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DEDICACE

A MA FAMILLE

i
REMERCIEMENTS

La réalisation de ce travail n’a été possible que par la participation active, proche
comme lointaine de beaucoup de personnes. Ainsi nous exprimons notre gratitude à :
 Dr. MBARGA Axel enseignant à l’ESSEC de Douala qui a accepté de présider nos
travaux de recherche ;
 M. TAMBO MVETIMBO Jules qui, dès le début de notre stage nous a témoignée un
intérêt sincère et nous a parrainée dans le cadre de notre stage mais aussi de nos
travaux de recherche au sein du cabinet CGM ;
 Pr Georges TAMOKWE, Directeur de l’Ecole Supérieure des Sciences Economiques
et Commerciales (ESSEC) de Douala ;
 Tous les enseignants de l’ESSEC qui prennent du plaisir à former depuis des années
l’élite future de ce beau pays ;
 M. DJEFEDIE Stéphane qui a accepté de fournir son expertise et ses conseils pour la
production de ce mémoire
 Tous les employés du cabinet CGM, pour leur soutient indescriptible
 Et enfin à tous ceux qui de près ou de loin ont contribués à la réalisation de ce travail.

ii
AVANT PROPOS

Dans le souci de répondre aux besoins des cadres supérieurs qualifiés, l’Ecole
Supérieure des Sciences Economiques et Commerciales (ESSEC) de Douala a été créée en
Août 1979. Le but de cette école est de mettre sur le marché de l'emploi des produits finis
répondant aux spécificités de l'environnement des affaires.
Il s’agit d’une institution qui forme depuis une vingtaine d’années des managers en :
 Finance et Comptabilité ;
 Audit et Contrôle de Gestion ;
 Ingénierie Economique et Financière ;
 Marketing ;
 Ressources Humaines ;
 Gestion du Commerce International, Logistique et Transports, etc…
Dans le but de confronter la théorie à la pratique, les étudiants inscrits dans cette
prestigieuse école doivent à la fin de leur formation, présenter un mémoire dont le thème
développé porte sur les problèmes de la vie des entreprises. Le mémoire qui contribue
partiellement à l’obtention du Diplôme d’Etudes Professionnelles Approfondies (DEPA), a
pour but d’initier l’étudiant à la recherche, d’éveiller en lui le sens de la rigueur scientifique et
l’esprit de synthèse.
Notre travail a porté sur : « Pratique des missions d’audit comptable et financier
dans un cabinet  : cas de la comptabilité gestion et méthodes (C.G.M) ».
Le choix de ce thème a été motivé par le constat selon lequel CGM rencontre quelques
difficultés lors des missions d’audit pourtant faisant partie des premiers cabinets d’audit et de
conseil à avoir vu le jour sur le marché camerounais. D’où la nécessité pour nous de montrer
dans quelle mesure proposer des méthodes et outils pour améliorer le processus d’audit lors
des missions.

iii
RESUME

L’objectif de notre étude consiste à proposer des méthodes et outils afin d’améliorer la
démarche d’audit lors des missions de commissariat aux comptes du cabinet CGM auprès de
ses clients. Elle découle du fait que lors de notre stage effectué au sein de ce cabinet, nous
avons assisté à des missions auprès des clients et relevé des insuffisances qui prises dans
l’ensemble pourraient ternir l’image du cabinet et par ricochet impacter négativement le
chiffre d’affaires. Nous avons entre autres : la rupture du contrat avec un client, le non-respect
de toutes les étapes du processus d’audit, le sous-effectif de l’équipe d’audit lors des missions,
l’absence de formations des collaborateurs sur les tableurs informatiques, le référentiel
applicable, les techniques d’audit et le non-respect des délais de livraison des travaux d’audit
auprès des clients. Ainsi, pour réaliser notre étude nous avons opté pour une approche
qualitative faisant appel à la recherche documentaire, l’observation, et des entretiens auprès
des collaborateurs et la clientèle du cabinet. Lors de notre analyse, nous avons présenté les
généralités de l’audit financier ainsi que la démarche telle que préconisée par les normes
internationales d’audit puis formuler quelques recommandations pour pallier aux problèmes
posés. De cette analyse, des méthodes et outils de gestion ont été proposées : l’utilisation des
tableaux de bord, les logiciels d’audit, la mise à jour des connaissances en audit des
collaborateurs et bien d’autres qui ont été évoqué dans ce travail. Ce travail pourrait nous
permettre d’augmenter la satisfaction des clients du cabinet CGM, d’éviter d’éventuels
risques de résiliation de contrats, par contre obtenir d’autres grâce à une notoriété accrue sur
le marché du conseil au Cameroun.

iv
ABSTRACT

The objective of our study consists in proposing methods and tools in order to improve the
audit approach during the audit missions of CGM to its customers. It stems from the fact that
during our internship carried out within this firm, we attended missions with clients and noted
shortcomings which taken as a whole could tarnish the image of the firm and, in turn,
negatively impact the figure d 'business. Among other things, we have: breach of contract
with an important client, non-compliance with all stages of the audit process, understaffing of
the audit team during missions, absence of employee training on computer spreadsheets, the
applicable standards and audit techniques and non-compliance with delivery times for audit
work with customers. Thus, to carry out our study we opted for a qualitative approach using
documentary research, observation, and interviews with the firm's customers. During our
analysis, we presented the generalities of financial auditing as well as the approach as
recommended by international auditing standards and then formulated some
recommendations to remedy the problems posed. From this analysis, management methods
and tools were proposed, among others: the use of dashboards, audit software, updating
employee audit knowledge and many others that have been mentioned in this work. This work
could allow us to increase the satisfaction of the clients of the firm CGM, to avoid possible
risks of termination of other contracts and on the other hand to earn enough thanks to an
increased notoriety on the audit and advice market in Cameroon.

v
LISTE DES ABREVIATIONS

 CA : chiffre d’affaires
 CAC : commissaire/commissariat aux comptes
 CEMAC  : communauté économique et monétaire de l’Afrique centrale
 CNCC : Compagnie Nationale des Experts Comptables
 COSO : Commitee of sponsoring organization
 IAASB : International Auditing and Assurance Standards Board
 IAS : International Accounting Standards
 IFRS : International Financial Reporting Standards
 ISA  : Internal Standard on Auditing
 ISQC : International standard on quality control
 NEP  : Normes d’exercices professionnels (équivalence française des ISA)
 ONECCA : Ordre Nationale des Experts Comptables du Cameroun
 PCG  : Plan Comptable Général
 SYCOHADA : système comptable OHADA
 UE : Union Européenne
 US GAAP  : United States Generally Accepted Accounting Principles

vi
LISTE DES TABLEAUX

Tableaux

Tableau 1 : Approche par les risques 14


Tableau 2 : conception des procédures d’audit pour les comptes significatifs 15
Tableau 3 : Schéma général de la démarche par phase 27
Tableau 4 : Démarche de l’évaluation du contrôle interne 39
Tableau 5 : Classification des sources d’informations 56
Tableau 6 : Caractéristiques de l’approche qualitative et l’approche quantitative 58
Tableau 7 : Questionnaire de contrôle interne……………………………………………..…69
Tableau 8 : évaluation de la démarche d’audit…………………………………………...…..71
Tableau 9 : Maquette d’un tableau de bord .77
Tableau 10 : La FRAP 83

vii
SOMMAIRE

DEDICACE...........................................................................................................................................i
REMERCIEMENTS............................................................................................................................ii
AVANT PROPOS................................................................................................................................iii
RESUME..............................................................................................................................................iv
ABSTRACT..........................................................................................................................................v
LISTE DES ABREVIATIONS...........................................................................................................vi
LISTE DES TABLEAUX...................................................................................................................vii
SOMMAIRE......................................................................................................................................viii
INTRODUCTION GENERALE.........................................................................................................1
PARTIE I : CADRE CONCEPTUEL DE LA DEMARCHE D’AUDIT COMPTABLE
FINANCIER LORS DES MISSIONS DE COMMISSARIAT AUX COMPTES...........................6
CHAPITRE 1 : GENERALITES SUR L’AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER......................7
SECTION 1 : présentation et principes fondamentaux......................................................................7
SECTION 2 : techniques de contrôle et déroulement de l’audit comptable et financier..................22
CHAPITRE 2 : DEMARCHE GENERALE D’AUDIT UTILISEE PAR LE COMMISSAIRE
AUX COMPTES................................................................................................................................29
SECTION 1 : PRISE DE CONNAISSANCE ET EVALUATION DU CONTROLE INTERNE........29
SECTION 2 : CONTROLE DE SUBSTANCE ET FINALISATION DE LA MISSION......................42
PARTIE II : PROPOSITION D’OUTILS ET METHODES EN VUE D’AMELIORER LE
PROCESSUS D’AUDIT UTILISE PAR LE CABINET ACE SARL.............................................53
CHAPITRE 3 : APPROCHE METHODOLOGIQUE ET ENVIRONNEMENT DU CABINET
CGM....................................................................................................................................................54
SECTION I : APPROCHE METHODOLOGIQUE DE L’ETUDE..................................................54
SECTION 2 : ENVIRONNEMENT DU CABINET CGM.................................................................63
CHAPITRE 4 : PRESENTATION DES RESULTATS ET RECOMMANDATIONS.................68
SECTION I : PRESENTATION DES RESULTATS..........................................................................69
SECTION II : RECOMMANDATIONS............................................................................................75
CONCLUSION GENERALE............................................................................................................89
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES..........................................................................................91
ANNEXES...........................................................................................................................................92

viii
INTRODUCTION GENERALE

L’audit financier, méthodologie très structurée, a été développé pour permettre aux
dirigeants d’avoir un retour régulier sur les faiblesses des systèmes qu’ils ont mis en place à
CGM. A l’origine imaginée par un sénateur américain TREADWAY qui souhaitait avoir une
meilleure maitrise des activités de GENERAL ELECTRIC, la méthode n’a cessé d’évoluer
depuis. Pour veiller à la parfaite adéquation entre l’audit et la réalité économique, un conseil a
été installé IAASB rédigeant ainsi des règles (normes ISA) et proposant des améliorations
dans la conduite des opérations d’audit. Ces améliorations ont pour but de rendre plus
efficaces les contrôles mis en place par les auditeurs.
Selon Braudo (1996), le commissaire aux comptes aussi appelé auditeur financier ou
contrôleur légal des comptes est une personne exerçant à titre libéral une profession
réglementée dont le rôle est de contrôler la régularité des écritures comptables des sociétés et
la véracité de leurs constatations au regard des documents qui les justifient. Il dispose d'un
droit d'alerte pour le cas où il constaterait des irrégularités dans la gestion du personnel
dirigeant. Les associés peuvent nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes. Qu'il
agisse en qualité d'associé, d'actionnaire ou de dirigeant d'une société titulaire d'un mandat de
commissaire aux comptes, il répond personnellement des actes professionnels qu'il accomplit
au nom de cette société, quelle qu'en soit la forme.
En Europe, l’audit légal relève de la compétence du Conseil des ministres et de la
Commission de l’Union Européenne. Le conseil des ministres adopte la règlementation
communautaire et notamment les directives applicables en matière de contrôle légal. La
commission quant à elle propose des directives et élabore des recommandations adoptées par
le conseil. Le rôle du contrôle légal est de certifier les états financiers des entreprises ou des
entités publiques. Un rapport d’audit est fourni aux parties intéressées, telles que les
investisseurs et actionnaires ainsi qu’un avis sur l’exactitude des comptes des sociétés. Le
contrôle légal des comptes contribue ainsi au bon fonctionnement des marchés en améliorant
la confiance dans l’intégrité des états financiers. En matière de contrôle légal des comptes, la
Commission de l’Union Européenne a pour objectifs de renforcer l’indépendance des cabinets
d’audit et de leur personnel vis-à-vis des entités dont ils contrôlent les comptes, d’améliorer la
valeur informative des rapports d’audit pour les investisseurs et aider à la prestation
transfrontière de services d’audit dans l’UE. Elle contribue également à accroître le
dynamisme du marché de l’audit dans l’UE, à renforcer la surveillance du secteur de l’audit et
promeut la convergence et la coopération avec les pays non membres de l’UE.
Au Cameroun, l’audit légal relève de la responsabilité de la profession comptable
libérale. La loi n° 2011/009 du 06 mai 2011 relative à l’exercice de la profession comptable
libérale et au fonctionnement de l’ordre national des experts comptables du Cameroun
(ONECCA) réglemente l’exercice de la profession comptable libérale ainsi que l’organisation
et le fonctionnement de l’ONECCA. Par application de cette loi, le commissaire aux comptes
obtient son agrément auprès de l’Union Economique de l’Afrique Centrale et est chargé d’une
mission générale d’audit externe conduisant à la formulation d’une opinion sur les comptes
des entreprises et organisations en zone CEMAC. Il produit des rapports des missions de
vérifications spécifiques et d’autres interventions définies par la loi.
De nombreux organismes et auteurs se sont attachés à définir l’audit financier.
Lefevbre (2018), memento pratique d’audit précise que « le but d'un audit est de
renforcer le degré de confiance des utilisateurs présumés des états financiers. Celui-ci est
atteint par l'expression par l'auditeur d'une opinion selon laquelle les états financiers sont
établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable
applicable. »
Pour Boccon-Gibod (2010), l'objectif de l'audit est d’apporter une assurance aux tiers
(actionnaires, associés, financeurs, clients, fournisseurs, salariés, Etat, etc.) sur la qualité des
comptes qui leurs sont remis par l'entreprise sans porter de jugement ni sur la gestion ni sur
les objectifs et les stratégies qui sont mises en œuvre.
Le cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes fixé par la CNCC
et relevant désormais de la doctrine professionnelle définit comme suit la mission de
l'auditeur financier : « Une mission d'audit des comptes a pour objectif de permettre au
commissaire aux comptes de formuler une opinion exprimant si ces comptes sont établis, dans
tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.
»
On constate que le terme référentiel comptable tient à l'évidence une place
déterminante dans la formation de l'opinion de l'auditeur financier. On en distingue une
multitude en fonction des zones où l’on se trouve : US GAP en Amérique du nord, le PCG en
France, SYSCOHADA en zone CEMAC etc…
L'examen des définitions qui précèdent fait ressortir un certain nombre de
caractéristiques communes, qui tiennent non seulement au contenu de l'audit financier mais
également à l'auditeur lui-même entre autres son indépendance vis-à-vis de l’entité audité.
Celui qui participe à l’élaboration des comptes d’une organisation ne peut prétendre mener
une activité de commissariat aux comptes dans la même organisation, autrement dit l’auditeur
ne peut être à la fois juge et partie. L'audit financier a pour objet la validation des comptes ou
d'états financiers établis par l'entité qui en fait l'objet. Les termes utilisés par l'auditeur qui
opère cette validation ont pu varier au fil des ans : le commissaire aux comptes statuait, il n'y
a pas si longtemps, sur la « régularité et la sincérité » des comptes. Il s'exprime aujourd'hui
sur l'image fidèle que donnent, ou ne donnent pas, les comptes qui ont fait l'objet de son
examen. Il apprécie la qualité des états financiers par rapport à un référentiel comptable
déterminé, il fait connaître son opinion dans un rapport écrit. Il ne livre pas une impression,
un sentiment pouvant dépendre de son humeur du moment : il doit exprimer l'intime
conviction acquise, au terme d'une démarche structurée. Il porte un jugement sur les états
financiers en délivrant une assurance positive.

L’entreprise CGM est un cabinet d’expertise comptable et de conseil en management dans


lequel nous avons effectué notre stage pour une période de six mois. Durant ce stage, nous
avons participé à plusieurs missions de commissariat aux comptes auprès de différents clients.
Lors de ces missions, nous avons observé plusieurs goulots d’étranglements, qui ont eu des
conséquences néfastes pour le cabinet :

 Rupture du contrat avec un client important entrainant la baisse du chiffre d’affaires ;


 Non-respect de toutes les étapes du processus d’audit ce qui conduit à la production
d’un rapport d’audit peu pertinent ;
 Sous-effectif de l’équipe d’audit lors des missions d’audit empêchant ainsi
l’évaluation de tous les cycles d’audit ;
 Absence de formations des collaborateurs sur les tableurs informatiques, le référentiel
applicable et les techniques d’audit empêchant ainsi l’efficacité et l’efficience lors des
misions ;
 Non-respect des délais de livraison des travaux d’audit auprès des clients ce qui
dégrade l’image du cabinet sur le marché de l’audit.

Face à ces constats et dans le souci de contribuer à l’amélioration de la démarche d’audit


utilisé par le cabinet, nous avons opté pour le thème « Pratique des missions d’Audit
Comptable et Financier dans un cabinet : cas de la Comptabilité Gestion et Méthodes
(C.G.M) ». Il se pose alors la question principale de savoir « Comment améliorer la
pratique des missions d’audit en vue de la maitrise des travaux au cabinet CGM ? » Pour
répondre à cette question principale, nous lui avons associé les questions subsidiaires
suivantes :

 Quel est le processus de conduite des missions d’audit au cabinet CGM ?


 Quels sont les facteurs de retards de livraison des travaux dans le cabinet CGM ?
 Quels outils et mécanismes mettre en œuvre pour maitriser les délais de livraison des
travaux d’audit dans le cabinet CGM ?

L’objectif principal de notre étude est de proposer des outils pouvant permettre au
cabinet CGM de maitriser le temps l’ors de la conduite de ses missions d’audit. Afin
d’atteindre cet objectif, nous nous sommes assignés les objectifs spécifiques suivants :

 Apprécier la pratique de conduite des missions d’audit au cabinet CGM ;


 Faire ressortir les motifs des livraisons hors délais des travaux d’audit au cabinet
CGM ;
 Montrer un dispositif visant ç réduire ces délais.

Notre travail porte sur les processus d’audit du cabinet CGM et se situe dans une approche
qualitative. Mener à bien une tâche aussi complexe renvoie à respecter les principes
méthodologiques et canevas de rédaction de mémoire stipulés par les experts en la matière.
Pour mieux cerner le problème posé, nous avons fait un travail exploratoire. Notre
participation aux missions de CGM du cabinet auprès des clients a été bénéfique pour la
réalisation de nos travaux de mémoire. Nous avons touché du doigt la profession d’auditeur
financier et identifier les difficultés quotidiennes liées à une telle fonction. Le recours à la
recherche documentaire, les entretiens avec les auditeurs et les audités du cabinet nous ont
permis de mieux cerner la notion d’audit financier et ressortir les insuffisances qui sont une
véritable entrave pour la réalisation des missions. La bibliothèque du cabinet CGM et d’autres
documents consultées chez certains professionnels de l’audit ainsi que les travaux de
mémoires réalisés par d’autres étudiants sur les sujets d’audit ont été les champs de nos
investigations.
Atteindre les objectifs suscités entraine un triple intérêt. Un intérêt managérial, un intérêt
académique et un intérêt personnel.
- L’intérêt académique de cette étude se porte sur l’avantage de présenter une vision
spécifique de l’audit financier, d’apporter un éclaircissement sur les notions
principales de ce thème et d’élargir la connaissance de ceux qui auront l’amabilité de
lire ce mémoire, donnant lieu à une base de données pour les étudiants et les
chercheurs qui se pencheront sur la question de la démarche de l’audit financier.
- Quant à l’intérêt managérial de cette étude, il réside dans l’opportunité à toute
personne ou cabinet d’expertise comptable soucieux d’une bonne démarche d’audit
financier de trouver une manière optimale de mener à bien les missions d’audit, de
produire un rapport en béton, gagner en terme de notoriété et par ricochet élargir son
portefeuille client.
- La rédaction de ce mémoire nous a permis sur le plan personnel de répondre à une
problématique en essayant d’apporter une amélioration dans la pratique du métier. Les
cabinets confrontés aux mêmes difficultés que CGM pourront s’en inspirer.

Notre travail sera structuré en deux grandes parties, lesquelles seront constituées
chacune de deux chapitres et chaque chapitre sera constitué de deux sections.

- La première partie porte sur le cadre conceptuel de la démarche d’audit comptable et


financier lors des missions de commissariat aux comptes qui traite des généralités de
l’audit financier (chapitre 1) et de la démarche générale d’audit utilisée par le
commissaire aux comptes (chapitre 2).
- La seconde partie intitulée pratique des missions d’audit comptable et financier se
rapporte aux travaux empiriques. Elle présente l’approche méthodologique et présente
l’environnement du cabinet CGM (chapitre 3) ainsi que l’analyse des résultats et
recommandations (chapitre 4).
PARTIE I : CADRE CONCEPTUEL DE LA
DEMARCHE D’AUDIT COMPTABLE
FINANCIER LORS DES MISSIONS DE
COMMISSARIAT AUX COMPTES

Les Commissaires aux comptes, qu'ils agissent individuellement ou au sein des


cabinets d'audit et de conseil relèvent de l’ordre national des experts comptables du Cameroun
(ONECCA) sous tutelle de l'État et sous la régulation du conseil des ministres de l’UEAC.
Les interventions sont du domaine légal ou contractuel, ce sont des diligences directement
liées à la mission du commissariat aux comptes. Dans le domaine légal et selon les standards
internationaux de la profession, l'audit comptable et financier est un examen des états
financiers et extra-financiers de l'entreprise visant à vérifier leur sincérité, leur régularité, leur
conformité, et leur aptitude à refléter une image fidèle de l'entreprise. Dans le domaine
contractuel, les interventions ont une forte valeur ajoutée dans les domaines suivants : audit
d'acquisition, évaluation d'entreprise et assistance aux opérations de restructuration et de
transformation, introduction en bourse, audit des systèmes d'information, fiscal, social,
juridique, des systèmes de contrôle interne etc…Ces différentes notions seront abordées tout
au long de cette présentation.
CHAPITRE 1 : GENERALITES SUR L’AUDIT
COMPTABLE ET FINANCIER

L’on ne peut aborder le déroulement d’une fonction aussi complexe sans évoquer au
préalable ses fondements. L’audit souvent qualifié de métier de l’ombre, occupe une place
majeure dans le processus décisionnel. Il répond aux préoccupations majeures de toutes les
parties prenantes qui interviennent à l’intérieur et à l’extérieur de l’entité. Actionnaires,
dirigeants, salariés, bailleurs de fond et établissements financiers s’appuient sur les états
financiers pour décider du prochain investissement, du prochain recrutement, du paiement à
échéance et bien d’autres décisions liées à l’activité courante de l’entité.

