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RESUME DU COURS D’AUDIT

MODULE 1 : NOTIONS GENERALES SUR L’AUDIT

Audit : L’audit est un examen critique, progressif méthodique et constructif, mené avec
discernement par un professionnel indépendant, en vue de délivrer l’opinion attendue de
l’auditeur sur la matière soumise à contrôle, au regard du référentiel auquel la matière en
question est soumise.
Expert comptable : personne dont la profession est d’exécuter, pour le compte d’autrui,
moyennant des honoraires, d’une part des missions d’audit, d’autre part des missions
d’examen (ou d’examen limité) des comptes, ainsi que des travaux de comptabilité et
d’établissement des états financiers. Accessoirement, il peut fournir d’autres services à titre de
conseiller en gestion, en fiscalité, en informatique,…
Expert comptable diplômé : exerce dans la profession
Diplômé expert comptable : exerce d’autres fonctions : directeur financier, chargé de cours,
Commissaire aux comptes : Le commissaire aux comptes est un professionnel (personne
physique ou morale) membre d’une profession réglementée, dont le titre est protégé, et le
statut, les missions (contenu et conditions d’exercice), les fonctions et les pouvoirs définis par
les lois et décrets. « Le CAC certifie que les états financiers de synthèse sont réguliers et
sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exerce écoulé ainsi que de
la situation financière de la société à la fin de l’exerce » ART 710
Audit interne : Fonction de conseil s’exerçant avec indépendance et objectivité. Elle se
propose d’apporter de la valeur ajoutée et d’améliorer le fonctionnement de l’organisation.
L’auditeur interne est un membre du personnel de l’entreprise.
Audit externe : audit mené par un professionnel externe à l’entreprise ; est légal ou
contractuel
Audit de certification : analyse des process pour la délivrance d’un certificat par un cabinet
spécialisé (ex : certification ISO)
Audit opérationnel : Examen systématique des activités d’une entité, au regard des objectifs
qu’elle poursuit, en vue d’évaluer son organisation et ses performances, d’identifier ses
pratiques non économiques, improductives et inefficaces, et d’en tirer des recommandations
d’amélioration.
Le destinataire de l’information financière est systématiquement désigné, dans le langage des
auditeurs, par l’appellation générale de « lecteur des comptes » qui n’est pas toujours armé ou
expérimenté. L’information financière doit donc être purgée de toute erreur, anomalie,
irrégularité ou omission dont la nature ou le niveau pourrait fausser le jugement.
Contrôle interne : Le contrôle interne est l'ensemble des processus, des procédures et des
contrôles, comptables ou autres, mis en œuvre par le Conseil d'Administration ou de
Surveillance, la Direction Générale et le personnel, destiné à donner une assurance
raisonnable que les objectifs fixés seront atteints.
Normes IAASB :
Normes IAC :
Normes IAS/IFRS :
Certification : opération par laquelle un organisme indépendant atteste que les comptes
financiers sont conformes aux normes reconnues et appliquées.
Régularité : application des règles et principes comptables tels que spécifiés dans le
référentiel
Sincérité : application des règles de bonne foi ; aspect du principe de transparence
Image fidèle : application de tous les principes comptables pour une meilleure présentation
des comptes

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L’INFORMATION FINANCIERE ET COMPTABLE
L’information financière et comptable repose sur la traduction, dans les états financiers, de la
conséquence des opérations et des événements, en termes de droits et obligations des parties
notamment. Il s’agit donc d’éléments narratifs et d’éléments chiffrés respectant les critères
de régularité, de sincérité et d’image fidèle ; ces critères constituent le référentiel.
Normes internationales : terme utilisé dans la profession comptable pour désigner
principalement les normes publiées par l’International Accounting Standards Board (IASB) et
par l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) de l’International
Federation of Accountants (IFAC) dans le but de favoriser l’uniformisation des normes
locales régissant la comptabilité et l’exercice de la profession dans le monde.
Loi de sécurité financière (France) : loi n° 2003-706 du 1er août 2003 qui assigne :
- aux CAC : l’élaboration d’un rapport général et d’un rapport présentant ses observations sur
le rapport du conseil d’administration ou du conseil de surveillance ;
- au Président du CA ou du CS : l’élaboration d’un rapport de gestion et d’un rapport sur
l’organisation des travaux du conseil et sur les procédures de CI et les cas échéant sur les
limitations apportées aux pouvoirs des DG.
SOX (EU) : le volet « contrôle interne » de la loi Sarbanes Oxley aux US assigne :
- aux dirigeants américains : la certification du contenu des états financiers, la mise en œuvre
de mécanismes permettant de fournir une assurance raisonnable sur le caractère effectif du
contrôle interne portant sur l’élaboration des comptes, d’émettre un rapport qui réitère ses
responsabilités dans l’établissement du contrôle interne et évalue l’efficacité de ce contrôle
interne
- aux commissaires aux Comptes : d’émettre, comme en France, une attestation annuelle
provisoire jointe à leur rapport d’audit.
Ces obligations sont assises sur des sanctions pénales et financières. Application dès 2004
pour les sociétés américaines et 2005 pour les sociétés étrangères cotées aux US.
GIABA :
CENTIF :
Référentiels comptables :

Plans comptables spécifiques :


- celui des banques, établissements financiers et IMF
- celui des institutions de sécurité sociale : CIFRES
- celui des assurances : CIMA

EXPOSE 1 : AUDIT INTERNE ET AUDIT EXTERNE

AUDIT EXTERNE AUDIT INTERNE


Audit confié à un professionnel Définition Fonction de l’entreprise
externe
Régularité, sincérité → certification Objectifs Audit d’une fonction, d’une procédure
Professionnel soumis au respect de Position Interne, rattaché à la DG mais rend
normes compte au CA
Normes IFAC, normes de travail, de Normes Normes de l’organisation mondiale de
comportement, de rapport l’audit interne (IIA)
Prise de connaissance, évaluation du Démarche Prise de connaissance, feuilles de
CI, feuilles de travail, contrôle des travail (FRAP),
comptes
Inventaire physique, confirmation,… Outils Inventaire physique, confirmation,…
L’auditeur externe peut s’appuyer sur Liens L’auditeur interne ne peut s’appuyer
le travail de l’auditeur interne sur l’audit externe

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Responsabilités du commissaire au compte :
- disciplinaire : commission d’une faute sanctionnée par la profession, l’ordre
- civile : si émission opinion ayant entraîné des dommages
- pénale : commission d’un délit avec présence des 3 éléments : légal, matériel et intentionnel
Conséquence : obligation pour les CAC de souscrire une police d’assurance.

LE CADRE CONCEPTUEL
Généralités :
Conçu par l’International Federation of Accountants (IFAC), création : 1977, siège : New
York, composition: 159 organisations professionnelles dans 118 pays représentant 2,5
millions de professionnels de la comptabilité.
Mission : développer la profession comptable et harmoniser ses normes au niveau mondial,
pour permettre à ses membres de fournir des services d’une constante qualité, dans l’intérêt du
public.
Objectifs : favoriser le développement d’une profession comptable organisée autour de
grandes familles d’intervention et utilisant des normes harmonisées.
Les 4 types de missions

Nature Audit Examen limité Procédures Compilation


« auditing » « review » convenues
Niveau d’assurance Raisonnable Modérée Pas d’ass. Pas d’ass.
Rapport Assurance Assurance Constats Identification
(conclusion positive sur la négative sur la découlant des des
fournie) (les) assertions (les) assertions procédures informations
retenues sous- retenues sous- mises en œuvre compilées
tendant tendant
l'établissement l'établissement
des états des états
financiers financiers
Commentaires Assurance élevée Assurance modérée Pas d’émission Idem,
(mais non absolue) d'absence d’opinion mais généralement
d'absence d'anomalies
d'anomalies significatives
rapport assistance
significatives (diligences circonstancié comptable
incomplètes)

L’ENVIRONNEMENT DE L’AUDIT
NOTIONS DE CONTRÔLE INTERNE
Définitions
- COSO (1992) :«Processus mis en œuvre par les mandataires sociaux et dirigeants et par le
personnel d’une organisation destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation
des objectifs».
J. RENARD : «Le contrôle interne est le résultat de l’existence de sécurités (ou contrôles)
qui organisent et garantissent les opérations et permettent à la direction de disposer de
systèmes de suivi et d’aide à la décision adéquats et fiables et efficients, lui permettant de
maîtriser l’entreprise.»
- CNCC : «L’ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) mises en œuvre par
la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et
efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la
sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des irrégularités et inexactitudes,
l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables et l’établissement en temps

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voulu d’informations financières ou comptables fiables. Le système de contrôle interne
s’entend au-delà des domaines directement liés au système comptable ».

Les 6 éléments du contrôle interne :


– la répartition et la coordination des activités entre les différentes fonctions,
– la répartition des rôles entre les différentes personnes qualifiées et motivées,
– la définition des objectifs, des moyens et des responsabilités,
– la supervision,
– la coordination des différentes personnes qualifiées,
– la conception et le fonctionnement du système d’information.
Les 3 systèmes de contrôle interne :
- le contrôle stratégique, du ressort du management : domaines d’action, moyens
nécessaires et stratégies
- le contrôle de gestion : cohérence choix stratégiques et actions courantes de gestion
- le contrôle opérationnel : contrôle continu de l’ensemble des tâches familières et
répétitives.
Les 5 éléments sous jacents :
– la pertinence des politiques menées et des objectifs impartis (politique adaptée aux buts et
aux moyens de l’entité),
– la notion d’efficacité (respect des politiques, plans, procédures, lois, règlements),
– la notion d’économie (ressources nécessaires obtenues au moindre coût),
– la notion de sécurité (protection du patrimoine et des ressources nécessaires),
– la notion d’efficience (qualité des ressources utilisées et absence de gaspillage).
Les 5 règles de base du contrôle interne :
- principe d’organisation : recherche de systématisation, manuel de procédures,…
- principe d’harmonie : prise en compte des caractéristiques, de l’environnement et du
besoin de sécurité de l’entreprise
- principe d’universalité : couverture par le CI de tous les domaines
- principe d’intégration : mécanismes d’autocontrôle à base de recoupements
- contrôles sur le personnel : processus d’autorisations hiérarchiques préalables (accès
limités, mots de passe,…) et de séparation de fonctions incompatibles (exploitation,
conservation, enregistrement, contrôle).
Les caractéristiques d’un « bon contrôle interne » :
- un plan systématique d’organisation,
- des procédures efficaces, respectant les règles de séparation de fonctions,
- une application correcte des procédures,
- la permanence de l’application correcte des procédures,
- un personnel compétent, intègre et consciencieux,
- une documentation pertinente (permettre la compréhension et le contrôle) et à jour.
Les limites du contrôle interne :
- le coût d’un contrôle interne (qui ne doit pas excéder les avantages escomptés du dispositif),
- la plupart des opérations internes de vérification portent sur des opérations répétitives et non
sur des opérations non récurrentes, peu habituelles et non familières,
- la possibilité d’erreur humaine (négligence, distraction, erreurs de jugement),
- les collusions internes ou externes à l’entité, mettant en échec le dispositif,
- l’abus éventuel par une personne de ses prérogatives pour ne pas se soumettre au dispositif,
- la non-application des procédures ou leur inadaptation à la situation.
Le référentiel COSO :
Aux États-Unis, un mouvement de recherche initié en 1985 par le sénateur Treadway a
catalysé un regroupement de compétences au sein du « Committee Of Sponsoring

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Organizations of the Treadway Commission » réunissant des représentants des grandes
entreprises, des cabinets d’audit et des membres de l’Institute of Internal Auditors (IIA) de
l’American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). Les travaux de ce comité,
connu sous le nom de COSO, ont été publiés en 1992 sous le titre « The Internal Control
Framework », souvent appelé « COSO Report ». Le COSO a été intégré en 1995 par l’AICPA
dans le référentiel de la SAS 55 « La prise en considération de la structure du contrôle interne
lors de l’audit des comptes ». Il est retenu comme un référentiel possible dans la « final rule »
(article 404) de la loi Sarbanes-Oxley.
Le COSO considère une pyramide de 5 composantes du contrôle interne : l’environnement de
contrôle, l’évaluation des risques, l’information et la communication, le pilotage.
Le référentiel COBIT :
La méthode CobiT (Control objectives for information an Technology), initiée en 1996 et
développée par l’Information Audit and Control Association (ISACA) –représentée en France
par sa branche française, l’Association française de l’audit et du conseil informatique
(AFAI)– est un cadre de référence en matière de sécurité et de contrôle des traitements
informatiques.
Il s’agit d’une démarche de pilotage informatique qui prend en charge la gestion des risques
des systèmes informatiques, et se veut un modèle de référence en matière de gouvernance des
traitements informatiques, destiné aussi bien au management qu’aux utilisateurs des services
informatiques fournis.
L’IT Governance Institute (créé en 1998 par l’ISACA) a lancé une version interactive en
ligne « COBIT Online » destinée à faciliter l’évolution et la formalisation de la maîtrise des
risques concernés dans le contexte de la loi Sarbanes-Oxley.
Étroitement liée aux objectifs de l’entreprise tout en étant dédié à l’informatique, destinée à
sécuriser les méthodes de travail pour garantir la sécurité et le contrôle des systèmes
informatiques, la méthode COBIT ajoute en la matière, aux objectifs du COSO, des impératifs
particuliers de qualité et de confidentialité.

Module 2 : AUDIT ET NOTION DE RISQUE

Définition audit : 1- L’audit est un examen critique, progressif méthodique et constructif,


mené avec discernement par un professionnel indépendant, en vue de délivrer l’opinion
attendue de l’auditeur sur la matière soumise à contrôle, au regard du référentiel auquel la
matière en question est soumise.
2- « Une mission d’audit des comptes à pour objectif de permettre au commissaire aux
comptes de formuler une opinion exprimant si ces comptes sont établis, dans leurs aspects
significatifs conformément au référentiel comptable qui leur est applicable » CNCC.
3- « L’audit est l’examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue
d’exprimer une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes
annuels d’une entreprise » Groupement ATH.
L’audit financier a pour objet la validation des comptes financiers établis par l’entité :
délivrance d’une assurance positive.
L’audit légal (CAC) apprécie la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes (article
704 de l’AUSCGIE).
Qualités de l’auditeur : intégrité, objectivité, compétence et courage.
Trois types de normes : de comportement, de travail et de rapport.
Les assertions (ou objectifs) d’audit : ce sont les critères dont dépend la qualité des
comptes.
- anciennes assertions : existence, droits et obligations, rattachement, exhaustivité,
évaluation, mesure, présentation et information données : EPICERI.

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- nouvelles catégories d’assertions NEP500/ISA500 : Réalité, Exhaustivité, Exactitude,
Rattachement, Classement (opérations et évènements) ; Existence, Droits et Obligations,
Intégralité, Valeur et affectation (soldes des comptes) ; Réalité, Droits et Obligations,
Exhaustivité, Classement et Intelligibité, Exactitude et Valeur (états financiers).
L’auditeur doit implicitement intégrer toutes ces assertions, qui permettent d’apprécier les
risques sur la base desquels sera bâti le programme de travail.
Cycle et séquence de travail : un « cycle » peut être défini comme un regroupement des
comptes de bilan et des comptes de gestion qui épouse les contours d’une grande fonction.
Prise en compte du besoin du lecteur des comptes : Il s’agit ici de signaler les erreurs
pouvant être commises sur tous les évènements qualifiés de faits comptables ou susceptibles
d’être considérés comme tels. On définit à cet égard deux notions :
- l’importance relative : nature (aspect qualitatif) ou montant (aspect quantitatif) d’une erreur,
anomalie, irrégularité ou omission qui, isolée ou combinée avec d’autres, fausse le jugement
du lecteur ; elle est, alors, dite « significative ». Nb : significative chaque fois que volontaire.
- le seuil de signification ou de matérialité : aspect quantitatif de la notion d’importance
relative, déterminé par l’auditeur en début de mission, est « l’appréciation par le commissaire
aux comptes du montant à partir duquel une anomalie peut affecter la régularité, la sincérité
et l’image fidèle des comptes et donc induire en erreur le lecteur de ces comptes » CNCC ;
c’est le montant maximal de l’erreur tolérable qui peut évoluer en cours de mission. On
définit 2 types :
. seuil de signification de reclassement : souvent déterminé par application d’un pourcentage
au montant d’une rubrique du bilan net ;
. seuil de signification de redressement : modifie le résultat net comptable ;
. seuil d’investigation : montant à partir duquel le contrôle est systématiquement effectué ;
. seuil de remontée : montant à partir duquel il y’a insertion au rapport.
.seuil de certification :
La détermination du seuil ou des seuils de signification relève du jugement professionnel.
L'appréciation du caractère significatif d'une inexactitude relève du jugement professionnel de
l'auditeur qui doit apprécier non seulement le montant, mais aussi la nature des inexactitudes
relevées. Les critères pouvant être pris en compte sont notamment le résultat courant, le
résultat net, le chiffre d’affaires, les capitaux propres et le niveau d’endettement. Le choix de
ces critères dépend de la structure des comptes, du secteur d’activité, de la structure de
l’actionnariat,…
Le seuil de signification est un outil central : lors de la planification de la mission et de la
détermination du programme de contrôle des comptes, il permet de diversifier les travaux de
l’auditeur puisqu’un risque inhérent ou un risque lié au contrôle dont le montant qui a été
estimé est supérieur au seuil de signification conduit, par rapport à un niveau standard, à
renforcer le programme de travail dans le domaine concerné ; une fois les contrôles terminés,
l’auditeur recense les erreurs trouvées, et, selon qu’elles excèdent ou non le seuil de
signification, demandera que les ajustements soient comptabilisés et les modifications de
présentation effectuées (il en va de même, systématiquement, si les erreurs sont
qualitativement significatives). À défaut, il en tirera les conséquences au niveau de l’opinion.
Exemples de seuils de signification  :
- Seuil de signification préliminaire (SSP) :
.Point de départ : 5% du résultat courant avant impôt
.Autres critères possibles si RCAI non pertinent : 0,5% à 1% du chiffre d’affaires ; 1% à 2%
de la marge brute ; 1% à 5% des capitaux propres ; très faible pourcentage du total de l’actif.
- Erreur tolérable : point de départ : 50% du SSP
- Seuil de remontée des ajustements : 1% à 5% du SSP.

