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La dépréciation

CHAPITRE

23 des immobilisations
A M
 éthodologie du test de dépréciation
B C
 alcul, enregistrement et conséquences comptables de la dépréciation
L’essentiel • Appliquer le cours • Se préparer à l’examen

À la clôture de l’exercice comptable, la valeur d’inventaire d’une immobilisation doit cor-


respondre à sa valeur actuelle. Or, cette valeur actuelle peut ne pas correspondre à la valeur
nette comptable dont nous avons vu les modalités de calcul dans le chapitre précédent.
Cette valeur comptable nette, que nous avons qualifiée de provisoire, a été obtenue en
déduisant de la valeur brute de l’immobilisation, les amortissements comptables enregistrés
depuis l’entrée de l’élément d’actif.
Les amortissements ont été déterminés en fonction de l’utilisation prévue de l’immobili-
sation. La valeur comptable nette (VCN) obtenue n’est donc qu’une valeur fondée sur des
éléments prévisionnels. Or, des éléments survenus au cours d’un exercice peuvent entraîner
une perte de valeur de cette immobilisation, pour des raisons diverses tenant à l’environne-
ment externe d’une entreprise ou à des facteurs internes à l’entité.
Une méthodologie de vérification de ces pertes de valeur doit être mise en place à la clôture de
chaque exercice de manière à déterminer la dépréciation qu’il faudra constater ou reprendre.
Pour cela, il conviendra aussi de préciser les différentes méthodes d’estimation de la valeur
actuelle : soit tenir compte de la valeur de marché, soit déterminer la valeur d’usage.
Nous verrons enfin que cette dépréciation aura des conséquences pour les immobilisations
amortissables, puisque le plan d’amortissement devra être revu chaque année, la valeur
comptable nette définitive étant obtenue en ôtant de la valeur brute, les amortissements et
les dépréciations.

A méthodologie du test de dépréciation


À la clôture de chaque exercice comptable, il convient de vérifier s’il existe un indice mon-
trant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur. Si c’est le cas, il faut comparer la
valeur comptable du bien à sa valeur actuelle : c’est le test de dépréciation (article 214-15
du PCG).
Deux étapes doivent donc être respectées : la recherche d’indices de perte de valeur puis la
détermination de la valeur actuelle, avant de mettre en pratique le test de dépréciation.

1  Les indices de pertes de valeur


L’article 214-16 du Plan comptable et les commentaires apportés au règlement n° 2015-06
donnent une liste non exhaustive de ces indices de perte de valeur. Cette liste indique les
éléments qu’il faut au moins considérer.

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Partie 4 – Les travaux d’inventaire

Indices Valeur de marché si celle-ci a diminué plus que par le seul passage du temps ou
externes de l’utilisation normale de l’actif

Changements importants dans l’environnement extérieur de l’entreprise :


environnement technique (apparition de nouveaux procédés rendant les techniques
utilisées jusqu’à présent par l’entreprise non rentables ou non performantes),
économique ou juridique (changement de réglementation) ou encore sur le marché sur
lequel l’entreprise évolue
Taux d’intérêt ou taux de rendement : augmentation très forte de ces taux sur
les marchés, ce qui entraîne une diminution des valeurs des biens considérés. Cet
indice est à prendre en considération surtout pour les éléments d’actif à caractère
financier, ce qui n’est pas notre propos ici

Indices internes Obsolescence ou dégradation physique non prévues par le plan d’amortissement. Dans
ce cas, c’est une dépréciation qu’il convient de constater et non pas un amortissement
exceptionnel

Changements importants dans le mode d’utilisation, ces changements entraînant soit


l’abandon, soit la restructuration du secteur d’activité dans lequel l’élément d’actif est
utilisé

Performances inférieures aux prévisions : des documents d’ordre interne peuvent


indiquer que les prévisions ou les réalisations sont ou seront inférieures aux attentes
initiales

