des
réajustements éventuels.
D- l’élaboration des prévisions définitives:
Les budgets sont établis et définitivement arrêtés après
de sérieuses études et simulations visant l’usage
efficace et efficient des ressources mises à disposition
de l’entreprise.
Les choix les plus rationnels sont retenus, les actions à
entreprendre sont programmées en vue de parvenir aux
résultats escomptés.
2.3- le contrôle budgétaire:
Après l’exécution des budgets et la détermination
des résultats réels, vient la phase du contrôle
budgétaire. Cette étape est très importante et
d’un grand intérêt dans la mesure où elle permet
de rapprocher les prévisions des réalisations pour
faire apparaître des écarts.
Calcul de l’écart:
Ecart= réalisation – prévision
Ecart sur objectif est un écart sur volume
d’activité
Ecart sur charge est un écart global sur coût
 Nature de l’écart Ecart sur objectif Ecart sur charges

Sens de l’écart

Écart positif Favorable Défavorable

Écart négatif Défavorable Favorable

La détermination des écarts est utile:

 pour corriger la gestion
 pour corriger les prévisions ultérieurs
Pour dégager des responsabilités
Pour conclure
La gestion budgétaire s’intéresse à:

La constitution des
budgets prévisionnels

Leur suivi et
leur contrôle
 Quels sont les différents budgets au sein de
l’entreprise?

Le budget Le budget des Le budget des

Le budget de approvisio-
Le budget de
des ventes: production investisse- trésorerie
nement
la ments Compare les
Comprend les Reflète la
répartition représente flux de
entrées et les stratégie de
périodique l’estimation recettes
sorties des l’entreprise.
des de la (encaisseme
stocks, la Il doit être
prévisions production, nts) aux flux
prévision des conçu à long
d’activité, en quantité et de dépenses
dates et des terme
en quantité en valeur (décaisseme
quantités à
et en valeur nts)
commander
et à
réceptionner
Pour chaque budget, nous allons envisager le
schéma suivant:
La phase de prévision: prend en
compte les objectifs de l’entreprise, les
contraintes internes et externes

La phase de budgétisation: il s’agit de

l’élaboration des budgets

La phase de contrôle budgétaire:

confronte prévisions et réalisations par
la mise en évidence des écarts
significatifs
La hiérarchie et l’interdépendance entre les
budgets
Budget des
ventes

Budget de
production

Investissements Approvisionnement Distribution

Budget de Trésorerie
 Risques et limites de la budgétisation

 La fixation des objectifs nécessite des

informations fiables
 Un budget peu ambitieux induit de la facilité –
trop ambitieux peut démotiver le personnel
 Le budget est un outil « anti-hasard »
 Etablir des budgets ne résout pas tous les
problèmes
Séance 5
les coûts préétablis et l’analyse des
écarts
Les coûts préétablis des charges
directes et indirectes
un coût représente la somme des charges
relatives à un élément défini au sein d’un
réseau comptable.
Les coûts peuvent être établis par fonction
économique (administration, production,
distribution), par moyen de production
(usine, atelier); par activité d’exploitation
(produits, ligne de produits) ou par centre
de responsabilité
En comptabilité de gestion, les charges sont classées:

• Charges directes: possibles d’affecter

immédiatement au coût d’un produit sans n’avoir à
effectuer de calculs intermédiaires
Par destination • Charges indirectes: nécessitent un calcul
intermédiaire afin d’être attribuées au coût du
produit

• Charges variables: (charges d’activités ou

charges opérationnelles) dépendent du
Par variabilité niveau d’activité de l’entreprise
• Charges fixes ou structurelles : elles sont
indépendantes du niveau d’activité
Toutefois, des combinaisons entre ces deux
classements sont possibles:
 Des charges directes variables (la main d’œuvre)
 Des charges indirectes variables (l’électricité
consommée par une machine)
 Des charges fixes directes (amortissement d’une
machine)
 Des charges fixes indirectes (les frais généraux
administratifs)
Définitions
Le contrôle budgétaire est « la comparaison
permanente des résultats réels et des prévisions
chiffrées figurants aux budgets afin de
rechercher la (ou les) cause(s) d’écarts et de
prendre des mesures correctrices
éventuellement nécessaires.
réalisations budget
Calcul des écarts

Sélection des écarts significatifs

Recherche des causes (internes et externes)