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- Autres éléments : Opérations entre parties liées, rémunérations des dirigeants, capitaux
propres proches de la moitié du capital, information sectorielle notamment en R&D, éléments
auxquels les dirigeants portent une attention particulière.
Relation SS-Risque d’audit : plus le risque d’audit est faible, plus le seuil de signification
peut être élevé et inversement.
Lien SS-Opinion sur les comptes : si la somme des inexactitudes non corrigées dépasse
l'importance relative finale appréciée au niveau de l'information financière, l'auditeur doit,
après avoir, le cas échéant, réalisé des travaux complémentaires, demander aux dirigeants de
corriger l'inexactitude significative et, en cas de refus, émettre une opinion avec réserve ou
une opinion défavorable.
L’analyse du risque et ses composantes :
Le risque d’audit est le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion
incorrecte du fait d’anomalies significatives contenues dans les comptes et non détectées. Il se
subdivise en trois composants : le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non-
détection.
- le risque inhérent  : c’est le risque lié à l’acticité de l’entreprise et à son environnement
aussi bien économique (nature des opérations, secteur d'activité, activités exercées, volume et
fréquence des opérations, environnement politique, situation de l'entreprise) que
réglementaire (principes comptables, règles fiscales, règles juridiques, règles économiques et
environnementales).
- le risque lié au contrôle  : C’est le risque qu'une erreur significative dans un solde de compte
ou dans une catégorie de transactions ne soit ni prévenue ou détectée, et corrigée en temps
voulu par les systèmes comptables et de contrôle interne.
- le risque de non – détection  : risque que les contrôles substantifs mis en œuvre par
l'auditeur ne parviennent pas à détecter une erreur dans un solde de compte ou dans une
catégorie de transactions qui serait significative ; c’est le risque de l’auditeur.
Autres définitions
- le risque inhérent : possibilité de survenance d’une erreur, appréciée sans tenir compte du
contrôle interne, donc en s’en tenant en quelque sorte au facteur de risque ;
- le risque lié au contrôle : possibilité, du fait de la déficience du contrôle interne et de la
présence de catalyseurs de risques, que la survenance d’une erreur ne soit ni évitée, ni
détectée et corrigée ;
- le risque de non-détection : possibilité que le programme de travail de l’auditeur ne détecte
pas une erreur significative dans les comptes. Ce dernier risque doit être géré par l’auditeur en
fonction des deux autres.
Risque inhérent + Risque lié au contrôle = Risque d’anomalie significative
Risque d’anomalie significative + Risque de non détection = Risque d’audit

Évaluation de l'auditeur du risque lié au contrôle


Élevé Moyen Faible

ÉVALUATION PAR Élevé Minimum Plus faible Moyen


L’AUDITEUR DU
RISQUE INHÉRENT
Moyen Plus faible Moyen Plus élevé

Faible Moyen Plus élevé Maximum

Les zones vertes dans ce tableau correspondent au risque de non détection.

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MODULE 3 : DEMARCHE GENERALE D’AUDIT
Présentation de la démarche générale d’audit
Les trois phases centrales de la démarche générale d’audit sont :
- la phase de prise de connaissance générale, qui permet d’estimer le « risque inhérent » et de
le comparer au « seuil de signification » ; objectif : orientation et planification de la mission ;
- la phase d’appréciation du contrôle interne, pour estimer le « risque lié au contrôle »
(conception et fonctionnement des procédures) et le comparer au seuil de signification ;
objectif : définir, en fonction du « risque de non-détection acceptable », le programme de
contrôle des comptes ;
- la phase de contrôle des comptes.
Vient ensuite l’étape de finalisation, de revue du dossier et d’établissement des rapports.
1- Orientation et planification de la mission
La lettre de mission :
C’est le document dans lequel sont définis termes et conditions de la mission ; ceux-ci
forment systématiquement le contexte naturel de l’intervention, qu’elle soit contractuelle ou
légale. Si l’audit est récurrent (contrôle légal des comptes par exemple), la lettre de mission
est, en principe, à actualiser, ne serait-ce que pour le calendrier et le budget d’intervention ou
les intervenants. Cette lettre couvre non seulement l’objectif et l’étendue de l’audit des
comptes, mais aussi les responsabilités des dirigeants en matière de préparation de ces
comptes et de la communication au commissaire aux comptes de certaines informations
prévues par la loi. C’est donc un document d’une grande importance.
Son contenu (non exhaustif) : objectifs de l’audit, responsabilité direction, étendue des
travaux, référence aux normes de la profession, limites inhérentes à l’audit, droit de
communication, forme de communication des résultats de la mission, la communication des
éventuelles conventions réglementées, dispositions pratiques relatives à la planification de la
mission, le budget d’honoraires et les conditions de facturation, la participation d’experts ou
d’auditeurs internes.
L’objectif de l’orientation et de la planification de la mission est la réalisation des travaux
d’audit de manière efficace et concluante, et dans les délais impartis. Il convient de prendre
en compte, en particulier, le caractère récurrent ou ponctuel de la mission, le fait qu’il s’agit
ou non du premier exercice soumis à audit et, le cas échéant, que les comptes précédents ont,
ou non, été audités. La planification étant un processus continu, l’évolution des circonstances
et des résultats inattendus dégagés par des procédures d’audit peuvent conduire à des
adaptations. Les motifs de ces modifications sont à consigner dans les dossiers de travail.
Le plan d’audit (ou plan de mission ou note d’orientation
L’objectif du plan d’audit est de traduire la stratégie retenue en explicitant l’étendue des
diligences et leur répartition dans le temps et dans l’espace ; elle décrit l’approche d’ensemble
de la mission d’audit, définit l’étendue des travaux, justifie les choix opérés et guide la
préparation du programme général de travail.
Contenu indicatif : caractéristiques de l’entreprise (marché, parts de marchés, produits,
stratégie...), risques opérationnels, systèmes significatifs, seuils de signification, faits et
événements importants de l’exercice, observations issues de l’audit précédent et les suites
données, estimation du risque d’audit et conséquences pour la mission d’audit, cycles d’audit,
répartition des travaux entre co-commissaires aux comptes, budget de temps et d’honoraires,
organisation et calendrier de la mission, organisation et la structure de l’équipe d’audit,
thèmes particuliers (lettre de mission, lettre d’affirmation…), interlocuteurs.
Travaux spécifiques : s’assurer de l’absence d’anomalies provenant du bilan d’ouverture et
susceptibles d’affecter de façon significative le résultat de l’exercice en cours, suivi des points
qui ont justifié une réserve, une opinion défavorable ou un refus d’exprimer une opinion.
Le programme de travail

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L’objectif du programme général de travail est de définir la nature, le calendrier, le champ et
l’ampleur des procédures d’audit à mettre en œuvre pour l’application du plan de mission.
Contenu indicatif : répartition par cycles de la charge de travail, domaines et systèmes
significatifs à couvrir par l’appréciation du contrôle interne, avec indication, pour chaque
risque inhérent relevé, des mesures qui, au niveau du contrôle interne, seraient de nature à
réduire le risque lié au contrôle correspondant, pour chaque cycle : objectifs de l’audit, risque
inhérent estimé, seuil de signification, niveau de couverture à obtenir des contrôles
substantifs, budget d’heures, calendrier prévu pour les tests de procédures et les contrôles
substantifs, travaux spécifiques à effectuer (voir ci-dessus).
Les sources d’information disponibles pour la prise de connaissance générale sont les textes
légaux et réglementaires, les publications relatives au secteur d’activité (monographies et
statistiques, études, rapports, presse professionnelle, journaux économiques et financiers, sites
Internet…), le site Internet de l’entreprise, les entretiens avec les dirigeants, les contacts avec
le service d’audit interne et l’examen de ses rapports, les rapports des conseils ou experts
externes de l’entité, les plaquettes annuelles, la documentation établie par l’entreprise.
Liste indicative et non exhaustive des points à considérer lors de la prise de connaissance
générale : facteurs économiques généraux, politiques gouvernementales, secteur d’activité,
direction et détention du capital, stratégie d’entreprise, sources et modes de financement,
gouvernance, direction opérationnelle, fonction d’audit interne, attitude des dirigeants/CI,
nature des activités, emplacement des sites (bureaux, usines, entrepôts), conditions d’emploi,
produits ou services et marchés, principaux fournisseurs, endettement, conditions de
paiement, franchises, licences et brevets, postes de dépenses importants, opérations en
devises, textes légaux et réglementaires de référence, système d’information et de gestion.

2- Appréciation du contrôle interne


Cette phase n’est exécutée que si le contrôle interne se prête à une approche préalable à partir
de descriptifs explicites et à jour, en permettant la compréhension et le contrôle.
Le SCI concerne l’ensemble des procédures visant le « respect des politiques de gestion, la
sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des irrégularités et inexactitudes,
l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables et l’établissement en temps
voulu d’informations financières ou comptables fiables ». Il comprend :
- l’« environnement général de contrôle interne » constitué de l’ensemble des
comportements, degrés de sensibilisation et actions de la direction –gouvernement
d’entreprise inclus– et
- les « procédures de contrôle » que sont les politiques et procédures définies par la direction
afin d’atteindre les objectifs spécifiques de l’entité complémentaires à l’environnement
général de contrôle interne.
L’approche des systèmes comptable et de contrôle interne commence, impérativement, par
l’examen de la documentation existante (manuels de procédures, description des postes,
organigrammes, etc.) puis le relevé, sur cette base, de l’architecture des systèmes et des
relations entre systèmes.
La compréhension et la maîtrise des aspects « processus » sont indispensables : entretiens
avec les responsables, les auditeurs et le personnel, examen des documents d’origine interne
et externe, observation des activités et des opérations de l’entité, examen de la traçabilité des
contrôles effectués en interne et de l’exécution des points clefs.
Les axes de travail sont les suivants : principales catégories d’opérations, organisation de la
comptabilité, recensement des points clefs (états de rapprochement bancaire, relances clients,
justification globale de TVA…) et des procédures de contrôle, identification de la nature des
documents justificatifs, du contenu des postes et des rubriques des comptes, relevé du
processus d’établissement des comptes ou documents comptables et financiers de synthèse.

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Il faut, selon les constatations faites et les hypothèses dont elles s’accompagnent déterminer le
niveau du risque lié au contrôle pour chaque assertion sous-tendant l’établissement des
comptes.
L’auditeur va procéder à des tests, notamment les suivants :
- les « tests de conformité », qui consistent en la vérification d’un nombre limité d’opérations
en vue de constater que les systèmes comptable et de contrôle interne décrits sont appliqués ;
- les « tests de procédures », qui consistent à s’assurer de l’efficacité et de l’efficience du
contrôle interne, en termes de capacité à prévenir, détecter et corriger des erreurs
significatives provoquées par la conception même des systèmes comptable et de contrôle
interne ; ils comprennent l’examen des documents d’origine interne et d’origine externe qui,
ensemble, justifient les opérations ; l’examen des mentions et signatures sur des documents
d’origine interne et d’origine externe qui, ensemble, fournissent des éléments probants sur le
bon fonctionnement des contrôles internes.
- les « tests de permanence », qui consistent à s’assurer de la permanence d’application, sur la
période soumise à contrôle, des procédures internes permettent un fonctionnement efficace
des systèmes comptable et de contrôle interne, minimisant ainsi l’estimation du risque lié au
contrôle.
Les déviations suspectées ou détectés (changement intervenu dans le personnel, surcharge de
travail, erreur humaine, évènements exceptionnels), qui limitent la validité des tests de
procédure, doivent être cernées et analysées. Doivent également être pris en compte les
éléments probants réunis au titre des exercices précédents et l’actualisation de la prise de
connaissance générale.
Les techniques les plus couramment utilisées pour documenter l’analyse des systèmes
comptable et de contrôle interne, seules ou combinées, sont les descriptions narratives, les
questionnaires, les listes de contrôle et les diagrammes. La forme et l’étendue de la
documentation dépendent de la nature, de la taille et de la complexité de l’entité et de ses
systèmes comptable et de contrôle interne.
L’évaluation conjointe ou séparée du risque lié au contrôle et du risque inhérent effectuée par
l’auditeur le conduit à choisir la nature, le calendrier et l’étendue des contrôles substantifs à
mettre en œuvre pour gérer le niveau acceptable du risque de non-détection et, par
conséquent, pour que le risque d’audit soit à un niveau acceptable faible.
Le choix des procédures d’audit et des conditions de mise en œuvre s’effectue en
considération de la nature, du calendrier et de l’étendue des contrôles.

3- Contrôle des comptes


Commencer par les contrôles de base les plus classiques : concordance des totaux de
mouvements entre journaux, balance et grand-livre ; concordance entre balances auxiliaires et
balance générale ; concordance des balances âgées avec les balances auxiliaires ; absence de
compensation des soldes débiteurs et créditeurs ; écritures de réouverture ; conformité de
l’affectation du résultat avec la résolution de l’assemblée générale.
Méthodologie
- regarder si, du fait des pertes constatées sur l’exercice, les capitaux propres ne sont pas
devenus inférieurs à la moitié du capital et, dans la négative, si les capitaux propres ne frisent
pas le seuil fatidique. Signes : intolérance au contrôle, frilosité des provisions, euphorie dans
la valorisation des stocks, gonflement soudain d’immobilisations de taille modeste et des
charges à répartir, et une perfectibilité inhabituelle ou accentuée de la césure des exercices.
- être attentif aux signes avant-coureurs ou révélateurs, parfois entourés d’une admirable
discrétion, d’une continuité de l’exploitation chancelante, douteuse, voire compromise.
- d’une manière générale, obtenir des balances complètes et non pas des balances qui ne
présentent que les comptes non soldés, et prêter attention aux comptes soldés et aux

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conditions dans lesquelles ils l’ont été, ainsi qu’à certaines pratiques expéditives, du genre de
la remise à zéro de comptes clients non provisionnés en soldant directement des comptes
créditeurs de fournisseurs anciens.
- ne pas négliger les comptes dont le solde est inchangé, ni les comptes dont le sens du solde
est anormal.
- si l’auditeur intervient avant que les comptes ne soient définitivement clôturés, repérer les
compléments d’écritures significatifs enregistrés postérieurement au contrôle réalisé par
l’auditeur : indexation des versions successives de balances, états comparatifs des versions
successives, mise à jour et suivi des points en suspens.

Points à couvrir systématiquement :


- l’apurement en début d’exercice des charges et produits constatés d’avance,
- l’apurement par les services internes, sur pièces justificatives uniquement, des factures et
avoirs à établir et non parvenus à la clôture de l’exercice précédent,
- les comptes non utilisés et qui devraient normalement l’être (ex : clients douteux),
- les comptes ayant joué avec un compte de contrepartie qui n’est pas le bon,
- les comptes qui devraient être soldés et ne le sont pas (exemple : charges ou produits
exceptionnels sur exercices antérieurs),
- ceux dont le solde n’est pas dans le « bon sens » (caisse créditrice, compte d’administrateur
débiteur, etc.),
- la justification matérielle par les services internes du solde du compte examiné,
- la raison d’être de mouvements en suspens antérieurs au début de l’exercice,
- la contribution, en pourcentage du solde, des montants les plus importants entrant dans sa
formation,
- la contribution, en pourcentage du cumul des soldes d’un même type, des soldes individuels
(par exemple 20 % du nombre des fournisseurs représente 80 % du solde fournisseurs à la
clôture),
- le niveau d’un solde par rapport à celui du précédent exercice,
- sa cohérence et sa vraisemblance compte tenu du niveau d’autres soldes,
- la concordance des soldes à la clôture avec la déclaration établie, pour ceux qui s’y prêtent,
- la justification de la méthode de calcul des provisions et autres estimations comptables.

Les contrôles substantifs : ce sont des procédures d’audit « visant à collecter des éléments
probants permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes ». Il s’agit de
contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes qui sont significatifs et de la mise
en œuvre de procédures analytiques. Ils consistent à opérer un rapprochement entre un
élément comptable et la réalité qu’il est censé traduire, en procédant par exemple à une
inspection (examen des livres comptables, des documents ou des actifs physiques), au
contrôle des tableaux d’amortissement (avec les factures d’acquisition et de cession, les
documents de mise en service et de mise hors service), au contrôle des comptes
d’immobilisation (avec les tableaux d’amortissements), à des contrôles d’apurement de soldes
sur la période postérieure à celle soumise à contrôle, à des validations d’enregistrements
comptables à l’aide de pièces justificatives, au recensement des éléments constitutifs d’un
solde, à l’exploitation d’une circularisation de clients, fournisseurs ou organismes financiers,
à l’exploitation des courriers d’avocat en matière de litiges en cours, à l’examen des journaux
d’achats et de ventes de la période suivant celle soumise à contrôle (pour relever les
enregistrements rattachables à cette dernière), à l’examen des mouvements ayant transité par
le compte de liaison (pour s’assurer que ce sont tous exclusivement des mouvements
financiers).

