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PLAN GENERAL DU COURS DE DROIT COMPTABLE

Introduction Générale au Droit Comptable


I. Définition du Droit comptable et de son objet : la comptabilité
A. La comptabilité, outil d’information des acteurs internes
B. La comptabilité, outil d’information des acteurs externes
C. La comptabilité, outil de gestion
II. Les objectifs de la comptabilité
III. Les sources du Droit comptable
IV. Présentation du système comptable OHADA (SYSCOHADA)
A. Les raisons de la mise en place du nouveau système comptable OHADA
B. Les innovations du nouveau système comptable OHADA
C. Champ d’application de l’AUOHCE
1ère Partie : Les règles régissant la comptabilité individuelle des entreprises
Chapitre 1 : Les obligations en matière de tenue des comptes des entreprises
Section 1 : Les obligations comptables communes à toutes les entreprises
A. L’obligation de tenir des livres comptables
B. L’obligation d’établir des documents de synthèse
Section 2 : Les obligations comptables spécifiques aux sociétés commerciales
A. Obligations comptables en matière de répartition des bénéfices
B. Obligations comptables en matière de contrôle des comptes
Section 3 : Application des principes comptables fondamentaux

Chapitre II : Le passage des livres comptables aux états financiers


Section 1 : Le processus de comptabilisation
Section 2 : Les états financiers : contenu et intérêts

2ème Partie : Les règles régissant la comptabilité des comptes consolidés et


combinés des groupes de sociétés
Chapitre 1 : Notions fondamentales sur les groupes de sociétés
Section 1 : Généralités
Section 2 : Aspects juridiques du groupe de sociétés

Chapitre 2 : Les comptes consolidés d’un groupe de sociétés


Section 1 : Définition de la consolidation
Section 2 : Les entreprises concernées par la consolidation
Section 3 : Critères et tes techniques de consolidation

Chapitre 3 : Les comptes combinés d’un groupe de sociétés


Section 1 : Entreprises soumises aux comptes combinés
Section 2 : Les modalités d’établissement et de contrôle des comptes combinés

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Introduction Générale au Droit Comptable

Le Droit comptable renferme l’ensemble des dispositions réglementaires,


communautaires, internationales et corporatives portant sur la tenue des comptes
et la présentation des documents comptables de synthèse, encore appelés :
états financiers. A l’entame d’un enseignement relatif au Droit comptable, il serait
important de consacrer quelles que lignes sur l’objet qu’il a vocation à régir, à savoir
la comptabilité. Il convient donc de la définir, de préciser ses intérêts et ses objectifs,
mais également d’indiquer les sources des règles qui la gouvernent.
I. Définition et intérêts de la comptabilité
La comptabilité est un système d’organisation des données financières d’une
entreprise, ou autrement dit une discipline pratique permettant de fournir de
manière continue et en temps réel un état de la situation financière de
l’entreprise.

La comptabilité est une notion très large qui s’étend de la réception des pièces
comptables à la production d’états financiers en passant par le classement et
l’enregistrement comptable. Elle constitue également la base de tous les instruments
de gestion, et constitue donc un véritable outil d’aide à la décision. Les informations
qu’elle contient sont à la fois destinées aux acteurs internes de l’entreprise (A), mais
également aux acteurs externes (B).

A. La comptabilité, outil d’information des acteurs internes


Les utilisateurs internes des informations comptables et financières sont : les
actionnaires, les dirigeants ainsi que les salariés dans une certaine mesure.

1. L’information des actionnaires ou associés


C’est eux qui ont pris le risque d’injecter leurs capitaux dans l’entreprise et sont
légitimement en droit d’attendre un retour sur investissement. Sous ce rapport, ils
reçoivent habituellement deux types de liquidités : les dividendes perçus à l’occasion
de la distribution des bénéfices et les plus-values issues de la valorisation du capital
social.
La création par l’A.U.D.S.C. et G.I.E., d’un droit de communication et d’information au
profit des associés, marque la volonté de leur conférer les moyens d’être bien
renseignés par priorité afin qu’ils aient la capacité d’agir et de décider diligemment.
Ce droit leur est utile pour la connaissance des perspectives d’avenir de l’entreprise
afin de prendre une décision quant à la gestion de leur portefeuille d’actions. C’est
bien là le cœur de l’actionnariat : acheter, garder, ou vendre et c’est une activité qui
se doit d’être rentable. L’exercice de ce droit à l’information est soit permanent, soit
occasionnel. Aussi, il résulte des dispositions de l’article 525 de l’AUDSC-GIE que
préalablement à la tenue des assemblées générales, les actionnaires ont le droit de
prendre connaissance des états financiers au siège social de l’entreprise.

L’actionnaire peut aussi à toute époque prendre connaissance et copie des états
financiers de synthèse concernant les trois derniers exercices.

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Ce droit à l’information est même plus rigoureux pour toutes les sociétés qui font
appel public à l’épargne, puisqu’elles ont l’obligation de publier des résultats
intermédiaires tous les 3 mois, et depuis la révision de l’Acte uniforme relatif au le
droit comptable et à l’information financière adopté le 27 janvier 2017, ces dernières
ont également l’obligation de présenter des états financiers conformes aux normes
IFRS à côté d’états de synthèse suivant les règles du SYSCOHADA.

2. L’information des dirigeants


Les besoins d’information des dirigeants d’entreprise concernent les performances et
les risques, la bonne qualité de leur gestion, la poursuite des objectifs annoncés, le
bien-fondé des décisions prises.
Ils doivent pouvoir effectuer des choix aussi bien de court (politique de crédit par
exemple) que de long terme (investissement, financement). Aussi, il ont besoin
d'informations de gestion pour leur permettre d'assurer convenablement leur
responsabilité de planification, de conduite et de contrôle des activités de l'entreprise.

3. L’information des salariés de l’entreprise


Le personnel de l’entreprise a des intérêts économiques directs : pour eux,
l’entreprise est une source de liquidités sous la forme de rémunération. Dès lors,
l’information comptable permettra, principalement, au personnel de l’entreprise,
d’aborder les négociations avec la direction de l’entreprise, en modulant ses
revendications. Les salariés de l’entreprise doivent pouvoir apprécier la situation
économique et financière de l’entreprise.

L’importance de l’information des utilisateurs internes de l’entreprise est certes


indéniable, mais celle des tiers l’est tout autant.

B. La comptabilité, outil d’information des acteurs externes


Les partenaires de l’entreprise les plus importants qui ont fréquemment besoin
d’informations financières sur l’entreprise sont : les partenaires commerciaux, les
partenaires financiers et les partenaires institutionnels.

1. L’information des partenaires commerciaux :


Il s’agit des clients et des fournisseurs de l’entreprise. Ils sont intéressés par la
capacité de l'entreprise à générer des flux de trésorerie lui permettant d'honorer ses
engagements et par sa capacité à continuer son activité.
Ainsi, d’une part, on a les fournisseurs de l’entreprise qui ont besoin d’informations
concernant la capacité de l’entreprise à payer à l’échéance et celles concernant sa
pérennité, surtout si elle est un client majeur. D’autre part, on a les clients de
l’entreprise, intéressés par une information sur la continuité de l'entreprise, en
particulier lorsqu'ils ont des relations à long terme avec elle, ou bien qu'ils en
dépendent.

2. L’information des partenaires financiers de l’entreprise


Ce groupe est généralement composé des banques et autres organismes de crédit,
mais également des investisseurs.
Les investisseurs actuels et potentiels de l’entreprise désirent mesurer les risques
liés à leurs investissements et leurs rendements. Ils ont besoin d’informations pour
décider s'ils doivent investir ou continuer à investir dans l’entreprise.
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Les prêteurs, les banquiers et autres organismes de crédit exigent l’information
comptable et financière pour déterminer si les crédits accordés à l’entreprise pourront
être remboursés.
Ces informations comptables concerneront les flux de liquidités, la sécurité des
capitaux, l’investissement dans l’entreprise et les politiques de paiement.

3. L’information des partenaires institutionnels


Les partenaires institutionnels de l’entreprise sont l'administration et d’autres
institutions dotées de pouvoirs de réglementation et de contrôle. Ce groupe inclut
particulièrement les autorités fiscales, monétaires et financières ainsi que les
organes chargés de la comptabilité et des statistiques nationales. Ainsi, il y a le
service des impôts qui a besoin d'informations sur le résultat de l’entreprise afin de
prélever les divers impôts et taxes.
Les divers organismes de régulation ont besoin de l’information comptable et
financière des entreprises pour prendre des décisions au sujet des acquisitions et
concessions.

