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Quelques voies de recherche françaises en audit

Jean Bédard, Nathalie Gonthier-Besacier, Chrystelle Richard

Introduction

Parmi les différentes branches de la pratique comptable, l'audit financier constitue un secteur bien
spécifique. Dédié au contrôle, par un professionnel extérieur, de la fiabilité des comptes publiés
par les entreprises, il repose davantage sur des techniques d'observations, de recoupements, de
sondages, que sur des enregistrements comptables « classiques ». Il conduit à la formation d'un
jugement sur la qualité des comptes, et non à l'élaboration d'états financiers. Enfin, il exige des
qualités professionnelles spécifiques. Et même si, dans le cadre français, le commissaire aux
comptes chargé de l'audit légal a souvent la même formation que l'expert comptable qui a élaboré
les comptes, un système très complet de règles et normes, techniques et déontologiques, encadre
son intervention dans le contexte spécifique de l'audit.
Secteur particulier de la pratique comptable, l'audit constitue naturellement un des domaines
d'action de la recherche en comptabilité financière. Si l'audit, en tant que pratique, est de plus en
plus inspiré des usages anglo-américains, force est de constater que cette hégémonie culturelle est
à proprement parler écrasante lorsqu’il est considéré comme objet d’étude. Compte tenu du
‘retard’ de la recherche et des particularités de la pratique, l'audit ouvre donc en France de
nombreuses voies de recherche. L'objet de cet article est de présenter celles que nous jugeons les
plus prometteuses, sans prétention d'exhaustivité.
Tout d’abord, l’audit en tant que domaine de recherche sera mis en avant (1), en insistant tout
particulièrement sur son importance dans le cadre français. Ensuite, afin de présenter des voies de
recherche en audit, au vu de l'évolution des pratiques et de l'état de l'art académique, il nous
semble pertinent de nous référer au modèle de la qualité de l'audit. En effet, tous les
questionnements relatifs à cette pratique ayant in fine comme objectif de mieux cerner voire à
améliorer la qualité des prestations fournies par les professionnels, une revue des pistes d'étude
peut valablement être organisée autour de cette notion. La seconde partie de cet article sera donc
consacrée à une revue des voies de recherche relatives à la qualité de l'audit (2).
Mais, au-delà de ce premier niveau de réflexion, il apparaît qu’une des caractéristiques liées à la
qualité de l'audit réside dans son caractère non observable. Ainsi est apparue la nécessité d'une
réglementation stricte de la profession, destinée à pallier ce manque de transparence pour les tiers.
Par ailleurs, l'encadrement de la qualité de l'audit est également fondé sur une définition très
précise de la responsabilité des auditeurs. Garde-fou théorique et mécanisme concret assurant les
utilisateurs de la « non-impunité » des contrôleurs de comptes lors des fréquentes mises en cause
dont ils font l'objet, la définition de cette responsabilité est au cœur du fonctionnement de l'audit
et de l'appréciation extérieure de sa qualité. Nous étudierons dans une seconde section, consacrée
à l'environnement de l'audit (3), les voies de recherche relatives à ces deux mécanismes.

1. L’audit, un domaine de recherche

Pendant longtemps, l’audit a été considéré comme un domaine pratique non susceptible d’être mis
en question scientifiquement. L’audit n’était qu’un ensemble de normes, de méthodes et de
techniques. Cette situation a changé depuis le début des années 70 dans le monde anglo-américain
et l’audit est maintenant un domaine de recherche mature et développé. Tout comme leurs autres
confrères de sciences de gestion, les chercheurs en audit ont utilisé une variété de cadres
théoriques provenant de divers domaines, essentiellement inspirés de la psychologie, l'économie
et la sociologie (Bédard, 2000a).
Le concept de jugement professionnel jouant un rôle important en audit, ont été empruntés à la
psychologie divers cadres théoriques relatifs à la prise de décision. Ainsi le modèle rationnel de
prise de décision a été utilisé pour évaluer les décisions des auditeurs, le modèle béhavioriste pour
examiner l'impact de stimuli sur le jugement, le modèle cognitif pour comprendre les processus
mentaux des auditeurs et le modèle du développement moral1 pour évaluer le degré de moralité
des auditeurs et son effet sur leur décisions.
Tout comme en comptabilité financière, plusieurs recherches en audit puisent aussi leurs
fondements dans les théories économiques. Le modèle du marché des capitaux et celui de
l'efficience des marchés ont été mis en œuvre pour étudier l’effet sur le marché d'éléments tels que
la publication d'une réserve dans le rapport d’audit, les poursuites contre des cabinets d’audit ou le
changement d’auditeur. Le modèle des contrats a permis d'analyser la demande de services
d'audit, la réglementation de cette activité, le comportement de l'auditeur ainsi que la structure et
le fonctionnement des cabinets.
Enfin, même si elle est reconnue comme pertinente, l’analyse de l’audit comme un mécanisme
sociologique a elle, pour l’heure, suscité moins de recherches. Cependant, il est à noter que le
travail de Foucault (1972), de Latour (1987) ou encore l’analyse organisationnelle du néo-
institutionnalisme (Powell & DiMaggio, 1991) ont ouvert une réflexion sur l’audit comme
pratique sociale et normative.
Mais dans le contexte français, force est de constater que la recherche en audit est tout juste
émergente (1.1). Or, si le métier de l'audit est, jusque dans la « crise » qu'il traverse actuellement,
fortement influencé par les pratiques anglo-américaines (1.2), cette profession présente en France
de nombreuses particularités qui justifient à nos yeux le développement d’une recherche sur
mesure (1.3).
1.1. L’émergence de l'audit comme domaine académique en France

