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BIP N°66

Juillet/Août 1997

LA RESPONSABILITE DES COMMISSAIRES


AUX COMPTES

Le statut du commissaire aux comptes marocain a connu depuis l’avènement des


nouvelles lois relatives aux sociétés anonymes et autres sociétés commerciales, des
bouleversements importants notamment en matière de responsabilité. Dans cet article,
nous nous proposons de faire le point sur le nouveau régime de la responsabilité du
commissaire aux comptes, tant au plan civil, pénal, que disciplinaire, à la lumière des
différents dispositifs juridiques qui entreront obligatoirement en vigueur au Maroc à
compter du 1er janvier 1999 et qui sont déjà en vigueur pour les sociétés constituées
dès cette année sous l’empire des régimes nouveaux.

I. LA RESPONSABILITE CIVILE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES :

A. Fondement de la responsabilité :

Le dahir de 1922 disposait dans son article 43 que l’étendue et les effets de la
responsabilité du commissaire aux comptes envers la société, sont déterminées par les
règles générales du mandat. Cette disposition a été confirmée par l’article 74 du Dahir
de 1984 sur les coopératives qui a renvoyé de façon explicite aux règles générales du
mandat, alors que le décret de 1966 sur les sociétés d’investissement a fait référence à
cette notion de façon accessoire.

La règle jusque là prédominante était que la nomination du commissaire aux comptes


devait s’analyser en un contrat de mandat passé entre celui-ci et les actionnaires.

En vertu du régime du mandat, le commissaire aux comptes agit dans l’intérêt des
actionnaires, son rapport de mission n’est donc pas opposable aux tiers.

Les nouvelles lois sur les sociétés anonymes et les sociétés commerciales ainsi que le
dahir relatif à la bourse des valeurs et le dahir relatif aux OPCVM, remettent en cause
cette conception du mandat, ce qui n’est pas sans conséquence pour la définition de la
responsabilité du commissaire aux comptes.

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Cette remise en cause est d’autant mieux fondée que le régime du mandat est
inapproprié en raison de ses caractéristiques propres, relatives notamment à l’objet
même du mandat, les conditions de révocation et la rémunération du mandataire :

! Au niveau de son objet, l’article 879 du dahir formant code des obligations et des
contrats (D.O.C) charge le mandataire d’effectuer un acte juridique pour le compte
du commettant. Or, le commissaire aux comptes ne conclue pas, à l’instar d’un
véritable mandataire, d’actes juridiques au nom et pour le compte de son mandant
mais, effectue seulement des vérifications auprès de la société.

! En vertu du droit commun du mandat, la révocation du mandataire se fait ad


nutum, c’est à dire à tout moment et sans qu’il soit besoin d’en justifier les motifs.
Or, les nouvelles lois qui fixent le régime du commissaire aux comptes prévoient
désormais que la révocation ne peut être décidée précisément que pour justes
motifs.

En effet, le commissaire aux comptes est un organe de la société qui exerce


désormais une autorité propre en vertu de la loi et non en vertu d’un contrat passé
avec les actionnaires. En outre, la législation en vigueur consacre désormais les
principes d’indépendance du commissaire aux comptes et la fixation d’une durée
minimum du mandat (3 ans) ; cette conception rompt totalement avec l’idée que la
société peut décider arbitrairement de révoquer le commissaire aux comptes selon
son bon vouloir.

! L’article 888 du DOC prévoit qu’en principe le mandat est gratuit, sauf lorsque le
mandataire se charge par état ou par profession des services qui font l’objet du
mandat. Le commissariat aux comptes incombant désormais aux experts-
comptables, eux-mêmes relevant d’une profession libérale et indépendante, la
rémunération de cette mission ne peut être soumise au régime du mandat mais au
contraire doit être rémunérée de manière spécifique en considération des nouvelles
diligences qui doivent être accomplies.

B. Contenu de la responsabilité civile :

Les commissaires aux comptes sont tenus responsables en vertu de l’article 180 de la
nouvelle loi sur les sociétés anonymes, tant à l’égard de la société que des tiers, des
conséquences dommageables, des fautes et négligences commises dans l’exercice de
leurs fonctions.

Ils sont civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou
les membres du directoire ou du conseil de surveillance, lorsque en ayant eu
connaissance, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale.

