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L'AUDIT FISCAL

SOMMAIRE
 INTRODUCTION
 PARTIE I :
 CONCEPTS THEORIQUES D'AUDIT FISCAL

 CHAPITRE I : GENERALITES


o SECTION I : NOTIONS GENERALES D'AUDIT
o A. Evolution de l'Audit
o B. Définitions
o SECTION II : APERÇU SUR LE SYSTEME FISCAL TUNISIEN
o A. Les Différentes Sources
o B. Les Différents Impôts et Taxes
o SECTION III : NOTIONS D'AUDIT FISCAL
o B. Définitions & Objectifs
 CHAPITRE II : DEMARCHE DE L'AUDIT FISCAL
o SECTION I : PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE
o A. Intérêt de la Prise de Connaissance
o B. Préparation des Différents Dossiers
o SECTION II : ÉVALUATION DU CONTROLE INTERNE
o A. L'Evaluation Générale du Contrôle Interne
o B. L'Evaluation Des Spécificités Fiscales
o SECTION III : ÉLABORATION DU PROGRAMME DE TRAVAIL
o A. Nécessité
o B. Contenu

 PARTIE II :
 PRATIQUE DE L'AUDIT FISCAL

 CHAPITRE I : CONTRÔLE DE LA REGULARITE FISCALE


o SECTION I : CONTROLE DES REGLES RELATIVES AU FOND
o B. Examen des Comptes de Résultat
o SECTION II : CONTROLE DES REGLES RELATIVES A LA FORME
o B. Obligations d'Ordre Fiscal
 CHAPITRE II : CONTRÔLE DE L'EFFICACITÉ FISCALE
o SECTION I : LES CONTRAINTES
o A. Contraintes Liées à la Diversité des Choix Fiscaux
o B. Les Exigences de la Politique Générale
o SECTION II : LES ASPECTS PRATIQUES
o A. Contrôle du Cadre de l'Efficacité Fiscale
o B. Le Contrôle des Choix Fiscaux
o SECTION III : AUDIT DE L'INCIDENCE DES AVANTAGES FISCAUX SUR LA
PERFORMANCE DE L'ENTREPRISE
o A. Audit des Avantages Fiscaux
o B. Audit des Dégrèvements Fiscaux
 CHAPITRE III : FINALITE DE LA MISSION
o SECTION I : LE RAPPORT D'AUDIT
o A. Les Caractéristiques du Rapport Prédéterminées par les Parties
o B. Les Caractéristiques du Rapport laissées à l'Initiative de l'Auditeur
o SECTION II : LES RECOMMANDATIONS
o A. Les Recommandations à Titre Curatif
o B. Les Recommandations à Titre Préventif

 CONCLUSION GENERALE
INTRODUCTION
Conscients de l'importance de leur environnement ainsi que ses différentes
composantes tels que l'environnement social, technologique, juridique, fiscal, etc. ; les
entreprises doivent y tenir comptent.
Entre autre, le système fiscal paraît comme la composante la plus difficile à manipuler
puisqu'elle est quasi-permanente au point d'être jugée envahissante en toute action
opérée par l'entreprise à savoir une nouvelle activité, un programme de recherche, une
décision d'investissement, etc.
Le système fiscal tunisien a connu depuis 1988 quatre grandes réformes
fondamentales ; ces réformes se rapportent d'une part à la fiscalité de l'Etat citons la
taxe sur le chiffre d'affaire, les impôts directs et les droits d'enregistrement et de timbre,
d'autre part à la fiscalité locale concrétisée par la promulgation du code de la fiscalité
locale (loi n°97-11 du 03/02/1997).
Ces réformes ont cherchés :
 La simplification de la fiscalité par la refonte de la législation et sa codification.
 La réduction substantielle des taux d'imposition.
 La suppression des doubles impositions des revenus et des bénéfices en vue de
stimuler l'investissement et encourager les exportations.
 L'amélioration du rendement fiscal par l'élargissement de l'assiette imposable.
En dépit de ces forces, notre système fiscal souffre d'un rapprochement entre l'objectif
de transparence visé et d’équité fiscale ajoutons à cela l'ampleur de la fraude.
En outre, l'accroissement des obligations juridiques à la charge de l'entreprise, la
prolifération des règles et des lois ainsi que le développement de l'économie, la
concurrence accrue au sein des différents secteurs et la législation des échanges
internationaux, etc., poussent l'entreprise à maîtriser son environnement fiscal ainsi que
sa propre fiscalité.
Dans cet ordre d'idée, l'entreprise est exposée à un risque énorme d'irrégularité, de
choix irrationnels des avantages accordés par la loi, d'ignorance, de fraude, d'évasion
ainsi que de contrôle.
L'objectif de ce mémoire est de trouver des palliatifs à la fraude fiscale à travers des
mécanismes et des outils d'audit fiscal permettant à l'entreprise d'une part d'éviter
l'exposition à un tel risque et d'améliorer d'autre part son efficacité fiscale tout en
évaluant sa performance.
Ainsi nous exposerons :
 Dans une première partie : des concepts théoriques d'audit fiscal : Apparition et
démarche
 Dans une deuxième partie : la pratique de l'audit fiscal à travers la mise en place
d'outils permettant d'atteindre ses objectifs.
PARTIE
I :
CONCEP
TS
THEORI
CHAPITRE I : GENERALITES
SECTION I : NOTIONS GENERALES D'AUDIT
Avant de procéder à une définition de l'audit, il convient d'en retracer en quelques mots
son évolution.
A. Evolution de l'Audit
1. Aspects Historiques
Au début du moyen âge, les sumériens ont ressentis une nécessité de contrôle de la
comptabilité des agents.1(*)
Ce système de contrôle par recoupement consiste à comparer une information qui est
parvenue de deux sources d'enregistrements indépendantes.
Mais le mot « audit » ne s'est apparu que sous l'empire romain et plus spécifiquement
dés le 3ème siècle avant Jésus Christ2(*), où il était d'un sens plus large.
Etymologiquement, le terme « audit » d'origine latine « auditus » signifie audition.
Des questeurs, qui étaient des fonctionnaires du Trésor, sont chargés de cette mission.
Ils étaient tenus de rendre compte oralement devant une assemblée composée
« d'auditeurs »qui approuvait par la suite les comptes.
Ultérieurement, ce contrôle s'est développé suite aux efforts des anglais. De même ses
objectifs, qui se sont axés principalement à la détection de fraude, progressivement vers
la recherche d'erreurs puis à la publication d'opinion sur la validité des états financiers,
enfin sur leurs régularité et sincérité.
Ce n'est qu'en XIXème siècle que les législateurs ont institués le contrôle des sociétés par
des agents externes en raison du :
ü Développement de l'industrie, le commerce, les banques, les assurances...
ü La charge qui pèse sur l'auditeur reconnu en tant que garant des détenteurs de
capitaux à l'égard des abus des gestionnaires.
Dés le début du XXème siècle et avec la crise de 1929 due à une mauvaise divulgation de
l'information fiable, un accroissement des besoins du monde des affaires en audit s'est
accru.
Aux Etats Unis, et suite à cette crise, les sociétés cotées sont obligées de pratiquer
l'audit par des membres de l'AICPA.
En Tunisie, l'audit est d'utilisation récente, il est réglementé par l'article 13 du CSC
obligeant les sociétés dépassant un certain seuil en capital ou en CA à désigner un CAC
pour certifier leurs comptes.
Tant au niveau national qu'international, la révision comptable, devenue audit, fait
l'objet de travaux constants3(*) qui débouchés essentiellement sur les normes
internationales d'audit : les ISA.
De nos jours l'audit est une discipline transversale au centre des préoccupations des
managers4(*).
En ce sens, et face à une variété des besoins, l'audit s'élargissait à d'autres domaines qui
se sont révélés nécessaires avec l'évolution et la généralisation de nouveaux moyens de
traitements de l'information5(*).
2. Le Progrès de la Notion d'Audit
L'audit s'est limité autour de l'audit comptable du commissariat aux comptes avec pour
objectif la certification des états financiers.
Mais, il s'est apparu rapidement que les missions d'audit peuvent être utiles à plusieurs
utilisateurs des états financiers ; d'où le besoin à un recours à l'audit contractuel et à
l'audit interne se fît ressentir.
L'intervention de l'auditeur pour contrôler les états financiers peut être imposée par la
loi, c'est la forme la plus traditionnelle de l'audit qui est pratiquée par le commissaire
aux comptes et qu'on la nomme « l'audit légal » ou « révision légale des comptes ».
Mais le contrôle de l'information peut être demandé par un tiers intéressé ou un membre
de l'entreprise, et dans ce cas la relation entre le prescripteur et l'auditeur devient
contractuelle ou conventionnelle. Tel est le cas d'un dirigeant qui souhaite connaître la
qualité des états financiers produits par son entreprise, ou un futur actionnaire qui
demande un audit comptable de l'entreprise avant d'acheter des actions ou des parts
sociales.
Le caractère contractuel conféré ainsi à la mission d'audit en étend considérablement le
domaine initial, et modifie le cadre des relations entre auditeur et prescripteur, ou
auditeur et audité.
D'autre part, l'importance du volume d'informations comptables et financières fait
augmenter le risque d'erreurs et d'omissions, et par conséquent un coût élevé d'un
contrôle approfondi externe. D'où les entreprises ont progressivement mis en place des
services internes, chargés d'effectuer des missions de contrôle comparables à celles
qu'effectuent les auditeurs comptables externes.
« L'audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une entreprise
pour contrôler et gérer une entreprise »6(*).
Avec le développement de l'audit interne, les entreprises perçurent l'intérêt que
présenterait pour elles l'expression d'une opinion sur des informations autres que
l'information comptable et financière. Chaque fonction de l'entreprisse, chaque type
d'opérations et à la limite chaque information devient ainsi un objet potentiel d'audit.
Citons par exemple, l'audit social, l'audit des achats, l'audit de la production, l'audit
informatique, etc.
Cependant, les travaux dans les différents domaines d'audit sont très inégalement
avancés. Certains recouvrent déjà une réalité pratique, comme l'audit social ; d'autres en
revanche font figure de possibles développements.
En d'autres termes, le concept d'audit connaît aujourd'hui une grande fortune même si,
globalement, la réflexion sur les extensions possibles de l'audit avance plus rapidement
que les travaux en vue de la mise en oeuvre de ces missions.
En matière d'audit comptable, les critères utilisés sont bien connus. L'opinion de
l'auditeur doit être exprimée en termes de régularité et de sincérité des états financiers.
Dans une perspective d'utilisation de l'audit à des fins de gestion, le critère
« d'efficacité » fût récemment mis en évidence.
* 1 H. Vlaminick, Histoires de la Comptabilité, Edition Pragmos 1979, p17
* 2 J. Raffegeau, F. Dubois et D. de Menoville, L'audit opérationnel, Coll. Que sais-je ?
PUF 1984 , p7
* 3 Martial Chadefaux, Audit fiscal, Edition LITEC 1987, p10
* 4 Stéphanie Thiery-Dubuisson, L'Audit, édition la Découverte, p3
* 5 J.P. Ravalec, Audit Social et Juridique, Edition les guides Montchrestien 1986, p3
* 6 Définition de l'Institut Français des Auditeurs et Contrôleurs Internes (IFACI)
B. Définitions
1. Définitions des Praticiens
Plusieurs définitions ont été proposées pour cerner au mieux une aussi vague notion.
Nous allons nous contenter dans le cadre de notre travail de citer un ensemble de
définitions les plus manifestes présentées par des praticiens en la matière.
Selon C.H. Gary, l'audit est « un examen critique des informations fournies par
l'entreprise ».
Cette définition qui s'avère restrictive et simpliste présente l'audit comme étant un
diagnostic d'un ensemble de données fournies par l'entreprise, ce qui nous laissera
s'interroger sur les autres informations non fournies.
Ultérieurement, l'ATH énonce ce qui suit : « l'audit est l'examen d'information en vue
d'exprimer sur cette information une opinion responsable et indépendante par référence
à un critère de qualité, cette opinion doit accroître l'utilité de l'information »7(*).
D'après ce qui précède, l'audit est une appréciation d'un ensemble d'informations basée
sur un critère de qualité qui est de nature à y accroître son utilité.
Une autre définition proposée par l'Encyclopédie Universalisa se présente
ainsi: « l'audit est un travail d'investigation permettant d'évaluer les procédures
comptables, administratives ou autres en vigueur dans une entreprise afin de garantir à
un ou plusieurs groupes concernés, dirigeants, actionnaires, représentants du personnel,
tiers (banques organismes publics) la régularité et la sincérité des informations mises à
leur disposition et relatives à la marche de l'entreprise ».
Par conséquent, on constate que l'audit peut jauger différentes procédures dans une
entreprise et ce en vue d'affirmer aux personnes intéressées la régularité et la sincérité
de telles informations qui leurs ont été produites.
De son coté, Mr J.P. Ravalec expose la définition suivante : « il met en évidence et
mesure les principaux problèmes de l'entreprise ou de l'organisation à évaluer, il en
évalue l'importance sous forme de coûts financiers ou d'écarts par rapport à des normes,
en apprécie les risques qui en découlent, diagnostique les causes, exprime des
recommandations acceptables en termes de coûts et de faisabilité pour améliorer le
fonctionnement »8(*).
2. Audit et Notions Voisines
a. Audit et Contrôle
Le terme contrôle est fréquemment associé à celui d'audit. La différence entre les deux
notions peut s'expliquer par référence à la théorie des ensembles puisque la mise en
oeuvre de l'audit implique de procéder à différents contrôles.
L'audit englobe ainsi l'ensemble des procédures et techniques de contrôle constituant
l'examen approfondi par un professionnel et reposant sur une méthodologie.
Le contrôle se présente donc comme un outil d'audit. Néanmoins, ce dernier comprend
une opinion qui est le résultat des contrôles.
b. Audit et Conseil
La distinction entre audit et conseil ne peut s'opérer que par une analyse préalable
caractère de la mission qui est dévolue à l'auditeur, et du lien entre auditeur et audité ;
Si la mission est d'origine légale, telle que celle du CAC, l'audit ne peut pas en principe
déboucher sur le conseil.
Le CAC ne peut en aucun cas devenir un conseiller permanent, ni recevoir des
honoraires spécifiques pour ses avis et conseils.
Si en revanche le lien entre auditeur et audité est contractuel, l'audit peut déboucher sur
le conseil.
Toute fois, l'audit ne peut pas être assimilé au conseil du fait que ce dernier n'est qu'un
complément facultatif d'un travail préalable d'audit et dont l'aboutissement réside dans
l'expression d'une opinion.
c. Audit et Révision
La divergence entre audit et révision impose de revenir au domaine d'application le plus
répandu de l'audit et de la comptabilité pour s'en rendre compte que la révision
comptable est l'appellation ancienne de l'audit comptable.
M. Raffegeau indiquait à propos de cette question que le terme « révision des
comptes » est trop souvent perçu « comme une pratique à objet restreint dépourvue des
aspects flatteurs de l'audit mais que les décalages techniques s'estompent et qu'il
convient d'utiliser de manière équivalente les termes de ''réviseur'', de ''contrôleur des
comptes'' ou d'''auditeur'' ».9(*)
Certes que même si l'audit est largement synonyme de révision comptable, il se détache
commodément du contexte comptable auquel la révision reste d'avantage lié.
* 7 ATH, Audit Financier, Edition CLET 1983, p18
* 8 J.P. Ravalec, op.cit, p4
* 9 J. Raffegeau, Avant propos de l'ouvrage Audit et Contrôles des Comptes, Publi-
Union 1979, p1
SECTION II : APERÇU SUR LE SYSTEME FISCAL TUNISIEN
Après avoir épuisé sa chance, l'ancien système fiscal en vigueur jusqu'au 31.12.1989,
marqué par l'existence des impôts cédulaires et l'impôt de superposition, s'est révélé
incohérent avec les exigences d'une économie moderne et de plus en plus développée
vers l'extérieur.
C'est dans ce cadre que notre système a fait l'objet d'une refonte visant :
Ø La suppression des impôts cédulaires et l'impôt de superposition en les remplaçant
par un impôt unique, général et personnalisé assis sur des revenus réels
Ø L'instauration de nouveaux taux applicables aux différentes catégories de revenus,
et ;
Ø La codification des anciennes dispositions
Malgré ces efforts de codification, plusieurs textes en vigueur avant et après cette vague
demeurent encore non codifié, ce qui montre la complexité de notre système.
Ainsi, multiples sources de droit fiscal coexistent (A) pour identifier les différents
impôts et taxes (B) qui sont classés traditionnellement.
A. Les Différentes Sources
Certes que les règles de droit émanent essentiellement du pouvoir législatif (1) du pays
mais d'autres pouvoirs peuvent y intervenir pour expliciter les dispositions législatives
ou encore pour combler des insuffisances là où les règles de droit commun restent
muettes : on repérera ainsi les sources réglementaires (2) et les sources administratives
(3).
1. Les Sources Législatives
a. La Constitution
C'est le texte suprême duquel découlent les autres dispositions émanant de différentes
sources qui doivent s'y conformer en esprit et en lettre.
En effet, la constitution dispose ce qui suit :
Ø Le devoir fiscal du citoyen
Ø La règle d'équité fiscale ainsi que celle d'égalité devant la loi
Ø Identification de l'autorité habilitée pour l'institution d'un impôt, définition de son
assiette et la fixation de son taux
Ø La procédure d'adoption des conventions internationales10(*)
b. Les Conventions Fiscales Internationales
Se sont des traités conclus entre la Tunisie et un ou plusieurs pays étrangers en matière
de fiscalité afin d'instituer une imposition qui ne pourrait s'appliquer que si elle
n'aboutit pas une imposition plus lourde que celle du droit commun et qu'elles soient
dûment ratifiés11(*).
c. La Loi
Elle peut instituer un impôt, définir son assiette, fixer son taux, ses procédures de
recouvrement, etc.
d. Les Lois de Finances
Outre les données budgétaires, la loi de finances stipule souvent des dispositions
fiscales relatives à l'institution d'un nouvel impôt, rénover des dispositions précédentes,
etc.
L'importance de cette loi réside dans l'énonciation des dispositions en vigueur pour
l'année de sa gestion.
2. Les Sources Réglementaires
a. Les Décrets Réglementaires
Ils émanent du Président de la République ; Ils sont les seules sources de droit parmi les
autres décrets.
Principalement en matière fiscale, une habilité est déléguée au Président de la
République par les lois fiscales et les lois de finances afin de fixer des règles relatives à
l'assiette, au taux12(*)... donc d'exécuter les lois fiscales.
b. Les Arrêtés
Pris par le Ministre de Finances, ils interviennent pour préciser les dispositions des lois
ou/et des décrets insuffisamment clairs.
Exceptionnellement en matière fiscale, la réglementation par des arrêtés se limite au
seul fait des arrêtés motivés de taxation ainsi que les arrêtés pris en application d'autres
dispositions législatives ou réglementaires
3. Les Sources Administratives
Malgré qu'elles puissent être incluses parmi les sources réglementaires étant donné que
les circulaires ont un caractère général et émanent d'une autorité compétente, elles sont
considérées en tant que règlements.
De part leur caractère primordial en matière fiscale, nous avons optés pour les étudier
seuls. Ils sont composés essentiellement par :
Ø Les Bulletins de la Direction des Impôts (BODI)
Ø Les Notes Communes
Ø Les réponses ministérielles
Ø Les réponses adressées par les autorités fiscales aux questions posées par les
contribuables (ou prise de position)
Dans la vie courante, la doctrine administrative est très dominante dans les usages
fiscaux en Tunisie et constitue quasiment l'unique source d'interprétation agissante des
textes.
* 10 Articles 6, 16, 32, 33, 34 de la Constitution
* 11 Les traités internationaux aux termes des articles 32 et 33 de la constitution ne sont
appliqués que s'ils sont ratifiés par une loi
* 12 Article 34 de la Constitution modifié par la loi constitutionnelle n° 97-65 du
27/10/1997
B. Les Différents Impôts et Taxes
Nous allons se limiter dans ce cadre à exposer quelques règles et principes régissant
chaque catégorie d'impôts et taxes.
1. Les Impôts Directs
Se sont les impôts qui frappent directement les revenus des personnes physiques ou
morales au cours d'une période donnée.
Cette imposition directe a fait l'objet d'une réforme traduite par la loi n° 89-114 du
13/12/1989 instituant l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) et l'impôt
sur les sociétés (IS) et promulguant le code de l'IRPP et l'IS.
a. Personnes Imposables
Sont éligibles à l'impôt :
- les résidents en Tunisie qu'ils soient PP ou PM réalisant des revenus de source
tunisienne ou autre s'ils n'ont pas fait l'objet d'une imposition au niveau de leur pays
d'origine
- les personnes non résidentes mais réalisant des revenus de source tunisienne (pour les
PP seulement)
- les associés PP de sociétés autre que les sociétés de capitaux
Cependant, l'article 3 du CIRPPIS a exonéré certains revenus de l'IRPP et de l'IS.
b. Régime d'Imposition
§1. Le Régime Réel
Personnes Physiques
Le calcul de l'impôt sur le revenu est fait par application du barème suivant 13(*):
Tranches Taux Taux effectif à la limite supérieure
0 à 1.500 0% 0%
1.500,001 à 5.000 D 15% 10,50%
5.000,001 à 10.000 D 20% 15,25%
10.000,001 à 20.000 D 25% 20,12%
20.000,001 à 50.000 D 30% 26,05%

Au-delà de 50.000 D 35% -

Personnes Morales
Il existe deux taux :
- un taux général de 35% applicable aussi à la plus-value de cession immobilière
réalisée par les personnes morales non résidentes14(*)
- un taux réduit de 10% applicable
Ø aux entreprises artisanales, agricoles, de pêche ou d'armement de bateaux de pêche
Ø aux centrales d'achat des entreprises de vente au détail organisées sous forme de
coopératives de services régies par le statut général de la coopération
Ø aux coopératives de services constituées entre producteurs pour la vente en gros de
leur production
Ø aux coopératives de consommation régies par le statut de la coopération
Ø aux entreprises réalisant des projets à caractère industriel ou commercial dans le
cadre du FONAPRAM ou dans le cadre du programme pour l'emploi des jeunes
§2. Le Régime Forfaitaire

Personnes Eligibles
Sont soumis à l'impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire d'imposition les petits
exploitants réalisant des revenus dans la catégorie BIC, il s'agit :
- des entreprises individuelles à établissement unique et activité unique
- non rémunérés par des commissions
- n'exerçant pas l'activité de commerce de gros et ne fabricant pas de produits à base
d'alcool
- ne possédant pas plus d'un véhicule de transport en commun de personnes ou de
transport de marchandises dont la charge utile ne dépasse pas trois tonnes et demi
- non soumise à la TVA selon le régime réel
- dont le CA n'excède pas 30.000 D
- qui n'ont pas été soumis à l'IRPP selon le régime réel suite à un contrôle fiscal
- et dont les exploitants ne réalisent pas d'autres catégories de revenus autre que les
revenus de valeurs mobilières et de capitaux mobiliers.