Dans le cadre français, aucun travail significatif n'est à relever dans ce domaine jusqu'à la fin des
années 80 : même si quelques thèses ont été publiées autour du thème de l'audit, la recherche en
comptabilité n'a pas, à proprement parler, développé ces problématiques spécifiques et aucune
revue académique n'a réellement suscité de telles parutions. Mais, dès le début des années 90, on
constate une émergence de ce courant. Plusieurs thèses et publications ont porté sur ce sujet ;
parmi celles qui sont recensées dans l’Annexe 1, annexe qui n’est pas nécessairement exhaustive,
les travaux portant sur le seul audit financier restent peu nombreux. Par ailleurs, la revue
académique consacrée à la recherche comptable a été créée dans le cadre de l'Association
Française de Comptabilité sous le titre Comptabilité, Contrôle, Audit, démontrant ainsi
l'importance potentielle de ce courant naissant pour l'Association, même si un examen détaillé des
articles publiés montre que l’audit reste encore peu représenté (6 articles consacrés à l’audit ont
été recensés, dont 4 seulement rédigés par des auteurs français, comme le montre l’Annexe 2).
Cette évolution semble parallèle – ou consécutive ? – aux profondes mutations du métier de l'audit
dans notre pays : au fort développement de l'activité des cabinets est associée une tendance
massive de recrutement de jeunes diplômés dans ce domaine. L'audit devient donc également dans
ce même temps une discipline d'enseignement à part entière. Même si, comme le souligne Casta
(1995, p.119), « l'audit n'a pénétré les programmes français d'enseignement universitaire, puis n’a
suscité l'organisation de formations spécifiques, qu'à une date relativement récente », cette
tendance est désormais bien assise, avec notamment la création de programmes de haut niveau
tels que les DESS Audit, qui figurent parmi les diplômes universitaires les plus prisés par les
employeurs. Cette double tendance est inspirée de la pratique académique et professionnelle

1 Le modèle du développement moral comprend différents stades séquentiels, définissant une série de niveaux de
raisonnements. Les individus gravissent les échelons en commençant par le premier niveau appelé «moralité pré-
conventionnelle», en passant par le second niveau appelé «moralité conventionnelle» pour atteindre parfois le niveau
supérieur appelé «moralité post-conventionnelle».
anglo-américaine, dont la France semble progressivement adopter les traits.
1.2. La pratique française : développement et crise « à l'anglo-américaine »

Certes, comme le souligne La Profession Comptable (n° 206, mars 2000), « on présente
généralement la profession comptable libérale française comme une profession fortement
‘atomisée’ en un très grand nombre de petits cabinets ». Mais cette étude montre aussi très
nettement la tendance de la profession à soit se concentrer pour former des cabinets de taille plus
importante, soit s'organiser de manière plus informelle sous forme de regroupements. Ainsi,
même s'ils sont suivis de trois « gros poids lourds » français, Fiducial, Mazars & Guérard et
Salustro Reydel, ce sont les grands cabinets anglo-américains, les Big Five (KPMG,
PriceWaterhouseCoopers, Arthur Andersen, Deloitte Touche Tohmatsu et Ernst & Young), qui
dominent le marché de l'audit, en France comme dans le monde entier.
Dans un même temps, prenant la suite des grands scandales financiers anglo-américains
impliquant ces grands cabinets (comme la faillite des Caisses d'Epargne américaines, la fermeture
de la banque londonienne BCCI,…), la presse économique française se fait l'écho depuis de
nombreuses années des difficultés rencontrées par des commissaires aux comptes mis en cause à
l'occasion d'« affaires ». Un article récent de l'hebdomadaire Le Nouvel Economiste (numéro du
21 avril 2000 ) présente une revue des principaux dossiers en cours, sous le titre : « Rien ne va
plus chez les commissaires aux comptes. Condamnations à la pelle, turnover en croissance
exponentielle, la profession est en plein malaise ». Selon l'article, une centaine d'affaires sont en
cours dans les tribunaux, dossiers dans lesquels sont notamment impliqués les plus grands noms
de la profession, ces mêmes Big Five.
Le questionnement de recherche trouve donc aussi son fondement dans cette actualité économique
qui, depuis le début des années 90, traduit ce que d'aucuns nomment la « crise de l'audit ».
Ultérieures et très similaires aux tendances vécues par les cabinets d’outre-Manche en raison de la
proximité de leurs acteurs, ces évolutions font naître des problématiques de recherche, valables en
France comme ailleurs compte tenu de leur caractère quasi universel. Mais la France représente
aussi un contexte où l'audit est régi par des règles et des historiques particuliers, qui sont autant de
prétextes à des travaux plus spécifiques.
1.3. Les spécificités françaises, prétextes d'une recherche sur mesure

Si la pratique française semble très inspirée des modèles « importés », on note cependant que
l'influence anglo-américaine a été plus difficile à mettre en place en France que dans d'autres
pays, sans doute car l'appareil réglementaire entourant le contrôle des comptes est ici très
spécifique. Le cadre législatif français a organisé les métiers de la comptabilité en général, et de
l'audit en particulier, autour de l'intervention de deux professionnels : l'expert comptable, régi par
une Ordonnance de 1945, a pour mission de tenir la comptabilité, de préparer et éventuellement
attester les états financiers, ainsi que de mener d'éventuels audits contractuels ; le commissaire
aux comptes, lui, exerce une mission définie dans la loi sur les sociétés commerciales de 1966, et
il est seul habilité à mener un audit légal, ainsi que ses interventions connexes. Actuellement,
comme le soulignent Granier et Monéger (1995, p.19) « le commissaire aux comptes constitue (en
France) une institution essentielle du contrôle dans les sociétés et la plupart des organismes
économiques » : il est « généralisé » à la quasi-totalité des organismes ayant une activité
économique ; il est « global » puisqu'il ne « se limite pas au contrôle des comptes mais touche
aussi la régularité des actes qui ponctuent la vie » des organismes contrôlés, le commissaire aux
comptes étant par la loi « gardien du droit » ; il est « impératif » dans la mesure où « toutes les
personnes morales de droit privé ayant une activité économique et qui sont de plein droit
assujetties par la loi au contrôle d'un ou plusieurs commissaires aux comptes (…) ne sauraient
empêcher ces derniers de remplir leur mission, l'entrave à l'exercice des missions étant même
pénalement sanctionnée ». L'ensemble de ces caractéristiques, prévues dans la loi, constituent les
grandes particularités de l'audit financier en France, par opposition notamment au cadre plus
contractuel de la révision aux Etats-Unis.
Nous évoquerons dans les développements à venir certaines des particularités concrètes de l'audit
français, qui découlent des prérogatives inscrites dans la loi française et qui n'existent pas dans le
'monde anglo-américain'. Elles constituent des spécificités qui justifient, à nos yeux, que des
observations validées dans le contexte anglo-américain soient éventuellement réexaminées en
France. Nous ne pouvons donc nous contenter d'« importer » en France les conclusions des études
anglo-saxonnes, mais nous devons au contraire chercher à développer des pistes d’études
spécifiques.
Ainsi, cette présentation de la pratique et de la recherche en audit dans les contextes anglo-
américain et français nous invite à envisager quelques voies de réflexion pour l'avenir. A ce titre,
il nous apparaît que la recherche en audit peut s'intégrer en France dans les problématiques
générales de la discipline qui émergent pour l'essentiel des travaux anglo-américains, eu égard à la
proximité des pratiques utilisées dans le monde des affaires en général et dans les cabinets d'audit
en particulier, qui sont progressivement à dominante mondiale. Mais compte tenu du 'retard' pris
en matière de recherche académique dans ce domaine et des particularités liées à notre contexte, il
nous semble également que des voies spécifiquement 'françaises' sont à envisager. Ces deux
justifications sont à la base des différentes voies de recherche que nous tenterons de présenter
dans les sections suivantes, en organisant notre réflexion autour de la notion de la qualité de
l'audit: nous envisagerons d'abord les travaux tout d'abord liés à la qualité de l'audit (2), puis à
l'environnement de l’audit (3), garant de cette qualité.