Actions correctives Ajustement des prévisions

 Définition des coûts préétablis
 Ils sont des coûts prévisionnels calculés par
l’entreprise selon ses objectifs.
• Ils sont calculés antérieurement aux faits qui les
engendrent.
• Ils sont évalués avec précision à partir d’une
analyse technique et économique.
• Ceux qui ont une valeur de norme sont des coûts
dits standards.
 Objectifs des coûts préétablis
 Fixer des coûts prévisionnels considérés
comme normaux pour une activité normale;
Evaluer les performances des centres de
responsabilité en mesurant les écarts entre les
coûts constatés et les coûts standards
Analyser l’origine des écarts afin de prendre
les mesures correctives nécessaires.
  Détermination des coûts préétablis

Coût standard = Coût unitaire standard x Quantité standard

Les coûts préétablis des charges directes
les charges directes proportionnelle au niveau de production.

Les coûts préétablis des matières Les coûts préétablis de main d’œuvre

Coût unitaire préétabli de la matière Taux horaire préétabli

X X
Quantité préétablie de la matière par Temps alloué par produit
produit
Exemple de coûts standard:

La fabrication d’une série de 100 produits nécessite 50Kg d’une

matière première à 40 DH le Kg
Quel serait le coût préétabli de la matière première pour une
commande de 500 produits?

Le coût d’une série = 50 * 40 = 2000DH

Le coût standard de 5 séries = 2000 * 5 = 10000DH
Les coûts préétablis des charges indirectes
les charges indirectes sont décomposées en charges
variables et charges fixes.

𝑩𝒖𝒅𝒈𝒆𝒕 𝒔𝒕𝒂𝒏𝒅𝒂𝒓𝒅 𝒅𝒖 𝒄𝒆𝒏𝒕𝒓𝒆 𝒅′ 𝒂𝒏𝒂𝒍𝒚𝒔𝒆

Coût unitaire préétabli d’unité d’œuvre =
𝑨𝒄𝒊𝒕𝒊𝒗𝒊𝒕é 𝒏𝒐𝒓𝒎𝒂𝒍𝒆 (𝒏𝒐𝒎𝒃𝒓𝒆 𝒅′ 𝒖𝒏𝒊𝒕é𝒔 𝒅′ 𝒐𝒆𝒖𝒗𝒓𝒆)
La fiche du cout unitaire standard (ou préétabli) se présente
généralement ainsi:

Quantités Coût Montant

Charges directes:
Matières
Main-d’œuvre directe

Charges indirectes:
Centre X
Coût total
Application:
L’entreprise Norbadr fabrique un produit avec les
standards suivants:
- 1,5 kilogramme de matières premières A à 3 dhs le
kilogramme;
- 200 grammes de matières premières B à 8 dhs le
kilogramme;
- 30 minutes de main-d’œuvre directe au taux horaire de
80 dhs par heure.
Les charges indirectes budgétées du centre de production
s’élèvent à 54000 dhs dont 18000 dhs de charges fixes.
L’unité d’œuvre est l’heure machine. Une heure et demie
machine est nécessaire à la fabrication du produit.
La production mensuelle prévue est de 3000 unités.
Présenter la fiche du coût unitaire
 Quantités Coût Montant
Charges directes:
Matière A
Matière B
MOD
coût direct par produit
Charges indirectes:
Charges fixes
Charges variables
Nombre d’UO

Coût d’unité d’œuvre

Coût indirecte par produit
Coût total de production
 Solution
Quantités Coût Montant
Charges directes:
Matière A 1,5 kg 3 4,5
Matière B 0,2 kg 8 1,6
Main-d’œuvre directe 0,5 H 80 40
Coût direct par produit 46,1
Charges indirectes: 54000
Charges fixes 18000
Charges variables 36000
Nombre d’UO 3000*1,5=4500heures
machine
Coût d’unité d’œuvre 54000/4500=12
Coût indirecte par produit 1,5 12 18
Coût total de production 46,1+18= 64,1
Séance 6
Budget flexible
L'activité d'un centre est exprimée en unités d'œuvre.
L’estimation des dépenses d’un centre d’analyse constitue
le budget du centre (ou du service) pour une certaine
activité exprimée en unités d’œuvre ou pour une
certaine production exprimée en nombre de produits
fabriqués. Plusieurs budgets peuvent être établis pour
différents niveaux d’activités prédéterminés. Ces
hypothèses sont qualifiées de budgets flexibles.
La notion de budget flexible:
 Constitue une prévision du coût total d’un centre
d’analyse pour des niveaux d’activité différents
autour d’un niveau jugé normal (activité
normale)
 Permet de déterminer le coût préétabli de l’UO
 Le niveau d’activité est mesuré par un nombre
d’UO
Le coût total de fonctionnement d’un centre peut
s’écrire sous la forme d’une droite d’équation de
type: ax + b avec:
a = coût variable unitaire préétabli de l’UO
x = niveau d’activité en nombre d’UO
b = charges fixes totales prévues pour une activité
normale
Le budget flexible se présente comme suit:

Activité
Charges fixes Constant sur toute la ligne
Charges variables
Coût total
Coût d’UO fixe
Coût d’UO variable
Coût d’UO total
Application:

Le budget des charges de l’atelier de production est

établi pour une activité normale de 5000 heures.
Il comprend: -les charges fixes: 200000 DH
- les charges variables: 100 DH par
heure
Etablir le budget flexible pour une activité de:
- 4000 heures
- 5000 heures
- 6000 heures
Le budget flexible se présente comme suit:

Activité
Charges fixes
Charges variables
Coût total
Coût d’UO fixe
Coût d’UO variable
Coût d’UO total
Activité 4000heures 5000 heures 6000 heures

Charges fixes 200000 200000 200000

Charges variables 100× 4000 100 × 5000 100× 6000

400000 500000 600000

Coût total 600000 700000 800000

Coût d’UO fixe 200000/4000 200000/5000 200000/6000

50 40 33,33

Coût d’UO variable 100 100 100

Coût d’UO total 150 140 133,33

Exercice 1:
- Les charges de l’activité normale de l’entreprise Alpha sont comme
suit:
- -les charges fixes: 200 000 DH
- -les charges variables: 180 000 DH
- Les charges indirectes sont évaluées par référence à l’activité
normale soit 4000 heures-ouvriers pour un rendement de 10 articles
produits à l’heure. Les différents paliers d’activité de l’entreprise
se situent entre 1000 et 6000 heures.
- Etablir le budget de l’activité normale
- Etablir le budget flexible pour chaque niveau d’activité compris
entre 1000 et 6000 heures par palier de 1000 heures
Le budget de l’activité normale:

Charges fixes
Charges variables
Total
Nature de l’unité d’œuvre
Nombre d’unité d’œuvre
Coût d’UO:

Partie fixe:
Partie variable:
Le budget de l’activité normale:

Charges fixes 200 000

Charges variables 180 000
Total 380 000
Nature de l’unité d’œuvre Heures-ouvriers
Nombre d’unité d’œuvre 4 000
Coût d’UO: 380 000/4000 = 95

Partie fixe: 200 000/4000 = 50

Partie variable 180 000/4000 = 45
 Le budget flexible

Activité 1000 2000 3000 4000 5000 6000

Charges fixes
Charges variables
totaux
Partie fixe

Partie variable

Coût d’UO total

 Le budget flexible

Activité 1000 2000 3000 4000 5000 6000

Charges fixes 200000 200000 200000 200000 200000 200000

Charges variables 45000 90000 135000 180000 225000 270000

totaux 245000 290000 335000 380000 425000 470000

Partie fixe 200 100 67 50 40 33

Partie variable 45 45 45 45 45 45

Coût d’UO total 245 145 112 95 85 78

Séance 7
Le calcul et l’analyse des écarts
sur coûts
 Analyse des écarts sur coûts
• Un écart est la différence entre une donnée de référence
(coût préétabli…) et une donnée constatée (coût réel…)
• L’écart est évalué en valeur monétaire

Ecart = réel – prévu = coût constaté – coût standard

• L’écart peut être favorable ou défavorable, positif ou

négatif selon qu’il traduit un impact positif ou négatif
sur la performance de l’organisation
• Un écart positif: CR>CP est Défavorable

• Un écart négatif: CR<CP est favorable

 Les causes des écarts sont très diverses:

Causes externes à Causes internes à

l’organisation: une l’organisation: un
hausse généralisée des mauvais réglage d’une
MP entraîne machine entraine un taux
automatiquement un de rebut plus élevé
surcoût. L’inverse est vrai
 Analyse des écarts sur coûts

Pour analyser les causes des écarts, chaque

écart est découpé en autant de facteurs qui le
composent.
 Analyse des écarts sur coûts

Écarts sur coûts

Écarts sur charges Écarts sur charges

directes indirectes

Écart sur Écart sur main- Sous-

matières d’œuvre Sous-écart Sous-écart écart Sous-
sur sur écart
volume de sur
rendement budget sur
Sous-écart sur volume de production activité
production