EXEMPLE
Dans le bilan d’une entreprise figurent les immobilisations suivantes : un terrain, des bâtiments (industriel
et administratif) ainsi que du matériel industriel.
À la clôture de l’exercice, il est nécessaire de rechercher les indices éventuels de perte de valeur correspon-
dant à ces immobilisations ; cet examen devant être effectué élément par élément.
Les données recueillies au cours de cette recherche(1) sont les suivantes :
••une bretelle d’autoroute et plusieurs arrêts de transport en commun sont créés à proximité de l’entreprise ;
••un incendie a ravagé une partie de l’atelier de production et un local à caractère administratif ; fort
heureusement, le reste des bâtiments a pu être épargné grâce aux efforts des pompiers ;
••une nouvelle réglementation oblige à arrêter les machines et à les mettre aux normes de sécurité.
La première information permet d’affirmer que le terrain sur lequel est située l’entreprise va prendre de la
valeur. Il n’y a donc pas de dépréciation à constater sur ce terrain et, en application du principe comptable
de prudence (voir chapitre 2), les plus-values latentes (augmentations de valeur) ne sont pas comptabilisées.
En ce qui concerne l’incendie, qui touche les deux bâtiments (industriel et administratif), c’est un indice
interne de dégradation physique qui est constaté. Une perte de valeur est donc à déterminer pour les
bâtiments et il faudra calculer la valeur actuelle de ces deux bâtiments pour la comparer avec leur valeur
comptable nette.

(1) Le comptable chargé d’effectuer les tests de dépréciation doit prendre contact avec tous les services de l’entreprise : aussi
bien techniques (pour apprécier les performances des machines) que commerciaux (pour déterminer les perspectives de vente
et donc d’utilisation efficiente des immobilisations) ou encore financiers. La recherche des indices de perte de valeur demande
donc au comptable une bonne connaissance de l’environnement externe de l’entreprise et de son fonctionnement interne. Les
tâches du comptable n’ont jamais été seulement techniques mais elles demandent, encore plus qu’avant, de la réflexion et
des qualités de communication indéniables. Il doit maintenant être le centre récepteur de toutes les informations concernant
l’entreprise de quelque nature qu’elles soient.

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Chapitre 23 – La dépréciation des immobilisations

Enfin, la nouvelle réglementation obligeant à mettre les machines en conformité avec la législation est
un indice externe de perte de valeur puisque cela va entraîner des changements importants dans le mode
d’exploitation de ces machines. Un arrêt de fonctionnement est prévu, une formation du personnel aux
nouveaux dispositifs de sécurité devra être envisagée… Pour les machines, la valeur actuelle devra donc
aussi être estimée pour connaître éventuellement la dépréciation à comptabiliser.

2  La détermination de la valeur actuelle


Si un indice de perte de valeur existe, il convient alors de procéder à un test de dépréciation,
c’est-à-dire comparer la valeur comptable de l’élément d’actif à sa valeur actuelle. Cette
valeur actuelle correspond soit à la valeur vénale, soit à la valeur d’usage, la plus forte de
ces deux valeurs étant retenue (article 214-6 du PCG).

Valeur obtenue par la vente de l’actif, à la date de clôture, dans


Valeur vénale
les conditions normales de marché, nette des coûts de sortie.
Somme des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation et
Valeur d’usage de la sortie de l’actif (généralement, ce sont les flux nets de trésorerie
actualisés attendus).

On peut considérer que la valeur vénale correspond à la valeur de marché. La meilleure


indication est le prix figurant dans un accord de vente irrévocable signé à l’occasion d’une
transaction.
Les conditions normales de marché correspondent aux conditions dans lesquelles se
déroulent des transactions entre des personnes bien informées, indépendantes et consen-
tantes. Les coûts de sortie relèvent de la même définition que ceux retenus pour la valeur
résiduelle (à prendre en compte pour le calcul de la base amortissable : voir chapitre précé-
dent) : coûts directement attribuables à la sortie de l’actif.
La réglementation comptable recommande de commencer par vérifier si une valeur vénale
existe ; cela signifie qu’il faut rechercher s’il existe un marché actif sur lequel des transac-
tions portant sur le type d’immobilisation étudiée se déroulent. Cela peut être, par exemple,
le marché des véhicules d’occasion, ou le marché immobilier où l’on peut connaître le prix
de vente du m2 ancien.
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Ensuite, il faut s’intéresser à la valeur d’usage et retenir les flux de trésorerie obtenus lors de
l’exploitation de l’actif, mais aussi lors de sa revente, qu’il faut actualiser(1).
Pour le calcul de la valeur d’usage, il convient de retenir :
–– les flux de trésorerie correspondant à des prévisions budgétaires reposant sur des
hypothèses raisonnables et cohérentes entre elles. Ces éléments doivent figurer dans
des documents prévisionnels pluriannuels. Mais ces projections de flux de trésorerie
ne doivent pas excéder une période de cinq ans, sauf exception particulière dûment
justifiée ;

(1) L’actualisation est une méthode de calcul économique permettant de comparer un flux monétaire à venir à un flux
monétaire présent. Cette technique permet notamment de tenir compte des variations du pouvoir d’achat de la monnaie.