2. La qualité de l’audit

La référence aux composantes de la qualité de l'audit permet de décliner les grands axes du
comportement des auditeurs. La proposition de De Angelo (1981) est généralement retenue pour
cela comme référence. Elle définit la qualité d’un audit comme « la probabilité conjointe qu’un
auditeur donné découvre une infraction dans le système comptable du client et qu'il rende compte
de cette infraction ». Habituellement, on considère que la première condition dépend des capacités
technologiques et intellectuelles de l’auditeur alors que la seconde est liée à son indépendance.
C'est la raison pour laquelle de nombreuses recherches portent sur l'étude du travail de l'auditeur
(2.1), expression et manifestation de sa compétence, sur son indépendance (2.2) et sur la
communication de la qualité par le biais du rapport d'audit (2.3).
2.1. Le travail de l’auditeur

L’audit est essentiellement un processus d'obtention et d'évaluation d'éléments probants portant


sur la conformité d’une déclaration d'intérêt (états financiers) à des critères reconnus (image
fidèle, PCGR). Ce processus peut être divisé en quatre phases (Bédard, 1989) : la planification de
la mission, l’appréciation du risque de non-contrôle, la corroboration des soldes et la formation de
l'opinion. Au cours de ces différentes étapes, l’auditeur doit exercer son jugement professionnel :
il décide, détermine, apprécie, modifie, évalue, applique, choisit, élabore, formule. Le travail de
l'auditeur a évolué avec le temps et connaît actuellement de nombreuses mutations. Ainsi est-on
passé d’un audit des opérations, à un audit des systèmes comptables de contrôle interne et, jusqu’à
tout récemment, à un audit axé sur les risques. On parle maintenant d’audit de « quatrième
génération » (Davis, 1995) ou d’« audit stratégique » (Bell et al, 1997). Bien que le jugement
professionnel ait toujours joué un rôle important, l’audit de quatrième génération souligne encore
plus celui-ci. Il met l’emphase sur l’expérience, les attitudes et le jugement de l'auditeur, et sur des
méthodes moins mécanistes et des éléments probants plus « mous » tels que les entrevues et les
focus groups.
De plus, les évolutions récentes des pratiques des affaires ajoutent une dimension nouvelle à
l'examen du processus de formation du jugement des auditeurs. En effet, à l'heure où se
développent des expériences sophistiquées de comptabilité créative, de traitements nouveaux des
éléments intangibles, et compte tenu de l'implication des grands cabinets dans la création de ces
traitements comptables « flexibles », certains s'inquiètent de la perte de valeur de l'assertion des
auditeurs relative au respect de l'image fidèle et de leur difficulté à appréhender une « réalité
comptable » des entreprises de plus en plus complexe. Par ailleurs, le travail d’audit est affecté
actuellement par les changements technologiques en informatique et télécommunication. Si les
nouveaux outils de l'information permettent de développer des contrôles d'audit plus performants,
voire d’utiliser des techniques d’audit informatisées, l'informatisation en général et les nouvelles
technologies de l’information (N.T.I.) en particulier bouleversent également son appréciation des
risques et des mécanismes de contrôle de l'entité auditée : les technologies de l’information étant
de plus en plus mises en œuvre au sein de l’entreprise, l’auditeur doit vérifier le fonctionnement
de son système d’information, ne pouvant plus se contenter d'un simple contrôle des intrants et
des extrants. Ainsi, toute l'élaboration de son programme de travail en est modifiée. Le
développement des nouvelles technologies de l'information fournit également un sujet d'étude
d'actualité, dans sa relation au concept de périodicité : celui-ci est sur le point d’évoluer vers une
notion de présentation continue de l’information financière. Cette évolution affecte le travail
d’audit, notamment par l’apparition d’un audit continu des systèmes d’information (Vaserhelyi et
Halper, 1991) ou encore d’un monitoring continu des contrôles (Kogan et al, 1999) à l’aide de
nouvelles méthodes telles que des agents logiciels intelligents. En matière de recherche, de
nombreux travaux ont porté sur le processus de formation de l'opinion des auditeurs, en mesurant
et observant la qualité du jugement des « experts auditeurs ». Nous présenterons dans un premier
temps un état de l'art de ces travaux (2.1.1). Ensuite, nous montrerons que les spécificités
françaises (2.1.2) suggèrent des thèmes de recherche particuliers, avant de souligner quelques
voies de recherche générales (2.1.3).
2.1.1. L’état de l'art
Toutes les étapes du processus d’audit ont été examinées, l’emphase variant selon les méthodes
utilisées par les cabinets, les normes ainsi que les développements théoriques et méthodologiques.
Un ensemble d’études a porté sur le travail de l’auditeur tant sur le plan des méthodes utilisées par
l’auditeur que sur celui de la formation de son jugement professionnel. Ainsi, les méthodes
d’audit utilisées ont été identifiées, décrites, évaluées dans leur efficacité. De nouvelles méthodes
ont été développées et les raisons de leur adoption par les cabinets d’audit ont été analysées.
Parmi les méthodes qui ont fait l'objet de nombreuses études, on note l'audit fondé sur le risque
(Cushing et al, 1995), l’appréciation du contrôle interne (Mock et Turner, 1981 ; Bédard, 2000b),
la pratique des sondages (Aldersley et al, 1995) et les procédés analytiques (Biggs et al, 1995 ;
Koonce, 1993).
De multiples travaux ont aussi porté sur le jugement professionnel de l’auditeur. Tout comme
pour les méthodes d’audit, on a décrit, évalué et cherché à améliorer ce jugement par des
programmes de formation ou des outils d’aide à la décision (Bédard et Chi, 1993 ; Bamber et al,
1995 ; Rich et al, 1997). Cependant, peu d'éléments ont été questionnés au sujet de l'organisation
concrète de leur mission et de leur travail au quotidien. Certains travaux ont étudié les approches
développées, les temps passés et l'étendue des contrôles pratiqués par les différents cabinets
(Turley et Cooper, 1991). D'autres chercheurs ont fait apparaître que l'approche d'audit est plus un
ensemble de pratiques peu construit qu'une véritable approche méthodologique ; les méthodes
d’audit ne sont pas seulement des techniques objectives mais aussi un produit social (Humphrey et
Moizer, 1990 ; Power, 1995 ; Fisher, 1996). Dans ce type de démarches, les chercheurs sont
moins concernés par l’efficience et l’efficacité des techniques que par leur nature sociale et le
discours entourant leur adoption.
2.1.2. Les spécificités françaises