II. Les objectifs de la comptabilité


L’information comptable doit réunir de nombreuses qualités pour satisfaire les
obligations légales en vigueur ; citons notamment :
 Comparabilité : la comptabilité doit permettre au lecteur de comptes de pouvoir
comparer les informations financières dans le temps et dans l’espace ;
 Fiabilité : l’information comptable doit être exhaustive et sans erreurs d’aucune
sorte ;
 Sincérité : la réalité et l’importance des évènements enregistrés au cours de
l’exercice doivent être correctement traduites dans les comptes ;
 Régularité : les informations financières doivent être conformes aux règles et
procédures en vigueur ;
 Clarté : l’information comptable telle qu’elle est produite doit pouvoir être comprise
par ses lecteurs, elle ne doit pas s’adresser qu’aux spécialistes mais à un public
averti ayant une connaissance raisonnable des affaires ;

III. Les sources du Droit comptable

1. Les sources nationales


Elles sont essentiellement d’origine réglementaire. Principalement, il s’agit de
sources statutaires organisant la comptabilité d’un certain nombre de professions.
- Les sources règlementaires sont celles qui organisent dans une large mesure le
statut des professions libérales. Ainsi, les décrets relatifs à la profession de notaire,
d’avocat, d’huissier de justice, de pharmacien ou de médecin comportent quelques
spécificités comptables liées à l’activité exercée.
- Au-delà de ces sources réglementaires il existe des normes d’origine corporative
qui gouvernent les professions d’expert-comptable, de comptable agréé et de
commissaire aux comptes. Il s’agit du manuel des normes publiées par l’ordre
national des experts comptables et des comptables agréés (ONECCA) et du code
des devoirs des commissaires et des comptables agréés.
Ces normes constituent un code de bonne conduite qui, sur le plan interne
s’apprécie comme un code coercitif. Il est composé de bonnes pratiques

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professionnelles ayant pour objectif la mise en place de documents comptables
traduisant une image fidèle du patrimoine de l’entreprise.
2. Les sources communautaires
Elles sont d’origine différente. En effet, plusieurs organisations communautaires, en
fonction de leur champ d’intervention, prévoient certaines dispositions gouvernant la
comptabilité.

- L’OHADA :
Le droit communautaire dérivé qui existe dans les actes uniformes prévoient un
certain nombre de règles qui organisent la comptabilité des entreprises.

 D’abord, l’Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information


financière qui constitue en la matière le droit commun de la comptabilité.

 Ensuite, l’Acte Uniforme portant Droit Commercial Général qui donne les
grandes lignes de la comptabilité, de l’activité commerciale et d’une manière
générale de l’activité économique exercée par une personne physique ou
morale.

 L’Acte Uniforme portant Droit des Sociétés Commerciales et des G.I.E.


Texte réservé aux sociétés commerciales et aux G.I.E. Il organise une
comptabilité spécifique et est complété par l’Acte Uniforme portant
Comptabilité des Entreprises.

 Enfin, l’AU sur les sociétés coopératives. Ce texte organise un régime


comptable spécifique applicable aux sociétés coopératives. Celles-ci ont pour
signe distinctif l’absence d’objectifs de spéculation. C’est la raison pour
laquelle leur comptabilité a essentiellement un intérêt dans les rapports entre
adhérents (coopérateurs).

- L’UEMOA :
Cette institution s’est essentiellement chargée de la modernisation du droit
comptable. En 1998, elle a adopté le plan comptable du SYSCOA. Celui-ci a été mis
en harmonie avec les dispositions issues du plan comptable OHADA. Et cette
coordination des plans comptables est communément appelée SYSCOAHADA.
Au-delà de cette réglementation portant sur les techniques comptables, l’UEMOA a
adopté en 2006 un règlement organisant les conditions d’établissement et d’exercice
de la profession d’expert-comptable. Ce texte prévoit un dispositif assurant une libre
circulation des professionnels de la comptabilité.

- L’UMOA :
Cette organisation s’intéresse au seul secteur bancaire. Elle prévoit des dispositions
qui organisent la comptabilité des banques, établissement financiers à caractère
bancaire et systèmes financiers décentralisés. C’est l’un des systèmes comptables
les plus rigoureux en raison du risque qui est encourus par les déposants. En effet,
les professionnels du secteur bancaire exercent la totalité de leur activité sur l’argent
(celui des déposants).

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- La CIMA :
Comme pour l’activité bancaire, les professionnels des assurances, en fonction des
risques à couvrir, font l’objet d’un régime comptable particulier. Au-delà des
dispositions qui leurs sont applicables en raison de leur forme, cette organisation
communautaire prévoit quelques règles spécifiques qui garantissent plus de
transparence dans la gestion des compagnies d’assurances. Cette visibilité constitue
une protection des assurés.
3. Les sources internationales
Il n’existe pas une réglementation comptable internationale. Mais pour les besoins de
la circulation de documents comptables, les professionnels de la comptabilité ont
instaurés une normalisation comptable sur le plan international. Cette normalisation
existe à travers deux associations internationales des professionnels de la
comptabilité : - D’abord la fédération internationale des comptables (IFAC). L’auteur
des normes IFAC qui s’intéresse à la formation professionnelle, à l’éthique, à la
comptabilité de gestion, à la technologie comptable et à l’audit. Ensuite, -
L’organisation internationale des standards comptables (IASB). Elle est composée de
153 organisations professionnelles appartenant à 112 pays. Elle est l’auteur des
normes IFRS qui détermine le standard des documents comptables. Toutes ces
sources du droit comptable ont le même objectif : l’organisation de la comptabilité
des entreprises pour une image fidèle de leur patrimoine et de leurs résultats.
IV. Présentation du système comptable OHADA (SYSCOHADA)

A. Les raisons de la mise en place du nouveau système comptable OHADA

L’extension de l’O.H.A.D.A. au droit comptable s’explique par quatre facteurs


majeurs :
 l’hétérogénéité des référentiels comptables en vigueur limitait la
comparaison entre les entreprises et compromettait par là même l’agrégation
des données issues de celles-ci et la prise de décisions stratégiques,
 la pluralité des états financiers exigés affectait la fiabilité des informations
comptables et financières émanant des entreprises,
 l’obsolescence des normes comptables utilisées, désuètes au regard des
normes comptables internationalement admises, ne disposait pas d’assise
doctrinale et méthodologique nécessaire.

C’est donc l’ensemble de ces distorsions que l’Acte Uniforme relatif au Droit
Comptable et à l’Information Financière ADCIF a pour objectif de corriger.

L’ADCIF est applicable dans tous les États membres au traité O.H.A.D.A. Il a fait tout
récemment (27 janvier 2017) l’objet d’une révision significative qui entrera en vigueur
le 1er janvier 2018 pour « les comptes personnels des entreprises », le 1er janvier
2019 pour « les comptes consolidés » et « les comptes combinés ».

B. Les innovations du nouveau système comptable OHADA

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Plusieurs innovations ont été apportées par le nouveau système comptable OHADA.
On peut citer en particulier :
 Une approche plus fonctionnelle du bilan et non plus patrimoniale ;
 L’enrichissement des documents comptables de fin d’exercice (en particulier
l’état annexé et le TFT) et la consécration de la notion d’image fidèle ;
 L’obligation de concevoir un document décrivant les procédures et
l’organisation comptable ;
 La comparaison des informations comptables dans le temps et dans l’espace ;
 La consolidation de comptabilité dans le cadre élargi de groupe, de secteur
d’activité
 La tenue de la comptabilité sur la base des mêmes principes et règles
comptables pour toutes les entreprises ;
 L’établissement des états financiers de synthèse identiques par toutes les
entreprises des Etats-partie à l’OHADA ;
 La consécration de 2 systèmes comptables en fonction de la taille de
l’entreprise :
 Système normal : c’est le système applicable à toutes les entreprises à
l’exception de celles qui sont éligibles au système minimal de trésorerie et qui
en font l’option.
 Système Minimal de Trésorerie : pour les entreprises de négoce (- 60
millions), les entreprises artisanales et assimilées (- 40 millions) et les
entreprises de services (- 30 millions)

C. Champ d’application de l’AUOHCE

C.1. Les entités soumises au Droit comptable


Les dispositions de l’AU relatif au Droit comptable OHADA sont d’abord applicables à
tous les commerçants ; ainsi elles visent aussi bien les comptabilités des entreprises
individuelles que celles des entreprises exploitées en société.
Elles sont également applicables à toute activité civile non soumise à un régime
dérogatoire. Les professions libérales y sont soumises sous réserve de l’application
des normes qui leur sont spécifiques.
Les coopératives relevant du Droit uniforme sont également soumises au respect du
Droit comptable OHADA, de même que les entreprises publiques et parapubliques
non soumises à la comptabilité publique, les EPIC...
C.2. Les entités non soumises au Droit Comptable
Il existe par contre un certain nombre d’entités qui ne sont pas soumises au Droit
comptable OHADA et sont directement soumises à un régime dérogatoire : c’est le
cas des banques, des IMF, des sociétés d’assurance…
De même les entreprises soumises à la comptabilité publique ne sont pas
concernées par l’Acte uniforme portant sur le Droit comptable OHADA.

