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Université de Manouba ISCAE-2008/2009

Cours de contrôle de gestion

Introduction

L’environnement change, l’entreprise et ses moyens de contrôle, aussi.

Pour comprendre l’intérêt du contrôle, et particulier du contrôle de gestion, il faut


connaître l’objet du contrôle, à savoir l’entreprise. Cette dernière a évolué pour faire face aux
contraintes et aux exigences de l’environnement. L’adaptation est, donc, la première condition
pour que l’entreprise pérennise : l’entreprise performante du début du XX ème siècle n’a pas
les mêmes critères de performance qu’une autre du début de XXI ème siècle.

En examinant chronologiquement l’évolution de l’environnement socio-économique 1,


on peut expliquer le développement du contrôle de gestion et de ses outils.

( 1920) (1950) (1970) (1990)

Objectif produire vendre assurer la qualité créer la valeur

Au début du XX ème siécle, l’environnement sanctionnait l’entreprise qui n’arrivait pas à


produire suffisamment : l’entreprise performante est celle qui arrive à maîtriser ses moyens de
production. De là l’intérêt des outils qui visent l’augmentation de la productivité et la
production.
Avec l’industrialisation, l’augmentation du pouvoir d’achat des clients et l’ouverture des
marchés, il n’est plus question de produire et de maîtriser la productivité seulement.
L’entreprise la plus performante est celle qui arrive à bien 2 placer ses produits sur le marché.
Le marketing est devenu, donc, une discipline à part entière en gestion. La performance des
entreprises ne se mesure plus uniquement par la quantité de production mais, notamment, par
le taux de croissance du chiffre d’affaires, la part de marché relative, etc.
La rarification des ressources, l’essouflemment de certains outils de marketing, le pouvoir
de négociation de plus en plus important des clients, expliquent le recours à l’assurance de la
qualité pour fidéliser les clients et accéder aux marchés internationaux.
L’accentuation de la concurrence et surtout la mondialisation des marchés expliquent le
changement des facteurs clés de succès des entreprises, c’est pour cette raison qu’il n ‘est plus
suffisant pour une entreprise de respecter les exigences en matière de qualité : il faut qu’elle
apporte un plus, qu’elle crée de la valeur.

Le changement d’hypothèse pour mieux appréhender l’entreprise

La pérennité de l’entreprise passe par sa capacité d’adaptation aux exigences de


l’environnement. Pour ce faire, l’entreprise doit posséder les capacités suffisantes pour être
performante, cela peut être à différents niveaux : production, vente, technologique, humains,
compétence, etc.

1
Cours de contrôle de gestion de W. KHLIF (2001).
2
En terme de forme, quantité, moment, lieu et prix

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Une question se pose : comment s’assurer de la pérennité d’une entreprise ?

Environnement
L’hypothèse concernant
l’entreprise L’hypothèse concernant
Entreprise
l’environnement dite du
modèle taylorien

La pérennité de l’entreprise implique la continuité de son existence dans son environnement,


deux cas de figure se présente :

* l’entreprise évolue dans un environnement stable 3 qu’elle arrive à comprendre et


à le maîtriser grâce, entre autres, aux techniques de prévisions4. Elle se prépare, donc,
facilement à l’intégrer et de ce fait elle arrive à être performante. L’hypothèse du modèle
taylorien résume cet état, elle suppose «  la stabilité et l’environnement et l’information
parfaite ».

Il devient de plus en plus difficile de compter sur la compréhension de


l’environnement pour que l’entreprise soit performante. Plusieurs raisons peuvent expliquer
cette difficulté comme :
** la globalisation
**la déréglementation
** l’accélération du rythme de l’innovation.
En général, l’environnement de l’entreprise est passé d’un environnement quasi-certain à un
environnement incertain5 voire même hostile6.Il est donc, préférable de maîtriser davantage
les mécanismes internes à l’entreprise afin de faire face à la turbulence de l’environnement.
Ces mécanismes sont de différentes natures : décisionnels, organisationnels, informationnels,
techniques, etc.

* L’entreprise doit maîtriser ses mécanismes. Avant de parler de l’adaptation de


l’entreprise, il y a lieu de comprendre, en premier, son fonctionnement. C’est pour cette raison
que l’on se base actuellement sur l’hypothèse de « simplicité du fonctionnement de
l’organisation » Grâce à cette hypothèse, il devient possible de modéliser l’entreprise dans
l’optique d’assurer un meilleur fonctionnement, une adaptation à l’environnement et, donc, la
performance.
La modélisation de l’entreprise passe par la mise en place de procédures standardisées,
programmables et contrôlables. Elle permet de mieux répondre aux exigences d’efficience et
d’efficacité et également d’apporter les régulations nécessaires en cas de dysfonctionnements.