Bien que le travail d’audit des commissaires aux comptes soit fortement influencé par le cadre
anglo-américain, les particularités du contexte français créent plusieurs opportunités de recherche,
fondées sur des problématiques diverses. L'accès à la profession de commissaire aux comptes est
en France très restrictif. Ainsi, non seulement les qualités intrinsèques de la personne physique
sont contrôlées, mais les candidats doivent également réussir les examens d'aptitude et effectuer
un stage professionnel. On peut considérer que cette sélection a une influence sur la nature du
travail effectué ; la mesure de celle-ci constitue une voie de recherche envisageable. De même, on
estime que 85% environ des professionnels accèdent au commissariat aux comptes par le biais du
diplôme d'expertise comptable, qui donne l'équivalence de l'examen propre aux commissaires aux
comptes : l'influence de cette « double voie d'accès » sur la qualité de l’audit peut également être
étudiée. Par ailleurs, en matière de réglementation comptable, la France, notamment par son Plan
Comptable Général, apparaît comme un pays fortement encadré (nous y reviendrons dans la
dernière partie de cet article). Par rapport aux travaux menés en audit dans des contextes anglo-
américains plus « souples », on peut examiner si le travail de l'auditeur s’en trouve facilité. De
plus, compte tenu des particularités des règles comptables françaises, la plupart des grands
groupes établissent des comptes légaux fidèles aux règles locales, mais également un jeu de
comptes respectant les normes anglo-américaines (IASC ou FASB) en vue de leur publication sur
les marchés internationaux. Les conséquences de cette double publication, spécifique à la France,
peuvent être envisagées. Enfin, l'article 223 dernier alinéa de la loi du 24 juillet 1966 dispose que
les sociétés astreintes à publier des comptes consolidés sont tenues de désigner au moins deux
commissaires aux comptes de cabinets distincts. Cette obligation concerne notamment en pratique
les sociétés faisant appel public à l'épargne. Elle constitue une spécificité française, le co-
commissariat aux comptes, dont les conséquences sur la nature du travail effectué pourraient être
étudiées : détail de la répartition des tâches entre les commissaires et éventuellement des
« rotations » effectuées dans les sections traitées, problèmes liés à la coordination entre les
équipes … La qualité du travail des auditeurs est également étroitement contrôlée en France dans
le cadre même du dispositif prévu par la loi de 1966. Celle-ci prévoit notamment une inspection
des commissaires aux comptes par le conseil régional dont ils dépendent. Ils doivent à cette
occasion fournir toute indication sur les dossiers ou documents établis ainsi que sur l'exécution de
leur mission et l'organisation de leur cabinet. Les suites de ce contrôle peuvent prendre la forme
d'observations ou de recommandations, voire de saisine de la chambre de discipline dans les cas
extrêmes. Par ailleurs, le conseil national a instauré un examen national d'activité, notamment
pour les auditeurs exerçant auprès de sociétés cotées, qui est complété dans certains cas par un
contrôle de haut niveau conjoint avec la Commission des Opérations de Bourse. L'ensemble de
ces contrôles peut fournir des champs d'observation intéressants pour les chercheurs dans le cadre
de l'appréciation de la qualité effective des travaux effectués. Enfin, des questions
organisationnelles sont aussi soulevées dans le contexte français de l’audit. Celui-ci est
caractérisé, comme nous l'avons déjà évoqué, par un nombre important de restructurations, de
concentrations, de regroupements, soit dans le cadre de grands cabinets absorbant des plus petits,
soit dans le cadre de la mise en place de « groupements de cabinets ». Ces opérations posent des
problèmes d'harmonisation relatifs aux méthodes de travail, aux approches et à la documentation
des contrôles, ainsi même qu'à l'organisation des cabinets, qui fournissent autant de terrains
d'investigation pour les chercheurs. Ainsi, dans le cadre français, qui a pour l'heure donné lieu à
peu de travaux significatifs, de nombreuses particularités sont à étudier. Mais, par ailleurs, et
d'une manière plus générale, le travail d'audit connaît actuellement de profondes mutations, qui
constituent des champs d'investigation plus large pour les chercheurs.
2.1.3. Les voies de recherches

Nous avons déjà souligné qu'une des pistes de recherche serait d’étudier le travail quotidien des
auditeurs, afin de tenter de comprendre la nature de ce travail, tant dans sa dimension
opérationnelle que sociale et organisationnelle. Mais il apparaît aussi que l'évolution des normes
et méthodes de travail ouvre des champs d'investigation prometteurs. En effet, celles-ci, qui sont
développées par la profession et les cabinets d’audit, et sur lesquelles l’auditeur s’appuie pour
fonder son jugement, ont évolué avec le temps et connaissent actuellement de nombreuses
mutations, qui constituent autant de voies de recherche à envisager. Ces mutations, auxquelles le
travail d'audit devra inévitablement faire face, constituent sans nul doute un champ d'observation
intéressant pour les chercheurs, champ qui reste pour l'instant fort peu occupé. Le travail de
l’auditeur, traduction de sa compétence, offre une complexité dans sa réalité et son évolution,
propre à ouvrir de nombreuses voies de recherche, qu’elles soient spécifiquement françaises ou
plus générales. Mais un audit est de qualité si et seulement si l’auditeur est non seulement
compétent mais aussi indépendant. L’indépendance de l’auditeur, second déterminant de la qualité
de l’audit, fait l’objet, elle aussi, de questionnements divers.
2.2. L’indépendance de l’auditeur