Sous–écart sur quantité

Sous-écart sur coût

 Analyse des écarts sur coûts
• Les écarts sur charges directes:
Pour chaque composante du coût direct du
produit:
 Écart total
 Écart global
Sous-écarts
 Analyse des écarts sur coûts
• Les écarts sur matières:
 écart total
ET = Coût réel de la matière - Coût préétabli de la matière consommée pour
consommée la production prévue
 écart global
EG = Coût réel de la matière - Coût préétabli de la matière consommée pour
consommée la production réelle

Sous-écart sur volume de production

E/V = Volume de Volume de * Coût préétabli de la

production réelle production préétabli matière pour un produit
Ecart total = Ecart global + Sous écart sur volume de production
ET = EG + E/V
 Analyse des écarts sur coûts
Sous-écart sur quantité de matière
consommée
E/Q = Quantité réelle Quantité de matière Coût préétabli de la
de matière consommée préétabli consommée matière pour un
 par produit par produit produit

sous-écart sur coût de la matière

E/C = Coût unitaire réel Coût unitaire préétabli Quantité réelle de
de la matière de la matière matière consommée
Ecart Global = Sous-écart sur coût + Sous-écart sur quantité
EG = E/C+ E/Q

On a:

ET = EG + E/V
ET= E/C + E/Q + E/V
 Cas d’application
Une société fabrique un produit unique. Au cours du
mois, les charges constatées de la production réelle de
1900 pièces ont été les suivantes:
• 4,3 Kg de matière M à 19,50 DH le Kg
Pour une production prévue de 2000pièces:
 4 Kg de matière M à 20DH le Kg
Le directeur général vous demande de calculer, de
décomposer et d’analyser l’écart sur matière et
enfin de présenter graphiquement les écarts sous
forme d’aires
Solution:
Calcul des écarts sur matières:
Ecart total = (4,3* 19,5* 1900) – (4*20*2000) = -685 DH
Ecart favorable: La production de 1900 pièces a coûté moins cher
en matière première que la production prévue de 2000 pièces. Il faut
s’assurer que tous les sous écarts sont favorables

Ecart global = (4,3*19,5* 1900)-(4*20*1900)= 7315 DH

Ecart défavorable: La production de 1900 pièces a coûté plus cher
en MP que prévu. Il faut décomposer l’écart pour rechercher les causes.

Ecart sur volume de production=(1900–2000)*(4*20)=-8000

Ecart défavorable: Bien que l’écart est négatif, il ne doit pas être
interprété comme favorable car produire moins que prévu n’est pas
bénéfique pour l’entreprise.

Vérification: ET = EG + E/V = 7315 – 8000= -685

Sous-écart sur quantité de matière consommée:
E/Q = [ (1900*4,3) – (1900*4)]*20 = 11400 DH
Ecart Défavorable: Il peut être dû à: - une
qualité défectueuse, des rebuts excessifs occasionnés,
une consommation excessive, etc.
Sous-écart sur coût de matière:
E/C= (19,5-20)*(1900*4,3)= -4085 DH
Ecart favorable
Vérification: EG = E/Q + E/C = 11400– 4085= 7315
ET = E/V + E/Q + E/C = -8000 + 11400 – 4085 = -685
Séance 9
 Analyse des écarts sur coûts
• Les représentations graphiques:

On distingue deux représentations graphiques des écarts:

 Sous forme d’aires: les Qr et Qp sont portées en abscisse,

les Cr et les Cp en ordonnée. Les écarts sont représentés
par des aires de rectangles.

 Sous forme vectorielle: le coût constaté et préétabli sont

représentés par des droits de la forme: y = ax

avec a = Coût unitaire et x = Quantité

 C

CR
E/C
Cp

E/Q

Q
Qp QR
 Analyse des écarts sur coûts
• Les écarts sur main d’œuvre:
 écart total
ET = Coût constaté de la - Coût préétabli de la main d’œuvre pour la
main d’œuvre production prévue

 écart global

EG = Coût constaté de la - Coût préétabli de la main d’œuvre pour la

main d’œuvre production constatée

 Sous-écart sur volume de production

E/V = Volume de - Volume de Coût préétabli de la main
production réelle production préétabli d’œuvre pour un produit
 Analyse des écarts sur coûts
Sous-écart sur temps
E/Q = Temps réelle Temps préétabli Coût préétabli de la main
par produit par produit d’œuvre pour la
production réelle