3
Le stabilité de l’environnement implique une stabilité liée aux phénomènes économiques, politiques,
technologiques, concurrentiels.
4
Les techniques de prévision sont d’autant plus simples que l’information est parfaite.
5
 Il est possible de connaître les variables et les paramètres liés à l’environnement mais il est difficile de
probabiliser leurs apparitions.
6
Ni les variables ni mêmes les paramètres ne sont parfaitement connus, en plus, au niveau de ce type
d’environnement, il peut exister des acteurs aux intérêts antagonistes.

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Chapitre I : Le contexte et les préalables


Il va sans dire que la compréhension d’un paradigme 7, d’un concept8, d’une notion9, etc.
passe par la clarification du sens que l’on lui attribue généralement. Il devient plus facile de
comprendre par la suite, l’usage qui en est fait.

Le Concept de « contrôle de gestion » a subi les avatars10 liés à sa jeunesse.


Généralement on l’a associe à d’autres disciplines comme la comptabilité ou la finance
d’entreprise. Les impératifs de la dynamique organisationnelle a contribué à l’apparition du
contrôle de gestion, en tant que discipline à part entière. En effet, la nécessite de s’adapter et
d’apporter des régulation ( dans le cas d’écarts entre l’état désiré et l’état réel), appelle la mise
en place d’un système d’information interne, autre que celui de la comptabilité générale ou
analytique. Ce dernier permettrait aux responsables de veiller à la convergence des objectifs
des différents membres de l’organisation, de développer des outils de mesure de performance
et d’améliorer le système de gestion.

Section I : L’origine et le positionnement du contrôle.

Le terme contrôle est utilisé dans différents domaines : social, psychologique,


technique, financier. Actuellement il est employé pour désigner les capacités de l’entreprise,
et toute organisation, à se maîtriser pour pouvoir s’adapter à son environnement. Il y a –t-il un
seul ou plusieurs types de contrôle dans une organisation ?

1-1/ L’origine de la notion de contrôle de gestion

Comprendre le concept de « Contrôle de gestion » revient à apporter une explication


sémantique11 puis à le positionner parmi les autres types de contrôle.

Apparu en 1367 sous l’orthographe contreroolle, le terme contrôle passe par contreule
(1419) puis controlle ( 1422) et ensuite contrôle ( 1611)12.

A l’origine ce terme désignait le travail que devait faire les missionnaires du roi pour
s ‘assurer que la solde des soldats a été effectivement payée. Dans son évolution le terme de
contrôle s’est imprégné de différents sens :

* au départ le contrôle désignait le registre tenu en double pour faire la vérification.


C’est aussi la marque de poinçon sur les bijoux démontrant le paiement des taxes : le contrôle
est, donc, vérification et surveillance.

* dans une seconde étape le terme contrôle a été influencé par la signification anglo-
saxone du terme control. Il désigne plutôt maîtrise de soi pour s’adapter à l’imprévisible et
maintenir l’activité dans la droite ligne de l’objectif13. C’est ainsi que le terme de contrôle est
7
Ensemble de termes substituables situés en un même point de la chaîne parlée ( d’après le ROBERT)
8
Représentation mentale générale d’un objet, d’une idée, d’une représentation.
9
Objet abstrait de connaissance.
10
Avatars : malheurs, difficultés dûs généralement à l’évolution.
11
Etude liée au sens du mot, contrairement à l’étymologie qui est la science de filiation des mots ( de leurs
origines).
12
Cours de contrôle de gestion de W. KHLIF (2001)
13
M. Gervais : « Le contrôle de gestion »- Economica 1988, p - 10.

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devenu synonyme de maîtrise et même de domination (d’une situation, d’un phénomène) à


caractère matérielle ou politique.

La gestion quant à elle est l’art et la technique permettant de mobiliser les énergies afin
d’atteindre les objectifs. Elle regroupe l’ensemble des activités 14 de décision permettant de
choisir des actions à partir des informations variées. Une fonction du contrôle sera également
développée plus ou moins intégrée ou séparée de l’aspect décisionnel.

Le contrôle de gestion désigne, donc, la maîtrise des actions de diriger.

1-2 Le contrôle organisationnel

Le contrôle même appliqué à l’entreprise peut engendrer une confusion. En effet, on parle
de contrôle organisationnel, contrôle interne, contrôle de gestion, contrôle stratégique,
contrôle de l’exécution, etc. La précision est nécessaire pour identifier non seulement l’intérêt
de chacun d’eux mais aussi pour assimiler l’apport de leurs outils respectifs.