La notion d’indépendance de l’auditeur s’analyse classiquement en termes d’indépendance de fait


et d’indépendance d’apparence. La première se réfère au processus mental de l’auditeur, à son
attitude d’impartialité et d’objectivité. La seconde souligne la perception de cette notion par les
utilisateurs, c’est-à-dire les actionnaires, les investisseurs et plus généralement le marché financier
(Wolnizer, 1987). L’indépendance de fait, ou encore « indépendance psychologique » (Mautz et
Sharaf, 1961), se comprend comme la manière dont l’auditeur, en tant que praticien professionnel,
approche une situation d’audit et dont il analyse, de manière non biaisée, les différentes preuves
d’audit (Mautz et Sharaf, 1961, p. 205). Cependant, l’indépendance d’esprit étant inobservable par
les tiers, il est dès lors très difficile de vérifier les conditions permettant à cet esprit indépendant
de se développer (Wolnizer, 1987, pp. 123-124). De ce fait, le terme d’impartialité semble plus
indiqué pour décrire l’état d’esprit de l’audit et il y a alors plus de sens à utiliser le terme
‘indépendance’ pour se référer aux relations réelles entre l’auditeur et son client, telles qu’elles
apparaissent aux acteurs extérieurs (Schilder, 1994). L’indépendance d’apparence porte sur les
relations (et leurs mécanismes) de l’auditeur avec l’entreprise cliente et sa direction (Lee, 1993, p.
99). Cette notion d’indépendance est depuis quelques années au cœur de très nombreuses
discussions, qui en font un des sujets brûlants pour la profession. Les discussions publiques (Livre
Vert, 1996 ; rapport Le Portz, 1997 ; SEC, 2000) et les tentatives de réglementation ont le clair
objectif de renforcer l’image publique des auditeurs en encadrant les relations ‘observables’ des
auditeurs avec les clients, de manière à ce qu’elles ne semblent pas influencer l’impartialité du
jugement des auditeurs. Ces prescriptions couvrent l’ensemble des relations financières, familiales
et organisationnelles entre les auditeurs et leurs clients. Les auditeurs doivent non seulement être
indépendants (psychologiquement) mais aussi paraître indépendants de leurs clients et de leurs
équipes dirigeantes. En substituant ainsi la notion d’indépendance ‘de fait’ à celle d’indépendance
‘d’apparence’, les auditeurs cherchent donc à démontrer qu’il est justifié, par la nature même de
leurs relations avec leurs clients, que le marché financier ait confiance dans leur impartialité et
leur capacité de jugement (Flint, 1988, pp. 63-72). La vie des affaires montre l’extrême sensibilité
actuelle de ce thème, avec en particulier la cession récente par Arthur Andersen et Ernst and
Young de leur branche d’activités de conseils (l’opération similaire étant en projet pour Price
Waterhouse Coopers), même si la séparation radicale des activités d’audit et de conseil peut aussi
apparaître comme une réponse aux attentes manifestées de plus en plus clairement par la puissante
SEC américaine. Cette notion d’indépendance de l’auditeur fait l’objet de nombreuses recherches,
dont un bref état de l’art sera donné dans un premier temps (2.2.1.). Le cas français présente de
nombreuses spécificités que nous présenterons ensuite (2.2.2.), et qui ouvrent sur des voies de
recherche plus générales qui seront finalement développées (2.2.3.).
2.2.1. L’état de l’art

La recherche sur l’indépendance de l’auditeur peut être séparée en trois courants. Selon un point
de vue « philosophique », l’indépendance doit tout d’abord être comprise comme un « état
d’esprit », c’est-à-dire une attitude de l’auditeur dans ses relations avec les dirigeants et les
actionnaires (Mautz and Sharaf, 1961). Autrement dit, l’indépendance est avant tout une attitude
mentale, caractérisée par la probité (Flint, 1988). Plusieurs chercheurs ont ainsi étudié le degré de
développement moral des auditeurs à l'aide de tests psychométriques ainsi que sa relation avec le
jugement et le comportement de l'auditeur (Ponemon et Gabhart, 1990, 1993).
Selon la perspective économique, l’indépendance est la probabilité que l’auditeur rende compte
d’une rupture de contrat ou d’une erreur qu’il a détectée (DeAngelo, 1981 ; Watts & Zimmerman,
1986). L’indépendance serait donc le produit d’un processus d’audit selon lequel l’auditeur,
comme tout autre agent, est avant tout conduit par son propre intérêt. Or, durant l’audit, beaucoup
de conflits et de pressions commerciales s’exercent sur l’auditeur. Parmi ces pressions, de
nombreux facteurs ont été étudiés, tels que les honoraires conditionnels, les autres prestations de
service proposées par le cabinet ou encore les appels d’offre à prix réduits. L’impact de ces
paramètres sur les décisions des auditeurs (Farmer et al, 1987) et leur indépendance perçue a
également été envisagé (Bartlett, 1993 ; Canning et Guilliam, 1999).
Le concept d'indépendance peut aussi être analysé comme l’expression finale du contexte social
(Humphrey & Moizer, 1990 ; Pentland, 1993 ; Power, 1994, 1997). Les recherches utilisant cette
perspective ont porté sur l'évolution du concept et des règles relatives à l'indépendance. Par
exemple, Neu et Salem (1996) ont examiné le code d'éthique des auditeurs, dont l'indépendance
est une des composantes fondamentales. Ils ont mis en relation les modifications apportées aux
règles et la volonté de la profession d’améliorer la protection de ses membres. Jeppesen (1998),
quant à lui, a lié les changements d’approches d’audit mis en œuvre par les gros cabinets et une
redéfinition de leurs règles internes d’indépendance, redéfinition destinée, au final, à leur
permettre de mieux légitimer d’autres services et prestations de conseil. Analysée sous différentes
perspectives, l’indépendance de l’auditeur présente alors de nombreuses particularités françaises.
2.2.2. Les spécificités françaises

