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Droit fiscal général

UCAO, COTONOU
SASSO PAGNOU
Tables des matières

Introduction.................................................................................................................... 3

Chapitre 1. Les techniques juridiques de l’imposition................................................... 7

Section 1. Étude générale des techniques juridiques de l’imposition..................... 7

Paragraphe 1. L’assiette de l’imposition .......................................................... 7

Paragraphe 2. La liquidation de l’imposition................................................. 19

Paragraphe 3. Le recouvrement de l’imposition ............................................ 24

Section 2. Études particulières des techniques juridiques de l’imposition ........... 27

Paragraphe 1. L’imposition de la dépense ..................................................... 27

Paragraphe 2. L’imposition des bénéfices et des revenus .............................. 29

Chapitre 2. Le contentieux de l’impôt ......................................................................... 34

Section 1. La réclamation contentieuse ................................................................ 34

Paragraphe 1. Les délais pour agir ................................................................. 34

Paragraphe 2. Le contenu de la demande....................................................... 35

Paragraphe 3. La charge de la preuve ............................................................ 36

Section 2. L’action devant les tribunaux ............................................................... 36

Paragraphe 1. La saisine du tribunal .............................................................. 36

1
Paragraphe 2. L’appel .................................................................................... 37

Paragraphe 3. La cassation............................................................................. 38

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Introduction

1. La définition du droit fiscal

Le droit fiscal est l’ensemble des règles juridiques relatives aux impositions. Son
étude porte sur la notion d’imposition, le régime juridique des différents impôts, les
conditions d’élaboration et d’application de la loi fiscale, les administrations
compétentes en matière fiscale, les prérogatives de ces administrations, les obligations
du contribuable et les garanties qui leur sont accordées et le contentieux fiscal.

Bien qu’ayant des fondements à la fois constitutionnels et législatifs, la notion de


d’imposition sur laquelle repose le droit fiscal ne se laisse pas définir tant du point de
vue constitutionnel que législatif. Cette absence de définition participe certainement à
la confusion entre les notions voisines notamment, impôt, taxe, redevance,
contribution, droits…, ce qui rend nécessaire un essai de définition de la notion.

C’est à partir de la définition doctrinale de l’impôt, le prélèvement fiscal le plus


important, qu’il est possible de faire la distinction avec la taxe et de préciser le
contenu de la notion d’impositions de toutes natures.

2. La définition de l’impôt

L’impôt peut donc être défini comme un prélèvement pécuniaire, de caractère


obligatoire, effectué en vertu des prérogatives de puissance publique, à titre définitif,

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sans contrepartie déterminée, en vue d’assurer le financement des charges publiques
de État, des collectivités territoriales et des établissements publics administratifs.

Il est possible de dégager de cette définition quelques critères de l’impôt:

a. L’impôt est un prélèvement pécuniaire

Dans ses modalités, l’impôt est un prélèvement sous forme pécuniaire et ce


contrairement aux modalités de règlement en nature qui ont pu exister dans un passé
lointain. Nombre d’auteurs ont pu souligner à ce égard que si le développement des
échanges marchands, à l’évidence, a pu favoriser cette évolution, l’obligation pour les
contribuables de se libérer de leur dette fiscale en monnaie a contribué elle aussi à
accélérer le développement de l’économie de marché, en conduisant ceux qui ne
disposaient pas de liquidités monétaires à devoir s’en procurer, notamment en
échangeant des biens matériels contre l’argent.

Il faut néanmoins remarquer que les modalités de paiement en nature de la dette


d’impôt n’ont pas totalement disparu du système fiscal contemporain. Elles
demeurent présentes avec le dispositif de la dation en paiement, qui, il est vrai, est un
procédé de paiement exceptionnel de l’impôt. Ce dispositif vise par exemple à
permettre à l’Etat de réaliser des acquisitions intéressantes enrichissant le patrimoine
national 1 , en autorisant les débiteurs de droits de succession ou de donation à
s’acquitter de leur dette par la remise d’une œuvre d’art.

b. L’impôt: un prélèvement obligatoire effectué par voie d’autorité

Quelles que soient ses modalités de paiement, le prélèvement fiscal a


fondamentalement le caractère d’un prélèvement obligatoire, dès lors qu’il est
effectué par voie d’autorité par l’administration sur le fondement des prérogatives de

1 Marie-Christine Esclassan, La dation en paiement, in M. Deguergue (sous la direction de), Hommage à P. L. Frier,
Publications de la Sorbonne, 2010.

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puissance publique qui sont les siennes. En conséquence, le contribuable n’a ni le
droit de prétendre se soustraire à sa dette d’impôt, ni celui de vouloir fixer librement
ou négocier le montant de sa contribution. Son accord, son libre-arbitre, somme toute,
n’entre en jeu d’aucune manière.

c. L’impôt: un prélèvement effectué à titre définitif.

L’impôt est une ressource définitive pour les collectivités publiques qui en bénéficient,
c’est-à-dire l’Etat, les collectivités territoriales et certains établissements publics.
Contrairement à l’emprunt, il n’a pas à être restitué.

d. L’impôt: un prélèvement sans contrepartie directe

Juridiquement, l’impôt ne constitue pas le prix d’un service rendu. Aussi, le


contribuable ne peut-il pas pour contester sa dette arguer de la mauvaise utilisation
des deniers publics. Il ne peut davantage exiger que l’impôt qu’il paie soit affecté à tel
ou tel service public ou au financement de telle ou telle opération. De même, il ne
peut refuser de payer l’impôt au motif que celui-ci financerait des dépenses contraires
à ses principes.

Néanmoins la notion de charges publiques ne peut plus être aujourd’hui entendue de


manière restrictive, c’est-à-dire limitée à des dépenses concernant exclusivement les
fonctions régaliennes de l’Etat. En effet, ce dernier assure maintenant des fonctions
économiques, sociales, culturelles, etc dont la couverture est bien entendue assurée
par les revenus tirés de la fiscalité

Cette définition s’applique aux impôts traditionnels (impôt sur le revenu, impôt sur les
sociétés, taxe sur la valeur ajoutée, taxe intérieure sur les produits pétroliers, droits
enregistrement, impôt de solidarité sur la fortune.
Il en est de même des impôts des collectivités locales, compte tenu des du produit des
quatre principaux à savoir la taxe professionnelle, la taxe foncière sur les propriétés
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bâties, la taxe d’habitation et la taxe foncière sur les propriétés non bâties.

3. Les sources du droit fiscal

Les sources du droit fiscal peuvent être définies comme les modes de création des
règles de droit, les procédés par lesquels ces règles s’élaborent. Elles peuvent être
écrites ou non écrites.

La distinction entre les sources écrites (Constitution, traité, loi, règlement) et les
sources non écrites (la jurisprudence) a le mérite de la simplicité. Mais le critère est
très ambigu parce que l’écrit est l’instrument obligé de la conservation de toute
règle et qu’il est de l’essence même de la règle jurisprudentielle. Une observation
analogue doit être faite au sujet de la publication que l’on pourrait considérer comme
un critère complémentaire de la distinction entre la règle écrite et la règle
jurisprudentielle. La publication est un élément nécessaire de la règle dans les deux
cas ; seule sa fonction est différente; la publication de la règle écrite est seulement une
condition de sa force contraignante; la diffusion de la règle jurisprudentielle est une
condition de son existence même. L’écrit n’assure pas non plus, surtout en ce domaine
la fixité du du droit, et la règle jurisprudentielle ne peut se caractériser par une
moindre stabilité par opposition à la norme légale.