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1ère Partie : Les règles régissant la comptabilité individuelle des entreprises

Chapitre 1 : Les obligations en matière de tenue des comptes des entreprises


Ces règles se trouvent disséminées dans les actes uniformes (AUOHCE, AUDCG
l’AUDSC-GIE). Certaines sont communes à toutes les entreprises (section 1) tandis
que d’autres sont spécifiques à une catégorie d’entreprises bien définie (section 2).
Cependant quelle que soit l’entreprise, tous les comptes doivent être tenus dans le
respect des principes comptables fondamentaux (Section 3)
Section 1 : Les obligations comptables communes à toutes les entreprises
Ces obligations sont relatives à la tenue de certains livres que sont : le livre journal,
le grand livre des comptes, la balance générale et le livre d’inventaire, mais
également à l’établissement de documents de synthèse en fin d’exercice
II. L’obligation de tenir des livres comptables

1.1. Le livre-journal
a. Le régime de droit commun
Ce livre enregistre tous les mouvements qui affectent le patrimoine de l’entreprise,
opération après opération et de façon chronologique. La comptabilité s’étant
modernisée, si l’entreprise utilise les journaux et les livres auxiliaires pour enregistrer
les achats, les ventes, les opérations de trésorerie….le législateur OHADA admet
une centralisation au moins mensuelle des journaux auxiliaires sur le livre-journal et
le grand livre (Art. 19 al. 2)
b. Le régime dérogatoire
L’acte uniforme a institué, parallèlement au régime de droit commun qui vient d’être
décrit, un régime dérogatoire (Cf. art. 22) qui prend en compte l’évolution des
techniques de traitement de l’information. Ce régime dérogatoire prévoit « des
documents informatiques écrits pouvant tenir lieu de livre-journal et de livre
d’inventaire », à condition qu’ils soient identifiés, numérotés et datés dès leur
établissement par les moyens offrant toute garantie en matière de preuve.
1.2. Le grand livre des comptes
Un grand livre regroupe l’ensemble des comptes qui ont été utilisés par
l’entreprise dans le cadre de la tenue de sa comptabilité. Il permet la ventilation des
écritures des différents journaux auxiliaires ou du seul journal général selon le plan
de compte de l’entreprise ; ce report doit être au moins mensuel.
1.3. La balance générale des comptes
Elle constitue un passage nécessaire du grand livre aux documents de synthèse.
Une balance générale est une balance comptable qui reprend l’ensemble des
comptes utilisés dans le plan comptable d’une entreprise qui ont été mouvementés

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au cours de l’exercice. Il s’agit des comptes de bilan et des comptes de gestion parmi
lesquels on recense notamment :
V. Les comptes de capitaux (classe 1),
VI. Les comptes d’immobilisations (classe 2),
VII. Les comptes de stocks et en-cours (classe 3),
VIII. Les comptes de tiers (classe 4),
IX. Les comptes financiers (classe 5),
X. Les comptes de charges (classe 6),
XI. Les comptes de produits (classe 7).
Une balance générale doit présenter un certain nombre d’informations et, à minima :
 Le numéro de compte général,
 Son libellé,
 Le total des mouvements au débit,
 Le total des mouvements au crédit,
 Le solde du compte (débiteur ou créditeur).

1.4. Le livre d’inventaire


Ce livre qui doit-être coté et paraphé, récapitule les éléments d’actif et de passif
constituant le patrimoine de l’entreprise, tels qu’ils sont recensés par l’inventaire
annuel, avec indication de leur valeur à la date de celui-ci.
La valeur d’inventaire est la valeur actuelle définie comme une valeur estimée en
fonction du marché et de l’utilité du bien pour l’entreprise. Elle dépend de la valeur
globale de l’entreprise et non du prix de cession possible de l’élément considéré
individuellement.
En pratique ce sont les valeurs nettes comptables qui sont retenues pour les
immobilisations non financières amortissables, les stocks et en cours, les actifs et les
passifs à court terme.
III. L’obligation d’établir des documents de synthèse
Ces états varient suivant la nature et l’importance de l’activité. Ils sont prévus par les
articles 17 de l’AUDCG, 137 de l’AUDSC-GIE et 7 de l’AUOHCE. Ils regroupent les
informations comptables, au moins une fois par an, sur une période de 12 mois
appelée exercice comptable.
Les états financiers annuels peuvent être rendus obligatoires en tout ou partie, en
fonction de la taille de l’entreprise appréciée selon les critères relatifs au chiffre
d’affaires de l’exercice. Toutefois, les personnes suivantes sont soumises de droit à
leur production : les sociétés commerciales, les sociétés dont le capital est détenu
par l’Etat, seul ou avec d’autres personnes morales de Droit public, les sociétés
d’économie mixte, les GIE et les EPIC. Ces états comprennent le bilan, le compte
de résultat, le tableau des flux de trésorerie ainsi que l’état annexé. Ils forment
un tout indissociable et décrivent de façon régulière et sincère les événements

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opérations et situation de l’exercice pour donner une image fidèle du patrimoine, de
la situation financière et du résultat de l’entreprise.
L’exhaustivité ou non de ces états dépend du système comptable en vigueur dans
l’entreprise. La révision de l’AUCE qui entre en vigueur le 1 er janvier 2018 a consacré
2 systèmes comptables : le système normal et le système minimal de trésorerie. Le
système allégé n’a donc pas survécu à la réforme du droit comptable ohada.
1. Le système normal
Toute entité est soumise, sauf exception liée à sa taille, au système normal de
présentation des états financiers et de tenue des comptes. Pour ces entreprises, les
états doivent nécessairement comporter : le bilan, le compte de résultat, le tableau
des flux de trésorerie et l’état annexé.
2. Le système minimal de trésorerie
Avant la révision de l’AUCE, ce système reposait sur l’établissement d’un état des
recettes et des dépenses dégageant le résultat de l’exercice dressé à partir de la
comptabilité de trésorerie. Pour compter du 1er janvier 2018, les entités soumises à
ce système devront présenter des documents de synthèse comportant le bilan, un
compte de résultat et les notes annexes. Ce système concerne :
 les entreprises dont le C.A n’excède pas 60 millions de FCFA pour les
entreprises de négoce,
 40 millions de FCFA pour les entreprises artisanales et assimilées
 et 30 millions de FCFA pour les entreprises de services.
Section 2 : Les obligations comptables spécifiques aux sociétés commerciales
Certaines obligations comptables en matière de tenue et de de contrôle des comptes
sont spécifiques à certaines entreprises. Les plus importantes concernent les
sociétés commerciales dont certaines (S.A, S.A.S, S.A.R.L) doivent observer les
prescriptions encadrant la distribution des bénéfices (A), mais doivent également
faire certifier leurs comptes par un commissaire aux comptes (cette mesure concerne
désormais toute entreprise qui réalise un C.A supérieur à 250 millions FCFA quelle
que soit sa forme juridique) (B).
a. Obligations comptables en matière de répartition des bénéfices
Il s’agit de déterminer les conditions dans lesquelles les bénéfices peuvent être
distribués aux associés. C’est la notion de bénéfice distribuable qui est au centre des
préoccupations du législateur OHADA.
L’idée, c’est de protéger les tiers contre toute évaporation de l’actif social au profit
des associés.
La notion de bénéfice juridiquement distribuable est définie par l’article 143 de
l’AUDSC-GIE en ces termes : « le bénéfice distribuable est le résultat de l’exercice, augmenté du
report bénéficiaire et diminué des pertes antérieures ainsi que des sommes portées en réserves en
application de la loi ou des statuts ».

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Pour ce qui est des réserves légales, elles dépendent du type de société. Dans les
SARL et S.A l’Acte Uniforme prévoit qu’il est pratiqué sur le bénéfice de l’exercice
démunié le cas échéant des pertes antérieures, une dotation égale à 1/10 ème au
moins affectée à la formation d’un fonds de réserve dite légale (RL = BE – PA X
1/10). Cette dotation cesse d’être obligatoire lorsque la réserve atteint 1/5ème du
capital.

Exemple : La société GE (SARL) est constituée avec un capital de 2 millions. A la


fin de l’exercice on vous demande de distribuer le bénéfice distribuable à partir des
éléments suivants : le bénéfice de l’exercice s’élève à 1 million, les pertes
antérieures se chiffrent à 250.000 FCFA. Il y a un report bénéficiaire de 500.000
FCFA.

