CG C-2009-10-Casos

Contabilidade de Gestão
e Controlo
Casos de estudo
e
Exercícios
Índice
Exercício “Western Dialysis Clinic” .......................................................................................... 2

Exercício “Sociedade JB&V” ..................................................................................................... 6
Exercício “Empresa Industrial Épsilon” .................................................................................... 10
Caso “Siemens Electric Motor Works” ...................................................................................... 15
Exercício “Clínica Dial” ............................................................................................................ 24
Exercício “Sociedade Beta” ....................................................................................................... 29
Exercício “Sociedade Industrial Linha Azul” ............................................................................. 31
Exercício “Sociedade Gama” .................................................................................................... 33
Exercício “Sociedade PPP” ........................................................................................................ 34
Exercício “Sociedade Comercial Zeta, SA” ................................................................................ 35
Exercício “Sociedade Psi” ......................................................................................................... 36
Exercício “Sociedade AZ” ......................................................................................................... 39
Exercício “Sociedade Taxinorte, SA” ......................................................................................... 41
Caso “Jansinski Corporation” .................................................................................................. 43
Exercício “Sociedade Sofinan” .................................................................................................. 47
Caso “Lojas 24X24” ................................................................................................................. 48
Exercício
WESTERN DIALYSIS CLINIC
DADOS GERAIS:
1. A Western Dialysis Clinic (WDC) é uma clínica de diálise renal sem fins lucrati-
vos que presta, essencialmente, dois tipos de tratamentos:
- Hemodiálise (HD) que exige que os doentes se desloquem à clínica três

vezes por semana onde, através de equipamentos muito onerosos, se pro-
cede à diálise;
- Diálise Peritonial (DP) que permite que os doentes administrem a si pró-
prios e diariamente o tratamento em casa. A clínica acompanha e assiste os
doentes de DP fornecendo os consumíveis necessários ao seu tratamento
diário.
O mapa seguinte apresenta a demonstração dos resultados da WDC referente a um

dado período contabilístico (Quadro 1):
Quadro 1
Total HD DP
Proveitos:
Número de doentes 164 102 62
Número de tratamentos 34 967 14 343 20 624
Preço médio por tratamento 129,70 55,59
Proveitos totais 3 006 775 1 860 287 1 146 488
Consumo de materiais:
Materiais correntes (fármacos, seringas, ...) 664 900 512 619 152 281
Materiais não correntes (p/ condições especiais) 310 695 98 680 212 015
Total de Consumo de materiais 975 595 611 299 364 296
Serviços de apoio:
Encargos gerais (instalações, administrativos, ...) 785 825
Equipamentos (manutenções, amortizações,...) 137 046
Serviços de enfermagem e de apoio administrativo 883 280
Total de Serviços de apoio 1 806 151 1 117 463 688 688
Total de custos operacionais 2 781 746 1 728 762 1 052 984
Resultado 225 029 131 525 93 504
Valores unitários:
Custo médio por tratamento 120,53 51,06
Margem média por tratamento 9,17 4,53
_______________________________________________________________________________________________________________C
omplementos de Contabilidade de Custos e de Gestão 2
O sistema de custeio que a WDC utiliza identifica os custos directos com cada um
dos dois tipos de tratamentos. Contudo, os custos de serviços de apoio, que são de
natureza indirecta, e que no período em apreço ascenderam a cerca de 1 800 000
unidades monetárias (u.m.), repartem-se pelos dois tipos de tratamentos propor-
cionalmente aos proveitos associados a cada um deles.
Assim, dado que nesse período os tratamentos de HD geraram cerca de 61% do

total dos proveitos, foram-lhe imputados cerca de 61% desses custos indirectos, i.e.
aproximadamente 1 100 000 u.m..
Os valores cobrados por doente eram semelhantes. Os três tratamentos semanais

de HD eram facturados por 129,70 u.m. cada e os sete tratamentos semanais de DP
por 55,59 u.m. cada, perfazendo em ambos os casos um valor semanal por doente
da ordem dos 390 u.m..
Ambos os tratamentos parecem de rendibilidade equilibrada de acordo com o sis-

tema de custeio adoptado pela WDC (vide quadro anterior). Contudo, os gestores da
clínica têm vindo a expressar algumas dúvidas sobre a razoabilidade dos critérios
adoptados para a repartição dos custos indirectos (custos dos serviços de apoio),
admitindo que a solução utilizada não reflicta da melhor forma a utilização pelos
dois tipos de tratamentos dos recursos disponibilizados por aqueles serviços.
Assim, preocupam-se agora em compreender melhor os custos para que possam

tomar decisões mais fundamentadas sobre o desenvolvimento de cada um dos tra-
tamentos e identificar áreas de intervenção para eventuais optimizações dos pro-
cessos.
Decidiram, então, explorar os princípios do custeio por actividades, testando a pos-

sibilidade de melhorar a qualidade dos indicadores de custos actualmente disponí-
veis, e incumbiram dessa tarefa o responsável pelo controlo de gestão da WDC.
2. Numa primeira fase, aquele responsável optou por concentrar a atenção na classe
de custos designada no sistema da WDC por “Encargos gerais”.
Seguidamente, este técnico decompôs aquela rubrica de custos em quatro catego-

rias de componentes, após o que definiu um indutor de custo (cost driver) para cada
uma delas que, no seu entendimento, melhor reflectisse a utilização daqueles
recursos pelos dois tipos de tratamentos. O Quadro 2 resume as conclusões desta
análise:
_______________________________________________________________________________________________________________C
Quadro 2
Encargos Gerais Custos Indutor de custo
Instalações (renda, amortizações) 233 226 Área
Custos administrativos gerais 354 682 Nº de doentes
Comunicações e registos médicos 157 219 Nº de tratamentos
Equipamentos gerais e administrativos 40 698 Kw utilizados (estimativa)
Total 785 825
Em seguida, e com base nos registos médicos e outras fontes documentais, apurou
os valores para cada um dos indutores de custo anteriormente identificados (Qua-
dro 3):
Quadro 3
Indutor de custo HD DP Total
Área 18 900 11 100 30 000
Nº de doentes 102 62 164
Nº de tratamentos 14 343 20 624 34 967
Kw utilizados (estimativa) 563 295 99 405 662 700
Nesta fase, e relativamente aos custos associados à utilização de equipamentos e

prestação de serviços de enfermagem, limitou-se a solicitar a diferentes colabora-
dores da clínica opiniões sobre a forma como estes custos deveriam ser imputados
aos tratamentos. Na sequência dessa reflexão conjunta e troca de impressões, per-
cebeu que o entendimento geral era de que os tratamentos de HD deveriam absor-
ver cerca de 85% daqueles custos e os de DP os restantes 15%.
3. Numa segunda fase, aquele responsável sentindo-se pouco confortável com as

opiniões anteriormente recolhidas sobre a repartição dos custos associados à uti-
lização de equipamentos e prestação de serviços de enfermagem decidiu analisá-los
também em maior pormenor.
Preocupava-o, em particular, a rubrica de “serviços de enfermagem e de apoio

administrativo” que ele sabia constituírem uma complexa combinação de diferentes
tipos de Pessoal: enfermeiros seniores; enfermeiros estagiários; enfermeiros e fun-
cionários com tarefas administrativas e operadores de equipamentos. Não lhe pare-
cia plausível que cada uma destas categorias de serviços fosse utilizada em propor-
ções sempre idênticas por cada um dos tipos de tratamentos.
Assim, nesta segunda fase, desagregou esta rubrica de custos em quatro compo-
nentes, definiu para cada uma delas indutores de custos e procurou obter informa-
ções sobre as respectivas quantidades, à semelhança do que já havia feito para a
rubrica de “Encargos gerais” (Quadros 4 e 5):
_______________________________________________________________________________________________________________C
Quadro 4
Serviços de Enfermagem e Apoio Administ. Custos Indutor de custo
Enfermeiros seniores 239 120 Tempo afecto (nº dias padrão)
Enfermeiros estagiários 404 064 Tempo afecto (nº dias padrão)
Enferm. e funcion. c/ tarefas administrativas 115 168 Nº de tratamentos
Operadores de equipamentos 124 928 Nº de tratamentos na clínica
Total 883 280
Quadro 5
Indutor de custo HD DP Total
Tempo afecto (nº dias padrão) 170 68 238
Tempo afecto (nº dias padrão) 375 100 475
Nº de tratamentos 14 343 20 624 34 967
Nº de tratamentos na clínica 14 343 14 343
Relativamente à rubrica de custos de “Equipamentos”, o responsável pelo controlo

de gestão, entendeu ser razoável continuar a utilizar o critério de repartição que lhe
havia sido sugerido de 85% para HD e 15% para DP, apoiado também na constata-
ção de que o reduzido valor relativo desta rubrica não justificava análise adicional
mais minuciosa.
Solicita-se:
1. Prepare um conjunto de novos mapas informativos sobre os custos e rendibili-

dade dos dois tipos de tratamentos (HD e DP) usando apenas a informação
recolhida na primeira fase de estudo desenvolvida pelo responsável pelo controlo
de gestão (vide dado 2).
2. Prepare de novo um conjunto de mapas informativos sobre os custos e rendibili-

dade dos dois tipos de tratamentos (HD e DP) usando agora a informação reco-
lhida na segunda fase de estudo desenvolvida pelo responsável pelo controlo de
gestão (vide dado 3).
3. Analise esta nova informação agora disponível (resultante da sua resposta ao

pedido 3 e tente delinear um conjunto de eventuais decisões que, à luz destes
novos dados, poderiam ser agora encaradas e melhor estudadas pelos gestores
da WDC.
adaptado de “Robin Cooper e Robert S. Kaplan, The Design

of Cost Management Systems. Text and Cases, Prentice-
Hall International, 2ª edição, 1998
_______________________________________________________________________________________________________________C
Exercício
SOCIEDADE JB&V
DADOS GERAIS:
1. A Sociedade JB&V possui uma unidade industrial de produção múltipla fabri-
cando dois tipos de produtos, cada um dos quais integrado por duas compo-
nentes: o produto P1 pelas componentes CP1 e CP2 e o produto P2 pelas com-
ponentes CP3 e CP4.
2. Processo produtivo de estrutura linear, integrado por dois segmentos a que cor-
respondem os seguintes dois centros de custos:
i) Fabricação de componentes, centro que abrange a transformação das
matérias-primas em componentes. Sendo um segmento a que está
afecto equipamento sofisticado e com baixa aplicação de mão-de-obra
foi definida a hora de utilização de equipamento (HUE) como base de
imputação dos encargos gerais de fabrico à produção;
ii) Montagem e acabamentos, corresponde ao segmento onde se faz a

acoplagem das diferentes componentes e se executam os acaba-
mentos finais aos produtos. Foi classificado como um centro de mão-
de-obra intensiva, pelo que se definiu a hora de mão-de-obra directa
aplicada (HMOD) como base de imputação dos encargos gerais de
fabrico à produção.
3. Para além dos centros principais atrás referidos, a unidade industrial compre-
ende quatro centros auxiliares, a saber:
i) Armazém de Materiais, responsável pelo aprovisionamento de maté-
rias-primas, sua manipulação e correspondente gestão de stocks;
ii) Planeamento da produção, que abrange a Direcção Técnica e é res-

ponsável pelo planeamento dos departamentos produtivos e pela
emissão de ordens de fabrico;
iii) Manutenção de Equipamento, responsável pela manutenção dos

equipamentos das linhas de fabrico e de outros equipamentos de
apoio à unidade como um todo;
iv) Laboratório - Controlo de qualidade, responsável pelo controlo cor-

rente da qualidade das matérias adquiridas e da produção desenvol-
vida.
_______________________________________________________________________________________________________________C
4. O produto P1 é um produto uniforme fabricado ao longo dos 12 meses do ano
em 12 grandes ordens de produção. O produto P2 é fabricado em lotes de
pequena dimensão, em função das especificações particulares dos clientes, ori-
ginando, em média, cerca de 25 ordens de produção mensais.
5. São os seguintes os critérios seguidos para repartição dos encargos gerais de

fabrico dos centros auxiliares:
Centro Critério de repartição

Armazém de Materiais Proporcionalmente aos consumos de matérias-primas
nos centros principais
Planeamento da produção Proporcionalmente às horas de mão-de-obra directa
aplicada nos centros principais
Manutenção de Equipamento Proporcionalmente ao valor dos equipamentos existen-
tes nos centros principais
Laboratório - Controlo de quali- Proporcionalmente às horas de mão-de-obra directa
dade aplicada nos centros principais
6. No sentido de estudar a eventual implementação de um sistema de custeio

baseado em actividades, foram identificadas as actividades que a seguir se dis-
criminam, fazendo-se, igualmente, referência ao departamento da empresa
(correspondente a um centro de custo no sistema de custeio actualmente utili-
zado) em que elas são desenvolvidas:
Actividade Centro de custos