SECTION 1 : présentation et principes fondamentaux

I- Présentation

Pour Lefebvre (2019), une mission d’audit financier a pour objectif de permettre à
l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis dans tous
leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié et qu’ils
traduisent l’image fidèle de la situation financière de l’entité ainsi que le résultat de ses
opérations et le flux de sa trésorerie. L’auditeur financier est un professionnel indépendant
dont l’opinion donne de la crédibilité aux états financiers. Il donne également une assurance
élevée, raisonnable, objective mais non absolue. Cette assurance est influencée par une
démarche déductive et non une conviction, un jugement professionnel, un risque d’audit et
des limites inhérentes à tout système comptable ou de contrôle interne.
On distingue deux types d’audit financiers. L’audit légal ou commissariat aux comptes qui
est une mission définie par des textes légaux. Elle porte sur les états financiers, elle nécessite
la mise en œuvre des normes pour fonder l’opinion ; l’audit contractuel a pour objectif de
donner une opinion sur les comptes. L’étendue des travaux est définie de commun accord
avec le donneur d’ordre. Le rapport final est émis sous forme de recommandations.
Du fait de ses objectifs, l'audit financier ne peut se confondre avec un certain nombre de
missions voisines, qui sont mises en œuvre soit par l'auditeur financier lui-même, soit par
d'autres professionnels à l’instar de la mission d’examen limité.
En effet, l'auditeur financier, contractuel ou légal, peut être amené à mettre en œuvre des
missions d'examen limité qui, tout en portant sur l'information financière de l'entité contrôlée,
n'ont pas pour objectif final la formulation d'une assurance délivrée sous forme positive sur
les états financiers pris dans leur ensemble. Qu'elle soit mise en œuvre dans un cadre légal ou
contractuel, ces missions, qui utilisent de manière plus ou moins étendue les procédures de
l'audit financier, ne relèvent donc pas stricto sensu de l'audit financier, tel qu'il est défini par
l'IFAC et la CNCC. Elles ont cependant en commun le fait de donner lieu, en règle générale, à
l'émission d'une assurance, de la part de l'auditeur financier, sur des éléments financiers
produits par une entité contrôlée.
L’assurance positive suscitée désigne la satisfaction obtenue par l’auditeur quant à la
fiabilité d’une déclaration formulée d’une partie à une autre partie. L’auditeur évalue le
caractère probant des éléments collectés lors de la mise en œuvre des procédures d’audit et
formule une conclusion.
L’IFAC définit l’assurance comme étant la satisfaction obtenue par le commissaire aux
comptes au regard de la qualité d'une information, produite par une personne et destinée à être
utilisée par une autre personne, appréciée par référence à des critères identifiés.
Le niveau d’assurance que l’auditeur financier peut donner dépend de la nature et de l’étendue
des diligences mis en œuvre et des résultats obtenus ; c’est la raison pour laquelle les missions
effectuées par l’auditeur financier ne conduisent pas toutes au même niveau d’assurance.
Dans une mission d'audit financier, l'auditeur financier donne une assurance raisonnable que
les informations sont données en conformité avec le référentiel applicable à l'entité qui les
établit. On parle alors d’assurance positive
L'assurance donnée par l'audit financier est de niveau élevé ; elle ne peut néanmoins
avoir un caractère absolu, en raison de nombreux facteurs, tels que le recours au jugement
professionnel de l'auditeur, l'utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à
tout système comptable et de contrôle interne, le fait que la plupart des informations probantes
à la disposition de l'auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu'à des
certitudes.
Dans une mission d'examen limité, l'auditeur donne une assurance modérée que les
informations, objets de l'examen, ne comportent pas d'anomalie significative. L'assurance
modérée apportée par un examen limité est d'un niveau inférieur à l'assurance raisonnable
apportée par un audit. Dans le cadre de cette mission, l'opinion est exprimée sous la forme
d'une assurance négative.
Le terme audit n'est pas réservé à l'examen des comptes. Il peut porter sur des sujets
tout autres, tels que la fiscalité, le droit, l'environnement, la gestion de l'entité, le personnel,
etc. Même si certaines de ces missions peuvent sembler parfois relever d'une approche
équivalente à l'audit financier, celui-ci garde pour trait distinctif d'être mis en œuvre par un
professionnel indépendant, qui émet une opinion d'ensemble sur les états financiers établis par
l'entité auditée.
Le terme d'audit financier est parfois utilisé de manière extensive. Ainsi, pour MIKOL
(2009), « l'audit financier conduisant à la certification fait sans ambiguïté référence à une
partie de l'audit légal mené par le commissaire aux comptes, le mot audit financier peut
néanmoins être employé pour désigner de nombreuses autres missions liées aux comptes et
aux processus comptables d'une entité. Ces missions prennent directement appui sur les états
financiers de l'entreprise. » Le même auteur cite à titre d'exemple l'audit destiné à vérifier la
fiabilité des procédures informatisées de comptabilisation, l'audit financier destiné à vérifier la
comptabilisation des charges sociales et le respect de la législation sociale, ou encore l'audit
financier de la liasse fiscale pour vérifier que l'impôt a été correctement calculé.
Si les missions précitées prennent directement appui sur les états financiers, elles n'ont
pas pour objet de délivrer une conclusion sur l'image fidèle que donnent, dans leur ensemble
et dans tous leurs aspects significatifs, lesdits états financiers. Elles sont à notre avis
constitutives d'autres missions d'investigation financière, seulement susceptibles d'utiliser les
procédures et les techniques de l'audit financier. Ces propos peuvent être illustrés par deux
formes particulières d'audit dont les objectifs sont susceptibles de recouper ceux de l'audit
financier : l'audit opérationnel et l'audit interne.
On rappelle que, dans le cadre de l'audit légal, le commissaire aux comptes a
interdiction de s'immiscer dans la gestion. Il doit en revanche, dans la plupart des entités,
déclencher une procédure d'alerte lorsqu'il constate que la continuité de l'exploitation peut être
remise en cause, mais il agit alors dans le cadre d'une prescription légale, qui étend le contenu
de sa mission au-delà du strict cadre de la certification des comptes.
L'audit financier, de par ses caractéristiques, a pour vocation de donner à l'information
financière la crédibilité indispensable à un fonctionnement régulier de l'économie.
Le développement de l'économie moderne a accru d'une manière considérable l'utilisation des
états financiers par les acteurs de la vie économique. Le « droit à l'information financière » ne
peut plus être considéré aujourd'hui comme réservé aux dirigeants ou aux associés d’une
entité. Les salariés, les tiers qui travaillent avec l'entité (banques, clients, fournisseurs…), les
administrations publiques (fisc, sécurité sociale), les investisseurs potentiels, les autorités de
régulation, les agences de cotation ou de notation, etc., attendent des entités la production
d'une information pouvant servir de base à leurs décisions. Ces décisions peuvent concerner
par exemple la participation d'un actionnaire à une augmentation de capital, l'apport de
capitaux par les investisseurs sur le marché financier, l'octroi de concours financiers par des
établissements de crédit, l'acceptation par un fournisseur d'un crédit client plus long ou de
conditions d'escompte plus favorables, le déclenchement d'un contrôle fiscal en cas
d'incohérence de l'information produite et la décision d'acquérir l'entité si elle est à vendre.
Il est donc essentiel, sous peine d'occasionner des préjudices majeurs, que l'information
publiée soit fiable.
La fonction de l'audit financier est d'apporter aux états financiers, établis et publiés par
ceux qui en ont la charge, un regard extérieur et une assurance indépendante qui renforcent
leur crédibilité. C’est un professionnel compétent et indépendant de l’entité audité qui doit
émettre un jugement motivé. Il doit conférer une utilité accrue aux états financiers en donnant
à ceux qui les utilise une sécurité suffisante dans la prise de leur décision. Plus le niveau de
confiance accordé aux états financiers est renforcé par les conclusions de l'audit, plus les
décisions prises sur la base de ces états sont renforcées. Par ce constat, l'audit financier
devient un élément important pour le bon fonctionnement de l'économie de marché.
L'importance attachée aux conclusions des auditeurs légaux par les marchés de capitaux a pu
être démontrée au vu des résultats de plusieurs études empiriques réalisées dans des pays
anglo-saxons et en France.
Les sociétés cotées publient plus tardivement leur rapport annuel lorsque le rapport
d'audit contient des réserves. Plus les réserves sont graves, plus le délai de publication est
long. Les investisseurs, qui connaissent les délais de diffusion habituels, anticipent les
conclusions de l'audit avant même que celles-ci ne soient officiellement communiquées.
Les cours de Bourse des actions autour des dates auxquelles les auditeurs légaux émettent des
rapports comportant des réserves réagissent de manière négative et significative aux
informations contenues dans le rapport d'audit. Cette réaction témoigne du crédit accordé par
les investisseurs aux réserves formulées dans les rapports. Les conclusions que l'auditeur
formule sur les données comptables et financières conduisent également, de façon indirecte, à
apporter de la crédibilité à d'autres documents émis par les dirigeants, lorsque ces documents
contiennent des informations financières.
Il en est ainsi par exemple du rapport de gestion et des documents sur la situation financière et
les comptes annuels, qui sont communiqués aux actionnaires à l'occasion de l'assemblée
générale ordinaire annuelle de l'entité auditée, dont le commissaire aux comptes doit contrôler
la sincérité et la concordance avec les comptes annuels.

II- Principes fondamentaux


Deux principes fondamentaux caractérisent la démarche de l'auditeur financier : la
méthodologie utilisée est fondée sur l'approche par les risques, l'objectif de la mission est
l'émission d'une opinion motivée.
Le modèle d'approche par les risques (Audit risk model) a été revu par l'IAASB au travers de
trois normes professionnelles qui, associées à la norme traitant des principes généraux d'audit
financier (ISA 200) forment un tout qui définit l'approche d'audit dans son ensemble.
L'audit financier s'est longtemps limité à un contrôle direct des comptes n'incluant ni
formalisation de l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, ni
évaluation systématique de la mise en œuvre et de l'efficacité du contrôle interne. Dans cette
démarche, l'auditeur examinait en priorité les comptes des balances générales et auxiliaires, en
contrôlait la justification, et vérifiait qu'ils étaient correctement repris dans les états de
synthèse. Ce type de contrôles trouve rapidement ses limites si l'entité à auditer prend quelque
importance. Lorsqu'il s'agit d'une entité dont la comptabilité enregistre des milliers
d'opérations, parfois réparties sur plusieurs sites, et pouvant traduire dans certains cas des
opérations complexes, ce contrôle devient insuffisant.
L'auditeur, qui ne peut pas tout voir, et dont le temps d'intervention est compté, doit
alors mettre en œuvre une méthodologie qui lui permette à la fois de motiver son opinion,
c'est-à-dire d'obtenir les informations nécessaires et suffisantes (probantes) pour porter un
jugement pertinent sur les états financiers et d'obtenir un maximum d'efficacité, c'est-à-dire
d'optimiser le rapport entre le coût de son contrôle et le niveau de confiance attendu.
L'auditeur s'efforce d'atteindre ce résultat en concentrant ses efforts sur les éléments
susceptibles d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes, qu'il identifie en
réalisant une approche par les risques.
L'approche par les risques suppose que soient distingués les points qui, présentant un
risque, doivent faire l'objet d'un contrôle approfondi, de ceux qui, ne soulevant pas ou peu de
risques particuliers, peuvent être contrôlés en procédant à des vérifications allégées. Les
définitions ci-après synthétisent les différentes notions de risques.
Le risque d’audit c’est la possibilité que le commissaire aux comptes exprime une
opinion différente de celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies
significatives présentes dans les comptes.
Le risque d’audit comprend deux composantes : le risque d’anomalies significatives
lié à l’entité et le risque de non détection par le commissaire aux comptes.
Le risque de non détection est propre à la mission d’audit, c’est la possibilité que le
commissaire aux comptes ne parvienne pas à détecter une anomalie significative dans les
comptes.
Le risque d’anomalies significatives est propre à l’entité, il existe indépendamment de
l’audit des comptes et se subdivise en risque inhérent et risque lié au contrôle.
Le risque inhérent c’est la possibilité que sans tenir compte du contrôle interne mis en
place par l’entité, il pourrait exister des anomalies significatives dans les comptes.
Le risque lié au contrôle est la possibilité qu’une anomalie ne soit ni prévenue, ni
détectée par le contrôle interne de l’entité et donc non corrigée à temps voulu.
La formulation par le commissaire aux comptes, de son opinion sur les comptes
nécessite qu'il obtienne l'assurance que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent
pas d'anomalies significatives. Cette assurance élevée, mais non absolue du fait des limites de
l'audit est qualifiée d'assurance raisonnable. On rappellera que les limites de l'audit résultent
notamment de l'utilisation des techniques de sondages, des limites inhérentes au contrôle
interne, et du fait que la plupart des éléments collectés au cours de la mission conduisent
davantage à des présomptions qu'à des certitudes.
Pour obtenir l'assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas d'anomalies
significatives, le commissaire aux comptes doit faire face aux risques d’audits.
La 1NEP 200 dispose que « le commissaire aux comptes réduit le risque d'audit à un
niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée nécessaire à la certification
des comptes. A cette fin, il évalue le risque d'anomalies significatives et conçoit les
procédures d'audit à mettre en œuvre en réponse à cette évaluation, conformément aux
principes définis dans les normes d'exercice professionnel. Plus le commissaire aux comptes
évalue le risque d'anomalies significatives à un niveau élevé, plus il met en œuvre des
procédures d'audit complémentaires afin de réduire le risque de non-détection. »

1
Traduction française des normes ISA
L'anomalie significative est définie par la NEP 320 : « Application de la notion de
caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d'un audit » comme une «
information comptable ou financière inexacte, insuffisante, en raison d'erreurs ou de fraude
d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de
l'utilisateur d'une information financière ou comptable ».
Cette NEP 320 précise également que le commissaire aux comptes met en œuvre la
notion de caractère significatif dans le contexte de l'audit des comptes en considérant non
seulement le montant des anomalies mais aussi leur nature. Il prend également en compte les
circonstances particulières de leur survenance : en effet, les circonstances entourant certaines
anomalies peuvent amener le commissaire aux comptes à les juger significatives quand bien
même leur montant ne le serait pas. La NEP 320 précise également que la détermination du
caractère significatif des anomalies relève du jugement professionnel du commissaire aux
comptes et est influencée par sa perception des besoins d'informations financières des
utilisateurs des comptes. Elle précise aussi que pour évaluer le caractère significatif d'une
anomalie à partir de son montant, le commissaire aux comptes détermine un ou des seuils de
signification.
La NEP 320 précitée définit le seuil de signification comme le « montant au-delà
duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles
d'être influencés. » Elle prévoit que, dès la planification de l'audit, le commissaire aux
comptes détermine un seuil de signification au niveau des comptes pris dans leur ensemble et,
le cas échéant, un seuil de signification de montant inférieur pour certains flux d'opérations,
soldes de comptes ou informations à fournir. Pour déterminer la nature et l'étendue des
procédures d'audit à mettre en œuvre, le commissaire aux comptes utilise un ou des seuils de
planification.
Il est important de noter que la démarche d'audit retenue relève d'abord du jugement
professionnel du commissaire aux comptes et sera d'autant plus pertinente (c'est-à-dire de
nature à réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance
recherchée) qu'elle est proportionnée aux risques d'anomalies significatives spécifiques de
l'entité identifiés par le commissaire aux comptes. Il est important de souligner que les risques
concernés sont les risques d'anomalies significatives dans les comptes, par conséquent une
telle approche ne consiste pas à rechercher l'ensemble des risques liés à l'activité de l'entité
mais requiert d'identifier de tels risques lorsqu'ils sont susceptibles d'avoir une incidence sur
les comptes et d'être à l'origine d'anomalies significatives.
Les schémas ci-après permettent de résumer l'approche d'audit par les risques en
présentant l'approche générale puis un focus sur la conception des procédures d'audit sur les
comptes significatifs.

Tableau 1 : approche par les risques

Tableau 2  : conception des procédures d’audit pour les comptes significatifs


Source : Mémento Audit et commissariat aux comptes 2018-2019

La NEP 315 « Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du


risque d'anomalies significatives dans les comptes » définit les procédures d'audit à mettre en
œuvre pour identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes ;
La NEP 330 « Procédures d'audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à
l'issue de son évaluation des risques » définit quant à elle les réponses à l'identification et à
l'évaluation des risques en termes d'approche générale de la mission et en termes de
conception des procédures d'audit à mettre en œuvre.
Selon la CNCC, le fait que l'évaluation du risque d'anomalies significatives d'une part
et la conception des procédures d'audit d'autre part soient présentées formellement dans deux
normes séparées ne doit pas faire oublier que c'est dans le but de concevoir des procédures
d'audit adaptées à l'entité que le commissaire aux comptes prend connaissance de l'entité et
évalue le risque d'anomalies significatives et qu'il est important que le lien entre les risques
identifiés et les procédures d'audit prévues soit formalisé.
Ainsi, le commissaire aux comptes n'a pas à documenter l'ensemble des aspects de
l'organisation, de l'activité, du contrôle interne, du secteur de l'entité mais uniquement ceux
qui concourent à l'identification et à l'évaluation des risques d'anomalies significatives. En
pratique, la démarche ne se décompose pas en deux phases distinctes : c'est au fur et à mesure
que le commissaire aux comptes prend connaissance de l'entité qu'il identifie les risques
d'anomalies significatives, les évalue et envisage quelles conséquences il va en tirer dans son
approche générale de la mission et/ou dans le programme de travail.
L’un des points clés de l’approche par les risques est la prise de connaissance de
l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, par le commissaire aux
comptes. Le but étant l’identification et l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans
les comptes afin de concevoir l'approche générale de la mission (plan de mission) et le
programme de travail.
La prise de connaissance de l’entité porte sur le secteur d'activité, l'environnement
réglementaire et les conditions économiques générales, la nature de ses activités, la
composition de son capital et de son gouvernement d'entreprise, sa politique d'investissement,
son organisation et son financement ainsi que le choix des méthodes comptables appliquées.
Elle porte également sur les objectifs de l'entité et les éléments du contrôle interne pertinents
pour l'audit sur lesquels le commissaire aux comptes envisage s'appuyer. Il prend
connaissance des cinq composantes du contrôle interne (l'environnement de contrôle, le
processus d'évaluation des risques par l'entité, le système d'information relatif à l'élaboration
de l'information financière, les procédures de contrôle interne et le pilotage).
Les risques d’anomalies significatives identifiés lors de la prise de connaissance
portent sur les comptes pris dans leur ensemble et les assertions. Toutes les assertions sont
pertinentes mais ne requièrent pas le même niveau de travail. Le commissaire aux comptes
lors de la prise de connaissance peut déjà établir les assertions ne présentant aucun risque et
donc nécessiteraient des procédures d’audit complémentaires.
Outre la notion de compte significatif, il est courant d’utiliser la notion de cycle c'est-
à-dire un ensemble de tâches traitant des flux d'opérations homogènes, de classes de comptes
du bilan et du compte de résultat, résultant du principe de comptabilité en partie double. Nous
pouvons citer à titre d’exemple les cycles achats /fournisseurs, personnel /paie, production
/stocks, ventes /clients, immobilisations, trésorerie…
L’évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions se fait en
distinguant le risque inhérent du risque lié au contrôle.
Le risque inhérent s’apprécie avant la prise en compte du contrôle mis en place par
l’entité. Quant au risque lié au contrôle, l’auditeur évalue la conception et la mise en place des
contrôles élaborés par l’entité. Il apprécie si un contrôle est en mesure de prévenir, de détecter
ou de corriger les anomalies significatives dans les comptes.
Le risque inhérent significatif requière une démarche d’audit particulière car provient
des opérations non courantes de l’entité comme l’absorption, le rachat ou la fusion.
Lorsque le commissaire aux comptes a identifié un risque significatif, les conséquences sur
l'approche d'audit sont multiples. La conception et la mise en œuvre des contrôles de l'entité
pertinents pour l'audit qui répondent au risque identifié doivent être évaluées tous les ans,
même si le commissaire aux comptes n'a pas l'intention de s'appuyer sur ces contrôles. Des
tests de procédures doivent être réalisés tous les ans, sans possibilité de faire une rotation des
contrôles, lorsque le commissaire aux comptes s'appuie sur les contrôles de l'entité pertinents
pour l'audit qui répondent au risque identifié (par choix ou lorsqu'il n'a pas d'autres
possibilités). Des contrôles de substance qui répondent spécifiquement à ce risque doivent être
mis en œuvre.
Lorsque l'approche d'audit relative à un risque significatif consiste uniquement en des
contrôles de substance, que ceux-ci incluent des tests de détail et pas uniquement des
procédures analytiques de substance. Dans le cas d'un risque significatif, il doit évaluer tous
les ans la conception et la mise en œuvre des contrôles de l'entité pertinents pour l'audit qui
répondent au risque identifié, quand bien même il n'a pas l'intention de s'appuyer sur ces
contrôles. Lorsqu'il s'appuie sur les contrôles de l'entité pertinents pour l'audit qui répondent
au risque identifié (soit par choix soit parce qu'il n'a pas d'autres possibilités), il doit réaliser
les tests de procédures tous les ans et n'a pas la possibilité de faire une rotation des contrôles.
Le CAC doit mettre en œuvre des contrôles de substance qui répondent spécifiquement à
l’identification du risque significatif. L'approche d'audit relative à un risque significatif
consiste uniquement en des contrôles de substance, que ceux-ci incluent des tests de détail et
pas uniquement des procédures analytiques de substance. Ceci est obligatoire en norme ISA.
Des procédures d'audit additionnelles sont mises en œuvre par le commissaire aux
comptes en application de la NEP 330 précitée et de la NEP 240 « Prise en considération de la
possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes ».
Conformément aux dispositions de la NEP 330 le commissaire aux comptes met en œuvre
les procédures d'audit telles que le rapprochement des comptes annuels ou consolidés avec les
documents comptables dont ils sont issus ; l’examen des écritures comptables significatives, y
compris des ajustements effectués lors de la clôture des comptes et l’évaluation de la
conformité au référentiel comptable applicable de la présentation des comptes, y compris les
informations fournies en annexe.
La NEP 240 dispose que, en complément des réponses à l'évaluation du risque
d'anomalies significatives résultant de fraudes, au niveau des comptes pris dans leur ensemble
et au niveau des assertions et afin de répondre au risque que la direction s'affranchisse de
certains contrôles mis en place par l'entité, le commissaire aux comptes conçoit et met en
œuvre des procédures d'audit, qui consistent à vérifier le caractère approprié des écritures
comptables et des écritures d'inventaire passées lors de la préparation des comptes ; à revoir si
les estimations comptables ne sont pas biaisées. Pour cela, le commissaire aux comptes peut
notamment revoir les jugements et les hypothèses de la direction reflétés dans les estimations
comptables des années antérieures à la lumière des réalisations ultérieures. Le CAC met en
place des procédures qui consistent à comprendre la justification économique d'opérations
importantes qui lui semblent être en dehors des activités ordinaires de l'entité, ou qui lui
apparaissent inhabituelles eu égard à sa connaissance de l'entité et de son environnement.
La notion de risques d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur
ensemble est visée par la NEP 315 précitée. Le commissaire aux comptes acquiert une
connaissance suffisante de l'entité, notamment de son contrôle interne, afin d'identifier et
d'évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes et afin de concevoir et de
mettre en œuvre des procédures d'audit permettant de fonder son opinion sur les comptes.
Lors de sa prise de connaissance, le commissaire aux comptes identifie et évalue le risque
d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des
assertions, pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies
dans l'annexe des comptes.
Les risques d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble
sont les risques affectant les comptes de manière diffuse, c'est-à-dire dont les effets pourraient
affecter de nombreux postes des états financiers. C'est le cas, par exemple lorsque le contrôle
interne est inexistant ou largement défaillant, créant ainsi des risques d'anomalies
significatives résultant de fraudes et/ou d'erreurs susceptibles d'affecter un grand nombre de
postes des états financiers.
Le contrôle interne peut notamment être jugé insuffisant en cas d'absence de contrôle
sur les liens et déversements des flux entre les différents systèmes informatiques concourant à
l'élaboration des comptes. Il peut être jugé non pertinent en cas d'insuffisance dans la
formalisation des autorisations ou approbations des opérations par la direction, compte tenu
de la nature et de la complexité de l'entité et des opérations. Le manque de contrôle par la
direction dans le processus de préparation des comptes à la clôture de l'exercice peut
constituer une insuffisance du contrôle interne. Le manque de compétence ou d'honnêteté du
responsable comptable de la société constitue également une insuffisance du contrôle interne.
Par exemple, il peut exister un risque diffus lorsqu'une entité doit faire face au
remplacement du chef comptable sans passation de pouvoir, affaiblissant ainsi
l'environnement de contrôle et générant un risque de traitement non homogène de la
comptabilité dans son ensemble.
En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des
comptes pris dans leur ensemble, le commissaire aux comptes adapte son approche générale
de la mission. Il peut notamment affecter à la mission des collaborateurs plus expérimentés ou
possédant des compétences particulières ; recourir à un ou des experts ; renforcer la
supervision des travaux ; introduire un degré supplémentaire d'imprévisibilité pour l'entité
dans les procédures d'audit choisies et apporter des modifications à la nature, au calendrier ou
à l'étendue des procédures d'audit. Ainsi, par exemple, s'il existe des faiblesses dans
l'environnement de contrôle, le commissaire aux comptes peut choisir de mettre en œuvre des
contrôles de substance plutôt que des tests de procédures ; d'intervenir plutôt après la fin de
l'exercice qu'en cours d'exercice ; ou d'augmenter le nombre de sites à contrôler.
SALLOU, (2020) définit les assertions comme étant des affirmations de la direction,
explicites ou non, qui sous-tendent les états financiers et auxquelles se réfère l’auditeur pour
examiner les différents types d’anomalies susceptibles de se produire.
Dans le cadre de la certification des comptes, les assertions sont définies par la norme
d'exercice professionnel (NEP 500) : « Caractère probant des éléments collectés ».
La norme précitée définit treize assertions qui peuvent être regroupées en trois
catégories. La première catégorie regroupe cinq assertions qui concernent les flux d'opérations
et les événements survenus au cours de la période : réalité, exhaustivité, mesure, séparation
des exercices, classification. La deuxième regroupe quatre assertions qui concernent les soldes
des comptes en fin de période : existence, droits et obligations, exhaustivité, évaluation et
imputation. La troisième regroupe quatre assertions qui concernent la présentation des
comptes et les informations fournies dans l'annexe : réalité et droits et obligations,
exhaustivité, présentation et intelligibilité, mesure et évaluation
Les assertions relatives aux flux d'opérations et aux événements de la période sont
définies comme suit par la norme d'exercice professionnel (NEP 500).
On parle de réalité lorsque les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont
produits et se rapportent à l'entité.
La mesure fait référence aux montants et autres données relatives aux opérations et
événements qui ont été correctement enregistrés ;
La classification concerne les opérations et les événements qui ont été enregistrés dans
les comptes adéquats.
Lors des contrôles par cycle, les trois assertions relatives à la réalité, à la mesure et à la
classification des enregistrements sont regroupées dans une assertion « régularité des
enregistrements » qui recouvre les objectifs contenus dans ces trois assertions. Ainsi, à titre
d'exemple, l'assertion de régularité n'est-elle pas vérifiée pour une opération fictive ou non
justifiée, ou lorsqu'un enregistrement correspondant à une opération bien réelle ne concerne
pas l'entité, ou enfin lorsqu'un enregistrement ne respecte pas les règles et principes du
référentiel comptable retenu.
À travers l’exhaustivité, le CAC s’assure que toutes les opérations et tous les
événements qui auraient dû être enregistrés sont enregistrés. Cette assertion traduit le fait que
la comptabilité de l'entité prend en compte l'ensemble des opérations devant donner lieu à un
enregistrement, eu égard au référentiel qui sert de base à la mise en œuvre de l'audit financier.
La séparation des exercices permet de vérifier que les opérations et les événements ont
été enregistrés dans la bonne période. La coupure des enregistrements, qui traduit le fait que
l'enregistrement d'une opération sur un exercice donné est conforme au référentiel comptable
applicable, est à l'intersection de la régularité et de l'exhaustivité des enregistrements. Cette
assertion est en effet respectée si, d'une part, toute opération de l'exercice est enregistrée
(sinon il y aurait atteinte à l'exhaustivité des enregistrements) et si, d'autre part, toutes les
opérations enregistrées sur l'exercice correspondent bien à cet exercice (sinon il y aurait
atteinte à la régularité des enregistrements).
Les assertions relatives aux soldes de fin de période sont définies comme suit par la
norme d'exercice professionnel (NEP 500).
À travers l’existence, le CAC s’assure que les actifs et les passifs existent. On observe
que l'existence d'un solde ne peut être compromise sans qu'il y ait eu atteinte préalablement à
la régularité ou à l'exhaustivité des enregistrements ; par exemple, l'inexistence d'un solde
censé représenter une créance client peut résulter de l'omission de l'enregistrement d'un
règlement (atteinte à l'exhaustivité) ou de l'enregistrement d'une créance fictive (atteinte à la
régularité des enregistrements).
Concernant les droits et obligations, le CAC s’assure que l'entité détient et contrôle les
droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de l'entité.
Pour l’exhaustivité, tous les actifs et les passifs qui auraient dû être enregistrés l'ont bien été.
L’évaluation et l’imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes
pour des montants appropriés et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou
imputation sont correctement enregistrés. On observe qu'une atteinte à cette assertion peut
intervenir alors même que toutes les opérations ont été régulièrement enregistrées ; elle
suppose toutefois un défaut d'enregistrement de la correction de valeur nécessaire pour
ramener le solde à sa valeur d'inventaire.
Les assertions relatives à la présentation des comptes et aux informations fournies en
annexe sont définies comme suit par la norme d'exercice professionnel (NEP 500) :
Réalité, droits et obligations : les événements, les transactions et les autres éléments
fournis se sont produits et se rapportent à l'entité ;
Exhaustivité : toutes les informations relatives à l'annexe des comptes requises par le
référentiel comptable ont été fournies. Il pourra s'agir par exemple de l'omission d'un
engagement hors bilan.
Présentation et intelligibilité : l'information financière est présentée et décrite de
manière appropriée et les informations données dans l'annexe sont clairement présentées.
Cette assertion traduit notamment le fait que les conventions de présentation du référentiel
retenues pour la certification sont appliquées, notamment en termes de non-compensation des
soldes, de présentation et de lisibilité des états financiers ; ainsi le fait de donner une
information incomplète, mal rédigée ou fausse, ou encore mal localisée dans l'information
donnée porterait-il atteinte à cette assertion.
Mesure et évaluation : les informations financières et les autres informations sont
données fidèlement et pour les bons montants.
Les assertions permettent donc de définir les conditions à remplir pour que les
comptes puissent être certifiés : dès lors que l'ensemble des assertions relatives aux
enregistrements comptables, aux soldes et aux états financiers peut être validé, l'auditeur est
en effet en mesure de délivrer sa certification. Le contrôle des assertions est de ce fait à la
base de la définition par l'auditeur de ses objectifs d'audit. Les assertions constituent
également pour l'auditeur autant de points de référence pour l'identification et l'appréciation
des risques pesant sur les états financiers.