RL = 1.000.000 – 250.000 / 10 = 75.000 FCFA

BD = 1.000.000 + 500.000 – (250.000 + 75.000) = 1.175.000 FCFA

Tout bénéfice distribué en violation des règles ci-dessus est considéré comme un
dividende fictif. La distribution de dividendes fictifs est sanctionnée pénalement par
un emprisonnement d’un à cinq ans et une amende de 100.000 à 5.000.000 FCFA
(Art. 4, loi 98-22 du 22 mars 1998)
b. Obligations comptables en matière de contrôle des comptes
Les sociétés de capitaux (S.A) ont l’obligation de désigner un ou plusieurs
commissaires aux comptes titulaires et un ou plusieurs suppléants (articles 702 et
suivants) pour la certification de leurs comptes annuels.
S’agissant des S.A.R.L et des S.A.S (art. 853-13 et suivants), cette obligation de
désigner un C.A.C n’est n’exigée que lorsque deux des trois conditions ci-après sont
remplies :
 Total bilan supérieur à 125.000.000 FCFA (nouveauté)
 Chiffre d’affaires supérieur à 250.000.000 FCFA
 Effectif permanent (personnel) supérieur à 50 personnes
C’est également le cas pour les SAS qui contrôlent ou qui sont contrôlées par une ou
plusieurs sociétés.
L’obligation de désigner un CAC disparait si la société n’a pas rempli deux des
conditions fixées pendant les 2 ans précédant l’expiration du mandat du CAC.
Section 3 : Application des principes comptables fondamentaux
L’application de ces principes a pour effet de garantir la régularité, la sincérité et
l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de
l’entreprise. La préparation des états financiers doit donc se faire dans le respect des
8 principes comptables de base consacrés par l’AUOHCE ainsi que par les normes
comptables internationales.
1. Le principe de continuité de l’exploitation

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Ce principe reconnu par l’I.A.S.B. et énoncé à l’article 39 de l’A.U.O.H.C., voudrait
que pour l'établissement de ses états financiers, le commerçant soit toujours
présumé poursuivre ses activités. Il justifie le report de certains produits et charges
sur les exercices ultérieurs, implique que l'évaluation du patrimoine ne se fasse pas
en valeur de liquidation, même si en réalité l'entreprise est dans une situation qui
laisse présager un dépôt de bilan assez proche.
Par exemple, c'est ce principe qui permet d'amortir un bien sur plusieurs années. Si
ce principe n'est pas respecté, c'est à dire que la société cesse toute activité après la
clôture de l'exercice, tous les actifs doivent être dépréciés en fonction de leur valeur
de marché. Dans ce dernier cas, la valeur comptable de ces biens est alors très
inférieure.

2. Le principe d’indépendance des exercices


Reconnu par l’I.A.S.B. et énoncé à l’article 59 de l’A.U.O.H.C. en ces termes : « le
résultat de chaque exercice est indépendant de celui qui le précède et de celui
qui le suit ; pour sa détermination, il convient de lui rattacher et de lui imputer
tous les événements et toutes les opérations qui lui sont propres et ceux-là
seulement », le principe comptable d’indépendance des exercices impose de
rattacher, par exemple, les factures clients et fournisseurs à l'exercice comptable
qu'elles concernent, indépendamment de leur date de facturation. Il impose par
ailleurs, de ne comptabiliser qu'une seule fois une même facture.

3. Le principe des coûts historiques


Ce principe veut qu'à leur date d'entrée dans l'entreprise, les biens achetés
soient enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit sont
enregistrés à leur valeur estimée et les biens produits à leur coût de production.
Ce principe veut également, qu'au moment d’établir le bilan, la valeur du bien ne soit
jamais réévaluée si elle a augmenté.
Si au contraire, la valeur du bien a baissé, l'entreprise doit comptabiliser une
provision pour constater la dépréciation.

4. Le principe de prudence

Enoncée aux articles 3 et 6 al. 1 de l’A.U.O.H.C., la prudence est « l’appréciation


raisonnable des événements et opérations afin d'éviter de transférer, sur des
exercices ultérieurs, des risques nés dans l'exercice et susceptibles
d'entraîner des pertes futures ».
Au compte de résultat, il se caractérise par la prise en compte des produits,
seulement s’ils sont réalisés, tandis que les charges donnent lieu à enregistrement
dès que leur réalisation s’avère probable ou même seulement éventuelle.
Ce principe crée une dissymétrie de traitement des charges et produits. Toute perte
probable est toujours enregistrée en charge alors que les gains potentiels ne le sont
jamais.
Exemple : Pour une entreprise qui clôture ses comptes au 31 décembre, un
licenciement signé au mois de décembre avec un départ en février devra être
entièrement comptabilisé dans les charges au 31 décembre.

5. Le principe de permanence des méthodes

12
D’application universelle, la crédibilité des états financiers dépend de ce principe.
Aussi, l’article 34 alinéa 4 de l’A.U.O.H.C. dispose : « la présentation des états
financiers est identique d’un exercice à l’autre ». L’article 40 du même Acte
complète, en précisant que : « la cohérence des évaluations au cours des
exercices successifs implique la permanence dans l’application des règles et
des procédures les concernant ». Il s’agit de toujours respecter les mêmes principes
d’enregistrement comptable pour une entreprise.
Par exemple, si une entreprise achète chaque année des ordinateurs et qu'elle a
amorti sur 3 ans ses premiers ordinateurs, elle devra continuer à amortir sur la même
durée les autres ordinateurs.

6. Le principe d’importance relative

C’est un principe selon lequel certains aspects négligeables peuvent être laissés
de côté en comptabilité et tous les éléments importants doivent au contraire être
rendus publics à destination des utilisateurs des états financiers.
Exemple : Ce principe permet de regrouper des comptes en un compte global aux
cas où ceux prévus par le plan comptable seraient trop détaillés pour les besoins de
l’entreprise

7. Le principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture

Encore appelé principe de non compensation ou correspondance bilan d’ouverture-


bilan de clôture, le principe d’intangibilité est énoncé aux articles 34 et 61 de
l’A.U.O.H.C.
Il signifie que le bilan d’ouverture doit correspondre au bilan de clôture de
l’année précédente. On ne peut jamais modifier un bilan d'ouverture de telle sorte
qu'il ne corresponde pas au bilan de clôture de l'exercice précédent.

Exemple : Si l'on s'aperçoit donc que des charges ou produits ont été oubliés lors
d'exercices précédents, il faudra effectivement les prendre en compte, mais dans le
compte de résultat de l'exercice en cours au lieu de se contenter de corriger son
bilan d'ouverture.

8. Le principe de transparence

Consacrée aux arts. 6, 8, 9, 10 et 11 de l’A.U.O.H.C., la transparence est le «


principe en vertu duquel les informations importantes doivent être présentées et
communiquées clairement, sans intention de dissimuler la réalité derrière l'apparence
». Ce principe permet à l’entreprise de donner une présentation claire et loyale de
l’information comptable. Il recouvre des appellations telles : clarté, bonne information,
sincérité objective.
Selon une doctrine, la transparence recouvre la sincérité, la régularité et l’intangibilité
du bilan d’exercice. Elle implique donc la conformité aux règles, la présentation et
diffusion loyale des informations, la non-compensation entre charges et produits et
les explications ou commentaires dans l'état annexé.

L’ensemble de ces principes comptables doivent donc être observés au moment de


la tenue des livres comptables.

13
Chapitre II : Le passage des livres comptables aux états financiers
Section 1 : Le processus de comptabilisation
Toutes les entreprises soumises au Droit comptable OHADA ont l’obligation d’avoir
une documentation décrivant les procédures et l’organisation comptable. Il s’agit de
décrire le fonctionnement du système comptable appréhendé dans son ensemble.
Dans la pratique, ce document est appelé : manuel de procédures comptables. Il
indique les différentes étapes, les documents qui servent de support ainsi que les
différents acteurs du processus comptable.
En résumé ce processus se déroule comme suit :
 La collecte des pièces justificatives (ces pièces peuvent être d’origine interne
ou externe) ;
 l’enregistrement des opérations dans le livre journal ;
 le report des opérations du journal dans le grand livre ;
 l’établissement de la balance générale des comptes avant inventaire ;
 la réalisation des opérations d’inventaire ;
 l’établissement de la balance générale après inventaire ;
 l’établissement des documents de synthèse (bilan, compte de résultat, tableau
financier des ressources et des emplois et état annexé).

14
Section 2 : Les états financiers : contenu et intérêts
Les états financiers sont des tableaux périodiques établis par l’entreprise pour rendre
compte de son patrimoine, de sa situation financière et de son résultat. Ces tableaux
forment un tout indissociable. Ils sont établis et présentés conformément aux
dispositions des articles 25 à 34 de l’acte uniforme portant organisation et
harmonisation des comptabilités des entreprises.