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MODULE 4 : TECHNIQUES D’AUDIT, LES OUTILS DE L’AUDITEUR

Eléments probants et contrôles substantifs

Les « éléments probants » désignent les informations obtenues par l'auditeur pour aboutir à
des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée.
Les « tests de procédures » désignent les tests permettant d'obtenir des éléments probants sur
l'efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptables et du contrôle
interne.
Les « contrôles substantifs » désignent les procédures visant à obtenir des éléments probants
afin de détecter des anomalies significatives dans les états financiers. Ils sont de deux types :
contrôle portant sur le détail des opérations et des soldes et procédures analytiques.
Lors de l'obtention d'éléments probants à partir de contrôles substantifs, l'auditeur doit
déterminer si les éléments résultant de ces contrôles et des tests de procédures sont suffisants
et adéquats pour étayer les assertions sous-tendant l'établissement des états financiers.
La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine (interne ou externe) et de leur nature
(visuelle, documentaire ou verbale). Bien que la fiabilité des éléments probants varie en
fonction des circonstances, les principes généraux suivants permettent néanmoins de
l'évaluer :
 les éléments probants d'origine externe sont plus fiables que ceux d'origine interne;
 les éléments probants d'origine interne sont plus fiables lorsque les systèmes comptables
et le contrôle interne sont efficaces;
 les éléments probants obtenus directement par l'auditeur sont plus fiables que ceux fournis
par l'entité;
 les éléments probants sous forme de documents et de déclarations écrites sont plus fiables
que les déclarations verbales.

Procédures d'obtention des éléments probants


1- L’inspection
L’inspection est mise en œuvre lors de la prise de connaissance (visite des lieux), lors de
l’appréciation du contrôle interne (consultation des descriptifs, tests de procédure) et lors du
contrôle des comptes (contrôle lors de la présence à l’inventaire physique par exemple). Elle
consiste à examiner des livres comptables, des documents (par exemple les fiches de
comptage pendant la prise d’inventaire) ou des actifs physiques (immobilisations, stocks…).
Sa fiabilité dépend de la nature et de la source des documents, de l’efficacité des contrôles
appliqués, des conditions dans lesquelles elle intervient, des compétences, du degré
d’attention et de concentration et de l’esprit critique de celui qui y procède.
L’inspection des actifs physiques porte sur leur existence, leur état (utile pour l’appréciation
d’une valeur d’inventaire), et les lieux et conditions d’utilisation. Elle ne donne pas
nécessairement d’indication sur leur propriété (sauf, par exemple existence de plaques «
matériel en crédit-bail propriété de… » ou « clause de réserve de propriété ») ni leur valeur.

 Obligations en matière d’inventaire

L’établissement d’un inventaire physique annuel est prévu par les articles 17 et 42 du Droit
Comptable de l’OHADA ; l’inventaire extracomptable doit comporter les deux aspects
suivants :

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la liste complète des marchandises, matières premières, produits finis, encours et autres
éléments composant les stocks ainsi que l’évaluation de chacun de ces éléments.
 Norme professionnelle NEP 500 « Caractère probant des éléments collectés »

Deux types d’inventaires : inventaire annuel et inventaire tournant (système qui consiste à
compter l’intégralité du stock réparti sur une année, chaque référence en stock étant comptée
au moins une fois par période de 12 mois).

Objectifs d’audit : l’assistance à l’inventaire physique doit permettre à l’auditeur de s’assurer


physiquement de l’existence des stocks et de leur état, d’observer les procédures de comptage
mises en œuvre par l’entreprise, de collecter des éléments probants pour démontrer la fiabilité
de ces procédures et donc de la prise d’inventaire.

La procédure d’inventaire doit prévoir à minima un planning détaillé et intervenants, l’arrêt


de l'activité (ou procédure d'exception), les techniques de comptage, la maîtrise de
l'exhaustivité et du cut off, le contrôle des comptages (double comptage systématique ou par
exception).

Lorsque le stock revêt une importance significative, le commissaire aux comptes réunit des
éléments probants suffisants et appropriés sur son existence et sur son état, en assistant à la
prise d'inventaire physique, sauf dans le cas où ceci est irréalisable (mise en place éventuelle
de procédures alternatives).
Eléments à prendre en compte dans le programme de travail : nature des systèmes comptables
et de contrôle interne relatifs à l'inventaire ; le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le
risque de non détection, ainsi que le caractère significatif des stocks ; l'évaluation des
procédures mises en place et des instructions communiquées pour la réalisation de
l'inventaire ; les dates prévues et le lieu où se déroule l'inventaire ; présence éventuelle d'un
expert.
Si l'entité procède à une évaluation de la quantité en stock par estimation, le commissaire aux
comptes apprécie, de la même façon, le caractère raisonnable de l'estimation ainsi faite.
Lorsque les stocks sont répartis sur plusieurs sites, le commissaire aux comptes détermine les
lieux où sa présence à l'inventaire physique est nécessaire (risques et caractère significatif).
Le commissaire aux comptes prend connaissance des instructions de la direction relatives à :
(a) l'application des procédures de contrôle, (b) l'identification de l'état d'avancement des
travaux en cours et des types de stocks, (c) la définition de procédures appropriées concernant
les mouvements de stocks.
Tests de procédures : comptages par sondages, contrôle d'exhaustivité et d'exactitude, relevés
de comptage, observation des procédures de césure,…
Risques : omission de certaines références, possibilité de prise en compte par la société de
quantités non présentes en stock
Lorsque l'entité utilise un système d'inventaire permanent qui permet de déterminer les
quantités en stock en fin d'exercice, le commissaire aux comptes apprécie si, à l'issue des
vérifications complémentaires, les causes des écarts significatifs entre les comptages
physiques et les quantités apparaissant sur les fiches de stock sont expliquées et si les fiches
ont été rectifiées en conséquence. Le commissaire aux comptes vérifie les états finaux
d'inventaire pour déterminer si ceux-ci reflètent correctement les comptages effectués.
Lorsque les stocks sont sous la surveillance et le contrôle d'un tiers, le commissaire aux

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comptes obtient en général une confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à
l'état des stocks détenus pour le compte de l'entité.
Après l’inventaire physique, mémo de synthèse : rappel des objectifs poursuivis, présentation
des données chiffrées (nature et montant des stocks par grande catégorie avec comparatif par
rapport à la période précédente), récapitulatif des travaux effectués, points notés (indexés avec
les travaux).

2- La confirmation de soldes :

Définition et objectifs
C’est une technique consistant à demander aux tiers la confirmation directe d’opérations
réalisées par la société ou pour son compte afin de procéder à des recoupements avec la
comptabilité, mettre en évidence des passifs latents non comptabilisés ou des actifs fictifs,
confirmer une opinion sur des opérations difficilement contrôlables (prestations de service par
exemple).
Caractère obligatoire
D'une manière générale, il apparaît que la procédure de confirmation devra être mise en
œuvre de façon systématique pour les rubriques suivantes : clients, fournisseurs, banques et
avocats. La non mise en œuvre d'une procédure de confirmation ne saurait être
qu'exceptionnelle en raison notamment des spécificités du client ou des conditions
d'intervention.
Dans tous les cas, l'omission de la procédure de confirmation pour ces rubriques devra être
motivée et obtenir l'accord préalable de l'associé responsable du dossier.
En cas d'impossibilité de mise en œuvre de ces procédures, l'auditeur devra apprécier s'il se
trouve dans un cas de limitation des diligences et en tirer les conséquences dans la
formulation de son opinion.
Pouvoir à l’égard des tiers
Ces tiers ne peuvent opposer le secret professionnel au commissaire aux comptes pour
empêcher l'exercice de son pouvoir d'investigation. Le commissaire aux comptes les interroge
par l'intermédiaire de la société qu'il contrôle.
Planification de la confirmation
 a) Contrôle des balances utilisées : pointage des comptes individuels avec la balance
et avec le compte collectif ;
 b) Obtention de l'accord du client : nécessaire, sinon précision dans le rapport.
 c) Forme des lettres de confirmation :
- distinction des circularisassions "ouvertes" et "fermées":
 La demande "ouverte" ne précise que la nature de l'information recherchée et non
pas son montant ou sa valeur. La forme "ouverte" est réservée aux banques, fournisseurs,
avocats, greffe du Tribunal de Commerce.
 La demande "fermée" indique la nature et le montant relatif aux informations devant
être confirmées par les tiers. La forme fermée est destinée aux clients et autres débiteurs.
- Distinction des circularisassions « positive » (réponse en toute hypothèse) et
« négative » (le tiers répond seulement en cas de désaccord). La forme positive est
préférable lorsqu’il existe un risque inhérent et un risque de contrôle interne élevé.
 d) Date de confirmation
La date de confirmation est généralement la date de clôture des comptes. Il peut être dérogé à
ce principe en fonction de l'appréciation de la qualité du dispositif de contrôle interne. Quand
il est procédé à une demande de confirmation à une date différente de celle de clôture des
comptes (principalement confirmation des comptes clients), le réviseur procède à un
rapprochement du solde du compte à la date de confirmation, avec le solde du compte à la

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date de clôture des comptes. Ce rapprochement se présente généralement comme suit (cas des
comptes clients) :
Solde à la date de confirmation.
+ Ventes réalisées entre la date de confirmation et la date de clôture des comptes.
- Règlements clients entre la date de confirmation et la date d'arrêté des comptes.
+ Divers (régularisation notamment)
__________________________________________________
= Solde à la date d'arrêté des comptes
Les mouvements intervenus entre la date de confirmation et la date de clôture doivent faire
l'objet de sondages appropriés car la certification des comptes ne porte pas sur les comptes à
date de la confirmation, mais à la date de clôture des comptes.
 e) Modalités matérielles
La demande de confirmation est établie sur du papier à entête de l'entreprise auditée, être
signée par un représentant de l'entreprise habilité, mentionner que les réponses doivent être
adressées directement au cabinet.
Concernant la mise sous enveloppe et l'expédition : copies lettres de demandes annexées au
dossier de travail, vérification de la concordance du solde sur les demandes avec les formules
de réponse et les relevés doit être vérifiée, joindre une enveloppe timbrée mentionnant
l'adresse du cabinet, enveloppes fermées et postées par le réviseur après vérification de leur
contenu.
Procédure de relance : 15 jours après les envois, relance par envoi d'une copie de l'original
de la confirmation estampillée de la mention « rappel ».
Exploitation de la demande : chaque élément de la réponse est confronté avec les comptes et
informations disponibles au sein de l'entreprise → accord direct, rapprochement ou désaccord.
Les commentaires émanant du tiers devront, en outre, faire l'objet d'une attention particulière
afin de s'assurer qu'ils ne remettent pas en cause le solde confirmé ni les autres postes du bilan
et compte du résultat liés à celui-ci.
Procédures alternatives : si confirmation inopérante, réponses inexploitables, désaccord →
contrôles de substitution en fonction des objectifs d’audit poursuivis :
 matérialité : analyse du solde justifiée par les factures et les bons de livraison émargés
par le client (lien avec le poste stocks) ;
 correcte évaluation : analyse de l'apurement postérieur du solde de clôture en liaison
avec les postes de trésorerie ;
 séparation des exercices : s'assurer du correct rattachement des produits à l'exercice
comptable correspondant par validation des bons de livraison émargés par le client (contrôle
des postes clients, chiffre d'affaires, stocks).
Synthèse des résultats : conclusions de l'auditeur, qui ne peuvent être valablement tirées que
si la couverture est suffisante compte tenu du risque propre au poste contrôlé.

Procédures de confirmation par cycles :

- Clients : confirmation des comptes clients


Les critères de sélection sont les suivants : soldes supérieurs à un seuil prédéfini, mouvements
et opérations importants, soldes anciens, tirage systématique pour les soldes moins importants
ou tables de nombres au hasard, soldes créditeurs, soldes nuls. Il peut être utile d'examiner les
confirmations antérieures, les effets à recevoir ainsi que les effets escomptés non échus.

- Fournisseurs : confirmation des comptes fournisseurs → idem que pour les clients ;
- Stocks : confirmation des stocks en consignation ou en dépôt
Dans le cas où des entreprises détiennent des stocks chez des tiers (en consignation ou en

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dépôt), l'auditeur peut juger nécessaire de se faire confirmer leur existence, leur appartenance,
leur quantité et/ou leur qualité par ce dernier.
- Immobilisations corporelles : confirmation au cadastre concernant des caractéristiques
relatives à des terrains et/ou des immeubles.
- Trésorerie : confirmation des comptes banque
En dehors de la confirmation des soldes confirmés avec les montants figurant sur les
rapprochements bancaires effectuée en fin d’année, les principales informations demandées
concernent les effets remis à l'encaissement, les effets remis à l'escompte et non échus, le
relevé des titres en dépôt, le montant des crédits de toute nature accordés et utilisés et les
conditions d'utilisation, les engagements souscrits par la banque au profit de l'entreprise, les
garanties constituées par l'entreprise en faveur de la banque, le nom des personnes habilitées à
faire fonctionner les comptes.
Les lettres de demande sont signées par une personne habilitée à faire fonctionner les comptes
bancaires.
- Provisions pour risques et charges : confirmation aux avocats
Les demandes faites aux avocats ont pour but de confirmer l'existence ou l'absence de procès
en cours ou éventuels qui pourraient engager l'entreprise à payer des dommages et intérêts. La
confirmation permettra de vérifier soit les montants éventuellement provisionnés ou à
provisionner (dont les honoraires des avocats, indicateurs de l’importance des affaires en
cours), soit les informations sur les engagements hors bilan et passifs éventuels.
- Provisions pour risques et charges : confirmation aux avocats
Les demandes seront adressées le plus tard possible dans le cadre des délais de mission de
façon à obtenir des informations à la clôture et au-delà. A certains avocats évoquant le secret
professionnel, il leur est demandé d'adresser leur réponse à la société qui a eu recours à leurs
services.
- Provisions pour risques et charges : confirmation aux courtiers et compagnies
d'assurances
Cette confirmation permet d'identifier la "couverture d'assurance" de l'entité, d'obtenir un état
des sinistres en cours et l'étendue de leur prise en charge par l'assureur et un état des dettes ou
créances envers celui-ci.
Autres créances et autres dettes : confirmation aux syndics
Pour vérifier la possibilité de recouvrement de la ou des créances concernées et s'assurer que
les créances privilégiées ont bien été admises comme telles.
- Engagements hors bilan : confirmation à la conservation des hypothèques
Pour s'assurer que l'entreprise est toujours propriétaire des biens désignés jusqu'à la date de la
réponse du conservateur et si ces biens sont grevés ou non d'hypothèque.
- Engagements hors bilan : confirmation auprès du greffe du tribunal de commerce
Pour vérifier l'existence ou l'absence d'inscription de privilèges, de nantissement de matériel,
de titres, de fonds de commerce et en matière de crédit bail. Il est possible également dans
certains Greffes d'obtenir, à partir d'un abonnement souscrit pour certaines sociétés, un envoi
systématique de toutes les inscriptions nouvelles les concernant.
- Engagements hors bilan : confirmation de contrat de crédit bail
Pour obtenir des informations relatives aux loyers payés au titre de crédit-bail, aux actifs en
faisant l'objet et aux engagements hors bilan à mentionner en annexe au bilan (y compris les
conditions de rachat).

Limites de la confirmation des comptes à recevoir


La procédure de confirmation directe est un moyen satisfaisant mais ne peut être valablement
mise en œuvre que si les tiers « circularisés » sont représentatifs des opérations effectuées par
l’entreprise, répondent dans les délais à la demande de confirmation. De même, l’auditeur doit

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s’attacher à exploiter valablement ces réponses et à mettre en évidence leur signification.

3- La revue analytique :

Les normes de la CNCC considèrent qu’il s’agit d’un des travaux principaux à mettre en
œuvre dans le cadre des missions d’audit et des examens limités.
La norme ISA 520-2 « Analytical procedures » (NEP 520) définit aussi les diligences du CAC
dans le cadre d’une revue analytique : « L'auditeur doit appliquer des procédures analytiques
dans les phases de planification et d'examen général de l'audit»
La norme ISA 520-3 précise que « les «procédures analytiques» désignent l'analyse des
tendances et des ratios significatifs, comprenant l'examen des variations et des examens de
cohérence avec d'autres informations pertinentes»

Il s’agit donc d’un ensemble de procédures consistant à faire des comparaisons entre les
données des comptes annuels et des données antérieures, postérieures et prévisionnelles de
l’entreprise, à analyser les fluctuations et à étudier les éléments inhabituels résultant de ces
comparaisons.

Techniques générales :

Types d’analyses à mettre en œuvre


Une revue analytique comprend généralement :
- une analyse des variations au bilan entre la clôture certifiée ou auditée précédente et la
clôture actuellement auditée ;
- une analyse de la formation du résultat, en comparaison avec la formation du résultat sur la
même période de l’exercice précédent avec le résultat budgété de l’exercice ;
- un détail des postes les plus significatifs ;
- l’analyse de la variation de ratios entre postes de bilan et de résultat ;
- des analyses entre données financières et données non financières.