L’étude analytique des activités de gestion nous éclairera sur ses différents contrôles. A ce
titre plusieurs typologies existent chacune se base sur un facteur déterminant. Il peut être
l’ampleur ( activités stratégiques ou opérationnelles) de l’origine ( principales ou de soutien )
ou de la conséquence ( à long ou à court terme). Cependant, une classification semble
particulièrement pertinente, celle qui se base sur la structurabilité de la décision 15. Autrement
dit, le nombre de variables nécessaires pour décrire les activités (complexité) et la possibilité
de prévoir les conséquences des actions( incertitude).
Plus structuré Les activités programmables : elles sont répétitives leurs
conséquences sont totalement identifiables. Cela permet de les
programmer, voire d’automatiser les processus associés à de telles
situations. Les responsables de ce type d’activités n’ont ni le choix
des objectifs ni celui des moyens. Elles sont dites des activités
d’exécution.

Les activités structurables mais non programmables. elles sont


structurables parce qu’elles peuvent être décrites assez
complètement. Elles sont totalement ou partiellement répétitives et
marquées par l’incertitude. Toutefois, elles restent maîtrisables. Les
responsables de ce type d’activité ne décident pas des objectifs
mais choisissent les moyens. Elles sont dites des activités de
gestion ou d’optimisation.

Les activités non structurables : elles sont non répétitives. Très


variées et complexes, elles ne peuvent être décrites complètement.
L’incertitude les caractérise. Les responsables de ces activités ont la
liberté de choisir leurs objectifs et leurs moyens. Elles sont des
activités de pilotage.
Moins structuré

14
Elles peuvent être stratégiques , organisationnelles opérationnelles.
15
Y. Dupuy, G Rolland : « Manuel de contrôle de gestion »- Dunod 1991, p-6.

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Le contrôle organisationnel désigne «  celui qui est au service des dirigeants de la


hiérarchie »16. Il est conçu pour orienter leurs propres actions, celles de leurs
subordonnés et plus spécifiquement pour maîtriser les transactions internes 17 et
externes18.
Le contrôle organisationnel doit donc assurer en temps réel le suivi et la qualité des
processus décisionnels. Toutes les dimensions de l’organisation y sont intégrées : les
structures, les procédures de décisions, les comportements des hommes et la culture de
l’organisation.19.

Le processus organisationnel se découpe en trois niveaux : la stratégie, la gestion courante


ou tactique, les opérations élémentaires d’exécution. Chacun d’eux met en jeu des
responsabilités différentes, respectivement , le top management, les chef de centres de
responsabilité et les opérateurs ( agent ou ouvrier).
A ces différents niveaux du processus, on fait correspondre le contrôle organisationnel. Ce
dernier se décompose à son tour en trois niveaux : la planification stratégique ou ( le contrôle
stratégique ), le contrôle de gestion et le contrôle d’exécution (contrôle opérationnel ou encore
appelé le contrôle des tâches)20. Il existe une hiérarchie entre les trois types de contrôle : il n’y
pas de contrôle de gestion sans contrôle d’exécution ;ni de contrôle stratégique sans contrôle
de gestion21.
La contrôle stratégique.

Le contrôle de gestion

Le contrôle de
l’exécution

Figure 1 : La répartition du contrôle


organisation selon la hiérarchisation des
responsabilités.

Le contrôle stratégique appelé par R.N Anthony La planification stratégique est « le
processus de décision des buts de l’organisation et des stratégies pour les atteindre »22.Plus
explicitement, il permet à la direction d’arrêter et d’ajuster les choix des missions, métiers,
domaines d’activités et facteurs clés de succès. C’est ainsi qu’il finalise, pilote et post-évalue
les choix stratégiques.

16
H. Bouquin : « Le contrôle de gestion »- PUF 1986, p-21.
17
Le contrôle organisation interne régit les relations avec les subordonnés ( fonctionnel ou opérationnel) Il vise
à ce que les actions individuelles et collectives convergent.
18
Le contrôle organisationnel externe il régit les relations avec les contractants extérieurs. Il est renforcé par le
fonctionnement d’un marché concurrentiel.
19
C. Alazar; S. Separi :  « Le contrôle de gestion » - Dunod 1994, p - 4.
20
R.N Anthony : «  la fonction contrôle de gestion » - Publi – Union- 1993. p - 20.
21
H. Bouquin : «  Contrôle de gestion » - PUF – 1986 – p 33.
22
Idem ; p- 31.