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L’article 181 de la même loi, précise que l’action en responsabilité contre les
commissaires aux comptes se prescrit par 5 ans, à compter du fait dommageable, ou
s’il a été dissimulé, de sa révélation.

La nouvelle loi ne faisant aucune allusion à la notion de mandat, ni à la responsabilité


du mandataire, laisse transparaître que la responsabilité des commissaires aux comptes
n’est pas une simple responsabilité contractuelle. Cependant, bien que la notion du
mandat ne soit pas adaptée, en général, à la situation du commissaire aux comptes, il
n’en demeure pas moins qu’il s’agit d’un contrat particulier où les commissaires aux
comptes sont nommés par l’assemblée générale, mais ne dépendent pas exclusivement
d’elle, étant investis d’une mission légale de surveillance dans l’intérêt de la société,
en tant que personne distincte de celle de ses actionnaires ou associés.

Ainsi, la responsabilité du commissaire aux comptes peut à la fois être contractuelle ou


délictuelle. La mise en jeu de la responsabilité délictuelle suppose la réunion de trois
éléments : une faute, un dommage certain, un lien de causalité direct entre la faute et le
dommage.

En matière contractuelle, la faute n’a pas en principe a être prouvée. Elle résulte de
l’inexécution du contrat.

En matière délictuelle, le dommage causé à un tiers, ne résulte pas d’une relation


juridique antérieure entre le commissaire aux comptes et la victime. L’acte préjudiciel
causé par le commissaire aux comptes, doit être un acte interdit par la loi. Il consiste
dans un acte dommageable, volontaire ou résultant d’un délit civil, ou un acte de
négligence, d’imprudence ou de quasi délit civil. Les conditions générales
d’engagement de cette responsabilité du commissaire aux comptes sont édictées par
les articles 77 et 78 du DOC.

Quel est alors le contenu des trois éléments de base de la responsabilité civile du
commissaire aux comptes ?

1. La faute : Il y a faute lorsqu’un commissaire aux comptes cause un préjudice à


l’occasion de l’exercice de ses fonctions. La faute est déterminée en fonction de
l’étendue de l’obligation du commissaire aux comptes. Or, celle-ci ne peut être
qu’une obligation de moyens et non de résultat. Il y a donc faute du commissaire
aux comptes, lorsque celui ci n’a pas agi avec soin et diligence. Il appartient donc à
la société ou aux tiers de prouver la faute et de démontrer l’existence d’un
préjudice, autrement dit, de démontrer que le commissaire aux comptes n’a pas
déployé les efforts requis pour exécuter sa mission avec toute la compétence et le
soin que l’on est en droit d’attendre d’un professionnel raisonnablement diligent.

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2. Le dommage subi : pour qu’il y ait mise en jeu de la responsabilité du


commissaire aux comptes, il est nécessaire que la faute commise par lui ait entraîné
un préjudice. Le dommage peut être matériel, moral ou les deux à la fois.

3. Le lien de causalité entre la faute et le dommage subi : le préjudice subi doit être
la conséquence directe et immédiate de la faute commise ; c’est à la société ou aux
tiers qu’il revient d’établir ce lien. A titre d’exemple, si le commissaire aux comptes
refuse de certifier les comptes, à la suite de quoi les administrateurs sont révoqués
par l’assemblée générale, il s’agit bien d’un préjudice s’il est établi que la position
prise, à tort, par le commissaire aux comptes a entraîné la révocation. De même, le
refus de certifier peut faire perdre, par exemple, une chance à la société ou à un tiers
acquéreur, la société ou les tiers doivent prouver qu’ils ont perdu une chance réelle
et sérieuse par la faute du commissaire aux comptes.

II. LA RESPONSABILITE PENALE :

La nouvelle loi sur les sociétés anonymes et la loi réglementant la profession d’expert-
comptable ont instauré des mesures pénales très strictes à l’encontre des commissaires
aux comptes dans l’exercice de leurs fonctions. L’objectif recherché étant de protéger
les intérêts respectifs des différentes parties en cause qui peuvent se trouver lésés du
fait de la commission de certaines infractions, que nous examinerons ci-après.