SECTION 2 : techniques de contrôle et déroulement de l’audit comptable et


financier
I- Techniques de contrôle

La collecte des éléments nécessaires à la mission d'audit par l'auditeur financier repose sur
l'utilisation d'un certain nombre de techniques. La norme ISA 500 précise que le commissaire
aux comptes choisit parmi les techniques suivantes : l'inspection des enregistrements ou des
documents, qui consiste à examiner des enregistrements ou des documents, soit internes soit
externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres supports. L'inspection des
actifs corporels, qui correspond à un contrôle physique des actifs corporels ; l'observation
physique, qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l'entité ;
la demande d'information, qui peut être adressée à des personnes internes ou externes à
l'entité ; la demande de confirmation des tiers, qui consiste à obtenir de la part d'un tiers une
déclaration directement adressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs
informations. La vérification d'un calcul ; la réexécution de contrôles, qui porte sur des
contrôles réalisés à l'origine par l'entité ; les procédures analytiques. Ces techniques de
contrôle peuvent s'utiliser seules ou en combinaison à tous les stades de l'audit des comptes.

II- Procédures analytiques


Selon la norme ISA 500, les procédures analytiques consistent à apprécier les
informations financières à partir de leur corrélation avec d’autres informations, issues ou non
des comptes ou des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité ; à partir
de l’analyse des variations significatives et des variables inattendues. Le CAC peut mettre en
œuvre des procédures analytiques tout au long de son audit : lors de la prise de connaissance
et lors de la revue de cohérence en fin de mission.
Les procédures analytiques préliminaires permettent à l’auditeur de se faire une idée
suffisamment précise non seulement de l’activité et de la rentabilité de l’entité contrôlée mais
également de sa situation financière. Elles peuvent également lui permettre d’identifier des
opérations ou des évènements inhabituels et d’évaluer le risque que les comptes contiennent
des anomalies significatives. Les procédures analytiques peuvent être utilisées comme
contrôle de substance pour vérifier qu’un compte ou poste respecte les assertions auxquelles
les états financiers doivent répondre. Lors de la mise en œuvre des procédures analytiques,
l’auditeur vérifie préalablement la fiabilité des données et le caractère suffisamment précis du
compte de résultat attendu. L’auditeur utilise la revue analytique pour la revue finale pour
tirer conclusion sur la cohérence des comptes au regard des éléments collectés tout au long de
l’audit. Ces procédures peuvent révéler un risque d’anomalies significatives non détecté
précédemment et des changements comptables notamment des changements de présentation.
1. Observation physique

L’observation physique consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au
sein d’une entité. À titre d’exemple d’observation physique nous avons, l’assistance du CAC
à la prise d’inventaire. L’observation physique est l’un des moyens les plus efficaces pour
s’assurer de l’existence d’un actif. Lorsque le CAC estime que les stocks sont significatifs, il
assiste à la prise d’inventaire physique pour collecter les éléments suffisants et appropriés sur
l’existence et l’état physique de ceux-ci.

2. Demande de confirmation des tiers

Elle consiste à obtenir de la part d’un tiers une déclaration directement adressée au CAC
concernant une ou plusieurs informations. La demande est donc directement adressée aux tiers
de l’entité pour obtenir confirmation d’informations sur le solde de leurs comptes dans ladite
entité ou sur des opérations effectuées avec elle. Les auditeurs parlent généralement de
circularisation en référence aux lettres circulaires. Elle permet d’atteindre un niveau de preuve
fiable et constitue une technique efficace pour vérifier la réalité et l’exhaustivité des
opérations.
Cette technique est utilisée systématiquement pour les tiers tels que les clients,
fournisseurs, banques, avocats. La NEP 505 prévoit qu'en cas d'opposition de la direction aux
demandes de confirmation des tiers envisagées par le commissaire aux comptes, ce dernier
examine si ce refus est fondé sur des motifs valables et collecte sur ces motifs des éléments
suffisants et appropriés. S'il considère que le refus n'est pas fondé, le commissaire aux
comptes en tire les conséquences éventuelles dans son rapport. Elle doit être compensée par la
mise en place des procédures d’audit alternatives. L’utilité de cette technique dépend de
l’assertion à vérifier. Elle permet par exemple de vérifier l’existence et non l’évaluation.
L’auditeur doit combiner certaines techniques pour obtenir les éléments suffisants afin de
fonder son jugement.

3. Sondages

L’utilisation des sondages est régie par la norme d’exercice professionnel NEP 530-
sélection des éléments à contrôler. Les sondages sont l’une des trois méthodes de sélection
des éléments à contrôler exposées dans la NEP 530. Lors de la conception des procédures
d’audit à mettre en œuvre, l’auditeur détermine sur la base de son jugement professionnel les
méthodes appropriées de sélection des éléments à contrôler. En fonction des caractéristiques
de la population qu’il veut contrôler, il utilise une ou plusieurs des méthodes de sélection
suivantes : la sélection de tous les éléments ; la sélection d’éléments spécifiques ; les
sondages.
La norme NEP 530 précise qu’un sondage donne à tous les éléments d’une population une
chance d’être sélectionnés. Les techniques de sélection d’échantillons dans le cadre des
sondages peuvent être statistiques ou non statistiques. Les sondages constituent une technique
inhérente à la mission d’audit pour la collecte d’éléments nécessaires à l’émission de
l’opinion sur les comptes. L’auditeur n’a pas, le plus souvent les moyens de contrôler toutes
les opérations qui constituent les états financiers. La masse des opérations générées, traitées
ou utilisées par l’entité engendrant un contrôle exhaustif très coûteux et matériellement
impossible. L’examen exhaustif n’est pas nécessaire pour obtenir les éléments suffisants et
appropriés pour obtenir le niveau d’assurance requis. Tous les auditeurs financiers utilisent
donc la technique des sondages, tout en se différenciant par la méthode employée : méthode
des sondages statistiques, ou méthode des sondages non statistiques (également appelées
sondages empiriques). Le choix de la méthode de sondage résulte du jugement professionnel
de l’auditeur. Il ne doit pas avoir d’incidence sur le caractère probant des éléments collectés.
On rappelle par ailleurs qu’aucun texte n’impose l’utilisation de méthodes statistiques. Quelle
que soit la méthode des sondages retenue, la technique des sondages peut être utilisée aussi
bien pour l’appréciation du contrôle interne que dans le cadre de la mise en œuvre des tests de
détail.
L’utilisation des sondages permet à l’auditeur de s’assurer sur un échantillon de
transactions que les contrôles internes sur lesquels il a décidé de s’appuyer ont fonctionné de
façon effective tout au long de l’année. Le contrôle de l’auditeur consiste alors à vérifier
l’existence d’une trace matérielle ou attribut. L’auditeur programme un test de procédures sur
le point de contrôle interne qu’il veut vérifier et cherche à estimer la proportion d’apparition
d’un phénomène dans une population donnée. L’estimation de proportion consistera par
exemple à estimer le pourcentage d’erreurs dans un ensemble de comptes, de factures, de
bons de réception, de références en stock. L’estimation de proportion consiste aussi à estimer
la proportion de cas où une procédure est ou n’est pas respectée.

III- Déroulement de l’audit


La démarche d’audit financier suit une progression logique en vue d’atteindre le niveau
d’assurance requis pour permettre à l’auditeur de formuler son opinion sur les comptes. Elle
repose sur une méthodologie dont les fondements sont communs à tous les auditeurs. Cette
démarche peut faire l’objet de deux découpages. Le premier consiste à distinguer les grandes
phases de l’audit, qui vont de la prise de connaissance de l’entité jusqu’à l’émission des
rapports. Le second conduit à découper l’intervention de l’auditeur par cycle de contrôle.
Ces découpages correspondent à la même approche mais n’en sont pas moins
complémentaires. Le découpage par phase permet d’acquérir la compréhension des
principales étapes constitutives de l’audit financier. Le découpage par cycles permet de voir
comment en pratique les différentes phases de l’audit se succèdent au sein de chaque cycle
dans une démarche continue et parfaitement cohérente.

1- Approche par phase

On peut distinguer quatre phases dans la mise en œuvre d’un audit financier à savoir la
prise de connaissance de l’entité y compris l’évaluation du risque d’anomalies significatives
et la planification de la mission ; l’évaluation de la mise en œuvre et de l’efficacité du
contrôle interne ; la mise en œuvre des contrôles sur les comptes ; la finalisation de la
mission.
La prise de connaissance permet tout d’abord à l’auditeur de comprendre l’entité et
l’environnement dans lequel elle évolue, d’évaluer les risques relatifs au secteur d’activité et à
l’entité et d’identifier les cycles significatifs. Dans cette phase l’auditeur met en œuvre les
procédures analytiques qui permettent de prendre connaissance des opérations de l’exercice.
La prise de connaissance consiste ensuite à réaliser une évaluation du risque lié au
contrôle en vue de déterminer le risque d’anomalies significatives dans les comptes. La prise
de connaissance est allégée lorsque la mission est récurrente, puisque l’auditeur s’appuie sur
les informations collectées les années précédentes et contenues dans le dossier permanent.
L’auditeur doit systématiquement procéder à l’actualisation de son évaluation des risques
en vue de réviser sa démarche et d’apprécier sa capacité à poursuivre son mandat.
La détermination du risque d’anomalies significatives dans les comptes permet à
l’auditeur de planifier la mission de manière que la combinaison « risque d’anomalies
significatives/risque de non détection » conduise à un risque d’audit acceptable. La
planification se traduit par l'établissement d'un plan de mission et d'un programme de travail,
qui contiennent notamment la description et le niveau des risques identifiés, les cycles
concernés et l'approche d'ensemble envisagée pour l'audit. A l'issue de cette phase, l'auditeur
établit la lettre de mission, adressée à l'entité auditée, dans laquelle il expose notamment les
travaux qu'il a décidés de mettre en œuvre pour accomplir sa mission.
Pour évaluer l’efficacité du contrôle interne, l’auditeur se sert des procédures et du
système du contrôle interne manuels ou informatisés en vigueur dans l’entité. Durant cette
phase, l’auditeur approfondit la première évaluation du contrôle interne qu’il a réalisée lors de
la prise de connaissance générale de l’entité. Cette démarche lui permet d’apprécier la
capacité effective des procédures en place à neutraliser les risques inhérents identifiés et
d’affiner son évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes. L’évaluation
des systèmes et des procédures comporte une description des systèmes, la réalisation de tests
destinés à valider la compréhension de l’auditeur (test de conformité) et la réalisation de test
d’efficacité du contrôle interne (test de procédure) visant à s’assurer de leur bon
fonctionnement. A l’issue de cette phase, l’auditeur détermine, conformément au modèle de
gestion du risque d’audit les procédures d’audit complémentaires à mettre en œuvre pour que
le risque d’audit soit ramené à un niveau acceptable.
Les contrôles effectués directement sur les comptes comprennent les contrôles de
substance et des contrôles présentant un caractère global ou transverse. Les contrôles de
substance ont pour but de répondre à l’évaluation du risque au niveau des assertions. Le CAC
met en œuvre les contrôles de substance pour chaque catégorie d’opérations, solde de compte
ou informations fournies dans l’annexe. L’auditeur peut alors conclure sur le respect des
assertions qu’il souhaitait vérifier. Les contrôles présentant un caractère global ou transverse
sont mis en œuvre indépendamment de l’évaluation du risque d’anomalies significatives. Ils
comprennent un rapprochement des comptes annuels avec les documents comptables dont ils
sont issus ; l’examen des écritures comptables significatives y compris des ajustements
effectués lors de la clôture des comptes ; l’évaluation de la conformité au référentiel
comptable applicable de la présentation des comptes y compris les informations fournies en
annexe. Ils comprennent également la vérification de la qualité des informations fournies dans
l’annexe aux états financiers.
Les travaux de finalisation de la mission se décomposent en trois parties à savoir l’examen
des évènements postérieurs à la clôture afin de s’assurer que ceux-ci ne sont pas susceptibles
de remettre en cause l’opinion sur les états financiers ; la communication de l’auditeur avec
les organes dirigeants de l’entité et l’émission du rapport exprimant l’opinion du CAC sur les
comptes audités. Les différentes phases de la démarche et les objectifs qu'elles permettent
d'atteindre peuvent être récapitulés dans le tableau présenté ci-après.
Tableau 3  : tableau général de la démarche par phase

Source : Mémento Audit et commissariat aux comptes 2018-2019

2- Approche par cycles

L'approche par cycle résulte d'un découpage opérationnel de la mission d'audit. L'auditeur
regroupe les comptes en sous-ensembles correspondant aux principales fonctionnalités de
l'entité. Chaque auditeur peut définir comme il l'entend les différents cycles de contrôle sur
lesquels il souhaite intervenir. Nous pouvons en distinguer : achats / fournisseurs ;
immobilisations corporelles et incorporelles ; immobilisations financières ; ventes / clients ;
production / stocks et encours ; trésorerie ; emprunts et dettes financières ; fonds propres ;
provisions pour risques et charges ; personnel et organismes sociaux ; impôts et taxes ; autres
créances et autres dettes. Dans chaque cycle de contrôle, l'auditeur met en œuvre la démarche
par phase qui a été précédemment exposée. On retrouve dans chaque cycle une phase de prise
de connaissance et de planification, une évaluation du contrôle interne, une phase de mise en
œuvre des contrôles directs sur les comptes et une phase de finalisation. Le fil conducteur des
travaux par cycles réside dans le respect des assertions d'audit, dont la validation constitue
l'objectif des travaux par cycle.
CHAPITRE 2 : DEMARCHE GENERALE
D’AUDIT UTILISEE PAR LE
COMMISSAIRE AUX COMPTES

On distingue quatre grandes phases d’un audit financier qui ont déjà été évoquées de
manière sommaire dans le chapitre précédent : la prise de connaissance, le contrôle interne, le
contrôle des comptes et la finalisation. Dans ce chapitre, nous allons décrire ces différentes
phases. Il est important de savoir qu’elles font partie intégrante de chaque cycle évalué par les
auditeurs lors des missions de CAC. Ces derniers ont l’obligation légale de respecter toutes
étapes du processus afin de produire un rapport satisfaisant pour l’entité.

SECTION 1 : PRISE DE CONNAISSANCE ET EVALUATION DU CONTROLE


INTERNE

I- Prise de connaissance et planification de la mission

MOULAY. (2012) considère cette phase comme étant stratégique pour la mission. L'audit
financier ne peut être mis en œuvre auprès d'une entité ou d'un groupe, d'une manière efficace
et pertinente, qu'après une adaptation aux spécificités et particularités de l'entité contrôlée. Il
est donc nécessaire pour l’auditeur de connaitre l’activité et maitriser l’environnement de
l’entité à contrôler. Tel que mentionné dans la NEP 315, connaitre l’activité et maitriser
l’environnement d’une entité dans une mission de CAC permet d’identifier le risque
d’anomalies significatives dans les comptes et mieux planifier la mission. Notons qu’en
matière de risque d’anomalies significatives nous distinguons le risque lié au contrôle et le
risque inhérent. Cette phase donne l’occasion à l’auditeur de constituer un cadre de référence
dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque
d’anomalies significatives dans les comptes et répondre à ce risque tout au long de la mission.
L’auditeur détermine largement les risques potentiels et par conséquent oriente ses
travaux.
C’est la raison pour laquelle les comptes que l’auditeur certifie traduisent les opérations et
la situation financière de l’entité. La prise de connaissance de l’entité est menée sous divers
aspects. Les entités contrôlées par un auditeur ont souvent des profils variés : production,
négoce, prestations de services, activité immobilière, banque, assurance, association etc…La
connaissance du marché dans lequel l’entité évolue est une importance fondamentale pour
orienter ses travaux. L’auditeur a besoin d’une connaissance sectorielle du marché pour
déterminer si ce secteur est en évolution, en récession ou stable. Il s’interroge également sur la
place qu’occupe l’entité dans ce secteur par rapport à la concurrence. Pour se faire, l’auditeur
pourra consulter des bases de données ou mener une étude sectorielle.
Un positionnement difficile pour l’entité peut induire de faibles marges sur les ventes et
des pertes à long terme ; une entreprise qui démarre entraine parfois des couts sans
contrepartie que la comptabilité devrait prendre en compte. Autant de risques potentiels
soulevés lors de cette phase. Certaines entités sont soumis à une réglementation particulière :
banques, assurances ; industries pharmaceutiques, automobiles etc….Conformément à la NEP
250, l’auditeur prend connaissance de l’environnement réglementaire et des moyens mis en
œuvre par l’entité pour se conformer. Il collecte auprès de la direction de l’entité, les textes
légaux et règlementaires, les règles et procédures existantes pour évaluer les litiges et
comptabiliser leurs incidences.
Une fois ces éléments collectés il vérifie leur application en collectant les éléments qui
justifie leur application. Il prend connaissance des correspondances des autorités pour
identifier les cas de non-respect des textes réglementaires. Tout au long de son audit il reste
attentif sur les cas de non-respect des textes légaux qui entraineraient un risque d’anomalies
significatives dans les comptes. Le CAC doit appréhender les principes comptables majeurs
sur le plan de ses comptes pour vérifier leurs adaptations au référentiel applicable et aux
spécificités de l’entité.
A cette phase, l’auditeur peut identifier les changements de méthodes comptables
appliquées par l’entité, les évolutions dans le référentiel et les textes légaux et identifier la
période d’arrimage à ces évolutions et les modalités prises par l’entité pour le faire. Certaines
entités obéissent à des régimes fiscaux particuliers, taxation ou exonération. Il peut s’agir d’un
impôt particulier ou d’un assujettissement ; l’auditeur doit mettre en œuvre des vérifications
adaptées.
La connaissance de la situation financière de l'entité, comprise de sa solidité
financière, de sa liquidité et sous celui de son mode de financement, est essentielle. Une
surface financière insuffisante de l'entité auditée conduit l'auditeur à se poser régulièrement la
question de la continuité de l'exploitation et le cas échéant lancer une alerte. En outre, une
confrontation régulière de l'entité à des difficultés de trésorerie peut entraîner des
comportements visant à une présentation flatteuse des comptes de fin d'exercice. La situation
de l'entité contrôlée en termes d'engagements sociaux susceptibles d'entraîner des
conséquences au plan financier doit être examinée. Il peut s'agir d'engagements résultant de
régimes collectifs applicables au secteur d'activité (engagements découlant de la convention
collective applicable). Il peut s’agir des engagements provenant d'accords spécifiques avec
certaines catégories de personnel ou avec l'ensemble du personnel. Il peut s’agir des
engagements liés à l'octroi d'aides particulières.
Au-delà de la connaissance de l’activité, la conception de la mission nécessite une
première évaluation du risque lié au contrôle propre à l’organisation. Cette évaluation porte
sur les principaux systèmes comptables et de contrôle interne existant dans l’entité. Elle doit
être suffisante pour identifier les types d’anomalies potentielles et prendre en considération
les facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies significatives dans les comptes. Le
référentiel 2COSO définit 5 composantes du contrôle interne : l’environnement du contrôle,
l’évaluation du risque, les activités du contrôle, l’information et la communication, le
pilotage.
L’auditeur dispose d’outils et techniques de prise de connaissance qui varient selon qu’il
collecte l’information sur le secteur d’activité ou directement sur l’entité.
Pour collecter les informations sur le secteur, Il consulte les diverses bases de données
existantes pour se procurer des études disponibles. Ces bases de données sont parfois tenues
par des organismes professionnels du secteur ou des observateurs externes au secteur qui
publient des études régulièrement mises à jour. Pour collecter les informations sur l’entité,
l’auditeur s’entretient avec les membres de la direction et le cas échéant avec des personnes
constituant le gouvernement d’entreprise lorsqu’elles sont distinctes de la direction. Ces
entretiens ont pour objectif d’obtenir une description du positionnement de l’entité et de sa
stratégie, de son organisation interne et de ses moyens humains et matériels. Ces informations
sont capitales pour évaluer le risque de fraude et d’erreurs. Il acquière auprès des dirigeants et
cadres les informations sur les cycles et fonctions clés de l’entreprise.
L’auditeur doit prendre connaissance des travaux effectués par les spécialistes
informatiques de l’entité en : recensant le matériel et les applications, comprenant
l’architecture des systèmes et l’étendue des contrôles informatisés. A travers les procédures
analytiques, il prend connaissance des données chiffrées de l’exercice précédent afin
d’identifier les variations significatives de l’exercice sous revue. Les procédures analytiques
mettent en évidence les écarts avec les prévisions budgétaires ainsi que les grandes tendances
d’évolution de la formation du résultat et des postes du bilan. A ce stade, l’auditeur peut
identifier les opérations et évènements inhabituelles. L’auditeur doit prendre connaissance des
principaux documents juridiques. Les documents contractuels avec les tiers, les statuts, les
procès-verbaux des conseils d’administration et d’assemblées générales, les documents
régissant les accords avec le personnel.
Les observations physiques et inspections peuvent notamment permettre au
commissaire aux comptes de recueillir des informations sur l'entité mais également de
corroborer celles recueillies auprès de la direction ou d'autres personnes au sein de l'entité.
Les travaux de prise de connaissance relatifs à l'entité contrôlée donnent lieu à la
constitution de données permanentes. Ceux-ci constituent la base des données récurrentes,
2
Cadre de référence du contrôle interne initié par le sénateur TREADWAY, (1980), USA
régulièrement mises à jour, permettant aux équipes de conserver en mémoire la connaissance
générale de l'entité et du secteur. La norme précise que le commissaire aux comptes doit
consigner dans son dossier de travail « les éléments importants relatifs à la prise de
connaissance de l'entité, y compris de chacun des éléments de contrôle interne dont il a évalué
la conception et la mise en œuvre, la source des informations obtenues et les procédures
d'audit réalisées.
Afin de veiller à l'exhaustivité de la prise de connaissance, certains cabinets d'audit
utilisent des questionnaires de prise de connaissance couvrant l'ensemble des cycles d'activité
des entités et adaptés aux différents secteurs d'activité. Une fois collectés les éléments
indispensables de connaissance et de compréhension de l'entité, l'auditeur financier identifie et
évalue le risque d'anomalies significatives puis, finalise l'approche des risques par
l'élaboration d'un plan de mission et d'une lettre de mission. L'auditeur prend en considération
les informations collectées dans le cadre de la prise de connaissance de l'entité et de son
environnement en vue d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives au niveau
des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions pour les catégories
d'opérations, les soldes des comptes et les informations fournies dans l'annexe. Il évalue par
ailleurs la conception et la mise en œuvre des contrôles de l’entité lorsqu’il estime qu’ils
contribuent à prévenir le risque d’anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur
ensemble ou au niveau des assertions ; qu’ils se rapportent à un risque inhérent élevé identifié
qui requiert une démarche d’audit particulière. Un tel risque est généralement lié à des
opérations non courantes en raison de leur importance et de leur nature ou à des éléments
sujets à interprétation, tels que les estimations comptables. Les seuls éléments collectés à
partir des contrôles de substance ne permettront pas au CAC de réduire le risque d’audit à un
niveau suffisamment faible pour obtenir l’assurance recherchée.
L’évaluation par le commissaire aux comptes de la conception et de la mise en œuvre
des contrôles de l’entité consiste à apprécier si un contrôle, seul ou en association avec
d’autres, est théoriquement en mesure de prévenir, détecter ou corriger les anomalies
significatives dans les comptes. L’analyse des risques poursuit donc un double objectif à
savoir identifier le risque d’anomalies significatives dans les comptes et identifier les
procédures de contrôle interne existant dans l’entité qui doivent neutraliser ces risques.
Cette analyse est généralement conduite sur la base d’un questionnaire d’audit visant à
analyser les risques généraux, les risques propres à chacun des cycles et les risques de fraude.
C’est sur la base des résultats de cette analyse que l’auditeur définit les procédures
d’audit à réaliser pour s’assurer que les contrôles internes identifiés fonctionnent bien et que
les anomalies redoutées ne sont pas matérialisées dans les comptes. Le CAC consigne dans
son dossier de travail les décisions importantes prises au cours des échanges entre les
membres de l’équipe d’audit sur le risque d’anomalies significatives. Il consigne également
l’adaptation de son approche générale en réponse aux risques d’anomalies significatives ainsi
les conclusions des procédures d’audit et le cas échéant les raisons motivant son appréciation.
L’auditeur doit formaliser à ce stade de la mission les différents seuils tels que stipulés
par ISA 320. Le seuil de signification qui est le montant au-delà duquel les décisions
économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d'être influencés ; le
seuil de planification inférieur au seuil de signification est utilisé par le commissaire aux
comptes pour définir la nature et l'étendue de ses travaux. Il s’appuie sur ces seuils pour
évaluer l’importance des risques possibles et déduit la nécessité soit d’alléger, soit de
renforcer, soit de maintenir le niveau de diligences standard.
La phase de prise de connaissance et d’approche par les risques s’achève par la mise
en œuvre des travaux définis par ISA 201 et 300 qui comprennent l’élaboration d’un plan de
mission, d’un programme de travail et la rédaction d’une lettre de mission. Selon ISA 300,
l'audit des comptes mis en œuvre par le commissaire aux comptes appelé à certifier les
comptes d'une entité fait l'objet d'une planification. Cette planification est formalisée
notamment dans un plan de mission et un programme de travail. Par ailleurs, pour favoriser le
bon déroulement de la mission du commissaire aux comptes, il est nécessaire que ce dernier
définisse les termes et conditions de ses interventions. A cet effet, il doit consigner ceux-ci
dans une lettre de mission.
Le plan de mission est un document formalisant l’orientation et la planification de la
mission et définissant l’approche générale des travaux. Il a pour fonction de formaliser la
stratégie générale de l’audit sur l’exercice et dans le cas du commissaire aux comptes
d’anticiper la stratégie applicable sur la durée restante du mandat. L’auditeur financier expose
l’étendue, le calendrier et l’orientation des travaux, les seuils de signification et les lignes
directrices nécessaires à la préparation du programme de travail. Le plan de mission peut
comprendre la définition de la mission (audit légal ou contractuel avec ou sans CAC, audit
portant sur les comptes individuels ou consolidés etc…) ; une présentation de l’entité (activité
de l’entité, ses métiers et sa stratégie, les principales données chiffrées qui la caractérisent, les
données de base sur son organisation, les contraintes légales et réglementaires spécifiques
auxquelles l’entité est soumise) ; une synthèse de l’approche des risques. Il comprend
également une description des procédures d’audit dont la mise en œuvre est envisagée à
l’issue de l’évaluation des risques d’anomalies significatives dans les comptes ; une
évaluation des temps, qualifications et honoraires nécessaires à l’accomplissement de la
mission. On y trouve aussi une présentation de l’équipe d’audit et les différentes phases de
l’intervention.
Le programme de travail quant à lui définit la nature et l’étendue des diligences
estimées nécessaires au cours de l’exercice, à la mise en œuvre du plan de mission compte
tenu des prescriptions légales et des normes d’exercice professionnel ; il indique le nombre
d’heures de travail affectées à l’accomplissement de ces diligences.
La lettre de mission définit les termes et conditions de l’intervention du commissaire aux
comptes. Elle permet de confirmer l’accord des parties sur les termes et conditions de la
mission. Les principes régissant la lettre de mission sont définis dans la norme ISA 210. Cette
norme prévoit que le commissaire aux comptes définit les termes et conditions de ses
intervenants et les consignes dans une lettre de mission initiale lors de la première année de
son mandat, s’il lui parait nécessaire d’en rappeler les termes ou si des circonstances
particulières en exigent sa révision. La lettre de mission doit être établie au préalable de
l’intervention afin d’éviter tout malentendu sur les termes et conditions de la mission. Elle est
établie en fonction de la forme juridique ou les caractéristiques de l’entité contrôlée. Elle peut
comporter la nature et l’étendue des interventions que le CAC entend mener conformément
aux normes; la façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les
conclusions issues de ses interventions; les dispositions relatives aux signataires, aux
intervenants et au calendrier; la nécessité de l’accès sans restriction à tout document
comptable, pièce justificative ou autre information demandée dans le cadre de ses
interventions; le rappel des informations et documents que la personne ou l’entité doit lui
communiquer ou mettre à sa disposition; le souhait de recevoir une confirmation écrite des
organes dirigeants de la personne ou de l’entité pour ce qui concerne les déclarations faites
aux CAC en lien avec sa mission. La lettre de mission doit être complétée chaque fois que les
conditions viennent à changer et notamment pour les cas où il existerait des indications selon
lesquelles la direction se méprendrait sur la nature et l’étendue des interventions du CAC. Elle
doit être complétée pour des problèmes particuliers rencontrés par le commissaire aux
comptes dans la mise en œuvre de ses travaux, des changements au sein des organes
dirigeants. L’évolution de la nature ou de l’importance de l’activité nécessite la modification
de la lettre. Le commissaire aux comptes doit obligatoirement demander à la personne ou
l'entité contrôlée d'accuser réception de la lettre de mission et de confirmer son accord sur les
termes et conditions exposés. L'accord de la personne ou entité devra être obtenu de
préférence par écrit, et l'accusé de réception de la lettre de mission devra figurer au dossier du
commissaire aux comptes ainsi que la mention de tout désaccord éventuel.