Conformément à l’Article 8 de l’Acte Uniforme portant organisation et harmonisation


des comptabilités des Entreprises, le système comptable OHADA retient les états
financiers annuels ci-après :

- le Bilan ;
- le Compte de résultat ;
- le Tableau des flux de trésorerie
- l’Etat annexé.

c. Le bilan
Le bilan est un tableau qui représente la situation patrimoniale d’une entreprise à une
date donnée.
Il comporte deux parties :
- La partie droite, appelée « passif », exprime l’origine des moyens ou des
ressources dont dispose l’entreprise ;
- La partie gauche, appelée « actif », correspond à l’emploi qui a été fait des
ressources de l’entreprise.

d. Le compte de résultat

C’est un état financier de synthèse récapitulant les charges et les produits intervenus
dans la formation du résultat net de l’exercice et mettant en évidence des soldes
significatifs de gestion.

e. Le Tableau des flux de trésorerie (TFT)

Le TFT est un tableau de synthèse qui retrace les flux de ressources et les flux
d’emplois de l’exercice. Il fait apparaître, pour l’exercice, les flux d’investissement et
de financement, les autres emplois et ressources financiers et la variation de la
trésorerie.

f. L’état annexé

L’Etat annexé est un tableau de synthèse qui complète, explicite et commente, pour
autant que de besoin, les éléments fournis par les trois autres états. Il fait mention
des méthodes particulières utilisées, le cas échéant, et de tous les éléments d’ordre
comptable ou financier contribuant à améliorer l’obtention d’une image fidèle.

15
2ème Partie : Les règles régissant la comptabilité des comptes consolidés et
combinés des groupes de sociétés

Chapitre 1 : Notions fondamentales sur les groupes de sociétés


Section 1 : Généralités
L’entreprise, dans la mesure où elle cherche, d’une part, à être la moins vulnérable
possible et, d’autre part, à être la plus performante possible, à une tendance
naturelle à effectuer des concentrations. C’est ce qui est souvent à l’origine de la
création d’un groupe de sociétés. Ce phénomène de concentration s’effectue :
 Soit de nature verticale : intégration de toutes les phases du cycle de
production et de distribution d’une catégorie de produits,
 Soit (et/ou) de nature horizontale : intégration d’activités de nature différente,
complémentaire ou similaire.
La concentration peut également se réaliser selon des modalités économiques,
juridiques et financières différentes – mais souvent complémentaires – et
notamment :
 Par un développement interne de l’entreprise (au sein d’une même entité
juridique) ;
 Par établissement de liens plus ou moins étroits (sans que les liens soient
nécessairement de nature juridiques) avec d’autres entreprises ;
 Par l’absorption ou le rapprochement avec d’autres entreprises (fusions
aboutissant à une entité juridique unique) ;
 Soit enfin au moyen de la prise de contrôle ou de la création d’autres sociétés
(constitution d’un groupe).
L’apparition des groupes est donc liée à la stratégie de développement des
entreprises. En effet, lorsque la production devient trop diversifiée ou lorsque
l’implantation sur les marchés étrangers est envisagée, les dirigeants de l’entreprise
sont conduits à opérer un choix entre deux possibilités : ou bien conserver à la
société son unité juridique et créer des départements (encore appelés « divisions »)
ou des succursales, ou bien créer des filiales spécialisées ayant leur propre
personnalité juridique mais restant étroitement contrôlées par la société mère.
Section 2 : Aspects juridiques du groupe de sociétés
Le groupe de société n’existe pas juridiquement en tant que tel : cependant certains
textes particuliers en reconnaissent indirectement l’existence. En revanche la notion
de contrôle qui lui est liée est reconnue.
Du fait de son inexistence juridique, le groupe n’a pas la personnalité morale : il n’est
pas sujet de droit. Il en résulte donc :
 L’absence du patrimoine social ;
 L’absence d’engagements sociaux ;
 L’impossibilité d’agir en justice ;
 L’impossibilité de mise en redressement judiciaire.

16
A défaut de définition légale (vu son inexistence), le groupe de sociétés – entité
économique – à fait l’objet de définition par la jurisprudence et la doctrine. Nous vous
livrons celle du Pr Claude CHAMPAUD (in le pouvoir de concentration des sociétés
par actions) : « Le groupe peut être considéré comme un ensemble de sociétés
apparemment autonomes mais soumises à une direction économique unitaire,
assumée par une ou plusieurs d’entre elles ».

Les liens au sein d’un groupe de sociétés. – Les liens entre sociétés formant un
groupe reposent sur l’existence d’une société principale, chef de groupe, la société
mère (au sens général du terme), qui détient directement ou indirectement des
participations dans des sociétés sur lesquelles elle exerce un contrôle exclusif.
La société mère peut jouer à la fois un rôle industriel et financier : elle regroupe, dans
le 1er cas des activités identiques, proches ou complémentaires et exerce elle-même
une activité industrielle. Dans le 2ème cas la société mère joue un rôle exclusivement
financier consistant uniquement à détenir une participation dans le capital des
sociétés du groupe ; elle porte alors le nom de holding.
Les participations entre les différentes sociétés peuvent être radiales, pyramidales ou
circulaires.

Modèle de participation pyramidale

E B

D C
Modèle de participation circulaire

17
B

A
D C

Modèle de participation radiale

Chapitre 2 : Les comptes consolidés d’un groupe de sociétés


Section 1 : Définition de la consolidation
La consolidation peut-être définie comme l’ensemble des principes et techniques mis
en œuvre pour établir le Bilan, le Compte de résultat, le Tableau des flux de
trésorerie ainsi que l’état annexé d’un ensemble d’entreprises intégrées à un groupe.

L’objectif poursuivi par la consolidation des comptes est de présenter le patrimoine,


la situation financière et le résultat d’un groupe d’entreprises comme si elles étaient
une seule entreprise.
La réunion de plusieurs patrimoines pour n’en former qu’un seul, fait appel au conflit
d’intérêt, de contrôle et de pouvoir dans sa gestion et partage des avantages
économiques y relatifs.

La solution à cette problématique est donnée par l’article 74 de l’Acte uniforme qui
dispose que : « Toute entreprise qui a son siège social ou son activité principale dans
l’un des Etats parties et qui contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou
plusieurs autres entreprises, ou qui exerce sur elle une influence notable, établit et
publie chaque année les états financiers consolidés de l’ensemble constitué par toute
ces entreprises ainsi qu’ un rapport sur la gestion de cet ensemble ». Cette entreprise
s’appelle « société-mère » et celles que la société-mère contrôle s’appellent « filiales
».

Section 2 : Les entreprises concernées par la consolidation


En principe, le périmètre de consolidation englobe toutes les filiales et participations
placées sous le contrôle direct ou indirect de la société dominante ou sur lesquelles
celle-ci exerce une influence notable.

Les règles d’évaluation édictées pour les comptes annuels sont applicables aux
comptes consolidés qui doivent comprendre, un bilan, un compte de résultat
consolidés, le tableau des flux de trésorerie et l’état annexé, l’ensemble formant un
tout indissociable. Les comptes consolidés doivent être sincères, réguliers et donner
une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat
d’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.

18
Les dirigeants de la société consolidante doivent établir un rapport de gestion du
groupe consolidé qui peut être inclus dans le rapport annuel sur la situation et
l’activité de la société consolidante.

Section 3 : Critères et tes techniques de consolidation


La méthode de consolidation qui doit être appliquée dépend de l’étendue du contrôle
et de l’influence exercée par la société dominante sur les autres sociétés du groupe.
Il est donc important de mettre l’accent sur les types de contrôle et d’influence qu’une
société peut exercer sur une ou plusieurs autres sociétés avant de préciser la
technique de consolidation correspondante.

A. Le contrôle exclusif
Il résulte soit :
 de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans
une société,
 de la désignation pendant deux exercices successifs de la majorité des
membres des organes d’administration,
 du droit d’exercer une influence dominante en vertu d’un contrat ou d’une
clause statutaire. Ce contrôle donne à l’entreprise consolidante le pouvoir de
diriger les politiques financière et opérationnelle d’une entreprise afin de tirer
avantage de ses activités
Au contrôle exclusif correspond l’intégration globale des sociétés contrôlées.

L’intégration globale consiste à inclure dans les comptes de la société consolidante


tous les éléments du patrimoine (actif – passif) et d’exploitation (charges – produits)
des sociétés contrôlées après retraitements et éliminations nécessaires (notamment
pour les créances et les dettes croisées).