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Partie 4 – Les travaux d’inventaire

–– au-delà de cette période de prévisions budgétaires, les flux sont estimés par extrapolation
en appliquant aux données budgétaires un taux de croissance stable ou décroissant(1) en
fonction des perspectives économiques. Ces flux peuvent être extrapolés à l’infini (c’est
le cas d’une durée d’utilisation de l’actif non limitée) ou sur une période déterminée à
l’issue de laquelle est prise en compte une sortie de l’actif (ce qui correspond à la durée
d’utilisation résiduelle de l’actif, déterminée par l’entreprise) ;
–– l’ensemble de ces flux de trésorerie, y compris la valeur de revente de l’actif nette des
coûts de sortie, est actualisé à l’aide d’un taux reflétant la valeur temps de l’argent et les
risques spécifiques à l’actif.

EXEMPLE
L’entreprise LAMM investit dans un nouveau matériel en décembre N. Les prévisions de rentabilité de ce
matériel pour les cinq prochaines années sont fournies par un tableau élaboré par le service d’exploitation,
dont on extrait les données suivantes :

Année N+1 N+2 N+3 N+4 N+5


Trésorerie générée par 10 000 € 10 000 € 8 000 € 8 000 € 5 000 €
le matériel

Ce matériel sera encore utilisé deux ans, à l’issue desquels il sera mis au rebut, n’ayant plus aucune valeur.
Pendant ces deux années, le flux de trésorerie annuel devrait s’établir à 4 000 €.
Il est demandé de calculer au 31 décembre N la valeur d’usage de ce matériel en retenant un taux d’ac-
tualisation de 2 %.
Valeur d’usage = 10 000 × 1,02– 1 + 10 000 × 1,02– 2 + 8 000 × 1,02– 3 + 8 000 × 1,02– 4 + 5 000 ×
1,02– 5 + 4 000 × 1,02– 6 + 4 000 × 1,02– 7
Valeur d’usage = 9 804 + 9 612 + 7 539 + 7 391 + 4 529 + 3 552 + 3 482 = 45 909 €.
La valeur d’usage s’établit donc à 45 909 €, valeur qu’il faudra comparer à la valeur vénale pour retenir
la valeur actuelle du matériel.

3  Le test de dépréciation


La valeur actuelle à comparer à la valeur comptable est la plus forte des deux valeurs : vénale
ou d’usage. Dans un premier temps, il faut comparer la valeur vénale (VV) à la valeur
comptable (VC) :
–– si VV ≥ VC ⇒ pas de dépréciation ;
–– si VV < VC ⇒ il faut retenir la plus élevée des deux valeurs : VV ou VU (valeur d’usage).

(1) Le taux de décroissance s’explique par le fait que les performances de l’actif diminuent et que les dépenses d’entretien
augmentent.

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Chapitre 23 – La dépréciation des immobilisations

Sous forme de schéma, l’analyse devient :

Indice de perte
de valeur ?
non
oui

Déterminer W

W > VC ?
oui

non

Déterminer VU

oui
VU > VC ?

non

Pas de dépréciation VU > W ?

oui non

Dépréciation = Dépréciation =
VC – VU VC – W

La dépréciation qui est constatée au cours d’une année n’est pas définitive. À la clôture des
exercices suivants, compte tenu de l’évolution des indices de perte de valeur, il y aura lieu
de corriger ou de réestimer les dépréciations.
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En particulier, si l’indice de perte de valeur qui avait été constaté au cours des années précé-
dentes a disparu (évolution positive de la conjoncture ou de l’environnement économique
par exemple), il faudra reprendre la dépréciation constatée.
Toutefois cette reprise sur dépréciation sera nécessairement limitée puisque la nouvelle valeur
ainsi obtenue ne saurait être supérieure à la valeur comptable obtenue sans dépréciation.
Par exception, les dépréciations comptabilisées sur le fonds commercial ne sont jamais
reprises (art. 214-19 du PCG).
Une difficulté se pose encore avec les immobilisations amortissables puisque pour celles-ci,
il faut gérer à la fois le problème de l’amortissement et celui de la dépréciation. En particu-
lier, si une dépréciation est constatée, celle-ci vient réduire la base amortissable et donc le
plan d’amortissement pour les années à venir doit être reconstruit.

