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IFRS 16 Contrats de location

Mehdi BEN KRAM


MBA Accounting, Certif IFRS ACCA
IFRS Trainer
En quoi est-ce important?

A compter de 2019, IFRS 16 va conduire à enregistrer au bilan la plupart


des contrats de location. Toutes les entités qui louent des actifs dans le
cadre de leurs activités vont voir une augmentation de leurs actifs et de
leurs passifs.
Cela va affecter un grand nombre de secteurs, des compagnies aériennes
qui louent une partie de leur flotte, aux distributeurs via les baux de leurs
magasins. Plus le portefeuille de contrats de location est important, plus
il y aura d’impact sur les indicateurs clés.”

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Contenu
Ce module comprend les thèmes suivants :
1. Objectif
2. Champs d’application & Définitions
3.Identification d’un contrat de location
4. comptabilisation pour le preneur
5. Comptabilisation pour le bailleur
6. vente et cessions-bails des transactions
7. Options de transition

3
The $3 tril ion standard
Contenu
“One of my great “Listed companies are
ambitions before I die estimated to have US$3.3
is to fly in an aircraft trillion of lease
that is on an airline’s commitments, over 85%
balance sheet…” of which do not appear on
their balance sheets…”
Sir David Tweedie
April 2008 Hans Hoogervorst
January 2016

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Objectifs

L’objectif de la norme est de établir des principes concernant la comptabilisation, l’évaluation et la


présentation des contrat de location, ainsi que les information à fournir à leur sujet. Elle a pour
objectif que les preneurs et les bailleurs fournissent des informations pertinentes qui donnent une
image fidèle des opérations relatives à ces contrats, de manière à ce que les utilisateurs, des états
financiers disposent d’une base pour apprécier l’incidence des contrats de location sur la situation
financière, la performance financière et les flux de trésorerie de l’entité.

Un des objectifs principaux du passage à la norme IFRS 16 est de mesurer le niveau économique
d’endettement de l’entreprise preneur et donner une image fidèle de ses comptes.

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Champs d’application
La norme s’applique à tous les contrats de location , y compris aux contrats de location d’actifs au titre de droits
d’utilisation qui constituent les contrats de sous-location, sauf :

✓Les contrats portant sur la prospection ou l’exploitation de minéraux, de pétrole, de gaz naturel ou d’autres ressources
non renouvelable

✓Les contrats conclus par un preneur pour la location d’actif biologiques qui entrent dans le champ d’application IAS 41 :
Agriculture.

✓Les accords de concession de services qui entrent dans le champ d’application d’IFRIC 12 : accords de concession de
services

✓Les licences de propriété intellectuelle octroyées par un bailleur qui entrent dans le champ d’application d’IFRS 15

✓Les droits détenus par un preneur en vertu d’un accord de licence entrant dans le champ d’application IAS 38 et portant
sur des éléments tel que des films cinématographiques, des enregistrements vidéos, des pièces de théâtre, des
manuscrites, des brevets et des droits de reproduction.

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Des changements majeurs pour les preneurs

Tous les contrats importants seront comptabilisés au bilan

Bilan Compte de résultat


Actif Charge de location
= Droit d’utilisation de l’actif sous-jacent Amortissement

Passif + Frais financiers


= Obligation de payer des loyers = Charge de location totale dégressive

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Impact au bilan

Les sociétés détenant des contrats de location


simple vont apparaître plus capitalisées, mais aussi
plus endettées

Actif Passif

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Impact au compte de résultat

La charge de location sera dégressive même si


les flux de paiement sont constants

Amortissement Charge financière


Loyers payés

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Impact sur les ratios financiers
Compte de Bilan Ratios
résultat

EBITDA Total des actifs Endettement

Résultat par Actif net Couverture des intérêts


action
(les 1ères années Rotation de l’actif
du contrat)

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Exemptions relatives à la comptabilisation

Deux exemptions
optionnelles majeures Contrats portant sur
Contrats de courte
pour simplifier des actifs de faible
durée
l’application de la norme valeur
par exemple
≤ 12 mois
≤ USD 5 000
Estimation de l’IASB
(BC)

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Définition d’un contrat de location – 3 critères

(1) Actif identifiable? Non

Oui
Contrat n’est pas ou ne
(2) Le preneur obtient substantiellement la quasi Non contient pas un contrat de
totalité des avantages économiques futures? location
Oui
(‘contrat de service’=
(3) Le preneur a le droit de décidier comment Non frais engagé’)
utiliser le bien?
Oui

Contrat est ou contient un contrat de location

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Droits de substitution substantiel

Capacité pratique du bailleur à substituer un actif Non


tout au long de la période d’utilisation

Actif identifié
Oui

Le bailleur bénéficie-t-il économiquement de la Non


substitution?

Example
Oui
Machine acquise
pour satisfaire les
Aucun actif identifié besoins du preneur

Example :
Voiture de location
pouvant étre
remplacée

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Il ustration 1 : droit de substitution substantiel
La Bank BH conclut un contrat de location pour six ans de distributeurs automatiques de billets devant être utilisés dans ses
succursales / kiosks à Nabeul, Beja et Monastir. BH Bank voudrait des distributeurs automatiques d’une spécification
particulière. Le bailleur A est spécialisé dans les distributeurs automatiques selon les spécifications souhaités et dispose
d’un grand nombre de machines similaires pouvant être utilisées pour répondre aux exigences du contrat.

les distributeurs automatiques sont stockés dans les entrepôts du bailleur A lorsqu'ils ne sont pas utilisés dans les
succursales / kiosques. ces entrepôts sont situés de manière stratégique dans un emplacement central pour chaque région.
les coûts associés au remplacement des machines sont minimes pour A.