B. Le contrôle conjoint
C’est le partage du contrôle d’une société exploitée en commun par un nombre limité
d’associés ou d’actionnaires, de sortes que la décision résulte de leur accord. Sont
ainsi visées les filiales communes et les sociétés en participation.
La filiale commune exerce l’activité que les sociétés mères lui confient : il s’agit, par
exemple de la distribution ou d’un secteur industriel déterminé. Dans ce dernier cas,
les actifs industriels restent la propriété des sociétés mères, le capital de la filiale
étant réduit au minimum nécessaire aux opérations courantes. Les sociétés mères
continuent d’exploiter séparément leurs usines, mais elles mettent en commun leurs
recherches et leurs investissements par l’intermédiaire de la filiale commune de
gestion.
Au contrôle conjoint correspond l’intégration proportionnelle des sociétés
contrôlées en commun.

L’intégration proportionnelle consiste à ne retenir que les pourcentages d’actifs,


de passifs, d’opérations et de résultats revenant aux seuls intérêts de la société
mère. Ainsi aucun n’intérêt minoritaire n’apparait.
C. L’influence notable

Il y a influence notable sur la gestion et la politique financière d’une entreprise


lorsqu’une société dispose, directement ou indirectement, d’une fraction au moins
égale au cinquième des droits de vote de cette entreprise.

19
Les situations caractérisant une influence notable sont :
 participations aux décisions stratégiques ;
 existence de transactions importantes avec d’autres entreprises du périmètre
de consolidation ;
 échange de personnel de direction avec d’autres ;
 lien de dépendance technique avec le groupe.
A cette situation correspond la méthode de mise en équivalence.

La mise en équivalence consiste à substituer au coût d’acquisition les titres détenus


par la société dominante la part des capitaux propres (y compris les résultats de
l’exercice) qu’ils représentent dans la société sur laquelle l’influence notable est
exercée.

Le défaut d’établissement et de publication des comptes consolidés constituent des


infractions pénales conformément à l’article 111 de l’Acte uniforme portant
organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises qui dispose : «
encourent une sanction pénale les entrepreneurs individuels et les dirigeants sociaux
qui n’auront pas, chaque exercice social, dressé l’inventaire et établi les états
financiers annuels ainsi que, le cas échéant, le rapport de gestion et le bilan social »
et ce, conformément aux modèles des comptes annuels du Système comptable
OHADA.
Le contrôle et la certification des comptes consolidés du groupe est l’apanage des
commissaires aux comptes de la société consolidante. Ils établissent un rapport sur
les états financiers consolidés du groupe, dans lequel ils certifient que le bilan, le
compte de résultat, le TAFIRE et l’état annexé sont réguliers et sincères, et donnent
une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de
l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.

Chapitre 3 : Les comptes combinés d’un groupe de sociétés

L’institution des comptes combinés est une innovation de l’A.U.O.H.C. afin d’adapter
le droit comptable aux réalités africaines112. Il est fréquent que les entreprises de
l’espace O.H.A.D.A. forment un ensemble économique soumis à un même centre
stratégique de décision situé hors de cette région, sans qu’existent entre elles des
liens juridiques de domination. Cette entité établit sûrement déjà des états financiers
consolidés pour l'ensemble qu'elle contrôle, qui ne se limitant pas à l’espace
O.H.A.D.A., peut être mondial.
Or, il est crucial pour les acteurs économiques de cet espace, de disposer d'une vue
complète de l'ensemble des entreprises situées dans ledit espace et soumises à un
même centre de décision, en raison de la cohésion stratégique et économique de cet
ensemble. Cette obligation peut par décision du Conseil des Ministres de
l'O.H.A.D.A., être mise à la charge d'une entité située dans l’espace O.H.A.D.A., en
position de domination par rapport à des entreprises du même espace, mais non
soumise à l'obligation d'établir des comptes consolidés.
L'obligation d'établir les états financiers combinés incombe à l’entreprise dominante.
Lorsqu'elle est située en dehors de l’espace O.H.A.D.A., elle peut déléguer cette
tâche à l'une des sociétés appartenant au périmètre de combinaison, après l’avoir
notifié aux autorités compétentes. L’entreprise dominante utilisera pour la

20
préparation des états financiers combinés, les mêmes règles que celles
utilisées dans la consolidation, sous certaines réserves.
Ces réserves concernent le périmètre de combinaison, les critères de combinaison et
les capitaux propres combinés. Le périmètre de combinaison englobe toutes les
entreprises de la zone O.H.A.D.A. satisfaisant à des critères d’unicité et de cohésion
et caractérisant l’ensemble formé, quel que soient leur activité, leur forme juridique
ou leur objet.
En pratique, les cas les plus fréquents de combinaison seront constitués par des
groupes dont la société mère est située hors de la zone, et qui ne comportent pas,
dans leurs filiales sises dans la Zone, de société dominante par rapport aux autres.

S’agissant des capitaux propres combinés, les titres qui figurent à l'actif de l'entité
détentrice sont imputés sur les capitaux propres combinés. Lorsque la constitution de
l'ensemble fait intervenir des associés ayant droit majoritairement aux capitaux
propres et des associés dont le statut ne leur donne pas cette vocation, ces derniers
sont à considérer comme détenteurs d'intérêts minoritaires et figurent dans la
présentation au bilan sous cette dénomination. Les intérêts minoritaires
correspondent, dans les entreprises intégrées globalement, à la fraction de capitaux
propres représentative des parts de capital des associés autres que la société
consolidante.

21
Comptabilisation des opérations de crédit-bail (chez le "preneur")
Malgré sa forme juridique hybride de contrat de location de biens immobiliers ou
mobiliers comportant pour le locataire la faculté d'acquérir le bien concerné, contre
paiement d'un prix convenu (levée d'option), soit en fin de contrat, soit au terme de
périodes fixées à l'avance, le contrat de crédit-bail apparaît, pour l'entreprise
"preneur du bien", comme un moyen de financement de ses immobilisations, un
substitut de l'emprunt.
Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA traite cette opération comme une acquisition
d'immobilisation assortie d'un emprunt de même montant, semblant ainsi appliquer le
principe de "la prééminence de la réalité sur l'apparence" (norme I.A.S. 17 :
Comptabilisation des contrats de location).
Ainsi, le SYSTÈME COMPTABLE OHADA fournit une application simplifiée et
partielle du principe de la prééminence, en raison des difficultés qu'entraînerait une
généralisation de ce principe au plan de l'analyse des diverses formes de contrats de
location voisines du "crédit-bail". En effet, il faudrait rechercher dans les
caractéristiques de ces contrats (nature, durée, engagements du bailleur et du
preneur, montants relatifs des loyers, etc.) les éléments justifiant leur classement :
soit en location-financement, contrat transférant au preneur l'essentiel des avantages
et des risques inhérents à la propriété du bien, que cette propriété soit ou non
finalement transférée ; soit en location-exploitation, pour tous les autres contrats de
"location".

Une telle analyse pourra sans doute être demandée aux entreprises dans un avenir
plus ou moins lointain. Elle a paru prématurée à ce jour, et se trouve en porte à faux
technique et culturel avec les pratiques juridiques et comptables actuelles dans les
États-parties.
En conséquence, le retraitement qu'implique la solution fournie a été limité au cas
des contrats de crédit-bail et en supposant a priori (présomption non irréfragable)
que tout contrat de crédit-bail est un contrat de location-financement.
A — PRINCIPE DE COMPTABILISATION CHEZ LE PRENEUR
Le contrat de crédit-bail est "retraité" comme une acquisition d'immobilisation par
emprunt, en faisant l'hypothèse que l'option finale sera levée. Il est considéré ainsi :
que le bien entre à l'actif comme s'il était acheté et, corrélativement ; qu'un emprunt
de même montant est souscrit, dont les annuités successives seront formées par les
redevances (ou loyers) du crédit-bail et par le prix prévu dans la levée d'option.

Toutes les conséquences de ce choix doivent être ensuite assumées dans les
enregistrements comptables et notamment :
s'il est amortissable, le bien doit faire l'objet d'un plan d'amortissement conforme aux
pratiques de l'entreprise pour des biens similaires (durée d'utilisation, valeur

22
résiduelle, mode d'amortissement, taux...) ; chaque redevance payée, considérée
comme annuité de l'emprunt, doit être scindée en charges d'intérêts et en
remboursements (amortissements financiers).