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Partie 4 – Les travaux d’inventaire

B ccomptables
alcul, enregistrement et conséquences
de la dépréciation

1  Le cas des immobilisations non amortissables

EXEMPLE
Une entreprise a acquis il y a 3  ans un terrain à bâtir figurant dans ses comptes pour une valeur de
100 000 €. L’entreprise envisage de construire des immeubles dont les appartements seront loués.
À la suite d’un projet d’aménagement du territoire, une voie à grande vitesse doit passer à proximité immé-
diate de ce terrain. Il deviendra difficile de ce fait d’ériger une construction sur ce terrain destiné à l’habitat,
les nuisances sonores s’avérant trop importantes. Il existe donc un indice de perte de valeur de ce terrain,
indice qu’il convient par conséquent d’évaluer.
La valeur de revente de ce terrain est estimée par un expert à 60 000 €, nette de coûts (honoraires versés
au notaire notamment). La valeur d’usage de ce terrain est difficilement estimable actuellement, les utilisa-
tions futures de cet espace étant en discussion (terrain de sport, jeux, parkings…). La valeur actuelle est donc
égale à la valeur vénale, la valeur d’usage ne pouvant être déterminée de manière fiable.
À la clôture de l’exercice, il conviendra de constater une dépréciation de ce terrain de :
100 000 – 60 000 = 40 000 €.
Écriture à enregistrer :

31.12.N
6816 Dotations pour dépréciations des immobilisations 40 000
2911 Dépréciations des terrains 40 000
Enregistrement de la perte de valeur

Le compte « Dépréciations des terrains » est obtenu en ajoutant au compte « Terrains » (compte 211) un
9 en deuxième position.
Rappel  : Les comptes d’amortissement sont obtenus en plaçant un 8 en deuxième position du compte
d’immobilisation concerné.
Dans le bilan, la valeur brute du terrain (coût d’acquisition ou valeur historique) sera de 100 000 € ; la
dépréciation de 40 000 € et la valeur nette comptable du terrain de 60 000 €.

Amortissements Valeur comptable


Valeur brute
et dépréciations nette

Terrain 100 000 40 000 60 000

Par la suite, en N+1, un accord sur l’utilisation du terrain par la municipalité conduit à l’obtention de loyers
dans les années futures.
Les flux de trésorerie attendus sont estimés à 80 000 €, la valeur vénale restant égale à 60 000 €.
L’indice de perte de valeur existe toujours, il faut de nouveau déterminer la valeur actuelle du terrain, égale
à la plus élevée des deux valeurs, vénale ou d’usage. C’est ici la valeur d’usage qu’il convient de retenir.

312
Chapitre 23 – La dépréciation des immobilisations

La perte de valeur étant plus faible que celle évaluée l’année précédente, il est nécessaire de reprendre une
partie de la dépréciation enregistrée en N :

31.12.N+1
2911 Dépréciations des terrains 20 000
7816 Reprises sur dépréciations des immobilisations 20 000
Ajustement de la dépréciation

L’objectif poursuivi par ces écritures est de présenter la valeur la plus exacte des éléments d’actif, au bilan,
dans le respect du principe de prudence et de l’image fidèle.

2  Le cas des immobilisations amortissables

EXEMPLE
Un matériel industriel mis en service en début d’année N est prévu pour être utilisé 5 ans dans l’entreprise.
Sa valeur résiduelle est considérée comme nulle en fin de période. Le coût d’acquisition est de 10 000 €.
Une recherche d’indices de perte de valeur est systématiquement réalisée par l’entreprise en fin de période
comptable. Les différentes valeurs vénales relevées au cours des années ultérieures sont les suivantes :

N : 8 500 € N+1 : 7 000 € N+2 : 3 500 €


N+3 : 2 100 € N+4 : 0 €

Deux éléments doivent être pris en considération dans le cas de cette immobilisation amortissable : les
amortissements et les dépréciations. En effet, les amortissements doivent être calculés sur la valeur nette
comptable obtenue après déduction des dépréciations.