Une autre distinction peut être établie entre les sources d’édiction de la règle de droit
(ou sources directes) et les sources d’interprétation (sources médiates). Elle paraît
préférable à la première parce que les termes d’édiction et d’interprétation sont plus
plus expressifs pour caractériser les procédés de création de la règle de droit.

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Chapitre 1. Les techniques juridiques de l’imposition.

Le droit fiscal rassemble les règles juridiques relatives à la répartition de la charge


fiscale entre les différents contribuables. Les impositions ne suivent cependant pas un
régime juridique unifié. À chaque prélèvement: une méthode avec des règles propres.
Une telle diversité n’est cependant pas exclusive d’une approche transversale. Si les
techniques juridiques de chacune des impositions sont effectivement particulières,
elles s’inscrivent dans le cadre d’un même processus.

Section 1. Étude générale des techniques juridiques de l’imposition.

L’étude générale des techniques juridiques de l’imposition est structurée en trois


points constituant les étapes du processus de l’imposition. Il s’agit de l’assiette, la
liquidation et le recouvrement.

Paragraphe 1. L’assiette de l’imposition

L’assiette désigne la base imposable, ce sur quoi s’applique le tarif. Sa détermination


implique non seulement de connaître son champ d’application mais aussi de procéder
à son évaluation.

A. Le champ d’application
L’étude du champ d’application d’une imposition se décompose, de manière classique,
en deux avec l’analyse du champ d’application matériel et celle du champ
d’application territorial.

1. Le champ d’application matériel

Le champ d’application matériel vise non seulement la matière imposable aussi les
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personnes imposables.

a. La matière imposable.

Revenu, dépense, capital

L’imposition frappe le revenu, la dépense et le capital. Cette répartition de l’assiette


imposable en trois catégories permet une classification des différents prélèvements.
Cette répartition économique de l’impôt n’est pas la seule existant. On peut aussi
opposer les impositions réelles aux impositions personnelles, les impositions
analytiques aux impositions synthétiques ou encore les impositions directes aux
impositions indirectes.

- Le revenu

Selon le code civil, le revenu est «une somme d’argent provenant d’une source
permanente d’une manière périodique». Cette définition exclut donc non seulement
les gains non périodiques et notamment les gains en capital, mais également les
avantages en nature. Cette conception qui fut retenu lorsque fut institué l’impôt sur le
revenu au début du XXe siècle est restrictive. Une définition plus large prenant en
compte l’enrichissement net du contribuable pendant un laps de temps déterminé
s’imposait alors. Dans ce sens, ont pu être retenus pour l’imposition des revenus, les
revenus de capitaux (par exemple les plus-values des capitaux) ainsi que les revenus
non monétaires (avantages en nature), voire même les gains exceptionnels (par
exemple les profits réalisés en bourse).

Plusieurs impositions sur le revenu existent parmi lesquels l’impôt sur le revenu,
l’impôt sur les sociétés, la contribution sociale généralisée...

La principale question que soulève cette notion est relative à l’identification du revenu.
La référence à deux théories, celle de la source et celle de l’enrichissement ont permis
de résoudre ce problème.

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Dans le cadre de la théorie de la source, la solution a été recherchée en droit civil où
existe la notion de fructus. Ne sont dans ce sens qualifiés de revenus que les sommes
d’argent perçues de manière régulière et permanente. La permanence implique que la
production des fruits n’affecte pas la source. Celle-ci doit demeurer intacte de sorte à
produire d’autres fruits.

Cette conception permet d’atteindre la plupart des revenus tels que les traitements et
les salaires, pensions et rentes viagères, les bénéfices professionnels, les revenus
fonciers ou encore les revenus de capitaux mobiliers. En revanche les revenus
exceptionnels tels que les plus-values sont écartés.

L’application de cette conception entraînait des manques à gagner à l’État du fait de la


non-imposition des gains en capital. Elle a été dans ce sens abandonnée au profit de la
théorie de l’enrichissement.

La théorie de l’enrichissement est une théorie économique qui repose sur


l’accroissement d’un patrimoine sur une période donnée. Elle consiste en en deux
photographies de la situation patrimoniale du contribuable.

- La dépense

Asseoir une imposition sur la dépense consiste normalement à frapper les actes de
consommation. Une difficulté peut cependant surgir pour définir la notion d’actes. Si
l’acquisition des denrées alimentaires ne soulève aucun problème, la question peut
légitimement se poser pour un immeuble. Son achat procède bien d’une dépense.
Est-ce à dire que les droits d’enregistrement sont des impositions assises sur la
consommation? On les classe habituellement dans les catégories des impositions sur
le capital. La distinction dépense/capital n’est donc pas évidente.

- Le capital

Le capital peut être défini, par opposition au revenu, comme la richesse acquise.

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b. Les personnes imposables

Au sens juridique, l’expression personne imposable désigne le contribuable. Il s’agit


de la personne visée à titre principal par l’acte d’imposition. Il peut s’agir de
personnes personne physiques ou de personnes morales.

- Les personnes physiques

Les personnes physiques sont des sujets de droit fiscal. Le principe est celui d’une
imposition individuelle. Mais l’imposition collective est possible.

. Le foyer fiscal

La notion de foyer fiscal illustre cette situation consistant à considérer un ensemble


d’individus comme ne faisant juridiquement qu’un. Cela se traduit par un acte
d’imposition pour le foyer fiscal. Ce faisant le principe est celui de l’unité
d’imposition.

La notion de foyer fiscal renvoyait, à l’époque, à la cellule familiale, c’est-à-dire à


plusieurs personnes vivant habituellement ensemble, dans un même lieu. Le foyer
fiscal est aujourd’hui entendu de manière extensive, tout au moins en matière d’impôt
sur le revenu. Peut en effet être rattaché au foyer, une personne à charge dès lors
qu’elle vit sous le même toit est titulaire de la carte d’invalidité. L’impôt de solidarité
sur la fortune retient une conception beaucoup plus restrictive puisqu’il écarte du
foyer fiscal les enfants majeurs. Une famille peut dès lors présenter deux foyers
fiscaux différents selon l’imposition.

Deux voies d’imposition existent avec le cumul et le fractionnement.

Le cumul se caractérise ainsi que son nom l’indique, par une addition des bases
imposables, des membres du foyer. Bien qu’ayant été répandu, ce système présente
des inconvénients en raison d’une surimposition lorsque s’applique un barème
progressif. Les couples mariés sont alors pénalisés par rapport à ceux qui vivent en
concubinage.

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Le fractionnement est une autre solution qui repose, précisément, sur la moyenne des
bases imposable du foyer. L’impôt est alors calculé pour une part puis multiplié par
deux.

. La personne morale soumise au régime fiscal des sociétés de personnes.

Les personnes morales soumises au régime fiscal des sociétés de personnes ne sont
pas imposables à l’impôt sur les sociétés. Leurs bénéfices font l’objet d’un
prélèvement fiscal directement auprès des associés. Une personne physique peut ainsi
être imposée pour une activité exercée par une personne morale selon un régime
d’imposition qui peut dépendre de sa propre activité professionnelle.

. L’indivision

L’indivision se différencie de la société de personnes par un copropriété d’un ou


plusieurs biens sans divisions en parts. Cette situation peut naître de l’application
d’une loi ou d’une convention.

- Les personnes morales.

A l’image des personnes physiques, les personnes morales contribuent aux charges
publiques. La contribution aux charges publiques n’est pas, contrairement à ce qu’on
pourrait penser, réservée aux seules personnes privées. Les personnes publiques sont
également contribuables et soumises aux mêmes impositions.

. Les personnes morales de droit privé

Le particularisme du régime applicable aux organismes à but non lucratif implique


son analyse en marge de celui des sociétés.