Dans ce cas, étant donné que les distributeurs automatiques sont stockés dans les locaux du bailleur A, ce dernier dispose
d'un grand nombre de machines similaires et les coûts de substitution étant minimes, et les avantages pour le bailleur A de
remplacer les distributeurs automatiques seraient supérieurs aux coûts de substitution. par conséquent, les droits de
substitution du bailleur A sont substantiels et le contrat ne contient pas de contrat de location .

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Il ustration 2 : droit de substitution substantiel
Le preneur A conclut un accord sur 5 ans avec un transporteur de fret ( bailleur B ) concernant le transport
d’une quantité spécifiée de marchandises. B utilise à cette fin des wagons particuliers et dispose d’un grand
parc de wagons similaires pouvant servir pour remplir ses obligations au titre du contrat. Quand ils ne
servent pas à transporter des marchandises, les wagons et les moteurs sont entreposés dans les locaux de
B. Les couts associés à la substitution des wagons sont minimes pour B

➔ Identifier , selon IFRS 16 la nature de ce contrat ?

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Portions de capacité

N’est pas physiquement distinct ? :


Physiquement distinct
La Quasi totalité de la capacité ?
Non

Oui Oui Non

Peut étre un actif identifié N’est pas un actif identifié

Exemple Exemple
Un étage dans un 50% de la capacité total d’un
immeuble à 10 étages entrepot de stockage avec
allocation aléatoire d’espace

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Définition d’un contrat de location – 3 critères
➔ the rule is the right to control the use of the identified asset

(1) Actif identifiable? Non

Oui
Contrat n’est pas ou ne
(2) Le preneur Obtient substantiellement Non contient pas un contrat de
la quasi totalité des avantages
location
économiques Futures ?
Oui
(‘contrat de service’=
(3) Le preneur a le droit de decider Non Frais engagé’)
comment utiliser le bien ?
Oui
Contrat est ou contient un contrat de
location

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Avantage économique

Contrat de 25 ans pour Contrat de bureau. Le Contrat de magasin Contrat de location Location d’un avion
la production de locataire sous-loue 25 en detail. Location de voiture. Limité à de transport pour 2
panneaux solaires sur % de l’espace ans. L’accés est
= Montant fixe + 32186 KM / an et
mesure.
Le fournisseur reçoit 20% du Chiffre limité à l’intérieur partagé avec une
des credits d’impots de d’affaires du pays autre partie
l’utilisation de la plante

Objectif primaire
+
Autre bénéfice n/a n/a n/a
=
Pratiquement tout
les avantages
économiques

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Définition d’un contrat de location – 3 critères

Non
(1) Actif identifiable?

Oui
Contrat n’est pas ou ne
(2) Le preneur obtient subtantiellement Non contient pas un contrat de
toute les avantages économiques ? location
Oui (‘contrat de service’=
(3) Le preneur à le droit de decider Non Frais engagé’)
comment utiliser le bien ?
Oui
Contrat est ou contient un contrat de
location

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Diriger le droit d’utilisation

Qui prend les decisions “comment et dans quel but” tout au long de la période d’utilisation?

Prédéterminé

Client Le client exploite un Fournisseur


Actif conçu pour
actif ou demande aux Autres
le client
autre de le faire

Contrat n’est pas un contrat de


Contrat est ou contient un contrat de location(a)
location (‘Contrat de service’)

Droit de protection du fournisseur

Note: (a) Si d’autre critére sont remplis.

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Il ustration 3 : droit de diriger l’utilisation

Le client « R » conclut avec l’armateur « S »un accord relatif au transport d’une cargaison de la Tunisie ( porte Rades ) à
Hartlepool ( Grand Bretagne ) par un navire identifié. Le contrat définit clairement la cargaison qui sera transportée dans le
navire ainsi que les dates de chargement et de livraison. La cargaison occupera la quasi-totalité de la capacité du navire.
« S » exploite et entretient le navire et est responsable de la sécurité de la cargaison. « R » n’a le droit ni d’engager un autre
exploitant pour le navire pendant la durée du contrat, ni d’exploiter le navire lui-même.

➔ Analyser cette situation selon IFRS 16 ?

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Il ustration 4 : droit de diriger l’utilisation

Le client « T »conclut avec l’armateur « U » un contrat de 5 ans relatif à l’utilisation d’un navire identifié.
Pendant la période d’utilisation, « T » décide si une cargaison sera transportée et son contenu, ainsi que de
la date et des ports vers lesquels le navire naviguera, avec quelques restrictions prévues au contrat. Ces
dernières interdissent à « T » de faire naviguer le navire dans des eaux ou le risque de piratage est élevé et
de transporter des matières explosives. « U » exploite et entretient le navire. Il est également responsable
d’assurer la sécurité de la traversée.

➔ Analyser cette situation selon IFRS 16 ?

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Composantes location et composantes services
Si un accord est ou contient un contrat de location, l’entreprise comptabilise chaque composante location distincte
séparément des composantes services.