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Le contrôle de l’exécution est « le processus consistant à s’assurer que les tâches
spécifiques sont exécutées avec efficacité et efficience »23. R.N Anthony inclus l’audit interne
dans le cadre du contrôle de l’exécution : «  il me semble que l’audit interne n’est pas une
activité de contrôle de gestion mais plutôt une activité qui cherche à s’assurer que le système
de contrôle opère correctement »24. Il doit permettre de donner un avis sur des moyens de
contrôle à la disposition des dirigeants. Autrement dit, il permet de s’assurer que les règles et
les procédures, préalablement fixé dans le cadre du contrôle interne, sont appliquées
convenablement.

Le contrôle interne concerne la fixation des règles , des procédures et le respect de celles-
25
ci . Il a été défini comme : «  l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de
l’entreprise. Il a pour but, d’un côté, d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et
la qualité de l’information, de l’autre, l’application des instructions de la direction et de
favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et
procédures de chacune de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité
de celle-ci. »26.

Section II : La définition et l’évolution du terme de contrôle de gestion

Le contrôle de gestion se trouve à une étape charnière entre la fixation des objectifs et
la réalisation des actions. L’une des difficultés que l’on peut rencontrer dans les organisations,
c’est le degré d’adhésion du groupe d’individus. C’est une des particularité liées à tout type de
contrôle appliqué à des organismes sociaux où le comportement humain a une grande
influence.

2-1/ La signification du contrôle

Le contrôle ne peut se dissocier de la gestion. Cela est d’autant plus vrai lorsqu’il devient
difficile ( voire même impossible ) de la réaliser soi-même. Dans ce cas la délégation
s’impose. Savoir déléguer, c’est savoir contrôler aussi. Il est bien de charger les autres d’une
mission ( ou d’une fonction), encore faut il savoir dans quelle mesure, ils ont su la réaliser
avec les moyens alloués.
Le contrôle nécessite la connaissance des composants des éléments d’une action27
Correction

Contrôle

Décision Action

Planification
Contrôle Vérification

Figure 2 : Schématisation de la gestion de l’entreprise

23
Idem ; p - 38.
24
R. N Anthony,  idem, p 39.
25
C ; Alazar ; S. Separi, idem- p: 5.
26
Définition de l’OECCA : Ordre des experts-comptables et comptables agréés.
27
Cour de contrôle de gestion de W. KHLIF (2001).

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Une action est la résultante, d’une décision. Celle dernière est d’un processus de décision. Si
l’on se base sur les travaux de H. Simon , le processus de décision se décompose en trois
composants : Information, Modélisation, Choix. De ce fait, la décision dépend à sa tour d’un
système d’information pertinent.

Une fois la décision est prise, elle devient un objectif à atteindre, sous forme d’une stratégie
ou d’un plan. On parle dans ce cas de la planification ( objectifs, allocation des moyens et
prise en compte du facteur temps) qui servira de référent à toute action ultérieure. Dans
l’optique d’atteindre l’action escomptée, il faut s’assurer que les moyens sont utilisés
convenable. Cette étape correspond à la vérification qui n’est autre que la supervision, la
comparaison des écarts, la mesure, l’évaluation, etc. La conception nouvelle du contrôle
s’apparente plus à la maîtrise plus qu’à la vérification, c’est pour cette raison qu’il la dépasse
pour intégrer la régulation. Elle correspond à la correction à apporter en vue d’atteindre
ultérieurement l’objectif escompté. La correction est elle même une décision. Elle peut
concerner les moyens ( choix d’équipement, formation, recrutement, achat de matière, etc.).
Elle peut aussi concerner l’ajustement des objectifs à la hausse ou la baisse ( surtout si les
écarts observés sont liés à des facteurs exogènes).

Il ne faut pas oublier, cependant, une des entraves du contrôle dans les entreprises, à savoir, le
comportement humain. La question qui se pose est la suivante : « Comment faire pour amener
les individus à réaliser les objectifs de toute l’organisation ? »

Pour faire converger les buts organisationnels et individuels , quatre mode de contrôle ont fait
leur apparition dans le temps ( chronologiquement) ( M. Fiol 1991) :