Au même titre que les autres personnes juridiques, les sociétés sont imposables. Elles

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le sont sur les dépenses avec la taxe sur la valeur ajoutée même si le droit à déduction
peut leur permettre de récupérer cette charge fiscale. Elles le sont sur leurs résultats
avec l’impôt sur les sociétés ou encore sur les mutations de propriétés avec les droits
enregistrements.

En ce qui concerne l’imposition des résultats, les sociétés se répartissent en deux


groupes selon le régime d’imposition qui leur est applicable. Il s’agit des sociétés
soumises au régime fiscal des sociétés de personnes et celles dont les résultats sont
imposées à l’impôt sur les sociétés, où la société fait écran aux associés.

Les organismes à but non lucratif

Les organismes à but non lucratif sont des sujets de droits assujettis à l’imposition.
Considérer de membre du tiers-secteur pour justifier l’exonération de leurs activités
serait certes envisageable. Mais le risque d’abus, par le recours à des sociétés
déguisées et la nécessité de tenir compte des règles de la concurrence exige de rejeter
tout principe général d’exonération. Pour autant, l’utilité sociale attachée à l’action de
tels organismes doit être reconnue et soutenue. Telle est la philosophie actuelle des
règles fiscales applicables

. Les personnes morales de droit public

La reconnaissance d’une compétence pour élaborer, ou participer à l’élaboration, de


la règle de droit fiscal n’exclut en rien un assujettissement à l’imposition. Les
personnes publiques sont, à l’image des personnes privées, tenues de contribuer aux
charges publiques.

Le propos peut surprendre, surtout en ce qui concerne l’État. Créancier et débiteur ne


font qu’un. Mais la volonté d’identifier les activités lucratives et la nécessité d’assurer
le respect des règles de la concurrence contraignent aujourd’hui, et le plus souvent, les
personnes morales de droit public à acquitter l’imposition. Cette imposition intervient
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lorsque la personne publique se comporte comme une personne privée en raison de
son activité industrielle et commerciale, elle relève dans ce cas du droit commun. A
l’inverse, elle relève d’un régime fiscal privilégié.

Réservés aux seules personnes morales de droit public, les régimes fiscaux de faveur
sont de plus en plus conditionnés soit à l’exercice d’une activité lorsque l’assiette de
l’imposition en dépend, soit à l’affectation du bien en cause.

L’affectation d’un bien non imposable peut aussi être cause de non-imposition. Le
cas des taxes foncières est caractéristique. On ne peut cependant affirmer, malgré la
référence à une affectation à un service public ou d’utilité générale, le caractère non
imposable, dans son intégralité, du domaine public.

N’étant pas d’application générale, le principe de non-imposition des personnes


publiques connaît des limites inhérentes à la nécessité de ne pas distordre les
conditions de concurrence sur un territoire donné. Une personne publique qui
viendrait à agir par son activité telle une personne privée aurait effectivement la
possibilité d’intervenir sans se préoccuper des charges publiques supportées par les
entreprises. La concurrence s’en trouverait faussée.

Il résulte aussi de la jurisprudence l’imposition des personnes publiques selon un


régime identique à celui qui prévaut pour les personnes privées lorsque les premières
agissent telles les secondes. Ceci concerne les Epic et les organismes d’ Etat, les
collectivités territoriales dotées d’une autonomie financière et qui ont un caractère
industriel et commercial.

Le raisonnement tenu à l’égard des personnes publiques est alors identique à celui qui
prévaut pour les associations. Les choses sont cependant différentes avec la taxe sur la
valeur ajoutée dès lors ce que celle-ci ne frappe pas les activités lucratives mais les
opérations réalisées à titre onéreux.

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2. Le champ d’application territorial

En plus d’entrer dans le champ d’application matériel, un contribuable pour être


imposable doit relever de la compétence des autorités fiscales. Cette dernière dépend
du territoire fiscal et des critères de localisation de la matière imposable.

a. Un territoire fiscal à géométrie variable.

Le territoire fiscal ne coïncide pas nécessairement avec le territoire national. Tout


dépend de l’imposition. On peut relever par exemple qu’en France, la taxe sur la
valeur ajoutée s’applique dans la principauté de Monaco. Il faut cependant relever que
le régime soit identique, le recouvrement donne lieu à une répartition selon une clé
définie. On peut constater dans le même pays que les collectivités territoriales
ultramarines sont considérées selon le droit communautaire comme étrangères à la
France.

On est bien en face de diversités d’espaces fiscaux dans un même pays, ce qui ne pas
à l’encontre du principe de la compétence exclusive des services fiscaux.

b. Des critères de localisation de l’assiette variée.

Il n’existe pas de critère unique de localisation géographique de la matière imposable.


La diversité des matières imposables rend, en effet, difficile, une unité dans ce
domaine. Plusieurs solutions existent: la nationalité, l’ Etat de résidence du
contribuable et l’ Etat source de la matière imposable.

- La nationalité

Appliquer le critère de la nationalité en matière fiscale revient à considérer que le lien

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unissant un État à ses citoyens justifie leur imposition, y compris s’ils demeurent hors
du territoire national. L’imposition est bien évidemment mondiale, au sens où la
localisation de la matière imposable n’est pas prise en considération. Seule la
personne du contribuable compte. On conçoit immédiatement les difficultés pratiques
d’un tel critère. Les autorités nationales auraient beaucoup de difficultés à contrôler la
situation fiscale d’un contribuable domicilié à l’étranger qui n’aurait d’autres liens
avec son pays que son passeport. C’est pour cette raison que le critère de nationalité
s’est peu développé bien qu’il fasse partie des règles de territorialité fiscale.

- La résidence fiscale

La résidence fiscale renvoie à l’idée de domicile fiscal du contribuable. Cette notion,


c’est-à-dire le domicile fiscal, doit être entendu de manière autonome. Le domicile
fiscal ne coïncide pas toujours avec la notion de domicile dans les autres branches du
droit.

Quatre critères alternatifs permettent d’identifier le domicile fiscal. Il s’agit des


critères personnels avec le lieu de séjour du foyer (famille), le lieu du principal séjour
de la personne même du contribuable, le lieu d’exercice de l’activité professionnelle
et le centre des intérêts économiques du contribuable. Un de ces critères est suffisant
pour déterminer la qualité de résident.

Des conventions fiscales peuvent être conclues entre les États, afin de déterminer,
pays par pays, les modalités souhaitées en vue d’éviter les cas de doubles impositions
juridiques. L’intérêt d’un traité fiscal bilatéral réside dans la possibilité d’adapter les
stipulations aux spécificités de chaque État. Il appartient alors aux rédacteurs de ces
conventions de définir quel État a la compétence pour imposer selon la situation.

- La source de la matière imposable

Tenir compte de la source pour identifier l’État d’imposition revient à rechercher où


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est localisée la matière imposable. Ce critère est important en ce qu’il permet
d’imposer un contribuable non résident. Si un contribuable est effectivement imposé
selon le principe de la mondialité lorsqu’il a sa résidence fiscale dans un pays, il n’est
imposé que sur ses seuls revenus provenant de ce pays dans l’hypothèse contraire. Le
critère de la source est donc complémentaire de celui de la résidence.

La localisation est utilisée pour les impôts directs tels que la taxe d’habitation, les
taxes foncières ou la taxe professionnelle. Mais le critère de la source est surtout le
critère de l’impôt sur les sociétés.

Le lieu d’exploitation, la source du résultat, constitue le critère. En droit interne,


l’autorité fiscale va rechercher sur le territoire soit la présence d’un établissement, soit
la présence d’un représentant fiscal qualifié, soit la présence d’un cycle commercial
complet d’opérations.