Sous-écart
E/C = sur taux
Taux horaire Tauxhoraire
horaire Nombre d’heure réel pour
réel préétabli la production constatée
Reprenons le même cas d’application:
Une société fabrique un produit unique. Au cours du
mois, les charges constatées de la production réelle
de 1900 pièces ont été les suivantes:
• 1 heure 45 minutes de main d’œuvre à 95DH
l’heure
Pour une production prévue de 2000pièces:
 2 heures de main d’œuvre à 90 DH l’heure
Le directeur général vous demande de calculer,
de décomposer et d’analyser les écarts sur main
d’œuvre
Ecart total (ET)= (1,75*95*1900) – ((2*90*2000)= -44125
Ecart favorable: Le taux horaire réel des heures consommées pour
la production réelle est inférieur au taux préétabli des heures
consommées pour la production prévue. Il faut s’assurer que tous les
sous écarts sont favorables.

Ecart global (EG) = (1,75* 95*1900) – (2*90*1900) =-26125

Ecart favorable: le taux réel des heures consommées est inférieur
aux prévisions. Il faut s’assurer que tous les sous-écarts sont
favorables

Sous écart sur volume de production

(E/V)= (1900-2000)*(90*2) = -18000DH
Ecart favorable

Vérification:
ET = EG +E/V= -26125 -18000= -44125 DH
Sous écart sur temps = (1,75-2)*90*1900= -42750
Ecart favorable

Sous écart sur taux horaire = (95-90)*1,75*1900= 16625

Ecart Défavorable
Cet écart défavorable peut être dû à: une évolution des salaires; des
charges sociales; des heures supplémentaires non prévues; etc.

Vérification: EG = -42750 + 16625 = - 26125

ET = -18000-42750 + 16625 = -44125
 Analyse des écarts sur coûts
• Les écarts sur charges indirectes:
Pour chaque composante du coût direct du
produit:
 écart total
Écart global
Sous-écarts
 Analyse des écarts sur coûts
L’évaluation de l’écart global nécessite d’
adapter les coûts standards à la production
réelle:
L’activité standard adaptée Activité normale production réelle
à la production réelle Production normale

Le coût standard adapté Coût d’unité d’œuvre Nombre d’unité d’œuvre

à la production réelle du centre mesurant l’activité
standard adaptée à la
production réelle
 Analyse des écarts sur coûts
• Les écarts sur charges indirectes:
 écart total
ET = Coût réel du centre - Budget standard du centre

 écart global

EG = Coût réel du centre - Budget standard du centre adapté à la production réelle

 Sous-écart sur volume de production

E/V = Volume de Volume de Coût d’unité d’œuvre
production réelle production préétabli préétabli pour un produit
 Analyse des écarts sur coûts
 Sous-écart sur rendement ou sur consommation d’unités d’œuvre
E/Q = Nombre d’unités Nombre d’unités d’œuvre Coût préétabli
d’œuvre réel par produit préétabli par produit pour la production
réelle


E/C =
sous-écart
Coût réel
sur budget ou sur coût
Coût préétabli du centre pour l’activité réelle
du centre
 Analyse des écarts sur coûts

 sous-écart sur activité

E/A = Coût préétabli du centre Coût préétabli des unités
pour une activité réelle d’œuvre réelles

E/A = Charges fixes Nombre d’unités Nombre d’unités

Nombre d’unités * d’œuvre réel d’œuvre préétabli
d’œuvre préétabli
 CAS D’application
Le budget du centre atelier:
2 heures machine par produit
40000 DH de coûts fixes
70 DH de charges variables pour une heure machine
La production prévue est de 1000pièces, la production
réelle est 1200pièces
Les données réelles du centre atelier est comme suit:
Coût réel du centre: 240000DH
Nombre d’unités d’œuvre: 2100 heures machine
Calculer et analyser les écarts sur charges indirectes
ET= 240000 –(90*2000)= 60000DH Ecart défavorable
La production de 1200 pièces a coûté plus cher en charges
indirectes que la production de 1000pièces prévues. Il faut
décomposer l’écart pour en rechercher les causes.

EG=240000–(90*2*1200)=24000DH Ecart défavorable

La production réelle a coûté plus cher en charges indirectes
que prévu. Il faut décomposer l’écart pour en rechercher les
causes.