Impôt Forfaitaire

Il est établi sur la base du CA annuel conformément au barème suivant 15(*):

Tranche de CA en Montant de Acomptes provisionnels Montant global de


dinars allant de l'impôt pour les non optionnels l'impôt forfaitaire
0 à 3000 2516(*) 13,5 38 ,5
3000,001 à 6000 45 40,5 85,5
6000,001 à 9000 75 67,5 142,5
9000,001 à 12000 120 108 228
12000,001 à 15000 180 162 342
15000,001 à 18000 260 234 494
18000,001 à 21000 360 324 684
21000,001 à 24000 460 414 874
24000,001 à 27000 580 522 1102
27000,001 à 30000 700 630 1330
2. Les Impôts Indirects

Ces impôts ne touchent pas directement les revenus mais sont perçus sur des produits,
des biens et des services commercialisés.

Ils sont fondamentalement :

Ø La Taxe sur la Valeur Ajoutée régie par la loi n° 88-61 du 02/06/1988 promulguant
le code de la TVA

Ø Les Droits de Consommation régis par la loi n° 88-62 du 02/06/1988

a. La Taxe sur la Valeur Ajoutée

§1. Le régime suspensif

Les activités exercées à titre exclusif ou à titre principal en vue de l'exportation ou des
ventes en suspension peuvent bénéficier du régime suspensif de la TVA pour leur
acquisition des biens et services donnant droit à déduction.

Cependant, les non assujettis effectuant occasionnellement des opérations d'exportation


peuvent être autorisées à bénéficier du régime suspensif de TVA pour leur acquisition,
auprès d'assujettis, de marchandises ou de services destinés à l'exportation.

§2. Les régimes forfaitaires

Le forfait légal

Ce régime s'applique exclusivement aux personnes physiques non importatrices ou


exportatrices, non soumise à une autre catégorie de forfait et CA en TTC n'excède pas
30000D. Ce forfait est libératoire de la TVA.

Le forfait simplifié

Il est applicable à des secteurs d'activités désignés par décret, à savoir les cafetiers
exploitant un seul établissement sous licence de première catégorie, les coiffeurs et
l'alimentation générale.

Le forfait de transport

Les opérations de transport terrestre (à l'exception du transport par louage ou taxi) sont
soumises à une taxe forfaitaire mensuelle sur la valeur ajoutée :

- Transport de marchandises : 1D par tonne de charge utile

- Transport de personnes : 1D par place assise


Cette taxe est imputable sur la TVA due par les assujettis sous le régime réel (c'est-à-
dire qu'elle ouvre droit à déduction)

§3. Le Régime Réel

Toutes PP ou PM exerçant des opérations imposables à la TVA, sont soumises au


régime réel d'imposition. On cite ainsi les affaires revêtant le caractère industriel,
artisanal ou relevant d'une profession libérale ainsi que les opérations commerciales,
etc.

b. Le Droit de Consommation

Les produits repris au tableau annexé à la loi n° 88-62 sont soumis au droit de
consommation selon les taux prévus dans ce tableau.

§1. Personnes Assujetties

Sont assujettis au droit de consommation :

- les fabricants, les embouteilleurs et les conditionneurs de bières dans d'autres


récipients

- les vendeurs de vins en vrac et les embouteilleurs de vins

- les fabricants d'alcool

- les fabricants et les embouteilleurs de boissons alcoolisées

- les commerçants grossistes de vins, de bières, d'alcools et de boissons alcoolisées

§2. Assiette du droit de consommation

Le droit de consommation est assis sur les prix de vente du produit touts frais, droits et
taxes compris à l'exclusion du droit de consommation et de TVA.

§3. Régime de déduction

Les conditions prévues par le code de la TVA pour bénéficier du régime de déduction
en TVA sont les mêmes qu'en matière de droit de consommation ; sauf qu'aucun
remboursement n'est prévu.

3. Les Droits d'Enregistrement et de Timbres

Les droits d'enregistrement et de timbres 17(*)sont des droits perçus suite à


l'accomplissement de la formalité d'enregistrement d'une opération effectuée par un
résident tunisien et ce en vue de préserver les droits de chacun.

a. Opérations soumises
Les opérations faisant l'objet d'imposition au droit d'enregistrement sont les mutations
et actes.

Une mutation est la transmission d'un droit, d'une propriété ou d'un bien d'une personne
à une autre. Un acte est un écrit rédigé en vue de faire la preuve d'un fait juridique c'est-
à-dire d'une opération accomplie portant vente, échange, donation, etc.

b. Les buts de la formalité d'enregistrement

Le droit d'enregistrement est un impôt qui contribue à l'alimentation du budget de l'Etat


et qui permet d'avoir des renseignements sur la situation financière et patrimoniale des
contribuables.

En effet, L'enregistrement donne une date certaine à l'acte à l'égard des tiers. Cette
formalité permet une surveillance sur la forme et sur le contenu de l'acte.

c. Les différents droits d'enregistrement

Il existe trois types de droits d'enregistrement :

- les droits proportionnels : applicables aux ventes de biens immeubles et opérations


assimilées, ainsi qu'à tous les actes de mutations de propriété, de nue propriété ou
d'usufruit et aux jugements et arrêtés

- le droit progressif : applicable aux opérations de ventes de terrains à bâtir destinés à la


construction d'immeubles.

- Les droits fixes : s'appliquent généralement aux marchés, aux actes de sociétés et aux
actes innomés. Il est perçu sur chaque page de chaque copie d'acte présenté à la
formalité.

4. Les Taxes Parafiscales

Une multitude de taxes coexistent en Tunisie, à ce titre on peut citer :

a. La Taxe de Formation Professionnelle : TFP

Instituée par l'article 364 du code de Travail et liquidée mensuellement sur les
traitements, salaires et toutes autres rétributions versées aux salariés travaillant dans les
différents secteurs de l'industrie, du commerce et de l'agriculture. La TFP est fixée à :

· 2% pour tous les secteurs

· 1% exceptionnellement pour les entreprises exerçant dans les secteurs des industries
manufacturières
b. Fonds de Promotion du Logement pour les Salariés : FOPROLOS

Cette taxe est instituée à la charge de tout employeur public ou privé ayant une activité
en Tunisie à l'exclusion des exploitants agricoles privés.

De même que la TFP, le FOPROLOS est assise sur la base des traitements, salaires et
toutes autres rétributions versées aux salariés des différents secteurs d'activité au taux
de 1%.

c. La TCL

Elle est instaurée sur les établissements à caractère industriel, commercial ou


professionnel.

Elle est de 0.2% du chiffre d'affaires TTC brut local réalisé durant le mois 18(*) avec un
minimum non inférieur à 24% de la valeur locative et un maximum non supérieur à
20000D par an.

d. Autres Taxes Parafiscales

Elles sont multiples et concernent des secteurs d'activités spécifiques, on listera :

- Le FODEC : il est institué au profit du

· Fonds de développement de la compétitivité industrielle19(*) : cette taxe est de 1% du


CA hors TVA due sur les produits locaux ou importés20(*).

· Fonds de développement de la compétitivité dans le secteur de l'agriculture et de


pêche21(*).

· Fonds de développement de la compétitivité dans le secteur du tourisme 22(*) : Elle est


au taux de 1% sur le CA réalisé par les exploitants énumérés par l'article 60 de la loi n°
95-109 du 25/12/1995 portant loi de Finances pour la gestion de l'année 1996

- La taxe à l'exportation des peaux et cuir, du liège brut et des déchets métalliques23(*)
- Les prélèvements au profit du fonds de solidarité nationale24(*) qui sont :
· la taxe compensatrice sur le ciment25(*) de 1D/tonne
· la redevance sur ciment26(*) de 2D/tonne commercialisé par les cimenteries tunisiennes
- Les prélèvements au profit du fonds national de l'emploi:
· Contribution sur les ventes locales du café et du thé 27(*) : 150 millimes par Kg de thé
ou de café commercialisé par l'Office de Commerce de Tunisie
· Taxe sur la valeur des contrats conclus avec les artistes étrangers 28(*) : 25% du montant
total revenant à l'artiste y compris les avantages en nature
· Taxe sur les voyages à l'étranger29(*) : 45D/voyage
- Taxe de circulation :
· Taxe de circulation sur les véhicules automobiles30(*)
· Taxe unique de compensation de transport routier31(*)
- Taxe sur les assurances : perçu au profit du fonds de la protection civile et de la
sécurité routière sur
· le contrôle technique des véhicules automobiles : 300 millimes/contrôle
· chaque attestation d'assurance automobile : 300 millimes32(*)
· les entreprises d'assurances agréées à opérer en Tunisie soumises ou non à l'impôt sur
la patente au taux de :
? 0.3% pour les primes d'assurance sur les accidents de voitures
? 1% pour les primes d'assurance à l'exclusion des primes d'assurance - vie et de
capitalisation
* 13 Article 44 paragraphe I du CIRPPIS
* 14 Article 45 paragraphe 2 du CIRPPIS (modifié par la loi de finances portant gestion
2003)
* 15 Tableau du Tarif de l'impôt forfaitaire annexé au CIRPPIS
* 16 Ce montant est relevé de 15 D à 25 D en vertu de l'article 44 de la loi de finances n°
2005 - 106
* 17 Le code des Droits d'Enregistrement et de Timbres est promulgué par la loi n° 93-
53 du 17/05/1993
* 18 Article 38 de la loi de finances 93-125 du 31/12/1993
* 19 Institué par les articles 37 à 39 de la loi n° 94-127 du 26/12/1994
* 20 Article 37 de la loi n° 99-101 du 31/12/1999
* 21 Institué par les articles 45 et 46 de la loi n°94-127 du 26/12/1994
* 22 Institué par les articles 58 à 60 de la loi n° 95-109 du 25/12/1995
* 23 Décret n° 96-94 du 24/01/1996
* 24 Article 57 de la loi n° 95-109 du 25/12/1995 portant
* 25 Décret loi n° 73-11 du 17/10/1973
* 26 Articles 105 et 106 de la loi n° 81-100 du 31/12/1981
* 27 Article 3 de la loi n° 68-115 du 10/06/1968
* 28 Article 94 de la loi n° 83-113 du 30/12/1983
* 29 Article 12 de la loi n° 84-02 du 21/03/1984
* 30 Articles 19 à 21 du décret 31/03/1955
* 31 Articles 38 à 47 de la loi n° 83-113 du 30/12/1983
* 32 Article 153 de la loi de Finances n° 82-91 du 31/12/1982
SECTION III : NOTIONS D'AUDIT FISCAL

A. Extension de l'Audit au Domaine Fiscal


Les audits touchent aujourd'hui l'ensemble des secteurs de l'entreprise dont le plus
ancien et le plus courant est l'audit comptable et financier ; Le domaine fiscal est l'un de
ces secteurs qui constitue une notion étendue devrant être appréhendé et contrôlé pour
une meilleure efficacité de l'entreprise.
Ainsi, l'audit fiscal paraît comme étant la formule qui répond au mieux aux
préoccupations de l'entreprise et ce pour diverses raisons :
Ø L'intensité des liens que la fiscalité entretient avec la comptabilité
Ø L'importance et la complexité de la matière fiscale
Ø Le risque financier attaché au non respect de la règle fiscale.
1. Les Opportunités d'Apparition
Le droit fiscal est une contrainte pour l'entreprise, qui lui impose le respect de
dispositions importantes en nombre, complexes et évoluant rapidement dans le temps.
Reste à savoir que cette rigidité a poussé vers l'extension de la fraude en cherchant à
minimiser la dette vis à vis de l'Etat, de même que l'évasion pour en profiter des lacunes
existantes entre les lignes des dispositions réglementaires.
L'entreprise demeure en situation de risque fiscal du fait de la non application des
règles et des sanctions.
Par conséquent, la mesure de ce risque peut être un élément d'information pour les
dirigeants puisque son incidence financière sur la gestion de l'entreprise est directement
mesurable.
Outre le prélèvement obligatoire que représente en lui-même l'impôt, la fonction de
collecteur d'impôt assignée à l'entreprise est en elle-même génératrice d'un coût
additionnel.
« L'entreprise est chargée d'opérations d'assiette, de déclaration, de perception et de
reversement de l'impôt. Elle supporte un coût qui lui est transféré par l'administration
fiscale. Il s'agit d'un coût ''subi'' par l'entreprise auquel elle ne peut se dérober »33(*).
Ainsi, même si l'entreprise joue le rôle d'intermédiaire neutre entre le redevable d'impôt
et l'Etat, elle le substitue s'il n'honore pas sa dette ou qu'il soit en situation
d'insolvabilité.
M. Egret soulignait dans son étude pour les entreprises imposées selon le régime réel
que la fiscalité est une « préoccupation quotidienne, majeure et souvent
irritante »34(*)qu'il serait rationnel de maîtriser.
Contrainte financière, risque, gestion fiscale sont des éléments suffisamment importants
pour justifier un contrôle approfondi et spécialisé qui puisse apporter des éléments
d'information, notamment aux dirigeants de l'entreprise.
L'intérêt d'un contrôle des questions d'ordre fiscal est clair. Il doit permettre en premier
lieu de recueillir des informations sur la nature et l'étendue du risque fiscal encouru par
l'entreprise, mais aussi sur l'aptitude de celle-ci à utiliser la fiscalité aux mieux de ses
intérêts.
Cet examen lève donc le voile sur les incertitudes, les interrogations fiscales de
l'entreprise et facilite dans une certaine mesure la prise de décision.
Le prolongement de ce diagnostic à des recommandations ou conseils contribue à la
sécurité fiscale de l'entité et participe à l'amélioration de sa gestion fiscale.
2. Tendance vers l'Audit Fiscal
Très lié aux travaux sur les développements de l'audit opérationnel, au point de
constater que l'audit fiscal est encore souvent présenté comme un possible
développement de l'audit35(*).
Cette formule d'audit est généralement perçue comme l'aspect fiscal de la mission
d'audit ou de révision comptable mais en aucun cas intitulé la révision fiscale des
comptes.
L'audit fiscal se présente ainsi comme "une pièce maîtresse" dans l'élaboration du
diagnostic fiscal de l'entreprise36(*).
Cependant, il permet d'apporter des éléments sur la faculté de l'entreprise à se
conformer ou non à la réglementation fiscale.
En plus ses résultantes informent sur la gravité du risque encouru financièrement de
même que les éventuelles défaillances de l'organisation de l'entreprise.
Pour conclure, l'audit fiscal sert de guide à certaines décisions de gestion ainsi que celle
de gestion des risques de l'entreprise connue de nos jours sous « The risk-
management ».
* 33MM. Perchan et Klee, structure économique et juridique de l'entreprise et la TVA,
Revue française de comptabilité Mai 1982, p223
* 34 G. Erget, L'amélioration des rapports entre l'administration et les contribuables et
en particulier les non-salariés, Etude présentée par la section des finances du conseil
économique et social, le 29 Novembre 1979, Avis et rapports du conseil économique et
social, p10
* 35 J. Raffegeau, F. Dubois et D. de Menoville, op. cit, p110
* 36 M. Chadefaux, op. cit, p62

B. Définitions & Objectifs


1. Définitions
Malgré que la notion d'audit fiscal n'acquiert pas encore l'unanimité pour une telle
variété d'audit, plusieurs définitions ont tenté de l'expliciter dont voici quelques-unes :
- L'audit fiscal est un moyen de se prononcer sur l'ensemble des structures fiscales
d'une entité et leur fonctionnement : c'est la fiscalité sous toutes ses formes qui est
l'objet de l'audit37(*).
- C'est un examen critique de la situation fiscale d'une personne physique ou personne
morale en vue de formuler une appréciation. En clair, il s'agit d'établir un diagnostic38(*)
Cependant à travers ces deux définitions on peut qualifier l'audit fiscal d'une expression
d'opinion ou d'appréciation d'une conjoncture fiscale d'une entreprise.
- L'audit fiscal permet de réaliser le diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise ...
de faire le point sur la stratégie fiscale de l'entreprise et proposer le cas échéant des
solutions de nature à rendre la gestion fiscale plus performante en diminuant la charge
fiscale39(*) .
- L'audit fiscal permet d'établir un diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise et
de proposer des solutions propres à diminuer la charge fiscale40(*).
D'après ce qui précède, on constate que les définitions antérieurement présentées de
l'audit fiscal ont évolué vers une approche plus concrétisée où l'audit fiscal se présente
comme un outil de gestion et d'aide à la prise de décision.
En résumé, l'audit fiscal est un diagnostic de la situation fiscale d'une entité permettant
d'apprécier le respect des règles fiscales en vigueur et l'aptitude de cette entité à
mobiliser les ressources du droit fiscal dans le cadre de sa gestion pour y atteindre ses
objectifs.
2. Les Objectifs
La mission d'audit fiscal se justifie à travers les pensées suivantes :
- L'audit fiscal étudie et analyse les dispositions desquelles résultent des obligations
légales auxquelles l'entreprise doit s'y conformer sous peine de sanctions, et ;
- Il oriente les décisions prises par l'entreprise vers des choix rationnels et cohérents
fondés sur des avantages et/ou options fiscales qui sont de nature à lui procurer un gain
en terme d'impôt.
Ainsi, on attribue à l'audit fiscal deux objectifs distincts :
Ø Un objectif de régularité : contrôle de la régularité fiscale (a)
Ø Un objectif stratégique : contrôle de l'efficacité (b)
a. Le Contrôle de Régularité
C'est un contrôle qui consiste à s'assurer de la fiabilité des supports d'informations.
Il permet ainsi de détecter les anomalies, leurs origines et les risques y découlant afin
de réparer les éventuelles infractions fiscales et éviter l'exposition à un contrôle en la
matière.
b. Le Contrôle d'Efficacité
Il mesure la prédisposition de l'entreprise à exploiter les opportunités et les avantages
fiscaux accordés par la loi ainsi que les maîtriser.
Ce contrôle porte sur deux types de choix :
- Les uns sont des choix tactiques liés à la gestion courante et qui peuvent porter par
exemple sur l'adoption du régime d'option en matière de TVA, le mode
d'amortissement...
- Les autres sont des choix stratégiques opérés occasionnellement, dont la fiscalité est
l'un des critères de prise de décisions.
Ces choix sont déterminants des caractéristiques fiscales de l'entreprise. À titre
d'exemple, on illustre le choix du mode d'imposition, le choix du régime fiscal pour
certaines opérations spécifiques ...
* 37 ATH, op. cit, p23
* 38 P. Bougon, Audit et Gestion Fiscale Tome I, Edition CLET 1986, p17
* 39 Mr Mokded Mastouri, Revue d'Entreprise N°2 Nov. /Déc. 1992, p15
* 40 Mr Chokri Mseddi, Revue d'Entreprise N°10 Mars/Avril 1994, p25

CHAPITRE II : DEMARCHE DE L'AUDIT FISCAL


L'audit suit une démarche inductive et objective conçue sur une adjonction
d'informations, d'observations, d'analyses et de vérification des faits et d'appréciation.

La mission d'audit doit accomplir trois tâches :

- effectuer un état des lieux : c'est une étape préalable au commencement de la mission
pour détecter les opportunités et menaces (Section I)

- analyse approfondie des mécanismes de l'entreprise pour mettre en oeuvre la qualité


du contrôle interne (Section II)

- élaboration d'un programme de travail afin d'éviter l'omission des principaux comptes
et rubriques (Section III)

SECTION I : PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE

L'audit, en toutes ses variétés, exige de la part de l'auditeur une excellente connaissance
globale de l'entreprise qui lui permettra par la suite d'orienter ses travaux et réaliser ses
recherches.

Ce pendant, la prise de connaissance générale est d'intérêt particulier dans la mission


d'audit fiscal (A) et ce afin de dégager les spécificités de l'entité et préparer par
conséquent le dossier permanent composé par les différents dossiers (B).

A. Intérêt de la Prise de Connaissance

Cette étape est d'autant plus importante quand il s'agit d'une première intervention.
Elle permet à l'auditeur d'assimiler le contexte externe de l'entreprise : contexte
juridique, environnement économique, environnement social ... et interne : l'activité et
l'organisation générale de l'entreprise.

Elle met en relief les spécificités de l'entité ainsi que les éventuels problèmes, risques
ou failles pour orienter ses investigations et recueillir par la suite des éléments de
compréhension (1) pour formuler son opinion qui devrait être basée sur des éléments
probants (2).

1. Les Éléments de Compréhension

Ces éléments sont de nature à familiariser l'auditeur aux spécificités de l'entité pour
qu'il puisse en tracer les ordres de grandeurs auxquels il serait affronté.

Ils lui sensibilisent sur la significativité d'une telle erreur et donc fixer son seuil de
signification.

Cependant, ils ne se contentent pas à une compréhension de l'environnement interne


mais aussi de l'environnement externe qui place l'entreprise dans son secteur d'activité
et l'apprécie vis-à-vis de ses concurrents.

2. Les Éléments De Preuve

Plusieurs situations peuvent nécessiter un apport de justification vue les incohérences


décelées entre la comptabilité et la fiscalité.

Ces éléments justificatifs sont principalement liés à des situations risquées ou à des
anomalies qu'il convient d'ergoter41(*) au niveau de son rapport général.

* 41 « Ergoter : argumenter une telle opinion, discuter tel fait ... »

B. Préparation des Différents Dossiers

La prise de connaissance générale est une première étape du processus d'audit fiscal qui
débouche sur l'établissement de plusieurs dossiers qui cernent des recueillis sur
l'entreprise dans des différents domaines.

Ces informations sont collectées suite à une visite des locaux et par des interviews des
personnels.

On listera indicativement les dossiers suivants :

 Les informations générales : se sont des informations qui concernent l'historique


de l'entreprise, la dénomination sociale, son capital, son objet social, ses statuts,
ses implantations ...
 Les informations juridiques : informations se rapportant au statut juridique de
l'entité (SA, SARL, SUARL...), les procès-verbaux des assemblés générales ...
 Les informations comptables et financières : le manuel comptable, le rapport
d'audit interne, les états financiers...
 Les informations opérationnelles : la nature de milieu du travail (informatisé,
manuel), les méthodes utilisés (travail à la chaîne, production à la pièce...) dont
des informations fiscales peuvent y figurer tel que le taux de RS pour les
soutraîtances manufacturières....
 Les informations relatives au secteur d'activé  : régime d'imposition en tant que
personnes physiques ( forfaitaires ou réels) ou personnes morales ( IS au taux de
35% ou de 10%) ; les produits commercialisés à quel taux de TVA (0%, 6%, ... ),
les autres impôts et cotisations spécifiques au secteur ( la taxe au profit du fonds
de développement de la compétitivité industrielle pour les entreprises de
production de cuir au taux de 1.5% ; le salaire minimum...).
 Les informations sur les avantages fiscaux : elles portent sur des dispositions
spécifiques à quelques entreprises faisant l'objet d'une incitation de la part de
l'Etat comme :
1. Le régime de suspens en matière de TVA.
2. L'application du mode dégressif lors du calcul des
amortissements...
 Informations sur les principales conventions : C'est essentiellement pour évaluer
les incidences fiscales de ces conventions telles que la location (l'enregistrement
du contrat a été réalisé sur la base du montant de location annuel, semestriel,
mensuel...), le leasing, les cessions d'immobilisations ...
L'élaboration de ces différents dossiers constituera le dossier permanent qui servirait à
l'auditeur dans ses prochaines investigations. Il est à noter que l'auditeur pourra s'en
servir des dossiers déjà préparés par les précédents CAC, et donc l'audit comptable et
financier participe en tant que source d'informations et d'appui à la mission d'audit
fiscal.