Fabricação de componentes - Fabricação de componentes
Montagem e acabamentos - Montagem e acabamentos
Manipulação e gestão de "stocks" de materiais - Armazém de Materiais
Aprovisionamento de matérias-primas - Armazém de Materiais
Emissão de ordens de produção - Planeamento da produção
Manutenção de Equipamento - Manutenção de Equipamento
Controlo de qualidade da produção - Laboratório - Controlo de qualidade
Controlo de qualidade dos materiais - Laboratório - Controlo de qualidade
7. Definiram-se, igualmente, as correspondentes bases de imputação ("cost

drivers") a seguir apresentadas:
_______________________________________________________________________________________________________________C
Actividade Bases de imputação
Fabricação de componentes Nº de horas de utilização de equipamento
Montagem e acabamentos Nº de horas de mão-de-obra directa aplicadas
Manipulação e gestão de stocks de Nº de guias de transferência para as linhas de fabrico

matérias-primas
Aprovisionamento de matérias-primas Nº de guias de entrada em armazém
Emissão de ordens de produção Nº de ordens de produção lançadas
Manutenção de Equipamento Serviços prestados (medidos em horas de mão-de-obra

aplicadas)
Controlo de qualidade da produção Nº de testes laboratoriais
Controlo de qualidade dos materiais Nº de testes laboratoriais
DADOS REFERENTES A UM DADO EXERCÍCIO:
8. Indicadores de produção:
Descrição Produto P1 Produto P2

Componentes CP1 e CP2 CP3 e CP4
Produções efectivas 3 000 unidades 3 000 unidades
Horas de mão-de-obra directa aplicadas:

- Fabricação de componentes 75 000 HMOD 75 000 HMOD
- Montagem e acabamentos 150 000 HMOD 200 000 HMOD
Horas de utilização de equipamento:

- Fabricação de componentes 500 000 HUE 600 000 HUE
- Montagem e acabamentos 10 000 HUE 5 000 HUE
9. Encargos gerais de fabrico suportados (valores em €):
Centro Valor
Fabricação de componentes 250 000
Montagem e acabamentos 200 000
Armazém de Materiais 350 000
Planeamento da produção 150 000
Manutenção de Equipamento 250 000
Laboratório - Controlo de qualidade 300 000
TOTAL 1 500 000
_______________________________________________________________________________________________________________C
10. Apreciadas as actividades desenvolvidas nos centros auxiliares "Armazém de
Materiais" e "Laboratório - Controlo de qualidade", estimou-se que o valor de
Encargos Gerais de Fabrico imputável àqueles centros se repartia pelas diferen-
tes actividades da seguinte forma (valores em €):
Centro Actividade Valor
Armazém de Materiais Manipulação e gestão de stocks de mat.primas 150 000
Aprovisionamento de matérias-primas 200 000
350 000
Lab. - Cont.qualidade Controlo de qualidade da produção 200 000
Controlo de qualidade dos materiais 100 000
300 000
11. Consumo de matérias-primas nos centros principais (valores em €):

Centro Valor
Fabricação de componentes 800 000
TOTAL 1 000 000
12. Equipamento afecto aos centros principais (valores em €):
Centro Valor de
aquisição
Fabricação de componentes 2 585 000
TOTAL 2 750 000
13. Consumos por produtos fabricados:

Bases Componentes
Actividade de P1 P2
imputação CP1 CP2 CP3 CP4
Fabricação de componentes Nº de HUE 150 000 350 000 200000 400000
Montagem e acabamentos Nº de HMOD 50 000 100 000 60000 140000
Manipulação e gestão de stocks de materiais Nº guias transfer. 180 160 1000 1200
Aprovisionamento de materiais Nº guias entrada 200 300 2000 4000
Emissão de ordens de produção Nº ordens prod. 12 12 300 300
Manutenção de Equipamento Nº horas MO 7 000 5 000 10 000 8 000
Controlo de qualidade da produção Nº de testes 288 288 1 920 800
Controlo de qualidade de materiais Nº de testes 72 72 480 200
PEDIDO:
Cálculo do custo dos produtos:
a) adoptando o sistema de custeio tradicional;
b) adoptando um sistema de custeio baseado em actividades.
Análise e confronto dos resultados obtidos.
_______________________________________________________________________________________________________________C
Exercício
EMPRESA INDUSTRIAL ÉPSILON
DADOS GERAIS:
1. A Empresa Industrial Épsilon fabrica dois tipos de materiais de construção (os

produtos P1 e P2) que vende a um número muito reduzido de empresas de
construção civil suas clientes.
2. O custo contabilístico dos produtos integra as classes Matérias-Primas (MP) e

Encargos Gerais de Fabrico Fixos (EGF).
3. Sendo o processo produtivo capital-intensivo, definiu-se a hora de utilização de

equipamentos (HUE) como base de imputação dos EGF à produção. Só em situa-
ções muito invulgares é que os principais equipamentos são utilizados para a
fabricação de ambos os produtos. Regra geral eles destinam-se à fabricação de
apenas um deles.
4. A unidade industrial da Épsilon integra também três departamentos industriais

auxiliares a que correspondem três centros de custos auxiliares:
- o Departamento de Planeamento e Controlo da Produção (PP),
- o de Manutenção de Equipamentos (ME) e
- o de Controlo de Qualidade (CQ).
Tratando-se de um processo de produção de baixa complexidade o Departamento

Administrativo e Financeiro tomou as seguintes decisões para o cálculo de
custos:
a) Imputação da totalidade dos custos industriais à produção sem qualquer
isolamento de custos de inactividade;
b) Imputação de todos os EGF fixos aos produtos com base na hora de utiliza-
ção de equipamentos (HUE).
DADOS RELATIVOS AO EXERCÍCIO DE 2007:
5. Produções efectivas e vendidas:

P1: 4 500 unidades
P2: 15 500 unidades
_______________________________________________________________________________________________________________C
6. Custo por unidade de produto em termos de Matérias-Primas:
Custo
Produto
unitário
P1 100 €
P2 100 €
7. Encargos Gerais de Fabrico Fixos suportados (valores em €):

Centro Valor
Linhas de fabrico 220 000
PP 50 000
ME 350 000
CQ 150 000
Total 770 000
8. Horas de utilização de equipamentos:

na produção de P1: 4 500 HUE
na produção de P2: 15 500 HUE
em mudanças de programa de produção: 2000 HUE
9. Outros custos não industriais:

a) Direcção Administrativa e Financeira: 75 000 €
b) Direcção Comercial: 150 000 €
c) Contratação de Transportes: 300 000 €
10. Preços unitários médios de venda:

P1: 200 €
P2: 150 €
11. Mapa-resumo apresentado à Administração na reunião de análise de resultados

anuais (valores em euros):
Total P1 P2
Vendas 3 225 000 900 000 2 325 000
Custo das Vendas 2 770 000 -623 250 -2 146 750
Margem Bruta 455 000 276 750 178 250
Custos Adm/Financ 75 000 -21 000 - 54 000
Custos Comerciais 150 000 -42 000 -108 000
Custos de Transporte 300 000 - 84 000 -216 000
Resultado -70 000 129 750 -199 750
Nota: Foi decidido repartir os custos não industriais pelos produtos em função
do volume de vendas.
_______________________________________________________________________________________________________________C
12. O departamento de Contabilidade de Gestão disponibilizou a seguinte informa-
ção adicional:
A. A empresa efectuou vendas apenas para três clientes (abreviadamente designa-

dos por C1, C2 e C3). Neste exercício as quantidades vendidas por cliente foram
as seguintes:
C1 C2 C3 Total
P1 1 800 1 500 1 200 4 500
P2 3 000 5 500 7 000 15 500
B. A actividade de mudanças de programa de produção tem um impacto relevante

na produtividade da fábrica porque embora seja uma actividade não produtiva
ocupa o processo produtivo, impedindo-o de realizar produção.
As principais determinantes do número de mudanças de programa são os dife-
rentes tipos de solicitações dos clientes, i.e., a maior ou menor periodicidade
das suas encomendas e, em consequência, a maior ou menor dimensão dessas
encomendas.
De acordo com o dado 8, esta actividade ocupou em 2007 cerca de 2000 HUE,
repartidas da seguinte forma:
C1 – 800 HUE; C2 – 200 HUE; C3 – 1000 HUE
C. O principal indutor de custos na única actividade identificada no centro de Pla-

neamento e Controlo da Produção (PP) deverá ser o número de ordens de pro-
dução emitidas.
D. O principal indutor de custos na única actividade identificada no centro de

Manutenção de Equipamentos (ME) deverá ser o número de horas de manuten-
ção aplicadas nas linhas de fabrico.
E. Desenvolvem-se dois tipos de actividades diferenciadas no departamento de

Controlo de Qualidade (CQ): a actividade de controlo da qualidade das matérias-
primas e a actividade de controlo de qualidade dos produtos acabados. Os
principais indutores de custos associados a estas actividades são o número dos
respectivos testes de controlo realizados.
F. Em 2007, os custos associados a estas duas actividades do centro de Controlo

de Qualidade (CQ), foram:
Actividade Valores (em €)
Controlo de qualidade das MP 50 000
Controlo de qualidade dos produtos 100 000
_______________________________________________________________________________________________________________C
G. Consumos por produtos fabricados em 2007:
Produtos
Actividade Indutores
P1 P2
Fabricação de produtos Horas de utilização de equipamentos 4 500 15 500
Planeamento da produção Nº de ordens de produção emitidas 1 800 3 200
Manutenção de Nº de horas de manutenção aplicadas nas
20 000 15 000
equipamentos linhas de fabrico
Controlo de qualidade das
Nº de testes de controlo a mat.primas 200 50
MP
Controlo de qualidade dos
Nº de testes de controlo a produtos 100 300
produtos
H. Na Direcção Administrativa e Financeira identificaram-se duas actividades prin-

cipais, relativamente às quais se conhecem os seguintes dados:
- a actividade de facturação que em 2007, teve custos globais de
25 000 € e cujo o indutor de custos é o número de facturas emitidas
- a actividade de cobrança que em 2007, teve custos globais de 50 000 €

e cujo o indutor de custos é o número de actos de cobrança realizados
I. Na Direcção Comercial identificaram-se duas actividades principais relaciona-

das com a venda:
- uma actividade de “back-office” com custos globais de 50 000 € e cujo
indutor de custo é o número de encomendas realizadas
- uma actividade de acompanhamento de clientes com custos globais de
100 000 € e cujo indutor de custo é o número de visitas realizadas
J. O custo da actividade de transportes depende directamente do número de qui-

lómetros percorridos.
K. Consumos por clientes, em 2007:

Actividade Indutor C1 C2 C3 Total
Facturação Nº de facturas emitidas 1 500 500 500 2 500
Cobrança Nº de actos de cobrança 300 600 100 1 000
“Back-office” Nº de encomendas realizadas 2 000 1 800 1 200 5 000
Acompanhamento de clientes Nº de visitas realizadas 150 150 200 500
Transporte Nº de quilómetros percorridos 120 000 100 000 80 000 300 000
_______________________________________________________________________________________________________________C
PEDIDOS:
1. A Administração confronta-se com a decisão de saber qual o caminho a seguir

para inverter os resultados negativos. Considerou no entanto, que a informação
apresentada carecia de ser mais trabalhada.
Elabore um novo mapa de resultados utilizando a metodologia do custeio por
actividades (ABC) e evidenciando os resultados por cliente.
2. No seu relatório à Administração, o responsável pelo controlo de gestão da

empresa defendeu o seguinte:
‘Atendendo aos resultados negativos do produto P2 e tendo em conta a

margem bruta positiva gerada por este produto, sugere-se que:
- se realize um estudo de produtividade nas áreas “Administrativa e
Financeira” e “Comercial” para conseguir uma redução dos custos não
industriais da responsabilidade de P2;
- se encare o abandono da comercialização do produto P2 a médio prazo,
caso as conclusões do estudo não identifiquem melhorias significativas
que permitam inverter os resultados’
Comente estas sugestões.
_______________________________________________________________________________________________________________C
Caso
SIEMENS ELECTRIC MOTOR WORKS
Caso elaborado por Robin Cooper e Karen Wruck, “The design

of cost management systems”, Prentice-Hall International
Editions, New Jersey, 1991 e adaptado por Joaquim Manuel
Barreiros, Faculdade de Economia do Porto
Há dez anos, a nossa actividade de fabricação de motores eléctricos

apresentava sérios problemas. Os baixos custos de mão-de-obra permi-
tiam aos países do Bloco de Leste vender motores padronizados a preços
com os quais nos era impossível competir. Acabámos por nos tornar na
unidade do sector com custos de produção mais elevados. Em conse-
quência, decidimos alterar a nossa estratégia, tornando-nos num produtor
de motores não padronizados (fabricados em função das especificações
dos diferentes clientes).
Adoptada que foi a nova estratégia, descobrimos que enquanto o sistema
de custeio existente se adequava à valoração dos motores padronizados
já não nos fornecia informação adequada e rigorosa quando o utilizáva-
mos para valorar motores não padronizados.
Karl-Heinz Lottes, Director de Operações da EMW (em 1988)
_______________________________________________________________________________________________________________C
O GRUPO SIEMENS
Com sede em Munique, Alemanha, a Siemens AG, um fabricante de produtos eléc-

tricos e electrónicos, era, e continua a ser, uma das maiores organizações mundiais
daquele sector. O volume de negócios atingiu os 51 milhares de milhões de marcos
(DEM) em 1987, com cerca de metade deste valor a representar vendas para a então
República Federal Alemã.
A organização foi, nessa altura, dividida em 7 grandes grupos e 5 áreas. O maior

dos grupos – “Energia e Automação” – representava 24% do total do volume de
negócios. Os motores de corrente alterna e baixa voltagem (A/C) eram fabricados na
Electric Motor Works (EMW), unidade que integrava a Área Industrial do Grupo
“Energia e Automação”. Os motores de alta voltagem eram fabricados noutra uni-
dade industrial.
A ELECTRIC MOTOR WORKS
Localizada na pequena cidade de Bad Neustadt, a fábrica original Siemens EMW foi
construída em 1937 para fabricar motores para os frigoríficos “Volkskuhlschraenke”
(frigoríficos do povo). Menos de um ano depois, o Sr. Siemens decidiu parar com a
produção de motores para frigoríficos e começar a produzir motores eléctricos para
outros fins.
No final da II Guerra Mundial, a fábrica de Bad Neustadt era a única unidade da

Siemens na Alemanha Ocidental capaz de fabricar motores eléctricos. Todas as
outras unidades industriais da Siemens ou haviam sido completamente destruídas
ou localizavam-se nos países do Bloco de Leste. Depois de um intenso plano de
reconstrução, Bad Neustadt emergiu como a primeira unidade de fabricação de
motores eléctricos da Siemens.
Ao longo dos anos 70, a EMW produziu cerca de 200 diferentes tipos de motores
padronizados, com um volume anual de aproximadamente 230 000 motores. Os
motores padronizados representavam cerca de 80% do volume de vendas; os res-
tantes 20% diziam respeito a motores não padronizados.
O processo produtivo caracterizava-se por ordens de produção relativamente gran-

des de um só tipo de motor. Em virtude de motores com idênticas características
serem utilizados por um leque alargado de clientes, os motores padronizados eram
fabricados para stock e expedidos à medida que as encomendas eram recebidas.
_______________________________________________________________________________________________________________C
A produção de motores padronizados A/C era extremamente concorrencial. A chave
para o sucesso residia na redução de custos para que a empresa pudesse oferecer
preços agressivos e, simultaneamente, gerar lucro. Não obstante um programa de
expansão e automatização iniciado em 1974, no início dos anos 80 tinha-se tornado
óbvio que os baixos custos de mão-de-obra dos concorrentes do Bloco de Leste lhes
dava uma vantagem competitiva inultrapassável.
ALTERAÇÃO NA ESTRATÉGIA
Um estudo profundo das capacidades de produção da EMW e do mercado de moto-

res eléctricos indicava que a EMW estava em posição de se tornar um produtor
lucrativo de pequenas quantidades de motores A/C não padronizados.
Para permitir a implementação desta estratégia, a unidade de Bad Neustadt foi

expandida e orientada para a fabricação de motores A/C desde 0,06 até 18,50
kilowatts. Estes motores destinavam-se a um número significativo de aplicações,
como máquinas-ferramentas, máquinas de impressão, de fabricação de plásticos e
outras.
A adopção desta nova estratégia requeria a capacidade de fabricar eficientemente

muitos mais tipos de motores em pequenas ordens de produção. Entre 1985 e
1988, a EMW dispendeu 50 milhões de marcos por ano em investimentos nos seus
meios técnicos de produção. Substituindo praticamente todas as máquinas, a EMW
criou um ambiente de produção capaz de suportar a nova estratégia.
Como resultado do programa de investimento levado a cabo, o processo produtivo

era, em 1987, altamente automatizado, com máquinas de controlo numérico e pro-
cessos de produção roboticamente alimentados por toda a fábrica. Grandes volumes
de componentes comuns eram fabricados com o equipamento automático ade-
quado, enquanto que volumes muito pequenos de outras componentes podiam
mesmo ser fabricadas manualmente. Sempre que possível usava-se equipamento
flexível para fabricar pequenas quantidades de componentes para motores não
padronizados. Enquanto que um volume normal de produção anual para compo-
nentes comuns podia atingir as 100 000 unidades, uma só componente podia ter
até 10 000 variantes, tendo de ser produzidas uma de cada vez.
Para desenhar um motor para um cliente, faziam-se alterações ao desenho de um

motor padronizado através de um processo que implicava a identificação das com-
ponentes padronizadas que não podiam ser usadas. Estas componentes eram
substituídas por componentes específicas que proporcionavam os requisitos reque-
ridos pelo cliente em causa.
Em 1987, aceitaram-se 65 625 encomendas. Destas encomendas, 90% diziam res-

peito a motores não padronizados. Fabricou-se um total de 630 000 motores. A
Siemens EMW fabricou cerca de 10 000 produtos diferentes, incluindo neste valor
todas as variantes solicitadas pelos clientes.
_______________________________________________________________________________________________________________C
ALTERAÇÃO NO CÁLCULO DO CUSTO DOS PRODUTOS
A EMW vinha a utilizar, desde 1926, um sistema para cálculo do custo dos produ-
tos que passava pela imputação directa aos produtos dos custos com matérias e
mão-de-obra e que dividia os encargos gerais em três categorias: relacionados com
as matérias; relacionados com a produção e encargos gerais auxiliares.
Os encargos gerais relacionados com as matérias englobavam os custos associados

com a aquisição de matérias e eram imputados com base no consumo (em marcos)
de matérias directas por cada produto.
Os encargos gerais relacionados com a produção eram directamente repartidos pelos

diversos centros de custos e imputados aos produtos usando quer as horas de apli-
cação de mão-de-obra directa quer as horas de utilização de equipamento, mas não
ambos os critérios em simultâneo. Para as classes de máquinas mais exigentes na
utilização de mão-de-obra, usava-se o critério das horas de mão-de-obra aplicadas.
Para as máquinas cuja laboração exigia poucas horas de mão-de-obra, utilizava-se
o critério das horas de utilização de equipamento. Em 1987, a EMW usou 600 cen-
tros de custos, um por cada classe de máquina.
Os encargos gerais auxiliares eram imputados aos produtos com base na soma dos
custos com matérias directas e mão-de-obra directa, dos encargos gerais relaciona-
dos com as matérias e dos encargos gerais relacionados com a produção.
O peso relativo de cada categoria de custo foi, em 1987, o seguinte:
% do custo
total
Matérias directas 29%
Mão-de-obra directa 10%
Encargos gerais relacionados com matérias 2% (6% do custo em termos de matérias)

Encargos gerais relacionados com produção 33%
Encargos gerais auxiliares 26%
Dois anos após a alteração de estratégia, começaram a tornar-se visíveis os proble-

mas com o sistema de custeio tradicional. A preocupação da gestão da empresa com
o sistema de custeio tradicional prendia-se com a sua incapacidade para captar as
relações entre os crescentes encargos gerais auxiliares e a alteração no mix de
produção. No sistema tradicional, como se viu, os encargos gerais auxiliares eram
imputados a cada motor de acordo com o seu consumo de matérias directas, mão-
de-obra directa e de horas de aplicação de mão-de-obra ou de utilização de
equipamento. Todavia, a gestão da empresa sentia que os encargos gerais auxiliares
se relacionavam mais directamente, quer com o número de encomendas recebidas,
quer com o número de componentes não padronizadas necessárias.
Como se poderá ver na Figura 1, 74% das encomendas aceites pela EMW em 1987,
depois da alteração na estratégia, eram de menos de cinco motores. O aumento do
_______________________________________________________________________________________________________________C
número de encomendas e a redução simultânea do número de motores por enco-
menda, implicou um crescimento da actividade dos departamentos auxiliares. Uma
análise sobre a forma como o trabalho era influenciado pelas encomendas nos
departamentos de “recepção de encomendas”, “custeio de produtos e apresentação
de propostas”, “expedição” e “facturação” demonstrou que eram necessários os
mesmos recursos para processar uma encomenda de um único motor não padroni-
zado como para processar uma encomenda de 100 motores padronizados.
O aumento do número de produtos com opções especiais acabou por implicar o

aumento do trabalho nos departamentos de “exame técnico das encomendas rece-
bidas”, “planeamento e controlo da produção” e “manuseamento de stocks“ e impli-
cou, igualmente, a expansão dos departamentos de “custeio de produtos e apre-
sentação de propostas”, “desenvolvimento de produtos”, “compras” e “recepção de
matérias”.
Uma análise da forma como o trabalho era gerado nestes departamentos pelas
componentes especiais indicou que não era o número de componentes especiais
fabricadas mas o número de diferentes tipos de componentes especiais no desenho
de cada motor que determinava a carga de trabalho. Por exemplo, processar uma
encomenda de 50 motores não padronizados com um design requerendo 10 com-
ponentes especiais por unidade, implicava o mesmo esforço que processar uma
encomenda de um motor não padronizado requerendo também 10 componentes
especiais. Para cada uma destas encomendas, tinham de ser fabricadas 10 compo-
nentes especiais, num total de 20 componentes especiais.
Em 1987, a EMW deu cumprimento a 65 625 encomendas. Essas encomendas

implicaram o fabrico de cerca de 30 000 componentes especiais, tendo a cada uma
das quais sido atribuído um número de stock. Foram emitidas 650 000 requisições
e ordens de produção para as requisitar aos armazéns ou iniciar a sua produção.
Cada requisição ou ordem de produção listava o tipo de componente especial por
número de stock bem como as quantidades necessárias. A gestão estava convencida
de que era o número destas requisições e ordens de produção que originava os
custos associados às componentes especiais. No total, produziu-se cerca de um
milhão de componentes especiais.
Desenvolveu-se um estudo exaustivo para identificar os encargos gerais auxiliares

que os gestores entendiam ser consequência do processamento de encomendas e da
fabricação de componentes especiais. Parte dos custos dos vários departamentos
acima referidos foi repartido por dois novos centros de custos para recolha de
encargos gerais, os “custos relacionados com o processamento de encomendas” e os
“custos relacionados com componentes especiais”:
Custos relacionados com o processamento de encomendas

Recepção de encomendas
Custeio de produtos e apresentação de propostas
Expedição
Facturação
Custos relacionados com o processamento de componentes especiais