* Le contrôle par les règlements et les procédures : . Taylor et H. Fayol ont


développé des pratiques dans les usines ou l’administration (au niveau de l’exécution) . Ils
tendent de décrire dans les manuels, les procédures, de manière très détaillées. Ils décrivent
les détails à respecter dans la réalisation. Cette façon de contrôle présentent certains
caractéristiques parmi lesquelles : l’aspect mécaniste, déshumanisant, rigide, mal adapté aux
situations d’incertitude. C’est un mode de contrôle qui s’exercent surtout sur des activités
programmables.
* Le contrôle par les facteurs de satisfaction : L’école des relation humaines a mis
en évidence l’impact des conditions de travail sur la motivation et la mobilisation des efforts
sur les hommes. Toutefois, les facteurs de motivation restent nécessaires et non suffisants. En
effet, une dégradation des conditions de travail affecte négativement le rendement.
Cependant, au delà d’un certain seuil une amélioration excessive, n’engendre pas
systématiquement une augmentation du rendement.
* Le contrôle par les résultats : Il repose sur l’idée de déléguer la prise de décision
assortie des ressources. Autrement, c’est un contrat entre les prenneurs de décision et les
responsables des centres d’activité. Il fixe des objectifs aux responsables et prévoit le suivi
des résultats. Pour ce faire, on utilise des critères d’appréciation. Ils sont dans la majorité des
cas financiers. Le contrôle se fait généralement a posteriori, avec un système de reporting qui
privilégie le court terme au détriment du long terme.
* Le contrôle par l’adhésion aux valeurs communes : C ‘est un mode de
convergence des buts anticipateur. Il consiste à assurer les conditions ( en amont) de réussite
de l’action. Ainsi, il savoir recruter pour inciter les individus à collaborer dans la réalisation
des objectifs organisationnels. La culture et la formation jouent un rôle de catalyseur et de
renforcement de cette adhésion. Toutefois, ce mode de contrôle qui « n’implique pas de
contrôle »,reste le meilleur mais le plus rare et le difficile (de sa part sa fragilité).

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Certes ces différents modes de contrôle ne sont pas apparus à la même époque, mais
successivement, il n’empêche que l’on retrouve actuellement tous ces modes dans les
organisations. Cela dépend de la culture, du style de management, de la taille de l’entreprise,
de la complexité de l’activité. Aussi, il possible de voir, dans une même entreprise la
coexistence de ces différents modes de contrôle.

2-2/ La définition du contrôle de gestion


L’apparition officielle du contrôle de gestion est rattaché à la création en 1931 du
Controller’s Institue of America . Dans une tentative de définir, la fonction de contrôleur de
gestion D.R Andersen ( 1947) considère que cette fonction «  comprend l’enregistrement et
l’utilisation de tous les faits concernant une entreprise afin de :
- protéger les actifs de l’entreprise ;
- se conformer aux exigences légales de conservation des enregistrements et de
publication des rapports financiers.
- communiquer à la direction les information qui l’aideront dans la planification et le
contrôle des opérations.

R. N Anthony définit le contrôle de gestion ( 1963) comme « le processus par lequel les
dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité ( par
rapport aux objectifs ) et efficience ( par rapport aux moyens employés) pour réaliser les
objectifs et de l’organisation ».

Dans une réflexion récente R.N Anthony considère que «  le contrôle de gestion est le
processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour
appliquer les stratégies ».

La définition de C. Grenier ( 1993) semble assez pertinente puisqu’elle considère que le


contrôle de gestion cherche à concevoir à mettre en place les instruments d’information
destinés à permettre aux responsables d’agir en réalisant la cohérence économique globale
entre les objectifs, moyens et réalisations.

2-3/ Les finalités et les rôles du contrôle de gestion

* Les finalités : le contrôle de gestion ( C.G) répond à une finalité


pluridimensionnelle :
** la coordination des actions : le C.G conduit les responsables à réfléchir
ensemble sur les objectifs à retenir et le choix des moyens à allouer. Dans le cadre de la
réalisation, il assure la coopération entre les différentes responsables et la transversalité 28 entre
les unités organisationnelles.
** la convergence : chaque est responsable est tenu de définir les sous-objectifs
de son unité en tenant compte du ou des objectifs généraux de l’entreprise. La répartition des
sous objectifs appelle une négociation entre les supérieurs et subordonnés. Pour ce faire, il y a
lieu de vérifier la cohérence ( verticale avec les supérieurs et horizontale avec les unités de
même niveau) dans la définition des sous-objectifs. La négociation pour la définition des
objectifs exige une meilleure transparence, la motivation et l’engagement de la part des
membres de l’organisation.

28
C’est le caractère de ce qui est transversal c’est à dire qui traverse une chose en la coupant
perpendiculairement à sa plus grande dimension. En management, ce qui utilise ou prend en compte plusieurs
domaines ( puridisciplinaire).

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** la délégation : parmi les finalités rattachées au contrôle de gestion,


celle qui semble la plus proche de l’intérêt des dirigeants, reste la délégation. Le contrôle de
gestion prévoit de discuter des objectifs, d’établir des plans de saisir les actions. Il
n’encourage pas la centralisation de la décision. Il est, donc, pour la décentralisation. Pour ce
faire ,le mandataire doit clarifier les objectifs, les moyens accordés, le pouvoir cédé mais aussi
la manière avec laquelle le mandaté sera jugé. A chaque responsable mandaté, il faut lui
préciser sa tâche et son champ d’autorité.
** l’information : le C.G conçoit, maintien et améliore le système
d’information de gestion. Il permet de traiter divers types d’information sur l’environnement
nécessaires à la réflexion stratégique, mais aussi internes permettant d’analyser la
performance.