D'après cette étude, la prise de connaissance générale s'avère une phase prépondérante
et fondamentale dans le processus d'audit fiscal.

SECTION II : ÉVALUATION DU CONTROLE INTERNE

L'évaluation du contrôle interne consiste à l'appréhension de la qualité


organisationnelle de l'entreprise par un examen des principales procédures (achat,
vente, stock, immobilisation, trésorerie ...) : c'est une évaluation générale du CI faite sur
le plan comptable (A) ; sur le plan fiscal, il s'agit d'une évaluation approfondie
spécifique au domaine fiscal (B).

A. L'Evaluation Générale du Contrôle Interne


Pour pouvoir donner un avis sur la régularité et la sincérité des comptes et apprécier
l'image fidèle sur le patrimoine et la situation financière de l'entreprise, l'auditeur doit
examiner les dispositifs de sécurité mis en place pour assurer un enregistrement
convenable des opérations effectuées par l'entreprise.

C'est l'ensemble de ses sécurités que l'on dénomme « Contrôle Interne ».

Cet examen du système de CI va permettre à l'auditeur de déterminer le niveau de


contrôle à effectuer.

L'Evaluation du Contrôle Interne s'opère en cinq étapes :

1. La Description des Procédures

En fonction de la nature des opérations effectuées au sein de l'entreprise l'auditeur


identifie et décrit les procédures de contrôle. Il doit rechercher les sécurités mises en
place pour la constatation des différentes opérations.

Cette description est d'autant plus rapide quant il existe un manuel de procédures au
sein de l'entité.

2. Les Tests de Conformité

Une fois les procédures sont identifiées, l'auditeur doit vérifier que la description du
système de CI est correcte et reflète la réalité de l'entreprise, c'est-à-dire que l'ensemble
des sécurités identifiées est véritablement appliqué.

Il doit aussi s'assurer qu'il n'existe pas d'autres procédures informelles qui sont
d'application et qu'elles n'ont pas été repérées.

3. L'Évaluation Préliminaire du CI

C'est l'étape la plus importante au niveau de ce stade où l'auditeur dégage les forces et
les faiblesses et formule un jugement sur la qualité du CI.

4. Les Tests de Permanence

Ces tests s'effectuent généralement par sondage. Ils visent à s'assurer que les procédures
jugées fiables et correctes sont effectivement appliquées. Ils confirment ou infirment
l'évaluation préliminaire du CI.

5. L'évaluation Définitive du CI

Cette évaluation détermine l'étendue de la phase suivante à savoir le contrôle des


comptes.
Si elle dégage des faiblesses, l'auditeur va consacrer plus de temps et plus d'importance
au contrôle approfondi des états financiers.

En plus, elle permet à l'entreprise d'améliorer son système de contrôle interne pour les
exercices ultérieurs.

B. L'Evaluation Des Spécificités Fiscales

Suite à l'évaluation générale du contrôle interne, une nécessité d'une autre évaluation
relative au domaine fiscal se fît ressentir.

L'auditeur fiscal analysera la façon par laquelle sont traités les problèmes fiscaux et
s'interrogera par conséquent sur l'existence d'un service fiscal ainsi que sa position et
son organisation au niveau de l'organigramme de l'entreprise ; le cas échéant sur ceux
qui s'occupent de ces problèmes fiscaux et leurs fonctions.

Outre ce diagnostic préalable, l'auditeur aura à :

- Examiner si l'entreprise a recouru à un ou plusieurs conseillers extérieurs pour


apporter des solutions ou des appuis à certains problèmes.

- Etudier les méthodes de traitement des questions fiscales.

- Observer les conditions d'établissement des différentes déclarations fiscales.

- Etudier les procédures de vérification et de contrôles utilisées par l'entreprise.

- S'assurer qu'il y ait eu un contrôle ultérieur à la préparation des déclarations par un


supérieur hiérarchique tant en matière de respect des règles fiscales qu'au niveau de la
vérification arithmétique.

- Analyser les procédures d'envoi des déclarations fiscales et par la suite ceux
confirmant leur dépôt aux délais légaux.

- Contrôler les conditions dans lesquelles sont effectuées les versements au trésor :
procédures d'autorisation de paiement, relations entre les responsables fiscaux et ceux
de la trésorerie, concordance entre les sommes dues par l'entreprise et les montants
effectivement acquittés42(*).

Cette évaluation spécifique du CI sur le plan fiscal conduit l'auditeur à mettre en


évidence :

- Les faiblesses du système de CI desquelles s'engendrent les risques fiscaux.


- Les forces du système de CI auxquelles on peut soutenir pour améliorer l'efficacité de
l'entreprise.
FORCES THÉORIQUES

Forces de conception

FAIBLESSES THÉORIQUES

Faiblesses de conception

TEST DE PERMANENCE

Vérification de l'application permanente des points forts

EXISTE-T-IL DES PROCÉDURES ALTERNATIVES OU COMPENSATRICES

OUI

Points forts appliqués

Points forts non appliqués

CONTRÔLE RÉVÉLATEUR

Confirmer la réalisation effective des risques théoriques

NON

FORCES

FAIBLESSES

ÉVALUATION DÉFINITIVE DU CONTRÔLE INTERNE

SAISIE DES PROCÉDURES

Description du système de C.I.

TESTS DE CONFORMITÉ

Vérification de la compréhension du système de CI

ÉVALUATION PRELIMINAIRE DU C.I.

Description du système de C.I.


PROCESSUS D'ÉVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE

SECTION III : ÉLABORATION DU PROGRAMME DE TRAVAIL

Le programme de travail est un outil de gestion opéré dans une mission d'audit pour
tenir compte de deux types de contraintes :

- La première est une contrainte de temps du fait que la mission d'audit s'étale sur une
période restreinte (quelques mois).

- La deuxième est une contrainte de résultats qui ne s'impose que pour des missions
d'audit contractuelles tel est le cas de la mission d'audit fiscal.

Ainsi, « le travail d'un auditeur doit être planifié de manière appropriée et les assistants,
s'il en existe, doivent être supervisés de manière satisfaisante »43(*).

En vertu de ce qui précède, l'auditeur doit matérialiser son plan d'action en un ensemble
d'instructions libellé « programme d'audit ».

Ce dernier est un schéma de procédures à suivre en vue d'aboutir à la formulation d'une


opinion.

A. Nécessité

Ce programme permet de décrire la nature et l'étendue des travaux à effectuer.

Son utilisation efficace apporterait à l'auditeur une économie de temps à consacrer aux
procédures les plus importantes.

Pour ce qui est de l'audit fiscal, l'utilité d'un tel programme se résume ainsi :

- éviter l'oubli d'importants contrôles portant sur différents impôts


- simplifier la répartition des tâches entre les différents collaborateurs tout en s'assurant
qu'un risque d'omission ne peut pas y exister

- superviser l'avancement des travaux de recherches et d'investigations pour l'ensemble


de la mission ainsi que des membres de son équipe

- respecter son calendrier et donne par la suite une image fiable de ses
recommandations

B. Contenu

Ce programme de travail établit en écrit tient compte de plusieurs facteurs sus indiqués
ainsi que d'autre relatifs à la date de préparation et d'approbation des états financiers, la
nature de la mission et les obligations qui en découlent.

Il décrit le calendrier de travail ainsi que la répartition quotidienne des contrôles entre
collaborateurs.

Dans le cadre d'un mission d'audit fiscal, outre ces données, le programme d'audit doit
préciser les différents contrôles effectués en matière de TVA, IS, IRPP, droits
d'enregistrements et autres taxes et avantages fiscaux, de même que les techniques
d'audit utilisées.

* 43 H.F. Steller, Audit, Principes et Méthodes Générales, 1ère Édition 1976, p164
PARTIE
II :
PRATIQU
E DE
CHAPITRE I : CONTRÔLE DE LA REGULARITE FISCALE
SECTION I : CONTROLE DES REGLES RELATIVES AU FOND
A. Revue Fiscale des Postes de Bilan

1. Les Actifs Immobilisés

a. Les Immobilisations Incorporelles 

Ces immobilisations sont à titre d'exemple : les investissements de recherche et


développement, les concessions de marques, brevets, licences, marques, procédés et
valeurs similaires, les logiciels, les fonds commerciaux, le droit au bail, etc.

Une entreprise peut acquérir des éléments incorporels ou peut elle-même les
développer.

Ces éléments peuvent constituer des éléments d'actifs, dans la mesure où ils ont un
potentiel de générer des avantages économiques futurs au bénéfice de l'entreprise44(*).

Il est parfois difficile de savoir si une dépense fait partie de l'actif immobilisé ou non.

Pour faire partie de l'actif incorporel, il faut que l'élément puisse être considéré comme
une valeur au sens comptable45(*).

L'auditeur fiscal doit donc s'assurer que les valeurs inscrites à l'actif ont la nature
d'immobilisations incorporelles et non de charges.

En revanche, il doit vérifier que toutes les valeurs représentatives d'immobilisations


incorporelles figurent à l'actif. À cet effet, il recherche dans les comptes de charges les
indemnités versées à des concurrents, les droits d'exploitation ou les autorisations
d'exploitation acquises, les licences, les marques, les brevets, etc.

Pour la comptabilisation de l'entrée des immobilisations incorporelles, l'auditeur doit


vérifier qu'elles sont inscrites pour leur coût d'acquisition net de rabais, remises et
ristournes et ce dans le cas d'acquisition. Par contre, si elles sont créées par l'entreprise,
il vérifie qu'elles sont enregistrées à leur coût de production.

Lors de l'acquisition, il doit s'assurer aussi que la TVA a été correctement déduite sur
les biens y ouvrant droit.

En outre, pour les acquisitions de fonds commerciaux, l'auditeur s'assure que les
mutations ont été soumises à la formalité de l'enregistrement.

En ce qui concerne les concessions et les brevets, l'auditeur fiscal doit s'assurer de la
constatation des redevances perçues pour cession de brevets ou de licence
d'exploitation selon le régime des plus values et moins values.
De même, il vérifie le régime d'imposition des redevances en matière de TVA.

Et enfin, il vérifie que les frais de recherche pour brevets d'invention ont bien été
déduits46(*).

Pour les amortissements des immobilisations incorporelles, on n'admet pas fiscalement


la déduction de l'amortissement des immobilisations qui ne se déprécient pas par le
temps et par l'usage (fonds commercial, droit au bail, brevets et marques de fabrique),
de même pour les brevets et marques de fabriques dont l'exploitation est appelée à
tomber dans le domaine public. Pour cela, l'auditeur doit s'assurer de la réintégration
des amortissements de ces immobilisations pour la détermination du bénéfice
imposable.

Selon le CIRPPIS, les provisions pour dépréciations des immobilisations incorporelles


ne sont pas déductibles, donc l'auditeur fiscal doit s'assurer de la réintégration de ces
provisions dans la base imposable.

b. Les Immobilisations Corporelles

Les immobilisations corporelles sont des éléments d'actif physiques et tangibles qui ont
un potentiel de générer des avantages économiques futurs. Sont détenus par une
entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens et de
services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et de soutien à
leur activité, et sont censés être utilisés sur plus d'un exercice47(*).

Au niveau de ce poste, le contrôle de la régularité fiscale s'opère sur les évènements et


les opérations suivantes :

§1. L'Acquisition 

Pour contrôler la bonne comptabilisation de l'entrée des immobilisations corporelles,


l'auditeur fiscal est appelé à vérifier les points suivants :

Ø Les immobilisations acquises sont inscrites pour leur coût d'acquisition, et ce en


tenant compte de tout les frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du
bien ajoutés au prix d'achat net de rabais, remises et ristournes.

Ø Les immobilisations produites par l'entreprise sont enregistrées à leur coût de


production.

Ø La distinction entre charges et immobilisations a bien été respectée. A titre


d'exemples :

· L'auditeur doit vérifier que les emballages récupérables et commodément identifiables


ont été enregistrés en immobilisations et non en charges, ni en stocks.
· Les réparations et modifications qui valorisent un élément d'actif ou prolongent sa
durée d'utilisation sont immobilisées.

Ø Les immobilisations importées sont inscrites au coût d'acquisition selon le cours à la


date d'achat et non pas au cours à la date de règlement.

Ø En matière de TVA, l'auditeur fiscal doit vérifier que l'entreprise a la qualité


d'assujetti selon le régime réel, de même pour ses fournisseurs d'immobilisations. Il
vérifie aussi que la TVA figurant sur la facture ou l'attestation délivrée par le vendeur a
bien été récupérée selon le prorata d'assujettissement de l'entreprise. En ce qui concerne
les immobilisations produites par l'entreprise, il doit vérifier qu'elles ont été imposées à
la TVA.

Il s'assure que pour les acquisitions des biens corporels d'occasion auprès d'un vendeur
assujetti, l'entreprise a bénéficiée du droit à déduction de la TVA pour la période
restante de la vie du bien.

Ø Enfin, l'auditeur est appelé à s'assurer que les droits d'enregistrement sur mutations
de biens meubles et immeubles ont été correctement opérés et effectivement versés au
trésor selon les taux et dans les délais correspondants.

§2. L'Amortissement

Sur le plan fiscal, l'amortissement est une déduction opérée sur les bénéfices en raison
de la dépréciation subie au cours de l'exercice par la plupart des éléments de l'actif
immobilisé.

En effet, l'auditeur fiscal doit vérifier les conditions nécessaires pour la déduction des
amortissements à savoir :

Ø L'amortissement doit porter sur les éléments de l'actif immobilisé soumis à la


dépréciation.

Par conséquent, cela exclut :

· Les biens non propriété de l'entreprise (comme les biens loués)

· Les valeurs d'exploitation (comme les biens comptabilisés en stock)

· Les immobilisations qui ne se déprécient pas par le temps ou par l'usage (terrain)

· Les avions et bateaux de plaisance mis à la disposition des dirigeants et employés de


l'entreprise et dont l'utilisation ne concerne pas directement l'objet de l'entreprise, ainsi
que les résidences secondaires

· Les véhicules de tourisme dont la puissance fiscale set supérieure à 9 chevaux, à


l'exception de c eux constituant l'objet principal de l'exploitation
Ø Être calculé sur :

· Le prix d'achat hors TVA déductible en plus des frais de douane, de transport, les
impôts et taxes non déductibles pour les immobilisations acquises

· La valeur vénale, pour les immobilisations acquises à titre gratuit

· Le coût de production pour celles créées par l'entreprise

· La valeur d'apport pour celles apportées à l'entreprise

Ø Être constaté en comptabilité

Ø L'amortissement doit correspondre en principe à une dépréciation effective subie


ainsi il doit être constaté que les résultats soient bénéficiaires ou déficitaires. Ils doivent
être comptabilisés en charge, sinon l'entreprise risquera la perte de déduction due à la
présence d'un amortissement irrégulièrement différé

Ø Enfin l'auditeur s'assure que les amortissements comptabilisés ont été bien détaillés
sur le tableau des immobilisations et des amortissements qui doit être joint à la
déclaration des résultats afin d'éviter que l'entreprise pert le droit de les déduire

Le CIRPPIS a prévu trois techniques ou modes d'amortissement :

Ø L'Amortissement Linéaire 

À ce niveau on distingue l'amortissement linéaire simple et l'amortissement accéléré

· Amortissement Linéaire Simple : l'auditeur s'assure que les taux d'amortissement


appliqués par l'entreprise correspondent aux taux prévus par l'administration fiscale 48(*);
donc si l'entreprise procède à l'application d'un taux supérieur, il doit vérifier qu'elle a
réintégré le surplus d'amortissement non déductible au bénéfice imposable

· Amortissement Accéléré : l'auditeur vérifie que l'entreprise pratique l'amortissement


accéléré à son matériel d'exploitation (à l'exclusion du matériel de transport de
personnes ou de marchandises) qui fonctionne à deux équipes (16/24) ou à trois équipes
(24/24) et ce en appliquant respectivement au taux linéaire un coefficient de 1.5 et de 2.

Ø L'Amortissement Dégressif 

L'auditeur fiscal doit s'assurer que la durée d'utilisation des immobilisations est
supérieure à cinq ans.

Il vérifie aussi que l'entreprise n'applique pas cette méthode pour l'amortissement des
biens acquis d'occasion et pour les logiciels (dont la durée probable d'utilisation est de
trois ans), et qu'elle ne l'utilise que pour le matériel informatique, matériel agricole, et
pour les équipements et matériels de production acquis neufs ou fabriqués par
l'entreprise à compter du 01/01/1999 à l'exclusion du mobilier et matériel de bureau,
moyens de transport (de personnes ou de marchandises)49(*).

Enfin, il vérifie le calcul de l'annuité d'amortissement dégressif qui se calcule chaque


année par application du taux linéaire affecté d'un coefficient de 2.5 à la valeur
résiduelle, et lorsque à la clôture d'un exercice, l'annuité d'amortissement calculée selon
le mode dégressif devient inférieure à celle linéaire, l'amortissement à pratiquer
correspond au rapport de la valeur résiduelle par le nombre d'années d'utilisation restant
à courir.

De même, l'auditeur doit vérifier que les équipements et matériels, objet de contrats de
leasing ne sont pas amortis selon le mode dégressif50(*).

Ø L'Amortissement exceptionnel

L'auditeur fiscal vérifie que si l'entreprise acquiert ou construit des immeubles


d'habitation destinés au logement de leur personnel à titre gratuit l'exploitant individuel,
les associés des sociétés de personnes, les membres des associations en participations,
les gérants des SARL ou sociétés en commandite par actions, les membres du conseil
d'administration des SA, et même les conjoints et enfants non émancipés des personnes
précitées ne bénéficient pas de ces logements.

A ce titre, l'entreprise peut opérer un amortissement exceptionnel égal à 50% du prix de


revient déductible pour l'amortissement du bénéfice ; la valeur résiduelle est
amortissable sur 10 ans selon le mode linéaire.

Il vérifie aussi que ¾ au moins de la superficie des immeubles sont destinés pour le
logement du personnel.

Remarque : En cas où l'entreprise a constitué des provisions pour dépréciation des


immobilisations corporelles, l'auditeur est appelé à vérifier si elle a réintégré extra
comptablement ces provisions pour la détermination du résultat fiscal.

§3. La Cession

Dans ce cas, l'auditeur s'assure que l'élément corporel cédé ou en rebus ne figure plus
au bilan de l'entreprise, de même que son amortissement cumulé. Il vérifie aussi que la
détermination de la plus value sur cession est correcte en tenant compte de la fraction
d'amortissement entre la date de clôture du dernier exercice et la date de cession.

Remarque : Si le prix de vente du bien est libellé en devise, il faut bien s'assurer que
le résultat de cession se défalque en un résultat de change et un résultat de valeur et
que chacun d'entre eux figure au niveau de son compte approprié.

En matière de TVA, il vérifie que l'entreprise a procédé à la régularisation de la TVA


initialement déduite lors de l'acquisition et ce en fonction de la durée de vie restante du
bien cédé en appliquant une fraction de 1/5 ou de 1/10 par année respectivement pour
les biens meubles et immeubles.

Enfin, il vérifie que les plus values provenant de la cession des biens corporels
réévalués ont été réintégrés à la base imposable51(*).

c. Les Immobilisations Financières

§1. Les Titres de Participation

Lors de l'acquisition, l'auditeur vérifie que les frais accessoires d'achat ne sont pas
compris dans la valeur d'achat (tels que les commissions d'intermédiaires, d'honoraires,
les droits et frais de la banque). Il vérifie notamment que la valeur d'achat comprend les
droits de souscription.

Il s'assure aussi de la bonne qualification des titres de participation c.à.d que l'entreprise
a l'intention de l'entreprise de les conserver durablement notamment d'exercer sur la
société émettrice un contrôle exclusif, une influence notable ou un contrôle conjoint, ou
pour obtenir des revenus et des gains en capital sur une longue échéance ou pour
protéger ou promouvoir des relations commerciales.

Pour les obligations, il vérifie que la valeur d'origine comprend les coupons courus et
non échus.

Lorsque l'entreprise procède à une augmentation de capital par distribution gratuite des
titres c.à.d par incorporation des réserves, l'auditeur doit observer que la valeur
d'origine des titres inscrits à l'actif n'est pas modifiée.

En matière des droits d'enregistrement, l'auditeur doit s'assurer lorsque l'acquisition des
titres a été constatée par un écrit, celui-ci a bien été soumis à la formalité
d'enregistrement.

À la clôture de chaque exercice, l'entreprise procède à la réévaluation de ses titres et


peut constater s'il y a lieu une dépréciation par une dotation aux provisions. À ce titre, il
doit s'assurer que l'entreprise a procédé à sa réintégration extra comptablement pour la
détermination du résultat fiscal.

Pour les entreprises cotées à la BVMT, il doit vérifier la bonne détermination de la plus
value de cession imposable partiellement dans la limite du reliquat, déduction faite de
la différence entre leurs cours moyen journalier boursier au dernier mois de l'exercice
précédent celui au cours duquel la cession a eu lieu et leur valeur d'acquisition ou de
souscription52(*).

De même pour la cession d'actions dans le cadre d'une opération d'introduction à la


BVMT, l'auditeur doit s'assurer que la plus value de cession a été imposée partiellement
dans la limite du reliquat après la déduction de la différence entreprise la valeur
d'introduction en bourse et la valeur d'acquisition53(*).
Il doit aussi vérifier si l'entreprise a bénéficié de la déduction des provisions pour
dépréciation des actions cotées à la BVMT54(*).

Pour ce qui est des revenus de valeurs mobilières (les dividendes) reçus suite à
l'acquisition de titres, il doit s'assurer qu'ils sont incluses dans le bénéfice imposable.

§2. Les Prêts Non Courants

L'auditeur doit contrôler la régularité des opérations de prêts : pour le faire il doit
distinguer selon qu'il s'agit d'opérations interdites ou autorisées.

Pour les revenus de capitaux mobiliers qui sont souvent les intérêts des créances et les
intérêts des comptes courants, il doit s'assurer qu'ils sont compris dans le bénéfice
imposable (les intérêts reçus et les intérêts courus et non échus).