Exame técnico das encomendas recebidas
Planeamento e controlo da produção
Manuseamento de stocks
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Custeio de produtos e apresentação de propostas
Desenvolvimento de produtos
Compras
Recepção de matérias
Os custos assim identificados com os dois novos centros de custos foram-lhes

imputados e, claro, foram retirados da rubrica de encargos gerais auxiliares. O
Quadro 1 ilustra a formação dos dois novos centros de custos em 1987. A primeira
coluna apresenta os custos totais de acordo com a formalização adoptada no sis-
tema de custeio tradicional. Para se passar para o novo sistema, apelidado de
PROKASTA (abreviatura de PROzessorientierte KAlkulation fuer STAffelkosten), 6,3
milhões de marcos foram retirados dos custos do departamento de engenharia e 27
milhões dos custos administrativos. Estes custos de 33,3 milhões de marcos foram
depois imputados aos novos centros de custos: 13,8 milhões ao processamento de
encomendas e 19,5 milhões aos componentes especiais.
No novo sistema de custeio, o custo do motor-base a partir do qual o produto não

padronizado era adaptado, bem como o custo de cada componente, calculavam-se
usando o sistema de custeio tradicional, mas com o novo e mais pequeno montante
de encargos gerais auxiliares (ver Quadro 2). Chamou-se a isto a unidade de custo
PRÉ-PROKASTA, à qual os elementos de custos PROKASTA eram depois adiciona-
dos.
EFEITO DO NOVO SISTEMA DE CUSTEIO
Em 1987, a EMW recebeu perto de 1 milhar de milhão de marcos em encomendas,

mas aceitou apenas encomendas num valor de 450 milhões de marcos. O volume de
produção chegou a atingir os 100% da capacidade instalada. A informação sobre o
custo dos produtos oriunda do sistema PROKASTA desempenhou um papel decisivo
no apoio aos gestores da EMW na identificação e escolha das encomendas que eram
rentáveis e que deveriam ser aceites.
O Sr. Karl-Heinz Lottes, Director de Operações da EMW, comentou da seguinte

forma o papel do novo sistema de custeio no apoio à implementação da nova estra-
tégia:
Sem o PROKASTA a nossa nova estratégia teria falhado. Com a informa-

ção gerada pelo novo sistema de custeio podemos identificar as enco-
mendas que queremos aceitar. Não obstante perdermos algumas enco-
mendas para os nossos concorrentes, a maior parte das que não produ-
zimos é pelo facto de não serem lucrativas. Quem pretender compreender
a importância do PROKASTA para a EMW basta-lhe comparar os custos
de uma ordem de produção típica no sistema de custeio tradicional e no
PROKASTA.
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QUADROS
QUADRO 1
1987 – Reconciliação dos dois sistemas de custeio
(valores em milhares de marcos)
Tradicional Transferênci PROKASTA

a
Matérias 105 000 105 000

Encargos gerais relacionados c/ matérias 6 000 6 000
Mão-de-obra directa 36 000 36 000
Encargos gerais relacionados c/ produção 120 000 120 000
Custos de fabricação 267 000 267 000

(74%) (74%)
Custos do departamento de engenharia 12 000 6 300 5 700

Ferramentas e utensílios 22 500 22 500
Custos administrativos 60 000 27 000 33 000
Encargos gerais auxiliares 94 500 33 300 61 200

(26%) (9%) (17%)
Custos de processamento de encomendas 13 800 13 800

Custos de processamento compon. especiais 19 500 19 500
Custo total 361 500 0 361 500
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QUADRO 2
Custos Pré-Prokasta de 5 encomendas de motores
(valores em marcos)
A B C D E
Custo do motor-base (*) 304,0 304,0 304,0 304,0 304,0

Custo de todas as componentes especiais (**) 39,6 79,2 118,8 198,0 396,0
Nº de diferentes tipos de componentes

especiais p/ motor 1 2 3 5 10
Nº de motores encomendados 1 1 1 1 1
Notas:
O custo do motor-base e o custo de cada componente especial foram cal-
culados usando o sistema de custeio tradicional, mas com o centro de
custo dos encargos gerais auxiliares mais pequeno. Chamou-se a isto o
custo unitário Pré-Prokasta. Adicionaram-se, depois, os elementos de
custo Prokasta.
(valores em marcos)
(*) Custo do motor-base (**) Custo das componentes especiais (b)
Matérias 90 Matérias 12,00

Enc.Gerais relac. c/ matérias 5 Enc.Gerais relac. c/ matérias 0,70
Mão-de-obra directa 35 Mão-de-obra directa 4,50
Enc.Gerais relac. c/ produção 117 Enc.Gerais relac. c/ produção 15,00
247 32,2
Encargos gerais auxiliares (a) 57 Encargos gerais auxiliares (a) 7,4
304 39,6
(a) Excluindo custos de processamento da encomenda e custo das componentes

especiais.
(b) Para fins ilustrativos, assumiram-se com um custo unitário de 39,6 marcos,
todos os diferentes tipos de componentes especiais.
Admitiu-se, igualmente, que cada componente especial apenas deu origem à
emissão de duas ordens de produção/requisições.
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_______________________________________________________________________________________________________________C
Exercício
CLÍNICA DIAL
DADOS
1. A Clínica Dial é uma clínica de diálise renal sem fins lucrativos que presta,
essencialmente, dois tipos de tratamentos:
- Hemodiálise (HD) que exige que os doentes se desloquem à clínica três vezes
por semana onde, através de equipamentos muito onerosos, se procede à
diálise;
- Diálise Peritonial (DP) que permite que os doentes administrem a si próprios
e diariamente o tratamento em casa. A clínica acompanha e assiste os
doentes de DP fornecendo os consumíveis necessários ao seu tratamento
diário.
2. A clínica experimenta também a implementação de um sistema de gestão orça-

mental, cujos primeiros passos estão a ser dados neste exercício económico de
20X6.
A Administração pretende o controlo orçamental desenvolvido numa base tri-
mestral pelo que, na fase de elaboração do orçamento, adoptou aquela periodi-
ficação.
O orçamento para o 1º trimestre de 20X6 foi já elaborado com base nos desen-
volvimentos recentes no sistema de custeio feitos à luz dos princípios do cus-
teio por actividades (ABC). Os dois primeiros quadros do anexo apresentam a
síntese desse orçamento (Quadro 1) e os principais pressupostos utilizados
para a sua elaboração (Quadro 2).
3. Entretanto, concluído que foi o 1º trimestre de 20X6, o departamento de con-

trolo de gestão apresentou os valores efectivos para aquele período que relevam
o que parece ser um importante desvio favorável no resultado global.
Os Quadros 3 e 4 constantes do anexo descrevem os valores efectivos para
aquele período.
Solicita-se:
1. Calcule e analise a divergência registada no resultado global para o trimestre
em apreço, não deixando de elaborar, para o efeito, um mapa de desvios que
entenda esclarecedor da referida divergência.
2. Procure, também, uma explicação para a variação muito significativa (cerca de
76%) na margem unitária da HD (12,50 € vs 22,00 €) e para a variação mais
reduzida de cerca de 9% na margem da PD (0,40 € vs 0,36 €).
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ANEXOS
Quadro 1
Orçamento - 1º trimestre 20X6
Total HD DP
Proveitos:
Proveitos totais 747 981,0 455 247,0 292 734,0
Materiais correntes (fármacos, seringas, ...) 175 500,0 70 200,0 105 300,0
Materiais não correntes (p/ condições especiais) 76 869,0 31 590,0 45 279,0
Total de Consumo de materiais 252 369,0 101 790,0 150 579,0
Serviços de apoio:
Instalações (renda, amortizações) 58 300,0 36 730,0 21 570,0
Custos administrativos gerais 88 650,0 55 400,0 33 250,0
Comunicações e registos médicos 38 000,0 15 200,0 22 800,0
Equipamentos gerais e administrativos 9 855,0 8 500,0 1 355,0
Equipamentos (manutenções, amortizações,...) 34 047,0 28 782,0 5 265,0
Serviços de enfermagem e de apoio administrativo:

Enfermeiros seniores 60 000,0 42 850,0 17 150,0
Enfermeiros estagiários 100 779,0 79 370,0 21 409,0
Enferm. e funcion. c/ tarefas administrativas 28 750,0 11 500,0 17 250,0
Operadores de equipamentos 31 250,0 31 250,0 0,0
Total de Serviços de apoio 449 631,0 309 582,0 140 049,0
Total de custos operacionais 702 000,0 411 372,0 290 628,0
Resultado 45 981,0 43 875,0 2 106,0
Valores unitários:
_______________________________________________________________________________________________________________C
Quadro 2
Ficha de custos padrões
e outros pressupostos utilizados para a elaboração do orçamento
Total HD PD
1º Trim 1º Trim 1º Trim
Produção (nº tratamentos) 8 775 3 510 5 265
quantidades Materiais correntes 2,0 4,0

unitárias Materiais não correntes 1,0 2,0
Quantidades Materiais correntes 28 080,0 7 020,0 21 060,0

globais Materiais não correntes 14 040,0 3 510,0 10 530,0
42 120,0 10 530,0 31 590,0
custos unitários Materiais correntes 10,0 5,0

dos materiais (€) Materiais não correntes 9,0 4,3

dos tratamentos (€) Materiais não correntes 9,0 8,6
29,0 28,6
Consumo global Materiais correntes 175 500,0 70 200,0 105 300,0

de materiais (€) Materiais não correntes 76 869,0 31 590,0 45 279,0
252 369,0 101 790,0 150 579,0
_______________________________________________________________________________________________________________C
Quadro 3
Valores efectivos - 1º trimestre 20X6
Total HD DP
Proveitos:
Proveitos totais 802 178,5 503 884,5 298 294,0
Materiais correntes (fármacos, seringas, ...) 185 569,8 76 767,6 108 802,2
Materiais não correntes (p/ condições especiais) 78 787,8 31 468,5 47 319,3
Total de Consumo de materiais 264 357,6 108 236,1 156 121,5
Serviços de apoio:
Instalações (renda, amortizações) 58 310,0 36 735,0 21 575,0
Custos administrativos gerais 88 670,0 55 830,0 32 840,0
Comunicações e registos médicos 39 903,5 16 461,5 23 442,0
Equipamentos gerais e administrativos 10 170,0 8 625,0 1 545,0
Equipamentos (manutenções, amortizações,...) 35 486,1 29 370,0 6 116,1
Serviços de enfermagem e de apoio administrativo:

Enfermeiros seniores 59 750,0 42 680,0 17 070,0
Enfermeiros estagiários 102 500,0 80 690,0 21 810,0
Enferm. e funcion. c/ tarefas administrativas 27 129,9 11 286,9 15 843,0
Operadores de equipamentos 28 500,0 28 500,0 0,0
Total de Serviços de apoio 450 419,5 310 178,4 140 241,1
Total de custos operacionais 714 777,1 418 414,5 296 362,6
Resultado 87 401,4 85 470,0 1 931,4
Valores unitários:
_______________________________________________________________________________________________________________C
Quadro 4
Dados efectivos
Total HD PD
1º Trim 1º Trim 1º Trim
Produção (nº tratamentos) 9 250 3 885 5 365
quantidades Materiais correntes 1,90 3,90

unitárias Materiais não correntes 0,90 2,10
Quantidades Materiais correntes 28 305,0 7 381,5 20 923,5

globais Materiais não correntes 14 763,0 3 496,5 11 266,5
43 068,0 10 878,0 32 190,0

dos materiais (€) Materiais não correntes 9,00 4,20

dos tratamentos (€) Materiais não correntes 8,10 8,82
27,86 29,10
Consumo global Materiais correntes 185 569,8 76 767,6 108 802,2

de materiais (€) Materiais não correntes 78 787,8 31 468,5 47 319,3
264 357,6 108 236,1 156 121,5
_______________________________________________________________________________________________________________C
Exercício
SOCIEDADE BETA
DADOS PREVISIONAIS REFERENTES AO EXERCÍCIO DE 2XX4
1. Os objectivos de vendas, em cada um dos mercados em que a sociedade BETA

opera, foi definido tendo por base uma avaliação do potencial desses mercados.
Para o mercado da região Norte o objectivo traçado foi de 900 000 € e para a
região Centro foi de 1 475 000 €.
2. A margem de contribuição unitária média (atendendo ao mix de vendas padrão)

foi estimada em 32% do valor das vendas.
3. Condições estabelecidas:
a) Comissões acordadas: 3,5% das vendas;
b) Se as vendas ultrapassarem o valor de 110% do objectivo definido, há lugar
ao pagamento de uma comissão extra de 1% sobre o que excede aquele
montante;
c) Se a margem de contribuição unitária média for superior à prevista, a co-
missão aumenta em 20% do acréscimo de margem de contribuição global
obtida;
d) Se a margem de contribuição unitária média for inferior à prevista, a comis-
são diminui em 10% da diminuição de margem de contribuição global
obtida.
4. Custos padrões de comercialização, por segmento de mercado:

a) Despesas fixas: 10 000 €;
b) Estimativa de quilómetros a percorrer por cada euro de vendas efectuado:
0,04 km;
c) Custos de transporte por quilómetro: 0,75 €.
5. Nos termos definidos nos números anteriores, o resultado previsional da socie-

dade BETA foi de 585 625 € (219 500 € para a região Norte e 366 125 € para a
região Centro).
_______________________________________________________________________________________________________________C
DADOS EFECTIVOS REFERENTES AO MESMO EXERCÍCIO DE 2XX4
6. Os principais dados efectivos, para o mesmo período de 2XX2, encontram-se re-

sumidos no quadro seguinte:
Margem de Quilome- Despesas Custos de

Vendas contribuição tragem fixas transporte p/
(€) média percorrida (€) km (€)
Região Norte 1 200 000 29% 58 000 14 500 0,75
Região Centro 1 350 000 33% 42 000 9 000 0,75
7. Nestes termos, o resultado efectivo da sociedade BETA ascendeu a 604 550 €