B — ENREGISTREMENT DU BIEN A L'ACTIF du bilan DU PRENEUR


A la prise de possession du bien acquis par crédit-bail, le preneur constate
l'acquisition d'une immobilisation et débite le compte de la classe 2 correspondant à
sa nature.
Cet enregistrement doit normalement être effectué à la date de "livraison" du bien, et
non à celle de sa mise en service, qui peut être postérieure.
Lorsque le prix du bien est précisé dans le contrat son montant est directement
connu.
Dans le cas contraire, l'entreprise devra déterminer la "valeur actuelle" du bien à sa
date d'entrée, conformément à sa définition dans le SYSTÈME COMPTABLE
OHADA.
A cette date d'entrée, l'entreprise définit et établit le plan d'amortissement du bien,
conformément à ses choix usuels en la matière et dans le cadre de la conception de
l'amortissement "économiquement justifié" et non de la conception fiscale de
l'amortissement. Le cas échéant, le bien donnera lieu à des amortissements
dérogatoires si la législation fiscale l'autorise pour ces biens pris en crédit-bail.
C — ENREGISTREMENT DE LA "DETTE" CORRESPONDANTE
En contrepartie de l'actif inscrit en immobilisations, et pour le même montant,
l'entreprise constate qu'elle a contracté une "dette". Compte tenu de sa nature
particulière, elle est enregistrée au crédit du compte : 171 — Dettes de Crédit-bail et
contrats assimilés.
En pratique, le contrat de crédit-bail prévoyant généralement un versement initial, ou
des redevances de début de période, l'entrée du bien coïncide avec un paiement. Si
V est la valeur d'entrée et S le montant de ce paiement concomitant, tout se passe
comme si l'emprunt était de V — S.
Il est néanmoins préférable de considérer que l'emprunt est d'un montant V et donne
lieu à un premier paiement S immédiat qui est donc un remboursement puisque les
intérêts n'ont pas encore couru.
Pour pouvoir décomposer les paiements successifs des loyers ou des redevances en
intérêts et en remboursements de l'emprunt équivalent, il faut en déterminer le taux
constant sur la durée des remboursements.
1. Détermination du taux de l'emprunt équivalent
Ce taux i est obtenu, de façon classique, par l'égalité :
Montant de l'emprunt = Valeur actuelle (au taux i) de l'ensemble des annuités.
Le taux i, souvent appelé "taux apparent", est parfois indiqué dans le contrat de
crédit-bail. Toutefois, il convient de vérifier sa validité en le calculant.

23
Le membre de gauche (Montant de l'emprunt) est égal à la valeur d'entrée du bien
V (prix figurant dans le contrat, ou "valeur actuelle").
Le membre de droite représente la valeur actualisée au taux i des annuités. Ces
dernières comprennent :
le premier versement immédiat S, sauf s'il est exclu du calcul en raisonnant sur un
montant d'emprunt de V – S ; les divers loyers successifs (L1, L2,..., Ln) ; le prix fixé
pour la levée d'option : P.

Le taux de l'emprunt i est celui qui rend égaux les deux membres de l'équation.
L'hypothèse réaliste de la levée de l'option est faite dans ce raisonnement car :
il est très probable qu'effectivement l'entreprise lèvera l'option, généralement fixée à
un niveau faible par les sociétés de crédit-bail, pour inciter les preneurs à acquérir le
bien en fin de contrat ; dans la plupart des contrats, le "poids" dans le calcul du prix
de rachat P est minime, en raison tout à la fois du faible montant relatif de P et de la
date éloignée de ce paiement (coefficient d'actualisation faible) .

2. Construction du tableau d'amortissement


L'entreprise ayant calculé le taux i, peut alors établir le tableau d'amortissement de
l'emprunt équivalent.
Chaque "annuité" est décomp osée, comme dans tout emprunt, en intérêts et en
amortissements. Selon les montants des redevances successives, certaines annuités
peuvent ne comprendre que des intérêts. Lorsque les redevances sont constantes, il
apparaît une structure classique d'emprunt dont les amortissements successifs sont
en progression géométrique (approximativement, en raison de l'influence du prix de
rachat P final).
A une date quelconque et, en particulier, dans les bilans successifs, le "capital
restant dû" de l'emprunt n'est pratiquement jamais égal à la valeur comptable nette
du bien correspondant, à l'actif. Cette égalité ne s'observe qu'à la date d'entrée du
bien, à l'exception d'un pur hasard arithmétique.
D — RÉSULTAT DE CHAQUE EXERCICE
Dès lors que le bien a été inscrit à l'actif et est amorti, et que l'emprunt équivalent fait
l'objet d'un compte courant au taux i, les charges de chaque exercice se composent :
de la dotation D aux amortissements de l'immobilisation ; des intérêts I de l'emprunt
équivalent, calculés sur le capital restant dû au début de chaque période.

Sauf hasard arithmétique, le total D + I n'est jamais égal, chaque année, au montant
du loyer L du crédit-bail. Il faut en conclure que le retraitement ainsi opéré du crédit-
bail conduit à des résultats annuels successifs différents de ceux que l'on aurait
obtenus si le crédit-bail n'était pas retraité.
En revanche, le cumul des loyers L et du prix de rachat P est systématiquement égal
au cumul des amortissements du bien (y compris valeur résiduelle) et des intérêts,
car dans tout emprunt : Total amortissements + Total intérêts = Total annuités. Ainsi,
sur la durée de vie du bien, le total des charges y afférentes est le même, avec ou
sans retraitement. Cette égalité est quasi évidente.

24
En cas de non-retraitement, le coût pour l'entreprise est L+P.
Dans le cas du retraitement, le coût pour l'entreprise est la somme des éléments
suivants :
amortissement du
Ü
bien A

Ý A+I

total des intérêts I


Þ

Or, le total des annuités de l'emprunt équivalent est, par construction, de L + P, et le


total des amortissements A est égal à V (il est supposé un amortissement intégral de
100 % de V). Donc A = V ; A + I = V + I et V + I = L + P (les loyers plus le prix P
"couvrent" la valeur d'entrée et les intérêts).
Donc A + I = L + P.
En définitive, le retraitement ne change pas le coût global du crédit-bail, mais
modifie la répartition de ce coût dans le temps.
Dans le cas (fréquent) d'une durée du crédit-bail d voisine de la durée de vie v du
bien, de loyers constants et d'amortissements économiques (comptables) constants,
le schéma de cette répartition est le suivant :

L : loyer de crédit-bail (ici constant, sur durée d)


(1) A + I : charge annuelle (re-traitée) d'amortissements constants et
d'intérêts (sur durée v)
A’ + I : charge annuelle (re-traitée) d'amortissements dégressifs et d'intérêts (sur
durée v)

Si les amortissements comptables sont dégressifs, les différences sont plus


marquées (charge annuelle A’ + I ; courbe 2).
E — LÉVEE OU NON-LEVÉE DE L'OPTION FINALE D'ACHAT
Il a été indiqué plus haut que l'incidence de la levée ou de la non-levée de l'option
d'achat est assez faible sur les caractéristiques économiques et financières du
contrat. En effet, le taux i’ est peu différent de i et les annuités sont quasi-identiques
dans leur répartition en amortissements et intérêts.
En revanche, quels que soient les montants en cause, les écritures comptables
doivent traduire fidèlement la réalité juridique de ces opérations.
1. L'option est levée (prix de rachat payé P)

25
Dans ce cas, la fiction juridique d'appropriation cesse et le bien devient la propriété
effective de l'entreprise. Cependant aucune écriture n'est à passer car, ab initio, c'est
l'hypothèse retenue dans le schéma de comptabilisation et dans le calcul financier.
En conséquence l'amortissement du bien est poursuivi jusqu'à son terme et le
compte courant de l’emprunt équivalent s’arrête avec cet ultime paiement ;
2. L'option n'est pas levée
Ce cas, en pratique beaucoup plus rare que le précédent, entraîne les conséquences
comptables suivantes :
a) Constatation de la "cession" du bien à la société de crédit-bail
En effet, ce bien entré à l'actif, comme un bien en propriété doit donc "sortir" du bilan
à la date de levée de l'option.
A cette date, il figure au bilan pour une valeur comptable nette après amortissement
de X.
b) Annulation de la "dette" d'emprunt équivalent
A cette date, le prix de rachat P représente la dernière "annuité" de l'emprunt
équivalent, échéant ce jour. Ce prix P est donc le "capital restant dû" de l'emprunt.
La valeur comptable nette X et le prix de rachat P sont d'un montant différent, et, le
plus souvent, X > P (ce qui explique que, habituellement, l'option est levée).
c) Constatation d'un résultat de cession
En renonçant à verser le prix P pour acquérir le bien, de valeur comptable X
supérieure (en général), l'entreprise subit une perte égale à X – P.
Cette perte doit être constatée dans le résultat "hors activités ordinaires", ou dans le
résultat d'exploitation si ces cessions ont un caractère répétitif (exemple : loueurs de
voitures, transporteurs).
F — ENREGISTREMENTS COMPTABLES
1. Entrée du bien
Immobilisations : il n'a pas été jugé utile de dédoubler les comptes
d'immobilisations pour distinguer celles dont l'entreprise est propriétaire de celles qui
sont détenues en crédit-bail. La même solution a été adoptée pour les biens en
"réserve de propriété", sinon il eût fallu multiplier par trois le nombre de comptes
d'immobilisations.
Les immobilisations acquises en crédit-bail sont donc inscrites aux différents
comptes usuels de la classe 2 selon leur nature.
Emprunt équivalent : en revanche l'enregistrement de l'emprunt équivalent dans un
compte de dettes financières spécifiques s'avérait plus facile, et plus opportun pour
la lecture financière du bilan.
D'où la création des comptes 17, et du poste "Dettes de crédit-bail et contrats
assimilés" au passif du bilan du Système normal.