§3. Les Dépôts et Cautionnements

L'auditeur analyse ce compte et s'assure par la suite qu'il s'agit réellement d'un
cautionnement et non pas d'une charge et que les dépôts et cautionnements antérieurs
ont été constatés en perte.

d. Les Frais d'Établissement

Les frais d'établissement, bien que figurant dans l'actif immobilisé, n'ont pas la nature
d'immobilisation. Ils correspondent à des charges dont la déduction peut être
échelonnée sur plusieurs exercices vu leur caractère général et non répétitif et vu
qu'elles n'affectent pas seulement l'exercice au cours duquel elles sont engagées, mais
elles ont une incidence sur les exercices futurs.

Donc l'auditeur doit s'assurer que les dépenses comptabilisées au niveau de ce poste
(AANC) ont effectivement la nature des charges reportées et non des charges
d'exploitation répétitives tout en s'y conformant aux conditions énumérées par la NCT
N°10.

En outre, ces frais sont résorbés sur une période de trois ans tout en appliquant la
méthode de l'amortissement linéaire :

- les frais préliminaires doivent être résorbés le plus rapidement possible et en tout état
de cause sur une durée maximale de 3 ans à partir de la date d'entrée en exploitation
commerciale sans que cette durée n'excède 5 ans à partir de l'exercice de leurs
engagements.

- les charges à répartir doivent être résorbées selon une méthode et une période
permettant le meilleur rattachement des charges aux produits. Cette période ne pourrait
excéder 3 ans de l'exercice de leurs constatations.
De ce fait, l'auditeur doit vérifier que ces frais n'ont pas été résorbés sur une période
supérieur à 3 ans, et si c'est le cas, il doit s'assurer que l'entreprise a réintégré le surplus
d'amortissement non admis en déduction en matière d'IRPP et d'IS lors de la
détermination du résultat fiscal.

De même, il doit s'assurer que les frais d'établissement sont évalués en hors TVA
récupérable et que la TVA a été correctement déduite.

2. Le Stock

La notion fiscale de stock est la même que celle comptable. Il s'agit des marchandises,
fournitures, produits finis, déchets, emballages perdus, etc.

Ils sont généralement générateurs de bénéfices ou de pertes ordinaires d'exploitation et


sont destinés à la vente en l'état, ou acquis en vue de leur revente ou de leur
consommation dans les opérations d'exploitation.

L'auditeur procède au départ à la vérification de leur constatation au compte approprié


relatif au stock et à leur existence à la propriété de l'entreprise à la date d'inventaire.

Il s'assure par la suite que tous les éléments inscrits dans le compte stock ont la nature
de valeurs d'exploitation et non d'immobilisations ou de charges.

Pour les produits achetés (matières premières, marchandises), il s'assure qu'ils sont
valorisés au prix d'achat additionné aux frais accessoires d'achat (transport, droits de
douane à l'importation, taxes non récupérables, etc.). À défaut, il vérifie qu'ils sont
valorisés selon le coût d'achat moyen pondéré.

Pour les produits finis et les encours, il s'assure que leur valorisation correspond au coût
de production soit le coût d'acquisition des matières consommées et une quote-part des
coûts directs et indirects de production pouvant être raisonnablement rattachés aux
produits dont voici quelques uns :

· les coûts de mains d'oeuvre directe

· les coûts de mains d'oeuvre indirecte

· les amortissements et entretien de bâtiments et équipements industriels

· les frais de gestion et d'administration de la production

· les frais de recherche et de développement se rapportant à des commandes spécifiques

Remarque : Les frais financiers sont pris en compte dans le coût d'acquisition ou
dans le coût de production des stocks lorsqu'ils sont liés à des emprunts ayant
financés des cycles d'approvisionnement, de stockage ou de production de durée
supérieure à douze mois55(*).
Pour tout type de stocks, il doit s'assurer qu'ils sont enregistrés en HTVA. De même, il
s'assure que l'entreprise utilise l'une des méthodes d'évaluation des stocks admises par
l'administration fiscale à savoir le coût moyen pondéré et la méthode FIFO ainsi que
des justificatifs de ce choix.

Il est à noter que l'évaluation des stocks au cours du jour n'est pas admise
fiscalement, raison pour laquelle l'auditeur est tenu de vérifier que l'entreprise
n'évalue pas ses stocks en fonction des prix de vente probable.

En outre, l'auditeur vérifie que les procédures mises en place permettent une saisie
exhaustive des mouvements physiques des biens stockés et qu'un inventaire a été
effectué à la date de clôture et par la suite procède à un contrôle arithmétique de
quelques fiches.

Dans les entreprises industrielles, l'auditeur doit rapprocher les quantités fabriquées
issues de la comptabilité analytique aux variations des stocks constatées en
comptabilité générale, et le cas échéant les données de la comptabilité matière avec
l'état d'inventaire et vérifier ainsi que tout ajustement a été justifié.

Lors de l'utilisation des produits stockés pour les besoins propres de l'entreprise, ou
bien en cas de perte, de vol, de détérioration ou tout autres disparitions injustifiées 56(*),
l'auditeur doit s'assurer que la TVA déduite a bien été reversée au trésor.

Pour les emballages commerciaux, l'auditeur doit distinguer entre d'une part les
emballages récupérables identifiables figurant généralement en immobilisations
corporelles destinés à la consignation et d'autre part les emballages non récupérables ou
perdus vendus avec les produits figurant à la date de clôture en stocks d'emballages.

Dans le cas où l'entreprise a constitué des provisions pour dépréciation des stocks
destinés à la vente, il s'assure que le montant des provisions déductibles est calculé sur
la base du prix de revient du produit diminué de la valeur de réalisation nette connue à
la date de clôture de l'exercice au titre duquel les provisions sont constituées, sans tenir
compte des frais non réalisés à cette date.

De même, il aura à vérifier que le montant des provisions ainsi constituées ne dépasse
pas 50% du prix de revient du produit objet de dépréciation.

3. Les Comptes De Tiers

Sont regroupés dans la classe IV, les comptes rattachés aux comptes de tiers et destinés
à enregistrer les dettes et créances courantes, autres que financières. Donc, l'auditeur
passe en revue des comptes suivants :

40 : Fournisseurs et comptes rattachés

41 : Clients et comptes rattachés


42 : Personnel et comptes rattachés

43 : Etat et collectivités publiques

44 : Sociétés de groupe et associés

45 : Débiteurs et créditeurs divers

a. Fournisseurs et Comptes Rattachés

Les principaux comptes concernés sont :

401 & 404 : Fournisseurs (d'exploitation et d'immobilisation)

403 & 405 : Fournisseurs, effets à payer

408 : Fournisseurs, factures non parvenues

4091 : Fournisseurs, avances et acomptes

Tout d'abord, l'auditeur fiscal doit apprécier l'étendue des investigations à effectuer en
fonction de la qualité du contrôle interne pour le cycle achats - fournisseurs.

Il procède après, par la revue analytique des différents comptes en déterminant les
ratios significatifs pour diriger les recherches d'éventuelles anomalies : il revoit les
balances fournisseurs, rapproche les soldes du grand livre, identifie les comptes dont les
libellés sont imprécis et recherche les écritures qui ne sont pas passées selon la
procédure habituelle57(*).

Il doit appliquer la procédure de confirmation directe concernant les comptes de dettes -


fournisseurs. A travers leurs confirmations, il valide les opérations comptabilisées et
rapproche par la suite les réponses obtenues avec les soldes fournisseurs dégagés de la
balance auxiliaire.

Les écarts constatés, jugés significatifs, feront l'objet d'une demande d'explication pour
justifier leur enregistrement en charges.

À défaut de cette procédure ou si les résultats s'avèrent insuffisants, il doit vérifier que
les soldes individuels sont correctement analysés et que le rapprochement aux éléments
justificatifs ne dégage pas des écarts significatifs.

L'auditeur doit tenir compte également des effets à payer lors de la procédure de
confirmation directe.

En outre, il doit vérifier les additions de la balance fournisseurs et les rapprocher avec
les comptes collectifs. De même, il doit pointer la balance avec les comptes individuels
et s'assurer que les fournisseurs débiteurs figurent à l'actif du bilan et ne sont pas
compensés avec le solde créditeur.

L'auditeur est aussi appelé à vérifier le report des factures et avoirs - fournisseurs et leur
ventilation au journal des achats et dans les comptes de contrepartie, ainsi que les
additions du journal d'achat et les additions des colonnes de ventilation du journal
d'achats58(*).

Il peut rapprocher par sondage les écritures comptabilisées en charges avec leurs pièces
justificatives et apprécier en conséquence si les charges sont engagées dans l'intérêt de
l'exploitation pour être admise à la déduction.

En matière de TVA, l'auditeur doit vérifier que la TVA à récupérer figure sur les
factures établies au nom de l'entreprise et faisant ressortir distinctement la montant hors
taxe et le montant de la taxe.

Il doit s'assurer de même que les dettes fournisseurs sont comptabilisées en TTC et que
la TVA est récupérée sur les seules dépenses y ouvrant droit.

Il s'assure notamment que toutes les factures reçues, relatives à l'exercice, ont bien été
prises en compte et enregistrées dans le mois de leur réception.

Enfin, il vérifie la régularisation de la taxe déjà déduite pour avoirs reçus mentionnant
la TVA.

Pour apprécier la séparation des exercices, l'auditeur fiscal est appelé à vérifier le
respect du principe de l'annualité de l'impôt. Il pourra donc procéder notamment aux
contrôles suivants :

* Pour les Achats :

- relever les derniers BR de l'exercice et s'assurer que les factures correspondant aux
achats reçus sont enregistrées dans le même exercice

- relever les derniers bons de retour de l'exercice et s'assurer que les avoirs
correspondants sont enregistrés au même exercice

- relever les dernières factures et avoirs comptabilisés sur l'exercice et s'assurer que les
marchandises correspondantes ont été effectivement réceptionnées au cours de
l'exercice

- faire le même travail que ci-dessus en prenant les premiers bons de réception et de
retour ainsi que les premières factures et avoirs de l'exercice suivant

- pour les factures non reçues, s'assurer si l'entreprise a enregistré la charge en charges à
payer et qu'elle ne procède à la déduction de la TVA qu'après avoir reçu la facture.
- vérifier l'enregistrement des ristournes acquises à la clôture de l'exercice

- rapprocher par sondage les écritures comptabilisées des pièces justificatives

*Pour les Charges Récurrentes

- Vérifier que toutes les charges de l'exercice ont été comptabilisées (exemple : pour les
loyers vérifier qu'on a quatre loyers trimestriels)

- Rapprocher que sondage, les écritures comptabilisées des pièces justificatives

*Pour Charges Non Récurrentes

Examiner les enregistrements de fin d'exercice et du début de l'exercice suivant et


s'assurer qu'ils ont été enregistrés à l'exercice correspondant.

Pour finir, en ce qui concerne les dettes en monnaie étrangère, l'auditeur doit vérifier
qu'elles sont constatées au taux de change de la date de transaction et qu'elles sont
réévaluées par la suite au cours de change de clôture où la perte ou gain de change
éventuel sont enregistrés.

b. Clients et Comptes Rattachés

Les principaux comptes concernés sont :

411 : Clients

4117 : Clients retenus de garantie

413 : Clients, effets à recevoir

416 : Clients douteux ou litigieux

4191 : Clients, avances et acomptes reçus sur commandes

491 : Provisions pour dépréciation des comptes clients

Tout d'abord, l'auditeur procède par la vérification de l'exactitude du rattachement des


produits.

Il recherche les chevauchements entre l'exercice de livraison des biens et l'exercice de


comptabilisation de la vente et de même il s'assure que les écritures de régularisation
sont éventuellement passées.

À cet effet, il doit rapprocher le journal des ventes aux factures et bons de livraison.
Pour le retour de marchandises, il peut effectuer les mêmes contrôles ci-dessus. En
plus, il doit examiner les avoirs émis après la date de clôture et s'assurer que ceux
concernant l'exercice clôturé ont bien fait l'objet de provision.
Pour ce qui est des ventes livrées mais non encore facturées, il doit vérifier s'il n'y a pas
lieu de constater des intérêts de retard sur les clients.

L'auditeur doit effectuer un contrôle de vraisemblance sur la balance auxiliaire clients


et établir un tableau des principaux soldes créditeurs.

Par la confirmation directe et le suivi des réponses, il vérifie l'existence des clients et la
réalité des créances.

Selon sa politique de ristourne annuelle déjà examiné auparavant, l'auditeur vérifie que
les ristournes établies sont correctement calculés et comptabilisés.

Conformément au principe de la non compensation des soldes créditeurs et des soldes


débiteurs, il doit s'assurer que tout solde créditeur est justifié et correspond à une dette
normale.

En outre, il doit vérifier que les créances en devises ont été bien évaluées au cours de
clôture et que les gains ou pertes de change ont été amortis sur la durée de vie de la
créance dans les comptes appropriés.

L'auditeur doit encore rapprocher le CA comptabilisé au CA déclaré à l'IRPP et l'IS à


celui déclaré à la TVA et à la TCL et expliquer les différences si elles existent.

Toute créance qui n'a pas pu être couverte peut faire l'objet de provision. La déduction
de ces dernières au titre créances douteuses doit obéir aux conditions suivantes devront
faire l'objet d'une vérification par l'auditeur :

- il s'agit des créances douteuses dont le nominal excède 100D

- le montant de la provision constitué doit comprendre la créance et les impôts indirects


correspondants

- la perte de la créance doit être probable et non simplement éventuelle (ex: faillite du
client, existence d'un litige sur la créance)

- l'entreprise a engagé une action en justice

- le plafond de la provision est limité à 30% du bénéfice imposable cumulable (c'est-à-


dire le bénéfice fiscal avant déduction des provisions et des réinvestissements exonérés)

- les provisions doivent être constatées en comptabilité

L'auditeur fiscal doit vérifier que pour les actions tentées pour le recouvrement des
créances qui suivent encore leurs cours il y a trois ans, la provision correspondante a
fait l'objet d'une réintégration au bénéfice de la troisième année qui suit celle de leur
constitution.
Il va de soi pour les provisions déjà constatées qui sont devenus sans objet au cours du
même exercice.

En matière de TVA, il doit s'assurer que la base d'imposition est bien constituée de
toutes les sommes reçues ou à recevoir y compris les intérêts de retard.

De même, il doit s'assurer que le fait générateur de la TVA est bien :

- la livraison pour la vente des biens

- la réalisation, la facturation ou l'encaissement pour les prestations de services, etc.

Et que le taux appliqué correspond bien aux produits vendus (voir les tableaux annexés
au code de la TVA).

Il doit aussi accorder une grande attention aux opérations non soumises à la TVA ou
effectués à des exportateurs59(*)en suspens.

Pour ces dernières, il doit vérifier que l'attestation délivrée, par l'exportateur au centre
de contrôle des impôts compétent et à l'entreprise, est antérieure à la livraison.

IL est à noter que pour les créances annulées ou impayées, il doit s'assurer que les TVA
relatives sont restituées et qu'ils sont accompagnés de rectification préalable des
factures initiales (factures d'avoir).

c. Personnel & Comptes Rattachés

Les principaux comptes concernés sont :

421 : Personnel - avances et acomptes

425 : Personnel - rémunération due

453 : Sécurité sociale et autres organismes sociaux

L'auditeur doit vérifier que l'entreprise acquitte la RS, la TFP, le FOPROLOS, etc., sur
les salaires dus au personnel. C'est ainsi qu'il procède par un échantillon stratifié du
personnel dans ses différentes catégories et vérifie la prise en compte de tous les
éléments du salaire dans la base imposable ainsi que l'application des taux appropriés.

Il doit aussi rapprocher les enregistrements comptables aux déclarations mensuelles


afin de s'assurer du versement des impôts retenus dans les délais réglementaires.

Pour ce qui est du compte « Personnel - rémunération due », il doit s'assurer que les
soldes correspondent à des salaires du personnel travaillant effectivement pour le
compte de l'entreprise. A cet effet, il s'assure que les salaires versés à des employés
travaillant pour les dirigeants n'ont pas été pris en charge par l'entreprise, ainsi que pour
tout salaire ne correspondant pas à un travail effectif.

Il doit aussi s'assurer que tout les salaires et avantages en nature (logement, nourriture,
habillement autre que celui du travail, voiture, etc.) sont déclarés.

De même, il vérifie que les hautes rémunérations versées ne sont pas exagérées, et que
la rémunération des associés dans les sociétés de personnes ou celle de l'exploitant de
l'entreprise individuelle a fait l'objet d'une réintégration lors de la détermination du
bénéfice fiscal.

Il en est ainsi des appointements servis aux associés des SNC, aux commandités dans
les SCS, aux associés des sociétés de fait, aux membres indéfiniment responsables dans
les sociétés en participation60(*).

L'auditeur doit s'assurer aussi que les jetons de présence servis aux membres du conseil
d'administration ou de surveillance dans les SA et SCA ne sont déductibles de l'assiette
imposable qu'à concurrence des frais de présence auxdits conseils. En outre, il vérifie
que les sommes qui lui sont excédentaires ont été réintégrées61(*).

De même, il doit vérifier que les avances et acomptes aux personnels ont bien été
inscrits dans le compte spécifique « 421 : Avances et acomptes » et non pas dans le
compte « 425 : Rémunération due ». Ce contrôle s'effectue à travers la justification des
avances accordées par une autorisation hiérarchique et leur conformité aux règlements
arrêtés.

Il est tenu à ce titre de vérifier que l'entreprise a déjà établi un état des avantages en
nature et que ces avantages figurent bien au niveau de la déclaration.

Si l'entreprise procède à des mesures de motivation du personnel par un prélèvement du


fond social, il faut s'assurer que ce dernier a été alimenté par une part des bénéfices ne
dépassant pas 10% du bénéfice brut avant impôt.

Pour les primes d'assurances constituées au profit de l'entreprise sur la tête des
dirigeants ou des salariés, il vérifie qu'elles sont réintégrées lors de la détermination du
résultat fiscal puisqu'elles n'ont pas pour but de faire face à une diminution d'un
élément d'actif et par conséquent elles ne constituent pas une charge fiscalement
déductible.

Enfin, l'auditeur fiscal doit vérifier le calcul de la dette personnel en terme des congés à
payer et s'assurer que la provision correspondante a bien été réintégrée dans le bénéfice
imposable.
d. Etat & collectivités publiques

En matière de TVA, l'auditeur vérifie le pourcentage d'assujettissement (prorata) de


l'entreprise. En cas de variation entre le prorata provisoire et le prorata définitif, il doit
vérifier qu'une déduction complémentaire ou reversement a été effectué.

Il vérifie aussi que :

- l'entreprise porte sur les déclarations l'ensemble de ses droits à déduction. A cet effet,
vérifier la centralisation de la TVAD en comptabilité.

- les montants figurant en TVAD sont reportés dans les déclarations

- l'entreprise déclare l'ensemble de son chiffre d'affaires taxable. A cet effet, vérifier la
centralisation de la TVAC en comptabilité, rapprocher le CA déclaré à celui
comptabilisé. A titre d'exemple :

ü Pour la TVA sur les encaissements, tenir compte de la variation du poste client par
rapport à l'exercice précédent.

ü Tenir compte des opérations passées au crédit du compte de charges

- la TVA à payer résultant de la différence entre la TVAD et la TVAC est bien versée
au délai.

- Enfin, il doit rapprocher le montant de la TVA déclarée de l'exercice avec les 12


déclarations du même exercice audité.

En matière d'IS, l'auditeur doit vérifier que :

- les acomptes provisionnels ont été correctement calculés et versés et de même


imputés sur l'impôt à payer

- les pénalités d'assiette, les amendes et les pénalités de retard sont exclues des charges
déductibles.

Si l'entreprise était sujette à des contrôles et redressements fiscaux, l'auditeur doit


prendre connaissance de ces redressements et essentiellement ceux affectant les
comptes de l'exercice audité.

Il examine de même que :

- les avis de mise en recouvrement correspondent aux bases notifiées

- Il a été tenu compte des déficits et des amortissements réputés différés en période
déficitaire (souvent omis)
- Contrôler les calculs des pénalités

- Les redressements ont été correctement enregistrés, notamment :

ü Pour les immobilisations comptabilisées à tort en charge et réintégrées à la suite d'un


contrôle fiscal, s'assurer que les écritures de régularisation ont bien été effectuées.

ü S'assurer que les amortissements qui lui sont relatifs ont été correctement calculés.

Enfin, l'auditeur doit s'assurer que le compte « Etat, impôts et taxes » enregistre tous les
impôts dus à savoir l'IS, les RS, les acomptes provisionnels, la TVA, ainsi que toutes
les autres taxes ; et de même vérifier l'exactitude arithmétique du solde de chaque impôt
dû en le rapprochant aux déclarations déposées.

e. Sociétés du Groupe & Associés

Pour le compte « 442 : associés comptes courants », l'auditeur vérifie que le solde de ce
compte n'est pas débiteur.

Concernant les intérêts servis par la société aux associés à raison des sommes versées
par eux (en sus de leur part au capital), il doit s'assurer que l'entreprise a respecté les
conditions de déduction de ces intérêts à savoir :

- le taux d'intérêt doit être inférieur ou égal à 8% l'an62(*)

- le montant des sommes productives d'intérêt ne doit pas dépasser en moyenne 50% du
capital

- le capital social doit être entièrement libéré

Il est à noter que l'auditeur doit de même vérifier que les intérêts ne sont pas décomptés
à un taux inférieur à 8% au titre des sommes mises par la société à la disposition des
associés63(*).

f. Débiteurs & Créditeurs Divers

L'auditeur fiscal doit vérifier que les comptes débiteurs divers ne correspondent pas à
des recettes dont la prise en résultat aurait été différée64(*).

En matière de TVA, il peut effectuer les mêmes travaux et vérifications effectués au


niveau des comptes clients et fournisseurs.

Pour les charges et produits constatés d'avance, il est tenu de contrôler la justification
de ces soldes.
Concernant les comptes transitoires ou d'attente, il doit examiner le détail des écritures
de régularisation passées lors de l'inventaire et vérifier que ces comptes ont été soldés
en fin d'exercice.

4. Les Comptes Financiers

a. Banques, Etablissements Financiers et Assimilés

L'auditeur doit vérifier que l'incidence sur le résultat des opérations rapprochées a été
correctement analysée : il s'agit de vérifier qu'il n'y a pas de charges ou de produits
différés.

Il est tenu de même de vérifier que la TVA a été facturée par les établissements
financiers pour que l'entreprise puisse les récupérer.

b. La Caisse

L'auditeur doit s'assurer que :

- la caisse n'est pas créditrice

- toutes les opérations de caisse ont été comptabilisées au fur et à mesure des
mouvements de numéraire

- la caisse en devise n'a pas été confondue avec celle en dinars et qu'elle a été valorisée
au cours de change à la date de clôture.