Recherche d’explications
Les analyses portent sur des variations significatives ou inhabituelles mises en évidence par
l’auditeur. Une première explication des variations peut être obtenue à travers l’observation
des détails de compte (grand livre), au cours d’un entretien, par les interlocuteurs de la
direction financière de la société, qui devront être en mesure de justifier leurs réponses.
Le §17 de la norme ISA 520 précise à ce titre: « Lorsque des procédures analytiques
identifient des variations importantes ou des rapports qui sont incohérents avec d'autres
informations correspondantes, ou qui s'écartent des montants prévisibles, l'auditeur devra
investiguer et obtenir des explications et des éléments corroborant satisfaisants ».
Conseils
La revue analytique doit s’effectuer à deux niveaux : de manière globale sur l’ensemble de la
société, cycle d’audit par cycle d’audit. Il est important d’intégrer des éléments de revue
analytique spécifiques à chaque cycle revu dans chaque mémo de section.
Le responsable de mission n’a pas le monopole de la revue analytique.

Paramètres influant sur la revue analytique : destinataires de l’information analytique


La revue analytique d’une société intéresse de nombreux intervenants :
- le commissaire aux comptes lui-même afin de déterminer son approche et d’identifier des
évolutions ou des corrélations inhabituelles → revue du « contenu » de chaque poste du
bilan et du résultat et, lors de l’intervention finale, des variations significatives, dans un souci

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de cohérence d’ensemble des comptes ;
- le réviseur des comptes consolidés dans lesquels la société est intégrée afin de déceler des
risques au niveau du groupe   → revue des instructions de consolidation;
- le management de la société afin d’avoir une lecture claire et une vision globale, apportées
par un tiers, de l’activité et du patrimoine de la société ;
- les acquéreurs potentiels afin de connaître dans le détail la structure financière de la société
→ détail très précis du contenu de chaque poste ainsi que des variations, sur plusieurs
exercices.

Paramètres influant sur la revue analytique : organisation et activités de la société


Les procédures analytiques peuvent être plus efficaces lorsqu’elles sont appliquées aux
informations comptables et financières de certaines divisions ou secteurs d’activité d’une
entité ou aux comptes de sous-groupes d’une entité diversifiée. Il convient donc d’orienter sa
revue analytique en fonction de l’organisation de la société et du niveau le plus précis
d’analyse disponible. Toutefois, une revue analytique globale reste toujours pertinente et
intéressante.
Autres aspects : type d’activité (commerciale ou industrielle), saisonnalité ou non, etc…

En conclusion, la revue analytique est un outil d’audit qui, s’il est bien utilisé, permet
d’orienter l’approche de la mission (ISA 50-8 : « L'auditeur doit appliquer des procédures
analytiques lors de la phase de planification afin de mieux appréhender les activités de l'entité
et d'identifier les domaines présentant un risque potentiel »), de déceler des risques, des faits
significatifs et d’assurer une revue de cohérence des états financiers en fonction de la
connaissance de l’activité. Elle doit être adaptée à l’activité et à l’organisation de la société et
au niveau d’analyse que la société est en mesure de fournir.

4- Contrôles par recoupements internes :

Objectifs : l’examen des documents, pièces justificatives et déclarations de l’entreprise permet


à l’auditeur de s’assurer notamment que les enregistrements comptables sont appuyés de
pièces justificatives conférant un caractère probant à la comptabilité, que l’entreprise respecte
les obligations légales ou réglementaires (tenue des livres légaux, établissement des
déclarations sociales et fiscales) et que les risques potentiels sont correctement provisionnés.
Limite de cette approche : il s’agit d’un contrôle de cohérence dont la qualité varie selon la
force probante des pièces qui sont rapprochés ; par exemple, le rapprochement des soldes
comptables avec les factures en provenance de fournisseurs offre une force probante plus
importante que le rapprochement avec les pièces créées par l’entreprise et adressées aux tiers.

Exemples :

- Le contrôle des immobilisations : vérifier les acquisitions (nature, pièces justificatives),


s’assurer de la justesse de la valeur d'actif en fonction des règles comptables et fiscales,
contrôler les cessions (règlement des ventes d'immobilisations), obtenir les raisons de la mise
au rebut, s'assurer du traitement fiscal correct de la cession...
- Contrôle des créances (par sondage) : contrôle du dénouement des créances des plus gros
clients sur le nouvel exercice, s’assurer de l'existence du salarié bénéficiaire d’acomptes puis
obtenir les justificatifs des avances, vérifier le régime de déduction de la T.V.A. et la
rapprocher de la déclaration suivant la clôture, justification de toutes les créances dans leur
nature et leur montant.
- Valeurs mobilières : apporter la justification des actifs existants, par confirmation

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extérieure. En ce qui concerne la moins-value latente, il y a lieu de prévoir une provision pour
dépréciation.
- Disponibilités : obtenir l'analyse des comptes par banque et les rapprochements à la clôture
de l'exercice, vérifier que les rapprochements ne font pas apparaître d'éléments significatifs
non comptabilisés par la société (provision éventuelle), vérifier encore les rapprochements de
banque (solde dans les livres, solde sur confirmation, justification et apurement des montants
en rapprochements), contrôler le classement à long et court terme dans l'annexe, passer en
revue les relevés postérieurs à la clôture et constater qu'il n'y a pas d'impayés ou de charges
financières significatives qui pourraient concerner l'exercice.
- Capitaux propres : justifier des soldes par décisions des associés, veiller au bon respect de
l'égalité des associés.
- Provisions pour risques et charges : justifier la provision, et l'on sait qu'une provision doit
être précisée quant à son montant et quant à sa nature et qu’elle ne peut être admise en
déduction des résultats d'un exercice que si des circonstances particulières donnent un
caractère hautement probable à la réalisation ultérieure des événements qui sont susceptibles
d'entraîner pour l'entreprise, la perte ou la charge envisagée.
- Les dettes financières : les justifier en les rapprochant des éléments extérieurs à
l'entreprise, veiller à leur bon rattachement à l'exercice.
- Fournisseurs et comptes rattachés : procéder à une demande de confirmation directe,
obtenir la balance des fournisseurs et la rapprocher de la balance générale et du bilan, vérifier
que les soldes débiteurs sont à l'actif, exploiter pour la confirmation les désaccords et les non
réponses, vérifier le bien-fondé des dettes avec les bons de livraison et les factures, obtenir le
listing des livraisons avant la clôture et vérifier qu'il est arrêté au dernier bon relevé le jour de
l'inventaire, contrôler que toutes les livraisons en instance de facturation sont provisionnées
(la fiabilité de ce listing a été démontrée par l'appréciation du contrôle interne).
Pour les services, il faut passer en revue les factures, et vérifier si elles concernent l'exercice
et s'assurer que les factures à recevoir sont provisionnées T.T.C.
- Dettes fiscales et sociales : obtenir les analyses de comptes et rapprocher ces analyses de la
balance, puis vérifier les éléments constitutifs des soldes avec les pièces justificatives.
- Le contrôle du compte de résultat : procéder à l'examen analytique du compte de résultat,
obtenir des explications sur les variations les plus significatives par rapport à l'année
précédente, par rapport au chiffre d'affaires ; dans cette analyse, porter une grande attention à
la marge qui, dans certaines sociétés (les sociétés non commerciales), ne peut évoluer que de
quelques points.
 Une marge en grande progression signifierait un gain de productivité, pouvant
s'analyser notamment par des investissements en machines, que l'on doit retrouver au niveau
des immobilisations.
 Une marge en baisse signifierait une perte de productivité, pouvant s'expliquer
notamment par l'augmentation des charges, comme le carburant...
 Il est à noter que dans l'analyse des comptes du compte de résultat, tous les comptes
qui sont en relation directe avec des mouvements de bilan seront contrôlés en même temps
que les comptes de bilan (provisions, amortissements...).

Exemples de rapprochements :
- Rapprochement entre les différents documents de synthèse (cohérence),
- Rapprochement entre les charges de personnel inscrites en comptabilité et les déclarations
fiscales et sociales,
- Rapprochement entre les comptes TVA en comptabilité (et les bases) et les déclarations
mensuelles de TVA,
- Rapprochement bancaire,

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- Rapprochement entre les comptes de bilan (clients/fournisseurs), les comptes de charges et
de produits, et les factures…

MODULE 5 : MISE EN ŒUVRE DE L’AUDIT

Objectif d’audit : Formuler une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l’image
fidèle des états financiers dans un rapport général destiné aux actionnaires et au public en
général.
Les opérations comptabilisées doivent être en conformité avec les assertions d’audit
(EPICERI).
Approche : Identification des risques généraux et spécifiques à l’entreprise ;
Étude et évaluation du contrôle interne : recherche des risques de conception et de
fonctionnement des systèmes ;
Contrôle des comptes : spécifique pour les données ponctuelles et exceptionnelles, adapté
pour les données récurrentes si CI satisfaisant, étendu pour les données récurrentes si
impossibilité de s’appuyer sur le CI.
La normalisation induit une démarche structurée (gage de fiabilité, d’exhaustivité et de
qualité), facilite le transfert des connaissances et limite la responsabilité de l’auditeur
(documentation et justification de l’opinion).
L’auditeur a une obligation de moyens, et non de résultat, et dès lors qu ’il a mis en œuvre
toutes ses diligences, sa responsabilité ne pourra être mise en cause.
Normes concernant l’organisation des travaux :
- Orientation et planification : démarche servant de fil conducteur au déroulement de la
mission ;
- Délégation et supervision : répartition des travaux entre les intervenants, note de revue
cross-indexée avec les papiers de travail, signature par le responsable des papiers de travail
visés ;
- Documentation des travaux : garant de la réalisation des diligences de l ’auditeur =>
prendre copie de certaines pièces (c’est essentiel !).
Normes concernant la nature des travaux  : Appréciation du contrôle interne et obtention des
éléments probants (contrôle sur pièce, contrôle de vraisemblance, examen analytique,
observation physique, confirmation directe).

1) Cycle immobilisations corporelles


Objectifs d’audit : réalité (ne pas enregistrer des opérations fictives), exhaustivité (sans
oubli), concerne l’entreprise (non d’autres entreprises), unicité, dans le bon compte
(importance d’une bonne présentation des comptes), sur la bonne période (les comptes sont
annuels) et pour le bon montant (certaines écritures → provisions).
Revue du contrôle interne :
Connaissances des opérations
Cette phase permet de compléter et de mettre à jour les informations à caractère permanent et
pluriannuel. Elle porte sur les opérations, l’environnement externe, l’organisation interne et
les méthodes et principes comptables de l’entité : principes et méthodes comptables,
principaux services intervenant (services utilisateurs, Direction financière, service des achats
et des réceptions, service technique, service comptabilité et trésorerie).
Evaluation du contrôle interne
Principales phases du cycle : étude et décision d’investissement ; procédure d’acquisition et
de mise en place, utilisation, entretien et protection ; décision de remplacement, de cession ou
de mise au rebut.

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Diligences à mener : la mise en œuvre d'inventaires physiques périodiques et d’un contrôle
régulier (ou de confirmation) des immobilisations détenues par un tiers, l'existence d'un
service chargé de la "maintenance" des immobilisations, une assurance suffisante des
immobilisations contre les principaux sinistres (vol, incendie, etc) qui peuvent frapper les
immobilisations et la mise en place d’un suivi comptable, à l’aide de documents pré-
numérotés, afin de s ’assurer que tous les mouvements sont comptabilisés. Un rapprochement
du fichier des immobilisations à la comptabilité doit être effectué régulièrement.
Au même titre que l'acquisition ou l'amélioration d'une immobilisation, les opérations de
cession, de mise au rebut et de destruction doivent faire l'objet d'un processus de décision qui
se fonde sur des considérations à caractère opérationnel.
Les risques potentiels sont de plusieurs natures : mauvaise distinction des charges et des
immobilisations (risque fiscal et irrégularité comptable), non adaptation du mode et de la
durée d’amortissement (risque fiscal et irrégularité comptable), crédit-bail, nantissements,
hypothèques (mauvais recensement des engagements hors bilan dans l’annexe => non
transparence financière).
Outils : entretiens, analyse des procédures écrites, flow chart, tableaux forces/faiblesses, tests,
recommandations.
Conséquences induites par les conclusions sur le contrôle interne
Lors de l’élaboration de l’approche en début de mission, utiliser les conclusions de l’audit N-1
et du dossier permanent pour orienter. Après la phase de contrôle interne, mettre à jour la
note d’orientation pour redéfinir des travaux à réaliser au préfinal et final. Une procédure
fiable permettra à l’auditeur de limiter le champ de révision et d’effectuer des diligences
approfondies sur certains risques.
Révision des comptes :
Préparation du final
Lors des interventions précédant le final : possibilité de faire des tests sur les acquisitions et
cessions à la date d’intervention pour alléger les travaux au final → si nécessaire,
circularisation du cadastre, du bureau des hypothèques ou des banques.

Travaux de contrôle
- Établissement de la feuille maîtresse : la feuille maîtresse des immobilisations se
décompose en 3 parties et s’effectue en lien avec le fichier des immobilisations (mouvements)
: valeur brute des immobilisations, amortissements et valeur nette comptable.
(Principes : exhaustivité, validation soldes N-1, cross-référencement, unité de valeur).
- Revue analytique des principaux postes  : réaliser un comparatif N/N-1 en valeur et/ou en %
et identifier les principales évolutions de comptes en valeur brute et les expliquer par nature
d’investissements.
- Cadrage fichier immobilisations / balance générale : s’assurer de l’exhaustivité des
comptes d’immobilisations tels qu’ils apparaissent dans la balance générale.
- Contrôle de l’existence et de la propriété  : vérifier les titres de propriété de la société en ce
qui concerne les terrains et les immeubles, assistance et exploitation de l’inventaire physique,
confirmation directe pour les immobilisations importantes détenues par des tiers.
- Tests sur les acquisitions : pour les acquisitions significatives de l’exercice faire des
contrôles de pièces en validant bien la réalité de l’acquisition et de son montant, le caractère
immobilisable du bien acquis, sa date d’acquisition (date de réception).
Points d’attention : la sélection à partir du fichier des immobilisations des acquisitions les
plus significatives suppose la définition d’un seuil ; la valeur d’entrée d’un bien acquis
comprend les frais accessoires (transport, droits de douane, frais d’installation, de
montage…) ; le transfert de propriété n’est effectif qu’à la livraison du bien.

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- Contrôle des amortissements  : tests de calcul des dotations sur les acquisitions
sélectionnées et validation du montant des amortissements dérogatoires (en compte «
provisions réglementées »).
Rappels : l’amortissement linéaire se calcule à partir du jour de mise en service ;
l’amortissement dégressif se calcul à partir du premier jour du mois de l’acquisition ou de la
construction d’un bien ; vérifier que la charge d'amortissement de l'exercice a été
correctement calculée et enregistrée en étant plus particulièrement attentif à l'application du
prorata temporis sur les acquisitions et cessions de l'exercice, à la dotation sur les
immobilisations antérieures, à la concordance entre le montant passé en charge et les
mouvements au bilan.
- Contrôle de l’annexe : correcte application des règles et méthodes comptables, mouvements
ayant affecté les différents postes de l’actif immobilisé (tableau des immobilisations et des
amortissements, tableau des provisions, tableau des incidences des réévaluations antérieures),
produits et charges exceptionnelles (cessions), production immobilisée, engagements hors
bilan (crédit bail, hypothèques, nantissements),…
- Contrôle des immobilisations en cours (cas particulier) : s’assurer que les immobilisations
en cours ne contiennent pas des actifs déjà en service, obtenir le détail des immobilisations en
cours par projet (et des mouvements sur la période), comparer le coût des projets les plus
significatifs avec les budgets et se faire expliquer les écarts importants.
- Tests sur les cessions : pour les cessions significatives de l’exercice faire des contrôles de
pièces en validant bien la nature de l’opération (cession, mise au rebut), le calcul de la plus ou
moins value (pointage de la VNC et du prix de cession à la BG), le traitement fiscal de la plus
ou moins value, le respect du cut off. En cas de cession d'un bien immobilisé dans les 5 ans
de l'acquisition, vérifier le reversement de T.V.A.
- Contrôle de la correcte distinction entre charges et immobilisations : s’assurer que les
postes de charges d’entretien et de maintenance n’incluent de dépenses à caractère
immobilisable. Les immobilisations étant des éléments destinés à servir de façon durable à
l’activité de l’entreprise, les dépenses engagées pour prolonger leur durée de vie ou
augmenter leur valeur vénale sont comptabilisées en tant qu’immobilisations.

2) Cycle ventes clients


Fait générateur : translation de propriété → livraison.
Objectifs d’audit : voir cycle immobilisations.
Connaissance des opérations :
- service « Administration des ventes » (distinct du service des ventes) : essentiellement
chargé du traitement et du suivi de l’exécution de la commande client ;
- service « Approbation des crédits » : donne son approbation, pour les ventes autres qu’au
détail, avant le traitement de la commande, collabore avec les services juridiques (litiges) et
s’assure de la correcte dépréciation des créances ;
- service « Expédition » : doit s’assurer qu’aucune marchandise n’est livrée sans autorisation
préalable (ordre de livraison, ordre de travail…) ;
- service « Facturation » : rattaché au service comptable, il prend en charge l’établissement
des factures à partir d’informations communiquées par les autres services ;
- service « comptes clients » : comptabilise les factures et doit s’assurer que le total enregistré
correspond aux éléments transmis par le service « facturation ».
Evaluation du contrôle interne :
Phases du cycle :
Acceptation de la commande → Expédition Facturation → Enregistrement factures →
Suivi des comptes clients ← Enregistrement des encaissements.