Valeur brute : 10 000 € Durée d’utilisation : 5 ans


(1)
Base amortissable : 10 000 € Mode d’amortissement : constant
Date de mise en service : 01/01/N Date de fin d’exercice : 31/12
(2)
Amortissement théorique Amortissement réel
Dépré-
VNC sans Valeur ciations VNC
Exercice Base VNC
Base Dotation déprécia- actuelle Dotation / réelle
provisoire Reprises
tion
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N 10 000 2 000 8 000 8 500 10 000 2 000 8 000 – 8 000


N+1 10 000 2 000 6 000 7 000 10 000 2 000 6 000 – 6 000
N+2 10 000 2 000 4 000 3 500 10 000 2 000 4 000 500 3 500
N+3 10 000 2 000 2 000 2 100 3 500 1 750 2 250 250 2 000
N+4 10 000 2 000 0 0 2 000 2 000 250 – 0

La valeur nette comptable définitive est toujours la plus faible de ces 2 valeurs
(1) La base amortissable correspond au coût d’acquisition puisqu’il n’y a pas de valeur résiduelle.
(2) L’amortissement théorique se calcule sur la base amortissable sans considérer de dépréciation.

313
Partie 4 – Les travaux d’inventaire

Explications des lignes du tableau précédent : pour les années N et N+1, la VNC provisoire (obtenue après
déduction des seuls amortissements) est inférieure à la valeur actuelle, il n’y a donc pas de dépréciation à
constater.
Pour N+2, la VNC provisoire (4 000) est supérieure à la valeur actuelle (3 500), une perte de valeur doit
donc être constatée sous forme de dépréciation pour 500 €.
La valeur nette comptable est alors de 3 500 €, ce qui constitue la base d’amortissement pour les années
suivantes.
En N+3, l’amortissement se calcule donc sur la base de 3 500 € ; il reste deux années d’utilisation, l’an-
nuité d’amortissement sera donc égale à : 3 500 × 50 % = 1 750 €. La VNC provisoire sera de : 10 000
– (3 × 2 000 + 1 750) = 2 250 €. Cette dernière étant supérieure à la valeur actuelle, une dépréciation
devrait être constatée. Toutefois, le PCG précise que la VNC définitive ne saurait être supérieure à la VNC
qui serait obtenue sans dépréciation (d’où l’utilité des colonnes présentant le calcul de l’amortissement
théorique). Cette VNC théorique (sans dépréciation) est de 2 000 €. Par conséquent, pour arriver à cette
valeur définitive, il faut reprendre 250 € de dépréciation.
De cette manière, la VNC définitive est bien égale à :
10 000 – (3 × 2 000 + 1 750) – (500 – 250) = 2 000
Valeur brute amortissements dépréciation VNC définitive
Les écritures qui seront passées fin N+2 et fin N+3 se présenteront ainsi :

31.12.N+2
6811 Dotations pour amortissements des immobilisations 2 000
corporelles
2815 Amortissements du matériel industriel 2 000
D’après plan d’amortissement
31.12.N+2
6816 Dotations pour dépréciations des immobilisations 500
2915 Dépréciations du matériel industriel 500
D’après tableau dépréciation
31.12.N+3
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 1 750
corporelles
2815 Amortissements du matériel industriel 1 750
D’après plan d’amortissement
31.12.N+3
2915 Dépréciations du matériel industriel 250
7816 Reprises sur dépréciations des immobilisations 250
D’après tableau dépréciation

La ligne de l’actif du bilan concernant le poste matériel industriel se présente comme suit fin N+2 et N+3 :