Etape 1 : identification des composantes


➔ une entreprise considère le droit d’utiliser un actif sous-jacent comme une composante location distincte s’il répond aux
critères suivantes :

Le preneur peut bénéficier de L’actif n’est ni fortement dépendant


l’utilisation de l’actif sous-jacent des, ni étroitement lié aux , autres
séparément ou avec d’autre actifs du contrat
ressources facilement
accessibles

Les charges administratives et les autres couts encourus au titre du contrat de location qui ne transfèrent pas de bien ou de
service au preneur ne constituent pas de composantes séparée. Ils font toutefois partie du total des paiements alloués aux
composantes identifiées.

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Composantes location et composantes services
Etape 2 : comptabilisation des composantes

Preneur Bailleur

Le prix individuel de chaque À moins qu’il opte pour la mesure Il sépare et alloue toujours selon
composante est observable simplificatrice, il sépare et alloue les la méthode d’IFRS 15
paiements en fonction du prix - Sur la base du prix de vente
individuel relatif des composantes. individuel relatif des
Le prix individuel d’une ou Il tient compte au maximum des composantes
plusieurs composantes n’est pas information observables
observable
Impôts, assurances des biens et Les activités (ou les frais du bailleur) qui ne transfèrent pas au
charges administratives preneur de biens ou de services ne sont pas des composantes du
contrat
Mesure simplificatrice Il combine les composantes N/A
optionnelle par classe d’actifs location et toute composantes
sous-jacents services associée et les
comptabilise comme des
composantes location

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Il ustration 5 : Comptabilisation des composantes location et des
composantes services

Le preneur « P » conclut un contrat de location de 5 ans avec le Bailleur « B » concernant l’utilisation d’une plateforme
pétrolière. Le contrat comprend la fourniture de services de maintenance par « B ». Ce dernier a souscrit son propre
contrat d’assurance pour la plateforme. Les paiements annuels s’élèvent à 2 000 DT ( dont 300 pour les services de
maintenance et 50 DT pour les frais d’assurance). « P » détermine que des tiers proposent de tels services de maintenance
et frais d’assurance pour respectivement 400 DT et 50 DT par an. « P » n’a pas pu trouver le montant observable pour la
seule location d’une plateforme pétrolière similaire, car aucune n’est louée sans les services de maintenance y afférents
fournis par le bailleur.

➔ analyser cette situation selon IFRS 16 ?

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évaluation pour le preneur du droit d’utilisation

Droit utilisation
de l’actif*

=
Couts de
Paiements de
démantélement
passif de + Couts directs + locations + - Avantages du
et de
location initiaux payees bail
restoration
d’avance
( IAS 37 )

* Pour déterminer si l’actif au titre du droit d’utilisation s’est déprécié et pour comptabiliser toute perte de valeur, le preneur
doit appliquer IAS 36 Dépréciation d’actifs

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évaluation pour le preneur de l’obligation locative

Paiements fixes Valeur Prix de


Certain Pénalités de
à partir de la résiduelle l’exercice de
paiements résiliation
date de Garantie l’option d’achat
variables*
commencement

*il s’agit des paiements variables qui dépendent d’un


indice tel que l’indice des prix à la consommation ou Passif de location
d’un taux tel que le taux LIBOR

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Il ustration 6 : Comptabilisation initial d’un contrat de location
En N , un preneur prend en location un étage d’un immeuble pour une durée de 10 ans avec une
option d’extension de la durée du bail de 5 ans. Les paiements de de location sont de 50 000 DT
par an pendant la durée initiale et 55 000 DT au cours de 5 années supplémentaires en cas
d’extension. Tout payable au début de chaque année/
Le locataire engage des cout direct initiaux de 20 000 DT ( 15 000 pour l’ancien locataire et 5 000
versée a un agent immobilier )
Le bailleur accepte de rembourser au locataire la commission de 5 000 DT et 7 000 DT de travaux
d’amélioration d’immeuble)
À la date d’entrée en vigueur, le locataire conclu qu’il n’est pas raisonnablement certain de
conclure l’option d’extension ce qui rend la durée du bail est de 10 ans.
Le taux implicite du contrat n’étant pas facilement déterminable , le preneur retient le taux d’intérêt
marginal de 5%.
➔ Donner le traitement comptable adéquat selon IFRS 16 ?

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Il ustration 7 : Evaluation initial de droit d’utilisation

Un preneur loue des surfaces de bureaux à un bailleur pendant une période ferme de 10 ans.

Les paiement de loyers fixes s’élève à 1 000 DT payable au début de chaque année.

Les frais d’avocat et les frais payé à l’ancien locataire encourus par le preneur s’élève respectivement de 10DT et 130 DT .

Le bailleur rembourse au preneur les frais de l’agent immobilier de 25 et des frais d’installation de 250.

À défaut de connaitre le taux d’intérêt implicite du bail , le preneur utilise son taux marginal d’endettement qui est de 5%.

Le bail ne contient aucune option.

➔ Déterminer le cout d’entrée selon IFRS 16 ?

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Les paiements variables ( preneur)

▪ Les paiements variables pris en considération pour déterminer la dette sont limités à ceux qui sont basés à un index ou
un taux.
Les paiements dont la variabilité dépend d’autre facteur, tels que les chiffre d’affaires du preneur, ne sont pas pris en
considération pour déterminer la dette de loyer et sont comptabilisés en charges lorsqu’ils sont encourus

▪ Les paiement variables qui dépendent d’un indice ou d’un taux incluent notamment les paiements liées à des indices
de prix à la consommation, à des références de taux d’intérêt , ou à des indices reflétant la variation des loyers sur le
marché.