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Le contrôle interne doit garantir que : toutes les commandes sont traitées rapidement (pas de
livraisons pouvant générer ultérieurement des litiges), les conditions de la commande sont
acceptables, le client est solvable, la commande est acceptée par un responsable.
Exemples de tests pouvant être mis en place :
- sélection des 10 dernières sorties de stocks (expéditions) : pour chaque sortie, rapprocher le
mouvement de stock (bon d’expédition) d’une commande formelle, autorisée (autorisation
matérialisée) et d’un contrat le cas échéant (conditions particulières de vente).
- sélection de 10 commandes autorisées au cours de l’exercice : vérifier la matérialisation des
autorisations sur la commande, rapprocher la commande d’un contrat, rapprocher la
commande du mouvement de stock (expédition) correspondant.
Les procédures de livraison et de facturation doivent donner l’assurance que : les factures
sont toutes correctement et rapidement établies, les quantités livrées ont été correctement
saisies et correspondent aux quantités commandées et aux quantités facturées, les prix sont
correctement appliqués et que les différents rabais ou remises sont accordés en fonction des
accords passés avec le client, la facture est arithmétiquement correcte.
Exemples de tests :
- rapprocher la date de la commande, de la date de l’expédition et de la date de la facture
(contrôle de la rapidité de l’établissement des factures),
- comparer les quantités commandées, les quantités livrées (bon d’expédition et bon de
livraison chez le client) et les quantités facturées,
- rapprocher la facture du contrat initial de vente (conditions générales de ventes) ou de la
commande autorisée afin de s’assurer de la correcte prise en compte des RRR (rabais,
remises, ristournes).
- tester les montants des factures en vérifiant que :
Quantités facturées = quantités commandées)* PU hors taxes = montant de la facture hors
taxes indiqué sur la facture
Montant hors taxes*taux de TVA en vigueur = montant de la TVA indiqué sur la facture
Montant de TVA + montant hors taxes = montant TTC indiqué sur la facture.
Pour contrôler l’exhaustivité de l’enregistrement des factures : système de numérotation
séquentielle des factures émises (i.e. pas de rupture dans la numérotation), avec impossibilité
d’annuler une facture émise autrement que par émission d’un avoir => 2 factures ne peuvent
pas avoir le même numéro. Idem pour les avoirs.
Suivi des comptes clients : incidents de paiement, relances, traitement impayés, dépréciations.
Suivi des encaissements : enregistrement correct et intégral des recettes, lettrage des recettes
comptabilisées par la trésorerie et des créances clients correspondantes.
Eléments complémentaires à l’audit financier : SIG (tâches générales), fiscalistes (taxes) et
juristes (contrats).
Rappel : il convient avant de se lancer dans les contrôles de prendre connaissance des
conclusions de l’audit N-1 et de la revue du contrôle interne.
Conséquences induites par les conclusions : réorientation de la mission (voir cycle immob.).
Préparation du final : sélection des clients à circulariser à partir des balances auxiliaires,
suivant l’importance du solde de clôture et du volume des opérations traitées par les clients,
préparation et envoi des lettres, mise en place d’un tableau de suivi.
Travaux de contrôle :
Etablissement de la feuille maîtresse : Rappel rapide des principes méthodologiques et
présentation des comptes concernés ; on s’assure de la non compensation des soldes
créditeurs et débiteurs.
Revue analytique des principaux postes : évolution des principaux postes, délais de règlement
clients, note intégrale dans le mémo de synthèse. Elle doit permettre de déterminer

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rapidement les travaux à mener ainsi que de comprendre l’évolution de ce poste par rapport à
l’évolution de l’activité ; c’est la clé de voute d’une bonne revue de section.
Cadrage balance auxiliaire/balance générale : s’assurer de l’exhaustivité des comptes clients
tels qu’ils apparaissent dans la balance générale par le rapprochement du solde de la balance
générale de celui de la balance auxiliaire et analyser les écarts (100%).
Exploitation de la circularisation : s’assurer de la réalité des créances et de l’exhaustivité de
leur comptabilisation, revue des intercos (position du vendeur si désaccord), mise en place
d’une procédure alternative le cas échéant (relances, pièces justificatives,…), rapprochement
des soldes intragroupe.
Tests de cut-off : s’assurer de la correcte séparation des exercices en éditant les journaux de
ventes des mois précédant et suivant la date d’arrêté et en procédant à des tests.
NB : Les travaux de cut-off réalisés à partir des journaux de ventes doivent être fait en parallèle avec ceux sur les FAE, les
AAE et les PCA.
Rappels comptables : le fait générateur d’une vente est la livraison (et non la facturation),
ce qui explique la comptabilisation des écritures de clôture suivantes :
- FAE (facture à établir) : le bien est livré en N et la société n’a pas encore établi de facture au
moment de l’arrêté. Elle doit donc provisionner une FAE pour constater cette vente sur
l’exercice auquel elle se rattache.
- AAE (avoir à établir) : le client a retourné en N un produit et la société n’a pas constaté cette
diminution du chiffre d’affaires au moment de l’arrêté. Elle doit donc provisionner un AAE
pour minorer son chiffre d’affaires de la vente ainsi annulée.
- PCA (Produit constaté d’avance) : la société a facturé le client des produits qu’elle ne lui a
pas encore livrés ou des prestations qui n’ont pas été effectuées au moment de l’arrêté. Elle
doit donc minorer son chiffre d’affaires du montant des ventes qui n’ont pas encore été
réalisées.
Contrôle et apurement des AAE et des FAE  : Rapprocher les FAE des bons d’expéditions
correspondants et les AAE des factures correspondantes ; S’assurer du correct apurement des
AAE et des FAE sur l’exercice (ou la période) suivant(e) ; s’assurer de la pertinence des AAE
émis juste après la clôture.
Contrôle de pièces : réalité de la créance, concerne l’entreprise, correcte évaluation et bonne
imputation → qualité émetteur facture, autorisation commande, dates de prestation et de
facturation.
Contrôle du mode de comptabilisation des créances en devises (principe et tests)  : s’assurer
que les créances en devises sont valorisées au cours de clôture, que les écarts de conversion
n’ont pas été compensés, que le risque de change latent sur l’écart de conversion actif est
provisionné.
Rappels comptables : les créances libellées en devises sont valorisées au cours de clôture. En
cas d’écart avec la valeur comptable, un écart de conversion est constaté au bilan. Les écarts
de conversion actif et passif peuvent être compensés si les créances / dettes auxquelles ils sont
liés sont de même échéance et libellées dans la même devise.
Exemple :
Facture de 1000 USD, comptabilisée au cours de N pour 1 200 EUR.
Cours de clôture : 1 EUR = 1 USD
La créance est valorisée à 1000 EUR, ce qui génère un écart de conversion actif de 200 EUR.
Si le client règle la société à ce moment, celle-ci aurait une perte de change de 200 EUR =>
l’écart de conversion actif doit donc être provisionné (PRC) par prudence.

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Au moment de la vente:
70 - Ventes 1200 (C)
411 - Clients 1200 (D)
A la clôture
411 - Clients 200 (C)
47 -EC Passif 200 (D)
194- PRC 200 (C)
697 - Dotation PRC 200 (D)

Contrôle des clients créditeurs : s’assurer que ces comptes sont suivis et ne sont pas la
manifestation d’un litige ou d’un risque latent (encaissement client sur une facture non
comptabilisée).
Apurement des effets à recevoir : exhaustivité et réalité → effets par banque et par échéance,
rapprochement des montants aux soldes confirmés par les banques, contrôle de leur
apurement sur les relevés de comptes bancaires, explications pour les rejets significatifs.
Contrôle des provisions pour dépréciation des créances  : s’assurer que les provisions pour
dépréciation des créances sont correctement évaluées et couvrent suffisamment le risque
client → détail, variations, taux de dépréciation, incidents de paiement. S’assurer que le mode
de dépréciation selon l’ancienneté de la créance est appliqué et est adéquat avec les risques
identifiés et analyser les créances les plus significatives, même si elles ne sont pas anciennes.
Les provisions sur créances douteuses ne sont fiscalement déductibles qu’à partir du moment
où le recouvrement de la créance est définitivement acquis → prononcé de la mise en
liquidation de la société débitrice.
Contrôle de l’annexe :
- Revue des principes et méthodes comptables : tout changement de principes et méthodes
doit être mentionné en annexe et l’impact sur les comptes doit être expressément présenté.
- Etat des échéances des créances : valeur brute, part à moins d’un an, entre 1 et 5 ans, plus de
5 ans.
- Autres : Tableau de provision de l’actif circulant, montant des créances avec les entreprises
liées (interco), détail des produits constatés d’avance, engagements donnés et/ou reçus
significatifs (dépôts de garantie, ventes de marchandises à terme, promesses de ventes, effets
escomptés et non échus . . .), ventilation et variation du chiffre d’affaires,…

3- Cycle achats fournisseurs


Faits générateurs : commande → livraison → réception → règlement.
Objectifs d’audit : réalité (revue du contrôle interne), concerne l’entreprise (contrôle des
comptes), exhaustivité (apurement, circularisation), sans double emploi (revue du contrôle
interne), dans le bon compte (méthodes et principes comptables), pour le bon montant
(contrôle de pièces, dépréciation, opérations en devises), sur la bonne période (test de cut-off).
Revue du contrôle interne :
Connaissance des opérations
Cette phase permet de compléter et de mettre à jour les informations à caractère permanent et
pluriannuel ; elle porte sur les opérations, l’environnement externe, l’organisation interne et
les méthodes et principes comptables de l’entité (mode d’enregistrement des opérations en
devises, retenues de garantie, avances et acomptes).
Principaux services intervenant : Initiateurs de la commande (demande d’achat) → Service
achats (BC, négociations avec Fs) → Réception (contrôle de conformité (qualité/quantité) →
Stocks (suivi quantitatif) → Comptabilité (enregistrement factures) → Trésorerie (règlement).

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Evaluation du contrôle interne
Principales phases du cycle : voir ci-dessus.
Revue de procédures :
a) Déclenchement de la commande : Les procédures mises en place doivent donc permettre
de répondre de manière satisfaisante aux questions suivantes : Qui peut déclencher la
commande ? Quand passer la commande ? Quelle quantité faut-il commander ? A quel
fournisseur doit-on s'adresser ?
Organisation correspondant à ces objectifs : Les éléments suivants constituent, en général,
les bases d'une organisation satisfaisante :
- une demande d'achat est établie par les services utilisateurs et transmise au service "Achats",
- un bon de commande est systématiquement établi, si possible sur des exemplaires standards
et prénumérotés, à partir des demandes d'achat par le service "Achats",
- les fonctions ayant trait aux commandes doivent être distinctes de celles de réception, de
stockage, d'expédition, de tenue de l'inventaire permanent, de l'enregistrement comptable et
du règlement des factures,
- les personnes autorisées à émettre des bons de commande sont désignées par écrit et un
montant maximum autorisé pour les quantités à commander est déterminé en fonction des
besoins de l'entreprise.
b) Réception/livraison : vérifier que les délais de livraison sont respectés, que les livraisons
ne peuvent être acceptées que si elles correspondent à une commande, qu’elles sont faites
selon les spécifications de la commande.
c) Comptabilisation de la facture : vérifier que les dettes sont constatées au fur et à mesure
des commandes et / ou livraisons, que la comptabilité est correctement organisée pour traiter
les opérations, que les enregistrements sont précédés de vérifications (factures, affectations,
rapprochement avec bon de commande…).
d) Règlement : vérifier que les factures sont contrôlées avant mise en paiement, que la mise
en paiement est dûment autorisée, que les factures ne sont pas payées plusieurs fois.
Outils : entretiens, analyse des procédures écrites, flow chart, tableaux forces/faiblesses, tests,
recommandations.
Conséquences induites par les conclusions sur le contrôle interne : utiliser les conclusions
de l’audit N-1, tests de validation à réaliser en fonction de la qualité du contrôle interne
relevée (tests sur la nouvelle procédure, tests de validation et de permanence), mise à jour du
mémorandum d’approche et orientation / définition des travaux à réaliser au préfinal et final.
Révision des comptes :
Préparation du final
Sélection de fournisseurs à circulariser (balances auxiliaires), envoi lettres, tableau de suivi,
relances, utilisation. La circularisation des fournisseurs fait partie des diligences légales du
Commissaires aux Comptes. Elle permet de s’assurer de l’exhaustivité des dettes et d’avoir
un regard extérieur sur les comptes de l’entreprise.
Travaux de contrôle
- Établissement de la feuille maîtresse :
Rappel rapide des principes méthodologiques et présentation des comptes concernés ;
- Revue analytique : comparatif N/N-1 (valeur et %), analyse des principales variations ,
recoupements avec les évolutions des postes de charges, calcul du délai de règlement
fournisseurs (tenir compte de la nature de l’activité, de la saisonnalité,...).
- Cadrage Balance Auxiliaire et Balance Générale : s’assurer de la non compensation des
soldes débiteurs et créditeurs → rapprochements avec mise en évidence des éventuels écarts
et leur explication.
- Exploitation des circularisations, revue des intercos et procédure alternative  : s’assurer du
caractère exhaustif de la comptabilisation des dettes fournisseurs → analyse de la

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confirmation directe, contrôle de pièces ; éventuellement, mise en place d’une procédure
alternative (utilisation des pièces justificatives). Établir un tableau de synthèse avec les
quotités validées par le biais des différentes méthodes et les ajustements
- Contrôle du cut-off : s’assurer que la séparation des exercices est correctement respectée →
vérifier que les achats du mois précédant et suivant la clôture sont rattachés au bon exercice
(contrôle des comptes).
Les factures comptabilisées en N+1 avec un fait générateur relatif à N doivent être
comptabilisées en factures non parvenues à la date d’arrêté des comptes.
Les factures comptabilisées en N avec un fait générateur relatif à N+1 doivent être
comptabilisées en charges comptabilisées d’avance à la date d’arrêté des comptes.
- Revue des FNP : valider le caractère nécessaire et suffisant des factures non parvenues
comptabilisées au 31/12/N et le correct rattachement à l’exercice N (revue analytique,
contrôle de pièces et entretien).
Principe : lorsqu ’existe à la date d’arrêté des comptes, pour un motif quelconque, un
décalage entre facturation, comptabilisation et livraison, il convient de régulariser la situation
à l’occasion des opérations d’inventaires.
Rappel : Facture non comptabilisée, bien ou service reçu → la charge est constatée au débit
du compte de charges concerné par le crédit du compte de charges à payer rattaché au tiers.
- Dettes en monnaie étrangère : s’assurer de leur correcte évaluation par le contrôle des
pièces : états récapitulatifs des dettes fournisseurs classés par devises, cours retenus pour la
valorisation au 31/12 pour les soldes en devises significatifs, recoupement des états avec les
comptes d’écarts de conversion.
- Analyse des fournisseurs débiteurs : sélection des soldes significatifs et analyse puis
validation des raisons de l’existence de ces soldes, de même que le caractère et la recouvrable
de la créance.
- Validation des enregistrements : Contrôles de pièces aléatoires avec validation que
l’opération concerne bien l ’entreprise et l ’activité, des imputations comptables, des dates de
prestations et d’enregistrement, du contrôle de la facture par le service concerné et du BAP,
des contrôles arithmétiques.
La majeure partie du contrôle des comptes de charges est assurée soit par les sondages sur le
contrôle interne, soit par le biais de la revue analytique, soit à travers le contrôle des postes
correspondants au bilan. Ces travaux sont importants à réaliser lors du final surtout s’il n ’y a
pas eu d’intervention intérimaire (revue de contrôle interne).

- Mémo de synthèse :
- Contrôle de l’annexe :

4- Cycle trésorerie :
Objectifs d’audit : réalité (rapprochements bancaires, circularisation, contrôle de pièces,
contrôle de caisse), concerne l’entreprise (revue du contrôle interne, contrôle de pièces),
exhaustivité (RCI, circularisation), sans double emploi (RCI, contrôle de pièces), dans le bon
compte et pour le bon montant (RCI, contrôle de l’apurement des écritures en rapprochement,
opérations en devises), pour la bonne période (RCI, rapprochements bancaires).
Revue du contrôle interne :
Objectifs du contrôle interne pour le cycle Trésorerie : les paiements sont faits à des fins
autorisées et par un nombre limité de personnes habilitées à le faire, les encaissements font
l’objet d’un suivi, les opérations de trésorerie sont correctement enregistrées, les actifs
liquides sont correctement protégés, la gestion de trésorerie est optimisée sans faire courir de
risques indus à l’entreprise.