B. L’Évaluation de la matière imposable


La détermination de la base d’imposition ne se limite pas à la seule identification. Il
faut aussi l’évaluer. Pour ce faire, plusieurs méthodes sont utilisées pour quantifier la
matière imposable, et ce, à la date générateur de l’imposition.

1. Le fait générateur.

À quelle date faut-il se placer pour évaluer la matière imposable? Au fait générateur,
c’est-à-dire à l’événement ou l’acte qui fait naître la créance d’impôt pour État? Il
s’agit d’une notion très important en droit fiscal. La situation ou l’acte qui crée la
créance publique fixe effectivement, sauf disposition législative empressement
rétroactive, l’état du droit applicable. Le fait générateur varie selon les impositions.

- La diversité des faits générateurs

En cas de mutation à titre onéreux, le fait générateur des droits enregistrement est

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constitué par le transfert de propriété du bien, s’agissant du régime normal concernant
les immeubles. La solution est identique pour l’imposition des particuliers au titre des
plus-values réalisées à l’occasion de la cession d’un immeuble.

La taxe d’habitation et les taxes foncières retiennent, quant à elles, la date du premier
janvier de l’année d’imposition avec cependant une différence: si le redevable de la
taxe d’habitation est la personne qui occupe le logement au 1er janvier, celui de la
taxe foncière est normalement, son propriétaire.

En matière de taxe sur la valeur ajoutée, le fait générateur diffère selon l’opération.
Ainsi pour la livraison d’un bien corporal, le fait générateur correspond à sa livraison,
c’est-à-dire au moment où le client peut se comporter comme propriétaire de la
prestation.

L’impôt sur le revenu nécessite tout de même une précision. Dans un système
déclaratif, son fait générateur correspond au 31 décembre de l’année de réalisation
ou de disposition du revenu. Or, retenir la fin de l’année civile, c’est-à-dire la fin de
l’année budgétaire, implique une rétroactivité naturelle des règles fiscales en la
matière. Effectivement, les règles fiscales peuvent changer à tout moment durant
l’année civile.

- Le fait générateur et l’exigibilité

Le fait générateur doit être distingué d’autres dates importantes en droit fiscal. Si le
fait générateur crée l’obligation fiscale, il ne la rend pas nécessairement liquide au
sens d’un calcul chiffré de son montant. De même, il n’implique ni l’obligation pour
le contribuable de l’acquitter ni la compétence du comptable public pour procéder à
un recouvrement forcé. Le fait générateur doit ainsi être de la date de mise en
recouvrement de l’imposition et de celle de son exigibilité. Les dates peuvent certes
parfois coïncider. En matière de taxe sur la valeur ajoutée, tel est le cas lorsque
l’opération consiste en la livraison d’un bien. Mais la plupart du temps elles sont
différentes, Toujours en matière de taxe sur la valeur ajoutée, tel est le cas lorsque
l’opération consiste en une prestation de services. La date d’exigibilité correspond
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alors normalement à l’encaissement du prix. De même en est-il de l’impôt sur le
revenu ou de l’impôt sur les sociétés qui, sauf exception, sont exigibles trente jours
après la date de mise en recouvrement du rôle, date qui ne coïncide pas
nécessairement avec le fait générateur.

2. Les modes d’évaluation

L’évaluation de la matière imposable constitue l’étape préalable à la liquidation de


l’imposition. Il s’agit également d’une phase de calcul, elle ne concerne que l’assiette.
Deux questions se posent: qui évalue?, comment évalue-t-on?

- La nécessité de l’intervention du contribuable ou du tiers

L’évaluation peut résulter soit de l’autorité administrative, soit du contribuable, soit de


tiers. Mais si le contribuable et les tiers ont matériellement la possibilité de pouvoir
évaluer la matière imposable seuls, tel n’est normalement pas le cas de
l’administration fiscale. L’évaluation réalisée par les services implique un minimum
d’informations communiquées soit par le redevable légal, soit par un tiers.

Le support d’information de l’administration est la déclaration. Cette dernière est


aujourd’hui un élément substantiel du processus de l’imposition. Lorsqu’elle émane
du contribuable, elle traduit la reconnaissance de sa qualité de contribuable et se
présente selon Pierre Beltrame comme une confession «confession fiscale» 2 .
Lorsqu’elle provient d’un tiers légalement tenu à une telle formalité, elle constitue
une source d’informations importante, car source de recoupements, et traduit ainsi le
rôle d’auxiliaire de l’administration fiscale de leur auteur. Lorsque l’envoie est
spontané et non imposé, il s’agit d’une dénonciation, parfois anonyme.

- Les modalités d’évaluation

2 Cf. Pierre Beltrame, La fiscalité en France, Hachette, 13e éd., 2017, p. 18

18
Trois modalités d’évaluation de la matière imposable peuvent être identifiées. La plus
connue est l’évaluation réelle dont l’objectif, comme son nom l’indique, est de
rechercher l’exacte situation du contribuable. Mais pour des raisons tenant surtout à
un souci de simplification administrative, des techniques d’évaluation approximatives
ont été créées par le législateur. Tel est le cas de l’évaluation forfaitaire et de
l’évaluation indiciaire. La première repose sur des éléments en lien avec la matière
imposable et la seconde tient compte d’éléments qui sont extérieurs.

Paragraphe 2. La liquidation de l’imposition

La liquidation correspond à la phase de calcul de l’imposition, ultime étape avant son


recouvrement. L’on examinera les acteurs de la liquidation et ses modalités.

A. Les acteurs de la liquidation.

Calculer l’imposition à acquitter est souvent une opération complexe qui rebute
beaucoup de contribuables. Quand bien même ne seraient-ils pas ténus de procéder à
cette opération, beaucoup s’y aventurent. La volonté de connaître le prélèvement
fiscal dont ils vont faire l’objet est la plus forte. Dans cette optique, des moyens sont
aujourd’hui mis à leur disposition pour faciliter cette opération, soit sous la forme de
notice, soit sous la forme de logiciels spécialisés et de sites internet du ministère des
finances. On pourra, de ce point de vue, s’étonner de l’absence de toute possibilité de
procéder au calcul de l’impôt de solidarité sur la fortune sur le site officiel de
l’administration fiscale. Toutes les impositions ne sont pas liquidées par les services
fiscaux. Certaines, à l’image précisément de l’ISF, le sont directement par les
redevables. D’autres le sont encore par les tiers.

1. La liquidation de l’imposition par l’administration.

19
Les services fiscaux sont chargés de la phase de liquidation de l’imposition lorsque la
créance fiscale est recouvrée par voie de rôle. Si seuls les impôts directs sont
concernés par ce mode de recouvrement, tous ne le sont pas. C’est ainsi que sont
recouvrés par voie de rôle, l’impôt sur le revenu, la taxe d’habitation, les taxes
foncières ou la taxe professionnelle. En revanche, ne le sont pas l’impôt sur les
sociétés, l’imposition forfaitaire annuelle et l’impôt de solidarité sur la fortune.

Il ne faut pas confondre le rôle et l’avis d’imposition. Le rôle constitue le titre


exécutoire, l’avis d’imposition n’est qu’un extrait du rôle communiqué pour
information au contribuable. On ne saurait ainsi contester la régularité de la décision
d’imposition au motif d’une irrégularité affectant l’avis d’imposition. Cela ne signifie
cependant pas que l’avis d’imposition se présente comme une formalité sans
conséquence juridique. Les juridictions considèrent que l’exigibilité de l’imposition
est suspendue tant que le contribuable ne l’a pas reçu3.