Le statut de l’auditeur français, le commissaire aux comptes, se distingue de celui des auditeurs
des autres pays par un système très strict d'incompatibilités, destiné à créer un environnement
légal et financier protégeant l’indépendance des auditeurs. D’une part, l’objet de certaines normes
est d’assurer que les auditeurs sont libres de relations financières avec leurs clients, et de ce fait
d’un type de pressions économiques qui pourraient accompagner de telles obligations. Ainsi, les
honoraires en provenance d’un même client ne doivent pas représenter une fraction du chiffre
d’affaires du commissaire susceptible d’affecter son indépendance. De même, l’auditeur légal ne
peut recevoir de l’entreprise auditée ni prêt, ni avantage particulier. D’autre part, certaines règles
ont pour objet de préserver l’indépendance organisationnelle de l’auditeur. Ainsi, on considère
que la prestation de services ou de conseils conduisant l’auditeur à apprécier l’incidence sur les
comptes de situations que lui-même (ou un membre du réseau auquel il appartient) aurait
contribué à créer est de nature à porter atteinte à son indépendance. De même, un commissaire
aux comptes ne peut auditer une société dans laquelle son conjoint (ou ses enfants à charge et
parents vivant sous le même toit) exerce une activité permanente rémunérée ou dans laquelle un
des associés de son cabinet exerce une activité rémunérée. Par ailleurs, la durée du mandat du
commissaire aux comptes est fixée à six ans (renouvelables), afin de préserver son intervention
d’une trop grande pression commerciale de ‘non renouvellement’.
Cet ensemble de dispositions réglementaires a pour objectif d’offrir un contexte d’intervention
dans lequel l’exercice impartial du jugement de l’auditeur n’est pas entravé. Si la problématique
générale de l’indépendance réelle ou perçue des auditeurs est de portée universelle et
particulièrement actuelle, la voie française du ‘remède réglementaire’ donne à des recherches
spécifiques un intérêt particulier.
2.2.3. Les voies de recherche

La notion de l’indépendance de l’auditeur, par ses spécificités françaises, ouvre sur différents
types de voies de recherche, qui peuvent s’inscrire dans les trois champs, psychologique,
économique et sociologique, présentés précédemment. Tout d’abord, d’un point de vue
psychologique, la question du « développement moral » des commissaires aux comptes peut être
posée. En effet, le niveau de « développement moral » des commissaires aux comptes peut être
différent de celui traditionnellement étudié des auditeurs anglo-américains. Les résultats de
Ponemon et Gabbart (1993) indiquent par exemple que les auditeurs canadiens ont des scores de
moralité plus élevés que leurs collègues américains. Ensuite, sur un plan économique, les
particularités de l’audit légal français ouvrent un véritable questionnement sur la notion de
l’indépendance de l’auditeur. On peut se demander si ce dispositif (notamment la durée du
mandat, les nombreux liens financiers exclus, les missions connexes interdites, etc. ) préserve
effectivement le commissaire aux comptes des conflits et des pressions commerciales. La
‘normalisation française’ est censée avoir un impact positif sur l’indépendance recherchée de
l’auditeur, mais les cabinets d’audit peuvent très bien se limiter à une conformité artificielle
(creative compliance). Ainsi les grands cabinets d’audit anglo-saxons ont adopté en France des
structures organisationnelles et légales qui leur permettent de répondre aux exigences légales tout
en protégeant leur fonctionnement d’entreprises multiservices (Mikol et Standish, 1998). Dans le
même temps, les autorités françaises ont hésité à imposer de fortes contraintes aux Big Five.
Ceux-ci, de leur côté, ont pendant longtemps refusé d’être impliqués dans la vie des instances
professionnelles représentatives du métier, mais elles y participent maintenant activement. De ce
fait, le fonctionnement du marché français de l’audit n’est peut-être pas si différent de son voisin
anglais. Cette perspective mérite d’être envisagée.
En conclusion, l’indépendance de l’auditeur, par sa spécificité légale et sa complexité réelle, offre
un champ de recherche fructueux. La perception par les utilisateurs de l’information financière de
l’indépendance de l’auditeur, ainsi que celle de son travail, se fonde essentiellement sur le rapport
d’audit produit par les commissaires aux comptes. Autrement dit, la communication de la qualité
de l’audit peut être analysée par l’étude du rapport d’audit.
2.3. Le rapport d’audit

Une caractéristique particulière de l’audit est qu’il est destiné à un groupe hétérogène de parties
intéressées, qui présentent des niveaux de connaissances et des intérêts divergents. Il est donc
complexe de déterminer quelles sont les dimensions concrètes de la perception de la qualité d’un
audit (Warming-Rasmussen & Jensen, 1998). De plus, l’audit constitue une intervention
difficilement observable pour les tiers, et notamment les actionnaires auxquels il est, pourtant,
prioritairement adressé. Ainsi, le seul lien qui existe entre les auditeurs et les destinataires de leurs
missions réside dans le rapport d’audit, unique vecteur de communication de la qualité de l’audit.
2.3.1. L’état de l’art

Le rapport final émis par les auditeurs en synthèse de leur intervention a fait l'objet de nombreuses
études. Il est vrai qu’il constitue pour les tiers la seule manifestation visible de la mission des
vérificateurs et représente un support de recherche intéressant pour étudier la manière dont sont
perçus le travail et l’indépendance de l'auditeur.
Le fondement même de l’utilité du rapport d’audit a été abordé dans des recherches relatives à
l'utilisation faite par les investisseurs des différentes sources d'information mises à leur
disposition. Celles-ci ont généralement indiqué que les utilisateurs d'informations financières
n'accordent qu'une très faible attention aux rapports publiés par les auditeurs (Lee et Tweedie,
1975). Ce constat a motivé de nombreuses recherches destinées à explorer les raisons de ce
manque d'intérêt et dont le but est de mesurer l'information perçue au travers des rapports d'audit
(Gonthier-Besacier (1999)).
Selon la typologie présentée par Holt et Moizer (1990) une première série de recherches, les
« études de réaction », sont destinées à identifier un éventuel contenu informatif des rapports
d'audit en observant la réaction des investisseurs à leur publication. Les travaux très nombreux
menés dans ce domaine (Firth, 1978 ; Ball et al, 1979 ; Dodd et al, 1984 ; Soltani, 1992, Ben
Amar et Viger, 2000) ont porté sur les différents investisseurs financiers (essentiellement les
actionnaires dans le cadre de marchés financiers, mais également les banquiers en situation
d'octroi de crédit) et sur les diverses formulations de rapports d'audit, dans la plupart des pays
développés (même si ces travaux ont été menés en grande majorité dans les pays anglo-saxons).
Ils ne permettent pas, à ce jour, de conclure de manière franche sur la réalité d'une réaction à la
publication des rapports.
Une autre approche, celle des « études d'interprétation » consiste à interroger directement les
différents acteurs sur leur perception du rapport publié par les auditeurs. Fondés sur des méthodes
inspirées de la sémantique, de tels travaux ont été menés de manière expérimentale dans les
différents contextes, pour étudier l'interprétation faite de diverses formulations de rapports, en
particulier lors de réformes portant sur leur rédaction. Ils ont également été adaptés à la mesure
des différences d'interprétation des rapports entre diverses populations (Holt et Moizer, 1990 ;
Monroe et Woodliff, 1993, 1994 ; Hatherly et al, 1991, 1992, 1997 ; Gonthier, 1996). Ces travaux
ont permis de mettre en évidence, dans différents contextes, un écart entre les attentes des
utilisateurs d'information financière en matière d'audit et la réalité de la mission menée par les
auditeurs.
Les recherches portant sur le rapport d’audit ont trouvé un écho en France, notamment avec la
soutenance de deux thèses (Gonthier (1996), Soltani (1992)) lors de cette dernière décennie.
Cependant, le rapport d’audit est calqué sur le modèle anglo-saxon et ne présente pas de
spécificité française.
2.3.2. Les spécificités françaises