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Un lien étroit est à opérer lors du travail sur la trésorerie avec l’examen des cycles « achats -
fournisseurs » (décaissements) et « ventes - clients » (encaissements).
Connaissances des opérations : principes et méthodes de comptabilisation des opérations de
banque, de distinction titres immobilisés / valeurs mobilières de placement, de valorisation
des actifs financiers et instruments dérivés.
Principaux services intervenant : comptabilité (enregistrement règlements, transmission
service trésorerie, rapprochement), courrier (réception des règlements et transmission au
service trésorerie), trésorerie (émission règlements, endossements, contrôle de réalité, contrôle
de trésorerie). S’assurer de la séparation des taches, notamment celles d’enregistrement et de
contrôle, formalisée éventuellement par un visa du supérieur.
Evaluation du contrôle interne
Les principales phases du cycle :
- Les paiements : suivi du circuit de l’acceptation de la facture d’achat à l’émission et la
comptabilisation du paiement. Risques potentiels : règlements non justifiés, doubles
règlements ;
- Les encaissements : suivi du circuit de la réception des règlements jusqu’au lettrage des
règlements avec les balances auxiliaires ; suivi des chèques endossés, des effets reçus et
rapprochement avec les soldes comptables. Risques potentiels : détournements, encaissements
tardifs ;
- Les opérations de trésorerie : vérification de la sécurisation des opérations et leur
enregistrement dans les comptes (par le contrôle des visas et des rapprochements bancaires).
Risques potentiels : détournements, frais financiers non justifiés
- Les actifs liquides : vérifier que les actifs sont protégés (chéquiers), signatures autorisées.
Risques potentiels : risques de perte.
- La gestion de trésorerie : mise en place des outils de prévision, politique crédits clients et
crédits fournisseurs. Une bonne gestion de la trésorerie permet de placer de façon optimale les
excédents à court terme (comptes à terme, titres de créances négociables…), de trouver la
meilleure solution pour pallier un manque de trésorerie à court terme (ex.: financement du
poste client par l’escompte, le Dailly simple ou notifié, l’affacturage…). Risques potentiels :
alourdissement de la charge financière.
Conséquences induites par les conclusions sur le contrôle interne
La revue du contrôle permet d’orienter les travaux au final. Plusieurs cas de figures se
présentent :
- le contrôle interne est fiable: les travaux sont donc allégés ;
- la revue du contrôle interne révèle des faiblesses: nécessité d’effectuer de nouvelles
diligences.
Révision des comptes :
Préparation du final : La procédure de confirmation est appliquée à tous les comptes bancaires
y compris ceux ayant des soldes nuls ou sans mouvements. L'ensemble des informations
obtenues fera l'objet d'une exploitation. Pour les comptes fermés au cours de l’exercice,
obtenir la confirmation par la(les) banque(s) de la clôture des comptes courants.
Travaux de contrôle : 1. Etablissement de la feuille maîtresse ; 2. Revue analytique des
principaux postes (évolution solde trésorerie, TAFIRE) ; 3. Validation des rapprochements
bancaires ; 4. Exploitation des réponses à la circularisation ; 5. Validation des emprunts et des
dettes financières (valider les montants inscrits au passif, contrôler les frais financiers,
valorisation et comptabilisation des instruments financiers) ; 6. Validation des VMP (contrôle
de la réalité et de la correcte évaluation du solde comptable, contrôle du résultat de cession
des VMP (contrôle de la valeur de réalisation des VMP: la plus-value latente doit être
réintégrée dans le résultat fiscal) ; 7. Contrôle de la caisse (inventaire, tests sur pièces).
Rappel des règles comptables:

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- Les chèques non encaissés ne doivent pas figurer dans les soldes banques qui apparaissent
au bilan (mais dans le compte des effets à recevoir) ;
- Les virements reçus ne sont enregistrés qu’à la réception de l’avis de crédit correspondant.
- Les chèques qui se sont révélés sans provision ne doivent pas être maintenus dans le compte
de trésorerie ;
- Les avoirs en devises doivent être évalués d’après le dernier cours officiel connu à la date du
bilan.
Validation rapprochements bancaires :
- Chèques non débités : il faut s’assurer que les chèques sont correctement débités au cours
du mois suivant la clôture (sur la base des relevés bancaires M+1) et analyser les montants
significatifs non apurés (détection d’un litige avec le fournisseur).
- Effets non crédités : il faut tester par sondage l’apurement de ces effets sur le mois suivant.
Pour les montants significatifs non apurés, il convient de s’interroger sur le risque client (ex:
rejet par la banque) et sur l’existence d’un litige avec le client.
- Impayés : ils ne devraient pas figurer en disponibilité mais en créance douteuse. Il convient
de s’interroger sur le niveau de dépréciation de cette créance.
- Agios bancaires : il faut s’assurer que les agios bancaires sont correctement provisionnés
dans les comptes.
8. Contrôle de la valorisation des comptes en devises :
Les comptes en devises doivent être valorisés au cours de clôture. La conversion des comptes
bancaires ne donne pas lieu à la comptabilisation au bilan d’un écart de conversion ; en effet,
les rapprochements bancaires sont faits en devises et les écarts de conversion calculés à la
clôture sont constatés directement en résultat financier.
L’écart de conversion est le différentiel entre la valeur historique et la valeur convertie au
cours de clôture d’une créance ou d’une dette en devise. Il figure à l’actif, si ce différentiel est
défavorable à l’entreprise ou au passif s’il est favorable.
Conversion des emprunts en devises : l’écart est constaté à l’actif lorsque la valeur de
l’emprunt converti au cours de clôture est supérieure à sa valeur historique ; l’écart est
constaté au passif, dans le cas contraire. Il s’en suit qu’il existe un risque pour l’entreprise
lorsque l’écart de conversion figure à l’actif => une provision pour perte de change doit être
dotée afin de couvrir intégralement ce risque.
Résultat de change : à partir du grand livre des comptes 676 et 776, sélectionner les
principaux montants et valider, par un contrôle de pièces, le correct calcul du gain (ou de la
perte) de change.

Compensation des écarts de conversion : les écarts de conversion actif et passif ne peuvent
être compensés qu’à la seule condition qu’ils concernent la même devise et que leurs
échéances coïncident.
Validation du résultat financier
Validation des engagements financiers hors bilan
Mémo de synthèse :
Contrôle de l’annexe :

5- Cycle personnel
Risques généraux : fait générateur, personnel fictif, risque social.
Objectifs d’audit : exhaustivité, sur la bonne période, correcte imputation, concerne
l’entreprise, correcte évaluation, réalité, information en annexe → EPICERI.
Revue du contrôle interne :
Objectifs du CI : les charges relatives au personnel sont réelles et concernent l’entreprise,
toutes les charges relatives au personnel sont enregistrées, toutes les charges relatives au

29
personnel sont correctement imputées, totalisées, centralisées, les employés sont
régulièrement embauchés et font toujours partie du personnel, le personnel est payé
conformément aux décisions de la direction, l’entreprise s ’acquitte normalement des charges
sociales et retenues, l’entreprise respecte la réglementation.
Principaux services intervenant : Personnel (Embauche et suivi du personnel, calcul des
provisions), Production (saisie des temps), Paie (établissement des paies), Comptabilité
(enregistrement de la paie), Trésorerie (paiement des salaires).
Evaluation du contrôle interne :
Principales phases du cycle :
- Respect de la réglementation : convention collective, livres légaux, bilan social,
rémunération des dirigeants, versement des cotisations ;
- Embauche et suivi du personnel : autorisation d’embauche, création et mise à jour dossiers
individuels ; risques potentiels : paiement de personnel fictif ;
- Saisie des temps : séparation des tâches, enregistrement automatique des présences, contrôle
des HS, suivi des absences ; risques : paiements pour travaux non effectués, mauvaise
imputation du temps de travail aux couts ;
- Etablissement de la paie : correcte application des règles, contrôle des calculs et
rapprochement avec les dossiers individuels, contrôle des éléments variables ; risques : non
enregistrement de salaires, rémunérations dues au personnel et de charges sociales ;
- Enregistrement de la paie : exhaustivité, détection de erreurs ;
- Paiement des salaires : par le service trésorerie, indépendant de la compta et de la paie,
délais raisonnables, respect procédure d’octroi d’avances ;
- Calcul des provisions : bases de calcul corrects, maitrise du traitement fiscal, respect de la
séparation des exercices ;
Revue de procédures
Outils : entretiens, analyse des procédures écrites, documentation juridique interne et externe,
flow chart, tableaux forces/faiblesses, tests, recommandations.
Compétences pluridisciplinaires nécessaires
Conséquences induites par les conclusions : Adaptation de l’approche grâce à l’utilisation
des conclusions de l’audit N-1 et du dossier permanent, grâce aux tests de validation.
La revue du contrôle permet d’orienter les travaux au final. Plusieurs cas de figures se
présentent : si le contrôle interne est fiable, les travaux seront allégés ; si la revue du contrôle
interne révèle des faiblesses, il y’a nécessité d’effectuer de nouvelles diligences.
Révision des comptes
Préparation du final :
- préparation des circularisations : sélection organismes sociaux et avocats à circulariser
(diligences légales), envoi et suivi ;
- anticipation du final : RV avec interlocuteurs dans divers services, mise à jour programme
de travail du final.
Travaux de contrôle finaux :
- Établissement de la feuille maîtresse : La feuille maîtresse doit être faite à partir de la
balance générale et non pas en fonction de la FM N-1: les comptes utilisés ne sont pas
forcément les mêmes d’une année à l’autre. On s’assure de la non compensation des soldes
créditeurs et débiteurs
- Revue analytique : comparatif N/N-1 (valeur et %), évolution ratios « charges de
personnel/CA ou VA » et « charges sociales/masse salariale », variations des postes de bilan
et de charges.
- Comptes des charges  : exhaustivité des comptes de charges portés à la balance →
comparaison salaires déclarés et livre de paie, idem pour charges patronales, contrôler les gros
salaires.

30
- Comptes de bilan : exhaustivité des comptes de bilan portés à la balance → « rémunérations
dues » (doit correspondre au dernier mois), « avances » (caractère régulier et dénouement) et
provisions pour CP, primes, participation, intéressement, IDR .
- Césure des charges de personnel : s’assurer de la correcte application du principe de
séparation des exercices → salaires et primes (correct provisionnement des éléments
variables), indemnités de licenciement (provisions nécessaires) et notes de frais (si
significatifs, correct provisionnement).
- Organismes sociaux – circularisation : S’assurer de l’exhaustivité des dettes et de
l’inexistence de détournement → comparer la comptabilité avec les réponses obtenues ; en cas
de non réponse, réaliser un contrôle sur pièces (rapprochement des soldes aux déclarations).
- Litiges – circularisation  : s’assurer de l’exhaustivité des dettes, de l’exacte appréciation des
risques et de leur correcte évaluation → comparer la comptabilité avec les réponses obtenues
et passer en revue les litiges latents avec le responsable du personnel.
Rédaction d’un mémo de synthèse :
Contrôle de l’annexe 

MODULE 6 : COMMISSARIAT AUX COMPTES

1- Cadre légal et institutionnel


1-1 Organisation de la profession
Les textes qui régissent le commissariat aux comptes en Afrique de l’Ouest sont d’abord ceux
de l’OHADA, les règlements intérieurs des ONECCA et les codes de déontologie de la
profession et les textes du CPPC. Les fonctions de commissaire aux comptes sont
incompatibles avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance,
avec tout emploi salarié (sauf enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou
emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert comptable), avec toute
activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée.

1-2 Nécessité d’inscription


Personne physique ou personne morale, le commissaire aux comptes doit remplir les
conditions exigées pour être inscrit sur la liste des commissaires aux comptes près la cour
d’appel dans le ressort de laquelle se trouve son domicile personnel ou professionnel
(personne physique) ou son siège social. Il doit prêter serment, par écrit «Je jure d’exercer
ma profession avec honneur et probité, de respecter et de faire respecter les lois».
Lorsqu'il existe un ordre des experts-comptables dans l'État partie du siège de la société, objet
du contrôle, seuls les experts-comptables agréés par l'ordre peuvent exercer les fonctions de
commissaires aux comptes (art. 695).
Au Sénégal, la règle « Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s’il
n’est préalablement inscrit sur une liste établie à cet effet » est clairement posée par les
statuts et le règlement intérieur des ONECCA.
Les conditions d’inscription d’une personne physique posées par les textes en vigueur dans
l’État partie sont les suivantes : nationalité (être de nationalité de l’État partie, ou
ressortissant d’un État membre de l’UEMOA ou ressortissant d’un autre État étranger lorsque
celui-ci admet les nationaux à exercer le contrôle légal des comptes), moralité (présenter des
garanties de moralité suffisantes), diplôme et stage (être, sauf dérogation, titulaire de l’un des
diplômes d’enseignement supérieur ou de grande école exigés).

1-3 Modalités d’exercice de la profession


La durée normale d’une mission légale de commissariat des comptes auprès d’une entité est
de six exercices.

31
Les normes sont à la base de règles destinées à garantir le bon exercice de la mission par
l’utilisation des meilleures pratiques reconnues. Le Code de déontologie énonce les principes
fondamentaux de comportement et de bonne conduite et les règles générales d’interprétation
et d’explicitation des dispositions législatives et réglementaires. Il précise les
incompatibilités spécifiques et les atteintes à l’indépendance du commissaire aux comptes
et définit les liens personnels financiers et professionnels, concomitants ou antérieurs à la
mission, incompatibles avec l’exercice de la mission. L’acte uniforme de l’OHADA confie
aux normes et au Code de déontologie un rôle légal et une dimension ainsi renforcée.

1-4 Forme juridique


Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou par
des sociétés constituées par ces personnes physiques, sous l'une des formes prévues par
l’Acte uniforme de l’OHADA (art. 694). Les modes d’exercice sont les suivants : exercice
individuel, société pluripersonnelle, exercice au sein d’une association technique, exercice
dans un réseau de cabinets. Les 2/3 du capital des sociétés de commissaires aux comptes
doivent être détenus par des commissaires aux comptes. De même, les 2/3 au moins des
membres des organes de gestion, d’administration, de direction ou de surveillance doivent
être des commissaires aux comptes. Les membres du conseil d’administration ou du conseil
de surveillance peuvent être salariés de la société.
En cas de décès d’un actionnaire ou associé commissaire aux comptes, ses ayants droit
disposent d’un délai de deux ans pour céder leurs actions ou parts à un commissaire aux
comptes. L’admission de tout nouvel associé est subordonnée à un agrément préalable qui
est délivré soit par l’AG, soit par le CA ou les gérants selon le cas.
L’exercice des fonctions au sein d’une société se fait pour le bénéfice exclusif de cette
société, sauf exercice au sein d’une autre société dont la première détient plus de la moitié du
capital social.

2- Statut du commissaire aux comptes


2-1 Nomination et cessation
En dehors des cas de nomination statutaire, les commissaires aux comptes sont désignés par
l’AGO. Un ou plusieurs CAC suppléants, appelés à remplacer les titulaires en cas de refus,
d’empêchement, de démission ou de décès sont désignés dans les mêmes conditions. La
nomination par voie de justice est prévue, notamment pour pallier la carence de l’assemblée
ou en cas de défaut de CAC suppléant suite à la radiation ou à la suspension du titulaire. Dans
ce cas, son mandat prend fin lorsque cette assemblée pourvoit elle-même à la nomination d’un
CAC. Les CAC sont nommés pour six exercices dans les SA (art. 704) ; dans les SARL, le
CAC est nommé pour trois exercices (art. 379 de l’AUDSC). Leurs fonctions expirent après
la délibération de l’assemblée générale ou de l’organe compétent qui statue sur les comptes du
troisième ou du sixième exercice. Le CAC nommé en remplacement d’un autre ne demeure
en fonction que jusqu’à l’expiration du mandat de son prédécesseur. Les sociétés astreintes à
faire appel public à l’épargne doivent avoir 2 CAC.
L’assemblée générale a toujours la possibilité de nommer un nombre de commissaires
supérieur à celui exigé par la loi. Lorsque plusieurs commissaires aux comptes sont désignés,
ils constituent ensemble l’organe de contrôle légal de l’entité. Ils définissent de concert, sur la
base d’une étroite collaboration, les modalités d’exercice de la mission et la répartition des
vérifications. La mise en œuvre des procédures se fait selon une revue réciproque et un
équilibre aussi bien quantitatif (volume d’heures de travail) que qualitatif (implication des
signataires, structure et qualification des équipes, spécialisation de certains intervenants,…).
Les articles 897 et suivants de l’OHADA prévoient ce qui suit : «Encourent une sanction
pénale, les dirigeants sociaux qui n'auront pas provoqué la désignation des commissaires aux

32
comptes de la société ou ne les auront pas convoqués aux assemblées générales ». Au plan
civil, la sanction édictée est la nullité des délibérations prises à défaut de désignation régulière
de commissaires aux comptes ou sur le rapport de commissaires aux comptes nommés ou
demeurés en fonction.
Le CAC peut démissionner pour les motifs (légitimes) suivants : cessation définitive
d’activité, motif personnel impérieux, notamment l’état de santé, difficultés rencontrées dans
l’accomplissement de la mission, lorsqu’il n’est pas possible d’y remédier, survenance d’un
événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession, et
notamment à porter atteinte à l’indépendance ou à l’objectivité du commissaire aux comptes.
Cependant, il ne peut démissionner pour se soustraire à ses obligations légales relatives
notamment à la procédure d’alerte, à la révélation de faits délictueux au procureur de la
République, à la déclaration de sommes ou d’opérations soupçonnées d’être d’origine illicite,
à l’émission de son opinion sur les comptes.
La récusation du CAC peut être introduite pour juste motif (circonstance mettant en doute la
compétence, l’honorabilité, l’impartialité ou l’indépendance) par un ou plusieurs actionnaires
représentant au moins 10 % (SNC) ou 5% (SA et SARL) du capital social, par le ministère
public ou par le comité d’entreprise. Le délai d’appel est de 15 jours.
En cas de faute ou d’empêchement, les commissaires aux comptes régulièrement nommés
par l’assemblée générale peuvent être relevés de leurs fonctions avant l’expiration normale de
celles-ci, par décision de justice, à la demande du CA, de l’AG, du ministère public ou des
actionnaires détenant au moins 10% du capital.