Enfin, il doit examiner les mouvements de l'exercice et rechercher par ailleurs les
recettes et dépenses occultes. Il doit aussi s'assurer que le solde du compte caisse
correspond exactement au résultat de l'inventaire physique et que l'entreprise a déjà
opéré des contrôles inopinés.

c. Intérêts Courus à Recevoir

L'auditeur doit vérifier leurs calculs et leur rattachement à l'exercice encours est
correcte.

d. Virements Internes

L'auditeur doit s'assurer que les écritures figurant dans ce compte ne correspondent pas
à des charges ou produits dont la constatation serait différée et que ce compte est soldé
à la date de clôture.

e. Valeurs à l'Encaissement

Vérifier l'encaissement des effets et s'assurer qu'il n'existe pas d'effets fictifs en
portefeuille dissimulant un détournement.
En matière de TVA, l'auditeur doit s'assurer, pour les prestations de services, que
l'exigibilité de la taxe correspond à la date d'échéance de la traite même si l'effet est
remis à l'escompte.

5. Les Capitaux Permanents

Les principaux comptes concernés sont :

10 : Capital

11 : Réserves et primes liées au capital

12 : Résultats reportés

14 : Autres capitaux propres (subventions d'investissement)

15 : Provision pour risques et charges

16 : Emprunts et dettes assimilées

a. Le Capital

Le capital est fixé par les statuts de chaque société. Il représente la VN des actions ou
parts sociales des actionnaires ou des associés.

Il se compose ainsi par les apports faits à la société par ses actionnaires ou ses associés
en numéraire ou en nature.

Pour les entreprises nouvelles bénéficiant d'allègements d'impôts ou d'exonérations


temporaires, l'auditeur fiscal doit vérifier les conditions d'applications de ces
allègements.

En outre, l'auditeur va principalement s'assurer que la société s'est acquittée les droits
d'enregistrements correspondant aux modifications de ce poste à savoir l'augmentation
ou la réduction de capital, la fusion, etc.

En cas de reprise ou transfert d'activité (fusion, apport partiel d'actif), il doit vérifier
que les amortissements réputés différés auparavant perdent cette qualité et sont
considérés comme des déficits ordinaires65(*).

b. Prime d'Emission

Ce compte enregistre les apports non compris dans le montant du capital représentant
un droit d'entrer dans la société lorsque celle ci se trouve dans une situation prospère.
L'auditeur s'assure tout d'abord que les primes d'émission ont été libérées en totalité.
Ensuite, il vérifie qu'elles ont été traitées fiscalement en tant qu'apports au moment de
leur inscription au bilan et donc ont supportées le droit66(*).

En cas où elles sont incorporées au capital social, l'auditeur doit vérifier que cette
incorporation est faite en franchise de tout droit d'apport.

Enfin, l'auditeur est appelé à vérifier si l'origine des primes d'émission a bien été
indiquée dans l'acte constatant leur capitalisation.

c. Subventions d'Investissement

Les subventions d'investissement correspondent à des aides caractérisées par un


transfert de ressources destinées à permettre à l'entreprise d'acheter, de construire, de
créer ou de se rendre acquéreur, par tout autre moyen, d'actifs immobilisés ou d'autres
actifs à long terme.

A ce niveau, l'auditeur doit s'assurer que les subventions comptabilisées dans ce compte
ont effectivement la nature fiscale de subvention d'équipement ou sont considérées
comme telles par l'administration en examinant particulièrement l'origine des
subventions et la nature des acquisitions qui en résultent.

Concernant les subventions d'investissement relatives à des biens amortissables,


l'auditeur doit vérifier si elles sont rapportées au résultat de l'exercice
proportionnellement aux charges d'amortissement correspondantes à ces
immobilisations67(*). De même, il s'assure qu'elles figurent au bilan pour leur montant
net.

En revanche, pour les subventions qui ont servis à l'acquisition de biens non
amortissables, il doit s'assurer qu'elles sont rapportées à fractions égales au résultat de
chacune des dix années y compris celle de l'acquisition ou de la création68(*).

En finalité des travaux relatifs à ce poste, l'auditeur doit s'assurer qu'en cas de cession
d'immobilisations acquises au moyen de subvention, le solde de cette dernière a été
apuré.

De même, il doit s'assurer que l'entreprise l'a retranché de la VCN de ces


immobilisations lors de la détermination de la plus value imposable ou de la moins
value déductible69(*).

d. Provisions pour Risques et Charges

Ce sont des déductions destinées soit à faire face à des pertes que des évènements
encours les rendent probables, soit à couvrir des dépenses qui correspondent à des
charges ordinaires de l'entreprise mais dont l'importance et le caractère nécessitent leur
répartition sur un certain nombre d'exercice.
L'auditeur doit s'assurer que toutes les provisions pour risques et charges ont bien été
réintégrées dans le bénéfice imposable extra-comptablement.

e. Emprunts et Dettes Assimilées

Les dettes à plus d'un an concourent avec les capitaux propres à la couverture des
besoins de financement durable de l'entreprise.

L'auditeur s'assure du respect des principes régissant l'émission d'obligations et


examine les tableaux d'amortissement des emprunts, il s'assure de même que la
réglementation des changes est bien respectée, et par conséquent vérifier que les dettes
libellées en monnaies étrangères sont évaluées à la date de clôture de chaque exercice
en fonction du dernier cours de change et que les écarts relatifs sont pris en compte lors
de la détermination du bénéfice imposable.

S'agissant d'une société de personnes ou d'associations en participation, l'auditeur doit


vérifier que l'entreprise a réintégré au résultat imposable les intérêts servis à l'exploitant
ou aux associés à raison des sommes versées par eux dans la caisse de l'entreprise en
sus de leur apport en capital. Pour les sociétés de capitaux ou assimilées, il vérifie que
les emprunts octroyés auprès des associés respectent les conditions de déductibilité des
intérêts servis.

* 44 NCT N°06, Norme Comptable relative aux Immobilisations Incorporelles,


paragraphe 1er

* 45 P.Bougon, op. cit., p 113

* 46 Article 12 du CIRPPIS

* 47 NCT N°5  relative aux Immobilisations Corporelles

* 48 Les taux prévus par l'administration fiscale sont fixés par l'arrêté du ministre du
Plan et des Finances du 16/01/1990

* 49 Loi des finances du 31/12/1999.

* 50 Loi des finances du 25/12/2000.

* 51 Loi des Finances du 31/12/1999 portant gestion pour l'année 2000 venant abrogé
les articles 16 à 20 du CIRPPIS relatifs à la réévaluation des bilans : « la plus value ou
moins value provenant de la réévaluation des bilans n'existe désormais que du point de
vue comptable et non plus fiscal ».

* 52 Article 11paragraphe Ier alinéa 2 du CIRPPIS

* 53 Loi des Finances du 29/12/2003


* 54 Article 48 paragraphe I bis du CIRPPIS

* 55 NCT N°4 relative aux stocks paragraphes 15, 16 et 23.

* 56 L'administration fiscale entend par disparition injustifiée toute disparition non


prouvée par des arguments valables et n'ayant pas donné lieu à l'accomplissement de
certaines formalités à savoir l'établissement de PV.

* 57 P. Bougon & J.M. Vallée, Audit et Gestion fiscale Tome II, Edition CLET 1986, pp
112-113

* 58 ATH, op. cit., pp 135-136

* 59 Article 11 paragraphe I du code de la TVA « les assujettis dont l'activité s'exerce à


titre exclusif ou à titre principal en vue de l'exportation ou des ventes en suspension,
peuvent bénéficier du régime suspensif de la TVA pour leurs acquisitions de biens et
services donnant droit à déduction. Les personnes susvisées sont tenues d'établir un BC
en triples exemplaires. Les BC doivent recevoir la destination suivante :

- l'original aux fournisseurs

- une copie au centre de contrôle des impôts compétents

- une copie est concernée par l'intéressé

* 60 Cette exclusion traduit bien le principe de la non confusion du patrimoine de


l'exploitant et de la société qui fait que ce dernier est rémunéré par l'accroissement des
bénéfices de l'entreprise dont il a la disposition immédiate, et non pas par un salaire.

NB : les commanditaires ne sont pas concernés par cette exclusion du fait qu'ils ne
sont tenus des dettes sociales qu'à concurrence de leur apport ; Par contre, les
commandités des SCA, bien qu'indéfiniment responsables ne sont pas concernés par
cette mesure en raison de la forme commerciale de la société.

* 61 Article 48 paragraphe VI (nouveau) du CIRPPIS

* 62 Ce taux a été modifié par la loi des Finances du 29/12/2003

* 63 Article 48 paragraphe VII du CIRPPIS

* 64 P. Bougon & J.M. Vallée, op. cit, p

* 65 P. Bougon & J.M. Vallée, opération. cit. , p105

* 66 Le droit d'apport diffère selon la qualification de l'apport : apport pure et simple,


apport à titre onéreux ou apport mixte
* 67 Le calcul de la quote part de la subvention d'équipement à inscrire au résultat
commence à partir de la date de mise en exploitation du bien amortissable et non à
partir de la date de l'encaissement.

* 68 Article 11 paragraphe IV du CIRPPIS

* 69 Article 11 paragraphe IV du CIRPPIS

B. Examen des Comptes de Résultat

L'état de résultat présente une préoccupation majeure pour l'auditeur puisqu'en


examinant ses différentes rubriques il peut ressortir des insuffisances et des erreurs non
détectées à travers la revue des postes de bilan.

1. Les Comptes de Charges

Avant de procéder à la vérification des différentes catégories de charges, l'auditeur doit


s'assurer que l'entreprise respecte les conditions requises à leur déduction, à savoir :

- les charges doivent se rattacher à la gestion normale de l'exploitation

- elles doivent être engagées dans l'intérêt de l'entreprise

- elles doivent se traduire par une diminution de l'actif

- elles ne doivent pas être exclues du résultat fiscal par une disposition expresse de la
loi

- elles doivent être comptabilisées au cours de l'exercice auquel elles se rapportent

- elles doivent être justifiées

a. Audit des Comptes Achat

L'auditeur doit :

- Revoir les factures d'achat et les principaux contrats signés, essentiellement au niveau
de la TVA vérifier le respect des conditions de forme et les règles spécifiques

- S'assurer que les matières consommables non consommées durant l'exercice figurent
bien à l'actif au niveau du compte « 471 : Charges constatées d'avance » et non plus
au compte « 606 : Achats non stockés »

- Vérifier qu'il n'y a pas d'éléments à mobiliser parmi les achats

- Voir si l'entreprise profite de la possibilité de passer en charges déductibles le petit


matériel de bureau ou industriel dont le montant unitaire HTVA ne dépasse pas 200D
- Vérifier que les achats correspondants à des charges sont rattachés à l'exercice au
cours duquel la dette a pris naissance et examiner les écritures de régularisation

- Vérifier que les achats sont comptabilisés hors TVAD

- Rapprocher le compte « 609 : Rabais, Remise et Ristournes obtenues » aux


comptes de charges correspondants et vérifier qu'ils sont rattachés à l'exercice au cours
duquel ils sont définitivement acquis

b. Audit des Comptes des Charges Extérieures

L'auditeur est tenu de :

- Vérifier que les charges comptabilisées concernent l'exercice audité et ce par le biais


de la revue des pièces justificatives

- Vérifier que le loyer des terrains, locaux et du matériel est rattaché à l'exploitation
pour qu'il soit admis en déduction

- Vérifier que le loyer des locaux affectés au logement du personnel présente le


caractère de complément de salaire conformément à la législation en vigueur, afin d'être
déductible

- Vérifier que les loyers payés d'avance sont imputables sur la dette de loyer
effectivement courue afin d'être admises en déduction

- S'assurer que les loyers d'immeubles versés ont bien fait l'objet d'une RS au taux de
15% sur le montant TTC et que cette dernière a été portée dans les déclarations
d'employeur

- Etudier et examiner le compte « 615 : Entretien est réparation » par la consultation


des rapports techniques relatifs à ces travaux pour s'assurer que l'entreprise distingue
entre les dépenses d'investissement et les dépenses d'entretien et de réparation

- Rapprocher les primes d'assurance avec les contrats relatifs et examiner en détail le
contenu du compte « 616 : Primes d'assurance » pour déterminer celles au profit du
personnel et prendre en compte leur incidence sur l'assiette des taxes assises sur les
salaires ainsi que sur les déclarations

- Etudier le compte « 617 : Etudes et recherches » et dégager les dépenses qui peuvent
être inscrites à l'actif du bilan

Par exemple, les dépenses engagées pour la création de logiciels affectés aux besoins
propres de l'entreprise doivent être inscrits au compte d'immobilisations incorporelles
alors que celles destinées à la commercialisation doivent être constatées en charges
- S'assurer que les sommes versées aux personnes extérieures figurant au niveau du
compte « 622 : Rémunérations d'intermédiaires et honoraires » ont été mentionnées
sur la déclaration d'employeur. De même, il doit vérifier que l'entreprise a appliqué les
taux de RS appropriés

- Etudier et analyser les mouvements du compte « 625 : Déplacements, missions et


réceptions » afin de s'assurer que ces frais se rattachent directement à l'activité de la
société et présentent le caractère de dépenses professionnelles. Il doit à cette occasion
s'assurer que leur montant n'excède pas 1% du CA brut sans pour autant dépasser un
plafond de 20000D par an

c. Audit des Comptes Charges de Personnel

L'auditeur doit :

- Vérifier le calcul des RS sur les salaires

- Examiner les sommes versées aux personnels qui ont quittés l'entreprise en tant
qu'indemnité de licenciement

- Recalculer les indemnités de congés payés

- S'assurer que les avantages en nature ont été déclarés

- Rapprocher les salaires imposables portés sur les déclarations mensuelles et ceux
constatés au niveau du journal de paie ; en cas de différence, trouver les justifications.

- S'assurer que le salaire du gérant majoritaire figurant parmi les salaires comptabilisés
a été réintégré lors de la détermination du résultat fiscal

d. Audit des Comptes Charges Diverses Ordinaires

- Examiner le compte « 633 : Jetons de présence » et vérifier la réintégration de ce


compte au niveau du résultat fiscal, exception faite des jetons de présence alloués au
remboursement des frais de présence des membres du conseil d'administration ou de
surveillance

- Vérifier que les redevances versées aux dirigeants sont justifiées et normales

- Examiner le compte « 637 : Réduction de valeur » et le rapprocher aux rapports


techniques justifiants les dépréciations irréversibles des immobilisations

e. Audit des Comptes Charges Financières

L'auditeur doit :
- Vérifier que les intérêts payés correspondent à des dettes de l'entreprise tout en
examinant les contrats relatifs aux emprunts contractés

- Vérifier l'exactitude des intérêts déclarés suite à l'examen des tableaux


d'amortissement des emprunts

- Examiner le compte « 651 : Charges d'intérêt » afin de dégager les intérêts servis
aux associés à raison des sommes laissées à la disponibilité de l'entreprise. Il doit donc
vérifier que le calcul de ces intérêts est conformément aux dispositions de l'article 48
paragraphe VII du CIRPPIS

- Vérifier les taux de change à la clôture de l'exercice afin de s'assurer de l'exactitude


des pertes de change déduites

f. Audit des Comptes de Dotations aux Amortissements et aux Provisions

Le contrôle de ces postes nécessite que l'auditeur effectue les vérifications suivantes :

- Revoir les pièces et contrats justifiants l'origine et la propriété des biens amortis

- Consulter le tableau des immobilisations et amortissements

- Vérifier l'exactitude des bases ainsi que des charges constatées d'amortissement

A titre d'exemple, la base d'amortissement des biens produits par l'entreprise est le coût
de production

- Contrôler le bien fondé des taux, des durées d'amortissement et des coefficients en cas
d'amortissement non linéaire

- Consulter l'état des immobilisations amortissables et vérifier le bien fondé d'utilisation


de telle méthode d'amortissement

- Consulter l'avocat afin de vérifier que l'entreprise a tenté des actions en justice en vue
de recouvrir les créances demeurées impayées, et par la même s'assurer de l'éligibilité
de déduction des provisions

- Vérifier l'inscription des provisions sur l'état nominatif qui doit être annexé à la
déclaration d'IS ou d'IRPP

- Contrôler le calcul des provisions et vérifier l'application des limites prévues par la
législation fiscale en vigueur

- S'assurer que l'entreprise n'a déduit que les provisions pour dépréciation des comptes
clients, de stocks et d'actions cotées en bourse lors de la détermination du résultat fiscal
et que toute autre provision a été réintégrée
g. Audit des Comptes de Charges Exceptionnelles

L'auditeur fiscal est appelé dans ce cas à vérifier la déductibilité des sommes
enregistrées dans ce compte au cours de l'exercice. A cet effet, il doit vérifier que :

- la charge n'a pas le caractère d'élément d'actif incorporel

- elle concerne le résultat de l'exercice et non celui d'un exercice antérieur

- elle est engagée dans l'intérêt de l'exploitation

- les pénalités inscrites dans ce compte ont été réintégrées dans la base imposable

2. Les Comptes de Produits

a. Audit des Comptes de Ventes

L'auditeur est tenu de :

- Vérifier que le système de facturation de l'entreprise satisfait les exigences de la


réglementation en matière de TVA (date de l'opération, l'identification du client et son
adresse, numéro d'identification fiscale, les taux et les montants de la TVA, la désignation du
bien ou services, les montants en HT,...)

- Examiner les régularisations passées lors de l'inventaire et s'assurer que toutes les
livraisons non facturées ont été enregistrées au compte de résultat (le FG de la TVA est
la livraison)

- Examiner les factures d'avoir et s'assurer de la contre-passation de la TVAC

- Vérifier que l'entreprise a comptabilisé les ventes de déchets en examinant les contrats
et factures relatives à ces opérations

b. Audit des Comptes de Production Stockée

Le solde de ce compte constitue la variation entre le stock d'ouverture et le stock à la


clôture de l'exercice. Cette variation qu'elle soit positive ou négative, doit être au niveau
des produits de l'exercice. L'auditeur doit donc assister à l'inventaire physique des
stocks et travaux encours afin d'éviter tout risque de majoration ou minoration du
résultat de fin d'exercice.

c. Audit du Compte de Production Immobilisée

Ce compte enregistre le coût des travaux destinés à l'utilisation interne de l'entreprise.


L'auditeur doit examiner les rapports techniques de production et toutes pièces justifiant
les coûts engagés pour la production immobilisée afin de s'assurer de la correcte
évaluation de ces produits.

d. Audit des Comptes Produits Divers Ordinaires

L'auditeur doit consulter l'état détaillé des immeubles figurant dans l'actif et revoir
toutes pièces justifiant les revenus relatifs à ces immobilisations afin de s'assurer de
l'exactitude du rattachement de ces produits au revenu imposable.

e. Audit des Compte Subventions d'exploitation et d'Equilibre

L'auditeur fiscal est tenu de :

- Vérifier l'encaissement effectif des subventions d'exploitation et d'équilibre par la


consultation du journal d'encaissements ; S'assurer de même que lors du dépôt de la
déclaration annuelle, un détail des subventions reçues a été joint

- S'assurer que toutes les subventions d'exploitation et d'équilibre sont incluses à la base
imposable relative à l'exercice de leur réception du fait que leur imposition est
immédiate

f. Audit des Comptes Produits Financiers

Tout produit lié à la gestion financière de l'entreprise est enregistré au niveau du


compte « 75 : Produits financiers », quelque soit son caractère habituel ou
exceptionnel vu que le caractère financier de l'opération prime sur le caractère
exceptionnel.

L'auditeur doit :

- Vérifier les dispositions contenues dans les contrats de prêts notamment les taux
d'intérêt stipulés ainsi que la validité juridique des contrats

- Vérifier la bonne application des conventions internationales évitant la double


imposition sur les revenus et produits en provenance de l'étranger.

g. Audit des Comptes de Produits Exceptionnels

L'auditeur est appelé à vérifier que le produit n'est pas la contrepartie d'une charge non
déductible tel par exemple le remboursement de l'emprunt.

De même, il vérifie que le produit ne correspond pas à un impôt non déductible tel que
l'IS ou les acomptes provisionnelles, etc70(*).
Il doit aussi s'assurer que le résultat imposable de l'exercice inclut les gains de change
réalisés au cours de l'exercice et l'indemnité d'assurance encaissée à la suite d'un
sinistre à raison de l'excédent par rapport à la VCN.

* 70 P. Bougon & J.M. Vallée, op. cit. , p132

SECTION II : CONTROLE DES REGLES RELATIVES A LA FORME

A. Les Obligations d'Ordre Comptable

« La comptabilité a pour objectif de traduire, sous une forme normalisée et codifiée, des
faits économiques et des actes juridiques qui engendrent des flux de biens et de services
et des flux monétaires »71(*).

Ainsi, il en découle que la comptabilité devrait traduire la réalité des différentes


opérations et transactions survenues en une période donnée dans une entreprise.

Cette réalité suppose donc la conformité de constatation de ces actions en vertu des
normes et règles comptables en vigueur.

Cette réalité, si elle existe, reste insatisfaisante en absence de la notion de sincérité.


Cette dernière peut se mettre en évidence à travers un rapprochement des données
comptables avec des données extracomptables.

Il en ressort que l'entreprise est tenue de deux types d'obligations :

- la première est une obligation de respect de la réglementation comptable en vigueur

- la deuxième est une obligation de régularité et de sincérité

1. Obligations de Respect de la Réglementation Comptable en Vigueur

Cette obligation est énumérée dans l'article premier de la loi n° 96-112 du 30/12/1996
promulguant le système comptable des entreprises.

Cet article stipule ce qui suit « la présente loi s'applique à toute personne physique ou
morale assujettie à la tenue d'une comptabilité en vertu de la législation en vigueur ».

En effet, cette obligation législative imposée aux entreprises ne se limite pas seulement
au fond mais aussi à la forme.

Par conséquent, cette obligation se défalque en deux principaux axes :

- Respect des normes comptables qui a déjà fait l'objet d'une étude au préalable

- La tenue des livres comptables


En outre les articles 8, 9 et 10 du CC ainsi que les usages de la profession définissent de
même cette obligation.

Ainsi l'auditeur fiscal doit s'assurer que la tenue de la comptabilité est opérée telle que
définie par les articles sus indiqués.

Il devra de même vérifier que :

- les opérations non imposables à la TVA

- les opérations faites en suspension de TVA

- les acquisitions de biens, services et travaux ont bien indiqués le montant de la TVA
correspondants de même que le nom et l'adresse des fournisseurs.

- les factures émises suite à des opérations soumises à la TVA de ventes de biens ou de
prestations de services mentionnent le montant hors TVA, le montant de la TVA au
taux exigible ainsi que le nom et l'adresse du client

Sont prises en considération distinctement.

Il va de soi pour les autres impôts et taxes qui doivent figurés au niveau de leurs
comptes appropriés.

Bien que dispensés de la tenue des documents susvisés, les personnes physiques
éligibles au régime forfaitaire relevant du BIC et les personnes physiques soumises à
l'impôt sur les revenus forfaitairement au titre des bénéfices agricoles ou de pêche, des
BPNC et des revenus fonciers, doivent détenir un registre, côté et paraphé par les
services du contrôle fiscal, qui enregistre au jour le jour les recettes et dépenses.