Amortissements Valeur comptable


Fin N+2 Valeur brute
et dépréciations nette

Matériel industriel 10 000 6 500 3 500

314
Chapitre 23 – La dépréciation des immobilisations

Amortissements Valeur comptable


Fin N+3 Valeur brute
et dépréciations nette

Matériel industriel 10 000 8 000 2 000

Un avis du Conseil national de la comptabilité n° 2006-12 du 24 octobre 2006 modifie le


traitement comptable des dépréciations des immobilisations amortissables, à la suite de
dispositions fiscales ne retenant pas la déductibilité de dépréciations calculées, notamment,
sur la base des valeurs d’usage.
Cet avis précise :
CNC, avis n°  2006-12 du 24.10.2006.  Pour permettre la déductibilité fiscale de la dépréciation,
la solution adoptée consiste à transférer la dépréciation en compte d’amortissement, à hauteur du
montant définitivement acquis à chaque clôture. Le montant du transfert est égal à la différence entre
le montant des dotations aux amortissements calculé sur la nouvelle base amortissable et le montant
des dotations aux amortissements qui aurait été comptabilisé en l’absence de dépréciation.
Cette reprise est étalée sur la durée d’utilisation et non la durée d’usage restant à courir. Le traitement
comptable de transfert de la dépréciation en dotations aux amortissements est établi pour des raisons
fiscales. Dans ces conditions :
– au
  plan comptable, le mécanisme de transfert de la dépréciation en compte d’amortissement ne
modifie pas la base de la valeur nette comptable et donc la base de calcul des amortissements pour
les années ultérieures ;
– les
  reprises de la dépréciation et les dotations aux amortissements sont constatées en résultat excep-
tionnel (…).

EXEMPLE
Dans l’exemple chiffré précédent, en appliquant ces dispositions, les écritures de l’avant-dernière année
d’utilisation du matériel industriel seraient :
31.12.N+3
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 1 750
corporelles
2815 Amortissements du matériel industriel 1 750
D’après plan d’amortissement
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31.12.N+3
2915 Dépréciations du matériel industriel 250
7876 Reprises sur dépréciations des immobilisations 250
Transfert : reprise de la dépréciation exceptionnelle
31.12.N+3
6871 Dotations aux amortissements exceptionnels 250
des immobilisations
2815 Amortissements du matériel industriel 250
Transfert : amortissement exceptionnel à hauteur
de la quote-part de la dépréciation transférée

315
L’essentiel
•• À la clôture de l’exercice comptable, il convient d’examiner s’il existe des indices de perte
de valeur. Ces derniers peuvent être d’origine externe (influence de l’environnement
général de l’entreprise) ou interne (fonctionnement même de l’entreprise). S’il s’avère
qu’un tel indice existe, il faut alors déterminer la valeur actuelle de l’immobilisation. Si
celle-ci est supérieure à la valeur nette comptable, il n’y a rien à faire : la plus-value ne
peut pas être comptabilisée, en vertu du principe de prudence. Au contraire, si la valeur
actuelle est inférieure à la valeur nette comptable, une dépréciation doit être constatée.
•• La valeur actuelle à retenir est la plus élevée de la valeur vénale (sensiblement égale à
la valeur de marché) ou de la valeur d’usage (déterminée à partir des avantages écono-
miques futurs attendus de l’immobilisation qui peuvent être assimilés aux flux nets de
trésorerie prévisionnels actualisés).
•• Pour les immobilisations amortissables, la dépréciation ainsi constatée vient diminuer la
valeur nette comptable qui sert de base au calcul des amortissements suivants.
•• Au cours des exercices suivants, un test de dépréciation doit de nouveau être pratiqué, qui
conduira soit à constater une dépréciation complémentaire, soit à une reprise de dépré-
ciation, si la valeur actuelle devient supérieure à la valeur nette comptable. Toutefois,
pour les immobilisations amortissables, il faut veiller à ce que la reprise ne conduise pas
à une valeur nette comptable supérieure à celle qui aurait été obtenue si aucune dépré-
ciation n’avait été constatée.

316
APPLIQUER LE COURS

Application 1 Comparaison des valeurs


Une immobilisation a une valeur comptable de 14 000 €. Dans le tableau suivant, on vous indique
différentes hypothèses présentant la valeur vénale (VV) et la valeur d’usage (VU)

Valeur actuelle Dépréciation Valeur bilan


VV = 16 000
VV = 12 000
VU = 13 000
VV = 12 000
VU = 10 000
VV = 12 000
VU = 15 000

QUESTION
Analyser les valeurs ci-dessus et conclure sur la nécessité de constituer une dépréciation en justifiant
les valeurs retenues pour la décision.