(249 500 € para a região Norte e 355 050 € para a região Centro).
PEDIDOS
1. Confirmação dos valores apresentados para os resultados previsional (dado 5)

e efectivo (dado 7) da Região Norte.
2. Cálculo e análise dos desvios, na Região Norte e na Região Centro.
3. Apresente duas breves conclusões da análise desenvolvida e que possam ser

úteis para a gestão comercial da empresa.
Adaptado de “Colin Drury, Management and cost accounting,

London Chapman and Hall, 3ª edição, 1992”
_______________________________________________________________________________________________________________C
Exercício
SOCIEDADE INDUSTRIAL LINHA AZUL
DADOS GERAIS:
1. A Sociedade Industrial Linhazul fabrica um único produto que requer o consumo

de duas matérias-primas (MP1 e MP2), para além de Mão-de-obra directa não
especializada.
A Direcção Industrial está a ensaiar a substituição do actual fornecedor da prin-

cipal matéria-prima (MP1) por um outro que pode disponibilizar a mesma matéria
mas com ligeiras diferenças nas suas características técnicas.
A hipótese que se mostrou mais interessante, e que está agora a ser testada,
passa pela aquisição da matéria-prima MP1 a custo unitário significativamente
superior mas com índices de produtividade mais elevados.
2. A utilização desta variante de MP1 deverá permitir reduzir os desperdícios nas

linhas de fabrico (o que implicará consumos unitários por unidade de produto
mais baixos) e, cumulativamente, reduções nos tempos médios de fabricação, já
que a diminuição de desperdícios deverá conduzir a menores índices de ocupação
dos equipamentos e, consequentemente, de afectação de menos horas de mão-de-
obra directa.
3. A Sociedade Linhazul começou a testar o novo fornecedor no início do mês de

Abril.
4. Razões de ordem técnica levam a que os níveis de stocks de matérias sejam pra-
ticamente nulos e os tempos médios da sua permanência em armazém desprezí-
veis.
VALORES EFECTIVOS REFERENTES AO 1º QUADRIMESTRE DO ANO:
5. Produções efectivas em termos de todos os factores (não se registaram quaisquer

variações de stocks):
No 1º trimestre: 900 unidades de produto;
Em Abril: 250 unidades de produto
_______________________________________________________________________________________________________________C
6. Consumos e custos de matérias-primas e mão-de-obra directa:
1º
Descrição Factor Trimestre Abril
Consumos em quantidade MP1 900 kg 225 kg

MP2 225 kg 60 kg
1 125 kg 285 kg
Consumos em valor (€) MP1 7 200 2 025
MP2 675 180
7 875 2 205
Consumos em quantidade MOD 360 Horas 87,5 Horas

Consumos em valor (€) MOD 4 320 1093,75
PEDIDO:
A Direcção Industrial decidiu que o 2º trimestre do ano seria destinado à avalia-

ção dos impactos da substituição do fornecedor de MP1. Nestes termos solicitou
ao Controlo de Gestão a elaboração de relatórios mensais esclarecedores de tais
impactos.
Apresente uma sugestão de mapa de desvios que entenda poderem ser explicati-
vos da situação e que possam servir para monitorar, ao longo do 2º trimestre do
ano, a opção de substituição do fornecedor de matéria-prima. A análise deve ser
suficientemente pormenorizada por forma a permitir identificar as diferentes
causas das variações que venham a ocorrer.
Aplique o mapa de desvios que sugeriu à evolução verificada no mês de Abril e

prepare um pequeno esboço do relatório mensal de Abril a apresentar à Admi-
nistração, apresentando as conclusões que os dados daquele período permitem já
detectar.
_______________________________________________________________________________________________________________C
Exercício
SOCIEDADE INDUSTRIAL GAMA
DADOS
Elementos relativos à unidade industrial de produção múltipla conjunta Gama e
referentes a um dado exercício:
VALORES ORÇADOS
1. Quantidades de matérias-primas necessárias para obter 8 Kg do produto:
M1: 6 Kg
M2: 4 Kg
2. Custo padrão por Kg de matérias-primas:

M1: 20 €
M2: 10 €
3. Custos de conversão (fixos na sua totalidade) orçados: 320 000 €
4. Produção programada: 10 000 Kg

Notas:
− combinação normal dos dois produtos decorrentes do processo de produção
conjunta: 80% de P1 e 20% de P2
− o custo dos produtos é calculado utilizando a técnica do "absorption
costing", tendo-se definido politicamente que cada Kg de P1 custa o triplo de
1 Kg de P2
VALORES EFECTIVOS
5. Consumos de matérias-primas:
M1: 7 450 Kg @ 19 €
M2: 5 150 Kg @ 11 €
6. Custos de conversão efectivos: 320 000 €
7. Produção efectiva: 10 000 Kg (esta produção é composta por 7 900 Kg de P1 e

2 100 Kg de P2)
PEDIDO: Análise dos desvios
_______________________________________________________________________________________________________________C
Exercício
SOCIEDADE INDUSTRIAL PPP
DADOS GERAIS:
1. A unidade industrial PPP desenvolve um processo produtivo no qual uma das
fases consiste, no essencial, na refinação de uma Matéria-prima que é adquirida
no mercado mundial em dólares norte-americanos (USD).
Na referida fase do processo produtivo ocorrem perdas de rendimento cujo con-

trolo é elemento fundamental da sua monotorização e avaliação de eficiência.
2. A taxa normal de perdas é de 10%, i.e., apenas 90% da quantidade de matéria-

prima consumida resulta em produto refinado.
DADOS PREVISIONAIS REFERENTES AO EXERCÍCIO DE 2XX2:

3. Consumo de Matéria-prima nas linhas de refinação: 250 000 ton.
4. Custo de aquisição da Matéria-prima no mercado internacional: 20 USD / ton. A

taxa média de câmbio prevista para todo o exercício de 2XX2 é de 1 € = 0,90
USD.
DADOS EFECTIVOS PARA O MESMO EXERCÍCIO DE 2XX2:

5. Consumiram-se 225 000 ton de Matéria-prima nas linhas de refinação, de onde
resultou a produção de 198 000 ton de produto refinado.
6. O custo médio de aquisição da Matéria-prima foi de 21 USD / ton.
7. A taxa média de câmbio verificada nas operações de aquisição da Matéria-prima

foi, em 2XX2, de 1 € = 0,92 USD.
PEDIDOS:
1. Sugira um modelo de controlo, cálculo e análise de desvios adequado à especi-

ficidade do processo produtivo descrito e aplique-o ao caso concreto descrito no
conjunto de dados anteriores.
2. Comente os valores encontrados e reflicta sobre eventuais medidas de acção
tendentes a minimizar os desvios desfavoráveis detectados.
_______________________________________________________________________________________________________________C
Exercício
SOCIEDADE COMERCIAL ZETA, SA
DADOS GERAIS:
1. A Sociedade Comercial Zeta, S. A., financia as suas operações de exportação nas
divisas e nos mercados que a cada momento lhe proporcionam as melhores con-
dições de custo.
2. Numa recente operação optou pela contracção de um financiamento em francos

suiços (CHF), nas seguintes condições:
Montante financiado: CHF 150 000
Taxa de juro anual nominal: 4,5%
Período do financiamento: 12 meses, com vencimento postecipado dos juros
3. A Administração, pretendendo reflectir sobre a pertinência deste tipo de opera-

ções de financiamento noutras divisas, e desejando ter ao seu dispor um sistema
permanente de monitorização destas operações, solicitou ao departamento de
“Controlo de gestão” uma análise esclarecedora sobre as vantagens destas ope-
rações e pediu, em concreto, um estudo pormenorizado sobre o financiamento
descrito no dado anterior.
4. O responsável pelo “Controlo de gestão” solicitou então ao departamento finan-

ceiro dados sobre as melhores condições que a empresa poderia ter obtido numa
operação de financiamento equivalente, caso se tivesse financiado em euros
(EUR). Obteve a seguinte informação:
Para um financiamento daquele montante (isto é, EUR 100 000, ao
câmbio da data em que o contrato foi celebrado) e para um período de
12 meses com vencimento de juros postecipado, teria sido possível
obter uma taxa anual nominal de 6,0%.
5. O departamento financeiro informou ainda, que taxas de câmbio estavam em

vigor nas datas de contracção do financiamento e do seu vencimento:
Taxa de câmbio na data de contracção do financiamento: 1 € = 1,50 CHF
Taxa de câmbio na data de vencimento do financiamento: 1 € = 1,45 CHF
PEDIDOS:
1. Admitindo a inexistência de quaisquer outros encargos com as operações de
financiamento para além dos atrás referidos, elabore o relatório solicitado pela
Administração, tentando conceber um modelo de controlo, cálculo e análise de
desvios adequado à especificidade das operações referidas e aplique-o ao caso
concreto descrito no conjunto de dados anteriores.
2. Comente sucintamente os valores encontrados e reflicta sobre as vantagens do
sistema que apresentou em resposta ao pedido anterior.
_______________________________________________________________________________________________________________C
Exercício
SOCIEDADE INDUSTRIAL PSI
DADOS GERAIS:
1. Unidade industrial Psi de produção múltipla conjunta, em processo não
segmentado.
2. Adopção, para a valoração do activo de exploração, de:

− nível de custeio industrial;
− técnica de custeio racional (com isolamento de eventuais custos de inactivi-
dade conjuntural);
− regime de custos padrões.
3. Unidade física de medida da produção: tonelada.
4. As características do processo produtivo permitem que, para efeitos calculató-

rios, se considerem sempre nulas as existências de produtos em curso de
fabrico.
5. Produção normal: 600 toneladas de produto indiferenciado.
DADOS PREVISIONAIS REFERENTES AO EXERCÍCIO DE 2XX4:

6. São as seguintes as quantidades das diferentes matérias-primas (único factor
variável) necessárias à obtenção de 1 tonelada de produção indiferenciada
(conjunta), bem como os respectivos custos unitários de aquisição padrões:
Mat.Prima M1 - 800 kg @ 10 €
Mat.Prima M2 - 400 kg @ 20 €
Mat.Prima M3 - 50 kg @ 160 €
7. A combinação dos dois produtos decorrentes do processo de produção conjunta

é de: 40% de P1 e 60% de P2.
8. Produção programada: 500 ton de produto indiferenciado.
9. Estabeleceu-se que, para este exercício, o custo de cada unidade de P1 é 6 vezes

superior ao de cada unidade de P2.
10. Encargos gerais de fabrico fixos: 3 600 000 €.
_______________________________________________________________________________________________________________C
DADOS EFECTIVOS PARA O MESMO EXERCÍCIO DE 2XX4:
11. Terminaram-se 550 ton de produto indiferenciado, às quais foi atribuído o valor
(de acordo com os critérios referidos no dado 2) de 16 250 000 €.
12. Consumos de matérias-primas (valoradas ao custo médio de aquisição):
M1 - 430 000 kg @ 10 4 300 000 €

M2 - 210 000 kg @ 22 4 620 000 €
M3 - 30 000 kg @ 170 5 100 000 €
670 000 kg 14 020 000 €
13. Encargos gerais de fabrico fixos: 3 900 000 €.
PEDIDOS:
1. Cálculos em quadros tecnicamente adequados necessários às respostas aos pe-

didos seguintes.
2. Relevação contabilística quotidiana e de fim de período, unicamente na conta