Un cas particulier doit être signalé avec le paiement des acomptes provisionnels en
matière d’impôt sur le revenu. Par ces versements anticipés, l’État s’assure des entrées
fiscales régulières pour couvrir les dépenses réalisées au cours de l’année budgétaire.
Une différence importante existe entre le régime applicable à ces acomptes et le
versement de l’imposition principale. Même si une pratique administrative conduit à
l’envoi d’une information, aucune disposition ne rend cette formalité obligatoire. Un
contribuable ne peut donc pas se prévaloir de l’absence de réception de tels
documents pour juger du défaut d’exigibilité de son imposition. Nul n’étant censé
ignorer la loi, y compris la loi fiscale, et sauf option pour le prélèvement mensuel, le
prélèvement des deux acomptes doit normalement intervenir à compter du 31 janvier
au 30 avril. La date limite de paiement est, sauf aménagements consentis, fixée au 15
du mois suivant.

Lorsqu’un prélèvement est recouvré par voie de rôle, l’autorité administrative établit

3 CE, 20 novembre 1992, n° 71902 Seigneur: Dr. Fisc. 1993, n°11, comm. 567

20
le rôle, le fait homologuer par le préfet ou une personne déléguée pour le rendre
exécutoire. Intervient alors le comptable public en vue du recouvrement.

Les impositions qui ne sont pas recouvrées par voie de rôle ne donnent pas lieu à la
notification d’un avis d’imposition préalable à l’exigibilité effective de la créance
fiscale. , En revanche, l’inexécution fiscale de payer l’imposition entraîne la
notification, par le comptable public, d’un avis de mise en recouvrement. Ce dernier
indique pour chaque imposition le montant des droits, pénalités et des intérêts de
retard.

2. La liquidation de l’imposition par le redevable légal

Toutes les impositions ne sont pas liquidées par les services fiscaux. Tel est le cas,
pour les impôts directs, de l’impôt sur les sociétés, de l’imposition forfaitaire annuelle
ou encore de l’impôt de solidarité sur la fortune. Tous les impôts indirects, à l’image
de la taxe sur la valeur ajoutée, sont aussi concernés. Dans ces différents cas,
l’opération de liquidation incombe au contribuable puisqu’il est contraint de procéder
au payement spontané de l’imposition, sans attendre la notification d’un acte
administratif l’y invitant.

3. La liquidation de l’impôt par un tiers

L’opération de liquidation d’une imposition peut relever de la compétence d’un tiers.


Tel est le cas lorsque les prélèvements sont opérés à la source, c’est-à-dire en amont
de tout versement. Le tiers agit comme un collecteur de l’imposition qu’il reverse
directement au Trésor public. Il lui appartient dès lors de calculer lui-même le
montant du prélèvement fiscal. L’opération est d’autant plus simple que le taux
applicable est normalement un taux proportionnel.

L’intérêt de la retenue à la source est de pallier les critiques formulées à l’encontre de


la mise à contribution des contribuables dans le processus de contribution. L’impact
psychologique n’est pas à négliger. Mais il s’agit là aussi d’un dispositif intéressant, et

21
couramment employé, dans les États où la population n’atteint pas un niveau suffisant
d’alphabétisation. Le besoin en personnels qualifiés est aussi moins élevé.

B. Les modalités de la liquidation.

L’opération d’imposition se présente comme un produit, une multiplication. Deux


facteurs sont donc nécessaires. Le premier correspond à la base imposable évaluée; le
second au tarif. La notion de tarif ne doit cependant pas être entendue de manière trop
restrictive, au sens du taux. Il ne s’agit pas seulement d’appliquer un taux
proportionnel ou un barème progressif. La fiscalité étant utilisée comme outil
d’intervention économique et sociale, des correctifs sont souvent prévus pour orienter
le comportement des contribuables.

1. Le tarif applicable.

Les impositions se partagent entre impositions de quotité et impositions de


répartitions.

Les premières se caractérisent par une connaissance du tarif applicable mais non celle
du produit fiscal à recouvrer. Les secondes présentent la situation inverse. Le total des
recettes fiscales à recouvrer est identifié. Le tarif reste à définir. Partant du constat que
l’administration a connaissance, ou peut avoir connaissance, des bases imposables des
contribuables, une simple division permet de calculer le tarif du prélèvement. Une
imposition de répartition est donc, ainsi que le nom le laisse entendre, une imposition
qui est répartie entre les contribuables. Inversement pour une imposition de quotité, le
produit fiscal est théoriquement incertain. Théoriquement, car il est difficile
d’affirmer qu’une imposition est uniquement de quotité. Certes, d’un point de vue
technique, elle peut l’être. Mais on imagine mal la fixation d’un taux en dehors de
22
tout calcul préalable d’un produit fiscal attendu.

Une autre classification repose sur la différence entre les impositions à taux
spécifiques et les impositions à taux ad valorem.

Le taux est dit ad valorem lorsque l’imposition est en fonction de l’évaluation de la


matière imposable. Ainsi, pour un bien soumis au taux normal de la taxe sur la valeur
ajoutée, l’imposition sera de 19, 6 francs pour un achat de 100 francs hors taxe et de
98 francs pour un achat de 500 francs.

En revanche, l’imposition au taux spécifique ne tient pas compte de la valeur de la


matière imposable mais en compte sa quantité ou son volume. En matière de droits
d’enregistrement, un droit fixe est exigé par acte lorsqu’il n’est pas soumis à une
imposition proportionnelle ou progressive, ni exonéré ou tarifé.

Une dernière classification est celle qui oppose les impositions selon que leur taux est
proportionnel ou progressif. Dans les deux cas, il s’agit de taux ad valorem. La
différence réside dans l’existence, pour une même assiette, d’un seul taux ou d’une
pluralité de taux organisés selon un barème.

2. Les correctifs de l’imposition.

La raison d’être de l’impôt est l’entretien de la force publique et les dépenses de


l’administration. Le développement de l’État -providence et des droits-créances rend
aujourd’hui lointaine cette affirmation. La fiscalité est, en effet, aujourd’hui
considérée comme un des principaux leviers à disposition des autorités publiques pour
orienter le comportement économique des contribuables. Cela explique que la plupart
des impositions aient un régime juridique complexe qui ne se limite pas à
l’application d’un ou plusieurs taux.

Parmi les correctifs susceptibles d’être rencontrés après application du taux de barème,
figurent les réductions d’impôt et les créditd d’impôt. Si ces deux notions conduisent
à une réduction de l’imposition à acquitter, la première ne peut emporter restitution
23
d’un éventuel excédent.

Paragraphe 3. Le recouvrement de l’imposition

Le recouvrement est l'ultime étape du processus de l'imposition. Certains de ses


aspects seront traités ici.

A. Les redevables
Les redevables d'une imposition sont les personnes, physiques ou morales, tenues de
régler la dette fiscale au profit du Trésor public. Une distinction doit être faite entre les
redevables principaux et les redevables solidairement tenus à l’exécution de
l’obligation.
1. Les redevables principaux

Les redevables principaux d’une imposition sont les personnes notamment


désignées dans l’avis d’imposition ou dans l’avis de mise en recouvrement. Ce peut être
soit une personne physique soit une personne morale. On rappellera que les
personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés sont des redevables
principaux du prélèvement. En revanche, les personnes morales dont les
résultats sont imposes a l’impôt sur le revenu ne le sont pas. Seuls
les associés de ces sociétés sont tenus a titre principal de l’exécution de
l'obligation, et ce, a proportion de leur quotte - part.