Application 2 Questions sur la dépréciation


1. U
 ne entreprise constate les valeurs suivantes à la clôture de l’exercice comptable pour une immo-
bilisation  : valeur nette comptable =  1  000  €  ; prix de vente =  1  100  € hors taxes  ; valeur
d’usage = 900 € ; les coûts de sortie de l’immobilisation sont estimés à 150 € hors taxes. Doit-
elle constater une dépréciation ?
OUI o NON o
2. À la clôture de l’exercice N, l’entreprise constate des indices de perte de valeur en ce qui concerne
une machine dont le coût d’acquisition est de 10  000  € hors taxes et de durée d’utilisation
prévue de 5 ans. Au 31 décembre N, un concurrent propose de reprendre la machine 7 000 €
hors taxes. La valeur nette comptable après amortissement, mais avant dépréciation, s’élève au
31 décembre N à 8 200 €. À cette date, les chiffres d’affaires et les taux de marge prévus pour
les prochaines années d’utilisation sont donnés dans le tableau suivant ; la valeur résiduelle de
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1 000 € reste inchangée à l’issue de la période d’utilisation. Sans actualisation, quelle est la
valeur d’usage de cette machine au 31 décembre N ?
2 000 € o 8 200 € o 9 200 € o 

N+1 N+2 N+3 N+4


Chiffre d’affaires hors taxes 10 000 8 000 7 000 7 000
Taux de marge 20 % 25 % 30 % 30 %

317
APPLIQUER LE COURS

3. En reprenant le cas exposé dans la question précédente, y a-t-il une dépréciation à constater ?
OUI o NON o
4. Dans l’hypothèse d’un taux d’actualisation de 10  %, quelle serait la valeur d’usage de cette
machine ? Arrondir le résultat à l’euro le plus proche.
1 818 € o 7 456 € o 7 166 € o 
5. Dans le cas où le taux d’actualisation de 10 % serait retenu, y aurait-il une dépréciation à consta-
ter dans le cas précédent ?
OUI o NON o

Application 3 Dépréciation d’une immobilisation amortissable


Un matériel industriel est amortissable de manière constante sur 5 ans. Sa valeur d’acquisition est de
2 500 € hors taxes. Il a été acquis et mis en service le 01/01/N. La valeur actuelle correspond à la
VNC sauf pour l’année N+2 où elle est égale à 800 € et pour N+3 où elle est de 510 €. L’exercice
comptable coïncide avec l’année civile.
QUESTION
Présenter le plan d’amortissement et passer les écritures des exercices N+2 et N+3.

318
SE PRÉPARER À L’EXAMEN

Cas 1 Dépréciation d’une immobilisation amortissable

Un matériel de chantier est acquis et mis en service en début d’année  N pour un montant de
100 000 € HT. Il est amorti de manière constante sur 5 ans. Sa valeur résiduelle en fin de période
d’utilisation ne peut être déterminée de manière fiable. L’exercice comptable coïncide avec l’année
civile.
En fin d’exercice N+1, N+2 et N+3, des indices de perte de valeur ont été décelés pour ce matériel.
Le test de dépréciation effectué a donné les résultats suivants :

N+1 N+2 N+3


Valeur vénale 50 000 25 000 14 000
Valeur d’usage 40 000 28 000 14 000

TRAVAIL À FAIRE
1. Remplir le tableau présenté ci-dessous.
2. Enregistrer les écritures d’inventaire fin N, fin N+1, fin N+2 et fin N+3.

Tableau de suivi des amortissements et des dépréciations

Annuités amortissements Cumul Dépréciations


VNC avant VNC
amortissements Valeur
Années Base dépréciation finale au
Exploitation Exceptionnel et actuelle Dotations Reprises
de l’exercice bilan
dépréciations

N 100 000 20 000 20 000 80 000 80 000

N+1

N+2

N+2

N+3

N+3

N+4

N+4

Les lignes supplémentaires pour les exercices N+2, N+3 et N+4 servent pour les amortissements
exceptionnels et les reprises de dépréciations.