"Laboração" (faça essa relevação com a máxima pormenorização e não deixe de
apreciar a razoabilidade do saldo que obtiver para esta conta).
3. A Administração pretende, com vista a suportar uma sua tomada de decisão,

obter parecer fundamentado sobre a seguinte possibilidade que lhe foi colocada
pelo Departamento de Desenvolvimento e Investigação:
«O surgimento no mercado do composto MP4, abre-nos a possibilidade de, utili-

zando-o em substituição da matéria-prima M3 (e precisamente nas mesmas
proporções), alterar o actual "mix" de produção normal de 40% de P1 e 60% de
P2, para 48,5% de P1 e 51,5% de P2, mantendo os produtos as mesmas
características técnicas e qualidades.
«Tal opção implicará, no entanto, uma alteração da taxa de rendimento normal
das matérias-primas para 75% .»
Aos Departamentos técnicos da empresa, foram solicitados comentários a esta

hipótese.
_______________________________________________________________________________________________________________C
Segue-se a súmula das respostas recebidas.
a) Do Departamento de Gestão de "Stocks"
«As exigências específicas de armazenamento e manuseamento de MP4

implicam a utilização de um novo armazém, bem como a contratação de 3
novos funcionários qualificados para o seu manuseamento. As diligências
que entretanto efectuámos, levam-nos a considerar como única solução
viável o arrendamento de um armazém instalado num terreno contíguo à
nossa unidade fabril.
«São as seguintes as nossas estimativas dos respectivos custos anuais:
Rendas - 330 000 €

Custos c/pessoal - 70 000 €.
«O custo de aquisição de MP4 que julgamos ser possível conseguir para o

próximo ano é de 242,5 €/kg.»
b) Do Departamento Comercial
«Somos de opinião que qualquer decisão deve ter por base aspectos de
rendibilidade, já que julgamos irrelevantes os reflexos a nível comercial,
atendendo à nossa apreciação da actual situação dos mercados e à sua
evolução previsível para os próximos três anos.
«Não cremos, igualmente, que a alteração do "mix" da nossa produção possa
ter qualquer influência nos actuais preços de venda por nós praticados
(100 000 €/ton para P1 e 20 000 e/ton para P2) e que se prevê não sofram
alteração no próximo ano.»
c) Do Departamento da Contabilidade de Gestão
«Não temos comentários particulares a fazer, à excepção de que, a imple-

mentar-se esta alteração, somos de opinião que deve ser alterada a regra de
definição dos custos unitários de P1 e P2, passando da actual relação de
k1=6k2 para k1=5,5k2.
«Aproveitamos para esclarecer que não se prevê qualquer alteração nos
custos padrões (monetários e tecnológicos) para o próximo exercício.»
Elabore o parecer solicitado pela Administração.
_______________________________________________________________________________________________________________C
Exercício
SOCIEDADE AZ
DADOS:
A Sociedade AZ fabrica bolos e pastéis que vende para grandes superfícies comer-
ciais. O produto de referência da sociedade é a “tarte de chocolate”, comercializada
como uma especialidade e vendida ao preço de 20 €/kg. A respectiva ficha de custo
padrão, por kg de produto e para um nível de produção mensal de 20 000 kg, é a
seguinte:
Factor Quantidade Custo padrão Custo padrão

produtivo padrão do factor do produto (€)
Matérias-primas:
Massa 0,80 kg 0,60 €/kg 0,48
Chocolate 0,30 kg 6,20 €/kg 1,86
Amêndoa 0,08 kg 15,75 €/kg 1,26
Mão-de-obra directa:
Preparação da massa 2 minutos 18,00 €/hora 0,60
Cozedura 4 minutos 22,50 €/hora 1,50
Encargos de fabrico fixos 7,50
13,20
O Departamento de Contabilidade de Gestão da empresa elabora um relatório de

acompanhamento todos os meses. Os dois mapas que se seguem integravam o
relatório referente ao mês de Julho de 2XX2:
Valores
Descrição Orçamento efectivos Desvios
Produção e Vendas (em kg) 20 000 22 500 2 500 F
Proveitos (em euros) 400 000 444 375 44 375 F
_______________________________________________________________________________________________________________C
Factor Quantidade Custos efectivos (€)
Matérias-primas:
Massa 19 800 kg 11 880
Chocolate 9 000 kg 54 000
Amêndoa 1 575 kg 23 625
89 505
Mão-de-obra directa:
Preparação da massa 45 000 minutos 13 500
Cozedura 80 000 minutos 30 000
43 500
Encargos de fabrico fixos 168 750
PEDIDOS:
1. Cálculo e análise dos desvios referentes ao mês de Julho de 2XX2, que os dados
disponíveis permitem apurar.
2. Da análise desenvolvida na resposta ao pedido anterior, e conjuntamente com

outros pressupostos que queira avançar, apresente duas breves conclusões que
possam ser úteis para a gestão da empresa.
_______________________________________________________________________________________________________________C
Exercício
SOCIEDADE TAXINORTE, SA
DADOS:
1. A empresa TAXINORTE, SA opera com uma frota de táxis na área metropolitana

do Porto.
2. Tendo em vista o planeamento da actividade da empresa para o mês de Novem-

bro de 2XX1 o departamento de contabilidade de gestão coligiu os seguintes
dados e delineou as seguintes previsões para aquele período:
a) quilómetros a percorrer em serviço: 40 000 km;
b) tarifa média por quilómetro percorrido; 1,25 €;
c) os elementos históricos disponíveis permitem estimar que os quilómetros
percorridos por cada viatura correspondem a cerca de 250% dos quilóme-
tros percorridos em serviço;
d) no início de Novembro a empresa empregava 10 motoristas e tinha decidido
não alargar o quadro destes profissionais;
e) estimativas de custos:
Custos com o Pessoal (por motorista) - 1 250 € / mês

Combustível - 0,10 € por km percorrido
Outros custos variáveis - 0,06 € por km percorrido
Outros custos fixos - 11 250 € / mês
3. Os dados efectivos relativos ao mês de Novembro de 2XX1 foram os seguintes:

a) As receitas obtidas com o transporte de passageiros ascenderam a 45 125 €,
correspondentes a 38 000 km percorridos em serviço;
b) A totalidade dos quilómetros percorridos pelas viaturas ao longo do mês foi
de 105 000 km;
c) Os custos suportados ao longo do mês ascenderam a:
Custos com o Pessoal - 12 000 €

Combustível - 11 025 €
Outros custos variáveis - 6 195 €
Outros custos fixos - 11 625 €
_______________________________________________________________________________________________________________C
A redução nos custos com o Pessoal face ao previsto ficou a dever-se ao facto de
um dos motoristas ter abandonado a empresa durante aquele mês. A sua
substituição só foi efectuada na primeira semana de Dezembro.
PEDIDOS:
1. Elabore o que seria a demonstração de resultados previsional para o mês de

Novembro de 2XX1.
2. Elabore a demonstração de resultados efectiva de Novembro de 2XX1.
3. Na sua qualidade de novo responsável pelo controlo de gestão, e com base nos
dados disponíveis, analise a diferença verificada entre o resultado previsto e o
resultado efectivo. Apresente a sua análise apoiada num mapa de desvios e
refira hipóteses sobre as eventuais causas desses desvios.
4. Recém chegado à empresa, e preocupado em controlar adequadamente o evoluir

da sua actividade, apresente breves sugestões sobre melhorias a introduzir no
sistema de informação de gestão, referindo nomeadamente outros desvios que
pensa possam ajudar à compreensão do desempenho da empresa, indicando os
dados adicionais de que necessitaria para os apurar.
_______________________________________________________________________________________________________________C
Caso
JANSINSKI CORPORATION
Caso elaborado por G. S. Clinton, “Cases Studies in Man-

agement Accounting”, editado por CIMA – The Chartered
Institute of Management Accountants e adaptado por Joaquim
Barreiros, Escola de Gestão do Porto
A Jansinski Corporation é um grupo empresarial com sede em Cincinnati, Ohio,

Estados Unidos. Os seus sistemas de controlo de gestão são fortes, bem formali-
zados, rigidamente executados e eficientemente administrados por John Bernstein,
responsável pelo controlo de gestão. Muito do crescimento, solidez e saúde finan-
ceira radica – diz-se – em sadio planeamento financeiro, apertados sistemas de
controlo orçamental e rápida avaliação do desempenho das empresas do grupo.
O cumprimento orçamental é de importância primordial. É um dito corrente dos

gestores de topo que se uma das empresas perder um milhão mas isso estiver pre-
visto no orçamento, é mais provável que recebam uma promoção do que serem
demitidos.
Realiza-se anualmente um encontro dos responsáveis pelo controlo de gestão de

cada uma das empresas do grupo para análise de problemas comuns, quanto a pro-
cedimentos, correcção de padrões e análise da actividade desenvolvida no ano ante-
rior. Em cada um destes encontros anuais, um dos dias é reservado à apresentação
e discussão de comunicações de teor relacionado com os sistemas de informação.
Em 1998, aquele encontro teve lugar em Paris na nova sede da divisão francesa e
foi apresentada uma comunicação pelo Director de Pessoal europeu, David
McGregor-Cook.
McGregor-Cook é um conceituado técnico da Jansinski Corporation, director da

divisão europeia há 20 anos, oriundo das empresas localizadas no Reino Unido. A
comunicação que apresentou naquela reunião de Abril de 1998 foi intitulada de
“Uma crítica comportamental à contabilidade de gestão no seio do grupo Jansinski”.
Apresentam-se, de seguida, alguns extractos daquela comunicação:
_______________________________________________________________________________________________________________C
Extracto 1:
“Sugiro que o sucesso e a sensação de realização sejam metas que a generalidade

dos funcionários do grupo deva ter como objectivo. Esse sucesso vem essencial-
mente de uma avaliação dos diferentes funcionários pelos seus superiores. O
papel dos responsáveis pelo controlo de gestão visa, essencialmente, a melhoria
da eficiência da empresa, a redução de custos, a eliminação de desperdícios e du-
plicações, alertando para desvios desfavoráveis e reportando permanentemente
melhoramentos potenciais. Nestes termos, o sucesso do controlo de gestão deriva
da detecção de falhas, erros e debilidades dentro da organização. Uma vez
detectados, a informação deve ser comunicada aos gestores adequados para que
estes possam despoletar as medidas correctivas apropriadas.
“Por seu turno, o grau de sucesso dos gestores deriva, em parte, da forma de co-
municação de instruções correctivas aos seus subordinados. Parece pois que,
quer os responsáveis pelo controlo de gestão, quer os gestores de topo, retiram
satisfação deste processo – mas quanto aos funcionários cuja acção mereceu
reparo e correcção? A avaliação foi levada a cabo e vêem-se agora em posições de
falhanço. Os superiores não envolvidos no processo receberão a maior parte das
vezes relatórios que, por serem escritos, não são susceptíveis de contestação e
que circulam por vários níveis de gestão.
“É surpreendente que os supervisores e a generalidade dos funcionários tendam