* les rôles du contrôle de gestion : le C.G est d’abord, un support essentiel de


production d’information pour la prise de décision. Il est au même temps un facteur essentiel
du fonctionnement et de l’évolution de l’organisation à laquelle il s’applique. Il intervient de
ce fait de différentes manière :
Le contrôle de gestion intervient pour réaliser les activités suivantes 29 :
* La prévision : il intervient au niveau des responsables opérationnels pour :
** aider à l’élaboration d’objectifs propres à chaque département ou unité et la
réduction de ces objectifs en terme financiers ;
** définir les moyens à engager pour chaque objectif ;
** mettre en évidence les changements d’hypothèses possibles et leurs
implications financières.
Au niveau de la cellule centrale du contrôle de gestion, il s’agit de :
** s’assurer de la compatibilité des budgets entre eux ;
** s’assurer de leur conformité avec l’ensemble des objectifs de l’entreprise. ;
** faire se confronter les différents services sur la question,
** proposer à la direction générale les éléments qui lui permettant d’arbitrer, en
dernier ressort, entre les différentes solutions.
* Le conseil : cette fonction est exercée auprès des différents responsables
opérationnels comme auprès de la direction, elle a pour but de :
** fournir aux responsables des renseignements permanents chiffrés
susceptibles de déterminer des actions correctives immédiates.
** aider à réviser en permanence leur gestion en fonction des résultats qu’ils
ont obtenus, des résultats des autres services et de la conjoncture économique.

* Le contrôle : il s’agit d’un suivi permanent des résultats de l’activité de l’entreprise


à l’aide d’un tableau de bord. Cela met en évidence tout écart significatif par rapport aux
prévisions.
* Le reporting : il s’agit de concevoir et de rédiger les rapports de synthèse présentant
les diverses solutions possibles à un problème donné. Ils sont conçus dans un but d’aide à la
décision.
* La mise au point des procédures de saisie, de transmission et de traitement
des informations qui vont nourrir le tableau de bord et le reporting. Il faut, donc, organiser un
réseau de transmission de l’information.

29
A ; Burlaud : «  Les métiers du contrôleur de gestion », Cahiers français, n° 234.

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2-4/ Le profil et le rôle du contrôleur de gestion.

Le métier de contrôleur de gestion existe un certain nombre de qualité qui lui permettent de
réaliser son rôle convenablement. Il est possible de classer ces différentes qualités en deux
groupes :
** une qualité d’ordre technique et professionnel permettant de maîtriser les outils,
d’analyser au mieux les résultats et d’avoir une expérience dans la branche d’activité. Cela
exige des connaissances en comptabilité, finance, gestion des ressources humaines, gestion
commerciale, connaissances de certaines procédures juridiques, etc.
** une qualité d’ordre psychologique : capacité de communication, de négociation,
faculté de synthèse, direction et enfin de l’autorité, même si son poste ne l’est pas.

Les fonctions du contrôleur de gestion dépend des rôles attendus du système de contrôle de
gestion lui même. Il est possible de les résumer ainsi :
* Concevoir et faire fonctionner le système d’information,
* Contribuer à la définition de la structure,
* Aider à l’établissement des plans à moyens et court terme Il s’agit de préparer les
plans et les budgets pour les faire par la suite approuvé par la direction générale.
* Contrôler les réalisation : établir les différents écarts et mettre en exergue les écarts
les plus significatifs.
* Mener des études économiques permettant de faire de la prévision.

Section III : La construction du système de contrôle de gestion

L’appréciation de l’efficacité d’un système de gestion, passe par la compréhension des


éléments qui le composent, du processus de son fonctionnement et enfin des outils qui lui sont
rattachés . Toutefois, avant de réussir son implantation, un système de contrôle de gestion
exige un système et un réseau d’information et aussi un ensemble cohérent de relation sociale
et organisationnel.