Une récente réforme, menée en 1995, a mis la formulation du rapport d’audit en conformité avec
les normes d’audit internationales. De manière équivalente à la démarche anglo-saxonne, il
certifie ainsi que « les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du
résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
la société à la fin de l’exercice ». Très formalisé, le contenu du rapport n’offre donc que peu de
voies de recherche spécifiquement françaises.
Cependant, le marché financier français propose, par sa structure et son évolution, une réflexion
intéressante sur l’utilisation du rapport d’audit faite par les différentes catégories d’investisseurs.
En effet, le capitalisme français se caractérise notamment par une forte présence d’investisseurs
institutionnels, une intervention encore certaine de l’Etat et une émergence modérée des fonds de
pension anglo-saxons. Des particularités de la structure et du fonctionnement du marché financier
français, peut naître une réflexion sur l’utilisation et l’impact du rapport d’audit, réflexion fondée
sur les différentes perceptions des investisseurs quant à la compétence et l’indépendance de
l’auditeur.
2.3.3. Les voies de recherche

Dans le cadre de l’harmonisation européenne et, plus généralement, de la mondialisation des


économies, apparaît comme essentiel le questionnement sur la validité internationale de la
communication de l’audit. Au-delà des différences de langues, et malgré une homogénéité
grandissante des formes de rapport adaptées aux normes internationales d’audit, on peut en effet
s’interroger sur la transposition des termes et concepts employés et, en conséquence, sur la portée
de l’opinion transmise.
Faisant suite aux différentes recommandations et réformes internationales, le « Rapport général
des commissaires aux comptes » a fait l’objet, en 1995, d’une reformulation ainsi que d’une
redéfinition approfondie du cadre conceptuel de sa rédaction. Parmi les ‘innovations’ apportées
figure la possibilité pour l’auditeur d’ajouter, après la formule standard d’expression de son
opinion, un paragraphe d’observations librement rédigées, destinées à attirer l’attention des tiers
sur toute information significative sur les états financiers. Cette modification semble répondre à
certaines des faiblesses de forme et de fond relevées dans la formulation précédente du rapport
(Gonthier, 1996). Il conviendrait d’en étudier la réalité pratique ainsi, éventuellement, que la
portée.
De même, on peut s’intéresser, dans le cadre français, à l’importation du concept anglo-américain
« d’image fidèle » prévue par les directives européennes. Théoriquement, la prééminence de cet
impératif de sincérité peut permettre à une société de déroger a une règle comptable en se basant
sur la notion d'image fidèle. Il serait intéressant d’examiner l’interprétation faite de ce concept et
d’étudier si des entreprises françaises ont réellement dérogé à certaines règles comptables au
motif de cette « notion bien vague d'image fidèle » (Burlaud, 1993).
La problématique générale de la forme de la communication de l’opinion d’audit conduit
également à examiner les modalités des comptes rendus prévus pour les nouvelles interventions
des auditeurs. Ainsi, les ‘nouvelles’ normes internationales de certification semblent suggérer une
approche plus flexible que celle utilisée pour le rapport d’audit financier classique. Cette tendance
est intéressante puisque la plupart des études passées indiquent la réalité d’un ‘expectation gap’,
écart existant entre les attentes des utilisateurs et la réalité du travail des auditeurs. Cet écart est
généralement imputé, au moins partiellement, à la formulation standard du rapport d’audit,
impropre à communiquer de manière efficace les subtilités et particularismes de la mission et de
l’opinion des auditeurs (Gonthier-Besacier, 2001). L’examen des supports de communication
élaborés actuellement dans le cadre des nouveaux services d'audit (dans des domaines tels que le
gouvernement d'entreprise, le contrôle interne, l'environnement, l'information financière
prospective, ou l'information transmise par l'Internet) et, dans une étape suivante, la mesure de
leur efficacité ‘communicatrice’, peuvent fournir des voies d’amélioration au rapport utilisé pour
l’audit financier classique. Ainsi, dans le cas de la certification Web-Trust™ des sites de
commerce électronique, seul le sceau « Web-Trust » est apposé sur le site contrôlé, un hyperlien
permettant aux utilisateurs intéressés d’accéder à une description plus détaillée. Si des recherches
sont en mesure de valider l’efficacité d’une telle communication, la substitution d’un simple label
sur les états financiers au rapport d’audit littéral actuel pourrait être envisagée.
Préoccupation fondamentalement professionnelle, le thème de la qualité de l’audit exprime des
problématiques transversales comme des questions spécifiquement françaises. Cependant, la
qualité d’une certification légale, fondamentalement déterminée par la compétence et
l’indépendance de l’auditeur, peut être encouragée par un cadre réglementaire judicieux. C’est
l’objet de notre troisième partie, consacrée à l’environnement de l’audit, que de le souligner.