2-2 Indépendance
L’indépendance consiste à être dans une position qui ne soit ni susceptible d’altérer la liberté
de jugement ni de faire obstacle à l’accomplissement de la mission. L’incompatibilité est une
présomption irréfragable d’absence d’indépendance.
Les incompatibilités générales sont les suivants sont prévues par l’article 697 en ces termes :
« Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles : 1° Avec toute activité ou
tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ; 2° Avec tout emploi salarié ;
toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se rattachant à
l’exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes
ou chez un expert-comptable ; 3° Avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée
directement ou par personne interposée. »
Les autres incompatibilités concernent : les dirigeants et leurs conjoints, les parents et alliés
jusqu’au 4ème degré inclusivement, les dirigeants de sociétés détenant 10% du capital de la
société, les salariés de la société, … De même, le CAC ne peut être nommé administrateur,
administrateur général, administrateur général adjoint, directeur général ou directeur général
adjoint des sociétés qu'il contrôle moins de cinq années après la cessation de sa mission de
contrôle de ladite société.

2-3 Ethique et déontologie


Le commissaire aux comptes (tout comme l’expert comptable) doit respecter certaines règles
d’éthique, tant dans son comportement personnel que dans ses relations avec ses clients, ses
confrères, les instances ordinales ou les administrations publiques. Ces règles sont : la
compétence (permet de ne pas se retrouver dans une position d’infériorité technique
lorsqu’il s’agit d’arrêter avec la société une position sur un sujet technique complexe) et la
conscience, la probité et la dignité, l’indépendance d’esprit et le désintéressement. Il doit
être de moralité irréprochable et s’abstenir, même en dehors de l’exercice de sa profession, de
tout agissement de nature à déconsidérer l’Ordre. Toute publicité personnelle lui est interdite ;
cependant, « le Conseil de l’Ordre peut effectuer ou autoriser toute publicité collective qu’il

33
juge utile, dans l’intérêt de la profession dont il a la charge  ». A l’égard du client, en dehors
des règles de comportement déjà rappelées, les obligations techniques inhérentes sont les
diligences minimales professionnelles. Il est également tenu au secret professionnel.
Les membres de l’Ordre se doivent assistance et courtoisie réciproque (confraternité), d’où
l’obligation de discussion avec le confrère auquel on succède : vérification du respect par la
structure des lois et règlements, du paiement intégral des honoraires du sortant ; les experts
stagiaires ne peuvent effectuer, en dehors des travaux qui leur sont confiés, aucun travail,
rémunéré ou non, sans l’autorisation expresse de l’employeur et doivent s’abstenir de toute
concurrence déloyale.
Facteurs pouvant menacer l’indépendance de l’auditeur : liens familiaux, liens financiers,
intérêts personnels, intimidation,…

3- Mise en œuvre de la mission


Les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont réguliers et sincères et
donnent une image fidèle « du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la
situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice » : contrôle de la
conformité de la comptabilité aux règles, sincérité et la concordance avec les comptes annuels
des informations données dans le rapport de gestion du CA, vérification du respect de l’égalité
entre actionnaires,… Assistés éventuellement d’experts, les CAC bénéficient d’un droit de
communication qui ne peut être mis en cause que par des auxiliaires de justice.
« Les commissaires aux comptes, ensemble ou séparément, opèrent toutes vérifications et
tous contrôles qu’ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les
pièces qu’ils estiment utiles à l’exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres,
documents comptables et registres de procès-verbaux ». Nonobstant toute disposition
contraire, sont passibles d’une sanction pénale, le fait de mettre obstacle aux vérifications ou
contrôles des commissaires aux comptes ou des experts nommés, ou de leur refuser la
communication sur place de toutes les pièces utiles à l’exercice de leur mission et,
notamment, de tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux.
Les CAC portent à la connaissance du CA le programme général de travail, les modifications
à apporter aux comptes, les anomalies et irrégularités découvertes, les conclusions auxquelles
conduisent les observations. Ils sont convoqués à toutes les réunions du conseil
d’administration ou conseil de gérance, qui examinent ou arrêtent des comptes annuels ou
intermédiaires, ainsi qu’à toutes les assemblées d’actionnaires ou d’associés ou à toutes les
réunions de l’organe compétent. Lorsqu’il se trouve exposé à des situations à risque, le CAC
prend immédiatement les mesures de sauvegarde appropriées en vue, soit d’en éliminer la
cause, soit d’en réduire les effets à un niveau qui permette la poursuite de la mission en
conformité avec les exigences légales, réglementaires, et celles du code. Le CAC n’accepte
pas la mission ou y met fin si celle-ci ne peut s’accomplir dans des conditions conformes aux
exigences légales et réglementaires ainsi qu’à celles du code.
Le caractère permanent de la mission induit l’intervention du CAC en cours d’exercice
(alerte, faits délictueux,…) lorsque se produisent certaines opérations particulières
(distribution de dividendes, augmentation de capital,…). Il ne doit cependant pas s’immiscer
dans la gestion : ni accomplir des actes de gestion, ni exprimer de jugement de valeur sur la
conduite de la gestion. Cette règle s’atténue dans certains cas, notamment lorsque sont
relevées des opérations délictueuses ou susceptibles de compromettre la continuité de
l’exploitation ou lorsque le CAC convoque l’AG suite à une carence des dirigeants sociaux.
La structure d’exercice professionnel doit disposer des ressources humaines et techniques
permettant au CAC d’assumer ses responsabilités, de mettre en œuvre les procédures et la
mise en place d’une revue indépendante des opinions émises. La rémunération du CAC est en
rapport avec l’importance des diligences à mettre en œuvre, compte tenu de la taille, de la

34
nature et de la complexité des activités de la personne ou de l’entité dont les comptes sont
certifiés. Ces honoraires sont fixés selon des modalités déterminées par décret présidentiel
n° 2005-1162 du 02 décembre 2005 portant homologation du barème des honoraires
professionnels relatifs à l’exercice de la profession d’Expert comptable ou de Commissaire
aux comptes. La rémunération, qui ne peut être ni proportionnelle, ni conditionnelle, concerne
directement les diligences liés à la mission. Le CAC peut néanmoins facturer des diligences
non prévues lors de l’acceptation de la mission ou le recours à des membres de son réseau.
Normes et missions
Le Commissariat aux comptes a pour finalité de concourir à la sécurité des relations
financière par l’expression d’une opinion compétente et impartiale. Il comporte une mission
générale (audit des comptes, vérifications spécifiques) et des interventions connexes
(opérations particulières décidées par la société, évènements survenant dans l’entité).
Les normes applicables aux missions de commissariat aux comptes se subdivisent en normes
de comportement, en normes de travail et en normes de rapport.

4- Responsabilité du commissaire aux comptes


4-1 Responsabilité civile
« Les CAC sont responsables, tant à l’égard de la société que des tiers, des conséquences
dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l’exercice de leurs
fonctions ». Cette responsabilité n’est pas retenue pour des infractions commises par les
dirigeants et mandataires sociaux, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas
signalées dans leur rapport à l’AG. Il faut une faute, un préjudice et un lien de causalité entre
ces deux éléments pour engager la responsabilité d’un CAC. La faute provient en général de
l’absence de détection d’anomalies flagrantes, de l’absence ou de l’insuffisance des diligences
nécessaires (rappel : le CAC n’a qu’une obligation de moyens) entraînant des reprises de
sociétés sur la base de comptes audités qui se révèlent faux, des détournements de fonds non-
détectés, des procédures d’alerte non déclenchées ou tardives. Les demandeurs sont en
général la société, les actionnaires ou des tiers (créanciers sociaux) et les sanctions encourues
sont pécuniaires.

4-2 Responsabilité pénale


Elle trouve son fondement dans divers textes dont l’acte uniforme de l’OHADA et le nouveau
code pénal de l’Etat partie. Les infractions en cause sont l’usage illicite du titre de CAC,
exercice illégal, situation d’incompatibilité, confirmation d’informations mensongères, non-
respect du secret professionnel, non révélation de faits délictueux, et, le cas échéant, en raison
de complicité dans la commission d’infractions commises par ses clients (faux en écriture,
abus de biens sociaux, abus de confiance, escroquerie, vol, émission de chèque sans
provision, utilisation d’informations privilégiées, violation des règles du droit fiscal ou du
droit du travail). Les sanctions encourues sont pénales : amendes et emprisonnement.

4-3 Responsabilité disciplinaire


Ses fondements sont la loi, les règlements mais aussi le code de déontologie, les instructions
et recommandations. Les fautes incriminées concernent « toute infraction aux lois, règlements
et règles professionnelles, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité ou à
l’honneur commis par un CAC, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à
l’exercice de la profession ». Ex : publicité interdite, non-paiement de cotisations sociales ou
de la TVA, non-respect des règles d’indépendance, négligences dans les travaux.
Comme sanctions disciplinaires, on distingue l’avertissement, la réprimande, la suspension, la
radiation, l’interdiction temporaire d’exercer.

35
4-4 Assurance responsabilité professionnelle

5- Vérifications spécifiques
Le législateur a prévu l’obligation pour le commissaire aux comptes d’effectuer des
vérifications particulières et de fournir des informations données. L’acte uniforme de
l’OHADA sur les sociétés commerciales et le GIE vise les conventions réglementées ; les
actions détenues par les membres du conseil d’administration ; l’égalité entre les
actionnaires ; le rapport de gestion et son annexe ; les documents adressés aux actionnaires à
l’occasion de l’assemblée générale ; le montant global des rémunérations versées aux 5 ou 10
personnes les mieux rémunérées ; la communication des irrégularités et des inexactitudes à
l’AG.

5-1 Contrôle des conventions réglementées


Sociétés anonymes
Constituent des conventions réglementées, les conventions autres que celles portant sur des
opérations courantes et conclues à des conditions normales, intervenant directement,
indirectement ou par personne interposée, entre la société et les personnes intéressées
suivantes : son DG ou son adjoint, l’un de ses DG délégués, l’un des membres du CA, les
représentants permanents des personnes morales administrateurs. Il en va de même pour les
conventions, autres que celles portant sur des opérations courantes et conclues à des
conditions normales, intervenant entre la société et une entreprise lorsque le directeur général
ou son adjoint, l’un des administrateurs est propriétaire, associé indéfiniment responsable,
gérant, administrateur, membre du conseil de surveillance, ou, de façon générale, dirigeant de
cette entreprise.
Au cours de sa mission, le CAC réunit des informations sur les conventions qui peuvent être
qualifiées de règlementées et en dresse un rapport spécial au CA sans intention d’influencer
ses membres. Il vérifie notamment que les autorisations requises sont obtenues et la
concordance des informations communiquées par la Direction avec les documents de base.
SA et SARL
Le rapport du gérant ou, s'il en existe un, du CAC contient l'énumération des conventions
soumises à l'approbation de l'assemblée ; l'identification des parties à la convention et les
noms des gérants ou associés intéressés (ne doivent pas prendre part au vote) ; la nature et
l'objet des conventions ; les modalités essentielles de ces conventions (prix pratiqués,
ristournes, délais de paiement accordés, intérêts stipulés, sûretés conférées et, le cas échéant,
motivation de la conclusion des conventions analysées) ; l'importance des fournitures ou
prestations ainsi que le montant des sommes versées ou reçues au cours de l'exercice en
exécution des conventions conclues au cours d'exercices antérieurs et dont l'exécution s'est
poursuivie au cours du dernier exercice.

5-2 Égalité des actionnaires


En application de l’article 714 de l’AUDSC, le CAC s’assure du respect de l’égalité entre les
actionnaires. En cas de rupture de cette égalité, il invite l’organe compétent à effectuer les
régularisations nécessaires et porte l’information au niveau de la prochaine AG (rapport
général (AGO) ou rapport spécifique (autre AG)) ; il s’interroge également sur le caractère
illicite ou non de cette rupture.

5-3 Rapport de gestion


L’article 71 du droit comptable de l’OHADA rend obligatoire (l’obligation peut être
statutaire) l’établissement d’un rapport de gestion accompagnant les comptes annuels et établi
par les mêmes organes que ceux qui arrêtent les comptes annuels. C’est un document par

36
lequel les dirigeants sociaux ou les organes chargés de la direction de l’entité rendent compte
à l’organe délibérant de leur gestion au cours de l’exercice écoulé et communiquent toutes
informations significatives sur l’entité et sur ses perspectives d’évolution : l’activité de la
société et, le cas échéant, de ses filiales au cours du dernier exercice écoulé, les résultats de
cette activité, les progrès réalisés ou les difficultés rencontrées et les perspectives d’avenir, un
tableau faisant apparaître notamment les résultats de la société au cours de chacun des cinq
derniers exercices. « Le CAC apprécie si les informations sur la situation financière et les
comptes annuels et, le cas échéant, consolidés contenues dans le rapport de gestion sont
présentées de manière sincère » : contrôle de sincérité, de concordance et d’exhaustivité. S’il
n’y a pas d’anomalie significative : paragraphe standard dans la 2ème partie du rapport ; en cas
d’anomalies significatives : paragraphe d’observations dans la 2ème partie du rapport. Les
anomalies peuvent être des informations fausses ou mensongères, mais aussi des
informations dont l’omission entache la sincérité.

5-4 Documents annuels adressés aux actionnaires


« Le commissaire aux comptes vérifie la sincérité et la concordance avec les comptes
annuels des informations donnés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes
annuels, à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur ces comptes». Il indique
les conclusions de ses vérifications dans son rapport général sur les comptes annuels. Mêmes
conclusions que pour le rapport de gestion.

5-5 Autres vérifications spécifiques diverses


Tableau d’activité et de résultat et rapport semestriel
- Champ d’application : sociétés faisant appel public à l’épargne (sociétés cotées, sociétés
émettant des titres de créances négociables) ;
- Intervention du CAC : examen limité des comptes (consolidés) semestriels, vérification de la
sincérité et de la concordance avec les comptes semestriels des informations données dans le
rapport semestriel.

Montant des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées


- Champ d’application : sociétés par actions ;
- Points d’attention : rémunérations mises à disposition (versées ou inscrites en compte
courant), avantages et indemnités perçus, personnel salarié d’une autre entité mis à disposition
moyennant refacturation du salaire ;
- Intervention du CAC : sur la base d’un document établi par la société, vérification de la
concordance entre le document et les données de base de la comptabilité, attestation portée
directement sur le document.

Prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant le capital


- Champ d’application : prise de participation ou de contrôle (toutes sociétés commerciales),
détention du capital ou des droits de vote (sociétés par actions cotées) ;
- Obligations de l’entité : donner des informations dans le rapport de gestion sur les prises de
participation aboutissant à un dépassement de seuil ou au contrôle de la société, l’aliénation
d’actions effectuée dans le cadre de participations réciproques et pour les sociétés cotées, les
informations relatives à l’autocontrôle ;
- Intervention du CAC : vérification de l’exhaustivité des informations au regard de la Loi,
vérification de la concordance de ces informations avec les données contenues dans les
comptes, mention obligatoire dans la 2ème partie du rapport général indiquant que les
informations sont données dans le rapport de gestion.

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6- Devoir d’information du CAC
Auprès du CA : Les CAC doivent intervenir en vue de les tenir informés. Ils présentent aux
dirigeants leurs observations dans un rapport (article 715), et les invitent au redressement des
comptes jugés critiquables, sans pour autant avoir à s'immiscer dans la gestion.
Auprès de l’AG : Les CAC sont convoqués à la réunion du CA qui arrête les comptes de
l'exercice écoulé, et ils peuvent l'être aux autres réunions du CA. Ils doivent être convoqués à
toutes les assemblées d'actionnaires. Au cours de celle qui approuve les comptes, ils donnent
lecture de leurs rapports (rapport général et rapport spécial). Les décisions d’approbation des
comptes sont nulles si aucun rapport n'est présenté et annulables si aucun contrôleur n'est
présent. L'organe d'approbation peut, par une décision prise à l'unanimité, renoncer à la
présence d'un « contrôleur des comptes ». Le Président ou les Administrateurs qui ne les
convoqueraient pas seraient passibles de sanctions pénales.
Documents tenus à leur disposition  : Tous les documents comptables (comptes annuels,
rapport de gestion, ainsi que le cas échéant, les comptes consolidés et le rapport sur la gestion
du groupe), sont tenus, au siège social, à la disposition des CAC, 45 jours au moins avant la
convocation de l'AG annuelle. Les mêmes documents peuvent être délivrés en copie aux CAC
qui en font la demande.
Dénonciation des irrégularités et inexactitudes  : Les CAC signalent à la plus proche AG
les irrégularités et inexactitudes qui ont été relevées. Ils doivent de la même façon révéler au
Procureur de la République, les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur
responsabilité puisse être engagée par cette révélation. Ce n'est que sous réserve de ces
dispositions que les CAC et leurs collaborateurs ou experts, sont astreints au secret
professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en
raison de leurs fonctions.
Convocation de l’AG des actionnaires : Les CAC peuvent, dans certaines circonstances,
convoquer eux-mêmes l'AG des actionnaires (ordinaire ou extraordinaire), après avoir
vainement requis la convocation du CA. Ils fixent alors eux-mêmes l'ordre du jour et peuvent,
pour des motifs déterminants, choisir un lieu de réunion autre que celui éventuellement prévu
par les statuts.
Prévention et règlement amiable des difficultés des entreprises  : Le rôle des CAC dans ce
cadre est particulièrement important. Ils établissent un rapport spécial d'alerte lorsqu'ils
constatent que les dirigeants sociaux n'ont pas, malgré sa demande, appelé le Conseil
d'Administration à délibérer "sur tout fait préoccupant de nature à compromettre la continuité
de l'exploitation qu'il a relevé à l'occasion de l'exercice de sa mission ». En cas d'urgence, le
Commissaire établit un rapport spécial qu'il présente à une assemblée qu'il convoque
spécialement.