2. Les redevables solidaires

L’inexécution par les redevables principaux de leur obligation fiscale conduit à la


mise en œuvre des mécanismes de solidarité.
Seule la loi peut effectivement rendre un tiers solidairement responsable. Une
convention conclue entre un redevable principal et un tiers ne peut avoir
pour conséquence de conférer à ce tiers la qualité de redevable principal. Il est certes
24
possible de faire supporter économiquement la charge fiscale par un tiers mais
cela n'influe en rien sur le redevable principal. Les comptables publics n’ ont donc
pas la possibilité de pouvoir agir sur des tiers, quand bien même se seraient ils engagés.
Une seule exception peut être envisagée avec la caution solidaire. Le bénéfice du sursis
de paiement est effectivement conditionne a la constitution de garanties parmi
lesquelles figure la caution.
Ces mécanismes peuvent concerner les époux ou les partenaires d'un PACS, les
divorcés ou séparés ( dissolution du pacte civil de solidarité), les héritiers à raison de
leur quote-part successorale , les cessionnaires d'une entreprise au titre de
l'imposition de ses résultats, les propriétaires d'un fonds de commerce vis-à-vis
des impôts directs liés à l'exploitation ou encore les propriétaires au titre de
la taxe d'habitation et de la taxe professionelle.

Le cas des dirigeants de sociétés doit être signalé en raison de la possibilité de


mettre en jeu leur responsabilité lorsque, par des manœuvres frauduleuses ou
l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales, ils ont rendu impossible le
recouvrement des \impositions et pénalités dues par la société.

B. Le paiement
L’un des obligations fiscales incombant aux contribuables est l’acquittement de la dette
fiscale. Si plusieurs modes de paiement leur sont proposés, il leur est tout autant
reconnu la possibilité de solliciter de l'administration une mesure de bienveillance dans
le cadre de ce qu'il est convenu d'appeler la juridiction gracieuse.

1. La juridiction gracieuse.

Tant qu’une imposition n’est pas devenue définitive, il demure possible au


contributable de solliciter l’ administration une demande de transaction.

25
Cette possibilité est également ouverte à l’ égard des infractions avant, tout du
moins, la mise en mouvement de l'action publique.

L'accord de principe est accordé par le ministère public lorsque l’infraction est
passible de sanctions fiscales et par le Président de la juridiction lorsque l’infraction
n’est passible que de sanctions fiscales .
Lorsque la transaction est conclue et devient définitive, après accomplissement des
obligations prévues, elle fait obstacle à toute action contentieuse.

2. Les modes de paiement

L' exécution de l' obligation fiscale est normalement réalisée par le redevable au moyen
de modes de paiement classiques. Certaines solutions particulières permettent
cependant au débiteur de régler sa dette fiscale en nature ou à l'aide d'une
autre créance sur le Trésor public.

Les modes de paiement classiques

Les différents modes de paiement usuellement utilisés sont admis en matière fiscale,
que ce soit un règlement en numéraires, par chèque, par titre interbancaire de
paiement, par carte bancaire, par télé-règlement, ou encore par mandat carte.
Une limite est néanmoins posée en ce qui concerne les paiements en argent à la
caisse du comptable public .

De plus en plus, les contribuables sont incités à régler leurs impositions au moyen d’un
prélèvement automatique. Cette voie présente un avantage pour l’ Etat dès lors
qu'elle lui assure des rentrées régulières au même titre qu'elle permet
aux contribuables de lisser le paiement sur l’année. Il ne s’agit là pour le
moment que d’une option.

2. Les modes de paiement particuliers

26
Deux modes de paiement particuliers méritent quelques développements puisque
l’imposition peut être acquittée en nature, sous la forme d'une dation en paiement ou
être réglée au moyen de créances détenues sur le Trésor public.

La dation en paiement repose sur le principe de l'accord réciproque entre, d’une part, le
redevable qui formule la proposition et, d'autre part, les représentants de l’Etat qui sont
libres de l’accepter ou de la refuser. La procédure est donc conditionnée par un
agrément.
Certaines impositions peuvent être acquittées au moyen d'une dation en
paiement. Seules sont concernés les droits de mutation à titre gratuit, le droit
de partage et l’impôt de solidarité sur la fortune . Il s’agit d'un mode
exceptionnel d'extinction de la dette fiscale par voie de remise d'un élément en
nature, lequel peut être une œuvre d'art, un objet de collection ou tout autre
bien prévu par le législateur.

La créance fiscale n’ est pas une créance ordinaire. Alors que la compensation est de
droit en matière civile, elle ne l’est pas en matière fiscale. Un contribuable ne peut ainsi
considérer sa dette fiscale éteinte au seul motif d’être titulaire d’une créance sur le
Trésor public d'un montant identique. Le Conseil d’ Etat rejette cette possibilité4.
L'interdiction de procéder par voie de compensation vient du caractère insaisissable des
créances publiques5. Un contributable est dans l’impossibilité d’y procéder.

Section 2. Études particulières des techniques juridiques de l’imposition

Paragraphe 1. L’imposition de la dépense

Si la taxe sur la valeur ajoutée est la plus connue, d’autres prélèvements intègrent

4 CE, 3 janv. 1973, n° 82.270: Dr. Jisc. 1973, n° 27, comm. 996.
5 CE, 3 mars 1956: D. 1956, somm. 135
27
également la catégorie des impositions frappant la dépense. Les contributions directes
en font partie au même titre que les droits de douane

A. La taxe sur la valeur ajoutée


La taxe sur la valeur ajoutée est un impôt indirect et réel frappant la plupart des
transactions. Son principe repose sur un paiement fractionné de l’imposition à chaque
chaque stade du circuit économique. S’y ajoute le bénéfice d’un droit de déduction de
l’impôt acquitté en amont par l’assujetti.

1. La taxe sur la valeur ajoutée exigible

La taxe sur la valeur ajoutée est un prélèvement obligatoire, tout du moins, lorsque
les conditions la rendant exigible auprès du client ou de l’usager, sont réunies.

L’exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée, en l’absence de toute exonération, au


caractère imposable de l’opération.

Nul opérateur économique ne peut exiger la taxe sur la valeur ajoutée d’un client ou
d’un usager si l’opération n’entre pas dans le champ de d’application de l’imposition
qui peut être matériel ou territorial.

Sont soumises, dans le premier cas, à la TVA les livraisons de biens et les prestations
de service effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en que tel.

Il faut dans le second cas rappeler que le territoire national ne coïncide pas avec les
frontières politiques.

2. La taxe sur la valeur ajoutée déductible

La déduction de la TVA consiste à déduire du montant de la TVA facturée à un


client, la TVA qui a été facturée par les fournisseurs sur les biens et services entrant
dans le coût de revient.

Cette déduction ne s’opère pas opération par opération, mais globalement pour
l’ensemble des opérations réalisées au cours d’une période de même donnée.

La déduction est soumise à cinq conditions de forme


28
- Avoir la qualité d’assujetti,

- La TVA porte sur un service ou un bien utilisé pour la réalisation des opérations
imposables à la TVA. Ce lien est reconnu pour les frais généraux car ils constituent les
dépenses entrant dans le prix des produits et services de l’entreprise.

- La TVA porte sur un bien ou service qui n’est pas utilisée pour plus de 90 % à des
fins étrangères à celles de l’entreprise, par exemple pour les besoins personnels d’un
dirigeant.

- la TVA porte sur un bien ou un service dont la déduction n’est pas interdite par une
disposition légale.

Elle est en outre soumise à des conditions forme.