▪ Les paiements fixes pris en considération pour calculer la dette initiale comprennent des paiements variables qui sont
en substance des paiements fixes, malgré la variabilité ressortant des termes de contrat, certain paiements sont en
substance inévitables

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Les paiements variables ( preneur)

Les paiements variables qui sont en substance des paiements fixes peuvent notamment se rencontrer dans les cas suivants
:

➢ les paiements effectuées sont définis par le contrat comme variables sans que cette variabilité puisse avoir des effets
réels.

➢ le preneur a la possibilité de choisir entre plusieurs formules de paiements, mais une seule formule parait réaliste. Dans
ce cas, le preneur prend en compte cette formule.

➢ Le preneur a le choix entre plusieurs formules de paiements, aucune d’entre elle ne pouvant être écartée. Dans ce cas,
les paiements à effectuer correspondent au moins élevé des totaux résultant des différente formules de paiements, ces
totaux étant déterminés sur une base actualisée.

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Il ustration 8 : Modification des paiements variables dépendant
d’un indice

Le preneur « P » conclut avec le bailleur « B » un contrat pour la location d’un immeuble de commerce pendant 5 ans, à
compter du 1er janvier. « P » effectue des paiements à termes échu de 155 par ans. Le taux marginal d’emprunt de « P »
s’élève à 5,9%. En outre, le contrat de location indique que le loyer annuel augmentera en fonction de l’augmentation de
l’indice de prix a la consommation (IPC) de l’année précédente. À la date de commencement du contrat, l’IPC pour l’année
précédente est de 120 et le passif de loyer de 655

➔ Sachant que les couts direct initiaux sont nuls et qu’il n’y a ni avantage à recevoir de « B » ni avances de loyer , passer
les écriture comptable nécessaire au début de commencement et au 31/12/N , selon IFRS 16 ?

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Comptabilisation pour le preneur

Période non résiliable

+
Période de Période de renouvellement facultative si le locataire est
location = raisonnablement certain d’exercer

+
Période après la date de résiliation facultative si le
locataire est raisonnablement certain de ne pas exercer
l’option de résiliation

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Il ustration 9 : Durée de bail

Location de 5 ans 10,000 par an au Option de Option de Le locataire utilise Couts importants
d’une machine 31/12/N ( taux résiliation après 12 renouvellement la machine pour pour installation de
d’interet de mois avec une pour 2 autres fabriquer des la machine
marché) pénalité périodes chacune pieces de voiture
significative aux taux de qu’il doit fournir
marché pendant 10 ans

?
Q Quelle sera la durée de bail dans cet illustration ?
A. 12 mois car il s’agit de la période non résiliable?.
B. 5 ans ?.
C. 10 ans , soit la période initiale de 5 ans plus un renouvellement ?
D. 15 ans , soit la période initiale de 5 ans plus 2 renouvellement ?

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Réévaluation ultérieure du passif de location

augmentation Réduction de la
de la dette de dette ( Réévaluation de
Passif de
Valeur initial location due paiements de la valeur
location
aux intérêts location comptable
courus effectués)

Remarque : Après la date de début, le preneur doit comptabiliser en résultat , à moins que les couts soient inclus dans la valeur
comptable d’un autre actif relevant d’autres normes applicable, à la fois :
Les intérêts sur le passif de location
Les loyers variables non compris dans la dette de location dans la période au cours de laquelle l’événement ou la condition qui
déclenche les paiements se produits.

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Taux d’actualisation à utiliser pour le preneur
Utiliser le Taux d’intérêt implicite si Si non , Utiliser le taux d’emprunt
disponible marginal du preneur

Valeur actuelle des loyers Juste valeur Sous-jacente

Valuer actuelle de la valeur Couts directe initiaux du


résiduel non guarantie bailleur

Taux implicite dans le bail

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Evaluation Ultérieure

Passif de location Droit d’utilisation de l’actif


Cout amorti selon le méthode des intérets effectif

= =
Cout initiale Cout initiale

+ Intéret capitalisés
- Amortissement et perte de valeur

-
La période d’amortisement est la plus courte
de la durée du bail/ vie utile
Paiement effectués

± Réévaluation et quelque
modification du bail
± Réévaluation et quelque
modification du bail

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Comptabilisation pour le preneur
Modèle de mesure

Le locataire doit mesurer le droit d’utilisation au cout :


Diminué de l’amortissement cumulé et de toute
Modèle du coût (IAS dépréciation cumulé; et
16) Ajusté de la réévaluation du passif de location résultant
des modification apportées aux paiements de location

Modèle de Si les Actifs représentatifs du droit d’usage se rapportent à une catégorie


réévaluation (IAS16) de bien , installation et équipements auxquels le locataire applique le
Modèle de réévaluation d’IAS 16

Modèle de juste Si un locataire applique le modèle de juste valeur autorisé par IAS 40 , le locataire
doit également appliquer ce modèle de la juste valeur aux actifs représentatifs du
valeur ( IAS 40 ) droit d’usage qui répondent à la définition des immeuble de placement selon IAS 40

38
Comptabilisation pour le preneur

Modification d’un contrat comme un contrat de location La modification de contrat de location n’est pas traitée
distinct si : comme un contrat de location distinct , le preneur doit :