A. Violation du secret professionnel :

L’article 405 de la loi sur les sociétés anonymes renvoie à l’article 446 du code pénal,
lequel dispose que “.... Toutes autres personnes dépositaires, par état ou profession ou
par fonctions permanentes ou temporaires, des secrets qu’on leur confie, qui, hors le
cas ou la loi les oblige ou les autorise à se porter dénonciateurs, ont révélé ces
secrets, sont punis de l’emprisonnement d’un mois à six mois et d’une amende de 120
à 1000 Dh...”.

En outre, l’article 177 de la loi sur les sociétés anonymes astreint les commissaires aux
comptes et leurs collaborateurs au secret professionnel ; la loi ne définit cependant pas
de manière précise la notion de secret professionnel et son étendue . Ainsi, pour établir
le délit de violation du secret professionnel, deux éléments doivent être réunis.

! existence d’informations couvertes par le secret professionnel connues par le


commissaire aux comptes dans l’exercice de sa mission ;

! divulgation de ces informations par tous moyens ( verbalement ou par écrit).

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B. Incompatibilités dans l’exercice du commissariat aux comptes :

L’article 404 de la loi sur les sociétés anonymes punit d’un emprisonnement de 1 à 6
mois et d’une amende de 8.000 à 40.000 DH, ou de l’une de ces deux peines
seulement, tout commissaire aux comptes qui accepte d’exercer cette mission sans
respecter les incompatibilités légales définies par la même loi et par la loi réglementant
la profession d’expert-comptable.

En outre, l’article 383 punit d’un emprisonnement de 1 à 6 mois et d’une amende de


8.000 à 40.000 DH, ou de l’une de ces deux peines seulement, toute personne qui
sciemment aura gardé les fonctions de commissaire aux apports, contrairement aux
incompatibilités légales.

Par ailleurs, la loi réglementant la profession d’expert-comptable prévoit dans ses


articles 101 et 102, des mesures pénales à l’encontre de toute personne, interdite
d’exercer temporairement ou définitivement ou, qui sans être inscrite au tableau de
l’ordre, effectue entre autre, la mission de commissaire aux comptes.

Les peines prévues consistent en un emprisonnement de 3 mois à 5 ans et/ou d’une


amende de 1.000 à 40.000 DH, ou l’une de ces deux peines seulement.

C. Indications inexactes en cas de suppression des droits préférentiels de


souscription :

L’article 398 de la loi sur les sociétés anonymes, punit d’emprisonnement de 1 mois à
1an et d’une amende de 12.000 à 120.000 DH, ou l’une de ces deux peines seulement,
les commissaires aux comptes, qui auront sciemment donné ou confirmé, des
indications inexactes dans les rapports présentés à l’assemblée générale appelée à
décider de la suppression du droit préférentiel de souscription des actionnaires.

D. Communication d’informations mensongères sur la situation de la société :

L’article 405 de la loi sur les sociétés anonymes punit d’un emprisonnement de 6 mois
à 2 ans et d’une amende de 10.000 à 100.000 DH, ou l’une de ces deux peines
seulement, tout commissaire aux comptes, qui soit en son nom personnel, ou au titre
d’associé d’une société de commissaires aux comptes, aura sciemment donné ou
confirmé des informations mensongères sur la situation de la société. Ces informations
concernent aussi bien les comptes sociaux, que les informations données dans le
rapport du conseil d’administration sur la situation de la société. Cette situation peut
résulter soit :

! d’un acte positif, qui consiste à donner ou à confirmer une information


mensongère, tel que certifier un bilan ;

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! du silence du commissaire aux comptes - Le texte utilise l’expression sciemment -


qui ne fait aucune objection par exemple, à un bilan inexact. Son silence vaut
acception de façon tacite.

Le dahir portant loi relative aux OPCVM, prévoit les mêmes peines pour cette
situation, avec un seuil minimum de l’amende de 5.000 DH au lieu de 10.000 DH.

E. Non révélation des faits délictueux :

L’article 169 de la nouvelle loi sur les sociétés anonymes, met à la charge des
commissaires aux comptes, l’obligation de porter à la connaissance du conseil
d’administration ou du directoire, et du conseil de surveillance, aussi souvent que
nécessaire, tous les faits leur apparaissant délictueux dont ils ont eu connaissance dans
l’exercice de leur mission. Les commissaires aux comptes qui passent outre cette
obligation sont frappés des mêmes peines prévues par l’article 405, cité ci-dessus, dans
le cas de communication d’informations mensongères sur la société.