En occurrence, l'auditeur fiscal doit vérifier que :

- les achats effectués auprès des assujettis ont supportés la TVA et qu'ils figurent aux
comptes appropriés pour le montant TTC

- les livraisons ou services effectués à quelque titre qu'il soit et les recettes réalisés ont
bien été enregistrés sur le livre en leur montant TTC

- les recettes sont réparties par catégorie d'opérations et par taux d'imposition si
l'entreprise réalise diverses opérations soumises à des taux multiples

2. Obligation de Régularité et de Sincérité

a. Obligation de Régularité

Cet examen consiste à apprécier la régularité en la forme des documents comptables.


L'auditeur fiscal doit s'assurer de l'existence de tous les documents comptables
obligatoires à savoir le grand livre, le livre d'inventaire, la balance, les journaux
auxiliaires et les pièces justificatives pour une comptabilité manuelle.

S'agissant d'une comptabilité informatisée, il doit s'assurer qu'un exemplaire du


programme initial ou modifié inscrit sur un support magnétique et une liste des
matériels utilisés a été déposée au bureau de contrôle des impôts72(*).

De même, il doit vérifier l'existence du livre d'inventaire, la balance, le journal général


et le grand livre outre que les livres auxiliaires issus de l'ordinateur.

En résumé, le contrôle de régularité se base sur une cohérence interne des documents
comptables et pièces justificatives.

b. Obligation de Sincérité

C'est une obligation à des fins d'informations fiables : une information est considérée
fiable « lorsqu'elle permet aux utilisateurs de s'y fier comme une information fidèle,
neutre et vérifiable et qu'elle n'inclut pas d'erreur ou de biais »73(*).

En conséquence, l'auditeur doit s'assurer de ces critères de fiabilité :

- La représentation fidèle : il doit vérifier que les phénomènes survenus ont été
reproduit conformément à la réalité au niveau de la comptabilité74(*).

- La neutralité : il doit vérifier que l'information comptable est objective et qu'il n'existe
pas de données tendancieuses et des résultats prédéterminés75(*).

- La vérifiabilité : il doit vérifier que chaque phénomène décrit en comptabilité ait ses
éléments probants76(*).

Ainsi, on illustrera à titre d'exemple quelques tests permettant à l'auditeur d'apprécier la


sincérité de la comptabilité :

- le rapprochement entre les achats comptabilisés et les achats recueillis auprès des
fournisseurs

- le rapprochement du CA déclaré avec le CA évalué d'après les informations recueillis


auprès des fournisseurs et des clients

* 71 République Tunisienne, Ministère de l'éducation, manuel de gestion pour la 3 ème


année secondaire, Centre National Pédagogique 2001, p31

* 72 Conformément à l'article 62 paragraphe II du CIRPPIS

* 73 Cadre conceptuel de la comptabilité financière n° 25


* 74 Cadre conceptuel de la comptabilité financière n° 26

* 75 Cadre conceptuel de la comptabilité financière n° 27

* 76 Cadre conceptuel de la comptabilité financière n° 28

B. Obligations d'Ordre Fiscal

Ces obligations découlent des différentes dispositions du droit fiscal. On distingue ainsi
deux types d'obligations.

1. Établissement des Factures

Conformément à l'article 18 II du code de la TVA, la facture doit inclure :

- la date de l'opération

- l'identification du client, son adresse ainsi que le numéro de sa carte d'identification


fiscale77(*) (pour ceux tenus d'appliquer la majoration de l'assiette de 25%)

- numéro de la carte d'identification fiscale d'assujetti à la TVA

- la désignation du bien ou du service et le prix hors taxe

- les taux et les montants de la TVA

Par conséquent, l'auditeur fiscal doit vérifier sur les factures l'existence de l'intégralité
de ces données, en plus d'une série ininterrompue de numérotation78(*). A défaut, évaluer
les sanctions éventuelles79(*) qui varient entre 250D et 10000D pour insuffisance de
données et entre1000D et 50000D pour interruption de suite numérique80(*).

De même, lorsque l'entreprise exploite plusieurs établissements, il doit s'assurer que la


facture porte l'identification fiscale de l'établissement qu'il l'a délivrée.

Si par contre, l'entreprise a opté pour une déclaration unique au nom du siège, il doit
s'assurer que la facture comporte l'identification fiscale du siège social et non des
établissements secondaires.

2. L'Établissement des Déclarations

Avant de procéder à énumérer les différentes déclarations que le contribuable est tenu
d'établir, il convient de la définir.

La déclaration fiscale est donc « toute pièce ou tout document que le contribuable est
tenu de déposer auprès du service des impôts en vue d'une disposition légale ou
réglementaire et qui comporte des éléments servant à établir ou à liquider l'impôt »81(*).
C'est « l'acte par lequel le contribuable, ou parfois un tiers, fait connaître à
l'administration fiscale les éléments nécessaires au calcul de l'impôt »82(*).

L'obligation déclarative trouve ainsi son fondement 83(*)au niveau des articles 109 à 111
du CDPF où le législateur a prévu un arsenal de mesures incitant les contribuables à
respecter cette obligation.

Dès lors cette déclaration se présente comme un acte d'information pour la constatation
et la liquidation de l'obligation fiscale et doit être personnalisée et indique avec
précision le nom de la personne sur laquelle incombe l'obligation de souscrire la ou les
déclarations.

En effet, elle s'avère la base sur laquelle l'auditeur fiscal va effectuer ses recoupements
pour apprécier la régularité comptable ainsi que celle de la situation fiscale de
l'entreprise ; dans la mesure où il va s'assurer de l'existence de tout les renseignements
utiles à l'établissement de l'impôt tels que prévus par l'article 91 du CDPF.

Il doit aussi étudier si l'entreprise est en mesure de justifier postérieurement les


indications mentionnées dans les déclarations déposées tout en vérifiant si elle utilise
des tableaux de passage ou tableaux de concordance entre les différents livres et
documents comptables et les déclarations fiscales.

Plusieurs critères ont été requis pour classer les déclarations fiscales, on citera : le
critère de la personne requise à déposer une déclaration, le critère d'objet de la
déclaration et le critère de la nature de la déclaration.

Nous retiendrons au niveau de notre travail les deux derniers critères qui s'avèrent les
plus exhaustifs nous permettons ainsi de pallier l'ensemble de ces déclarations.

a. La Déclaration d'Existence

À travers cette déclaration, l'entreprise fait connaître au fisc qu'elle est devenue un
assujettie à l'impôt et ce au titre de l'exercice d'une activité industrielle, commerciale ou
profession non commercial.

Cette déclaration doit être déposée au bureau de contrôle des impôts du lieu de son
imposition selon un modèle préétabli par l'administration fiscale84(*) auquel sont
annexés les pièces suivantes :

- une copie des actes constitutifs pour les PM

- une copie de l'agrément ou de l'autorisation administrative lorsque l'activité ou le local


où elle s'exerce est soumis à une autorisation préalable85(*).

De même les assujettis à la TVA ont une obligation de déposer cette déclaration86(*).
D'après ce qui précède, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise a bien déposé sa
déclaration d'existence conformément aux dispositions en vigueur avant d'entamer son
activité.

b. Les Déclarations Mensuelles de TVA et de Droits de Consommation87(*)

Elles doivent être souscrites par les assujettis à la TVA et déposées par eux à la Recette
des Finances de leur circonscription dans les 15 premiers jours de chaque mois pour les
PP et les 28 premiers jours du mois pour les PM 88(*).Il en est de même pour les droits de
consommation89(*).

L'auditeur devra s'assurer non seulement de la souscription de la déclaration mais aussi


de son dépôt au délai légale et dans la circonscription territoriale de la direction des
impôts dans laquelle se trouve l'établissement principal de l'entité.

Il devrait de même s'assurer que le montant acquitté de la TVA correspond


effectivement au solde débiteur dégagé entre le total de la TVAC recueilli sur les
opérations de ventes de biens et/ou de prestations de services imposables et le total de
la TVAD lors des diverses opérations d'achats effectués au cours du mois.

Lorsque ce solde s'avère négatif, l'auditeur fiscal doit vérifier qu'une déclaration
négative a été déposée90(*).

En outre, il doit s'interroger sur l'existence des déclarations rectificatives (pour les
omissions et erreurs) et sur la fréquence de ces dernières.

c. La Déclaration de Retenue à la Source

La déclaration de retenue à la source est un moyen de paiement de l'impôt dû. Cette RS


retenue à un taux fixé par l'article 52 paragraphe I sur certaines activités
professionnelles ou commerciales par l'entreprise ou par les personnes recevant ce
revenu lors de son paiement91(*).

L'auditeur vérifie en subséquent de l'article 52 du CIRPPIS que le versement mensuel


de la RS a été opéré à la Recette des Finances Compétente92(*).

En plus du dépôt de cette déclaration, il vérifie que le débiteur des sommes soumises à
la RS est tenu, à l'occasion de chaque paiement, de délivrer aux bénéficiaires des
sommes en question un certificat de retenu 93(*) comportant : l'identité et l'adresse du
bénéficiaire, le montant brut et net à payer et le montant de la RS94(*).

d. La Déclaration Annuelle des Revenus ou des Bénéfices

Cette déclaration annuelle est imposée par l'article 59 I du CIRPPIS à toutes les
personnes soumises à l'impôt sur les revenus ou à l'impôt sur les bénéfices ou aux
personnes exonérées de l'un de ces deux impôts95(*).
Ainsi, les PM et les PP soumises à l'impôt selon le régime réel doivent fournir à l'appui
de leur déclaration :

- les états financiers

- un tableau déterminant le résultat fiscal à partir du résultat comptable 96(*)

- un relevé détaillé des amortissements

- un relevé détaillé des provisions pour

ü créances douteuses (tout en indiquant le débiteur, la VN de la créance, les provisions


constituées et la VCN)

ü dépréciation des stocks (indiquant le coût d'origine, les provisions constituées, VCN
par catégorie de stocks)

ü dépréciation des actions et des parts sociales

- un relevé détaillé des dons et subventions (en précisant l'identité des bénéficiaires et
les montants accordés)

Cette déclaration peut aussi être produite sur des supports magnétiques 97(*) : pour les PP
et les PM ayant la qualité de commerçant et tenant une comptabilité sur ordinateurs.

Ainsi, l'auditeur fiscal devrait s'assurer que le dépôt de cette déclaration a été opéré au
délai légal.

Il est aussi tenu de vérifier que le montant de l'impôt calculé a été fait sur la base du
résultat fiscal obtenu comme suit :

Rt Fiscal = Rt Comptable + Charges non déductibles - Produits non imposables

Il devra non seulement s'assurer de l'exactitude du calcul arithmétique mais aussi de la


régularité du résultat comptable en procédant par ses propres investigations ou en se
basant sur les conclusions issues de l'audit comptable et financier.

e. Les Déclarations d'Acomptes Provisionnels98(*)

Les acomptes provisionnels sont des avances payées en trois échéances à concurrence
de 30% de l'impôt dû sur les revenus de l'année précédente.

Ces déclarations doivent être déposées trimestriellement pendant les 25 premiers jours
du sixième, neuvième et douzième mois99(*) et ce par les PM passibles à l'IS et les PP
soumises à l'IRPP exerçant une activité commerciale ou une profession non
commerciale100(*).
Par conséquent, l'auditeur dans le cadre de sa première mission est tenu de vérifier
l'exactitude de la base de calcul de ces acomptes à savoir l'impôt de l'année antérieure,
mais faut-il qu'il procède à la vérification de l'ensemble des rubriques des EF de cette
année ?

Pour des missions qui se succèdent, le contrôle est à lui seul insuffisant, il doit vérifier
notamment que ces déclarations ont été déposés au délai légal101(*).

f. Les Déclarations de la TFP et de la Contribution au FOPROLOS102(*)

Généralement ces déclarations sont conjointement déposées avec celle de la TVA et


dans le même délai de dépôt.

En effet, l'auditeur fiscal doit s'assurer que la base de calcul de ces taxes est bien les
traitements, salaires et autres rétributions versées au mois qui procède celui de la
déclaration, et que le dépôt a été effectué au délai légal.

g. La Déclaration de la TCL

Assise sur le CA brut local à un taux de 0.2%, l'auditeur est tenu de vérifier que le
calcul de cette taxe a été correctement calculé sur le CA du mois déclaré tout en
respectant la date légale de dépôt.

h. La Déclaration d'Employeur103(*)

L'auditeur vérifie que la déclaration d'employeur mentionne un état détaillé des salaires,
pensions, honoraires versés au cours de l'année précédente, avec pour chaque
bénéficiaire toutes les mentions et renseignements appropriés.

De même il doit s'assurer que, conformément à l'article 55 du CIRPPIS, le dépôt a été


effectué contre accusé de réception et ce avant le 1 er Février de chaque année au centre
ou au bureau de contrôle des impôts.

i. La Déclaration de Plus-Value

La plus-value est défini au terme de l'article 25 IV du CIRPPIS comme étant « la


différence d'une part entre le prix de cession déclaré des biens visés ou celui révisé
suite aux opérations de vérification fiscale et d'autre part le prix de revient
d'acquisition, de donations, d'échange ou de construction ».

Suite à la réalisation d'un gain, l'entreprise est tenue de déposer une déclaration
conformément à l'article 60 II du CIRPPIS.

Par conséquent, l'auditeur fiscal doit vérifier que le résultat de cession est un gain
découlant des revenus fonciers104(*) ou que c'est un résultat déficitaire mal calculé
cachant un gain.
De même, il doit s'assurer que le dépôt a été effectué au plus tard à la fin du 3 ème mois
qui suit celui de la réalisation effective de la cession.

j. La Déclaration de Cession ou de Cessation de l'Activité de l'Entreprise

L'article 58 I du CIRPPIS dispose que « dans le cas de cession ou de cessation totale


d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou d'une exploitation non
commerciale, les bénéfices réalisés dans l'exploitation faisant l'objet de la cession ou
de la cessation et qui n'ont pas été imposés ainsi que les provisions non encore
employées devront l'être au vu d'une déclaration à déposer dans les quinze jours de
la cession ou de la fermeture définitive de l'établissement lorsqu'il s'agit de
cessation. La carte d'identification fiscale105(*) est jointe à la déclaration ».

Bien qu'il soit très difficile qu'une mission d'audit fiscal soit intervenue en fin de vie de
la société, il serait honnête de la citer en tant qu'une déclaration parmi d'autres.

* 77 Voir Annexe VI

* 78 Article 18 paragraphe III (nouveau) alinéa 1er

* 79 Articles 95 et 96 du CDPF

* 80 Lorsque les factures sont établies manuellement l'amende est entreprise 50D et
1000D par facture

* 81 CF, P. Serlooten, Traité de droit commercial Tome III, Droit fiscal de l'entreprise,
Paris Montchrestien 1988, p137

* 82 Corni Gérard, (Sous la direction de), Vocabulaire Juridique, Association Henri


Capitant, 2ème Édition, Paris PUF 1990, p336

* 83 Voir Annexe I

* 84 Voir Annexe VI

* 85 Article 56 du CIRPPIS

* 86 Article 18 paragraphe IV du Code de la TVA

* 87 Voir Annexe VI

* 88 Article 18 paragraphe IV du code de la TVA alinéa 1er / Article 31 de la loi de


Finances 93-125 du 31/12/1993

* 89 Article 6 de la loi n°88-62 du 02/06/1988

* 90 Article 18 paragraphe alinéa 2 du code de la TVA


* 91 La doctrine administrative retient le terme paiement comme étant le règlement
effectif du prix de vente ou de la soulte (paiement espèce, chèque, crédit d'un compte) :
Note Commune n° 9/95 DGI

* 92 Article 33 de la loi de Finances 93-125 du 31/12/1993

* 93 Voir Annexe VI

* 94 Article 55 du CIRPPIS

* 95 Voir Annexe VI

* 96 Idem

* 97 Ses supports magnétiques, selon l'article 1er du décret n° 2001-2802 du 06/12/2001


relatif à la fixation de champ et modalités d'application de l'article 58 de la loi n° 2000-
98 du 25/12/2000, sont les suivants :

* disque pour système de lecture par faisceaux laser (CD-ROM)

* disquettes magnétiques destinées à être utilisées pour le traitement automatique de


l'information de type 3 ½

* 98 Voir Annexe VI

* 99 Article 51 IV du CIRPPIS

* 100 Article 51 I du CIRPPIS

* 101 Article 51 IV du CIRPPIS

* 102 Article 34 de la loi 93-125 du 31/12/1993

* 103 Voir Annexe VI

* 104 Visés aux paragraphes 2 et 3 de l'article 27 du CIRPPIS

* 105 Voir Annexe VI

CHAPITRE II : CONTRÔLE DE L'EFFICACITÉ FISCALE


Certes qu'en matière de contrôle de régularité, l'audit fiscal permet d'apprécier la
conformité ou non à la règle fiscale des opérations ou décisions examinées et donc une
revue des failles et irrégularités existantes.
Néanmoins, pour le contrôle d'efficacité fiscale, l'approche est plus complexe du fait
que l'auditeur fiscal devra révéler les oublis commis par l'entreprise particulièrement
pour les régimes de faveur quelle aurait pu bénéficier.

De même, ce second volet de la mission d'audit fiscal doit mettre en exergue les
opérations que l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter fiscalement de façon plus
opportune.

Ainsi, cette appréciation est nécessairement relative en raison de telle dépendance à des
conditions propres aux faits examinés et au contexte particulier auquel se trouve
l'entreprise auditée.

L'efficacité fiscale parait comme une notion assez fluctuante, résultant d'un dosage
entre les ressources juridiques et fiscales de chaque entreprise.

Ainsi, le contrôle d'efficacité fiscale n'est pas aussi évident de part les contraintes
existantes (section I) pourtant en pratique ce contrôle est mis en oeuvre (section II).

SECTION I : LES CONTRAINTES

Le contrôle d'efficacité, comme nous venons de le signaler est assez difficile à


normaliser. Cette difficulté trouve ses origines dans l'idée suivante : Un choix fiscal ne
peut être apprécier isolement en fonction de l'intérêt fiscal de l'entreprise, mais il devra
être opéré dans le contexte de sa politique générale.

Ainsi, la diversité des choix, malgré qu'elle présente un atout à l'entreprise, elle est
néanmoins source de contraintes quant à leur concrétisation (A). Ces derniers viennent
se rajouter aux exigences de la politique générale de l'entreprise (B).

A. Contraintes Liées à la Diversité des Choix Fiscaux

Les choix fiscaux sont assez variés (1) et nécessitent en conséquence que le contrôle
opéré soit approprié à ce choix (2).

1. La Multiplicité et la Portée des Choix Fiscaux

Au sens strict du terme, le choix fiscal désigne les options et choix offerts par la
législation fiscale. Ce dernier est en réalité la traduction du but poursuivi par
l'entreprise à savoir la recherche d'un effet et d'un résultat fiscal.

Ce but pourra s'atteindre par d'autres choix opérés dans le domaine juridique. On
distingue alors entre deux types de choix l'un est fiscal et l'autre est juridique.

Cette classification paraît insuffisante pour auditer fiscalement l'efficacité des choix de
l'entreprise. On a recours ainsi à une autre qui s'avère meilleure empruntée à la
discipline de gestion où un choix est spécifié à travers les opérations auxquelles il se
rattache.
On aura alors les choix tactiques (a) relatifs aux opérations quotidiennes et les choix
stratégiques (b) relatifs aux opérations occasionnelles.

a. Les Choix Tactiques

Dits techniques, ils représentent un caractère répétitif et incluent souvent les différents
régimes d'incitation.

Ce sont les choix de la gestion courante procurant à l'entreprise des avantages sans pour
autant être déterminants des caractéristiques fiscales de l'entité.

Leur contrôle est rapide, souvent technique et limité au seul domaine fiscal. Ils sont
exercés sous l'autorité du responsable des questions fiscales.

Nous citons à titre d'exemple, le choix d'une méthode d'amortissement, le recours aux
amortissements différés, etc.

b. Les Choix Stratégiques

Sont définis ponctuels et de portée rarement limitée au seul domaine fiscal.

Contrairement aux choix tactiques, ils se caractérisent par le haut niveau de prise de
décision dont ils émanent et la qualité de celui qui les décide. En fait, la direction
générale avalise les propositions formulées par les cadres concernés : comptable,
juridique, financier ... et y tient compte par la suite lors de la fixation de ses
orientations.

C'est la raison pour laquelle, ils sont qualifiés de déterminants des caractéristiques
fiscales de l'entreprise.

Parmi ces choix, nous illustrons le choix du mode d'imposition, le choix du régime
fiscal de quelques opérations exceptionnelles (tels que la fusion, la scission ...), la
possibilité en cas d'extension des choix entre succursale et filiale, etc.

Ces différences, quand à leur nature, ont exigé une diversification des contrôles à
effectuer par l'auditeur.

2. La Diversité des Choix : Source de Différenciation des Contrôles

Il parait clair qu'on ne peut pas vérifier les mêmes conditions d'exécution des choix de
la méthode d'amortissement et celui du régime d'imposition.

Deux choix différents ne peuvent pas obéir aux mêmes règles et procédures de contrôle.

C'est ainsi que les choix tactiques ne demandent pas un contrôle étendu du fait de leur
caractère répétitif et de leur portée qui est moins importante par rapport à celle des
choix stratégiques. Ces derniers appellent l'auditeur à une allocation de temps plus
importante et d'avantage de contrôles qualitatifs.

Cette différenciation malgré qu'elle se base sur une conception bien fondée à savoir la
portée des choix et l'étendue de leur contrôle est critiquable pour deux raisons :

- l'examen d'un choix stratégique demande de l'auditeur un contrôle de l'opportunité du


plan fiscal envisagé en le comparant aux autres solutions juridiques ou fiscales pour
conclure par la suite que cette solution apparaisse la plus adéquate.

Ce contrôle quant à lui se fait à travers les modalités techniques propres au plan retenu.
Cette opportunité bien qu'elle est rentable, elle nécessite une revue de quelques
conditions techniques.

- Ces deux types de choix ne peuvent se mettre en oeuvre que suite à une phase
commune de prise de connaissance générale et d'analyse du système d'information
fiscal.

À cette contrainte de diversité des contrôles due à une diversité des choix se superpose
une autre rendant le contrôle d'efficacité plus ambigu, il s'agit des exigences de la
politique générale de l'entreprise.

B. Les Exigences de la Politique Générale

L'avis de l'auditeur quant à l'efficacité fiscale de l'entreprise ne peut en aucun cas être
basé au seul intérêt fiscal de l'entité mais il se fonde généralement sur la cohérence
entre les choix optés et la politique générale qu'elle poursuit.

Cette exigence qui incombe à l'auditeur est d'un double volet :

* D'une part, l'auditeur doit avoir les compétences nécessaires pour être en mesure
d'apprécier les décisions de gestion de l'entreprise.

Ces compétences doivent être étendus au-delà de la fiscalité, de la comptabilité pour


enclaver le droit, la gestion, etc. Cette dernière comporte la gestion fiscale qui est une
composante indissociable parmi d'autres.