• La modification élargit l’étendue du contrat de location • Répartir la contrepartie prévue au contrat


par l’ajout d’un droit d’utiliser un ou plusieurs bien • Déterminer la durée du contrat du contrat de location
sous-jacent modifié
• La contrepartie prévue au contrat de location • Réévaluer le passif de location en actualisant les
augmente d’un montant proportionné au prix distinct paiements de loyers révisés au moyen d’un taux
du droit d’utilisation ajouté, compte tenu, le cas d’actualisation révisé. ( l’utilisation d’un taux d’intérêt
échéant, des ajustement appropriés apportés à ce prix implicite si celle si est facilement déterminer , si non
pour refléter les circonstances propres au contrat l’utilisation d’un taux d’emprunt marginal

39
Modification d’un contrat de location

Dans le cas ou la modification de contrat de location n’est pas traitée comme un contrat distinct, le preneur
doit refléter la réévaluation de le passif de location en faisant ce que suit:

➢Pour une modification qui diminue l’étendue du contrat de location, réduire la valeur comptable de l’actif au
titre de droit d’utilisation pour refléter la résiliation partielle ou totale du contrat de location, et comptabilise
en résultat net tout profit ou perte se rattachent à cette résiliation.

➢Pour toute autre modification de contrat de location, apporter à l’actif au titre du droit d’utilisation un
ajustement correspondante.

40
Il ustration 10 : Modification d’un contrat

Un locataire loue 2000 metre² d’espace pour 10 ans. Le 01/01/N+6 , le locataire et le bailler se met d’accord
d’augmenter l’espace loué pour les prochaines 5 années de 3000 métres². L’espace sera utilisable par le
locataire au début de la 2eme Trimestre de N+6.
l’augmentation de la valeur totale de la modification de contrat de location est proportionnelle au taux de
marché actuel pour 3000 métres² d’espace, à l’exception d’une réduction accordée au locataire, reflétant le
fait que le bailleur ne supporte pas les couts qu’il aurait autrement supportés si la location du même espace
était louée à un nouveau locataire.

➔ Donner , selon IFRS 16 , le traitement comptable adéquat.

41
Il ustration 11 : modification d’un contrat de location

Une entreprise A loue 5000 métres² d’espace pour 10 ans , les paiements de location relatives s’élève à 100
000 DT/ an payable en fin d’année. L’entreprise A utilise le taux d’emprunt marginale de 6% car le taux
d’intérêt implicite est difficilement déterminée.

Le 01/01/N+7 , L’entreprise A et le bailleur augmente la durée du bail de 4 ans, les paiements annuelles
relatives reste inchangés , par contre le taux d’intérêt s’élève à 7%.

➔ Évaluer cette modification selon IFRS 16 ?

42
Il ustration 12 : Modification d’un contrat de location
Une entreprise « B » loue 5000 métres² d’espace bureau pour 10 ans , Les paiements annuels de location
s’élève a 50 000DT payable en fin d’année. L’entreprise « B » Utilise le taux d’intérêt marginale de 6% car le
taux d’intérêt implicite est difficilement déterminable.

Au 01/01/N+6 , l’entreprise B se met d’accord avec le bailleur de réduire l’espace louée de 50% ( soit 2500
métres² ) , ce qui fait que les paiement annuels de location ont été réduite a 30 000 DT par/an, ainsi que le
taux d'intérêt marginale qui s’élève a 5%

➔ le traitement comptable adéquat selon IFRS 16 ?

43
il ustration 13 : Dépôt de garantie

Dépôt de garantie le 1/1/N de 320 000 DT remboursable totalement au terme du contrat de location d’une
durée de dix ans dès lors que la société A restitue les locaux en bon état.

➢ Aucun intérêt n’est versé par le bailleur à la société A

➢ Le taux d’intérêt sur le marché pour un prêt similaire est de 2% ( taux d’emprunt que supporterait le
bailleur pour un prêt équivalent levé sur le marché)

Q : Passer les écritures de l’année N chez la société A ?

44
Présentation dans les états financiers

Etat de situation financière Etat de résultat Etat de flux de trésorerie


Un locataire doit présenter dans l’état de la • Les intérêts relatifs au passif de • Les remboursement du passifs de
situation financière (bilan), ou dans les notes location séparément de location dans les activité de
: l’amortissement de l’actif lié au droit financement.
• Les actifs représentatifs d’un droit d’utilisation • Les paiements des intérêts de la dette
d’usage séparément des autre actifs. Si
• Les intérêts relatifs au passif de relative à la location selon les
un locataire ne présente pas ces actifs
séparément il doit :
location sont une composante des exigences de la norme IAS 7
- les faire figurer sur la même ligne que charges financière. • Les paiements relatifs à des contrats
celle relative aux actifs sous-jacent de location de courte durée ( moins
- Mentionner en note quelle ligne du d’un an ) ou relatifs à des biens de
bilan contient tels actifs faible valeur et les loyers variables non
• Les passifs séparément des autres dette compris dans l’évaluation du passif de
de location. Si le locataire ne présente location dans les activités
pas séparément ces derniers , il doit d’exploitation.
indiquer quelle ligne de bilan contient de
tels passifs.