26
2. Charges annuelles
Dotations aux amortissements du bien : utilisation des comptes 68 et 85, sans
distinction spécifique.
Intérêts inclus dans les redevances payées dans l'exercice : compte spécifique
(parallélisme avec les comptes de dettes financières) : 672 — INTÉRÊTS DANS
LOYERS DE Crédit-bail ET contrats ASSIMILES.
S'agissant d'un retraitement, il semble plus simple de l'opérer en fin d'exercice. En
cours d'exercice, l'entreprise constatant le loyer L à payer débite le compte de
services extérieurs 623 — Redevances de crédit-bail et contrats assimilés. A la
clôture de l'exercice, elle crédite ce même compte du même montant, pour
ventilation en :
charges d'intérêts (débit : 672) ; remboursement de l'emprunt (débit : 17).

Cette solution présente en outre l'avantage d'apporter aux dirigeants une information
(interne) dans la balance :
le débit du compte 623 représente les loyers ou redevances enregistrés durant
l'exercice ; le crédit de ce compte 623, les loyers des opérations de crédit-bail
retraitées.

Intérêts courus à la fin de l'exercice : ils sont à calculer au taux i sur le montant
restant dû de l'emprunt-équivalent et sont comptabilisés en écritures de
régularisation, avec contre- passation à la réouverture.

G — CAS DE NON-RETRAITEMENT
1. Cas des biens de faible valeur
Le retraitement des opérations de crédit-bail est la règle. Les cas de non-retraitement
sont l'exception.
Cependant, compte tenu de l'incontestable lourdeur qui s'attache à ces travaux, un
allégement des tâches comptables des entreprises a été recherché dans la non-
obligation de retraitement pour les "petits" contrats de crédit-bail.
Le mode de comptabilisation avec retraitement ne s'impose aux entreprises que pour
les immobilisations dont la valeur d'entrée excède 5 % du total brut des
immobilisations.
Les contrats de crédit-bail portant sur des biens d'une valeur inférieure à ce seuil
sont enregistrés chez le preneur sans retraitement, comme de simples locations. Dès
lors, le bien ne figure pas à l'actif et, corrélativement, les loyers sont enregistrés
comme tels (compte 623).
Les automobiles et le matériel informatique relèvent souvent de cette catégorie.
Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA apporte cependant une limitation à cette
simplification, dans le cas où une entreprise utiliserait de nombreux "petits matériels"
pris en crédit-bail, mais dont la valeur globale représenterait plus de 20 % des
immobilisations brutes utilisées. Dans ce cas, un retraitement simplifié est

27
nécessaire. Le total des loyers correspondants est à ventiler entre intérêts et
amortissements économiques des biens, sans compte courant d'un emprunt
équivalent.
2. Cas d'opérations de crédit-bail ne s'analysant pas en "locations-
financement"
Par simplification, le SYSTÈME COMPTABLE OHADA a posé une règle de
présomption de "location-financement" pour tout contrat de crédit-bail.
Cependant, il est possible, dans des cas sans doute rares, de renverser cette
présomption au bénéfice d'une analyse de "location-exploitation" du contrat.
Si l'entreprise peut apporter la preuve que les conditions du transfert sur le preneur
de l'essentiel des avantages et des risques inhérents à la propriété ne sont pas
remplies, alors elle ne retraitera pas l'opération et l'enregistrera comme une location
simple. Le cas peut se présenter, notamment lorsqu'un contrat de crédit-bail prévoit
un assez fort prix de rachat (par exemple 30 %) tel que la probabilité de levée de
l'option doit a priori être très faible, au début du contrat, avec une valeur actualisée
des loyers très inférieure au prix du bien.

3. Comptabilisation
Le bien ne figurant pas à l'actif du preneur, les loyers sont enregistrés comme
services extérieurs au compte 623.
Ces loyers ou redevances font l'objet d'un rattachement à l'exercice écoulé, ou à
l'exercice suivant, par utilisation de comptes de régularisation (charges à payer,
charges constatées d'avance, fournisseurs factures non parvenues) ou du compte de
fournisseurs.
Si l'entreprise lève l'option finale, elle enregistre l'entrée du bien en immobilisations,
pour le prix P, et définit un plan d'amortissement.
H — Crédit-bail IMMOBILIER ET CREDIT-BAIL MOBILIER
Du point de vue comptable, les opérations de crédit-bail "immobilier" ne se
distinguent pas fondamentalement, de celles du crédit-bail "mobilier".
Portant sur des immeubles, ces contrats ont ainsi une durée sensiblement plus
longue que celle du crédit-bail mobilier.
Les particularités de ces contrats tiennent essentiellement à leur aspect fiscal. Il n'est
pas rare qu'une durée trop courte des contrats de crédit-bail immobilier conduise à
un suramortissement des biens que le fisc ne peut accepter.
Cela explique les décalages, voire des divergences entre les solutions comptables et
les dispositions fiscales. Une durée trop courte du crédit-bail ne peut également
échapper à la critique comptable et financière pour les raisons suivantes :
financièrement elle risque de fausser les résultats de l'entreprise, incapable de
supporter le poids de redevances trop lourdes ; en comptabilité l'entreprise ne doit

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pas construire le plan d'amortissement de l'immobilisation sur la durée du crédit-bail,
mais conformément aux règles générales de l'évaluation sur la durée probable
d'utilisation du bien. Si ce principe est respecté alors les annuités trop lourdes du
crédit-bail, si elles affaiblissent la trésorerie, affectent moins fortement les résultats
puisque la charge de dotation aux amortissements du bien est calculée sur une base
économiquement justifiée.

Ces difficultés engendrées par des contrats trop "courts" du point de vue économique
sont plus patentes dans le crédit-bail immobilier, mais peuvent aussi exister dans le
crédit-bail mobilier.
I — INFORMATION DES TIERS : L'ÉTAT ANNEXÉ
L'information des tiers sur les opérations de crédit-bail est assurée essentiellement
par l'Etat annexé (exception faite du montant des "Dettes de crédit-bail et assimilées"
figurant au passif du bilan).
Cette information est assurée par :
le tableau 5, qui présente les mouvements des immobilisations détenues en C.B.
(augmentation et diminution) ainsi que les montants bruts à l'ouverture et à la
clôture ; la même analyse est fournie pour les amortissements (cumuls et
mouvements), analyse par postes successifs du bilan ; le tableau 7, qui présente
l'analyse par échéances des diverses dettes, dont les "dettes" de crédit-bail
analysées en crédit-bail immobilier, crédit-bail mobilier, et contrats assimilés.

4.1.2. Exemple d'application

Le 01.04.n, la firme POPOL TEKASALA souscrit un contrat de crédit-bail


pour un matériel neuf valant 100 000 $, dont elle a la disposition
immédiate ; la durée de vie économique de ce matériel est de 8 ans ; les
redevances de crédit-bail, payables annuellement, la première le 01.04.n,
sont au nombre de six, d'un montant constant de 27 000 $. Prix de rachat
(à l'issue de la sixième année, par levée d'option) : 5 000 $.

Lors de la réception du matériel (le 01.04.n)

22 Immobilisations 100 000

17.1 Dettes de crédit-bail et Contrats Ass. 100 000

Au même moment, on paie la première redevance :

62.3 Services extérieurs 27 000

29
56 banque 27 000

Régularisation au 31.12.n

· Le loyer a commencé à courir le 01.04. et jusqu'au 31.12., il y a 9 mois


alors que le paiement s'est fait pour toute l'année (12 mois).

27 000 x = 6 750

12

47 Régularisation 6 750

62.3 Services extérieurs 6 750

· Ventilation en charges d'intérêts et Amortissements.

- L'entreprise devra verser 6 x 27 000 = 162 000 qui amortissent un capital


de 100 000 (coût d'acquisition) diminué de 5 000 (valeur d'achat) = 95 000.

95 000

Taux = = 0,59 (part de chaque annuité qui est consacré à l'amortissement


de

162 000 l'emprunt).

D'où 27 000 - 6 750 = 20 250

= 20 250 x 0,59 = 11 947,5 (Amortissement de l'emprunt)

= 20 250 x 0,41 = 8 302,5 (Intérêts).

· On passe comme écriture :

67.2 Intérêts 8 302,5

17 remboursements 11 947,5

62.3 Services extérieurs 20 250

30
31

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