* D'autre part, l'opinion à émettre sur l'efficacité fiscale ne peut se concrétiser que par
la collecte d'un ensemble d'informations et donc par une connaissance approfondie de
l'entreprise. Ainsi, il pourra se prononcer sur la complexité, l'aléatoire, et l'efficacité de
la solution retenue vis-à-vis des besoins réels de l'entreprise.

SECTION II : LES ASPECTS PRATIQUES

Même s'il est difficile d'instituer une norme régissant le contrôle d'efficacité fiscale
ainsi que les procédures et contrôles relatifs, il est concevable de préciser les grandes
étapes conduisant à l'apprécier. Ces dernières se présentent comme l'ossature de chaque
mission portant sur le contrôle d'efficacité, et s'articulant autour de deux axes majeurs à
savoir la prise de connaissance générale et le contrôle proprement dit.

Le travail de l'auditeur fiscal se résume ainsi :

Ø une approche a priori de l'efficacité fiscale où il cherche si l'entreprise est en mesure


à travers son organisation, sa structure et ses moyens de prendre des décisions
efficaces : détermination des conditions propices à l'efficacité

Ø l'étude de l'efficacité par le contrôle des choix fiscaux

L'auditeur effectuera dans un premier lieu le contrôle du cadre de l'efficacité fiscale (A)
puis dans un second lieu le contrôle des divers choix (B).

A. Contrôle du Cadre de l'Efficacité Fiscale

L'objectif de cette étape est d'examiner le dispositif fiscal de l'entreprise lui permettant
de concourir à l'efficacité.

Ce dispositif a deux aspects divergents :

Ø l'étude de la performance du système d'information : à travers cette étude l'auditeur


repose ses travaux sur l'exploitation des ressources juridiques et fiscales et la façon
avec laquelle son système d'information lui permet d'accéder à l'efficacité fiscale.

Ø L'étude du mode de traitement des informations fiscales : il évalue le ressort de telle


information fiscale lors de la prise de décision, en d'autres termes évaluer la façon
d'utiliser l'outil juridique et fiscal lors de la fixation des choix de l'entreprise.

(2)

Intégration des aspects fiscaux

ENVIRONNEMENT

JURIDIQUE ET

FISCAL --------------------------? (1)

INFORMATIONS

Les deux étapes du contrôle du cadre de l'efficacité106(*)

1. Examen du Système d'Information fiscal de l'Entreprise

Tout en s'appuyant sur les travaux qu'il a effectué lors de l'évaluation du CI spécifique
au domaine fiscal, l'auditeur fiscal doit collecter des informations sur l'existence de
service fiscal, sur les différentes personnes chargées des problèmes fiscaux à l'intérieur
notamment à l'extérieur de l'entreprise ou encore sur la documentation utilisée.

Systématiquement, il ne s'agit pas de déceler les failles ou les irrégularités relatives à un


tel système d'information mais plutôt d'évaluer le niveau de compétences des
responsables des questions fiscales dans les différentes disciplines de gestion ainsi que
sur leur propre conception de la gestion fiscale.

En recourant aux entretiens, analyse de documents... l'auditeur obtient en conséquence


des indications sur l'existence ou non de définitions des tâches, des directives de travail,
des objectifs afin d'évaluer la répartition du temps de travail entre les travaux d'études,
de conseil ou de formation, par opposition aux tâches déclaratives, contentieuses ou
autres.

L'auditeur aura aussi intérêt de déterminer si l'entreprise utilise des services de conseils
extérieurs le cas échéant les motifs de ce recours et le critère de sélection. Il se fera
communiquer par la suite les différents rapports des consultations effectuées.

« C'est en fait à une radiographie du potentiel, des moyens de l'efficacité fiscale


que doit se livrer l'auditeur 107(*)»

Une fois que l'auditeur fiscal a étudié le système d'information fiscal de l'entreprise, il
doit s'interroger sur la façon dont l'entreprise cherche l'efficacité fiscale.

2. Examen du mode de Traitement Interne de l'Information Fiscale

Cet examen porte sur l'analyse des questions suivantes :

ü Quel est le comportement de l'entreprise en matière fiscale ?

ü Quelles sont ses habitudes en gestion fiscale ?

ü Comment ce concept est traduit en réalité vers la recherche d'efficacité fiscale ?

Pour rétorquer ces questions, l'auditeur utilise les outils basiques d'audit à savoir les
entretiens, les questionnaires ou les contrôles documentaires directs et détecte par la
suite le fonctionnement du service fiscal et ses potentielles relations avec les autres
services notamment avec la direction.

Il peut se faire expliquer qui consulte le service fiscal et de quelle façon s'opèrent de
telles consultations. À titre d'exemple, l'auditeur peut chercher à savoir la manière dont
les fiscalistes de l'entreprise traitent un projet ou négocient des contrats puis assurent le
suivi de la solution adoptée ou du contrat signé.

Toutefois, ce suivi est réputé crucial du fait que l'adoption de tel régime de faveur ou
l'exercice de telle option est généralement subordonné au respect d'un ensemble de
conditions. Ces dernières si elles cessent de se réunir en tout ou partie contraint
l'entreprise à rechercher « une alternative fiscale » ou à l'opposé contribuer à accroître
le risque fiscal.

L'auditeur fiscal doit aussi observer si le service fiscal émet périodiquement à l'intérieur
de l'entreprise une information fiscale à destination des autres services entre autre la
direction financière, la DG ...

Si tel est le cas, il procédera par sondage pour apprécier la qualité des documents émis.
Ainsi, il peut vérifier l'existence de documents (informant sur le taux global
d'imposition, la proportion des frais fiscaux dans le total des charges...) retraçant la
performance fiscale de l'entreprise à divers niveaux : en fait c'est le Tableau de Bord
de la gestion fiscale.

Par le biais de cette étape, l'auditeur peut suggérer des conclusions et des
recommandations qui sont de nature à améliorer pour l'avenir les conditions d'efficacité
fiscale et bien avant les travaux consacrés au contrôle des choix fiscaux.

* 106 M. Chadefaux, op. cit., p 252

* 107 M. Chadefaux, op. cit., p 253

B. Le Contrôle des Choix Fiscaux

L'efficacité résulte «d'un usage intelligent de la fiscalité »108(*). Raison pour laquelle,


l'entreprise doit être en mesure d'adapter un comportement plus dynamique à l'égard du
paramètre fiscal en exerçant des choix fiscaux plus au moins judicieux et par voie de
conséquence moduler la charge fiscale qu'elle supporte109(*).

C'est ainsi que se justifie l'intérêt pour l'entreprise de soumettre à un spécialiste de la


discipline ses orientations fiscales et ses choix, afin de voir si en la matière elle fait
preuve d'efficacité ou non.

L'auditeur fiscal aura donc à se prononcer sur l'efficacité de l'entreprise tant sur les
choix tactiques que sur les choix stratégiques.

1. Le Contrôle des Choix Tactiques

Le contrôle des choix tactiques est un contrôle simple qui fait appel aux outils
traditionnels de l'audit notamment les questionnaires, les entretiens, l'examen direct des
comptes et des documents de l'entreprise.

L'ensemble de contrôles opérés examine deux aspects :

- les principaux choix fiscaux et les régimes de faveur (a)

- les éléments de risque liés à ces choix (b)


a. L'Examen des Principaux Choix Fiscaux et des Régimes de Faveur

Après avoir procéder antérieurement à la prise de connaissance générale de l'entreprise,


l'auditeur dispose de toutes les informations nécessaires ; le cas échéant, procède par
des questions complémentaires et établit en conséquence une liste exhaustive des
régimes d'incitation ou de faveur dont elle peut théoriquement bénéficier. Comparés à
la réalité, il met en lumière les dispositions omises ou ignorées ; C'est ainsi que l'apport
de l'audit fiscal peut dans la plus part des cas être très important compte tenu de la
multiplicité des dispositions et la connaissance étroite des entreprises en la matière.

Notons le cas par exemple d'une entreprise qui alloue des immeubles d'habitation au
logement du personnel à titre gratuit. L'apport de l'Audit Fiscal serait dans ce cas la
présentation du régime de faveur de l'amortissement exceptionnel (article 13
paragraphe I du CIRPPIS) et l'éclairement des différentes conditions requises pour y
bénéficier.

Quand au contrôle des options, l'auditeur peut reprendre la même approche


systématique utilisée lors de l'évaluation des régimes de faveur et dégager en
conséquence un rapprochement entre les pratiques de l'entreprise et les options qui
s'offrent à celle-ci. Par le biais de ce rapprochement, il apprécie le bien fondé des
options exercées autrement dit il cherche si elles sont exercées selon des critères
pertinents et convenables ; De même il détermine les options négligées et évalue par la
suite le manque à gagner.

b. L'Examen des Éléments de Risque Liés aux Choix Fiscaux

Le contrôle des choix tactiques ne se limite pas au seul examen de la pertinence des
choix ou options exercés et à la détection des éventuels choix négligés. Mais encore
faut il évaluer le risque associé à ce choix ?

Il ne faut pas perdre de vue que les questions de choix ou options fiscaux sont associées
à l'accomplissement de certaines conditions ce qui fait que le champ d'action de
l'entreprise est limité. C'est dans ce cadre qu'une utilisation inadéquate de ces choix et
options ne contribuent plus à l'efficacité fiscale mais à développer le risque dans le
domaine fiscal (§1) ainsi que dans d'autres domaines extra-fiscaux et plus
particulièrement la comptabilité (§2).

§1. Les Facteurs du Risque Fiscal

Les choix et options fiscaux sont subordonnés au respect de conditions et limites


relatives au CA, à l'effectif, à la nature de l'activité, au délai, à un agrément, etc.

L'auditeur est tenu de vérifier que l'entreprise a respecté ces conditions, faute de quoi il
doit mesurer le risque y découlant.
Il s'avère donc clair que lorsque l'entreprise ne remplit pas les conditions exigées ou
cesse de les satisfaire encourt la déchéance de l'option et de même l'exposition à des
amendes.

C'est le cas par exemple d'une entreprise optant pour le régime d'amortissement
accéléré où l'auditeur doit s'assurer que les conditions énumérées par l'article 12§2 du
CIRPPIS sont vérifiées à savoir :

- le matériel doit être outre que le matériel de transport

- l'entreprise fonctionne réellement avec plus d'une équipe

- le coefficient utilisé correspond à 1.5 pour le fonctionnement à deux équipes et à 2


pour le fonctionnement à trois équipes.

Ainsi, si l'entreprise cesse de travailler avec plus qu'une équipe, elle n'a plus droit
d'opter à l'amortissement accéléré.

En revanche, un autre risque plus délicat quant à sa détection peut être mesuré. Il s'agit
du risque relatif à des fausses options résultant d'anciennes options qui ne sont plus en
vigueur ou d'une mauvaise interprétation des options par le ou les responsables fiscaux.

La compétence pluridisciplinaire de l'auditeur fiscal ne doit pas se cantonner dans la


mise en évidence des risques fiscaux mais aussi à la mise en exergue des choix fiscaux
dont l'exercice est susceptible d'engendrer des risques comptables.

§2. Les Facteurs du Risque Comptable

Les libertés fiscales accordées ne se répercutent pas ou se répercutent partiellement au


plan comptable. C'est ainsi que des choix autorisés sur le plan fiscal ne le sont pas en
comptabilité ou qu'ils sont autorisés sous certaines restrictions.

Citons l'exemple de l'amortissement, où le droit fiscal donne une liberté aux entreprises
dans le calcul de l'annuité linéaire d'un bien à condition que le taux d'amortissement
n'excède pas celui fixé par arrêté. Il en découle que si l'entreprise pratique un taux
réduit, la dépréciation constatée en comptabilité s'avère dans certains cas inférieur à la
dépréciation réelle, ce qui va à l'encontre du principe de prudence et affecte en
conséquence la sincérité et la fiabilité des états financiers pouvant être qualifié de
risque comptable.

L'auditeur doit veiller donc à ce que l'importance et l'intérêt des options fiscales ne
priment pas les principes et règles comptables.

Pour les provisions pour congés payés, les provisions pour dépréciation des titres non
cotés, les provisions pour dépréciation du stock de matières consommables, etc., ne
sont pas déductibles fiscalement. Toutefois, l'auditeur doit vérifier que l'entreprise ne
s'est pas abstenue de constater ces provisions en prétendant la recherche d'efficacité
fiscale. Cette ignorance d'une convention fondamentale de la comptabilité à savoir la
convention de prudence est génératrice de risque quand à la régularité et la sincérité des
états financiers.

Pour conclure, l'auditeur fiscal est tenu d'apprécier que les options exercées ne soient
pas en contradiction avec les règles et méthodes comptables, et que la recherche de
l'optimum fiscal se fait en concordance avec la sincérité et la fiabilité de l'information
financière.

2. Le Contrôle des Choix Stratégiques

Vu leur aspect crucial, les choix stratégiques doivent être différencier selon ce qu'il
s'agit de choix fiscaux passés ou de choix fiscaux envisagés.

Ainsi, le contrôle opéré serait à posteriori pour les choix passés où l'auditeur n'est pas
appelé à constater seulement les insuffisances passées mais aussi à présenter des
modifications susceptibles d'améliorer le niveau d'efficacité fiscale de l'entreprise.

Un contrôle à priori serait assigné aux choix envisagés ou futurs pour apprécier si les
solutions fiscales sont les mieux adaptées et vérifier qu'il n'y a pas d'autres alternatives
fiscales plus adéquates.

Pour exercer ces contrôles, l'auditeur doit analyser l'objectif global de l'entreprise, ses
sous objectifs, sa politique générale, etc., étant donné que les modalités techniques de
contrôles des choix stratégiques sont fonction de ces objectifs.

Quant à l'étude des choix eux-mêmes, l'auditeur ne peut que s'assurer de la validité de
la démarche suivie par l'entreprise pour opérer le choix en question. Il conduit ainsi à
contrôler la juste appréciation des avantages (a) et des contraintes (b) liés au choix
exercé ou envisagé.

a. Le Contrôle de l'Appréciation des Avantages Liés aux Choix Stratégiques

Bien que peu nombreux mais à incidence notable, les choix stratégiques font l'objet
d'un contrôle approfondie puisqu'il ne s'agit pas de mesurer la conformité aux
dispositions fiscales mais plutôt de chercher la cohérence d'une telle disposition avec la
situation de l'entreprise de façon à ce qu'elle bénéficie de l'option qui lui sera la plus
avantageuse.

L'auditeur est ainsi appeler à recenser les avantages fiscaux perçues par l'entreprise puis
s'assurer de l'existence d'une base juridique édictant chaque avantage tout en vérifiant
que l'entreprise satisfait bien les conditions requises.

Ramené à la situation de l'entreprise, il apprécie la réalité de ces avantages et le degré


de cohérence avec sa situation.
Prenons l'exemple d'une société qui veut financer son projet d'extension, elle aura ainsi
à choisir entre divers modes de financement : les capitaux propres, les crédits
fournisseurs, les emprunts, le leasing, etc.

Le choix le plus optimal sur le plan fiscal serait l'endettement alors que le marché
encourage l'autofinancement. Ainsi, un tel emprunt fera baisser la base imposable et par
conséquent la dette fiscale mais n'influence-t-il pas les ratios ?

Un autre exemple illustratif peut être évoquer relatif à la forme juridique : l'exercice de
telle activité peut s'organiser en structures individuelles ou en sociétés de capitaux, le
choix optimal à prendre par les fondateurs sera d'opter pour la structure qui est la moins
imposée.

Les structures individuelles paraissent les moins imposées mais il existe des sociétés de
capitaux où l'imposition est au taux de 10% tel que pour l'agriculture et la pêche (après
une période d'exonération de 10 ans) ou pour l'artisanat (sans période d'exonération).

Ainsi, le choix doit être fortement relié à l'activité exercée et par voie de conséquence à
la situation de l'entreprise.

En outre, un autre choix peut être infiniment avantageux aux personnes physiques se
présentant dans la possibilité d'affecter certains biens tels les immeubles ou les valeurs
mobilières à l'exploitation professionnelle avec les conséquences fiscales de
déductibilité et d'imposition applicables à la catégorie de revenus à laquelle ils sont
affectés par destination110(*).

L'auditeur doit s'assurer que l'entreprise est imposée selon le régime réel, pour qu'elle
puisse bénéficier de cette affectation.

Par ailleurs, si l'entreprise a une situation prospère, l'auditeur peut l'orienter à opter pour
le réinvestissement de son bénéfice et donc réduire sa charge fiscale.

Ce réinvestissement peut être opéré au niveau :

- des projets d'hébergement et de restauration au profit des étudiants111(*)

- de la réalisation de projets, de la souscription ou de l'augmentation du capital des


entreprises s'installant à l'étranger ayant pour but exclusif la commercialisation des
marchandises ou services tunisiens112(*)

- de la souscription au capital des SICAR ou placé auprès d'elles113(*)

- « les comptes épargne en actions » 114(*)ouverts auprès des banques ou intermédiaires


en bourse pour la souscription ou l'acquisition d'actions cotées à la BVMT, des bons de
trésor assimilables ou des parts des OPCVM.
L'auditeur ne se contente pas de lister les différentes possibilités mais il vérifie que
l'entreprise remplit les conditions exigées.

Ainsi, le contrôle des choix stratégiques ne se limite pas à la seule étude des avantages
mais s'étend vers l'analyse des contraintes inhérentes à ces choix.

b. Le Contrôle de l'Appréciation des Contraintes Inhérentes aux Choix


Stratégiques

Il est bien clair qu'un choix envisagé ou exercé présente cumulativement des avantages
et des contraintes.

Ces dernières doivent être déterminées et leurs incidences doivent être mesurées. En
effet, l'auditeur fiscal est tenu à ce niveau d'examiner les effets et les coûts induits par
un tel choix à partir de la comparaison de son effet fiscal avec ses conséquences.

A cette occasion, il doit vérifier que l'effet fiscal escompté n'est pas disproportionné par
rapport aux obligations juridiques et administratives qu'il entraîne.

Le risque fiscal découlant de ces choix peut être donc dû soit à l'incertitude de certaines
données relatives au choix lors de la prise de décision soit à l'éventualité d'une remise
en cause ultérieure du choix même par l'administration fiscale.

§1. Le Contrôle des Risques Dus à l'Incertitude de Certaines Données

Chaque choix fiscal regroupe quant à son exercice divers éléments et conditions à
prendre en compte ; ceci le rend complexe et entouré d'une marge d'incertitude résultant
de données totalement ou partiellement inconnues.

Ces dernières peuvent être totalement indépendantes de la situation de l'entreprise tel


que l'évolution accentuée de la législation ou de la jurisprudence pouvant créer de
nouvelles options plus opportunes.

Ou bien, ces données peuvent être relatives au choix en question ce qui fait accroître le
risque d'inefficacité. C'est ainsi que l'auditeur doit s'assurer que l'entreprise a déjà
décelé cette incertitude et qu'elle y tient compte lors de l'exercice de ce choix.

L'apport de l'audit fiscal sera en la matière plus profitable dans le cadre d'un contrôle
préventif que d'un diagnostic portant sur les choix fiscaux passés.

Alors qu'en contrôle préventif l'auditeur incite l'entreprise à envisager d'autres


alternatives fiscales plus certaines, lors d'un diagnostic fiscal des choix passés il évalue
le risque déjà entrepris.

§2. Le Contrôle du Risque d'une Remise en Cause Ultérieure du Choix


Certes que l'efficacité fiscale ne peut en aucun cas résulter d'une esquive 115(*) de l'impôt
mais en revanche peut l'être à travers les jeux d'options.

L'observation de M. Cozian selon laquelle « le jeu des options n'est ni un jeu aisé, ni un
jeu sans risque »116(*)montre combien l'exercice des choix est pénible et justifie donc
l'intérêt de tel contrôle dans le cadre d'une mission d'audit fiscal.

Le contrôle de ces risques nous permet d'identifier les éventuels facteurs de risque :
l'audit d'efficacité commande d'en revenir au contrôle de la régularité.

Le risque inhérent au choix stratégique débouche souvent sur la recherche des


différents cas d'abus de droit. Par abus de droit on entend « le fait pour le titulaire d'un
droit de la détourner de sa finalité »117(*) ; Ainsi tel que qualifié par M. Cozian l'abus de
droit peut consister en un mensonge juridique118(*). C'est le cas où l'entreprise a donné à
une opération une qualification juridique autre que celle qui se rapporte à la convention
réellement envisagée et qui sera moins onéreuse sur le plan fiscal.

A titre d'exemple, on peut citer le cas de donations masquant des ventes (du fait que le
droit d'enregistrement exigible sur les donations est un droit fixe or celui des ventes est
un droit proportionnel), le cas de la constitution de sociétés fictives, etc.

L'auditeur fiscal doit ainsi repérer les mensonges et mesurer leur incidence afin de
pouvoir en tirer un gain fiscal, faute de quoi le gain escompté pourrait se transformer en
un redressement fiscal.

D'une façon générale, le rôle de l'auditeur dans cette étape se synthétise au niveau de
l'examen approfondi des montages juridiques auxquels l'entreprise a procédé afin de se
prononcer sur le risque de la remise en cause ultérieure du choix par l'administration
fiscale et par la même occasion attirer l'attention du chef d'entreprise sur les éléments
qui sont de nature à compromettre l'efficacité des solutions fiscales retenues.

* 108 Noureddine Hajji, « Place de la fiscalité dans la stratégie de l'entreprise », 3ème


Journée de l'OECT 26/02/1992

* 109 Rached Fourati, « la fiscalité au coeur de l'expertise comptable », 3ème Journée de
l'OECT 26/02/1992

* 110 Abderraouf Yaich, « Fiscalité et performance de l'entreprise, le rôle de l'expert


comptable », revue financière et comptable n° 52, 2ème trimestre 2001, p22

* 111 Sous réserve du minimum d'impôt et à la réunion de certaines conditions

* 112 Sous réserve du minimum d'impôt

* 113 Sous quelques conditions édictées par la loi du 04/08/2003


* 114 Sous réserve du minimum d'impôt et sans que le montant ne soit supérieur à
20000D par an (Loi des Finances du 29/12/2003)

* 115 « Eluder la dette fiscale »

* 116 M. Cozian, avant-propos à l'ouvrage de A. AGOSTINI, les options fiscales, LGDJ


1983, p12

* 117 André Bari lari & Robert Drape, lexique fiscal, 2ème édition, Toulouse, Dalloz
1992, pp 1 et 2

* 118 M. Cozian, Abus de droit, simulation et planning fiscal, Bulletin fiscal F. Lefebvre
n° 12, 1984, p 623

SECTION III : AUDIT DE L'INCIDENCE DES AVANTAGES


FISCAUX SUR LA PERFORMANCE DE L'ENTREPRISE
Bien que la notion de performance soit de large étendue, il convient de mesurer
l'incidence des facteurs pouvant l'affecter.