E/V= (1200-1000)*(90*2)= 36000DH Ecart défavorable

E/rendement= ((2100/1200) – 2)*(90 *1200)= - 27000DH
Ecart favorable: l’entreprise a consommé moins d’heures
machines par produit que prévu, ce qui entraine une économie
des coûts de 27000dh pour 1200produits.
E/C= 240000 –(40000+(70*2100))= 53000DH
Ecart défavorable
Les charges indirectes réelles de l’atelier sont supérieur de
53000DH par rapport au budget adapté à l’activité réelle

E/A= (40000+(70*2100)) – (90*2100) = -2000DH

L’entreprise constate un bonus de suractivité car le niveau
d’activité réel est supérieur au niveau d’activité prévisionnel.
 Avantages et inconvénients de
l’analyse des écarts
Avantages:
 Contrôler les performances des unités de
production
 Définir des objectifs
 Instaurer un système correctif des anomalies et
des dysfonctionnements
Valoriser certaines opérations avant la fin du
processus de production

108
 Avantages et inconvénients de
l’analyse des écarts
inconvénients:
Rigide et contraignante en raison de la
production ou norme
Exige une organisation rigoureuse et de
nombreux moyens de contrôle de gestion

109
Séance 9
 Travaux dirigées
Exercice 01 :
Le budget des charges de l’atelier de production est
établi pour une activité normale de 5000 heures. Il
comprend :
- Des charges fixes : 200 000 DH
- Des charges variables : 100 DH par heure
Travail demandé :
1- Etablir un budget flexible pour une activité :
- De 4000 Heures
- De 5000 Heures
- De 6000 Heures
Exercice 02 :
Une entreprise commerciale fabrique un produit « K ».
L’atelier de production fournit les éléments de coût
standard :
•Utilisation de deux matières premières :
« A » : 8 Kg à 40 Dh le kg
« B » : 2 Kg à 15 Dh le kg
Cinq heures de main d’œuvre directes à 50 Dh l’heure.
Le service comptable fournit en fin de mois les
renseignements suivants :
•Production : 7200 unités,
•Matière « A » : 66000 kg pour un montant de
2772000 Dh
•Matière « B » : 12000 kg pour un montant de 168000
Dh
•Main d’œuvre directe : 37000 heures pour un montant
de 1887000 Dh
Travail demandé :
1- Calculer et analyser les écarts sur matières
premières et main d’œuvre.
2- Représenter graphiquement les composantes des
écarts sous forme d’aires pour les matières premières.
Corrigé exercice1 :

Activité 4000heures 5000heures 6000heures

Charges fixes 200000 200000 200000

100*4000= 100*5000= 100*6000=

Charges variables
400000 500000 600000

totaux 600000 700000 800000

Coût d’unité d’œuvre fixe 50 40 33,33

Coût d’unité d’œuvre variable 100 100 100

Coût d’UO Total 150 140 133,33

Corrigé exercice 2 :
 Ecarts totaux :
• Matière « A» : 2772000 – 2080000 = 692000 (défavorable)
• Matière « B » : 168000 – 195000 = - 27000 (favorable)
• MOD : 1887000 – 1625000 = 262000 (défavorable)
 Ecarts globaux :
• Matière « A» : 2772000 – 2304000 = 468000 (défavorable)
• Matière « B » : 168000 – 216000 = - 48000 (favorable)
• MOD : 1887000 – 1800000 = 87000 (défavorable)
 Sous-écarts sur volume de production :
• Matière « A» : (7200 – 6500) (8*40) = 224000 (favorable)
• Matière « B » : (7200 – 6500) (2*15)= 21000 (favorable)
• MOD : (7200 – 6500) (5*50) = 175000 (défavorable)
 Vérification : ET = EG + E/V
• Matière « A » : 468000 + 224000 = 692000
• Matière « B » : -48000 + 21000 = -27000
• MOD : 87000 + 175000 = 262000
 Analyse de l’écart global de la matière « A » :
• Coût de revient : 2772000/66000 = 42
• Sous-écart sur quantité = (66000 – (7200*8)) 40 = 336000
• Sous-écart sur coût = (42 – 40) 66000 =132000
• Vérification : 336000 + 132000 = 468000
 Analyse de l’écart global de la matière « B » :
• Coût de revient : 168000/12000 = 14
• Sous-écart sur quantité = (12000 – (7200*2)) 15 = -36000
• Sous-écart sur coût = (14 – 15) 12000 = - 12000
• Vérification : - 36000 - 12000 = - 48000
 Analyse de l’écart global de la MOD :
• Taux horaire : 1887000/37000 = 51
• Sous-écart sur temps = (37000 – (7200*5)) 50 = 50000
• Sous-écart sur taux horaire = (51 – 50) 37000 =37000
• Vérification : 50000 + 37000 = 87000