II- Evaluation du contrôle interne

L’évaluation du contrôle interne est une étape indispensable de la démarche d’audit. Elle
permet d’apprécier l’organisation et le système d’information qui concourent à la production
des comptes soumis à la certification.
Dans la pratique, l’évaluation du contrôle interne ressort à la fois de la planification de la
mission, qui conduit le commissaire aux comptes à identifier les principaux éléments de
contrôle interne pertinents pour l’audit et de la mise en œuvre des procédures de contrôle
proprement dites qui permettent, le plus souvent à l’occasion d’une intervention d’intérim, de
compléter l’évaluation théorique du contrôle et mettre en œuvre les tests de procédures.
Il existe de nombreuses définitions du contrôle interne. Selon la 3CNCC, Le système
de contrôle interne est l'ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) mises en
œuvre par la direction d'une entité en vue d'assurer, dans la mesure du possible, la gestion
rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de
gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des irrégularités et
inexactitudes, l'exactitude et l'exhaustivité des enregistrements comptables et l'établissement
en temps voulu d'informations financières ou comptables fiables.
Selon le COSO, le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil
d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation d’objectifs liés aux opérations, au reporting et à la
conformité. La notion d’assurance raisonnable signifie que le contrôle interne ne peut
constituer une garantie totale. En revanche, il convient que les procédures existantes soient
efficaces et garantissent une couverture raisonnable des risques.
Les définitions qui précèdent permettent de faire ressortir les principaux objectifs du
contrôle interne à savoir la protection du patrimoine de l’entité, la qualité de l’information
financière, l’amélioration des performances et l’application des instructions de la direction. Le
champ d’application du contrôle interne est vaste et déborde largement les aspects financiers
puisqu’il a notamment pour objet l’amélioration des performances.
Les éléments constitutifs du contrôle interne sont des principes fondamentaux
d’organisation qui concourent à un environnement favorable à la mise en place de procédures.
3
Conseil national des commissaires aux comptes en France
Les techniques spécifiques d’organisation permettant de conférer la sécurité nécessaire aux
opérations mises en œuvre dans l’entité. Les principes fondamentaux du contrôle interne
constituent des conditions préalables à la mise en place d’un contrôle interne performant. Le
non-respect ou l’absence de ces principes a pour conséquence la déficience du contrôle
interne, quelle que soit la qualité des procédures mise en place. Les éléments de base
généralement retenus comme conditionnant la qualité du contrôle interne
comprennent l’existence d’une organisation claire et reconnue : l’absence d’une organisation
ou une organisation trop floue empêche la mise en place d’un contrôle interne efficace. La
compétence du personnel : un personnel incompétent est un élément défavorable à un
fonctionnement correct du dispositif du contrôle interne. L’intégrité du personnel et la loyauté
des dirigeants : l’éthique au sein d’une entité constitue un facteur déterminant dans
l’appréciation de l’environnement de contrôle interne. L’existence d’un contrôle interne
efficace nécessite la mise en place de procédures de sécurité ou de contrôle contribuant à la
couverture des risques encourus. La liste des techniques et outils de contrôle interne évoquées
ci-dessous n’est pas exhaustive. Ce sont les plus répandues. On observera par ailleurs que ces
techniques ne sont efficaces que dans la mesure où elles peuvent être considérées comme
pertinentes dans le contexte spécifique de leur mise en place.
La règle de séparation des fonctions est une règle d’organisation primordiale qui contribue
à garantir un bon niveau de contrôle interne en atténuant les risques de fraudes, d’erreurs ou
de négligences. L’application de cette technique entraine la sécurité des opérations.
Le contrôle qui en résulte peut-être contourner par la collusion de plusieurs personnes. Le
principe de séparation des tâches n'est pas applicable dans une petite entité compte tenu de la
faiblesse des volumes d'opérations, du manque de spécialisation des intervenants, du caractère
restreint des effectifs en place. Des opérations spécifiques de contrôles sont alors nécessaires,
ciblées en fonction des cumuls de fonctions constatés.
La réalisation du contrôle ciblé des opérations constitue une technique simple dont la mise
en œuvre nécessite une analyse préalable des risques afin de déterminer le plus efficacement
possible les procédures à contrôler ainsi que l’ampleur de l’échantillon à examiner. Il peut
s’agir de contrôles séquentiels, des totalisations d’états et d’examens de pièces justificatives.
L’existence de délégations implique nécessairement la mise en œuvre d’une supervision
permettant au délégataire de s’assurer que la délégation est exercée conformément à ce qui a
été défini. Le traitement informatique des opérations, la restriction des accès du personnel à
certains documents, la protection physique des documents et matériels, l’autocontrôle de
l’entité et les pistes d’audit constituent également des techniques de contrôle interne efficace
pour l’entité.
Le contrôle interne joue un rôle essentiel dans la démarche d’audit financier. Il n’en
présente moins un certain nombre de limites dont doit rester conscient le professionnel. Les
dirigeants de l'entité auditée attendent généralement du commissariat aux comptes autre chose
que le simple respect d'une obligation légale. Ils voient dans l'auditeur financier un organe de
contrôle veillant à la qualité de l'information produite et à l'application au sein de l'entité des
instructions de la direction et susceptible, en raison du regard extérieur qu'il porte sur l'entité,
d'améliorer la qualité de ses procédures. Ces attentes sont légitimes dès lors que sont
respectées les dispositions légales et déontologiques de la profession. Ainsi, l'auditeur doit
examiner les procédures de traitement des opérations pour s'assurer qu'elles permettent de
remplir les objectifs du contrôle interne. Plus précisément, l'intérêt de l'auditeur financier
porte uniquement sur les procédures qui concourent à l'établissement, dans des délais
normaux, de comptes annuels fiables et sincères. Le contrôle interne doit être suffisamment
fiable pour permettre à l'organisation de réduire les risques potentiels d'anomalies, y compris
d'erreurs, à un niveau raisonnable. Lorsqu'il conduit son approche des risques, le commissaire
aux comptes prend en compte les éléments de contrôle interne pertinents pour l'audit pour
déterminer le risque d'anomalies significatives dans les comptes. A partir de cette analyse, il
conçoit et met en œuvre des procédures d'audit en réponse à son évaluation du risque
d'anomalies significatives détaillée par assertion. Ces procédures comprennent des tests de
procédures et des contrôles de substance. Les tests de procédures ont pour objectif de
démontrer l’efficacité d’une procédure. Ils sont mis en œuvre lorsque le CAC a retenu dans
son évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions, l’hypothèse
selon laquelle les contrôles de l’entité constituent des points forts sur lesquelles l’auditeur va
s’appuyer. Le CAC considère que les seuls contrôles de substance ne permettent pas de
réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment fiable pour obtenir l’assurance recherchée.
Ainsi les choix réalisés dans l'orientation des travaux d'examen du contrôle interne doivent-ils
résulter d'une démarche logique initiée lors de la phase de prise de connaissance et
d'évaluation du risque inhérent. Le fil conducteur de cette démarche sera constitué par les
assertions d'audit, dont le respect conditionne la régularité, la sincérité et l'image fidèle des
comptes. Le système de contrôle interne, quelles qu'en soient les qualités, ne peut fournir une
garantie totale. Il peut toujours exister des défaillances humaines, des erreurs d'appréciation,
de mauvaises compréhensions d'instructions, des comportements frauduleux, etc. Le contrôle
interne doit prévoir leur éventualité et en limiter l'impact au maximum. Il ne peut les éviter
complètement. Il est généralement difficile d'envisager tous les risques potentiels susceptibles
de se concrétiser. En cas de fraude, le risque de non-détection est plus élevé, car la fraude
suppose soit la mise en œuvre de dissimulations destinées justement à ce qu'elle ne soit pas
détectée, soit une collusion entre deux personnes rendant inopérantes les procédures de
contrôle interne mises en œuvre.
Le contrôle interne ne peut ainsi fournir qu'une assurance raisonnable quant au niveau
de couverture des principaux risques. Cette assurance raisonnable est appréciée au mieux par
l'auditeur en fonction de sa perception personnelle, de son expérience et des avis qu'il pourrait
solliciter.
Les grandes étapes de l’évaluation du contrôle interne sont : la prise de connaissance
des procédures, l’évaluation du contrôle interne et l’exploitation de l’évaluation du contrôle
interne. La démarche de l'auditeur doit également prendre en compte l'appréciation du
contrôle interne de la fonction informatique, l'observation physique des stocks,
l'environnement général de contrôle interne dont la qualité conditionne directement l'efficacité
des procédures mises en place. Par ailleurs, lorsqu'un service d'audit interne existe dans la
société, l'auditeur financier devra examiner la possibilité d'utiliser ses travaux dans le cadre de
sa mission.
La prise de connaissance des procédures est réalisée au moyen d'entretiens avec les
principaux acteurs de ces procédures, de l'examen des manuels de procédures et de la revue
des principaux documents qui servent de support à ces procédures. En règle générale, la prise
de connaissance doit être formalisée dans une description permettant d'identifier les acteurs de
la procédure et leur rôle, les flux physiques, les flux d'informations et les points de contrôles.
La démarche d’évaluation du contrôle interne peut être schématisée comme suit
Tableau 4 : Démarche de l’évaluation du contrôle interne

Source : Mémento Audit et commissariat aux comptes 2018-2019


L’objectif de l’auditeur n’est pas de décrire toute la procédure étudiée. Il doit disposer
d’une bonne compréhension du fonctionnement et surtout faire ressortir les éléments clés qui
lui permettront d’en faire l’évaluation. Les éléments clés de la procédure sont ceux qui
concourent à la fiabilité du contrôle interne ou sont au contraire constitutifs de points faibles.
Ils comprennent les éléments relativement standards que l’on retrouve dans la majeure
partie des entités, et des éléments qui sont la conséquence directe des risques inhérents. Il est
donc essentiel que l’auditeur reprenne en abordant la description des procédures, l’évaluation
des risques inhérents qu’il a mise en œuvre dans la phase de prise de connaissance. Les points
clés des fonctions classiques peuvent être retrouvés facilement car elles se retrouvent dans
toutes les organisations. Par exemple, en matière de traitement de commande clients, le CAC
s’assure qu’il existe bien une séparation des tâches de livraison, facturation et d’encaissement.
Toutefois, suivant le type d'organisation, les questionnaires devront être complétés et adaptés
pour tenir compte des risques spécifiques.
Pour décrire la procédure, l’auditeur peut se fier aux descriptions déjà établies par
l’entité elle-même ou par d’autres auditeurs. A défaut si les descriptions existantes ne lui
paraissent pas pertinentes, il doit procéder lui-même à la description selon les techniques
suivantes : description narrative ou diagramme de circulation. Il doit prendre préalablement
les précautions telles que disposer d’interlocuteurs fiables, connaissant les procédures
étudiées ; éviter de réaliser une description trop détaillée et superflue au regard de ses
objectifs.
La prise de connaissance des procédures vise à établir schématiquement et rapidement
une procédure et à décrire les points clés (points forts et faibles) de la procédure. Les tests de
conformité permettent à l’auditeur de s’assurer que sa compréhension des procédures et des
points clés mis en place est juste. Ils consistent à mettre en œuvre les tests de cheminement
permettant de dérouler une procédure complète à partir de quelques opérations sélectionnées ;
à réaliser des tests spécifiques sur des points de procédure particuliers paraissant peu clairs ;
opérer aux acteurs intéressés la restitution de la description, en vue de recueillir leurs
commentaires. La démarche de l’auditeur est guidée par son évaluation du risque d’audit. Il
procède en deux temps : il identifie les points forts et les points faibles et il s’assure de la
réalité des points forts pour donner un caractère définitif à son évaluation.
L’auditeur recense les points forts et les points faibles de la procédure c’est-à-dire les
verrous de contrôle interne qui conditionnent le respect des assertions d’audit. Par exemple, la
numérotation séquentielle des factures d'achat à l'arrivée dans l'entité peut constituer une
garantie du respect de l'exhaustivité des enregistrements dans le cycle achats. L’auditeur
recense les défaillances de procédure qui laissent craindre que certaines assertions d’audit ne
soient pas respectées. Par exemple, le fait d'envoyer au service achats les factures d'achat sans
les répertorier à l'arrivée dans l'entité peut laisser craindre que certaines charges à payer ne
soient pas comptabilisées en fin d'exercice, ce fait portant atteinte à la fois à l'exhaustivité et à
la séparation des exercices. Une faiblesse de contrôle interne a pour conséquence un risque
possible, résultant de procédures insuffisantes pour réduire le risque potentiel à un niveau
acceptable. Les faiblesses identifiées sont prises en compte par l’auditeur directement dans
l’exploitation de l’évaluation du contrôle interne et le conduisent en principe à renforcer les
contrôles de substance mis en œuvre dans le cadre du contrôle direct des comptes.
Un point fort correspond à une procédure existante qui, par sa présence, couvre
complètement ou partiellement un risque potentiel. Il contribue par son existence à le réduire
de manière significative. Avant de pouvoir prendre en compte l’existence de ce point fort,
l’auditeur doit toutefois vérifier sa conception et sa mise en œuvre, et si celles-ci sont
satisfaisantes, il doit ensuite tester son fonctionnement effectif.
Les points forts correspondent à des procédures sur lesquelles l’auditeur financier
s’appuie pour définir son programme de travail. Ils donnent à l’auditeur une assurance
raisonnable sur la couverture d’un risque. Il devient par conséquent inutile pour lui de mettre
en œuvre certains contrôles visant à s’assurer que le risque envisagé ne s’est pas concrétisé.
Encore faut-il pour cela que le point fort identifié soit réel et appréhendé à son juste niveau : il
en ressort la nécessité de mettre en œuvre des tests de permanence.
Les tests de permanence ont pour objectif de valider l’existence des points forts et d’en
mesurer l’impact réel sur la couverture des risques. Ils permettent d’amender ou de compléter
l’appréciation du risque de non maitrise examiné précédemment. L’exploitation de
l'évaluation définitive du contrôle interne consiste pour l'auditeur à tirer la conséquence de
son appréciation des procédures en s'appuyant sur les points forts relevés et testés et en
renforçant ses contrôles de substance lorsqu'il a identifié des points faibles. ISA 330 relative
aux procédures d'audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l'issue de son
évaluation des risques précise que « plus le commissaire aux comptes estime que le risque
d'anomalies significatives est élevé, plus les contrôles de substance qu'il réalise sont étendus.
Par ailleurs, étant donné que le risque d'anomalies intègre le risque lié au contrôle, des
résultats des tests de procédures non satisfaisants augmentent l'étendue des contrôles de
substance nécessaires ».
Toute la difficulté consiste à établir le lien existant entre l’évaluation des procédures et
l’étendue des contrôles de substance à mettre en œuvre. L’auditeur financier ne peut y
parvenir qu’en gardant à l’esprit le fil conducteur de sa démarche : le contrôle du respect des
assertions d’audit. Il convient en effet que l’auditeur établisse une distinction dans les
contrôles de substance qu’il envisage de mettre en œuvre. Dans tous les cas, l'auditeur portera
une attention particulière au risque de fraudes résultant de son évaluation du risque inhérent et
du risque lié au contrôle (prenant en compte le résultat des tests de procédures) : le
commissaire aux comptes détermine les contrôles de substance appropriés pour réduire à un
niveau acceptable le risque que des anomalies résultant de fraudes ou d'erreurs, significatives
au regard des comptes pris dans leur ensemble, ne soient pas détectées. Dans la conception de
ces contrôles de substance, le commissaire aux comptes prend en compte les facteurs de
risque de fraudes qu'il a identifiés dans l'entité. Les adaptations visant à réduire le programme
de travail doivent uniquement porter sur les assertions qui ont pu faire l'objet d'une validation
lors de l'évaluation du contrôle interne.
L'auditeur devra également prendre en compte le fait que certains contrôles, même
dans un contexte de procédures satisfaisantes, constituent une validation particulièrement
importante, dont on ne peut faire l'impasse sans que celle-ci soit justifiée par des
circonstances exceptionnelles. Ainsi en est-il par exemple de l'examen des états de
rapprochements de banque, qui constitue un point de contrôle essentiel dans le processus
d'arrêté des comptes.

SECTION 2 : CONTROLE DE SUBSTANCE ET FINALISATION DE LA MISSION

I- Contrôles de substance sur les comptes

L’objectif est de collecter les éléments suffisants et appropriés pour pouvoir se prononcer
sur le respect des assertions d’audit. Les diligences correspondantes doivent être intégrées
dans la démarche d’audit.
1- Démarche

Lors de la prise de connaissance de l’entité et l’évaluation des risques, l’auditeur a réalisé


une première approche des risques possibles qui menacent le respect des assertions d’audit. Il
en a déduit les grandes orientations des contrôles à mettre en œuvre pour chacun des cycles.
Toutes fois quel que soit le niveau de risque déterminé par l’auditeur, un certain nombre
de contrôles présentant un caractère global ou transversal seront systématiquement mis en
œuvre par l’auditeur. Une fois réalisés les tests de procédures, l’auditeur a complété et affiné
son appréciation pesant sur les assertions d’audit relatives aux enregistrements : il adapte en
conséquence son programme de travail notamment l’étendue des contrôles de substance qu’il
envisage de mettre en œuvre en vue d’alléger ou de renforcer les contrôles sur les assertions
concernées par cette appréciation. D’après ISA 315, les contrôles de substance sont définis
comme des procédures d’audit mise en œuvre pour détecter les anomalies au niveau des
assertions. Ces procédures incluent des tests de détail correspondant au contrôle d’un élément
individuel faisant partie d’une catégorie d’opérations, d’un solde de compte ou d’une
information fournie dans l’annexe. Elles incluent des procédures analytiques, qui consistent à
apprécier les informations financières à partir de leur corrélation avec d’autres informations
issues des comptes, de l’analyse des variations ou des tendances inattendues.
Les contrôles de substance sont mis en œuvre pour répondre spécifiquement aux risques
inhérents élevés identifiés lors de l’évaluation du risque d’anomalies significatives. Ils sont
d’autant plus étendus que le risque d’anomalies significatives est élevé. Indépendamment de
l’évaluation du risque d’anomalies significatives, le commissaire aux comptes conçoit et met
en œuvre des contrôles de substance pour chaque catégorie d’opérations, solde de compte et
informations fournies dans l’annexe, dès lors qu’ils ont un caractère significatif. Le
commissaire aux comptes met en œuvre les procédures d’audit complémentaires suivantes :
rapprochement des comptes annuels ou consolidés avec les documents comptables dont ils
sont issus ; examen des écritures comptables significatives y compris des ajustements
effectués lors de la clôture des comptes ; évaluation de la conformité au référentiel comptable
applicable de la présentation des comptes, y compris les informations fournies en annexe.

2- Procédures analytiques

Les procédures analytiques peuvent porter sur les données financières issues des comptes
ou d’états qui sous-tendent la comptabilité (coût de revient des produits, volume de
production, part de marché etc..). Elles consistent pour l’auditeur à opérer des comparaisons
entre les montants, à vérifier leur cohérence par rapport à la connaissance générale de l’entité,
et à procéder au calcul d’un certain nombre de ratios.
A ce niveau, le contrôle de l’auditeur ne porte pas sur les données non financières mais
ces dernières peuvent permettre de corroborer la formation ou l’évolution des données
financières. Par exemple les quantités vendues de deux années consécutives permettent de
confirmer l’évolution du CA entre ces deux années. Les explications relatives aux variations
identifiées sont obtenues par entretien avec les responsables appropriés. Selon la taille et
l’organisation de l’entité, il peut s’agir du contrôleur de gestion, du directeur financier, du
chef comptable, voire du dirigeant lui-même pour les entreprises de petite taille.
Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des variations anormales ou des
tendances inattendues et qu'aucune explication satisfaisante n'a été obtenue auprès de la
direction, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures d'audit complémentaires
lui permettant d'élucider ces variations ou incohérences.

3- Demandes de confirmation de tiers

La mise en œuvre des demandes de confirmation de tiers est une procédure spécifique à
l’audit légal. Elle apporte notamment à l’auditeur des informations sur l’existence et
l’exhaustivité de certains soldes. Le défaut de mise en œuvre d'une telle procédure doit faire
l'objet d'une analyse documentée dans le dossier. Le commissaire aux comptes devra définir et
mettre en œuvre des procédures appropriées afin de pallier l'absence de demandes de
confirmations externes. Les postes du bilan concernés par la procédure de confirmation des
tiers sont multiples.
Les immobilisations : elles peuvent donner lieu à plusieurs types de circularisation. Nous
avons la circularisation de la conservation des hypothèques, la circularisation du cadastre, la
circularisation de sociétés de crédit-bail, circularisation du greffe du tribunal de commerce.
Les créances et dettes : la demande de confirmation peut porter sur les comptes clients, les
comptes fournisseurs, les effets à recevoir et les effets escomptés non échus. L’auditeur peut
aussi, s’il estime nécessaire, faire porter la demande de confirmation sur une transaction, sur
un marché spécifique ou sur une ou plusieurs factures données. En cas de créances à risques,
la demande faite aux administrateurs et mandataires judiciaires a pour but de vérifier la
possibilité de recouvrement des créances sur des entreprises en procédures collectives.
Les disponibilités : la confirmation directe des banques est effectuée à la date de
clôture.
L’objectif est d’obtenir la confirmation des soldes bancaires proprement dits. La demande de
confirmation des soldes bancaires mise en œuvre à la clôture permet de vérifier l’exhaustivité
des comptes bancaires ouverts au nom du même établissement.
Provisions pour risques : les demandes faites aux avocats ont un but de confirmer
l’existence ou l’absence de procès en cours ou éventuels qui pourraient engager l’entité à
payer des dommages et intérêts. La confirmation permet de vérifier soit les montants
éventuellement provisionnés ou à provisionner, soit les informations sur les engagements hors
bilan et passifs éventuels. La demande de confirmation aux avocats est donc essentielle dans
l'appréhension et l'évaluation des risques.
Les emprunts auprès d’établissements de crédit, les engagements hors bilan peuvent
constituer une demande d’informations auprès des tiers.
Les assurances : L'auditeur peut juger utile d'obtenir des informations auprès des
courtiers et compagnies d'assurances de l'entité : nature et étendue des polices d'assurances
souscrites par l'entité, état des sinistres en cours et de l'étendue de leur prise en charge par
l'assureur, état des dettes ou créances envers celui-ci. La continuité de l'exploitation de l'entité
ou sa situation financière en cas de sinistre ou litige peut dépendre de l'assurance ou de la
non-assurance de certains risques. La sélection s'effectue à partir de balances auxiliaires dont
l'auditeur aura préalablement apprécié la fiabilité. Le nombre de tiers auxquels une demande
de confirmation sera adressée est déterminé par l'auditeur sur la base de son jugement
professionnel, lui-même fondé sur son appréciation du contrôle interne pour le poste contrôlé.
Lorsque le nombre d'individus composant la population que l'auditeur souhaite
circulariser est important, ce dernier s'interroge sur l'opportunité d'utiliser la technique des
sondages statistiques. Quelle que soit l'option retenue, l'étendue de la circularisation doit être
de nature à fournir à l'auditeur des éléments suffisants et appropriés sur les postes concernés.
D’après la NEP 505, l'auditeur obtient l'accord de l'entité auditée sur sa sélection. Si la
direction s'oppose aux demandes de confirmations envisagées, l'auditeur examine si ce refus
se fonde sur des motifs valables. S'il considère que le refus de la direction est fondé, l'auditeur
met en œuvre des procédures d'audit alternatives afin d'obtenir les éléments suffisants et
appropriés sur le ou les points concernés par la demande. S'il considère que le refus n'est pas
fondé, l'auditeur en tire les conséquences éventuelles sur son rapport. L'auditeur détermine le
contenu des demandes de confirmation en fonction notamment des assertions concernées, des
facteurs susceptibles d'affecter la fiabilité des réponses tels que la nature de la confirmation
(fermée ou ouverte) et de l'expérience acquise lors des audits précédents. Des modèles de
lettre de demande de confirmation directe sont préparés à l'attention des tiers que l'auditeur
souhaite circulariser.
La demande est ouverte si elle ne précise que la nature de l'information recherchée et
non son montant ou sa valeur (interrogation de tiers pour obtenir des relevés, soldes ou
informations qui seront rapprochés par l'auditeur des informations obtenues de la société
contrôlée). Les demandes de confirmation de banques, avocats, fournisseurs répondent
généralement à cette définition.
La demande est fermée, si l'indication de la nature et du montant relatifs aux
informations doit être confirmée par les tiers. Cette formule est surtout utilisée pour la
confirmation directe des créances clients et des autres débiteurs.
La demande de confirmation est généralement établie sur du papier à en-tête de l'entité
auditée. Le courrier est signé par un représentant habilité de l'entité. La mise sous enveloppe
et l'expédition sont assurées par l'auditeur. Les réponses doivent être adressées directement à
l'auditeur. Par exception, les avocats considèrent que leur profession n'est pas dégagée du
secret professionnel vis-à-vis des commissaires aux comptes et estiment, en conséquence, être
dans l'impossibilité de fournir une réponse directe à leurs demandes de confirmation. Il leur
est en conséquence demandé d'adresser leur réponse à l'entité auditée. On peut noter que cette
position a été entérinée par la NEP relative au « caractère probant des éléments collectés -
applications spécifiques » qui pose le principe qu'il revient à l'entité d'obtenir des informations
de ses avocats. Cette norme mentionne également que « si la direction de l'entité refuse de
demander des informations à ses avocats ou de communiquer au commissaire aux comptes les
informations obtenues, le commissaire aux comptes en tire les conséquences éventuelles dans
son rapport. Chaque élément de la réponse est confronté avec les comptes et les informations
disponibles au sein de l'entité. En ce qui concerne les montants, ceux-ci peuvent faire l'objet
d'une validation directe, d'un rapprochement ou d'un désaccord. Les rapprochements sont
effectués soit par l'auditeur, par examen des pièces justificatives, soit par les services de
l'entité auditée. Dans ce cas, l'auditeur vérifie les travaux réalisés ainsi que la validité des
explications fournies. Les commentaires émanant du tiers devront, en outre, faire l'objet d'une
attention particulière afin de s'assurer qu'ils ne remettent pas en cause le solde confirmé, ni les
autres postes du bilan et du compte du résultat qui lui sont liés. Lorsque les demandes de
confirmation sont restées sans réponse, ou ont donné lieu à des réponses inexploitables, ou
font état d'un désaccord, l'auditeur procède, en fonction de la sélection qu'il a effectuée, à la
mise en œuvre de contrôles de substitution. Ces contrôles visent à obtenir tous les documents
justifiant le solde ou l'opération faisant l'objet de la confirmation. Il en est ainsi du
rapprochement des factures composant le solde du compte avec des documents signés par des
tiers. A l'issue de l'exploitation des demandes de confirmation et de la réalisation des
contrôles de substitution, l'auditeur élabore une synthèse des résultats obtenus afin de
formuler sa conclusion. Celle-ci rappelle les paramètres de la demande de confirmation et les
principaux résultats obtenus.