3-1/ La base organisationnelle et informationnelle pour le contrôle

La base informationnelle : le contrôle de gestion implique production et utilisation


d’information. En plus du système d’information comptable, le contrôle de gestion a besoin
d’information externe et interne. Les informations externes serviront pour définir les objectifs
(référence) et de choisir les moyens adaptés.
Quant à l’information interne, elle concerne le système opérationnel. Il s’agit de s’assurer
que les opérations et tâches sont réalisées conformément aux objectifs et d’une manière
efficiente (étude de la performance des centres de responsabilité). Dans le cas d’écarts sont
significatifs, il y a lieu d’apporter des corrections (ou des régulations). Pour ce faire, le
système d’information s’étend à tout le système opérationnel, à savoir :la production, les
ventes, la prospection, le développement, l’approvisionnement, la gestion des compétences,
etc.

La base organisationnelle consiste à apporter :


* une clarification de l’organisation :il convient que le contrôle de gestion
donne à chaque responsable une vision aussi précise que possible des tâches qu’il doit
accomplir. Aussi, il veille également évaluer le fonctionnement du système. Pour ce faire,
deux cas de figure doivent être éviter : les conflits de compétence et les absences de contrôle.

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* la prise en compte de la dimension humaine. Tenant compte de cet aspect le


contrôleur de gestion doit faire de manière à ce que :
- les mécanismes (critères d’appréciation de la performance et les
objectifs) soient compréhensibles pour chacun.
- les mécanismes doivent acceptables et les objectifs réalisables.

3-2/ Le système de contrôle de gestion


Le contrôle de gestion est un système finalisé ( voir section II ; paragraphe 2-3), il se
décompose en
* sous-système de finalisation ou de conception :
** en définissant les méthodes de contrôle d’exécution conforme aux finalités.
Exemple, méthode de gestion de stock ;
** en organisant la sélection d’objectifs annuels, la planification et les budgets
( en conformité avec la stratégie ),
** en vérifiant que les responsables sont incités à aller dans le sens de la
stratégie, notamment par une évaluation des performances et un système de motivation
adéquat.
* sous-système de l’organisation (pilotage) ; il pilote en :
**garantissant les cohérences hiérarchiques et horizontales nécessaires ;
** en animant le processus de pilotage de manière à inciter les responsables à
prendre les décisions souhaitées ;
** en organisant le système d’animation.
* sous système de post-évaluation ou de régulation, il permet de :
** vérifier les performances du contrôle de l’exécution même s’il fait appel à
des automatismes ;
** en mesurant les performances de l’organisation.
Etant un système les différents sous-systèmes qui le composent sont en relation. Dans ce
sens, il existe, une relation entre le sous-système de post-évaluation et le sous-système de
finalisation : la constatation de certaines performances, exigent la prise en compte de
nouveaux objectifs ou alors de nouvelles modalités d’évaluation ou encore des modes
d’incitation des membres de l’organisation.
• Finalisation ou conception:

– définition de méthode de contrôle d’exécution

– Sélection des objectifs annuels

– Incitation des responsables

• Organisation des actions (pilotage):

– Cohérence hiérarchique

– Animation des responsables

– Organisation du système d’information

• Post-évaluation ou régulation:

– Mesure des performances

– Vérification des performances

R. BOUDERBALA – Cours de contrôle de gestion page : 11


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3-3/Le processus de contrôle

* objectifs à long termes


* programmes d ’actions Plan stratégique
Planification pluriannuels Plan opérationnel

Budgétisation * objectifs pour un an Techniques


* budgets budgétaires

Action * Mise en oeuvre

Analyse de coût
Comptabilité
* suivi de la réalisation Tableau de bord
Suivi des résultats * analyse des résultats
* décisions correctives

Analyse des écarts


Mesures correctives

Les phases Le processus Les outils

Figure 4 : Le processus de contrôle de gestion, ses phases et ses outils.

D’une manière schématique le processus de contrôle de gestion se base sur trois étapes :

1) la fixation d’objectifs : elle comprend à la fois la planification qui est du ressort de


la stratégie et la budgétisation. La première fait partie du contrôle stratégique. La
seconde consiste à traduire les plans opérationnels en plans à plus court terme, à
savoir les budgets.

2) La détermination des moyens : elle fait partie également de la fixation des budgets
puisqu’il s’agit de définir les moyens (équipement, humain, technologique,
capacité de production, etc.). En plus de cela, il faut aussi alloué les moyens.
Autrement dit, répartir les moyens entre les différents centres de responsabilité.

3) Le suivi des résultats constitue avec la budgétisation les phases les plus
importantes du contrôle de gestion : au niveau de cette phase, il y a lieu de mesurer
les résultats (généralement sous forme d’indicateurs attribués à chaque centre de
responsabilité), d’évaluer les réalisations (le calcul des écarts), d’analyser les
écarts et enfin de mettre en œuvre des actions correctives.