319
SE PRÉPARER À L’EXAMEN

Cas 2 Valeur d’usage

L’entreprise Gentiane acquiert et met en service le 1er janvier N un distributeur automatique de bois-


sons. Son coût d’acquisition est de 30 000 € hors taxes, mais il est prévu dans le contrat que cette
machine sera reprise pour 2 400 € hors taxes, à la fin de sa période d’utilisation de 5 ans, après une
remise en état évaluée à 1 200 € hors taxes.
Les prévisions de chiffre d’affaires envisagées avec cette machine s’établissent au 31 décembre N
aux valeurs suivantes :
N (réel) N+1 N+2 N+3 N+4
Chiffre d’affaires hors taxes 24 000 24 000 30 000 36 000 36 000
Taux de marge 30 % 40 % 40 % 40 % 40 %

Au 31 décembre N, sur le marché d’occasion des distributeurs de boisson, le prix de vente net s’éta-
blit à 21 600 € hors taxes. L’exercice comptable coïncide avec l’année civile.
TRAVAIL À FAIRE
1. Déterminer la valeur d’usage de ce distributeur de boissons au 31 décembre N sans procéder à
l’actualisation des flux de trésorerie.
2. Indiquer la valeur actuelle de cet appareil au 31 décembre N.
3. Calculer la valeur nette comptable au 31 décembre N. L’amortissement est constant sur la période
d’utilisation
4. Préciser si une dépréciation doit être constatée à la clôture de l’exercice N.
5. Calculer, en retenant cette fois-ci un taux d’actualisation de 5 %, la valeur d’usage. Est-il besoin
de déprécier, dans cette hypothèse, le distributeur de boissons ?
6. Indiquer quelles peuvent être les limites de ce calcul de valeur d’usage.

Cas 3 Amortissements et dépréciations

La société France Delphe achète et met en service le 1er janvier N une machine-outil à commande
numérique d’une valeur de 39 000 € hors taxes. Les dirigeants envisagent d’utiliser cette machine
pendant 5 ans. Ils vous fournissent les données prévisionnelles qu’ils ont pu réunir à propos de ce
matériel. L’exercice comptable coïncide avec l’année civile.
La machine servira à fabriquer un produit unique dont les prévisions de vente et de coûts fixes spé-
cifiques sont les suivantes :

Années Quantités produites et vendues Coûts fixes spécifiques de la machine


N 1 000 unités 1 200 €
N+1 1 500 unités 1 800 €
N+2 1 200 unités 2 400 €
N+3 800 unités 3 000 €
N+4 500 unités 3 600 €

320
SE PRÉPARER À L’EXAMEN

La marge unitaire prévisionnelle sur coût variable pour cette machine est de 12 €.
Les prix de vente nets de coûts de sortie de la machine-outil sont estimés ainsi à la fin de chacune
des années d’utilisation ; il s’agit de prix établis à partir de données obtenues des transactions sur le
marché d’occasion de machines similaires. Les dirigeants envisagent de revendre cette machine à la
fin de la période d’utilisation. Les données sont hors taxes.

Années Prix de vente net des coûts de sortie


N 30 000 €
N+1 21 000 €
N+2 11 000 €
N+3 6 000 €
N+4 3 000 €

TRAVAIL À FAIRE
Les calculs seront arrondis, s’il le faut, à l’euro le plus proche :
1. Après avoir défini la notion d’amortissement, proposer et justifier auprès des dirigeants le ou les
plans(s) d’amortissement possible(s) pour cette machine. Ne pas tenir compte pour cette question
d’éventuels tests de dépréciation.
2. Indiquer les conséquences fiscales et comptables des calculs d’amortissement, sachant que cette
machine peut bénéficier du système dégressif d’amortissement et que la durée d’usage retenue
habituellement pour ce type de machine est de 5 ans. Présenter les calculs dans un tableau et
commenter les résultats en présentant notamment les écritures à passer lors de la cession de la
machine à la fin de sa période d’utilisation. Ne pas tenir compte d’éventuels tests de déprécia-
tion. Taux d’amortissement dégressif sur 5 ans = 35 %.
3. Finalement, les dirigeants ont retenu un plan d’amortissement comptable reposant sur les quan-
tités de produits fabriqués et vendus, et renoncent aux avantages fiscaux de l’amortissement
dégressif. Calculer la valeur actuelle de la machine à la fin de chacune des années d’utilisation.
Conclure sur les écritures à passer. Un taux d’actualisation de 10 % est habituellement appliqué
par l’entreprise dans ses calculs financiers.
4. Préciser le traitement fiscal des dépréciations éventuellement constatées. Y a-t-il un traitement
comptable envisagé permettant de conserver la déductibilité du montant des dépréciations ?
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