45
Comptabilisation pour le bail eur

Identique a IAS 17 Différent d’IAS 17


— Test de classification de contrat de location — Définition de contrat de location
— Modéle de location financement — Conseils de vente de cession-bail
— Modéle de location simple — Conseils de sous-location
— Comptabilité des modifications de bail
— Exigences de divulgation
!

Pas de symétrie entre la comptabilité du preneur et celle du bailleur


BAILLEUR
!
46
Critères de distinction pour le bail eur

Location financement Location simple


• Transfère de la quasi-totalité des risques et les • Conserver le droit d’utilisation de l’actif comme étant le
avantages preneur et continuer à comptabiliser des amortissement
• Transfère la propriété de l’actif sous jacent au • Conserver le passif de location en qualité de locataire et
preneur a la fin du bail continuer de comptabiliser les intérêts.
• Le preneur a l’option d’acheter l’actif au prix •
suffisamment inférieur à la juste valeur
• La durée de location couvre la majeure partie de la
vie économique de l’actif
• La valeur actualisé des paiements de location
revient au moins à la quasi-totalité de la juste
valeur
• L’actif est d’une nature tellement spécifique que
seul le preneur peut l’utiliser sans lui apporter des
modification

47
Différence entre le preneur et le bail eur dans IFRS 16
:

Preneur Bailleur

Transfert des avantages et


Un seul model de comptabilisation risques économiques de
qui prend en consideration un actif l’actif
et un passif
Oui ? Non

Actif – Droit Location


Passif
d’utilisation Obligation de
Location- simple
Droit d’utiliser financement
paiement des
l’actif pendant la Meme
futurs charges Meme principe
période de contrat principe
de locations que IAS 17
de location que IAS 17

48
Comptabilisation pour le bail eur

➢ À la date d’entrée le bailleur doit comptabiliser les actifs détenus en vertu d’un contrat de location
financement comme étant des créances pour un montant égale à l’investissement net dans le contrat de
location.

➢ Le bailleur doit utiliser le taux d’intérêts implicite pour mesurer l’investissement net

➢ Dans le cas d’une sous-location , si le taux d’intérêt implicite ne peut pas être facilement déterminé , le
bailleur intermédiaire peut utiliser le taux d’actualisation pour le contrat de location initial ( ajustée en
fonction des couts directs initiaux associé à la sous-location ) pour mesurer l’investissement net dans la sous
location

49
Comptabilisation pour le bail eur

Paiement de
Investissement Valeur
location à
brut résiduelle non
recevoir par un
garantie
bailleur

Investissement net
=
Investissement brut actualisé de taux
d’intérêt implicite

Remarque : les couts directs initiaux, autres que ceux encourus par bailleur fabricants ou distributeurs, sont inclus
dans l’évaluation initiale de l’investissement net et réduisent le montant des revenus constaté au cours de la période
de location. Le taux d’intérêt implicite du bail est défini de manière à ce que les couts directs initiaux soient
automatiquement inclus dans l’investissement net dans me contrat de location ; il n’y a pas besoin de les ajouter
séparément

50
Evaluation initial des paiements de location inclus dans l’investissement net
dans le bail
A la date d’entrée en vigueur , les paiements de location inclus dans la mesure de l’investissement net sont :

➢ Les loyers fixes ( y compris les loyers en substance fixes ) – les sommes initiatives à la location

➢ Des loyers variables qui dépendent d’un indice ou d’un taux

➢ Des valeurs résiduelles garanties fournies par le locataire au bailleur

➢ Le prix d’exercice d’une option d’achat si le locataire est raisonnablement certain d’exercer cette option

➢ Les encaissement de pénalités de résiliation du bail, si la durée du bail reflète que le locataire exercera une option de
résiliation du bail.

51
Car particulier : bail eurs fabricants ou distributeurs

A la date d’entrée en vigueur , un bailleur fabricant ou distributeur intègre les éléments suivants pour chacun de ses contrat
de location financement :

➢ La juste valeur de l’actif sous jacent, ou, si elle est inférieure, la valeur actualisé des paiements de location revenant au
bailleur en utilisant un taux d’intérêt de marché.

➢ Le cout des ventes étant le cout, ou la valeur comptable si elle est différente, de l’actif sous jacent – la valeur actuelle de
la valeur résiduelle non garantie.

➢ Le résultat de la vente ( recettes – couts de ventes ). Un bailleur fabricant ou distributeur doit comptabiliser les profits ou
pertes sur un contrat de location financement à la date d’entrée en vigueur indépendamment du fait que le bailleur
transfère l’actif sous-jacent tel que décrit dans IFRS 15

Remarque ! : un bailleur fabricant ou distributeur doit reconnaitre comme une charge les dépenses engagé pour l’obtention
d’un contrat de location financement à la date d’entrée en vigueur.

52
Il ustration 14 : comptabilisation pour le bail eur
Cas d’un bailleur distributeur

➢ Un bailleur distributeur donne en location un matériel aux condition suivante :


Durée de location : 5 ans
Loyers annuels payables en fin d’année : 37 931 DT
Option d’achat ( incitative ) à l’issue des 5 ans : 10 000 DT
Le matériel a été acquis par le bailleur a un montant de 100 000 DT et est vendu habituellement au
comptant au prix de 150 000 DT. Les frais d’obtention du contrat se sont élevés a 2 000 DT

➢Déterminer le montant a comptabiliser selon IFRS 16 ?