4- Contrôle de l’annexe

L’annexe fait partie intégrante des états financiers, elle est visée par la certification
délivrée par l’auditeur sur les états financiers au même titre que le bilan et le compte de
résultat. L’importance de l’annexe tient au fait qu’elle apporte un éclairage sur les principes
et méthodes comptables appliqués pour établir le bilan et le compte de résultat. Elle fournit
par ailleurs des informations détaillées sur le contenu de certains postes. L’auditeur doit
s’assurer que toutes les informations nécessaires à la compréhension des états financiers
figurent dans l’annexe. Ces informations sont fixées par le référentiel comptable applicable et
les normes comptables IAS et IFRS. L'auditeur doit être particulièrement vigilant sur la
qualité des informations fournies dans l'annexe, à laquelle il peut être conduit à faire référence
dans son rapport sur les comptes.
A ce titre, on rappelle que dans son rapport sur les comptes, le commissaire aux comptes
formule, s'il y a lieu, toutes observations utiles lorsqu'il certifie les comptes avec ou sans
réserve. En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l'attention du
lecteur des comptes sur une information fournie dans l'annexe. Le CAC s’assure de la
régularité de l’annexe en vérifiant la concordance des informations avec la comptabilité et
leur cohérence avec les autres documents de synthèse, compte tenu de sa connaissance
générale de l’entité, de son activité et du contexte économique. Il apprécie la sincérité de
l’annexe en fonctions des considérations telles que l’importance relative des informations
données, une information trop abondante nuit à sa clarté; l’aspect qualitatif de l'information et
non pas seulement quantitatif ; l’appréciation du seuil de signification par rapport aux
rubriques des comptes annuels ou consolidés et par rapport à l'utilité de l'information fournie ;
l’excès de technicité nuisant à la compréhension et donc à l'utilité de l'information ;
l’importance des éléments qui n'ont pas encore de traduction comptable : événements
postérieurs à la clôture, engagements hors bilan, passifs éventuels.
Toute anomalie constatée dans l'annexe doit être traitée de la même façon qu'une anomalie
constatée dans le bilan ou le compte de résultat. Il n'est pas possible de recenser de façon
exhaustive tous les types d'anomalies pouvant être constatées. Elles peuvent porter notamment
sur l’absence d'informations significatives (par exemple, omission de signaler un événement
postérieur à la clôture ou un passif éventuel) ; l’information incomplète (par exemple,
changement de méthodes comptables sans l'information nécessaire à la compréhension et à
l'incidence du changement) ; l’information erronée ou non sincère (par exemple, ventilation
du chiffre d'affaires erronée, erreur dans l'échéancier des dettes et la répartition court terme-
long terme, description d'un principe comptable qui ne correspond pas à la pratique de
l'entité).
Le commissaire aux comptes devra s'efforcer, de même que pour le bilan ou le compte de
résultat, de faire corriger par l'entité les anomalies constatées dans l'annexe. Le commissaire
aux comptes ne peut se substituer à l'entité en fournissant lui-même une information absente
ou en donnant les éléments rectificatifs dans son rapport. Il ne peut en effet être dispensateur
d'informations que dans le cadre d'une réserve ou d'un refus de certifier. Lorsque l’entité
refuse de corriger les anomalies constatées, le CAC peut être amené à formuler une réserve
dans son rapport ou refuser de certifier les états financiers.

II- Finalisation de la mission et rapport sur les comptes

Au terme de la mise en œuvre des contrôles de substance, l’auditeur est en mesure de se


prononcer sur les assertions d’audit relatives à l’information financière et d’émettre une
opinion sur les états financiers. Ces travaux portent sur le contrôle des évènements postérieurs
à la clôture, l’obtention des déclarations de la direction, les travaux de synthèse.

1- Contrôle des évènements postérieurs à la clôture

Des événements de natures diverses peuvent survenir entre la date de clôture et la date
d'approbation des comptes. Certains peuvent avoir des conséquences significatives sur la
situation financière de l'entité. Les notions de sincérité et d'image fidèle imposent de tenir
compte de tels événements jusqu'à la date d'approbation des comptes. Les événements
intervenant après la clôture posent des questions différentes selon qu'ils affectent positivement
(dénouement heureux d'un litige par exemple) ou négativement (dépôt de bilan d'un client
important par exemple) la situation financière et selon qu'ils nécessitent, ou non, un traitement
comptable spécifique ou une information particulière. La norme ISA 560 définit la notion
d’évènements postérieurs à la clôture, les procédures d’audit à mettre en œuvre pour identifier
les évènements postérieurs et les indices des évènements postérieurs identifiés par le CAC sur
son rapport. Les évènements postérieurs sont définis comme ceux identifiés par le CAC entre
la date de clôture de l’exercice et la date d’approbation des comptes qui doivent faire l’objet,
soit d’un traitement comptable (y compris une information dans l’annexe), soit d’une
information ou d’une communication à l’origine appelé à statuer sur les comptes. Ces
évènements doivent donner lieu soit à un enregistrement comptable soit à une information
dans l’annexe. Le CAC met en œuvre les procédures pour identifier les évènements
postérieurs jusqu’à la date de signature de son rapport. Après émission du rapport, le CAC n’a
plus de démarche active. La norme ISA 560 fait usage de deux terminologies distinctes selon
que le commissaire aux comptes a connaissance de l’évènement postérieur avant l’émission
de son rapport ou après l’émission du rapport. Jusqu’à la date d’émission de son rapport
l’auditeur doit diligenter des procédures visant à identifier les évènements éventuels ayant pu
survenir. Il collecte les éléments permettant de vérifier qu’aucun évènement significatif n’est
intervenu entre la date de clôture et la date de signature du rapport. Il collecte les éléments
permettant de mesurer l’incidence de ces évènements sur les états financiers ou sur
l’information financière.
Pour identifier les évènements post clôture, il met en œuvre les procédures suivantes : la
prise de connaissance des procédures définies par la direction en vue d'identifier les
événements postérieurs ; la consultation des procès-verbaux et des comptes rendus de
réunions tenues, par l'organe délibérant après la date de clôture de l'exercice ; la prise de
connaissance des situations intermédiaires et des prévisions les plus récentes (chiffre
d'affaires, résultat, trésorerie, structure financière). L’auditeur organise des entretiens avec la
direction aux fins de s'enquérir de leur connaissance de la survenance d'événements
postérieurs ; les entretiens avec les personnes compétentes de l’entité sur l’évolution des
procès, litiges et contentieux depuis les derniers contrôles mis en œuvre par l’auditeur.
La norme ISA 580 nous rappelle que l’auditeur adresse une lettre d’affirmation au
représentant légal de l’entité afin que ce dernier déclare qu’il n’a connaissance d’aucun
évènement survenu depuis la date de la clôture de l’exercice qui nécessiterait un traitement
comptable ou une mention dans l’annexe. Lorsque le CAC identifie, entre la date de clôture
de l'exercice et la date d'arrêté des comptes, un événement postérieur, le commissaire aux
comptes opère la distinction suivante : si l'événement nécessite un traitement comptable
(enregistrement comptable ou information dans l'annexe), il vérifie que cet événement a
donné lieu à un traitement comptable approprié. Si tel n'est pas le cas, il en informe la
direction et lui demande de modifier les comptes. En cas de refus de la direction, il en tire les
conséquences sur son opinion ; si l'événement n'a pas d'incidence sur les comptes mais
nécessite qu'une information soit fournie dans le rapport de gestion, il vérifie que cette
information est bien fournie. Si tel n'est pas le cas, il en informe la direction et lui demande
d'apporter les modifications requises.
En cas de refus de la direction, il formule une observation dans la partie de son rapport
relative à la vérification du rapport de gestion.
Lorsqu'il identifie, entre la date d'arrêté des comptes et la date de signature de son rapport,
un événement postérieur, le commissaire aux comptes opère la distinction suivante : si
l'événement identifié est survenu entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des
comptes, il vérifie que celui-ci a donné lieu à un traitement comptable approprié ou à une
information dans le rapport de gestion. Si tel n'est pas le cas et s'il n'est pas procédé
volontairement par l'entité à un nouvel arrêté de comptes, ou si le rapport de gestion n'est pas
complété, il en évalue l'incidence sur son opinion ou formule une observation dans la partie de
son rapport relative à la vérification du rapport de gestion. Si l'événement identifié est survenu
entre la date d'arrêté des comptes et la date de signature de son rapport, il s'enquiert auprès de
l'organe compétent de son intention de communiquer une information sur cet événement à
l'organe appelé à statuer sur les comptes. Lorsqu'une telle information n'est pas prévue, le
commissaire aux comptes en fait mention dans la partie de son rapport relative à la
vérification du rapport de gestion.
Après la date de signature de son rapport, le commissaire aux comptes ne met plus en
œuvre de procédures d'audit pour identifier les événements postérieurs. Néanmoins, s'il a
connaissance d'événements postérieurs, le commissaire aux comptes en tire la conséquence
sur la base de la distinction suivante : si l'événement dont il a eu connaissance est survenu
entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes, il vérifie que cet
événement a donné lieu à un traitement comptable approprié ou à une information dans le
rapport de gestion. Si tel n'est pas le cas et s'il n'est pas procédé volontairement par l'entité à
un nouvel arrêté des comptes ou si le rapport à l'organe appelé à statuer sur les comptes n'est
pas complété, le commissaire aux comptes en évalue l'incidence sur son opinion ou sur la
partie de son rapport relative à la vérification du rapport de gestion et établit un nouveau
rapport dans lequel il fait référence au rapport précédent. Si l'événement dont il a eu
connaissance est survenu entre la date d'arrêté des comptes et la date de son rapport, il
s'enquiert auprès de l'organe compétent de son intention de communiquer une information sur
cet événement à l'organe appelé à statuer sur les comptes. Lorsqu'une telle information n'est
pas prévue, le commissaire aux comptes rédige une communication dont il sera donné lecture
lors de l'assemblée appelée à statuer sur les comptes ou qui sera portée à la connaissance des
actionnaires.

2- Travaux de synthèse

Parvenu au terme de sa mission, l’auditeur financier doit faire la synthèse de ses travaux
préalablement à l’émission de son opinion sous forme d’un rapport. Les travaux de synthèse
comprennent notamment : la finalisation des travaux et l’établissement de la note de synthèse.
A l’issue des travaux, la supervision finale des dossiers doit permettre au CAC de s’assurer
que l’ensemble des travaux a été mené conformément à la planification de la mission et au
programme de travail élaborés ; il ne saurait y avoir de points de discussion non résolus, ni de
risque résiduel qui n’auraient fait l’objet de travaux appropriés. Une vérification de
l’éclaircissement des derniers problèmes en suspens doit être effectuée pour s’assurer de
l’exhaustivité des diligences. Pour y parvenir, l’associé responsable ou le chef de mission met
en œuvre une procédure de revue. Il convient de s’assurer que l’ensemble du programme de
contrôle a été accompli et que les travaux rassemblés dans les dossiers de travail sont
correctement documentés.
La note de synthèse est un document essentiel qui permet de récapituler l’ensemble de
la démarche d’audit et de justifier l’opinion émise sur les comptes. Elle doit permettre
d’apporter une réponse aux questions et aux axes d’intervention définis dans le plan de
mission. A titre purement indicatif, la note de synthèse pourra comporter un rappel des
principaux enseignements tirés des procédures analytiques mises en œuvre (activité de l'entité,
faits marquants de l'exercice, chiffres clés de l'exercice…). Elle pourra comporter un rappel
des éléments fondamentaux de la stratégie d'audit définie dans le plan de mission, et
notamment des risques identifiés dans la phase de prise de connaissance générale, ainsi que
les ajustements éventuels de la planification initiale en réponse aux éléments collectés lors des
procédures d'audit. La note de synthèse comporte aussi un résumé des résultats des contrôles
(forces et faiblesses de contrôle interne, points d'audit issus des contrôles, aspects juridiques
et fiscaux éventuellement relevés…). On y trouve également un rappel du seuil de
signification et une synthèse des ajustements et reclassements d'audit (tableau d'impact) en
distinguant ceux qui ont été pris en compte par l'entité de ceux qui n'ont pas été
comptabilisés ; une mention des incertitudes éventuelles et des changements de méthode
identifiés ; une présentation de la nature de l'opinion et des rapports à émettre, des points à
suivre sur l'exercice suivant.
Le CAC émet son opinion sous forme de rapport. Ce rapport sur les comptes représente le
compte rendu de l’exécution de sa mission. Dans le cadre de l’audit légal, la formulation de
l’opinion et le contenu du rapport du CAC sont prévus par les textes légaux et réglementaires.
Un rapport d’audit sur les comptes peut être émis au terme d’une mission de certification
légale, d’une mission d’audit autre que l’audit légal, au terme d’un audit légal.

Dans ce chapitre, nous avons parlé de la démarche d’audit proprement dite tout en précisant le
détail de chaque phase.
PARTIE II : PROPOSITION D’OUTILS ET
METHODES EN VUE D’AMELIORER LE
PROCESSUS D’AUDIT UTILISE PAR LE
CABINET C G M
L’audit financier effectué obéit à une démarche bien précise au sein d’une société.
C’est cette

CHAPITRE 3 : APPROCHE


METHODOLOGIQUE ET ENVIRONNEMENT
DU CABINET CGM
démarche que nous allons analyser. Pour se faire, cette deuxième partie de notre travail
subdivisée en deux chapitres, nous permettra de présenter la démarche adoptée pour la
réalisation de cette analyse ainsi que l’environnement du cabinet CGM (chapitre 3). Par la
suite nous procèderons à la présentation et à l’analyse des résultats de notre enquête ; de là
nous avons pu statuer et apporté des recommandations (chapitre 4) dans le but d’améliorer le
processus en place.
Seront présentées dans ce chapitre, l’approche méthodologique de notre travail et
l’environnement du cabinet CGM qui fait l’objet de notre étude.

SECTION I : APPROCHE METHODOLOGIQUE DE L’ETUDE

La recherche en sciences de gestion comme en toute autre science, doit suivre une
méthodologie. Mais la question qui se pose à tout chercheur réside dans le choix de
l’approche qu’il utilisera pour collecter et analyser les données recueillies.
Pour Grawitz (1982), la méthode est « l’ensemble concerté des opérations mises en
œuvre pour atteindre un ou plusieurs objectifs, un accord de principes présidant toute
recherche organisée, un ensemble de normes permettant de coordonner et de sélectionner des
techniques d’analyse ». Ainsi, la « méthodologie est donc conçue par rapport aux règles
générales comme une boite à outils qui permet la résolution d’un problème ». La nôtre
s’articule autour du choix de l’option préférentielle et des outils de recherches utilisés. Dans
cette section, il est question de rappeler le problème posé par le sujet traité, de présenter les
types de recherches empruntées puis en déboucher sur un choix méthodologique et une
stratégie d’accès au réel.

A- CANEVAS DE RECHERCHE

Tout travail scientifique doit être conduit dans un esprit de rigueur, de cohérence, de
logique et d’objectivité. Grawitz définit la méthodologie comme « l’ensemble des
considérations intellectuelles par lesquelles une discipline cherche à atteindre la réalité qu’elle
poursuit, la démontre où la vérifie ». Ceci étant présenté, le canevas de recherche revient à
exposer et à justifier le problème posé, présenter les objectifs, les données acquises, les
instruments ainsi que les techniques de collecte et d’analyse des données.

I- Rappel et opérationnalisation du problème

Nous allons faire un rappel de notre problématique de recherche et ensuite nous


présenterons nos besoins en informations.
1- Rappel de la problématique

CGM est un cabinet d’expertise comptable qui offre des services d’audit, de conseil et
de management sur le territoire Camerounais. Evoluant dans un secteur sensible et normé, la
maitrise des processus pour cette entreprise est primordiale afin d’offrir un service de qualité
auprès de ses clients. C’est ainsi que lors de notre séjour dans ce cabinet, nous nous sommes
intéressés à la démarche adoptée. Comme nous l’avons énoncé dans l’introduction générale de
notre travail de recherche, certains constats ont été fait et ont motivé le choix de notre thème à
savoir « pratique des missions d’audit comptable et financier dans un cabinet : cas de la
comptabilité gestion et méthodes (C.G.M) ».
Ainsi nous nous sommes posé la question de savoir : comment améliorer la pratique des
missions d’audit en vue de la maitrise des travaux au cabinet CGM ?
Cette question fondamentale soulève plusieurs questions périphériques à savoir :
 Quel est le processus de conduite des missions d’audit au cabinet CGM ?
 Quels sont les facteurs de retards de livraison des travaux dans le cabinet CGM ?
 Quels outils et mécanismes mettre en œuvre pour maitriser les délais de livraison des
travaux d’audit dans le cabinet CGM ?

Notre travail se donne pour objectif global de proposer des outils pouvant permettre au
cabinet CGM de maitriser le temps l’ors de la conduite de ses missions d’audit. A cela,
s’ajoutent également les objectifs intermédiaires qui sont :
 Apprécier la pratique de conduite des missions d’audit au cabinet CGM ;
 Faire ressortir les motifs des livraisons hors délais des travaux d’audit au cabinet
CGM ;
 Montrer un dispositif visant ç réduire ces délais.

2- Besoins en informations

L’atteinte des objectifs de notre étude nous impose au préalable la recherche et l’analyse
de certaines données bien précises. La qualité et la quantité d’informations ainsi que sa nature
constituent autant de conditions utiles à la validation de toute recherche en management. En
recherche, on distingue les sources primaires et les sources secondaires.
Les sources primaires se composent de toutes les informations de première main
recueillies pour les besoins spécifiques de l’étude par interrogation ou observation directe des
individus. Les données coutent plus chères, car elles demandent la mise en place d’un long
processus de collecte et d’analyse des informations.
Les sources secondaires ou documentaires sont constituées d’informations de
seconde main déjà disponible avant le démarrage de l’étude. On y accède grâce aux différents
documents internes ou externes à l’entreprise. Les sources d’informations secondaires sont les
sources d’informations les moins couteuses.
A travers le tableau suivant, nous avons classifié les sources d’informations utilisées durant la
réalisation de cette étude.

Tableau 5 : Classification des sources d’informations


Sources d’informations Secondaires Primaires
Les rapports d’audit
provisoires et définitifs de
Entretien avec les différents
plusieurs exercices.
auditeurs du cabinet CGM.
Internes à l’entreprise Les procès-verbaux des
Observation des méthodes
séances de travail des équipes
de travail lors des missions
d’audit.
Archives de l’entreprise
Internet Enquêtes auprès des clients
Mémoires de CGM
Externes à l’entreprise Livres sur le commissariat aux Enquêtes auprès des ainés
comptes. académiques et des
Manuels d’audit financier camarades.
Source : L’auteur

B- PROCESSUS DE COLLECTE ET D’ANALYSE DE DONNEES

Il s’agit ici de présenter le processus de collecte des informations et le processus


d’analyse des données que nous avons utilisés.

1- Processus de collecte des données

Le processus de collecte des données s’articulera autour de plusieurs points.


1.1- La méthode d’étude

A cette étape de la recherche, l’objectif est de définir la méthode d’étude et le type de


recherche retenue.
Dans tout travail de recherche il est de tradition d’opérer un choix méthodologique.
Au regard de la nature de notre thème, de son domaine d’application, de l’orientation de cette
étude ainsi que des caractéristiques des différentes approches (la méthode déductive, la
méthode inductive, la méthode clinique, la méthode analytique, la méthode expérimentale et
la méthode statistique.), nous opterons pour une approche qualitative inductive. Ce choix
trouve son fondement dans cette interrogation de GRAWITZ (1993) « faut-il trouver des
éléments intéressants dont on n’est pas certain, ou être sûr que ce que l’on trouve est vrai,
même si ce n’est pas très intéressant ? » Au lieu d’avoir des données exactes issues d’une
pensée cartésienne très rigide, il est préférable d’obtenir des informations fiables, proches de
la réalité du terrain à travers une démarche très flexible.
Wacheux (1996) nous aide dans notre démarche en nous citant quatre éléments
pouvant nous convaincre à choisir l’approche qualitative pour solutionner notre problème :
Questionnement large et la nécessité de la préciser par une présence sur le terrain ; une
démarche explicative des faits significatifs dans le cadre de situation de gestion concrète ; une
méthode construite pour un objet spécifique, mais en utilisant des procédures d’autocontrôles
strictes ; une attitude spécifique du chercheur à son objet (distanciation, subjectivité,
interaction). A travers la méthode choisie, nous avons exploré la démarche d’audit utilisée par
le cabinet CGM et obtenu des informations pertinentes. Cette démarche nous a permis
d’appréhender de manière rationnelle les constats relevés et proposer des solutions pertinentes
pour leur résolution.

1.2- Approche méthodologique

Selon Aktouf, la méthodologie peut se définir comme étant « l’étude du bon usage des
méthodes techniques…Autrement dit, les méthodes et techniques retenues dans une recherche
donnée doivent être les plus appropriées pour rendre compte du sujet étudié et à amener le
chercheur vers les buts qu’il s’est fixés en terme d’aboutissement de son travail ».
Longtemps des chercheurs en sciences de gestion ont donné l’impression que la recherche
se limitait au modèle quantitatif, mais de nos jours une place importante est accordée à un
autre type de recherche en sciences de gestion : la recherche qualitative. Ces deux modes
d’étude se valent comme outil de recherche et se complètent dans certains cas. Nous
présenterons successivement les caractéristiques de ces deux approches et retiendrons l’une
d’entre elles.

Tableau 6 : Caractéristiques de l’approche qualitative et l’approche quantitative


TYPES D’APPROCHES ELEMENTS CARACTERISTIQUES
Nature des données : données mesurées sur des échelles
nominales et nominales non numériques.
Orientation de la recherche : exploration, généralisation
Approche qualitative qualitative des hypothèses (propositions).
Flexibilité de la recherche : la question de recherche peut
être modifiée à mi-parcours afin que les résultats soient
vraiment issus du terrain.
Nature des données : données collectées avec échelles
d’intervalles et proportion (données numériques).
Taille de la population : supérieur à 30.
Approche quantitative Orientation de la recherche : vérification, test quantitatif des
hypothèses.
Flexibilité de la recherche : rigide, il est difficile de modifier
la question de recherche compte tenu des coûts qu’elle
entrainerait.
Source : Thietart et Coll, (2003), Méthodes de recherche en management, Dunod, chapitre3

THIETART (2003) suggère d’aller au-delà de la nature des données et d’intégrer dans
le choix de l’approche de recherche, des éléments supplémentaires tels que l’orientation de la
recherche ou encore le niveau de flexibilité de celle-ci. Pour notre étude, nous avons opté pour
l’approche qualitative parce qu’il s’agit pour nous d’explorer la démarche d’audit utilisée par
le cabinet CGM et d’accéder à une information pertinente ce qui nous permettra
d’appréhender de manière rationnelle ladite démarche et proposer des solutions pertinentes
pour l’améliorer.