7- Quelques éléments du droit des sociétés


7-1 Commissariat aux apports
Les statuts doivent contenir l’évaluation des apports en nature et des avantages particuliers
stipulés, effectuée par un commissaire aux apports (CAA), dès lors que ces apports ou ces
avantages dépassent 5 000 000 FCFA (sauf SA). Le CAA est désigné à l'unanimité par les
futurs associés ou, à défaut, par le président de la juridiction compétente, à la demande des
fondateurs de la société ou de l'un d'entre eux.

7-2 Dispositions spécifiques aux SARL


Les délibérations de l’AG, présidée par un gérant ou par l’associé qui a le plus grand nombre
de parts sociales, sont constatées par PV signé par chacun des associés présents et indiquant la
date et le lieu de réunion, les nom et prénoms des associés présents, les documents et rapports
soumis à discussion, un résumé des débats, le texte des résolutions mises aux voix et le

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résultat des votes. Les associés ont le droit de se faire communiquer les documents de l’AG
annuelle 15 jours avant sa tenue afin de poser par écrit des questions auxquelles le gérant
sera tenu de répondre au cours de l'assemblée. De même, tout associé non gérant peut, 2 fois
par exercice, poser par écrit des questions au gérant sur tout fait de nature à compromettre la
continuité de l'exploitation. La réponse du gérant est communiquée au commissaire aux
comptes. L'AG ordinaire annuelle se réunit dans les 6 mois de la clôture de l'exercice sauf
prolongation de ce délai par le président de la juridiction compétente statuant sur requête des
gérants. Dans les assemblées ordinaires, les décisions sont adoptées par un ou plusieurs
associés représentant plus de la moitié du capital à la 1ère convocation, à la majorité des
votes émis quelle que soit la proportion de capital représentée en cas de 2ème convocation. La
révocation des gérants ne peut quant à elle intervenir qu'à la majorité absolue.
Les modifications des statuts sont décidées par les associés représentant au moins les 3/4 du
capital social. L’unanimité est requise dans les cas suivants : augmentation des engagements
des associés, transformation en SNC, transfert du siège social dans un Etat autre qu'un Etat-
partie. Par exception, la décision d'augmenter le capital par incorporation de bénéfices ou de
réserves est prise par les associés représentant au moins la moitié des parts sociales.
Le projet de réduction de capital indiquant les causes et les conditions est communiqué au
CAC dans les 30 jours précédant la tenue de l'assemblée générale extraordinaire. L'achat de
ses propres parts par la société est interdit. Toutefois, l'assemblée qui a décidé une réduction
de capital non motivée par des pertes peut autoriser le gérant à acheter un nombre déterminé
de parts sociales pour les annuler.
La transformation de la SARL en une autre forme ne peut être faite qu'au vu d'un rapport
d'un commissaire aux comptes certifiant, sous sa responsabilité, que les conditions énoncées à
l'article 374 de l’Acte Uniforme sont bien remplies.
7-3 Dispositions spécifiques aux SA
Le rapport du CAA est déposé, 3 jours au moins avant la date de l'assemblée générale
constitutive, à l'adresse prévue du siège social. Il est tenu à la disposition des souscripteurs
qui peuvent en prendre connaissance ou en obtenir une copie intégrale ou partielle à leur frais.
La convocation à l’AGC, par lettre au porteur contre récépissé ou lettre recommandée avec
AR, est adressée à chaque souscripteur, 15 jours au moins avant sa tenue. L'assemblée ne
délibère valablement que si les souscripteurs présents ou représentés possèdent au moins la
moitié des actions (1ère convocation, puis le ¼ pour les suivantes). L'AG statue en principe à
la majorité des 2/3 des voix dont disposent les souscripteurs présents ou représentés.
La SA peut être administrée par un CA composé de 3 membres au moins et de 12 membres au
plus (sauf dépassement exceptionnel dans le cas d’une fusion ou d’une entreprise cotée (15)) ;
celui-ci peut comprendre des membres qui ne sont pas actionnaires de la société dans la limite
du tiers des membres du conseil. Une personne physique, administrateur, ne peut appartenir
simultanément à plus de 5 CA de SA ayant leur siège sur le territoire d'un même Etat-partie.
Durée du mandat : 6 ans en cas de nomination en cours de vie sociale et 2 ans en cas de
nomination par les statuts ou par l’AGC.
Les administrateurs constituant le 1/3 au moins des membres du CA, peuvent le convoquer,
en indiquant l’ordre du jour de la séance, si celui-ci ne s’est pas réuni depuis plus de 2 mois.
Le CA ne délibère valablement que si tous ses membres ont été régulièrement convoqués
d’une part, si la moitié au moins de ses membres sont présents, d’autre part. Toute clause
contraire est réputée non écrite. Les décisions du CA, présidé par le PCA, sont prises à la
majorité des membres présents ou représentés, à moins que les statuts ne prévoient une
majorité plus forte. Les délibérations du CA sont constatées par des PV établis sur un registre
spécial tenu au siège social, coté et paraphé par le juge de la juridiction compétente ; ces PV
sont certifiés sincères par le président de séance et par au moins un administrateur.

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L’AG est convoquée par le CA ou l’Administrateur général selon le cas ; à défaut, il peut
être convoqué soit par le CAC (après que celui-ci ait vainement requis sa convocation par le
CA ou l’Ag), soit par un mandataire désigné par le Président de la juridiction compétente
(sur requête des actionnaires détenant 1/10 du capital), soit par le liquidateur. L’ordre du jour
de l’assemblée est arrêté par l’auteur de la convocation. De même, un ou plusieurs
actionnaires ont la faculté de requérir l'inscription, à l'ordre du jour de l'AG, 10 jours avant
sa tenue, d'un projet de résolutions lorsqu'ils représentent 5 % du capital (si le capital de la
société est inférieur à un milliard FCFA), 3 % du capital, si le capital est compris entre un
milliard et 2 milliards, 0,50 % du capital, si celui-ci est supérieur à 2 milliards. L’AG ne
peut délibérer sur une question qui n’est pas inscrite à son OJ. Néanmoins, elle peut,
lorsqu'elle est réunie ordinairement, révoquer un ou plusieurs membres du CA et procéder à
leur remplacement.
Les actionnaires ont le droit de se faire communiquer les documents de l’AGO annuelle (états
financiers de synthèse, liste des administrateurs, projets de résolution, rapports du CAC et des
organes dirigeants, liste des actionnaires, les candidats au CA,…) 15 jours avant sa tenue.
L’AGO est réunie au moins une fois par an, dans les 6 mois de la clôture de l’exercice,
sous réserve de la prorogation de ce délai par décision de justice. Elle ne délibère
valablement, sur 1ère convocation, que si les actionnaires présents ou représentés possèdent au
moins le ¼ des actions ayant le droit de vote. Sur 2 ème convocation, aucun quorum n’est
requis. L’AGO statue à la majorité des voix exprimées et est seule habilitée à modifier les
statuts dans toutes leurs dispositions. Elle est également compétente pour : autoriser les
fusions, scissions, transformations et apports partiels d'actif ; transférer le siège social en toute
autre ville de l'Etat-partie où il est situé, ou sur le territoire d'un autre Etat ; dissoudre par
anticipation la société ou en proroger la durée. Elle ne peut augmenter les engagements des
actionnaires au delà de leurs apports qu'avec l’accord de chaque actionnaire.
L’AGE, convoquée sur les mêmes conditions que l’AGO, statue à la majorité des 2/3 des voix
exprimées. L’assemblée spéciale (AS) réunit les titulaires d’actions d’une catégorie
déterminée (actions de priorité, actions partiellement amorties, actions à droit de vote double,
…). Les décisions modifiant les droits de membres d’une AS n'est définitive qu'après
approbation par l'assemblée spéciale des actionnaires de cette catégorie. L’AS, statuant à la
majorité des 2/3 des voix exprimées, ne délibère valablement que si les actionnaires présents
ou représentés possèdent au moins 1/2 des actions, sur 1ère convocation, et 1/4 des actions, sur
2ème convocation.

8- Révélation des faits délictueux


Faits auxquels s’applique la révélation :
- critères généraux (alternatifs): Infractions visées par l’AUDSC ou infractions prévues par
d’autres textes et présentant une importance significative sur les comptes annuels ;
- critères particuliers (cumulatifs) : Faits significatifs et délibérés.
Les faits significatifs modifient sensiblement la situation nette, faussent l’interprétation de la
tendance des résultats ou sont de nature à porter préjudice à l’entreprise ou à un tiers critères
alternatifs).
D’une façon pratique, le CAC fournit toutes les informations nécessaires au Procureur de la
République afin que celui-ci soit à même de qualifier la situation sur le plan juridique et
apprécier la suite qu’il lui appartient d’y donner.
Schéma type d’une lettre de révélation :
- Préambule, le cas échéant (ex : visite antérieure)
- Exposé préalable (pour situer les faits)
- L’élément matériel (les faits et causes)

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Éléments permettant au Procureur de la République d’apprécier la gravité des faits  :
montant du chiffre d’affaires de l’exercice, montant du résultat de l’exercice, montant de
l’actif disponible et des dettes échues, ratio des frais financiers sur chiffre d’affaires,
indications sur les éventuelles difficultés auxquelles est confrontée par ailleurs la société,…

9- Procédure d’alerte
Elle est déclenchée principalement lorsque surviennent des situations de nature à
compromettre la continuité de l’activité telles : Perte de la moitié du capital, situation nette
négative, détérioration de la trésorerie, importance des frais financiers, sous-activité en
augmentation significative, conflits sociaux à répétitions, destruction de l’outil de travail,
perte de licence ou de brevet, rupture d’approvisionnement.
La mise en œuvre de la procédure d’alerte incombe principalement aux CAC, mais elle peut
aussi être le fait des associés minoritaires et du Président du Tribunal de Commerce.
La procédure d’alerte comprend les trois phases suivantes :
1- Information du Président du CA, qui est tenu de lui répondre par lettre recommandée
avec demande d’avis de réception dans les 15 jours qui suivent ;
2- Réunion du Conseil : à défaut de réponse satisfaisante, le CAC doit, par lettre
recommandée avec demande d’avis de réception, inviter le Président ou le directoire à réunir
le CA pour qu’il délibère, en sa présence, sur les faits relevés. Cette convocation doit être faite
dans les huit jours qui suivent la réception de la lettre du Commissaire et la délibération du
CAC, effectuée dans les quinze jours de cette réception, donne lieu à un PV dont extrait est
transmis au CAC sous huitaine. Ce dernier doit informer sans délai le Président du Tribunal
de commerce du déroulement de la procédure.
3- Rapport à l’assemblée : si, après toutes ces étapes, la continuité de l’exploitation demeure
compromise, le CAC doit établir un rapport spécial qui sera présenté à la prochaine AG. En
cas de persistance de la situation après l’AG, il doit, sans délai, informer de ses démarches le
Président du Tribunal de Commerce et lui en communiquer les résultats.
Dans les sociétés autres que les sociétés par actions dotées d’un Commissaire aux Comptes, la
procédure d’alerte ne comporte que deux phases :
- Demande d’explications  au gérant par le CAC sur les faits de nature à compromettre la
continuité de l’exploitation assortie d’une obligation de réponse dans un délai de 15 jours ;
- Rapport à l’Assemblée : en cas d’échec, établissement d’un rapport spécial par le CAC
qui doit aussi inviter par écrit le gérant à faire délibérer les associés sur les faits relevés, lors
de leur prochaine AG. Si la situation persiste après l’AG, le CAC informe de ses démarches
le président du Tribunal de Commerce et lui en communique les résultats.

10- Autres interventions prévues par la loi


10-1 Libération par compensation de créances
En cas d’augmentation de capital avec libération par compensation de créances sur la société,
ces créances font l'objet d'un arrêté des comptes établi, selon le cas, par le CA ou l’Ag après
autorisation de l’AGE. A la demande des dirigeants, le CAC constate la libération d'actions
par compensation de créances liquides et exigibles sur l'entité. Il établit, un certificat
(certificat du dépositaire) matérialisé par une attestation d’existence, de liquidité et
d’exigibilité.

10-2 Augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription


Le CAC vérifie le contenu du rapport de l’organe compétent et la sincérité de l’information
financière ; il apprécie l’incidence sur la situation de l’actionnaire de l’émission proposée
(rupture d’égalité notamment) tout en ce gardant de se prononcer sur son opportunité. Il donne
son avis sur la proposition de suppression du DPS et sur le choix des éléments de calcul du

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prix d'émission. Dans les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un
marché réglementé, il donne en outre son avis sur l'incidence théorique de l'émission sur la
valeur boursière actuelle de l'action.

10-3 Réduction de capital


Le CAC examine si les causes et conditions de la réduction du capital envisagée sont
régulières et si l’opération ne porte pas atteinte à l'égalité des actionnaires ou des associés. Il
signale aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise toute disposition lui paraissant
non régulière et établit un rapport destiné à l'AGE des actionnaires ou aux associés appelés à
statuer sur l'opération envisagée.

10-4 Distribution d’acomptes sur dividendes


Le CAC vérifie que le bilan, établi par la société en vue de la distribution d'un acompte sur
dividendes, fait apparaître un bénéfice net distribuable, tel que défini par la loi, suffisant pour
en permettre la distribution et en dresse rapport. Il formule son opinion sur la base de sa
connaissance générale de la société et de ses activités, de ses systèmes comptable et de
contrôle interne, et fixe un seuil de signification qui tient compte de l'écart existant entre le
montant des acomptes sur dividendes dont la distribution est envisagée et le montant du
bénéfice net distribuable.

10-5 Commissariat à la fusion (CAF)


Le CAF vérifie que les valeurs relatives attribuées aux actions (ou parts) des sociétés
participant à l'opération sont pertinentes et que le rapport d'échange est équitable et en dresse
rapport. Il est désigné par le président du tribunal de commerce, statuant sur requête, parmi les
CAC ou parmi les experts inscrits sur l'une des listes établies par les cours et tribunaux. Le
CAF désigné assure également la mission de commissaire aux apports.
Le commissaire à la fusion apprécie, préalablement à l'acceptation de la mission proposée, la
possibilité de l'effectuer. Il s'assure à cet effet qu'il respecte les principes fondamentaux de
comportement et les règles générales du Code de déontologie, notamment en matière
d’indépendance, de compétence et de secret professionnel.
Son rapport doit contenir les éléments suivants : l’appréciation des critères et méthodes
d'évaluation retenus pour déterminer les valeurs relatives servant au choix du rapport
d'échange ; les difficultés particulières d'évaluation le cas échéant, et leur incidence sur les
valeurs relatives présentées ; les observations nécessaires affectant la pertinence des valeurs
relatives ; son avis sur le caractère équitable du rapport d'échange proposé.
Le rapport du CAF est mis à la disposition des actionnaires ou associés de chaque société
participant à l'opération, au siège social, un mois au moins avant la date de l'AG appelée à se
prononcer sur l'opération. Lorsque plusieurs CAF ont été désignés, ils établissent et signent
un rapport commun. En cas de désaccord entre les commissaires, il est établi un seul rapport
qui indique les différents avis exprimés, en les attribuant à chacun d'eux.

10-6 Transformation de société


En application de l’article 691 de l’AUSCD, le CAC apprécie sous sa responsabilité la valeur
des biens composant l'actif social et les avantages particuliers stipulés. Il atteste que le
montant des capitaux propres est au moins égal au capital social.
Les capitaux propres comprennent les éléments suivants : a) capital, b) primes d'émission
et primes assimilées, c) écarts de réévaluation, d) résultat de l'exercice, e) subventions
d'investissement, f) provisions réglementées, g) réserves (légales, statutaires, contractuelles,
réglementées).

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Le contrôle par le CAC des biens composant l'actif social qui apparaît dans les derniers
comptes ou dans la situation comptable intermédiaire s'analyse comme le contrôle des
éléments constitutifs du patrimoine de la société, notamment en termes d'existence,
d'appartenance et d'évaluation.
Il s'assure de l'existence et de la nature des biens composant l'actif et vérifie que la société est
bien titulaire des droits correspondants. Il vérifie la réalité des éléments de passif et s'assure
qu'il n'existe pas d'élément significatif qui ne serait pas comptabilisé au passif du bilan.

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