53
Evaluation ultérieure chez le bail eur
➢ Le bailleur doit comptabiliser les produits financiers sur la durée du bail, au taux d’intérêt du contrat. Les
loyers sont repartis entre les produits financiers et la réduction du principal de la créance.

➢ Le bailleur doit examiner régulièrement les valeurs résiduelles non garanties utilisées dans le calcul de
l’investissement brut. S’il y a une réduction de la valeur résiduelle estimée non garantie, le bailleur doit
réviser la répartition des revenus sur la durée du bail et reconnaitre immédiatement toute réduction au titre
des montants courus.

54
Comptabilisation pour le bail eur
• Modification d’un contrat de location financement
Le bailleur doit comptabiliser une modification à un • Modification d’un contrat de location

contrat de location financement comme un bail distinct si • S’il s’agit pas d’un bail distinct , le bailleur doit comptabiliser
les deux conditions suivantes sont réunies : la modification de la manière suivante :
➢ La modification augmente la portée du bail en ajoutant ➢ Si le bail aurait été classé comme contrat de location simple
le droit d’utiliser un ou plusieurs autres actifs sous-jacente , le bailleur doit :
➢ La contrepartie de la location augmente d’un montant a) Enregistrer la modification comme un nouveau bail à la
proportionnel à l’augmentation de la portée du contrat date de modification.
ajusté pour tenir compte des circonstances du contrat b) mesurer la valeur comptable de l’actif comme
l’investissement net immédiatement avant la modification

➢ Si non , le bailleur applique IFRS 9

55
Comptabilisation pour le bail eur
Evaluation et traitement comptable de location simple

➢ le bailleur doit comptabiliser les loyers des contrats de location simple sur une base linéaire ou une autre base
systématique. Le bailleur doit appliquer une autre base systématique si cette base est plus représentatives de l’utilisation
de l’actif sous jacent

➢Le bailleur doit comptabiliser les couts, y compris l’amortissement, encourus pour gagner les revenus locatifs comme des
charges

➢Le bailleur doit ajouter les couts directs initiaux encourus dans l’obtention d’un contrat de location simple à la valeur
comptable de l’actif sous-jacent et reconnaitre ces couts comme des charges sur la durée du bail sur la même base que les
revenus de location

➢Un bailleur fabricant ou distributeur ne reconnait pas de résultat d’une vente en raison d’un réalisation d’un contrat de
location simple car celle si s’agit pas d’une vente.

➢Un bailleur doit comptabiliser une modification à un contrat de location simple comme un nouveau contrat à partir de la
dette d’effet de la modification

56
Vente et cession bail des transactions
Dans une transaction de vente et cession bail , une entité ( vendeur – preneur) transfère un actif à une autre
entité ( acheteur bailleur ) et prend ensuite en location cet actif. Le vendeur – preneur peut ainsi recevoir
des fonds liquides de l’acheteur-bailleur tout en conservant le droit d’utilisation des actifs vendus dans le
contrat de cession-bail.

Souvent, la juste valeur de l’actif est supérieure a sa valeur comptable, de sorte que la conclusion d’une
transaction de cession-bail peut donner lieu à la comptabilisation d’un profit.

La comptabilisation d’une transaction cession-bail selon IFRS 16 est très différente de celle requise par IAS
17. Selon IAS 17 , le preneur reporte le gain sur le coté vente de la transaction si le contrat en résultant est
classé en tant que contrat de location-financement. Si le contrat de location qui en résulte est classé en tant
que contrat de location simple, le gain qui pourrait être comptabilisé intégralement de la transaction
précédente est égale à la valeur de l’actif, sinon il serait différé et étalé sur la durée de contrat de location

57
Vente et cession bail des transactions

Preneur-vendeur Acheter-bailleur

Transfère a l’acheteur-bailler se -Décomptabilise l’actif et appliquer les exigences -Appliquer les exigences comptable du bailleur
qualifie comme une vente comptable du preneur aux biens achetés
-Evaluer le droit d’utilisation de l’actif découlant
de la cession bail à la proportion de la valeur
comptable antérieure.
-reconnaitre les gain/perte sur les droits
transférés au bailleur

Transfère au acheteur-bailleur se - Continuer à comptabiliser l’actif transféré et ne pas comptabiliser l’actif transféré et
reconnaitre un passif financier selon IFRS 9 doit comptabiliser un actif financier.
qualifie pas comme une vente

58
Il ustration 15 : cessions-bails

Une entité ( vendeur-locataire ) vend un bâtiment à une autre entité ( acheteur-bailleur) au prix comptant de 2 000 000 DT.
Immédiatement avant la transaction, le bâtiment est achevé pour un cout de 1 000 000 DT. Dans le même temps, le
vendeur preneur conclut un contrat de location avec l’acheteur-bailleur afin de pouvoir utiliser le bâtiment pendant 18 ans,
les paiement de location s’élève a 120 000 DT payable à la fin de chaque année.

Cette transaction satisfait les exigences décrites par IFRS 15 ce qui fait cette transaction est classé comme une opération de
vente , donc les 2 parties comptabilise l’opération comme étant un cession bail.

➔ Sachant que la juste valeur du bâtiment à la date de vente est égale à 1 800 000 DT et le taux d’intérêt implicite s’élève à
4,5% , Donner le traitement adéquat de cette transaction selon IFRS 16 ?