1.3- Option préférentielle pour la déduction qualitative et Stratégie


d’accès au réel : l’étude de cas

Du point de vue de la méthodologie, nous avons fait le choix de structurer notre


recherche selon l’approche qualitative. Ce choix a été fait au regard des spécificités de notre
objet de recherche, Le but étant d’améliorer la démarche d’audit et la rendre plus efficace lors
des missions de CAC effectué par le cabinet CGM. Ainsi, à la différence d’autres méthodes
d’analyse, l’approche qualitative autorise une approche riche et étendue. Aussi la nature du
domaine de recherche, ainsi que le choix du thème ont également prévalu au choix de cette
approche. L’illustration de chaque résultat par les faits détaillés constitue un atout majeur
pour notre recherche. Il importe pour nous de mettre préciser le fait que, la démarche
qualitative permet l’étude de processus. La recherche qualitative en fait, décrit et permet de
comprendre un phénomène : elle accorde beaucoup de valeur à l’expérience et au vécu des
acteurs. Elle fait recours à très peu d’outils statistiques en privilégiant les méthodes
interactives telles que les entretiens. Ainsi pour toutes ces réactions sus-évoquées, l’approche
qualitative nous a paru être celle qui convient le mieux à notre étude par rapport à l’approche
quantitative ou mixte.

1.1. Les techniques de recherche


Selon le type de méthode d’étude adoptée, nous avons eu recours à une combinaison de
deux types de recherche :
Dans le cadre de la recherche exploratoire
La science n’étant pas discontinue et étant l’amélioration des théories énoncées, un
bon travail scientifique s’appuie sur les recherches antérieures pour avoir une fondation
solide. À cet effet, nous avons consulté des documents de la bibliothèque du cabinet CGM,
des rapports d’audit et des archives du cabinet pour pouvoir maitriser la démarche de l’audit
financier utilisée lors des missions. Elle permet de se familiariser avec des faits, des situations
ou des soucis de base. Nous avons eu des entretiens exploratoires avec quelques
professionnels dans le domaine de l’audit financier et dans le domaine universitaire pour nous
enquérir de notions pratiques. Cette étude documentaire nous a permis de mieux appréhender
les concepts mis en évidence dans notre travail. Au-delà des ouvrages et rapports d’audit
consultés, nous avons exploité des articles divers, nombreuses publications sur internet et
d’autres documents internes à l’entreprise.

Dans le cadre de la recherche descriptive


Ici nous avons pu avoir des entretiens avec les auditeurs du cabinet CGM ainsi que
certains responsables des entreprises audités par le cabinet. Ces entretiens qui nous ont permis
d’affiner notre compréhension sur le thème de notre mémoire et de définir des axes de
réflexion.
L’observation participante
C’est la technique la plus usuelle de recueil et d’analyse des données verbales et non
verbales. C’est une technique consistant à porter une attention systématique sans jugement,
sans interprétation sur un objet (personne ou groupe, activité, lieux, événement ou situations,
par exemples) avec une prise de note organisée en vue d’une restitution méthodique de
l’observation. Etant donné notre participation aux missions de CAC, nous avons eu l’occasion
d’assister les responsables dans leurs tâches, ce qui nous a permis de mieux appréhender la
pratique de cette discipline et les problèmes qui se posent dans le processus d’audit financier.
En plus de ces remarques, cette expérience nous a ainsi permis de déceler les points à
améliorer dans le processus afin que le cabinet améliore son approche lors des prochaines
missions.
1.2. Les outils de collecte des données

Les outils de collecte des données sont des supports spécifiques dont la fonction
particulière est de garantir une collecte d’observation ou des mesures prétendues
scientifiquement acceptables et réunissant la qualité, l’objectivité et la rigueur pour être
soumises à des traitements analytiques. Au regard de la nature de notre problème et de la
méthode adoptée, nous avons opté pour les entretiens. Les recherches qualitatives en science
de gestion s’alimentent des mots des acteurs pour comprendre les pratiques organisationnelles
et les représentations des expériences (WACHEUX, 1996). Les entretiens permettent donc de
collecter des données discursives qui reflètent le coté inconscient des individus. Au travers de
la littérature, WACHEUX parle de quatre principaux types d’entretiens :
L’entretien directif dans lequel l’ensemble des interrogations sont précises et courtes
traitant des faits, de représentation, auxquelles le répondant réplique directement et sans
élargissement possible.
L’entretien semi-directif : certes les questions sont aussi précises ici, mais elles sont
assez étendues, ce qui permet au répondant de donner son opinion ou ses avis.
L’entretien non directif : la discussion ici est libre et ouverte mais la thématique est
choisie au préalable.
L’entretien de groupe : la conversation est presque la même dans un entretien non
directif, à la différence qu’elle se tient entre plusieurs acteurs afin de déceler des constructions
groupales d’explications et de représentations.
Notre choix de l’approche qualitative nous a conduits aux styles d’entretiens directif et
semi-directif. Le choix de ces techniques nous a semblé approprié pour notre question de
recherche puisqu’elles permettent d’évoquer tous les thèmes souhaités.
Cet entretien est accompagné d’un guide d’entretien. C’est une liste de points spécifiques
abordé au cours de l’entretien afin de réaliser les objectifs de l’étude. Ainsi pour comprendre
la démarche utilisée par le cabinet CGM lors de ses missions de CAC, nous avons mis sur
pied un guide d’entretien se trouvant en annexe.
Durant notre séjour dans le cabinet CGM, nous avons eu besoin d’informations, de
conseils et d’orientations pour la réalisation de notre étude. Tout cela a été possible grâce à la
disponibilité des auditeurs seniors et chefs d’équipes dont l’un d’eux est notre encadreur
professionnel. Ces échanges nous ont permis de comprendre la démarche d’audit utilisée lors
des missions du CAC et de ressortir le problème posé. Aussitôt les informations collectées, les
analyses ont été effectuées.

1.3. Processus d’analyse des données

Pour ce qui est de l’analyse des données, il existe une pléthore d’instruments et
d’outils mais dans notre cas d’étude précis, nous avons opté pour la synthèse et l’analyse de
contenu, compte tenu de la nature et les spécificités des informations que nous traitons.

2- Synthèse ou résumé

Pour ressortir les renseignements importants sur les informations collectées à travers
ces différents entretiens, nous avons trouvé approprié de faire une synthèse.

2.1- L’analyse de contenu

La technique d’analyse des données retenue pour l’analyse des informations


recueillies est l’analyse de contenu. D’après O. AKTOUF (1987), l’analyse de contenu est
une « technique de recherche pour la description objective, systématique et quantitative du
contenu manifeste des communications ayant pour but de les interpréter ».
Cette définition suggère des principes directeurs à savoir :
Une analyse objective : Elle obéit à des consignes suffisamment claires et précises
pour que différents analystes travaillant sur le même contenu obtiennent les mêmes résultats.
Ceci suppose qu’ils se soient mis d’accord sur les aspects à analyser, les catégories à utiliser
et la définition opérationnelle de chaque catégorie ;
Une analyse systématique : ici tout le contenu est ordonné et intégré dans les
catégories choisies ; et fonction des objectifs nés de nos questions de recherche ; la
détermination des unités d’analyse s’est faite sur la base des analyses thématiques adoptant
comme unité d’analyse une phrase entière ou un groupe de phrases.
Les informations étant de nature qualitative, nous n’avons pas eu à appliquer les
variantes complexes de cette technique d’analyse. Nous nous sommes limités à des analyses
thématiques des récits d’entretien. Dans la plupart des cas, le discours était assez précis et
explicite pour nous permettre de comprendre facilement sans autre forme de transformation.

2.2- La triangulation des informations

Cette notion demeure encore aujourd’hui quelque peu floue. La triangulation est une
procédure visant la validité des savoirs produits par la recherche. Elle consiste pour l’essentiel
en la superposition et la combinaison de plusieurs perspectives. La triangulation des données
se réalise par le recueil de données à différents moments, lieux et/ou auprès de différentes
personnes ou groupes de personnes afin de s’assurer de la stabilité de certaines observations et
de la fiabilité des conclusions obtenues par des voies différentes.
Ainsi, on peut distinguer cinq (5) grandes catégories de triangulation : La triangulation
théorique qui consiste à utiliser plus d’une perspective théorique pour analyser les données; la
triangulation des outils de cueillette qui renvoie au fait de faire usage de plus d’un outil (par
exemple, utiliser les entrevues, des observations, de l’analyse des documents) ; la
triangulation des chercheurs où la recherche a recours aux points de vue de plus d’un
chercheur ; la triangulation des sources qui signifie que les données sont recueillies auprès de
plusieurs sources différentes ; enfin, la triangulation écologique où les analyses et les
interprétations sont soumises à la vérification auprès des sujets participants à la recherche.
Dans le cas de notre étude, la triangulation nous permet selon les personnes
interviewées de collecter les données en vue de présenter les insuffisances dans la démarche
d’audit utilisée par le cabinet CGM lors de ses missions. Nous avons triangulé les entretiens,
l’observation et l’analyse documentaire.

SECTION 2 : ENVIRONNEMENT DU CABINET CGM


I- Historique et Evolution de CGM

L’historique du Cabinet CGM & Audit remonte à sa création en 1972 sous la forme
d’un cabinet d’Expertise-Comptable Individuel dont la dénomination sociale fût « CGM »
(Comptabilité Gestion et Méthodes) tout court. Il était dirigé par le fondateur et associé
unique, M. TCHOUBET Joseph, Expert-comptable et commissaire aux comptes des sociétés,
membre de l’Ordre National des Experts comptables du Cameroun (ONECCA).
Quelques années plutard, le cabinet rejoint le groupe CONSTANTIN, un des grands
réseaux internationaux d’Audit et de Consulting. De cette affiliation se créa une association à
un cabinet dénommé « GMK », donnant ainsi naissance à une société, de raison sociale : «
CGM/GMK ». Se voulant à vocation prioritairement nationale et sous régionale pour une
meilleure assistance aux entreprises et organisations, ladite société avait ses locaux non
seulement au Cameroun, précisément dans les capitales politique et économique (Yaoundé et
Douala), mais aussi dans d’autres villes de pays appartenant à la zone CEMAC telles
Brazzaville et Pointe noire (Congo), Libreville (Gabon), Bangui (République Centrafricaine).
Par la suite, l’année 2016 a été marquée par l’entrée d’un nouvel associé dans le
capital de CGM : M. MVEMTIMBO TAMBO Jules, Expert-comptable. Le capital de la
société montant ainsi à 10 000 000FCFA. Ce grand changement entraina également une
modification de la raison sociale : CGM/GMK devient CGM Audit et Conseil.

II- Vision, Missions et objectifs

Le statut auquel aspire CGM Audit et Conseil, est celui d’être un acteur clé voire
indispensable dans le secteur libéral de la profession comptable.
De par les valeurs d’adaptabilité, d’agilité, de professionnalisme, d’intégrité et de
confidentialité dont il peut se prévaloir, le cabinet CGM Audit et Conseil s’est donné pour
missions :
De rechercher, encadrer et accompagner de manière particulière chacun de ses clients
dans les aspects comptable, financier, fiscal et juridique impactant leurs activités quotidiennes
;
D’être un professionnel attentif, maitrisant le contexte et le marché local dans lequel
ses clients évoluent afin de forger une relation de confiance et long terme avec ces derniers ;
D’intervenir sur les secteurs d’activités très variés quelle que soit la taille de
l’entreprise.
Ces missions sont le fondement qui oriente la démarche stratégique de l’organisation.
Pour les mener à bien, CGM Audit et Conseil s’est parallèlement fixé un triple objectif :
Assurer un service complet dans ses interventions par :
La résolution de tous les problèmes que pose le management de ses entreprises
clientes ;
L’adaptation des missions aux besoins propres de l’entreprise cliente.
Assurer des prestations de qualité non seulement selon la déontologie réglementant la
profession comptable, mais aussi les normes ISO 9000 au travers :
De l’intervention d’équipes homogènes, composées de spécialistes confirmés ;
D’une confrontation permanente des avis et des expériences. Assurer un service
optimum
Grâce une implication totale, une promptitude et une efficacité dans les interventions ;
Grâce à l’actualisation permanente des compétences et des connaissances de
l’ensemble de ses collaborateurs en phase avec l’évolution de la profession.
Fiche d’identification de l’entreprise
Raison sociale Comptabilité Gestion Méthode, Audit et Conseil

Sigle CGM Audit & Conseil

NIU M128900000097A

Régistre de commerce RC/DLA/2004 B 033985

N° Immatriculation CEMAC N° SLYON EXPERTISE 26


CEMAC
Affiliation LYON EXPERTISE

Forme Juridique Société Responsabilité Limitée (SARL)

Capital social 10 808 400 FCFA

Adresse BP 4096, Douala-Akwa


Immeuble White 6e étage, Rue Bebey Elame
Contacts 233 439 598/ 243 022 742 / 699 634 084

E-Mail cgmaudit@yahoo.fr
2 : Ecosystème du cabinet CGM Audit et Conseil

I- Structure organisationnelle et Ressources

1- Structure organisationnelle et Fonctionnement

Notre séjour au sein du cabinet, nous a permis d’avoir une vue d’ensemble de son
organisation interne, plus précisément de la gestion des clients, des dossiers et du système
d’information interne. ➢ Gestion des dossiers
Lorsqu’un client arrive avec un dossier, il est reçu un collaborateur qui lui donnera
quitus pour aller voir l’expert ou la directrice du cabinet. Ces derniers prennent connaissance
du dossier en présence ou en l’absence du client ; s’ils jugent que les modalités composant le
dossier sont bonnes, ils organisent le traitement du dossier en définissant de façon claire, sur
une fiche, les grands points sur lesquels se fonde le travail. Puis la fiche est transmise au chef
de mission qui à son tour, se chargera de l’exécution des tâches en les répartissant entre les
collaborateurs tout en participant activement à la réalisation de celles-ci. ➢ Le système de
communication
CGM Audit et Conseil est une petite entité où la communication est très simple. Les
notes de service y sont quasiment inutiles. Le milieu de travail est paisible et accueillant, il y
règne une atmosphère agréable. L’information circule aussi bien entre collaborateurs qu’entre
employés et la direction.

Activités internes
Le cabinet CGM Audit et Conseil a opté pour une structure composée de deux
principaux pôles : Expertise-comptable et Audit et Commissariat aux comptes. Ainsi
structuré, ces deux pôles lui permettent de proposer un portefeuille assez diversifié de
prestations, lesquelles sont régis par l’Ordre National des Experts Comptables du Cameroun,
destinés aussi bien aux personnes morales que physiques. Nous pouvons citer :
Expertise comptable ;
Assistance fiscale ;
Commissariat aux comptes ;
Audit financier et opérationnel ;
Assistance juridique ; • Gestion du patrimoine.
2- Ressources

- Ressources financières
Pour mener à bien les différentes opérations qui lui sont soumises, CGM Audit &
Conseil, utilise comme moyen de financement le produit de ses différentes activités
(conférences, …) ou les honoraires qui lui sont versés après chaque prestation, en prenant le
soin de s’en servir de manière rationnelle.
- Ressources humaines
CGM Audit et Conseil dispose d’une main d’œuvre assez fournie pour accomplir les
différentes tâches qui lui sont assignées au quotidien. En effet nous décomptons deux (02)
associés Experts comptables diplômés, trois (03) employés permanents dont une directrice,
une secrétaire et un courtier et plus d’une dizaine de collaborateurs en formation. Tous,
œuvrant pour le bon fonctionnement du cabinet, qui par ailleurs se dévoue au service du
client. Ressources matérielles
Il s’agit d’immobilisations corporelles (local, bien d’équipement, ordinateurs, scanner,
imprimantes, etc.) et incorporelles.
Pour réaliser ses différentes activités, le cabinet dispose de différents outils notamment
en termes de logiciels comptables qui permettent d'optimiser son travail. Parmi ces logiciels,
nous retrouvons :
-Un progiciel de comptabilité « SAGE » à partir duquel le cabinet tient la comptabilité
de ses clients. Il contient plusieurs modules parmi lesquels la comptabilité (saisie des écritures
dans les différents journaux, …) ; le modules permettant de générer les états financiers et
autres documents constituant la liasse fiscale ;
-Un logiciel de traitement des opérations de Paie : SANAGA PAIE.

II- Environnement externe

-Les clients : la clientèle du cabinet CGM Audit et Conseil est constituée aussi bien
des grandes entreprises que des petites entreprises. Aucun client n’est à négliger ; la qualité de
service étant la même pour tous. Les offres proposées à ces derniers vont au-delà de l’aspect
purement comptable. En effet, il conseille en matière d’organisation et de gestion de
l’entreprise et même parfois, propose des séances de formation de leur personnel.
-Les fournisseurs : principalement constituées des fournisseurs de fournitures
administratives, de fournisseur d’énergie électrique et les agents de maintenance du matériel
informatique.
-La concurrence : il s’agit là des autres structures libérales comptables, et même de ces
petits agents exerçant dans le secteur informel.
-L’ONECCA : L’ordre National des Experts Comptables du Cameroun est

CHAPITRE 4 : PRESENTATION DES


RESULTATS ET RECOMMANDATIONS

l’organisme qui réglemente le métier d’expertise comptable au Cameroun. Il joue le rôle de


policier afin que les normes soient respectées.
-L’Etat : Il veille à l’application des dispositions fiscales par CGM Audit et Conseil et
au respect par ce dernier des obligations d’ordre fiscales et sociales.
Le présent chapitre nous a permis de présenter l’ensemble de l’entreprise, le modèle
d’analyse retenue pour élaborer notre étude ainsi que les différents outils méthodologiques
que nous devons utiliser. Ensuite chacun de ces outils ont fait l’objet d’une description
détaillée pouvant permettre de se situer dans le contexte dans lequel nous les utiliserons.
Ce chapitre est en somme le chapitre de transition entre la revue de littérature proprement dite
et la partie consacrant le travail exécuté sur le terrain.

Dans ce chapitre, il est question de présenter les résultats de notre recherche (Section
I), et de formuler des recommandations en vue d’améliorer la démarche d’audit du cabinet
CGM (Section II).

SECTION I : PRESENTATION DES RESULTATS

Dans cette section, nous présenterons les résultats issus de la recherche documentaire, du
guide d’entretien et des observations au cabinet CGM.

1- RESULTATS DES TRAVAUX

Nous avons soumis un questionnaire à certains auditeurs du cabinet CGM.


2- Questionnaire de contrôle interne

Les données recueillies par ce questionnaire s’étendent sur plusieurs missions effectuées
lors de notre séjour au cabinet CGM.

Tableau 7 : Questionnaire de contrôle interne


QUESTIONS OUI NON N/A COMMENTAIRES

ACCEPTATION DE LA
MISSION
1 Existe –t-il un manuel de X Absence de manuel de procédure
procédure d’audit propre au d’audit propre au cabinet
cabinet ?
2 le cabinet décrit –il le type La lettre de nomination, la lettre de
d’informations à prendre avant convocation du client :
X
l’acceptation de toute mission
d’audit ? Si oui lesquelles ?
3 Toute mission d’audit donne- X Chaque auditeur signe une
t-elle lieu à l’établissement déclaration de confidentialité
d’une lettre de mission ? Existe-
t-il d’autres éléments à prendre
en compte lors de cette étape ?
PLANIFICATION ET PRISE
DE CONNAISSANCE DE
L’ENTREPRISE
le cabinet CGM a-t-elle une X Approche par les risques
approche méthodologique
d’audit spécifique ? Si oui
laquelle
Le cabinet CGM met –il en X Le chef de mission effectue les
place un dispositif permettant de revues lors des réunions mais ne
s’assurer que la prise de possède pas d’indicateurs
connaissance de l’entité a été particuliers mis en place pour plus
correctement effectuée? d’efficacité
L’équipe intervenante dispose – X Les outils essentiellement utilisés
elle de moyens suffisants pour pour la prise de connaissance sont :
l’accomplissement de cette le questionnaire de contrôle et les
étape? entretiens avec les audités
Cette planification est-elle X Le plan de mission est établit pour
matérialisée par un plan de chaque mission.
mission ?
EVALUATION DU
CONTROLE INTERNE
La phase d’évaluation du X Tests de conformité et de procédures
contrôle interne donne-t-elle lieu
à des tests ?
Les travaux réalisés lors de X Le cabinet n’effectue pas un suivi
l’évaluation correspondent ils régulier à ce niveau.
aux travaux décrits dans le plan
de mission ?
L’équipe intervenante respect- X Les rapports ne sont pas produits à
elle les délais de livraison des l’échéance. Il existe très souvent des
travaux ? prolongations de temps
Existe-t-il des spécialistes en X Spécialiste en informatique afin de
matière de système s’assurer de la fiabilité des données
d’information ? de certains processus.
CONTROLE DES COMPTES
Le cabinet CGM effectue-t-il un X Aucun dispositif n’est encore mis en
bon contrôle des comptes ? place pour s’assurer que les
contrôles de substances ont été
correctement effectués.
Le cabinet dispose –il des X Des programmes de travail sont
diligences d’audit qui lui sont établis relativement pour chaque
propres en matière de contrôle cycle (annexe)
des comptes ?
L’équipe intervenante dispose-t- X Les équipes disposent d’un niveau
elle de qualifications suffisantes d’études permettant un certain esprit
pour réaliser les contrôles ? de synthèse ;
Existe-t-il des spécialistes en X Lors du contrôle des comptes, les
matière de système techniques informatiques utilisées
d’information ? sont faibles. Difficulté à effectuer
certaines diligences qui font recours
à des techniques informatiques
approfondies
Existe –il un outil pouvant X Le cabinet ne se préoccupe pas de
automatiser certaines diligences l’automatisation de certaines taches
pour plus d’efficacité ?
Le contrôle des états est-il bien X Généralement les annexes ne font
effectué ? pas l’objet de contrôle spécifique
FINALISATION DE LA
MISSION
Les rapports de mission sont-ils X Il n’existe pas de contrôle qualité
délivrés convenablement au plan capable de s’assurer de la production
de mission ? d’un rapport efficace
Les évènements postérieurs à X Le cabinet ne met pas suffisamment
l’exercice font-ils de diligences en place pour vérifier
systématiquement l’objet de ces évènements
contrôle
Source : L’auteur

3- Evaluation de la démarche d’audit utilisée par CGM

Tableau 8 : évaluation de la démarche d’audit


Etapes Critères Effectué Effectu Observations
(OUI) é
(NON)
Acceptation de Lettre de mission OUI
la mission
Déclaration OUI
d’indépendance
Planification et Exhaustivité des OUI
prise de éléments à prendre en
connaissance compte dans le plan de
mission
Concordance plan de NON
mission et travaux sur le
terrain
Contrôle Collecte des procédures OUI
interne et des manuels de
l’entreprise
Revue analytique OUI
préliminaire
Etablissement d’un OUI
programme de travail
Entretien avec la OUI
direction pour mieux
comprendre la société
Test de conformité NON Non systématique
Existence d’outils NON Outil de collecte de
suffisant pour s’assurer données utilisée est la
de la bonne narration, c’est une
compréhension des méthode limitée
processus de l’entreprise
première évaluation du OUI Utilisation d’un
contrôle interne (outil questionnaire de
utilisé) contrôle interne
Tests de permanence OUI Contrôle insuffisant,
recours à un échantillon
et sollicitation des
documents y afférents
évaluation définitive du OUI Tableau des forces et
contrôle interne des faiblesses ainsi que
des recommandations ;
Incidence des faiblesses NON Le cabinet n’effectue
relevées sur les pas de lien entre les
assertions d’audit faiblesses relevées dans
le contrôle interne et
leur impact possible
dans les comptes
Ce qui rend peu efficace
la détection des
anomalies dans les
comptes
Couverture par NON L’insuffisance du
l’auditeur de toutes les personnel ne permet pas
zones géographiques au cabinet de se
déployer dans toutes les
agences, pour les
entreprises qui en
possèdent plusieurs
Assistance par l’auditeur OUI Uniquement pour les
à la prise d’inventaire stocks
Contrôles des Revue analytique OUI
comptes
Cohérence du plan NON Non systématique
d’audit avec les risques
identifiés
Adaptation du OUI
programme d’audit aux
spécificités de
l’entreprise
Contrôle exhaustif de NON Compte tenu du sous-
tous les cycles repartis effectif
pour la mission
Circularisation des tiers OUI
Contrôles sur pièce OUI
Couvertures par les NON
programmes d’audit de
la continuité
d’exploitation de
l’entreprise
Mise à jour du plan NON
d’audit compte tenu des
tests effectués
Qualification de NON Absence de formation
l’équipe intervenante entrainant une baisse de
dans le secteur performance
Spécialistes en OUI
informatique
Bonne utilisation de NON Utilisation de MS
l’outil informatique EXCEL de manière
basique limitant ainsi les
contrôles de certains
fichiers
Stabilité de l’équipe NON Départs fréquents du
intervenante personnel car en quête
de meilleurs conditions
de travail et de salaire
conséquent
finalisation de Qualité des conclusions OUI
la mission et des rapports d’audit et
indépendance de
l’auditeur
Production de la lettre NON
d’affirmation
Couverture par les NON
programmes d’audit des
évènements postérieurs
à la clôture
Audit des transactions OUI
avec les parties liées et
rédaction d’une note de
synthèse
Source : L’auteur
A la suite de cette évaluation nous avons relevé certaines faiblesses dans la démarche d’audit
qui rendent peu efficaces les missions de CAC effectuées par ce cabinet :

 Absence de manuel d’audit propre au cabinet ;

L’absence de ce manuel entraine une non maitrise du processus par les nouveaux
collaborateurs ce qui les rend peu efficace et ralentit les travaux d’audit.

 Effectif insuffisant lors des missions

Cette faiblesse entraine un volume de travail plus qu’important pour chaque auditeur
entrainant un risque d’inefficacité de ce dernier.
 Insuffisance d’outils de traitement des données collectées

Lors de la phase de prise de connaissance, on note une retranscription manuelle sous


forme narrative des données collectées. C’est une technique très limitée car ne garantit pas la
maitrise de cette étape de la démarche.

 Absence d’outils de contrôle d’efficacité et de pilotage de la performance

Il n’existe pas d’outils de contrôle pour s’assurer que tous les aspects significatifs de
l’entreprise ont été pris en compte et des outils de pilotage pour s’assurer que les travaux ont
bien été effectués à toutes les étapes du processus d’audit.

 Inadéquation entre les programmes de travail et les spécificités des entreprises


auditées

Les programmes de travail devraient être mis à jour et stockés dans une base de données
pour faciliter la détection des anomalies lors des prochains CAC. Travailler avec des
programmes standards ralentit et limite les diligences lors des missions ;

 Difficultés dans le traitement de données informatiques

Il est indispensable pour certaines missions d’avoir au sein de l’équipe d’audit un


spécialiste capable de traiter les données informatiques et les convertir en données comptables
pour faciliter leurs exploitations par les auditeurs. En effet certaines données recueillies
auprès des audités nécessitent un traitement informatique préalable afin d’être exploitées par
les auditeurs.