La révélation initialement prévue dans le projet de loi était destinée à informer le


procureur du Roi. Cette disposition a été amendée en ce sens que l’obligation de
révélation demeure mais seulement au profit du conseil d’administration. En cas de
manquement à cette obligation, le commissaire aux comptes s’expose à des peines
pénales assez lourdes.

Il convient d’insister à cet égard, compte tenu des conséquences possibles découlant de
cette disposition, sur le fait qu’il est nécessaire de cerner correctement l’étendue de
cette obligation en vue d’éviter les conflits et les conséquences qui viendraient à naître
à ce titre.

Ainsi, le commissaire aux comptes est tenu de révéler des faits, ce qui signifie qu’il
n’est pas tenu de rechercher si tous les éléments du délit sont constitués.

En outre, il doit avoir eu connaissance de ces faits dans l’exercice de ses fonctions et
qui concernent le fonctionnement de la société. Le commissaire aux comptes a donc
une obligation de moyens, il ne saurait être chargé de rechercher des délits.

En effet, il faut souligner que ce n’est pas l’existence des délits non révélés par le
commissaire aux comptes qui doit engager sa responsabilité, mais plutôt la
connaissance par le commissaire aux comptes de ces délits , qui crée l’obligation de
les révéler.

Enfin, le commissaire aux comptes est tenu de révéler tous les faits. A ce titre, c’est au
commissaire aux comptes que revient la responsabilité d’en apprécier le caractère
délictueux pour les révéler aux organes de gestion ou non, et quelques soient leurs
importances.

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En outre, il n’est pas fait explicitement obligation au commissaire aux comptes de


porter ces faits à la connaissance de l’assemblée générale. Cependant, nous pensons
qu’il est requis du commissaire aux comptes, en cas de persistance de ces faits et en
fonction de leur importance significative, d’en faire mention dans le rapport général
destiné à l’assemblée annuelle.

III. LA RESPONSABILITE DISCIPLINAIRE :

La loi réglementant la profession d’expert-comptable donne dans son article 66,


compétence aux conseils régionaux de l’ordre et au conseil national, par voie d’appel,
pour exercer à l’égard des experts comptables et de leurs sociétés, le pouvoir
disciplinaire ordinal pour toutes fautes professionnelles ou toute contravention aux
dispositions légales et réglementaires, auxquelles l’expert comptable est soumis dans
l’exercice de sa profession. Ainsi, la responsabilité disciplinaire du commissaire aux
comptes peut être engagée dans trois situations :

! violation des règles professionnelles qui résulte du manquement du professionnel à


ses obligations, telles que édictées par le code des devoirs professionnels, et de
toute atteinte aux règles de l’honneur, de la probité et de la dignité dans l’exercice
de la profession ;

! non respect des lois et règlements applicables au commissaire aux comptes dans
l’exercice de sa profession et prévus par les différents textes qui lui sont
applicables ;

! atteinte aux règles et règlements édictés par l’ordre, à la considération ou au respect


dus aux institutions ordinales.

Les peines disciplinaires prévues par l’article 68 de la même loi consistent dans :

- l’avertissement ;
- le blâme ;
- la suspension pour une durée de 6 mois au maximum ;
- la radiation du tableau.

Le conseil peut également décider que l’expert comptable fautif ne pourra se présenter
à des fonctions électives au sein de l’ordre pour une durée de 10 ans.

Les peines du blâme et de l’avertissement peuvent être assorties selon l’article 70,
d’une amende de 10.000 DH perçue au profit des oeuvres de prévoyance de l’ordre.

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Les organes disciplinaires sont en première instance le conseil régional de l’ordre et en


appel le conseil national. De même, cette action disciplinaire ne fait pas obstacle à
l’action du Ministère public ni à celle des particuliers devant les tribunaux. L’action
disciplinaire vise ainsi à assurer l’ordre interne au sein du groupe des experts
comptables, et à protéger les tiers en rapport avec les membres de l’ordre dans
l’accomplissement de la mission confiée à ce dernier.

En conséquence, les dispositions légales régissant le champ juridique du contrôle légal


ainsi que le statut professionnel du commissaire aux comptes et de son organisation
professionnelle, se situent, à bien des égards, aux niveaux des législations
internationales.

Cependant, certaines adaptations et compléments s’avèrent utiles pour une meilleure


adéquation avec le contexte local et clarification du cadre juridique.