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Benchmark international IFRS 16
Société Générale : ( rétrospective simplifiée)
A la date d’arrêté des comptes consolidés de l’exercice 2018, le Groupe estime que la première application de la norme
IFRS 16 entraînera la comptabilisation d’une dette locative et d’un actif représentatif des droits d’utilisation pour un
montant inférieur à 2,5 milliards d’euros.

Saint Gobain : ( rétrospective complète )


Saint-Gobain est une entreprise française spécialisée dans la production, la transformation et distribution de matériaux :
l’impact estimé de l’application de la norme IFRS 16 sur le bilan d’ouverture au 1er janvier 2018 conduirait à : - la
constatation d’un droit d’utilisation compris entre 2,8 et 3,0 milliards d’euros / - la constatation d’une dette de location
comprise entre 3,0 et 3,3 milliards d’euros / - une diminution des capitaux propres comprise entre 0,2 et 0,3 milliard
d’euros. La dette sur les contrats de location est proche du montant mentionné au titre des engagements hors bilan.
L’impact estimé de l’application de la norme IFRS 16 sur le compte de résultat 2018 représenterait : - entre +0,7 et +0,8
milliard d’euros en ce qui concerne l’Excédent Brut d’Exploitation / - de l’ordre de -0,1 milliard d’euros en ce qui
concerne le résultat financier.

60
Transition à IFRS 16
Certains logiciels et solutions bancaires permettent de faire le paramétrage des modalités de transition à
IFRS 16 tel que la solution « Viareport »

61
Transition à IFRS 16 ( rétrospective complète)
Selon cette méthode, l’obligation locative ainsi que le droit d’utilisation sont évalués à la date de
commencement du contrat de loyer en utilisant le taux d’endettement marginal à cette date. Les écritures
à passer sont les suivantes :

Droit d'utilisation* (B) X


résultat non distribués (B) X-Y
(B)obligation locative** Y
* Le droit d’utilisation doit être comptabilisé à la fin de première période de location ( période comparative) pour un montant égale à (somme de la VA des paiements futures
actualisées au taux d’endettement marginal à la date du commencement du contrat – Amortissement du DU de la première année)
** L’obligation locative à la fin de la première période comparative doit être comptabilisée pour la somme des paiements minimaux actualisées au taux initial marginal du
contrat – le premier paiement du loyer simple ( à annuler) + charge d’intérêt qui aurait dû être constaté si le contrat était activé au Bilan en tant que DU)

Charge d’intérêt (R) X


(B) Obligation locative X

dotation aux amortissements (R) X


(B) Droit d’utilisation X

Obligation locative (B) X


(B) Cash X

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Transition à IFRS 16 ( rétrospective simplifiée Alternative 1 )
Selon cette méthode, l’obligation locative ainsi que le droit d’utilisation sont évalués à la date de
commencement ( soit 1/1/2019 ou ultérieurement) en utilisant le taux d’endettement marginal à cette
date. Les écritures à passer sont les suivantes :

Droit d'utilisation (B) X*


résultat non distribués (B) X-Y
(B)obligation locative Y**
*Comptabilisé à la VCN Comme si est était appliqué depuis la date de commencement
** Un seul paiement de location annuel / (1+i)^1 Avec i le taux d’endettement marginal à la date de première application IFRS 16

Charge d’intérêt (R) X


(B) Obligation locative X

dotation aux amortissements (R) X


(B) Droit d’utilisation X
Obligation locative (B) X
(B) Cash X
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Transition à IFRS 16 ( rétrospective simplifiée alternative 2)
Selon cette méthode, l’obligation locative ainsi que le droit d’utilisation sont évalués à la date de
commencement ( soit 1/1/2019 ou ultérieurement) en utilisant le taux d’endettement marginal à cette
date. Les écritures à passer sont les suivantes :

Droit d'utilisation (B) X*


(B)obligation locative X*
*reconnaitre un droit d’utilisation et une obligation locative comme un seul paiement de location annuel / (1+i)^1 Avec i le taux d’endettement marginal à la date de
première application IFRS 16

Charge d’intérêt (R) X X = obligation locative * Taux


d’endettement marginal au
(B)Obligation locative X 1er Janvier 2019

La dotation est égale au ROU


dotation aux amortissements ROU (R) X divisé par la durée résiduelle
(B) Droit d’utilisation X du contrat

Enregistrer le paiement
Obligation locative (B) X annuel de l’obligation
(B) Cash X locative

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Transition à IFRS 16

Certains logiciels et solutions bancaires permettent de faire le paramétrage des


modalités de transition à IFRS 16 tel que la solution « Viareport » et « Amelkis
Solution »

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Exemple retraitement IFRS 16 Amelkis Lease Opera
1. Importer les contrats dans la solution
2. Valider les attributs du contrat :
➢ Normes de retraitement IFRS GAAP (IFRS 16)
➢ Identité du bien : (code, description, ..)
➢ Identité Bailleur, preneur, devise
3. Caractéristiques du contrat
➢ Date de début et de fin, durée
➢ Cocher la case si durée d’amortissement différente du plan de financement
- Données du loyer (loyer, échéance, taux d’actualisation annuel, échéance (mensuel ou autre), paiement (fin du mois
ou début du mois), indices.
- Fixer le plan d’amortissement par composant.
- Suivi de la dette et du droit d’utilisation
4. Obtenir un tableau final ( accounting closing reports)

https://www.amelkis-solutions.com/fr/am_offer/ifrs-16/

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Des
Questions?