 Qualité insuffisante des conclusions en se référant à la stratégie d’audit adoptée

La stratégie d’audit adoptée par le cabinet pose un problème de qualité en termes des
travaux effectués, des contrôle mis en place qui sont limités et insuffisants. Le plan d’audit
n’est pas mis à jour compte tenu des travaux effectués.

SECTION II : RECOMMANDATIONS

Arrivé au terme de notre analyse, nous avons trouvé nécessaire de donner quelques
recommandations au cabinet CGM afin de répondre aux problèmes soulevés à la suite nos
constats. Dans cette partie nous allons présenter ces recommandations.
1. Mettre en place un système de contrôle qualité d’audit des états
financiers

Le cabinet devrait mettre en place un contrôle qualité de l’audit des états financiers.
D’après la norme ISA 220, l’auditeur doit mettre en œuvre des procédures qualité au
niveau de la mission destinée à lui fournir l’assurance raisonnable que l’audit satisfait aux
normes professionnelles et aux exigences légales et réglementaires applicables ; et le rapport
d’audit émis est approprié en la circonstance.
C’est un processus mis en place pour évaluer de façon objective, à la date du rapport
d’audit ou avant, les jugements importants exercés par l’équipe affectée à la mission et les
conclusions auxquelles elle est parvenue aux fins de la formulation du rapport d’audit.
Les systèmes, les politiques et les procédures de contrôle qualité sont de la responsabilité
du cabinet d’audit. Selon la norme 4ISQC 1, le cabinet a l’obligation de définir et d’assurer le
suivi d’un système de contrôle qualité qui lui fournisse l’assurance que le cabinet et son
personnel se conforment aux normes professionnelles et aux exigences légales et
réglementaires applicables; les rapports émis par le cabinet ou ses associés responsables de
missions sont appropriés en la circonstance
Dans le cadre du système de contrôle qualité du cabinet, les équipes affectées aux
missions ont l’obligation de mettre en œuvre des procédures de contrôle qualité qui sont
applicables à la mission d’audit et fournissent au cabinet les informations permettant la mise
en œuvre de la partie du système de contrôle interne du cabinet touchant à l’indépendance.
Les équipes affectées aux missions sont censées s’appuyer sur le système de contrôle
qualité du cabinet, sauf indications contraires fournies par le cabinet ou d’autres parties.

2. Mettre en place des systèmes de pilotage de la performance du


personnel

La gestion de la performance des collaborateurs dans un cabinet d’audit fait partie du rôle
et responsabilités des associés. Cette tâche importante a un impact sur les missions de
l’entreprise.
Selon Barette (2001), l’amélioration de la productivité et de l’efficacité de chacun et
chacune devient l’objectif ultime de toute organisation. Ainsi l’adoption d’un système de

4
ISQC : International standard on quality control, définit les exigences relatives à la mise en place d’un système
de contrôle qualité des cabinets réalisant les missions d’audit
performance devient le principal enjeu. Un cabinet d’audit qui se veut performant sur la durée
devrait :
Organiser des formations pour le personnel
Il est évident que la première ressource d’une entreprise est son capital humain, ce
parallélisme s’observe également dans les métiers de CAC. C’est la raison pour laquelle il
faut doter les équipes d’audit d’une main d’œuvre suffisante lors des missions compte tenue
de l’ampleur des tâches à réaliser. Aussi, la formation du personnel est un pas vers le
développement de la performance de l’entreprise. Nombreux dirigeants au Cameroun restent
encore perplexes à l’idée d’organiser une formation pour ses salariés. Et pourtant, pour voir
l’avenir sereinement, la formation se veut devenir incontournable.
Afin de mener à bien les missions, les équipes d’audit doivent être capables de
professionnaliser les pratiques d'audit, d’apporter de la valeur ajoutée dans la formulation des
constatations d’audit, de mesurer le niveau de maturité et de performance des processus mis
en place.
Entre autres, l’arrimage aux nouvelles normes ISA et OHADA et la maitrise des
techniques d’audit doivent faire l’objet des formations car constituent le socle de ce métier.

Utilisation des tableaux de bord


Les entreprises ont l’habitude de mesurer la performance en termes de coût et de
productivité ; mais jusqu’aux années 90, dans une approche taylorienne de l’organisation,
l’établissement d’un tableau de bord consistait à constater, à échéances fixes, les résultats
financiers filtrés par la comptabilité. Aujourd’hui, les décideurs cherchent à piloter leurs
unités, leurs équipes, leurs tâches sur un ensemble de variables et les tableaux de bord sont de
plus en plus utilisés pour aider, en temps réel, au pilotage de toutes les dimensions de la
performance.
Il permet d’identifier les responsabilités, de juger les performances et répond mieux aux
besoins d’un pilotage rapide et permanent à travers un ensemble de critères qualitatifs et
quantitatifs.
Un tableau de bord est un document rassemblant, de manière claire et synthétique, un
ensemble d’informations organisé sur des variables choisies pour aider à décider, à
coordonner, à contrôler les actions d’un service, d’une fonction, d’une équipe.
Le tableau de bord en tant qu’instrument de contrôle permet dans une mission d’audit
de comparer les réalisations et les objectifs fixés. Il attire l’attention sur les points clés et sur
leur dérive éventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prévues. Il doit permettre de
diagnostiquer les points faibles et de faire apparaître ce qui est anormal et qui a une
répercussion sur la bonne marche de la mission. La qualité de cette fonction de comparaison
et de diagnostic dépend évidemment de la pertinence des indicateurs retenus.
Le tableau de bord, dès sa parution, doit permettre un dialogue entre les différents
niveaux hiérarchiques. Il doit permettre au subordonné de commenter les résultats de son
action, les faiblesses et les points forts. Il permet des demandes de moyens supplémentaires
ou des directives plus précises. L’expert-comptable ou le chef de mission doit coordonner les
actions correctives entreprises.
La maquette d’un tableau de bord type fait apparaitre quatre zones : les indicateurs, les
objectifs, les résultats, et les écarts.

Tableau 9 : maquette d’un tableau de bord


indicateurs objectifs réalisations écarts
Indicateur 1
Indicateur 2
Indicateur 3
-
Source : DCG 11, Contrôle de gestion - manuel et applications

Dans le cadre des missions d’audit, le tableau de bord peut être très utile lors des phases
d’évaluation du contrôle interne et la mise en place des contrôles de substance et sera adapté
en fonction des cycles d’audit.

3. Améliorer la phase de prise de connaissance et la planification des


missions : Consulter les bases de données sectorielles ou la constituer

La technique utilisée par l'auditeur pour se procurer des informations sur le secteur dans
lequel intervient l'entité auditée consiste à consulter les diverses bases de données existantes
en vue de se procurer les études disponibles. Il peut s'agir de bases de données gérées par les
organismes professionnels du secteur (syndicats, associations, organismes de tutelle) qui
souvent publient des études régulièrement mises à jour à partir de la compilation des
informations transmises par leurs membres. Il peut également s'agir de bases de données
constituées par des observateurs externes du secteur. Au cas où ces informations ne seraient
pas disponibles, le cabinet pourrait s’investir à constituer une base de données sectorielle utile
à la réussite de ses missions.
Visites des locaux et sites de l’entité auditée
La visite des différents sites de production et sites administratifs permet à l'auditeur
d'avoir une première vision de l'organisation industrielle de l'entité et d'appréhender la qualité
apparente de l'organisation de ses services. La visite des locaux est également un excellent
indicateur de l'ambiance qui règne au sein de l'entité.

Connaissance spécifique de l'environnement informatique


La mesure du niveau de dépendance de l'entité et la nécessité de recourir, pour la
réalisation des travaux, à des spécialistes informatiques doivent être appréhendées au travers
d'une prise de connaissance spécifique. Celle-ci recouvre le recensement des matériels et des
applications ; la compréhension générale de l'architecture des systèmes ; la compréhension
générale de l'étendue des contrôles informatisés.

4- Améliorer l’évaluation du contrôle interne

Plusieurs raisons rendent indispensable cette étape dans le processus d’audit. L'auditeur ne
peut pas procéder au contrôle de la totalité des opérations de l'exercice, eu égard à leur
importance en terme de volume, sauf dans de très petites structures ; l'auditeur ne peut pas
obtenir la conviction que tous les enregistrements ont été retranscrits en comptabilité sans
s'appuyer sur les procédures. Certains tests portant sur la justification des opérations ne
peuvent être réalisés que dans la mesure où l'auditeur a acquis une connaissance des
procédures lui permettant d'apprécier la pertinence des documents justificatifs susceptibles de
lui être présentés ; les dirigeants ne peuvent, seuls, s'assurer que leurs procédures et décisions
ont été correctement appliquées. Présenté ainsi, l’auditeur financier se doit de faire une bonne
évaluation du contrôle interne. Nous recommandons au cabinet CGM d’effectuer :
Des tests de procédure sur les points forts
Les points forts correspondent à des procédures sur lesquelles l'auditeur financier
s'appuie pour définir son programme de travail. Par définition, un point fort donne à l'auditeur
une assurance raisonnable sur la couverture d'un risque. Il devient par conséquent inutile pour
lui de mettre en œuvre certains contrôles visant à s'assurer que le risque envisagé ne s'est pas
concrétisé. Encore faut-il pour cela que le point fort identifié soit réel et appréhendé à son
juste niveau. Il en ressort la nécessité de mettre en œuvre des tests de permanence.
Des tests de permanence sur les procédures
Les tests de permanence ont pour objectif de valider l'existence de points forts, et d'en
mesurer l'impact réel sur la couverture des risques. Ils permettent d'amender ou de compléter
l'appréciation du risque de non-maîtrise examiné précédemment.
Si, par exemple, le service des prêts aux particuliers d'une banque contrôle chaque mois
par sondage la documentation et la formalisation des dossiers de crédit aux particuliers
préparés par les agences, l'auditeur financier qui a identifié ce point fort mettra en œuvre un
test de permanence destiné à vérifier qu'une sélection est effectivement tirée chaque mois en
vue de faire ce sondage ; vérifier que l'échantillon prélevé est suffisant au regard de la
population concernée ; vérifier que le taux d'anomalie est satisfaisant compte tenu de la taille
de l'échantillon ; vérifier que les contrôles effectivement réalisés sont suffisants pour valider
la régularité de l'opération, etc…
Si le test de procédures sur les points forts permet de conclure quant à la fiabilité et à la
permanence de fonctionnement du point fort, l'auditeur peut s'appuyer sur cette procédure et
alléger en conséquence les contrôles de substance à mettre en œuvre. Dans le cas contraire, le
point ayant fait l'objet du test de procédures doit également être pris en compte mais au titre
des faiblesses de contrôle interne.

L’utilisation du flow-chart ou diagramme de circulation


Le flow chart dans une procédure permet de représenter la circulation des documents
entre les différentes fonctions et centres de responsabilité, d’indiquer leur origine et leur
destination et donc de donner une vision complète du cheminement des informations et de
leurs supports. Il présente de nombreux avantages.
C’est un document figuratif, donc facile à lire et à comprendre. Chaque opération est
matérialisée par un symbole différent : création de document, duplication, comparaison,
archivage… ; la circulation des documents est indiquée par des flèches qui traversent les
entités concernées. En audit, point n’est besoin d’utiliser de nombreux symboles, il faut et il
suffit que soit bien connue leur signification. Un diagramme de circulation bien établi permet
ainsi de prendre connaissance rapidement d’une procédure ou d’un processus. C’est un
document logique qui amène à se poser des questions types à propos de chaque document :
combien d’exemplaires ? Qui les envoie ? Où arrivent-ils ? Qu’en fait-on ?
Les opérations sont montrées dans leur ordre séquentiel, d’où une mise en évidence des
points forts et des points faibles. Les points de contrôle sont clairement identifiés et les
interfaces entre services mises en lumière. La schématisation va rendre visibles les anomalies
telles que les documents inutilisés, l’absence de contrôle ou la présence d’un contrôle
insuffisant, les traitements redondants. Grace au diagramme les risques d’omission sont
minimisés. Aucun document ni un exemplaire ne peut être oublié car le diagramme permet de
les suivre à la trace.
C’est un outil d’autocontrôle en ce sens qu’il permet de s’assurer que l’on a bien compris
les explications fournies par l’audité. C’est un moyen de validation d’informations obtenues
par d’autres sources. C’est une prime à l’imagination et ceci n’est pas un des moindres
avantages, en ce sens qu’il permet à l’auditeur averti d’imaginer des solutions meilleures, des
circuits plus efficaces, des contrôles plus simples ou plus complets. Le diagramme de
circulation est donc un outil d’assistance utile pour la formulation des recommandations. En
dépit de tous ces avantages, cet outil n’est pas utilisé autant qu’il serait souhaitable par les
auditeurs financiers.
Les symboles usuels lors de la mise en œuvre d’un flow-chart sont schématisés ci-dessous :

Symbole de circulation

Document

Opération manuelle

Traitement informatique

Archivage définitif

Comparaison entre deux documents

Archivage provisoire

Procédure alternative

Point terminal
Source : JACQUES R., Théorie et pratique de l'audit interne, édition Eyrolles, 2013

Utilisation de la feuille de révélation et d’analyse des problèmes (FRAP)


Selon RENARD (2013), la FRAP a une antériorité plus ancienne mais d’application
plus confuse et moins universelle. On la nomme aussi feuille de fait ou feuille d’analyse ou
encore FECI (feuille d’évaluation du contrôle interne). Mais peu importe le titre, l’essentiel
est le raisonnement que sous-tend le document et dont on ne peut faire l’économie. Cela dit,
les auditeurs doivent fonder leurs conclusions et les résultats de leur mission sur des analyses
et évaluations appropriées. Ce moyen d’analyse simple et clair, d’une efficacité redoutable, a
très vite été adopté par un nombre croissant d’entreprises qui ont développé ses applications,
enrichi sa méthodologie d’application et accru son efficacité. Il se présente aujourd’hui,
comme un document normalisé, qui va conduire le raisonnement de l’auditeur à seule fin de
l’amener à formuler une recommandation. Pour la mettre en œuvre, on commence non pas par
l’énoncé du problème mais par celui des constatations.

Constats
L’auditeur doit énoncer dans cette partie l’erreur, l’anomalie ou le dysfonctionnement
constaté.
Ici la règle est simple ; un constat égale une FRAP. Exceptionnellement on peut en
regrouper plusieurs s’ils sont très étroitement liés, de même nature, même cause, mêmes
conséquences.
Causes
Dans ce raisonnement, on ne s’arrête pas au premier degré, autant que faire se peut on
utilise les techniques éprouvées d’analyse causale.
Conséquences
Ainsi, on distingue les conséquences financières, les conséquences juridiques, les
conséquences économiques, les conséquences techniques… L’auditeur passe ainsi en revue
tous les domaines dans lesquels une conséquence est susceptible de se manifester et peut ainsi
présenter un panorama exhaustif. Ensuite, il faut rédiger les recommandations.
Recommandations
C’est impérativement l’exacte contrepartie de la cause. L’auditeur doit élaborer des
recommandations telles qu’elles vont éviter au phénomène de se reproduire dans l’avenir. Que
faut-il faire pour que ceci ne se reproduise plus ? Quels éléments du contrôle interne doivent
être améliorés, modifiés, ajoutés ? Ce sont les questions fondamentales qui justifient la
démarche et constituent sur chaque point l’aboutissement de la FRAP.

Le problème
Le rédacteur de la FRAP énonce le problème après avoir mis le point final à la
recommandation.
Cet énoncé de quelques lignes a pour but d’attirer l’attention du lecteur et
singulièrement du chef de mission de l’auditeur et de la hiérarchie de l’audité (si les FRAP lui
sont soumises en l’état). Ces derniers perçoivent ainsi d’un simple coup d’œil si le sujet
mérite de leur part une attention soutenue auquel cas ils liront le document dans son
intégralité ou si, pour des raisons diverses il convient de ne pas s’y attarder. L’auditeur doit
donc pratiquer l’art de la synthèse et énoncer en deux ou trois lignes, et si possible une seule
phrase, le constat, ses causes et ses conséquences.

Tableau 10 : la FRAP


Feuille de révélation et d’analyse de problème

Référence papier de travail : FRAP N° :

Problème :

Constat :

Cause :

Conséquences :

Recommandations

Établi par Approuvé par

Source : Jacques Renard, Théorie et pratique de l'audit interne-Eyrolles (2013)


3- Examen du traitement comptable et de l'information dans l'annexe

D’après ISA 550, Le commissaire aux comptes apprécie si le traitement comptable et


l'information dans l'annexe sur les relations et transactions avec les parties liées sont
conformes aux référentiels comptables applicables. Il s'assure également que la présentation
des effets des relations et transactions avec les parties liées ne remet pas en cause l'image
fidèle que les comptes doivent donner du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que
de la situation financière et du patrimoine de l'entité ou du groupe à la fin de l'exercice. Cet
exercice est obligatoire car bons nombres d’entreprises établissent des annexes qui présentent
des incohérences avec les autres états financiers. Le commissaire aux comptes obtient une
déclaration écrite du représentant légal et, s'il l'estime nécessaire, des membres des organes
dirigeants de l’entité, confirmant qu'au mieux de leur connaissance les informations données
sur l'identité des parties liées ainsi que sur les relations et transactions les concernant sont
exhaustives. Le CAC doit également obtenir une déclaration stipulant que le traitement
comptable est conforme avec les dispositions du référentiel comptable applicable ; les
transactions avec les parties liées non mentionnées dans l'annexe ne représentent pas une
importance significative ou ont été conclues aux conditions normales du marché (dans le cas
où le référentiel comptable applicable prévoit de mentionner en annexe uniquement les
transactions avec les parties liées présentant une importance significative et non conclues aux
conditions normales du marché).

4- Le contrôle des évènements post-clôture

Le CAC doit s’assurer de respecter le délai de livraison des travaux d’audit, ce pendant
certains évènements peuvent survenir après l’établissement de ce rapport. La NEP 560 définit
les événements postérieurs comme les événements identifiés par le commissaire aux comptes
entre la date de clôture de l'exercice et la date d'approbation des comptes et qui doivent faire
l'objet, soit d'un traitement comptable (y compris une information dans l'annexe), soit d'une
information ou d'une communication à l'organe appelé à statuer sur les comptes.
Les événements postérieurs qui doivent faire l'objet d'un traitement comptable sont les
événements survenus entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes qui
mettent en évidence des risques ou pertes intervenus au cours de l'exercice clos, ou d'un
exercice antérieur qui ont un lien direct avec des situations qui existaient à la date de clôture
de l'exercice : ces événements doivent donner lieu à un enregistrement comptable. Certains de
ces évènements ne présentent pas de lien avec des situations qui existaient à la date de clôture
de l'exercice : ils doivent donner lieu à une information dans l'annexe.
L'événement postérieur donne lieu à une information dans le rapport à l'organe appelé à
statuer sur les comptes lorsqu'il est connu entre la date de clôture et la date d'arrêté des
comptes. Il doit donner lieu à une communication complémentaire lorsqu'il survient au-delà
de la date d'arrêté des comptes.
Lorsque le CAC identifie, entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des
comptes, un événement postérieur, il opère la distinction selon laquelle si l'événement
nécessite un traitement comptable (enregistrement comptable ou information dans l'annexe), il
vérifie que cet événement a donné lieu à un traitement comptable approprié. Si tel n'est pas le
cas, il en informe la direction et lui demande de modifier les comptes. En cas de refus de la
direction, il en tire les conséquences sur son opinion. Si l'événement n'a pas d'incidence sur
les comptes mais nécessite qu'une information soit fournie dans le rapport de gestion, il
vérifie que cette information est bien fournie. Si tel n'est pas le cas, il en informe la direction
et lui demande d'apporter les modifications requises. En cas de refus de la direction, il
formule une observation dans la partie de son rapport relative à la vérification du rapport de
gestion.
Lorsqu'il identifie, entre la date d'arrêté des comptes et la date de signature de son rapport,
un événement postérieur, le commissaire aux comptes opère la distinction selon laquelle si
l'événement identifié est survenu entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des
comptes, il vérifie que celui-ci a donné lieu à un traitement comptable approprié ou à une
information dans le rapport de gestion. Si tel n'est pas le cas et s'il n'est pas procédé
volontairement par l'entité à un nouvel arrêté de comptes, ou si le rapport de gestion n'est pas
complété, il en évalue l'incidence sur son opinion ou formule une observation dans la partie de
son rapport relative à la vérification du rapport de gestion. Si l'événement identifié est survenu
entre la date d'arrêté des comptes et la date de signature de son rapport, il s'enquiert auprès de
l'organe compétent de son intention de communiquer une information sur cet événement à
l'organe appelé à statuer sur les comptes. Lorsqu'une telle information n'est pas prévue, le
commissaire aux comptes en fait mention dans la partie de son rapport relative à la
vérification du rapport de gestion.
Après la date de signature de son rapport, le commissaire aux comptes ne met plus en
œuvre de procédures d'audit pour identifier les événements postérieurs. Néanmoins, s'il a
connaissance d'événements postérieurs, le commissaire aux comptes en tire la conséquence
sur la base de la distinction suivante. Si l'événement dont il a eu connaissance est survenu
entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes, il vérifie que cet
événement a donné lieu à un traitement comptable approprié ou à une information dans le
rapport de gestion. Si tel n'est pas le cas et s'il n'est pas procédé volontairement par l'entité à
un nouvel arrêté des comptes ou si le rapport à l'organe appelé à statuer sur les comptes n'est
pas complété, le commissaire aux comptes en évalue l'incidence sur son opinion ou sur la
partie de son rapport relative à la vérification du rapport de gestion et établit un nouveau
rapport dans lequel il fait référence au rapport précédent. Si l'événement dont il a eu
connaissance est survenu entre la date d'arrêté des comptes et la date de son rapport, il
s'enquiert auprès de l'organe compétent de son intention de communiquer une information sur
cet événement à l'organe appelé à statuer sur les comptes.
Lorsqu'une telle information n'est pas prévue, le commissaire aux comptes rédige une
communication dont il sera donné lecture lors de l'assemblée appelée à statuer sur les comptes
ou qui sera portée à la connaissance des actionnaires.

5- L’automatisation de la fonction de commissariat aux comptes

Maitrise du tableur Excel


D’après DELON. (2010), la gestion d’une entreprise implique différentes tâches relatives
à la gestion des ressources humaines, matérielles, financières et autres. Il est donc nécessaire
que le responsable ait à sa disposition un ensemble de moyens pour un suivi effectif de son
cahier de charges. Le bon vieux Excel est un logiciel indispensable pour réaliser ces diverses
tâches de gestion. Voici quelques raisons justifiant son usage en entreprise.
Excel offre des fonctionnalités toujours actuelles, Excel vous aide à gagner du temps, Excel
offre un avantage certain en termes de flexibilité.
En dépit de la multiplication des solutions informatiques, Excel demeure l’une des
meilleures applications pour la gestion des données d’entreprise. Accessible par tous les
utilisateurs du pack 5Microsoft Office, ce tableur permet la réalisation de tableaux de tous
genres. Pas besoin d’être un expert en informatique pour s’en servir puisque l’interface du
logiciel est très simple à manipuler.
Dans le cadre des missions de CAC, ce tableur est indispensable étant donné la
quantité de données informatiques et numériques que nous sommes obligés de manipuler. La
5
Suite bureautique installée sur un ordinateur et d’autres plates-formes. Il est composé d’un pack de plusieurs
outils tels qu’Office Word, PowerPoint, Excel, OneNote, Publisher et Outlook
confection des tableaux d’analyses, les tableaux croisés dynamiques et l’utilisation des
fonctions intégrées à ce tableur telles les recherches verticales et autres nous permet de
détecter les risques d’anomalies avec une meilleure précision. Il est donc indispensable pour
un cabinet d’audit de former ses collaborateurs à la maitrise de cet outil pour garantir leur
performance.
Tout outil permettant de maximiser une utilisation optimale du temps est à prioriser en
entreprise. Le tableur Excel répond parfaitement à un tel besoin. Il permet en effet de réaliser
en très peu de temps la collecte, la compilation et l’analyse des données de tout genre. De
plus, la fiabilité des résultats obtenus ne souffre généralement pas de contestation. Il suffit de
bien insérer les données et d’utiliser les commandes adéquates. Ceci contribue également à
faciliter les tâches de contrôle au sein de l’entreprise pour booster les performances de
l’équipe et améliorer ses résultats.
Vous pouvez modifier à votre guise un fichier Excel en partant d’un exemplaire ou
d’un ancien modèle existant. La même opération est faisable sur les graphes et courbes
réalisées dans le logiciel. Vous pourrez ainsi apprêter de nouveaux graphiques pour vos
rendez-vous professionnels. Par ailleurs, la lecture est facile à faire. Le système des légendes
vous permet une personnalisation à souhait.
Les logiciels comptables Sage, Perfecto et certains logiciels de CAC figurent parmi les
solutions pratiques disponibles pour répondre aux besoins actuels des entreprises. Ces
solutions payantes n’ont pas pu faire disparaitre Excel. Mieux encore, l’équipe Microsoft
Corporate fait des mises à jour chaque année pour s’adapter aux exigences actuelles.
En plus, le pack office peut être obtenu moyennant presque rien. L’utilisation de la
suite Microsoft semble donc incontournable dans toutes les entreprises.
Excel est un logiciel recommandé à toute entreprise désireuse de bien tenir à jour ses données.
Il urge donc que chaque entreprise puisse se former à son usage pour améliorer la productivité
de son activité. Ce logiciel permet également de favoriser la prise de bonnes décisions en vue
d’un développement harmonieux de l’entreprise.