- Elle doit apparaître sur un document justificatif. Il peut s’agir, pour l’achat d’un bien
ou d’une prestation de services, d’une facture comportant les mentions obligatoires,
d’un document douanier s’il s’agit d’une importation, d’un acte notarié pour une
vente d’immeuble, ou d’une déclaration d’entreprise en cas de livraison à soi-même.

- La facture ou le document tenant lieu doit être un original.

B. Les contributions indirectes


Les contributions indirectes ou accises permettent de surveiller certaines activités et
de moduler la charge fiscale pesant sur la consommation de certains produits. Il s’agit
notamment des droits sur les alcools et boissons alcooliques, des droits sur les tabacs
manufacturés et des droits sur les produits énergétiques et l’électricité.

Paragraphe 2. L’imposition des bénéfices et des revenus

L’imposition des bénéfices et des revenus des personnes physiques et des personnes
morales emprunte essentiellement deux formes:

- L’impôt sur le revenu proprement dit qui frappe principalement les revenus des

29
personnes physiques;

- L’impôt sur les sociétés qui frappe les bénéfices des personnes morales, lorsque le
droit fiscal leur reconnaît une personnalité fiscale pleine et entière c’est-à-dire, de
manière générale, les sociétés de capitaux et les groupements qui leur sont fiscalement
assimilés.

A. L’impôt sur le revenu

Le système d’impôt sur le revenu était caractérisé, au début du vingtième siècle par
son incohérence, son défaut de personnalisation et l’absence de corrélation entre les
signes extérieurs et le revenu qu’ils étaient censés révéler.

L’évolution des conceptions fiscales ont abouti à l’institution d’un système d’impôt
sur le revenu réel et déclaré.

1. Le champ d’application de l’impôt sur le revenu

L’impôt sur le revenu possède un champ d’application territorial et un champ


d’application personnel. Il possède en outre un champ d’application matériel dont la
définition est incontestablement plus difficile.

a. Le champ d’application matériel de l’impôt sur le revenu

La définition du champ d’application matériel de l’impôt sur le revenu découle


principalement des textes qui ont successivement étendu la notion de revenu à certains
gains en capital.

Cependant, une définition légale du revenu n’existe pas véritablement. Face à cette
situation, la jurisprudence a essayé de cerner le contour de la notion.

Dans ce sens, le Conseil d’Etat français considère les plus-values des particuliers
comme des revenus au sens des dispositions fiscales faisant intervenir cette notion.
Par ailleurs, la Cour de cassation retient que les gains nets tirés de cessions de valeurs
30
mobilières constituent une des composantes du revenu.

Le juge a consacré d’abord consacré la théorie dite de la source: le revenu est


constitué par toute richesse découlant plus ou moins périodiquement d’une source
durable que la production du revenu n’altère pas.

La jurisprudence a fait une première entorse a fait une première entorse à la théorie de
la source en considérant la nature du produit à son origine et non pas seulement dans
sa forme finale, en la personne du bénéficiaire des sommes correspondantes. Ainsi la
jurisprudence accepte de regarder comme revenus les produits tirés de la distribution
des réserves constitués par une société, au motif que les réserves sont prélevées sur les
bénéfices, lesquels constituent par essence des revenus.

Le Conseil d’Etat a retenu par la suite une notion plus extensive de la source, celle de
l’enrichissement ou de l’accroissement de valeurs.

Le revenu imposable est de manière générale le revenu en argent. Mais il comprend


également les avantages en nature. Cette règle, qui se trouve s’appliquer à l’ensemble
des revenus, revêt une importance particulière dans l’imposition des traitements et
salaires et, dans une moindre mesure, dans celle des revenus fonciers.

b. Le champ d’application territorial de l’impôt

Ce champ territorial est défini à la fois par les règles de droit interne et les règles
issues des conventions fiscales internationale.

Les règles de droit interne distingue entre les personnes fiscalement domiciliées à
l’intérieur de l’État et celles domiciliées à étranger.

Les conventions fiscales bilatérales en pays peuvent apporter des aménagements aux
règles de droit interne précédemment exposées. Ces conventions tendent à:

- déterminer un lieu unique de résidence fiscale


31
- éliminer les doubles impositions juridiques

c. Le champ d’application personnel de l’impôt sur le revenu

Toutes les personnes physiques disposant de revenus sont en principe imposables à


l’impôt sur le revenu.

La loi peut prévoir deux séries d’exonération d’ordre général. Peuvent ainsi être
affranchis de l’impôt sur le revenu:

- les personnes disposant de revenus modestes

- les ambassadeurs et agents diplomatiques ainsi que les consuls et agents consulaires
de nationalité étrangère.

L’impôt sur le revenu est caractérisé par le fait qu’il ne frappe pas nécessairement un
individu isolé mais un groupe d’individu.

Le plus souvent, l’impôt sur le revenu ne frappe pas un contribuable isolé mais un
groupe de personnes faisant l’objet à titre obligatoire ou facultatif d’une imposition
commune. De façon générale, ce groupe de personnes est la cellule familiale de base
appelée foyer fiscal.

Obligatoirement constitué autour d’un ou deux contribuables, le foyer fiscal peut


compter un nombre variable de personnes à charge.

Les contribuables sont les sujets actifs du foyer. Ils souscrivent les déclarations,
acquittent l’impôt et subissent éventuellement le contrôle fiscal. Eux seuls peuvent
également contester la légalité de l’impôt mis à leur charge.

Les personnes à charge sont les sujets passifs du foyer. Ils ne sont pas légalement des
interlocuteurs du fisc ou du juge fiscal.

Un mécanisme de quotient familial facilite l’application du barème progressif de


l’impôt sur le revenu. Ce mécanisme vise à satisfaire deux objectifs passablement
différents:

32
- neutraliser l’aggravation de la charge fiscale pesant sur les couples faisant l’objet
d’une imposition commune (quotient conjugal);

- diminuer l’imposition des foyers à raisons du nombre de personnes à charge qu’ils


comportent.

B. L’impôt sur les sociétés


L’impôt sur les sociétés partage nombre de ses règles avec celles gouvernant, dans le
cadre de l’impôt sur le revenu, l’imposition des bénéfices industriels et commerciaux.
Il faut cependant relever que les questions tenant au champ d’application de l’impôt
sur les sociétés, aux conditions de sa liquidation ou à ses modalités de recouvrement
relèvent des règles qui lui sont propres.

Sous réserve de l’hypothèse tenant au caractère lucratif de l’activité exercée, le champ


d’application personnel de l’impôt sur les sociétés est essentiellement déterminé en
fonction des considérations organiques, liées à la forme juridique de la personne
morale considérée. La loi fiscale retient en effet le principe suivant : «sont passibles
de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés
en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté
pour le régime fiscal des sociétés de personnes et autres personnes morales se livrant à
une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

La loi retient en outre à propos de l’impôt sur les sociétés un principe de territorialité.
Ce principe est d’une grande simplicité. Sous réserve de ceux dont l’imposition est
attribuée à l’Etat par une convention internationale relative aux doubles impositions,
l’assiette de l’impôt sur les sociétés est déterminée en tenant compte uniquement des
bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées sur le territoire national.

33
Chapitre 2. Le contentieux de l’impôt

Le contribuable dispose d'un droit de recours contentieux contre les rehaussements


qui lui ont été signifiés, pour obtenir la réparation d'erreurs commises dans l'assiette,
le calcul des impositions, ou le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition
législative ou réglementaire. Il peut également agir en cas de non- conformité de la
règle de droit appliquée à une règle de droit supérieure, révélée par une décision
juridictionnelle ou par un avis rendu au contentieux.