a ver os mecanismos e indicadores de controlo como instrumentos de punição,
mecanismos coercivos para constante e unilateralmente incrementar os objecti-
vos de produção, técnicas injustas de avaliação já que acentuam constantemente
as falhas sem mostrar que tais falhas podem ser necessárias.”
Extracto 2:
“Em termos gerais creio poder dizer que os responsáveis pelo controlo de gestão
usam indicadores de controlo para definir objectivos, avaliar a evolução da em-
presa e o desempenho das operações. Nos meus trinta anos de Jansinski
Corporation já vi o suficiente para saber que os funcionários em diferentes activi-
dades desenvolvem formas engenhosas de distorcer e adulterar os sistemas de
controlo de gestão.
“Em muitas das nossas empresas os gestores são, em primeiro lugar, julgados
pela forma como cumprem os seus orçamentos. O desempenho das suas respon-
sabilidades pode muitas vezes tornar-se secundário! Os níveis orçamentais para
os anos subsequentes baseiam-se em despesas no ano corrente. Os gestores,
conhecendo as dificuldades em conseguir acréscimos nos seus orçamentos,
despendem montantes consideráveis nos últimos meses do ano para manter em
níveis elevados o seu orçamento para os anos seguintes. Despesas desnecessá-
rias ou projectos pouco importantes são desenvolvidos em determinados anos
enquanto que importantes trabalhos não podem ser levados a cabo noutros.
Quantas vezes não presenciei gestores preocupados em gastos desnecessários
_______________________________________________________________________________________________________________C
nas últimas semanas de um dado ano para evitar cortes nos orçamentos do ano
seguinte.”
Extracto 3:
“Um gestor de departamento que deseje ser visto como eficaz e eficiente deve as-
segurar-se que os seus resultados efectivos semanais e mensais se apresentam
próximos dos constantes dos orçamentos. O sucesso do departamento e do gestor
mede-se pela capacidade de atingir os padrões, partindo-se do princípio que ma-
ximizar os seus próprios recursos em cada unidade conduzirá à total optimização
da fábrica. O nosso grupo pressiona através de indicadores financeiros e uma
consequência disso é que os gestores, negligentemente, subestimam proveitos e
sobrestimam custos, assim amortecendo a pressão e apresentando resultados
competitivos.
Apesar de vocês do controlo de gestão estarem alertados para este aspecto, a sua
amplitude pode ser estimada pelas atitudes defensivas com que vocês desenham
os sistemas de controlo. Mesmo onde os indicadores orçamentais se exigem
puros para fins informativos, eles são provavelmente interpretados diferen-
temente e portanto têm importantes implicações para o rigor dos dados forneci-
dos. Estes sistemas punitivos não só distorcem o rigor dos fluxos informativos
como também conduzem a conflitos interdepartamentais. Tenho visto muitos
exemplos de atrasos de trabalhos de manutenção, de questiúnculas com impu-
tação de custos e mesmo de falsificação de stocks.”
Extracto 4:
“Os bons gestores há muito reconheceram o valor das pessoas nesta organização
mas os contabilistas têm evitado o desafio de relatar estes valores. Há efeitos ad-
versos de tais defeitos da contabilidade. Podem pressionar-se os funcionários
para reduzir custos que resultam em melhorias de curto prazo tal como são
medidas pela contabilidade tradicional, mas também em deterioração (não
medida) das atitudes, motivação e outras variáveis psicológicas dos funcionários,
que determinarão os níveis de lucros nos períodos futuros.
“Tenho sobre isto o exemplo perfeito para lhes dar. A nossa pequena Companhia
Belga, cujas relações e ambiente laborais eram excelentes até 1994, foi objecto de
uma reorganização contabilística e de gestão. A produção programada na base do
orçamento original foi cancelada e redefinida para maximizar os resultados de
acordo com a forma mais lucrativa de satisfazer a procura. Esta estratégia de
curto prazo possibilitou, provavelmente, melhorar em £ 25 000 o resultado mas a
redundância e liquidação de clientes criaram um ambiente que nos deve ter feito
perder cerca de £ 250 000, culminando na actual greve de dois meses.
“Por último, saliento que tais deficiências nos sistemas contabilísticos não são um
fenómeno novo. Atentem nas palavras de Sir Matthew Webster Jenkinson, que
tive a oportunidade de escutar antes da Segunda Guerra Mundial:
_______________________________________________________________________________________________________________C
Though your balance sheet’s a model of what balance sheets should be,
Typed and ruled with great precision in a type that all can see,
Though the grouping of the assets is commendable and clear,
And the details which are given more than usually appear,
Though investments have been valued at the sale price of the day,
And the auditors’ certificate shows everything OK,
One asset is omitted – and its worth I want to know,
That asset is the value of the men who run the show.”
A comunicação apresentada naquele dia teve uma recepção muito fria. Muitos
sentiram que o tom era muito severo e as críticas exageradas. Alguns responsáveis
pelo controlo de gestão e contabilidade presentes foram, para com ela, abertamente
hostis e desprezaram-na. Contudo, John Bernstein (que tinha sugerido a comuni-
cação e tinha recebido antecipadamente uma cópia dela) parecia agradado com a
conferência proferida.
Comente:
1. Se assumirmos que os sistemas de controlo de gestão colocam os funcionários

em posições de “falha” e “sucesso”, que efeito pode isto ter nos indivíduos e nos
seus níveis de aspiração?
2. Muitos responsáveis pelo controlo de gestão estão alertados para o facto de que
os seus sistemas de controlo podem conduzir à distorção e adulteração. Identifi-
que quatro ou cinco situações desse tipo que a sua experiência lhe tenha dado a
conhecer.
3. Se aceitarmos que as consequências da pressão decorrente de indicadores

financeiros são a criação de negligência e distorções no rigor dos dados, que
alternativas se abrem na concepção de sistemas de controlo de gestão?
_______________________________________________________________________________________________________________C
Exercício
SOCIEDADE SOFINAN
Consideremos o exemplo simplificado da sociedade de prestação de serviços finan-

ceiros Sofinan. A empresa identificou os doze grandes objectivos estratégicos ou
factores críticos de sucesso, a seguir indicados:
- Fazer crescer o valor das acções da empresa acima do índice bolsista;
- Atingir os indicadores de custo mais baixos do sector;
- Duplicar a facturação nos próximos 4 anos;
- Duplicar o número de clientes em 3 anos;
- Alcançar os rigorosos critérios de satisfação dos clientes;
- Criar uma cultura de rigoroso cumprimento dos procedimentos internos e das
disposições legais;
- Conseguir dar resposta às necessidades dos clientes de forma mais eficiente;
- Disponibilizar uma gama de produtos inovadores;
- Dinamizar os processos de vendas cruzadas como forma de garantir cresci-
mento e reforço da qualidade nas relações com clientes;
- Aumentar as competências do Pessoal por forma a dar resposta aos novos de-
safios;
- Investir em tecnologia para permitir apoiar os novos desafios de natureza co-
mercial;
- Desenvolver novas formas de maximizar a rendibilidade dos investimentos.
Tendo presentes as relações causa-efeito entre aqueles objectivos estratégicos, ela-

bore um mapa estratégico (à luz do modelo do balanced scorecard), considerando os
seguintes aspectos:
• quais as competências nucleares a desenvolver para implementar a nossa

estratégia? (perspectiva interna)
• como vamos melhorar estas capacidades nucleares para conseguir uma van-
tagem competitiva real e sustentada? (perspectiva de aprendizagem e
crescimento)
• que impacto estamos a tentar conseguir ter no mercado, através do impacto

mensurável nos nossos clientes? (perspectiva do cliente)
• como é que isto se irá reflectir nos indicadores financeiros que queremos
atingir? (perspectiva financeira)
• quais as relações e dependências que esperamos ver entre cada um destes

aspectos? (mapa estratégico)
Elaborado que esteja o mapa estratégico, seleccione um conjunto de indicadores de

resultados e indutores.
_______________________________________________________________________________________________________________C
Caso
LOJAS 24X24
Exemplo elaborado por Joaquim Manuel Barreiros, Escola de

Gestão do Porto e parcialmente inspirado no caso 9-103-058
“Store 24” da Harvard Business School, de Susan Kulp, V.G.
Narayanan e Dennis Campbell
Em Julho de 2006, Luís Monteiro e Catarina Freitas, Presidente Executivo e

Directora Financeira das Lojas 24x24, uma rede de “lojas de conveniência”, tinham
em mãos o difícil problema de avaliar se a nova estratégia lançada há cerca de dois
anos, deveria ser abandonada. O relatório dos inquéritos de mercado referentes ao
primeiro semestre de 2006 que tinham acabado de receber, parecia indicar que a
estratégia não estava a ter o desejado impacto nos seus clientes. Simultaneamente
os indicadores financeiros não registavam, desde Julho de 2004, as melhorias
esperadas.
Questionavam-se em particular sobre o significado que esta evolução poderia ter e

se deviam repensar a sua estratégia. Ou, dito de outra forma: existindo um pro-
blema, se ele seria o resultado de uma má estratégia ou de uma má implementação
da estratégia?
Em Julho de 2004 as Lojas 24x24 decidiram adoptar uma nova estratégia na espe-
rança de diferenciar as suas lojas das restantes “lojas de conveniência”. Essa
estratégia visava proporcionar um ambiente criativo, divertido e animado dentro das
suas lojas através da escolha de vários “temas do mês” e promoções. Luís Monteiro
explicou que os últimos inquéritos de mercado “revelavam uma baixa diferenciação
da 24x24 face aos seus concorrentes. Em particular, os inquéritos mostravam que os
clientes não estavam a identificar o ambiente divertido e agradável para efectuar
compras que se estava a tentar criar com a nova estratégia. O que os inquéritos
revelavam era que os clientes valorizavam em primeiro lugar a rapidez do serviço e
uma boa selecção de produtos”.
_______________________________________________________________________________________________________________C
Ao tentar compreender a reacção dos clientes, Luís Monteiro procurava perceber se
ela reflectia correctamente os pontos fortes da nova estratégia. Ele questionava-se
se esta seria uma estratégia imperfeita ou se ela estava a ser implementada de
forma deficiente. A facturação de cada loja estava a crescer ao ritmo médio trimes-
tral de 2%, que era também a taxa média de crescimento do sector. Dizia Catarina
Freitas:
Em termos gerais, as vendas de cada loja evoluíam ao ritmo do cresci-

mento do sector. Contudo, estávamos a ter reacções cada vez mais nega-
tivas à nova estratégia através da recolha de opiniões e de comentários
escritos recolhidos nas próprias lojas.
Tradicionalmente víamos este tipo de reacção como enviesada dado que
os clientes tendem a queixar-se mais através deste tipo de comentários
escritos. Mas os nossos inquéritos por telefone também revelavam que os
clientes não identificavam a atmosfera de divertimento e animação que
estávamos a tentar criar nas nossas lojas. Por último, os “focus groups”
que realizámos indicavam muito claramente que os clientes valorizavam
preferencialmente os nossos tradicionais pontos fortes de uma boa selec-
ção de produtos, rapidez de serviço e boas condições de higiene e limpeza
e não atribuíam qualquer relevância aos aspectos caracterizadores da
nova estratégia que estávamos a tentar desenvolver.
O sector e a empresa
As Lojas 24x24 operam num mercado relativamente maduro, concorrendo com lojas
de conveniência de outras cadeias, estações de serviço de combustíveis e outras
pequenas lojas. À medida que o sector amadurecia e a concorrência se intensificava,
o marketing, o serviço ao cliente e a marca emergiram como factores de
diferenciação. Luís Monteiro refere que: “a tendência no sector das lojas de conve-
niência ia no sentido de concentrar a atenção em aspectos de gestão de curto prazo -
como a redução do nível médio de stocks e o controlo de tesouraria - sem o
correspondente enfoque no serviço ao cliente. Contudo, esta visão foi-se alterando à
medida que o sector ia amadurecendo”.
Em consonância com este enfoque no serviço ao cliente, a estratégia tradicional em

termos operacionais do sector consistia em serviço rápido, eficiente e amigável;
numa boa higiene e limpeza; em alta qualidade e ampla gama de produtos. Con-
tudo, em virtude do aumento da concorrência, as lojas começavam a tentar dife-
renciar-se entre si.
As diferentes lojas da 24x24 são semelhantes em muitos aspectos das suas opera-
ções, incluindo tecnologia, gestão do espaço, política remuneratória, política de
preços e selecção de produtos. Uma loja média possui 175 metros quadrados e
emprega 6 pessoas. Contudo, diferenciam-se na localização, estrutura demográfica
dos mercados em que operam, concorrência e competências do pessoal.
_______________________________________________________________________________________________________________C
O crescimento pela via da abertura de novas lojas afigurava-se difícil para a 24x24,
pelo que, para conseguir crescer em volume de negócios, os seus responsáveis pro-
curaram, através da diferenciação das lojas, expandir a gama de produtos comer-
cializados a um leque mais alargado. Catarina Freitas explicou:
A localização é a principal condicionante do desempenho de uma loja.