Le recours à un logiciel de commissariat aux comptes


Un logiciel d’audit comptable et financier est un outil programmé pour aider le
commissaire aux comptes à faire un examen approfondi des opérations comptables de
l’entreprise. Il s’agit d’une application visant à dématérialiser les tâches tout en étant assisté
par ordinateur pour optimiser la santé de l’entreprise cliente en assurant le contrôle interne.
Le logiciel propose un portail collaboratif pour partager rapidement les informations et
travailler aussi vite que possible, tout en assurant l’efficacité des activités. En pratique, l’outil
est conçu pour prendre en charge la réussite de deux grands points. Le premier est d’assurer
les missions d’un commissaire aux comptes. Le second concerne les fonctionnalités dédiées à
l’expertise comptable. Au final, le logiciel permet de rassembler des preuves, mener des tests
analytiques, échantillonner des données en tout genre et planifier l’audit, et ce le plus
simplement possible.
L’utilisation d’un logiciel de commissariat aux comptes permet de classer les données
et dossiers collectés au cours de la mission. Cette fonctionnalité permet de centraliser les
informations administratives de l’entreprise, ses données comptables et financières ainsi que
tous les documents nécessaires pour réaliser un meilleur contrôle interne.
Un tel logiciel doit proposer la cartographie des risques pour recueillir les failles et
anomalies rencontrées lors du contrôle des comptes. En général, l’outil établit un tableau de
bord et rapport présentant les zones à risques pour que le responsable puisse y apporter une
solution rapidement. Certains programmes génèrent des statistiques graphiques représentant
les limites à ne pas franchir, le but étant de faciliter la prise de décision.
Les feuilles maîtresses font partie intégrante d’un logiciel de commissariat aux
comptes.
Il s’agit d’un équipement indispensable pour faire apparaître les ratios de base
automatiquement. Grâce à cette fonctionnalité, le commissaire aux comptes dispose de tous
les atouts pour réaliser un examen analytique assuré et une gestion du contrôle des comptes
plus aisée.
En entreprises, le suivi de la trésorerie se fait régulièrement. Il en est de même pour le
traitement des factures ainsi que l’établissement des liasses fiscales. FACE à tout le travail
que cela implique, utiliser un logiciel d’audit comptable et financier devient indispensable. Ce
dernier ne s’applique pas seulement aux grandes entreprises, il s’adresse également aux
cabinets de commissariat aux comptes et d’expertise comptable, à toutes les associations
petites ou moyennes ainsi que les structures en quête d’un outil capable d’assurer le contrôle
de leurs comptes. Le logiciel de CAC présente plusieurs avantages tels que le gain de temps
nécessaire lors des missions d’audit et l’amélioration de l’efficacité de l’entreprise ; il
simplifie l’accès aux fichiers ; il accélère la préparation d’une mission; il permet un accès
sécurisé aux données ; il génère automatiquement les rapports de synthèse des contrôles
établis ; il permet l’optimisation des missions ; il accroît la productivité de l’entreprise ;Le
logiciel réduit les risques opérationnels potentiels ; Il assure à l’utilisateur un développement
optimal de la valeur ajoutée de
ses clients.
CONCLUSION GENERALE

Dans ce chapitre nous


avons présenté quelques recommandations utiles à rendre suffisance la démarche d’audit
adoptée par le cabinet CGM lors de ses missions et par ricochet contribuer à l’efficacité des
missions de CAC. Nos propositions vont de la compétence du personnel à l’élaboration du
rapport d’audit en passant par toutes les étapes d’une démarche d’audit sans oublier une forme
de digitalisation qui répond à la demande de plus en plus moderne.

CGM est un cabinet d’expertise comptable et de conseil en management ayant pour


priorité la satisfaction de ses clients et donc le rôle principal est de les aider à la maitrise des
opérations. Nous savons à cet effet, qu’un client peut se débarrasser de son CAC suite à une
insatisfaction du travail fourni par ce dernier. C’est ainsi que tout au long de notre travail, il a
été question de proposer des méthodes et outils afin d’améliorer le processus d’audit lors des
missions de CAC effectué par CGM auprès de ses clients car les actions mises en place dans
ce domaine ont un résultat immédiat sur la performance de l’entreprise. En effet, cet objectif a
trouvé son fondement dans un ensemble de dysfonctionnements qui ont été identifiés sur
l’ensemble du processus d’audit tel appliqué par le cabinet. Compte tenu du caractère
transversal de ces difficultés et prenant en considération la préoccupation d’CGM à mieux
servir sa clientèle, nous avons orienté cette étude vers une optique d’amélioration de la
démarche d’audit. Ceci nous conduit au choix du thème : « PRATQUE DES MISSIONS
D’AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER DANS UN CABINET : CAS DE LA
COMPTABILITE GESTION ET METHODES (C.G.M) ».
Ainsi, cette étude s’est organisée autour de la question principale à savoir : Quelles
sont les méthodes et outils qu’on pourrait mettre en œuvre pour rendre suffisante et efficace la
démarche d’audit lors des missions ? face à cette problématique, notre principal objectif était
de présenter les méthodes et outils permettant d’améliorer et rendre efficace la démarche
d’audit utilisée lors des missions. Afin d’atteindre cet objectif, nous nous sommes assigné
comme objectifs secondaires, la présentation de la démarche actuelle utilisée par le cabinet
CGM lors des missions, l’identification des principales causes qui rendent cette démarche peu
efficace et enfin la proposition des méthodes et outils en vue d’une amélioration. Nous avons
fait une recherche documentaire dans les archives et la bibliothèque du cabinet CGM, ainsi
que l’internet afin de poser les bases de notre travail. La collecte de données a été menée à
partir d’une enquête faite à l’aide du guide d’entretien au sein du cabinet CGM et de
l’approche méthodologique adoptée pour l’étude avant de déboucher sur les résultats des
travaux empiriques.

Sur la base de nos investigations à travers le guide d’entretien et nos observations,


nous avons réussi à identifier les différentes causes de l’insuffisance dans la démarche d’audit
adoptée par le cabinet CGM. Ces causes sont de plusieurs ordres à savoir : le non-respect de
toutes les étapes du processus d’audit selon les normes ISA, le sous-effectif de l’équipe
d’audit lors des missions, l’absence de formations des collaborateurs sur les tableurs
informatiques, le référentiel applicable et les techniques d’audit, les livraisons tardives des
travaux d’audit auprès des clients.

Tenant compte que le marché du commissariat aux comptes est un secteur très
concurrentiel et au regard des nombreux problèmes rencontrés nous avons effectué plusieurs
propositions pour améliorer le processus d’audit au cabinet CGM entre autres : la mise en
place d’un contrôle qualité lors des missions, la formation du personnel, l’affectation d’un
personnel suffisant pour couvrir toutes les opérations de la mission, l’utilisation des tableaux
de bord, l’utilisation des logiciels de CAC, l’amélioration des compétences sur EXCEL,
l’utilisation des flow-chart et de la FRAP, le contrôle des évènements post clôture, l’examen
des informations dans l’annexe et le respect des délais de livraison des travaux d’audit. Ainsi,
leur mise en application aura pour conséquence l’amélioration de la démarche d’audit et
l’efficacité de la mission de CAC en augmentant la satisfaction client. En outre elle
contribuera également à stimuler l’acquisition et la fidélisation des clients.
Nous espérons avoir fourni dans le cadre de ce travail, assez d’outils pour pouvoir garantir
les délais de livraison des travaux d’audit car au XXI siècle, la mise en avant d’une pratique
de gestion efficace, créative et innovante est un moyen pour maintenir sa part de marché voire
l’augmenter.
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES

1. AKTOUF O. (1992), Méthodologie des Sciences Sociales et approche qualitative des


organisations, presses universitaires du Québec, 213 P.
2. ALAIN B. (2008), DSCG 4 : Comptabilité et Audit, Nouvelle Edition FOURCHER,
Normandie, 636 P.
3. BARETTE J. et BERARD J. (2001), gestion de la performance
4. BOCCON-GIBON S. (2010), La boite à outil de l’auditeur financier, édition Dunod,
Paris, 189 P.
5. CNCC (2009), Normes Internationale de Contrôle Qualité, Paris, 46 P.

6. GRAWITZ M, (1991), lexique des sciences sociales, Dalloz 5e éd, Paris.


7. JACQUES R., (2013), Théorie et pratique de l'audit interne, éditions Eyrolles, Paris,
462 P.
8. JEAN-LUC D., Excel les indispensables, video2brain, France, 2010
9. LEFEBVRE F. (2019), Mémento Audit et commissariat aux comptes, Éditions Francis
Lefebvre, 145 P.
10. MICHEL J. (2015),  L’audit, une même démarche intelligente pour tous, éditions
EMS, Paris, 188 P.
11. MIKOL A. (2009), Audit et commissariat aux comptes, 9e Edition, Paris, 166 P.
12. MOULAY EL M., (2012), l’audit financier, éditions universitaires européennes,
Saarbrücken, Allemagne, 440 P.
13. MOULIN P. (2010), Manuel d’initiation à l’audit légal, Edition PL informatique,
181P.
14. OHADA (2014), Acte Uniforme révisé relatif au droit des sociétés commerciales et
groupement d’intérêt économique, Burkina Faso, 217 P.
15. PASCAL B., GEORGES G., (2009), DSCG 2 Finance-manuel et applications, édition
Dunod, Paris, 784 P.
16. SALLOU E, Audit comptable-10 notions à maitriser, apprendrelaudit.com, 2020,
Sénégal
17. THIETART R. (2003), Méthodes de recherche en management, 2ème édition, Dunod.
18. WACHEUX F. (1996), Méthodes qualitatives et recherche en gestion, Economica,
Paris, 290 P.
ANNEXES

I. LETTRE DE MISSION

Douala, le 30 Septembre 2020


A monsieur le Directeur Général de client CGM
A l’attention du Directeur des finances
Douala

Nos réf :
Objet : Lettre de mission Commissariat aux comptes exercice 2020.

Monsieur le Directeur général,


L’assemblée générale de votre société nous a reconduit en conformité avec les
règlements de l’Acte Uniforme OHADA (GIE) relatif aux droits des sociétés commerciales et
au groupement d’Intérêt Economique en vigueur au Cameroun. Le commissariat aux comptes
pour l’année 2020 est requis ; le chapitre 3 de la loi définit la mission du commissaire aux
comptes ; les articles 710 à 717 définissent les obligations du commissaire aux comptes ; les
articles 718 à 714 définissent les droits du commissaire aux comptes ; et les articles 725 à 727
définissent les responsabilités du commissaire aux comptes.
Dans le cadre de cette mission, nous procéderons à un audit des comptes annuels de
votre société pour l’exercice clos au 31 décembre 2019. Cet audit aura pour objectif
d’exprimer une opinion sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle que donnent les comptes
de cet exercice.
Nous procéderons à cet audit selon les normes professionnelles applicables dans la
région OHADA, ainsi que les normes IFAC qui ne sont pas en contradiction avec la loi
OHADA et qui contribuent à donner une assurance élevée sur vos états financiers.
Ces normes requièrent la mise en œuvre des diligences permettant d’obtenir
l’assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas d’anomalies significatives. Nous
rappelons à ce titre qu’un audit consiste à examiner par sondages les éléments probants
justifiant les données contenues dans les comptes. Il consiste également à apprécier les
principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour la tenue des
comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble.
Nous tenons à souligner que, du fait du recours à la technique des sondages et des
autres limites inhérentes à l’audit, ainsi que de celles inhérentes au fonctionnement de tout
système comptable et de contrôle interne, le risque de non détection d’une anomalie
significative ne peut être totalement éliminé. Pour les mêmes raisons, nous ne pourrons non
plus vous donner l’assurance que toutes les déficiences majeures dans le système comptable et
de contrôle interne auront pu être identifiées. Cependant, si de telles déficiences venaient à
être relevées lors de nos travaux, nous ne manquerons pas de vous en informer dans les
meilleurs délais. Par ailleurs, nous vous soumettrons à la fin de nos travaux une lettre
résumant les déficiences que nous aurions relevées.
La loi OHADA, en son article 715 demande au Commissaire aux Comptes de dresser
un rapport dans lequel il porte à la connaissance du Conseil d’Administration des
informations sur des diligences effectuées, les postes du bilan et autres documents pertinents,
les irrégularités et les inexactitudes découvertes, les conclusions conséquentes à ces dernières.
Nous vous rappelons que l’établissement de comptes annuels de votre société vous
incombe et que cette responsabilité implique la tenue d’une comptabilité et un système de
contrôle interne adéquats, la définition et l’application de politiques d’arrêté des comptes et
des mesures de sauvegarde des actifs.
Au cours de notre mission, nous serons amenés également à vous demander la
confirmation écrite de certaines déclarations, notamment celles concernant les engagements
éventuels de votre société vis-à-vis des tiers et contentieux en cours ou potentiels.
Nous soulignons par ailleurs que notre mission de commissaire aux comptes implique
certaines vérifications ou travaux spécifiques. A ce titre nous vous rappelons que vous devez
nous informer dans les délais de toute convention règlementée, nous fournir le détail de leurs
termes et modalités et nous communiquer par avance les documents et informations adressés
aux actionnaires pour la vérification préalable à leur diffusion. Ce qui précède est requis par la
loi OHADA en ses articles 438 à 441 portant conventions réglementées.
Nous comptons sur l’entière coopération de votre personnel afin qu’il mette à notre
disposition l’ensemble des documents comptables et autres informations nécessaires à notre
mission.
Nos honoraires sont fonction du temps passé, du niveau de responsabilité et de la
qualification professionnelle des collaborateurs affectés à la mission, de la complexité et de la
charge de travail liées aux nouvelles exigences des comités du Conseil d’Administration
concernant notamment : le contrôle interne ; la collecte du chiffre d’affaires ; le système
informatique traitant de la relève, la facturation et des recouvrements ; l’assistance aux
travaux du Comité d’Audit ; le suivi constant des modifications de conventions.
Nous estimons qu’ils s’élèvent à XXXXX de francs CFA hors taxes pour l’exercice
2020. Ils vous seront facturés en début de chaque phase d’intervention que nous avons
planifiée et présentée dans le tableau en annexe.
Cette estimation d’honoraires repose sur des conditions de déroulement normal de
notre mission et sur une assistance active de vos services. Au cas où nous rencontrerions des
problèmes particuliers en cours de mission, nous vous en informerions sans délai et serons
amenés le cas échéant à réviser cette estimation.
Cette lettre restera en vigueur pour les exercices futurs, sauf en cas de modifications
majeures dans les activités de votre société.
Nous vous serons obligés de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la présente en
marquant votre accord sur ses termes.
L’Acte Uniforme OHADA sur les sociétés commerciales et les groupements d’intérêt
économique chapitre 3, traitant de la mission du Commissaire aux Compte, stipule à son
article 724 : « les frais de déplacement et de séjour engagés par les commissaires aux comptes
dans l’exercice de leurs fonctions sont à la charge de la société ». Les articles 721 et 722,
quant à eux, exigent que le Commissaire aux Comptes soit invité aux Assemblées et aux
Conseils d’Administration. De ce fait, il revient à la Société de prendre en charges ces frais de
déplacement.
Une annexe séparée des coûts de la mission est attachée à cette présente lettre
d'engagement.
Veuillez signer et retourner l’exemplaire ci-joint de cette lettre pour marquer votre
accord sur les termes et conditions de notre mission d’audit des Etats Financiers.
Nous vous prions d’agréer, Monsieur le Directeur Général, l’expression de notre
considération distinguée.

Pour le client CGM pour Le Commissaire aux Comptes

II. PROGRAMME DE TRAVAIL


N° de CYCLE ACHATS/FOURNISSEURS Oui, Non Référence
Contrôle ou N/A F.
de travail

Objectifs de contrôle
S’assurer que les dettes d’exploitation sont réelles.
S’assurer que toutes les charges et dettes d’exploitation ont été
enregistrées à la date de la clôture de l’exercice.
S’assurer que la comptabilisation des dettes d’exploitation est conforme
aux principes comptables généralement admis.
S’assurer qu’il n’existe pas d’engagement non comptabilisé.
S’assurer que le principe de l’indépendance des exercices est respecté
en ce qui concerne les charges.
S’assurer que les soldes au bilan sont correctement évalués notamment
pour les créances et les dettes en devises étrangères.
S’assurer que les soldes débiteurs des fournisseurs correspondent aux
créances de l’entreprise.
Vérifier le respect du principe d’indépendance des exercices en
analysant les factures et les avoirs reçus à la fin de l’exercice ainsi
qu’au début de l’exercice suivant en les rapprochant notamment des
dates de réception des marchandises ou de l’exécution des services.

Contrôles de base
Examen analytique (comptes d’achats et de variation de stocks).
S’assurer de la concordance (en capitaux et en soldes) entre le grand
livre fournisseurs, la balance des comptes individuels, le compte
collectif et le bilan.
Obtenir ou établir les mouvements au cours de l’exercice des dettes
d’exploitation.
Rapprocher les montants importants des soldes fournisseurs des factures
ou des relevés émis par les fournisseurs.
Vérifier que les comptes fournisseurs débiteurs correspondent à des
avances ou acomptes versés et sont classés distinctement à l’actif du
bilan.
S’assurer que les dettes en devises sont converties aux taux de clôture et
que la différence de change figure dans le compte « écart de
conversion ».
S’assurer que les pertes latentes sont provisionnées.
Pour les fournisseurs - factures non parvenues, vérifier l’exercice de
rattachement avec le bon de réception.
Obtenir les conditions générales d’achat et vérifier que tous les rabais,
remises et ristournes à obtenir ont été provisionné à la date de clôture.
Obtenir toutes les factures fournisseurs reçues et non enregistrées, les
bons de réception émis avant la date de clôture.
Vérifier la justification et le lettrage des comptes individuels et
apprécier les causes de retard de règlement des dettes anciennes.
S’assurer de la justification des factures non parvenues figurant au bilan
au titre de l’exercice et de leur enregistrement TTC.
Examiner les contrats d’assistance technique.
Vérifier s’il existe des factures fournisseurs rejetées par l’entité
Vérifier que l’entité respecte les clauses contractuelles et qu’il existe
des pénalités
Vérifier que ces pénalités se reflètent dans les comptes
Circulariser les fournisseurs
Vérifier qu’il existe des opérations d’immobilisation dans les comptes
fournisseurs

Documents nécessaires :
Balance auxiliaire fournisseurs, balance auxiliaire achats, factures,
chèques / relevés bancaires, effets, bons de commande banque de
réception, balance âgée, contrats d’assistance technique.

III. DEMANDE DE CIRCULARISATION


Douala, le 10 janvier 2020

A Monsieur le Directeur Financier de


Client CGM

N/Réf:
Objet : Demande de confirmation de solde au 31.12.2019

Monsieur le Directeur Financier,


Dans le cadre de la mise en œuvre de nos diligences de Commissariat aux Comptes
dans votre société et en application de la norme ISA 501 « éléments probants- applications
spécifiques », nous vous demandons de bien vouloir procéder à la demande de confirmation
de solde au 31 Décembre 2019 auprès de vos fournisseurs, clients, sociétés du groupe,
banques, avocats.
Nous souhaitons que lesdits extraits de compte nous soient directement adressés.
Vous trouverez ci-joints en annexe des modèles de demande de confirmation de solde ; la liste
des clients, fournisseurs, sociétés du groupe, banques, avocats de la société.
En comptant sur votre collaboration habituelle, nous vous prions d’agréer, Monsieur le
Directeur, l’expression de nos salutations distinguées.

Le Commissaire aux Comptes

IV. QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE UTILISE LORS DES CAC


N° Questions Réponse Observations

Ou No N/
i n A
Maîtrise des processus amont et de production comptable
1 Le processus achats est-il organisé et
formalisé dans le cadre de procédures
applicables par tous les acteurs concernés?
2 Existe-t-il une séparation des fonctions de
passation et d’autorisation des commandes,
de réception, d’enregistrement comptable et
de règlement des fournisseurs?
3 Les achats importants font-ils l’objet d’une
commande formalisée, validée par une
personne autorisée?
4 Existe-il un suivi et un rapprochement entre
les bons de commande, les bons de réception
et les factures
(quantité, prix, conditions de paiement). Les
anomalies éventuelles sont-elles l’objet
d’une analyse et d’un suivi?
5 Existe-t-il un dispositif permettant d’éviter le
double enregistrement / paiement des
factures fournisseurs?
Maîtrise des processus d’arrêté des comptes
6 Existe-t-il une procédure permettant de
s’assurer que les produits et charges ont été
enregistrés sur la bonne période ?
7 Existe-t-il un dispositif permettant
d’enregistrer les provisions pour factures non
parvenues ou les charges payées d’avance de
manière exhaustive et exacte ?
8 Les montants enregistrés en dettes
fournisseurs
sont-ils correctement calculés ?
9 Le rapprochement effectué entre les
factures/avoirs reçus et les bons de
N° Questions Réponse Observations

Ou No N/
i n A
réception/retour autour de la clôture est-il
utilisé pour établir, en fin de période, le
montant des factures à recevoir ?
10 Analyse-t-on les charges de la période par
rapport au budget ou à l’exercice précédent,
pour identifier les anomalies de provision ?

V. GUIDE D’ENTRETIEN
1. Comment élabore-t-on la phase de prise de connaissance de l’entité et la planification
de la mission. Quels sont éléments pris en compte ?
2. Quels sont les éléments pris en compte pour vérifier l’environnement réglementaire de
l’entité audité ?
3. Procédez-vous à une vérification des principes comptables appliqués par l’entité
auditée ?
4. Pour les entités ayant plusieurs sites de production ou agences, quelle est votre
stratégie de collecte d’informations ?
5. Les travaux d’audit interne et de contrôle interne sont-ils pris en compte, suivi et
appréciés lors des missions ?
6. Le calcul des seuils est-il effectué au début de la mission ?
7. Pouvez-vous nous décrire votre démarche de contrôle interne lors des missions ?
8. A qui s’adressent les demandes de confirmation des tiers que vous établissez lors des
missions ?
9. Existe-t-il au sein du cabinet un contrôle qualité qui s’assure du respect de la
démarche d’audit pour les missions de CAC ?
10. Concernant les travaux de finalisation de la mission, l’équipe d’audit effectue des
contrôles sur les opérations post-clôture ?
11. Evalue-t-on les programmes de travail des auditeurs lors des missions ?
12. Le cabinet a-t-il mis en place des outils de performance pour garantir l’efficacité de la
démarche d’audit lors des missions ?
13. Existe-t-il un manuel de
TABLE DES MATIERES
procédure propre au
cabinet qui décrit les méthodes de travail ?

DEDICACE...........................................................................................................................................i
REMERCIEMENTS............................................................................................................................ii
AVANT PROPOS................................................................................................................................iii
RESUME..............................................................................................................................................iv
ABSTRACT..........................................................................................................................................v
LISTE DES ABREVIATIONS...........................................................................................................vi
LISTE DES TABLEAUX...................................................................................................................vii
SOMMAIRE......................................................................................................................................viii
INTRODUCTION GENERALE.........................................................................................................1
PARTIE I : CADRE CONCEPTUEL DE LA DEMARCHE D’AUDIT COMPTABLE
FINANCIER LORS DES MISSIONS DE COMMISSARIAT AUX COMPTES...........................6
CHAPITRE 1 : GENERALITES SUR L’AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER......................7
SECTION 1 : présentation et principes fondamentaux.................................................................7
I- Présentation..............................................................................................................................7
II- Principes fondamentaux.....................................................................................................11
SECTION 2 : techniques de contrôle et déroulement de l’audit comptable et financier..........22
I- Techniques de contrôle...........................................................................................................22
II- Procédures analytiques......................................................................................................22
1. Observation physique.............................................................................................................23
2. Demande de confirmation des tiers.......................................................................................23
3. Sondages..................................................................................................................................24
III- Déroulement de l’audit.......................................................................................................25
1- Approche par phase...............................................................................................................25
2- Approche par cycles...............................................................................................................27
CHAPITRE 2 : DEMARCHE GENERALE D’AUDIT UTILISEE PAR LE COMMISSAIRE
AUX COMPTES................................................................................................................................29
SECTION 1 : PRISE DE CONNAISSANCE ET EVALUATION DU CONTROLE INTERNE 29
I- Prise de connaissance et planification de la mission................................................................29
II- Evaluation du contrôle interne..............................................................................................35
SECTION 2 : CONTROLE DE SUBSTANCE ET FINALISATION DE LA MISSION.........42
I- Contrôles de substance sur les comptes................................................................................42
1- Démarche................................................................................................................................42
2- Procédures analytiques..........................................................................................................43
3- Demandes de confirmation de tiers.......................................................................................44
4- Contrôle de l’annexe...............................................................................................................47
II- Finalisation de la mission et rapport sur les comptes......................................................48
1- Contrôle des évènements postérieurs à la clôture................................................................48
2- Travaux de synthèse...............................................................................................................51
PARTIE II : PROPOSITION D’OUTILS ET METHODES EN VUE D’AMELIORER LE
PROCESSUS D’AUDIT UTILISE PAR LE CABINET C G M.....................................................53
CHAPITRE 3 : APPROCHE METHODOLOGIQUE ET ENVIRONNEMENT DU CABINET
CGM....................................................................................................................................................54
SECTION I : APPROCHE METHODOLOGIQUE DE L’ETUDE..........................................54
A- CANEVAS DE RECHERCHE..........................................................................................54
I- Rappel et opérationnalisation du problème..........................................................................55
1- Rappel de la problématique...................................................................................................55
2- Besoins en informations.........................................................................................................56
B- PROCESSUS DE COLLECTE ET D’ANALYSE DE DONNEES.................................57
1- Processus de collecte des données..........................................................................................57
1.1- La méthode d’étude............................................................................................................57
1.2- Approche méthodologique.................................................................................................58
1.3- Option préférentielle pour la déduction qualitative et Stratégie d’accès au réel : l’étude
de cas……………………................................................................................................................59
1.1. Les techniques de recherche..............................................................................................59
1.2. Les outils de collecte des données......................................................................................60
1.3. Processus d’analyse des données.......................................................................................61
2- Synthèse ou résumé................................................................................................................61
2.1- L’analyse de contenu..........................................................................................................62
2.2- La triangulation des informations.....................................................................................62
SECTION 2 : ENVIRONNEMENT DU CABINET CGM..........................................................63
I- Historique et Evolution de CGM...........................................................................................63
II- Vision, Missions et objectifs...............................................................................................64
2 : Ecosystème du cabinet CGM Audit et Conseil........................................................................65
I- Structure organisationnelle et Ressources............................................................................65
II- Environnement externe......................................................................................................67
CHAPITRE 4 : PRESENTATION DES RESULTATS ET RECOMMANDATIONS.................68
SECTION I : PRESENTATION DES RESULTATS..................................................................69
1- RESULTATS DES TRAVAUX.............................................................................................69
2- Questionnaire de contrôle interne.........................................................................................69
3- Evaluation de la démarche d’audit utilisée par CGM.........................................................71
SECTION II : RECOMMANDATIONS......................................................................................75
1. Mettre en place un système de contrôle qualité d’audit des états financiers......................75
2. Mettre en place des systèmes de pilotage de la performance du personnel........................76
3. Améliorer la phase de prise de connaissance et la planification des missions : Consulter
les bases de données sectorielles ou la constituer.........................................................................78
4- Améliorer l’évaluation du contrôle interne..........................................................................78
3- Examen du traitement comptable et de l'information dans l'annexe.................................83
4- Le contrôle des évènements post-clôture...............................................................................84
5- L’automatisation de la fonction de commissariat aux comptes...........................................86
CONCLUSION GENERALE............................................................................................................89
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES..........................................................................................91
ANNEXES...........................................................................................................................................92

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