Nous nous intéressons à ce niveau à la mesure de l'incidence des avantages fiscaux sur
la performance de l'entreprise. Cette dernière sera focalisée sur la diminution de la
charge fiscale.

Les incitations aux investissements offertes par l'Etat sont essentiellement articulées au
tour de l'aspect fiscal. Raison pour laquelle il a été institué le CII 119(*)qui englobe
l'ensemble de ces incitations en avantages et dégrèvements fiscaux, à coté des divers
autres réglementations.

A. Audit des Avantages Fiscaux

Se sont des avantages généralement liés à l'exploitation, ils se traduisent par un


abattement total ou partiel de l'assiette imposable avec ou sans minimum d'impôt.

L'auditeur doit :

- Vérifier le dépôt de déclaration des activités prévues par le CII attestant le CA destiné
à l'exportation et aux ventes locales réalisées pendant l'année écoulée, au service du
ministère dont relève l'activité de l'entreprise auditée.

- Vérifier que si le délai ouvrant droit à la déduction totale au titre des revenus
provenant de l'exportation a été éteint avant l'année 2007, l'entreprise opère encore cette
déduction jusqu'au 31/12/2007 conformément aux dispositions de l'article 29 de la loi
de finances n° 2002-101 du 17/12/2002120(*).
- Vérifier la production de factures réglementaires dûment signées par les services de la
douane justifiants l'exploitation de 70% de la production de la dernière compagne
agricole.

- Vérifier la déduction des exonérations (en tout ou en partie) de l'assiette imposable et


de même le respect des limites et plafonds de déductions prévus par la législation en
vigueur.

A travers un exemple illustratif, nous allons essayer de démontrer l'incidence de l'un


des avantages fiscaux liés à l'exploitation sur le bénéfice.

Exemple 121(*) :

Soit une société industrielle régie par le CII qui réalise un bénéfice fiscal avant
déduction au titre des avantages fiscaux de 400.000D au titre de l'exercice 2005.

Son chiffre d'affaires s'élève à 5.000.000D HT comprenant 2.000.000D d'exportation.

Il est à noter que l'activité d'exportation n'a commencé qu'à partir de 2003.

Le résultat imposable est décompté comme suit :

Bénéfice fiscal ....................................... 400.000

Abattement export :

400.000D * 2.000.000D ...........................-160.000

5.000.000 __________

Bénéfice imposable .....................................240.000

Impôt sur les sociétés 35% ........................... 84.000

L'auditeur fiscal envers une situation pareille, va s'assurer que :

- L'entreprise détient une comptabilité régulière conformément à la législation en


vigueur (Chapitre I de la Partie II)

- L'entreprise a déjà déposé une déclaration de son activité d'exportation

- Elle a opéré la déduction des revenus provenant de l'exportation au titre de l'exercice


2003 et 2004

- Il n'existe pas de limite du minimum d'impôt, le cas échéant vérifier son respect

De même, il mesure la performance de l'entreprise à travers la comparaison de l'impôt à


payer si l'entreprise n'opère que sur le marché local avec celui qui est dû réellement.
Impôt dû ................................................................................... 84.000

Impôt calculé pour activité sur le marché local seulement ......400.000 * 35% = 140.000

_______________

= -56.000

Cette différence négative de 56.000 montre bien que l'entreprise a bien exploité
l'avantage fiscal qui lui a procuré le gain escompté. Ainsi, l'entreprise est réputée
performante.

* 119 Par la loi n° 93-120 du 27/12/1993

* 120 L'article 29 dispose « demeure applicable, la déduction totale des revenus et


bénéfices provenant de l'exportation pour les entreprises exportatrices dans le cadre de
la législation fiscale en vigueur et dont la durée de déduction totale de leurs revenus et
bénéfices provenant de l'expiration expire avant l'année 2007, et ce pour les revenus et
bénéfices réalisés jusqu'au 31 décembre 2007 »

* 121 Abderraouf Yaich, Théories et principes fiscaux, les éditions Raouf Yaïch 2003,
p243

B. Audit des Dégrèvements Fiscaux

Les dégrèvements fiscaux sont l'exonération fiscale des bénéfices réinvestis. Cependant
il existe deux types de dégrèvements fiscaux :

ü les dégrèvements financiers

ü les dégrèvements physiques

1. Audit des Dégrèvements Financiers

Il s'agit des exonérations au titre des réinvestissements sous la forme de parts sociales
et actions nouvellement créées.

L'auditeur doit donc s'assurer que :

- l'entreprise détient une comptabilité régulière (s'il s'agit de PP relevant des BIC ou des
BPNC elle doit être soumise au réel)

- elle a déclaré ses bénéfices et revenus aux délais légaux

- la société émettrice des titres est soumise à l'IS et elle a déposé une déclaration
d'investissement

- les actions et parts sont nouvellement créées


- l'entreprise a présenté conjointement à sa déclaration annuelle, une attestation de
libération du capital souscrit dite de l'investissement financier

- le capital de la société émettrice est totalement libéré, à défaut l'entreprise ne puisse


déduire que la fraction libérée jusqu'à la date de dépôt de la déclaration

- l'entreprise a bien respecté le seuil de réinvestissement fixé selon le secteur d'activité


dans lequel le réinvestissement a été effectué

- le réinvestissement n'est pas un apport en nature

- il ne s'agit pas d'une libération du capital par compensation avec un compte


courant122(*)

- la prime d'émission de ces actions ne fait pas partie du montant ouvrant droit au
dégrèvement financier

2. Audit des Dégrèvements Physiques

Se sont les réinvestissements physiques, au sein de la même entreprise pour les sociétés
régies par le CII. Ces dégrèvements consistent dans la déduction du coût d'acquisition
de l'immobilisation de l'assiette imposable.

Afin d'en bénéficier de cette déduction, l'auditeur doit s'assurer que :

- l'entreprise a déposé une déclaration au préalable mentionnant la nature de


l'investissement physique et son mode de financement123(*)

- le bénéfice réinvesti a fait l'objet d'une inscription dans un compte spécial


d'investissement au passif du bilan et d'une incorporation au capital lors du dépôt de la
déclaration définitive des revenus de l'exercice au cours duquel la déduction a eu lieu

- la déclaration d'IS a été accompagnée du programme d'investissement à réaliser

- l'entreprise n'a pas l'intention de céder les éléments d'actifs acquis dans le cadre de
l'investissement124(*)

- l'entreprise n'a pas réduit son capital dans les cinq ans qui suivent la date
d'incorporation des bénéfices investis ou qu'elle n'a pas l'intention de la faire125(*)

Toutefois, le dégrèvement physique concerne aussi les PP dans le cadre des dépenses
d'investissement justifiées dans le logement et la restauration des étudiants.

L'auditeur doit vérifier à ce niveau que :

- les dépenses sont déductibles à hauteur de 100%


- l'entreprise a respecté le plafond du minimum d'impôt

Les dégrèvements fiscaux au titre de chaque type d'investissement, qu'ils soient réalisés
dans des entreprises relevant du même secteur d'activité ou de différents secteurs sont
déduits en cascade dans les limites :

- du bénéfice imposable, et ;

- du minimum d'impôt

Exemple126(*) :

Soit une société qui réalise un bénéfice de 100.000D. Elle réalise deux
investissements :

- 40.000 D d'investissements physiques déductibles à hauteur de 35%

- 20.000 D d'investissements financiers déductibles à hauteur de 35%

Ces dégrèvements sont assortis du minimum d'impôt de 20%.

La détermination de l'IS s'établit comme suit :

Bénéfice avant réinvestissements ...................................................... 100.000 D

1er réinvestissement (40.000 D)

100.000 D *35% = 35.000 D

Déduction plafonnée à .................................................................... 35.000 D

Reliquat ..................................................................................... 65.000 D

2ème réinvestissement (20.000 D)

65.000 D * 35% = 22.750 D

Déduction totale soit ...................................................................... 20.000 D

Reliquat, assiette imposable .............................................................. 45.000 D

Calcul de l'impôt sur les sociétés :

45.000 D * 35% ............................................................................ 15.750 D

Minimum d'impôt :

100.000 D * 20% ........................................................................... 20.000 D


Impôt dû : correspond au minimum d'impôt ........................................... 20.000 D

Ainsi, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise est au courant de cette
méthodologie d'abattement du réinvestissement et que l'impôt à acquitter est le
minimum d'impôt.

L'audit de l'efficacité fiscale est l'un des apports propres à la mission d'audit fiscal ;
Puisqu'il recherche l'efficacité, l'efficience et la performance de l'entreprise sur le plan
fiscal tout en se basant sur son organisation, son système d'information, etc.

* 122 Selon la doctrine administrative

* 123 Le mode de financement doit être nécessairement les fonds propres pour que
l'entreprise puisse opérer la déduction

* 124 La règle générale est que ces éléments d'actifs ne doivent pas être cédés pendant
une année au moins de la date d'entré effective en production

* 125 Sauf le cas de réduction de capital pour résorption des pertes

* 126 Abderraouf Yaich, op. cit., p246

CHAPITRE III : FINALITE DE LA MISSION


Parvenu à ce qui constitue la phase ultime de contrôle de régularité et d'efficacité
fiscale, l'auditeur doit élaborer puis remettre au prescripteur le rapport d'audit.

Ce document, dans lequel sont consignés les conclusions des travaux élaborés, concède
à l'auditeur la possibilité de répondre aux préoccupations et aux attentes du prescripteur
justifiant le recours à une mission contractuelle d'audit.

SECTION I : LE RAPPORT D'AUDIT

Contrairement à ce qui est le cas en matière d'audit comptable et financier, les instances
professionnelles n'ont pas élaboré des normes de rapport spécifique à l'audit fiscal.

Ce qui a laissé une grande liberté aux auditeurs et aux prescripteurs dans le choix des
caractéristiques du rapport ; ainsi ces caractéristiques peuvent être déterminées soit à
partir d'un accord entre les deux parties (A) soit à l'initiative de l'auditeur (B).

Il est à noter que la norme internationale d'audit ISA 800 a prévu quelques normes
régissant le rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales.

A. Les Caractéristiques du Rapport Prédéterminées par les Parties


Lors de la définition de la mission, préalablement à la signature du contrat d'audit, le
prescripteur et l'auditeur doivent arrêter les modalités selon lesquelles ce dernier rendra
compte de sa mission.

Il importe en particulier que l'auditeur et le prescripteur s'accordent par avance aux


différents points portant sur la forme (1) et le contenu (2) du rapport.

1. La Forme du Rapport

Il n'existe pas de dispositions générales quant à la forme que doit revêtir un rapport
d'audit fiscal. La latitude dont jouissent les parties est grande en la matière dans la
mesure où ils peuvent aller jusqu'à arbitrer entre un rapport écrit ou un compte rendu
verbal de la mission.

En réalité, la forme écrite est préférable car elle permet d'une part un recensement
méthodique des constatations effectuées qui sont plus explicites qu'une simple
communication orale, et peut d'autre part servir de référence en cas de litige ultérieur
portant par exemple sur la qualité des travaux accomplis.

Cependant, l'auditeur peut compléter ce rapport écrit par un entretien avec le


prescripteur afin de préciser la portée de certaines conclusions avancées, voire même de
fournir quelques indications complémentaires qui n'ont pas pu être mentionnées par
écrit pour des raisons de confidentialité par exemple.

On peut bien concevoir en effet que la gravité de certaines constatations impose à


l'auditeur d'interroger le prescripteur avant même la rédaction du rapport afin que ce
dernier précise s'il souhaite voir de telles conclusions consignées par écrit ou non.

2. Le Contenu du Rapport

Lors de l'élaboration du contrat d'audit, le prescripteur doit définir les domaines sur
lesquels il souhaite que les travaux seront portés et par conséquent sur lesquels seront
appuyés les conclusions.

Au-delà des domaines de travail, le prescripteur doit préciser à l'auditeur la nature des
informations qu'il souhaite recueillir dans le rapport. Il peut en effet rechercher une
opinion sur l'existence ou l'absence de risque fiscal majeur ; il peut encore chercher un
constat sur la situation fiscale de l'entreprise, le rapport constitue alors un inventaire des
différentes irrégularités rencontrées.

De ce fait, dés la confection du contrat d'audit, l'auditeur et le prescripteur sont en


mesure de fixer par avance la structure générale du rapport qui conclura la mission.

Certains points ne peuvent toutes fois être déterminés, ils seront en fonction du
déroulement de la mission et ainsi laissés à l'initiative de l'auditeur.
B. Les Caractéristiques du Rapport laissées à l'Initiative de l'Auditeur

Quelles que soient les attentes du prescripteur, le rapport final de la mission doit
comporter deux points dont la rédaction ne peut être laissée qu'à l'initiative de
l'auditeur.

En premier lieu, ce dernier doit faire référence aux différents travaux qu'il a effectués
dans le cadre de sa mission. Cette description est importante, notamment en cas de
litige ultérieur entre les parties, afin de justifier le coût de la mission et d'apprécier la
qualité des travaux effectués par l'auditeur ainsi déterminer si celui ci a été diligent ou
non en cas de mise en cause de sa responsabilité par le prescripteur.

Ensuite, il importe que le prescripteur ait bien conscience des conditions dans
lesquelles l'auditeur a pu effectuer ses investigations et en particulier des difficultés
rencontrées.

L'auditeur doit pour cela énoncer les contrôles auxquels il n'a pas pu procédé et les
raisons pour lesquelles ces contrôles n'ont pas pu être effectués.

De cette façon, l'auditeur présente dans son rapport les éléments essentiels faisant
l'objet de la mission, les travaux effectués ou ceux qui n'ont pu l'être et enfin les
conclusions auxquelles il est parvenu. Cela permet de rapprocher les conclusions des
travaux, de les relativiser, de bien mettre en évidence les bases sur lesquelles les
conclusions et le cas échéant les recommandations ont été formulées.

SECTION II : LES RECOMMANDATIONS

Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal, les dirigeants de l'entreprise
souhaitent utiliser les conclusions de la mission pour tenter de réduire l'ampleur du
risque fiscal.

Au-delà du diagnostic, ces prescripteurs attendent de l'auditeur, spécialiste qui s'est


livré à un examen approfondi de tout ou partie de la situation fiscale de l'entreprise,
qu'il donne son avis sur la façon d'atténuer le risque fiscal ou d'éliminer les sources
d'irrégularités. En d'autres termes, le prescripteur ne se satisfait pas d'être informé sur
ce qu'il ne fallait pas faire au plan fiscal, il souhaite savoir ce que l'entreprise doit
faire127(*).

Pour l'auditeur fiscal, il est amené à émettre des recommandations sans se substituer à
l'entreprise pour décider de les appliquer ou non. En effet, il est dans l'obligation de
préserver son indépendance et de maintenir une frontière stricte entre audit et conseil.

En outre, les recommandations préconisées par l'auditeur doivent s'inscrire dans une
double perspective. Tout d'abord, l'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées
sont susceptibles d'être corrigées et donc s'il est possible d'adopter des mesures ayant
des vertus essentiellement curatives. Ensuite, il doit conférer un caractère préventif à sa
mission en suggérant des recommandations qui sont de nature à éviter que l'entreprise
ne renouvelle pas dans l'avenir les erreurs constatées.

Il existe ainsi deux optiques selon lesquelles l'auditeur émet ses recommandations dont
l'une est curative (A) et l'autre est préventive (B).

* 127 M. Chadefaux, op. cit., p 209

A. Les Recommandations à Titre Curatif

L'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être corrigées.
La mission d'audit fiscal dans ce cadre varie selon la nature de l'erreur à rectifier. Il est
à distinguer à ce niveau entre les erreurs purement fiscales (1) et les erreurs commises
dans l'application des règles communes à la comptabilité et à la fiscalité (2).

1. Les Erreurs Purement Fiscales

Ce sont les erreurs commises lors de l'établissement des déclarations fiscales. Les
modalités de régularisation diffèrent selon que les irrégularités proviennent du défaut
ou du retard dans la production des déclarations, ou d'inexactitudes dans leur contenu.

A titre d'exemple, si le contrôle des déclarations fait apparaître des erreurs dans leur
contenu, alors il suffit à l'entreprise de souscrire une nouvelle déclaration remplaçant
simplement la précédente entachée d'erreurs si le délai initial imparti pour le dépôt de la
déclaration n'est pas expiré. Par contre, si le délai de dépôt est dépassé, la rectification
d'une erreur commise ne peut être réalisée que par voie de déclaration contentieuse
adressée au service des impôts localement compétents.

2. Les Erreurs Fiscales d'Origine Comptable

L'intensité des liens entre la comptabilité et la fiscalité et le fait que le résultat


comptable est la base de détermination du résultat fiscal constituent des éléments
suffisants pour expliquer que des inexactitudes dans la détermination de l'assiette de
l'impôt puissent avoir une origine comptable.

Ces erreurs entraînent le plus souvent une sous-estimation ou une sur estimation de
l'actif net et par conséquent du résultat imposable.

Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un bien immobilisé amortissable en charges de


l'exercice, entraînera une double conséquence. D'une part, il fait minorer le résultat à
concurrence du montant de l'actif. D'autre part, il fait majorer le résultat du montant de
l'amortissement non comptabilisé.

La réparation des erreurs comptables s'opère en principe par voie de déclarations


rectificatives ou de réclamations.
La rectification spontanée est, toutefois, déconseillée pour les entreprises car elle
entraîne le plus souvent une indemnité ou des intérêts de retard dans le cas
d'insuffisance de déclarations dont la possibilité de déduction reste incertaine.

Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui amène l'auditeur à être objectif. Il
doit relever les irrégularités, évaluer le risque fiscal correspondant, puis si le
prescripteur lui en fait la demande, indiquer les erreurs qui sont susceptibles de
rectification tout en précisant les éventuelles conséquences.

B. Les Recommandations à Titre Préventif

Les irrégularités qui peuvent survenir lors de l'établissement des états financiers
constituent des sources potentielles de conflit avec l'administration en cas de contrôle
fiscal.

A ce titre, l'auditeur doit attirer l'attention de la direction de l'entreprise auditée ou du


prescripteur sur la nécessité de les mesurer et de justifier le cas échéant sa position sur
ces différentes questions. Dans ce cadre, il doit émettre des recommandations pour
prévenir ces anomalies.

L'auditeur doit s'intéresser à l'origine des irrégularités mises en évidence et proposer le


cas échéant la mise en place de nouvelles sécurités dans le traitement des questions
fiscales.

Il pourra être ainsi amené à suggérer l'instauration de nouvelles procédures de contrôle


ou au moins préconiser des modifications ou des améliorations des procédures
existantes.

Pour conclure, le rapport d'audit fiscal est le résumé des travaux effectués tant sur le
plan de la régularité que sur celui de l'efficacité ; il doit ainsi comporter :

- le rappel du mode et de la date de sa nomination

- l'identification de l'entreprise auditée

- la période couverte par ses travaux

- l'identification des contrôles accomplis et des documents révisés

- son avis sur le contrôle interne de l'entreprise

- les irrégularités et inexactitudes relevées lors de l'examen de la régularité fiscale, le


risque fiscal y découlant et son opinion en la matière

- consolidation ou critique des choix tactiques et stratégiques de l'entreprise


- des suggestions de modifications souhaitables pour le maintien ou l'amélioration du
niveau d'efficacité fiscale

CONCLUSION GENERALE
Nous ne prétendons guerre être exhaustifs et complets dans ce mémoire étant donné la
diversité des situations dans lesquels se trouvent les entreprises ainsi que le
foisonnement des textes fiscaux.

Nous avons essayés de souligner les grands axes de notre sujet, malheureusement,
seulement sur le plan théorique du fait qu'en Tunisie l'audit fiscal n'est pas considéré
comme une mission dissocié de l'audit comptable et financier et disposant de sa propre
démarche.

En effet, l'audit fiscal est l'examen approfondi des traitements afférents aux questions
fiscales de l'entreprise. On repère ainsi deux critères fondamentaux régissant cet
examen à savoir la régularité et l'efficacité.

L'examen de la régularité fiscale est un moyen de vérification du respect des règles


fiscale en vigueur auxquelles l'entreprise est soumise.

Quant à l'examen de l'efficacité fiscale, il mesure l'aptitude de l'entreprise à mobiliser


les ressources du droit fiscal dans sa gestion afin de parvenir aux objectifs fixés.

L'audit fiscal permet ainsi de réaliser une synthèse sur tout ou partie de la fiscalité au
sein de l'entreprise. Ce qui le différencie d'autres missions qui intègrent la fiscalité,
comme l'audit comptable ou l'audit juridique, mais qui ne peuvent en aucun cas être
l'occasion d'un examen approfondi de la fiscalité dans l'entreprise.

En pratique, l'audit fiscal n'est pas opéré comme étant une mission autonome, il
constitue au contraire une partie intégrante de l'audit comptable ; il s'agit tout
simplement, de l'audit de l'aspect fiscal de l'entreprise au sein de la mission d'audit
comptable donc c'est seulement le contrôle de la régularité qui s'effectue et de façon
non approfondie.

Cette synthèse fiscale, réalisée dans le cadre d'une mission autonome, peut en outre
prendre des contours différents ; la diversité des objectifs poursuivis par les
prescripteurs potentiels engendre en effet une grande variété des missions d'audit fiscal.

En outre, l'audit fiscal ne constitue pas un rempart infaillible contre l'irrégularité fiscale.
Cela doit également être rapproché de la faible marge de manoeuvre dont dispose
l'auditeur pour corriger des erreurs passées ; en d'autres termes, la pratique de l'audit
fiscal ne gomme pas toute irrégularité, elle n'est pas synonyme de purification fiscale.
Toutefois, l'entreprise doit prévoir des mécanismes lui permettant d'éviter le risque
fiscal tant sur le plan interne qu'externe :

- Les mécanismes internes concernent l'instauration au sein de l'entreprise d'un service


s'intéressant à toutes les questions et problèmes fiscaux.

- Les mécanismes externes concernent diverses sources veillant à informer l'entreprise


sur toutes dispositions régissant son activité ; on cite à titre d'exemple l'abonnement au
JORT, le recours au service des conseillers fiscaux ou des avocats fiscaux, etc.

En conclusion, l'audit fiscal doit réconcilier l'entreprise avec sa fiscalité, il doit être un
outil lui permettant de dominer sa fiscalité et non d'être dominée par elle, de parvenir à
l'objectif le plus ardu à savoir la performance et par la même améliorer sa gestion
fiscale afin d'éviter toute intention et recours à la fraude.

L'audit fiscal ainsi présenté est entouré de multiples interrogations quant aux vigilances
de l'auditeur fiscal et ce principalement sur la question de divulgation des infractions
détectées.

Cependant, quel est le sort des infractions détectées ? Doivent-elles être conservées
selon le principe de la confidentialité ? Ou bien faut-il les divulguer aux autorités
compétentes ?

Les suggestions sus-indiqués peuvent élargir l'étendue de nos travaux et étudier par
voie de conséquence les différentes vigilances de l'auditeur dans une mission d'audit
fiscal et être ainsi un projet d'étude à aborder.

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