Contudo, estamos bloqueados dada a dificuldade em obter licenças e
encontrar localizações atractivas para novas aberturas de lojas. Este facto
levou a que optássemos por optimizar a gestão das nossas lojas através
de ênfase crescente no marketing.
Foi assim que, de Julho de 2004 a Junho de 2006, a 24x24 tentou diferenciar as
suas lojas criando nelas o referido ambiente de animação, apesar de continuar a
guiar-se por uma antiga e sempre presente preocupação de eficiência e de qualidade
de serviço (a internamente chamada de “estratégia tradicional”)
A nova estratégia
A 24x24 implementou em Julho de 2004 uma nova estratégia. Apesar de continuar
a dar atenção às componentes tradicionais da sua estratégia, a empresa tentou
diferenciar as suas lojas criando um ambiente criativo, divertido e animado dentro
delas, baseado em vários temas pré-definidos e promoções. A implementação desta
estratégia nas diferentes lojas passa pela colocação de grandes expositores que
essencialmente apresentam os diferentes artigos promocionais para o tema cor-
rente. Por exemplo, quando foi seleccionado o tema “Praia”, as lojas venderam fil-
mes antigos em que a praia estava presente. As decorações das lojas foram desde a
colocação de cartazes de lugares exóticos à afixação de posters da série televisiva
“Marés vivas”. Algumas lojas chegaram a pôr areia no pavimento e no passeio
fronteiro à porta de entrada.
Esta nova estratégia visava criar um sentimento forte de fidelidade entre a 24x24 e
o seu segmento-alvo base de jovens adultos e urbanos de idades entre os 14 e os 29
anos. Como um gestor sénior referiu “a nova estratégia ia de encontro às característi-
cas do segmento adulto jovem e urbano. Os especialistas em “marketing” sabem que
este segmento demográfico se aborrece facilmente e precisa de ser estimulado. Preten-
díamos que este grupo visse sempre coisas novas e diferentes nas lojas”.
Por oposição à tradicional estratégia de operação nas lojas, a nova estratégia dava
grande flexibilidade aos gerentes de loja quanto à forma da sua implementação.
Apesar de serem os serviços centrais a definir um tema e a fornecer os expositores,
os gestores de loja possuíam autonomia considerável na “implementação” do tema
por toda a loja, em que o ambiente físico é importante para a estratégia de diferen-
ciação.
Paralelamente, as competências dos gerentes e dos funcionários nas suas interac-

ções com clientes eram, no mínimo, de igual importância para o sucesso da estra-
tégia. O responsável pelo controlo de gestão da 24x24, Manuel Faria, explicou:
_______________________________________________________________________________________________________________C
Os nossos melhores gerentes de loja levam realmente a estratégia “a
peito”. A estratégia permite explorar a criatividade dos gerentes e do pes-
soal. Contudo, outros gerentes empenham-se pouco na implementação
desta estratégia e chegam inclusive a expor artigos tradicionais (como, por
exemplo, batatas fritas) nos expositores dedicados ao tema do mês, com o
argumento de falta de espaço.
Catarina Freitas acrescentou:
Os gerentes de loja e funcionários já experimentados e familiarizados com

a antiga “estratégia tradicional” e com outros aspectos básicos operacio-
nais, como tesouraria, pessoal e controlo de existências, estavam em
condições de dedicar consideravelmente mais tempo à implementação da
nova estratégia e de a adaptar às características específicas dos seus
clientes. Estas competências facilitam a implementação da nova
estratégia, sem prejuízo da gestão corrente dos aspectos operacionais.
As interacções entre os funcionários das lojas e os clientes e o fortalecimento destas

relações, são um aspecto-chave para o sucesso da estratégia. Os gestores seniores
da 24x24 pretendiam que a apresentação inovadora e os artigos promocionais
servissem de ponto de interacção entre funcionários e clientes. A interacção ajuda a
24x24 a construir uma boa relação com os clientes e a fomentar as vendas
cruzadas com produtos de altas margens. Manuel Faria explicou:
A definição e implementação do “tema do mês” e, em particular, a prepa-

ração dos chamados “expositores da nova estratégia” são de enorme
importância já que têm o triplo objectivo de fortalecer a relação com os
clientes, de incrementar as vendas médias por cliente e de alargar o tipo
de produtos comercializados para outros não tradicionais. Esperamos que
os gestores de loja e os funcionários usem os expositores para “quebrar o
gelo” no contacto com os clientes. Em simultâneo, as margens dos artigos
promocionais da nova estratégia são normalmente duas a quatro vezes
superiores às margens dos produtos tradicionais. Quando os clientes
estão a escolher os produtos, nós encorajamos os funcionários a chamar
a atenção dos clientes para os artigos em promoção.
A 24x24 preserva e continua a tentar reforçar um conjunto de padrões e regras para

as lojas relacionados com: a prestação de um serviço rápido, amistoso e eficiente; a
manutenção de adequados níveis de stocks; a garantia de uma boa higiene e
limpeza da loja; a preservação da qualidade e frescura nos artigos alimentares e
bebidas e o cumprimento das regras dos manuais quanto ao layout das instalações
e ao merchandising. A gestão da 24x24 sente que estes padrões e regras que
estavam associados à chamada “estratégia tradicional” das lojas, devem integrar
também a nova estratégia, mantendo-se sempre presentes no sentido de criar valor
ao seu mercado-alvo, fidelizando clientes, já que são a base fundamental da preser-
vação do actual bom nível de satisfação dos clientes e de manutenção dos actuais
volumes de vendas de produtos tradicionais
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Os esforços de monitorização da empresa
A 24x24 calcula os indicadores de natureza financeira das lojas numa base tri-
mestral. Destes indicadores fazem parte o volume de negócios, margens de contri-
buição médias por loja e o tradicional indicador de EBITDA.
Semestralmente, uma empresa contratada para o efeito faz um estudo de mercado

por telefone sobre a capacidade de identificação das lojas de conveniência nos prin-
cipais mercados das Lojas 24x24. As sondagens incluem: a probabilidade de nova
compra na 24x24; o seu reconhecimento face à concorrência; e, para os clientes que
fizeram compras recentemente na 24x24, níveis de qualidade da mercadoria, preço,
limpeza da loja e de atendimento. Incluem ainda uma avaliação do nível de
satisfação com o novo ambiente agradável e divertido e o nível de interesse dos
clientes pelos artigos ditos promocionais.
Adicionalmente, a empresa obtém também informações através da recolha de opi-

niões e comentários escritos dos seus clientes sobre a selecção dos produtos e
outros factores que os possam persuadir a comprar na 24x24.
Em suma, afere periodicamente o nível geral de satisfação de clientes.
A empresa traduziu também a sua nova estratégia num conjunto de regras e

padrões operacionais ao nível das lojas que, de resto, transitaram da anterior
“estratégia tradicional”. Os gestores acompanham o cumprimento destes padrões
através de pormenorizadas visitas de auditoria. Durante estas visitas anunciadas,
os gestores avaliam o desempenho em várias dimensões, incluindo: a imagem da
loja; a apresentação dos produtos; a apresentação geral da loja. Estas avaliações
iniciaram-se em Julho de 2004 e quantificam os níveis de implementação de ambas
as componentes da estratégia nas lojas (padrões operacionais e diferenciação).
Quer os gestores de topo, quer os de cada divisão consideram críticas as competên-

cias de gerentes e funcionários para uma implementação consistente da vertente
tradicional da estratégia (relacionada com os padrões operacionais). Assim sendo, a
24x24 promove a aquisição dessas competências pelos gerentes e funcionários de
cada loja e avalia-as semestralmente.
Conforme diz Manuel Faria, por promoção de competências dos gerentes entendem-
se os actos levados a cabo no sentido de incentivar nestes a “capacidade de reter,
conduzir e interagir com os funcionários; serviço ao cliente; merchandising; gestão do
tempo e do seu trabalho; preservação da segurança na loja; utilização das tec-
nologias.”
As competências têm de ser garantidas quer a nível da estratégia tradicional quer a

nível da nova estratégia de diferenciação, sendo neste último caso essencialmente
aplicáveis aos gerentes por estar a cargo destes a preocupação de diferenciação.
Pretendem-se garantir bons níveis de competências dos gerentes para que estes
possam ser eficazes e eficientes no âmbito da nova estratégia da empresa.
_______________________________________________________________________________________________________________C
Simultaneamente, a 24x24 tem todo o interesse em manter os seus gerentes de
forma a conseguir rentabilizar o seu tempo de adaptação ao negócio, de não criar
instabilidades hierárquicas e de manter um certo equilíbrio de funcionamento nas
lojas.
Relativamente aos funcionários das lojas, o problema da sua maior ou menor rota-
ção não tem a mesma relevância que tem para o caso dos gerentes. Não porque não
houvesse vantagens na sua retenção, mas, uma vez que as suas actividades são
mais operacionais e a própria função não é convidativa como carreira (neste ramo
de negócio os funcionários em geral são pessoas que trabalham em part-time ou
então desempenham estas funções temporariamente), é importante reter apenas os
melhores, isto é, aqueles que tenham melhores índices de desempenho ao nível da
implementação da estratégia, de assiduidade e de desempenho geral das funções
atribuídas, sendo considerado como mais importante garantir rotatividade de fun-
ções no tempo e espaço.
Sendo assim, uma boa rotatividade de funções é importante para a empresa, o que
obriga a critérios de selecção que considerem uma boa versatilidade das pessoas
contratadas, que se pretende que possam desempenhar funções de “caixa”; de repo-
sitor de “stocks”; de atendimento directo e aconselhamento, etc..
Todas estas preocupações relevam, naturalmente, para a definição do plano de

formação da empresa, elaborado numa base anual.
Solicita-se: À luz da estratégia explícita (ou implícita) no texto, identifique

os grandes objectivos estratégicos das Lojas 24x24 e a forma
como estes se relacionam, elaborando o esboço de um mapa
estratégico.
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Contabilidade de Gestão

Exercício “Western Dialysis Clinic” .......................................................................................... 2

- Hemodiálise (HD) que exige que os doentes se desloquem à clínica três

O mapa seguinte apresenta a demonstração dos resultados da WDC referente a um

Total de custos operacionais 2 781 746 1 728 762 1 052 984

Resultado 225 029 131 525 93 504

Assim, dado que nesse período os tratamentos de HD geraram cerca de 61% do

Os valores cobrados por doente eram semelhantes. Os três tratamentos semanais

Ambos os tratamentos parecem de rendibilidade equilibrada de acordo com o sis-

Assim, preocupam-se agora em compreender melhor os custos para que possam

Decidiram, então, explorar os princípios do custeio por actividades, testando a pos-

Seguidamente, este técnico decompôs aquela rubrica de custos em quatro catego-

Nesta fase, e relativamente aos custos associados à utilização de equipamentos e

3. Numa segunda fase, aquele responsável sentindo-se pouco confortável com as

Preocupava-o, em particular, a rubrica de “serviços de enfermagem e de apoio

Relativamente à rubrica de custos de “Equipamentos”, o responsável pelo controlo

1. Prepare um conjunto de novos mapas informativos sobre os custos e rendibili-

2. Prepare de novo um conjunto de mapas informativos sobre os custos e rendibili-

3. Analise esta nova informação agora disponível (resultante da sua resposta ao

adaptado de “Robin Cooper e Robert S. Kaplan, The Design

ii) Montagem e acabamentos, corresponde ao segmento onde se faz a

ii) Planeamento da produção, que abrange a Direcção Técnica e é res-

iii) Manutenção de Equipamento, responsável pela manutenção dos

iv) Laboratório - Controlo de qualidade, responsável pelo controlo cor-

5. São os seguintes os critérios seguidos para repartição dos encargos gerais de

Centro Critério de repartição

6. No sentido de estudar a eventual implementação de um sistema de custeio

Actividade Centro de custos

7. Definiram-se, igualmente, as correspondentes bases de imputação ("cost

Montagem e acabamentos Nº de horas de mão-de-obra directa aplicadas

Manipulação e gestão de stocks de Nº de guias de transferência para as linhas de fabrico

Emissão de ordens de produção Nº de ordens de produção lançadas

Manutenção de Equipamento Serviços prestados (medidos em horas de mão-de-obra

Controlo de qualidade dos materiais Nº de testes laboratoriais

DADOS REFERENTES A UM DADO EXERCÍCIO:

Descrição Produto P1 Produto P2

Produções efectivas 3 000 unidades 3 000 unidades

Horas de mão-de-obra directa aplicadas:

Horas de utilização de equipamento:

9. Encargos gerais de fabrico suportados (valores em €):

11. Consumo de matérias-primas nos centros principais (valores em €):

12. Equipamento afecto aos centros principais (valores em €):

13. Consumos por produtos fabricados:

1. A Empresa Industrial Épsilon fabrica dois tipos de materiais de construção (os

2. O custo contabilístico dos produtos integra as classes Matérias-Primas (MP) e

3. Sendo o processo produtivo capital-intensivo, definiu-se a hora de utilização de

4. A unidade industrial da Épsilon integra também três departamentos industriais

Tratando-se de um processo de produção de baixa complexidade o Departamento

DADOS RELATIVOS AO EXERCÍCIO DE 2007:

5. Produções efectivas e vendidas:

7. Encargos Gerais de Fabrico Fixos suportados (valores em €):

8. Horas de utilização de equipamentos:

9. Outros custos não industriais:

10. Preços unitários médios de venda:

11. Mapa-resumo apresentado à Administração na reunião de análise de resultados

A. A empresa efectuou vendas apenas para três clientes (abreviadamente designa-

B. A actividade de mudanças de programa de produção tem um impacto relevante

C1 – 800 HUE; C2 – 200 HUE; C3 – 1000 HUE

C. O principal indutor de custos na única actividade identificada no centro de Pla-

D. O principal indutor de custos na única actividade identificada no centro de

E. Desenvolvem-se dois tipos de actividades diferenciadas no departamento de

F. Em 2007, os custos associados a estas duas actividades do centro de Controlo

H. Na Direcção Administrativa e Financeira identificaram-se duas actividades prin-