R. BOUDERBALA – Cours de contrôle de gestion page : 12


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Section IV : La contingence du contrôle de gestion

Les théories de contingence considèrent qu’il n’existe pas de forme d’organisation idéale,
ni de pratiques qui garantissent automatiquement l’atteinte de l’efficacité. Il existe une
solution satisfaisante pour une entreprise dans un contexte particulier. L’organisation est
soumise à des facteurs de contingences, c’est à dire des éléments propres à une entreprise qui
évoluent avec elle et qui influencent ses choix et ses actions30.

4-1/ Les contingences du contrôle de gestion

Plusieurs facteurs de contingences ont été répertoriés :

* la technologie : l’introduction de nouvelles technologies que cela soit dans le


processus de fabrication ou dans le produit ( de plus en plus diversifié) fait non seulement
changer la structure des entreprises mais aussi des coûts( part plus importante des charges
fixes). Cela engendre la nécessité de mieux connaître les performances individuelles ou par
activités, donc, d’avoir un système de contrôle de gestion plus fiable.
Par ailleurs les nouvelles technologies de l’information et de la communication ( NTIC),
permettent un accès facile à plusieurs sources d’information. Le contrôle de gestion évolué,
est celui qui sache traiter le nombre important d’information et choisir avec pertinence les
objectifs.

* la taille et l’âge de l’entreprise : le contrôle de gestion peut être progressive dans


son implantation, ainsi on peut observer deux cas de figures :

- état embryonnaire : le processus de contrôle de gestion est assuré par la


direction générale ou par un responsable financier, cela parmi les autres opérations
fonctionnelles.
- état évolué : avec l’évolution de la taille d’entreprise et la complexité des
activités ainsi que la nécessité de déléguer et de négocier. Il devient pertinent de créer une
unité qui se charge de la conception, de la mise en œuvre et de fonctionnement du système de
contrôle de gestion. Malgré l’intérêt grandissant pour le contrôle de gestion, certaines
entreprises présentent des réticences dans la mise en place d’un système de contrôle complet.
Certains justifient cela par le coût important ( en comparaison avec la taille) ou alors à la
nature de leur travail ( travail à la commande, par projet, en série, etc.)

* l’environnement : il peut être un facteur expliquant l’intérêt de la mise en place


d’un système de contrôle de gestion. En effet, dans un environnement stable, il n’y a pas de
nécessité de redéfinir les objectifs, ni de déployer les moyens supplémentaires permettant une
meilleure efficacité. En revanche, dans un environnement compétitif voire hostile, le contrôle
de gestion devient le système permettant à l’entreprise d’assurer l’efficience et l’efficacité
dans les meilleures conditions. C’est pour cette raison qu’il est plus évolué que le premier cas.

* la culture d’entreprise : elle se manifeste par des pratiques de management qui se


traduisent par des normes des gestion et de comportement. Elle implique une vision commune
de l’entreprise, de son rôle et de la place qu’elle occupe dans son environnement. De façon
explicite ou implicite, l’entreprise tente d’adapter les instruments de gestion à ses convictions
et à ses propres pratiques 31
30
C. Separi et S Alazar, op,cit. P- 65/
31
W. Khlif, op.cit.;p- 20.

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Le système de contrôle de gestion et ses instruments varient en fonction de la nature de la


culture. Ainsi, si la culture est évolutive, l’entreprise est ouverte, les dirigeants valorisent les
individus ainsi que le processus susceptibles d’apporter des changements bénéfiques . En
revanche, l’entreprise ayant une culture conservatrice, ont généralement des dirigeants
autocrates et bureaucrates, privilégie une prudence quant à l’initiative personnelle. Ils sont
incapables d’adapter la stratégie aux fluctuations du contexte car ils ne s’intéressent qu’à leur
carrière, qu’à leurs collaborateurs directs et qu’aux produits ou à la technique mis au points
par leur équipes.

4-2/ Les formes possibles d’organisation de la fonction contrôle de gestion

Le contrôle de gestion doit aider les responsables fonctionnels ( aide à la prise de décision) et
opérationnels ( contrôle de l’action). La place du contrôle de gestion, dans l’organigramme,
varie d’une entreprise à une autre. Le choix de sa position se fait entre deux possibilités :

* une position fonctionnelle : soit le contrôle de gestion est intégré à la fonction


financière ( figure5-1)soit il est indépendant si l’entreprise est très grande. Il est donc une
fonction comme une autre en dessous de la direction. ( fig 5-2)

* une position de conseil : directement rattaché à la direction générale, le service


contrôle de gestion, décentralisé, travaille à tous les niveaux de la structure puis globalise les
informations ( figure 5-3).

Figure 5-1 Fig 5-2 Fig 5-3

Direction DG
Générale DG

CG

Finance CG

CG

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