Le contentieux de l’impôt relève des règles du livre des procédures fiscales, parfois
combinées avec celles du Code de justice administrative et du Code des procédures
civiles.

Section 1. La réclamation contentieuse

Avant de saisir le juge, le contribuable doit impérativement présenter une


réclamation auprès du service des impôts compétents. Il s'agit, en principe, selon le
cas, de celui du lieu d'imposition ou de situation de l'immeuble concerné.

Paragraphe 1. Les délais pour agir

A. Les réclamations concernant les impôts directs locaux et les taxes annexes
Le contribuable doit agir avant le 31 décembre de l’année suivant celle:

- de la mise en recouvrement, ou la notification de l'AMR;

­ du versement de l’impôt dans les autres cas ;

­ de la réalisation de l’événement motivant la réclamation, sauf décision


juridictionnelle;

­ de la réception d'un nouvel avis d'imposition corrigeant les erreurs de l’expédition


34
que contenait celui adressé précédemment ;

- de la connaissance de cotisations établies à tort ou faisant double emploi.

En cas de réclamation de taxe foncière sur la base de la vacance d'un immeuble, le


délai tient compte de l’écoulement de la durée minimum exigée.

B. Les réclamations concernant les autres impôts.


Le contribuable doit présenter sa réclamation au plus tard avant le 31 décembre de
l’année suivant :

- la mise en recouvrement du rôle pour les impôts recouvrés par voie de rôle
comme l'IR ;

- la réception d'un AMR pour les autres impôts: TVA, IS, DE;

- en l'absence de rôle ou d'AMR : le paiement de l’impôt ;

- l’événement motivant la réclamation, sauf décision juridictionnelle.

Dans les cas suivants, le législateur réduit le délai d’un an et le fait courir à partir
de :

­ la réception d'un nouvel avis d'imposition réparant les erreurs d’expédition que
contenait celui adressé précédemment ;

- la retenue à la source, si la réclamation concerne cesretenues ;

­ la connaissance du contribuable de cotisations d’impôts directs établies à tort faisant


faisant double emploi.

Paragraphe 2. Le contenu de la demande

La réclamation indique l’impôt contesté avec un exposé des moyens en fait et en


droit et des conclusions. Elle doit être signée par son auteur.

En cas de représentation autre que par un avocat, il convient de produire un mandat.


35
Elle est accompagnée de l'avis d'imposition concerné, ou de sa copie, de l'avis de
recouvrement ou de sa copie, ou d'une pièce qui établit le montant du versement
dans le cas où l'imposition a été réglée sans établissement d'un rôle ou d'un avis en
recouvrement, ou prélevée dans l’ État de source en cas d'imposition internationale.
A défaut de signature, l'administration en informe le contribuable qui dispose alors de
30 jours pour régulariser sa demande, faute de quoi sa réclamation est irrecevable.
Si un des éléments fait défaut, la réclamation est en principe viciée, mais le
contribuable peut la corriger en introduisant dans les délais une demande cette
fois-ci régulière.

Paragraphe 3. La charge de la preuve

En principe, le contribuable qui conteste doit apporter la preuve de ses prétentions,


mais ce principe connaît des exceptions selon la procédure d'imposition et la nature
du litige. Ainsi, par exemple, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque
notamment l'imposition a été établie selon la procédure forfaitaire, ou d'imposition
d'office.

En ce qui concerne notamment les majorations pour manquement délibéré ou


manœuvres frauduleuses, ou les formalités incombant à l'administration, la charge de
la preuve incombe à l'administration.

Section 2. L’action devant les tribunaux

Si le contribuable n'obtient pas entière satisfaction en réponse à sa réclamation


contentieuse ou en cas de rejet tacite de sa réclamation, il porte le litige devant les
juridictions.

Paragraphe 1. La saisine du tribunal

En matière fiscale, les compétences se partagent entre le juge administratif et le juge


civil.
36
A. Le tribunal administratif
Le Tribunal administratif est compétent pour les litiges concernant les impôts directs
et les taxes sur le chiffre d'affaires ou taxes assimilées.

Le contribuable doit adresser un mémoire introductif d'instance au greffe du tribunal


de son lieu d'imposition.

Il dispose de deux mois pour le faire, à compter de la réception de la notification


de la décision de l’administration fiscale. Sinon, sa demande est rejetée.

Si l'administration ne s'est pas prononcée dans les six mois de sa réclamation, il peut
saisir le tribunal sans délai particulier.

Sa demande doit contenir son nom et son adresse, ainsi qu'un exposé en fait et en
droit de sa motivation ainsi que ses conclusions. Il est tenu d'y joindre la décision de
l’administration si elle lui a été notifiée.

B. La saisine du TGI
Le TGI connaît des litiges en matière de droits d'enregistrement, y compris l'ISF,
de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de contributions indirectes et de
taxes assimilées à ces droits.

Le contribuable doit assigner l'administration et saisir le TGI dans le délai de deux


mois à compter de la réception de la décision de l’administration fiscale. Il peut
saisir le TGI s'il n'a pas reçu de réponse dans les six mois suivant le dépôt de la
réclamation contentieuse.

Paragraphe 2. L’appel

Le contribuable, ou l'administration, peut faire appel d'une décision défavorable du


tribunal devant les juridictions d'ordre supérieur. L'appel a un caractère non
suspensif.

A. Le cas particulier des jugements rendus en dernier ressort

37
Dans certaines matières, le tribunal rend un jugement en premier et dernier ressort.
Dans ce cas, le jugement n'est pas susceptible d'appel.

Il ne peut être conteste que par un recours en cassation devant le Conseil d’État.
Sauf exception, c'est par exemple le cas des jugements rendus par le Tribunal
administratif en matière de taxe foncière ou de taxe d'habitation.

B. La Cour Administrative d’Appel


La Cour administrative d'appel est compétente pour connaître de l'appel du
contribuable ou de l'administration à la suite d'un jugement défavorable du
tribunal administratif. L'appelant doit démontrer son intérêt à agir. La requête
présente ses moyens et ses conclusions.

Paragraphe 3. La cassation

A. Le Conseil d’État
Le contribuable ou l'administration peuvent former devant le Conseil d’ Etat un
pourvoi contre l’arrêt de la Cour administrative d'appel dans les 2 mois de la
notification de la décision attaquée. Les moyens nouveaux sont irrecevables.

Le requérant doit présenter des moyens sérieux. Il peut critiquer la régularité de


l’arrêt en mettant en avant un vice de forme ou une incompétence matérielle ou
territoriale, ou le bien- fondé de la décision, en soulevant une erreur de droit ou de fait.
Une procédure préalable d'admission décide de la recevabilité du pourvoi.

En pratique, le fait de ne pas être admis revient à une décision de rejet. Le requérant
doit en principe être représenté par un avocat au Conseil d' Etat et à la Cour de
Cassation.

Le Conseil d’État peut :

- rejeter le pourvoi: la décision de la Cour peut s'appliquer;

- annuler tout ou partie de la décision : l’affaire est renvoyée devant la Cour


38
d'appel administrative, ou devant une autre juridiction en cas d’incompétence de
la Cour administrative d'appel;

­ régler l'affaire au fond si l’intérêt d'une bonne administration de la justice le justifie.

B. La Cour de cassation
Le recours en cassation contre la décision de la Cour d'appel est possible en cas de
violation de la loi, dans les deux mois de la notification.

La Cour de cassation peut:

- rendre un arrêt de rejet, la décision attaquée devenant alors définitive;

- prendre une décision de cassation qui renvoie les parties devant la Cour d’Appel.

Contrairement au Conseil d’ État, elle ne juge pas l’affaire.

39
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