3. L’environnement de l’audit

Si le rapport d'audit constitue le compte rendu « visible » de l'audit effectué, dont il relate
notamment le travail effectué et la nature externe et indépendante des contrôles menés, il n'en
reste pas moins que la qualité de l'audit reste pour les tiers assez peu mesurable et observable. Sur
le marché de l'audit apparaît donc la nécessité d'un encadrement des prestations fournies, gage
pour les sociétés clientes de la fiabilité du contrôle confié aux auditeurs. Plus généralement, la
protection de la qualité de l'audit constitue un élément de confiance essentiel pour les utilisateurs
d'états financiers, qui intègrent à leur évaluation financière des firmes le « label » de l'auditeur.
L'activité d'audit se déroulant dans le cadre d'un marché de services ultra compétitif, la définition
du degré optimal de réglementation de ces prestations constitue une des bases de la réflexion
relative à l'environnement de la qualité de l'audit. Très liés aux caractéristiques locales, historiques
et économiques, ces questionnements prennent par ailleurs une importance accrue compte tenu de
la mondialisation croissante de ces activités. Nous présenterons donc dans une première section
les voies de recherche liées au cadre réglementaire de l'audit (3.1).
Mais au-delà du contour des règles techniques et déontologiques, et de leur niveau de contrainte,
l'exposition de la responsabilité des auditeurs constitue sans nul doute un réel mode de
réglementation de la profession ; elle apparaît pour beaucoup comme un des éléments essentiels,
aux yeux des tiers, de la garantie de la qualité des prestations fournies. Nous envisagerons dans
une seconde section les développements relatifs à la responsabilité des auditeurs (3.2).
3.1. Le cadre réglementaire

Comme l'expliquent Willekens et al (1996), le marché de l'audit se caractérise par une asymétrie
d'information entre la qualité attendue (par les utilisateurs), payée (par les managers) et produite
(par les auditeurs). Dans ce cadre, le caractère non observable de la qualité réelle de l'audit justifie
la réglementation de son exercice : celui-ci est sujet à un ensemble très complet de règles émises
par divers organismes régulateurs tels que l’État, la Commission des Opérations en Bourse (COB)
et la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC). Ces règles portent tant sur
l’obligation de faire auditer les comptes, que sur l'accès à la profession, les normes de travail,
l’éthique, le contrôle d'activité et la discipline. Les problématiques liées au contexte dans lequel
évolue le commissaire aux comptes et à sa réglementation sont regroupées sous le terme de
« cadre réglementaire ». Le statut de l’auditeur est a priori particulier. En effet, les auditeurs
légaux, membres d’une profession libérale, sont choisis par les actionnaires de la société
contrôlée, ce qui pourrait laisser penser que la relation entretenue avec l’entreprise auditée est
avant toute chose de nature contractuelle, d’ordre privé. Toutefois, le commissaire aux comptes a
pour premier devoir de servir l’intérêt public en certifiant que les comptes publiés sont réguliers et
sincères. Ce rôle social, voire sociétal, est de ce fait très encadré, réglementé, normalisé de
manière à assurer que l’audit légal réponde à son rôle premier. Mais, dans le même temps,
l'auditeur, dans son travail quotidien de révision légale des comptes, doit aussi intégrer les
exigences de la direction de l’entreprise. Par ailleurs, alors que le marché de l’audit est stagnant,
les cabinets d’audit sont tentés d’alimenter leur croissance en développant, à partir de la
certification légale des comptes, des activités connexes strictement commerciales telles le conseil
en systèmes d’information ou en matière fiscale. De ce fait, dans un marché hautement compétitif,
la notion de professionnalisme apparaît difficilement conciliable avec des impératifs commerciaux
(Zeff, 1987). Cette hydre à deux têtes que constitue finalement l’audit légal reflète bien toute
l’ambivalence à laquelle doivent faire face les régulateurs et l’importance problématique de cette
thématique. Bien que la réglementation vise, de façon générale, à améliorer le bien-être public en
encourageant ou en interdisant certains comportements, elle peut également lui nuire en imposant
des coûts excessifs aux entreprises, aux consommateurs et aux gouvernements, et en réduisant la
compétitivité des produits et services nationaux sur le marché international (Conseil du Trésor du
Canada, 1993). L’audit ne fait pas exception à ce questionnement. Certains préconisent ainsi le
libre fonctionnement du marché et la suppression des diverses règles relatives à l’audit. Sont alors
remises en cause l’obligation légale de faire auditer les comptes et l’intervention de l’Etat dans
l’organisation et le fonctionnement de la profession comptable (Thornton, 1992 ; Antle, 1999), les
règles étant considérées comme trop nombreuses et trop détaillées (Kinney, 1999).
L'ensemble de ces problématiques réglementaires fournissent aux chercheurs des terrains de
réflexion, dont beaucoup, essentiellement dans le contexte anglo-américain, ont déjà été explorés.
Au plan académique, nous présenterons un rapide état de l'art des travaux déjà réalisés (3.1.1).
Ensuite, notamment au vu des principales spécificités françaises qui seront soulignées (3.1.2),
nous esquisserons les principales voies de recherche qui nous semblent pertinentes (3.1.3).
3.1.1. L’état de l’art

L'essentiel des travaux de recherche parus sur le thème de la réglementation a développé des
approches théoriques relatives aux processus institutionnels de normalisation, étudié les
modalités plus concrètes de réglementation du contrôle des comptes des sociétés, voire l'influence
des instances étatiques sur son fonctionnement. Certains auteurs, dans une logique théorique, ont
tenté de construire des modèles permettant de formaliser le processus de normalisation en audit,
en intégrant la notion de contexte. « Les différences dans les facteurs économiques et légaux sous-
jacents qui ont engendré des différences dans le développement des systèmes de publication des
informations financières, ont aussi mené à des différences dans la réglementation de l’audit légal
et des auditeurs » (Baker et al, 1999, p. 4). Un courant de recherche anglo-saxon s’est ainsi
particulièrement intéressé aux processus institutionnels et culturels qui influencent la
normalisation comptable dans quatre économies occidentales (Puxty et al, 1987). En se fondant
sur le travail de Streeck et Schmitter (1985), Puxty et al (1987) identifient quatre modes de
réglementation théoriquement possibles. A un extrême, selon le mode du libéralisme, le contrôle
est exclusivement assuré par les forces de marché, ce qui signifie que l’information comptable
n’est produite que si elle est commercialement demandée. A un autre extrême, pour le légalisme,
le contrôle s’appuie exclusivement sur les principes édictés par l’Etat, ce qui signifie qu’un
comportement est sanctionné seulement s’il ne suit pas à la lettre les recommandations de la loi. A
un niveau intermédiaire, l’associationnisme décrit le fait que le contrôle s’accomplit à travers le
développement d’organisations qui représentent et défendent les intérêts de leurs membres. Enfin,
dans le mode du corporatisme, l’Etat ne permet pas simplement l’existence de groupes organisés
d’intérêt ; il les intègre dans un système de contrôle, centralisé, hiérarchisé. L’Etat reconnaît ainsi
sa dépendance envers ces associations et cherche à les utiliser dans la poursuite et la légitimation
de sa politique. Dans cette perspective, d’autres problématiques plus concrètes portent sur le degré
idéal de réglementation de l’audit. Les études théoriques et empiriques sur la demande de services
d’audit suggèrent que les forces du marché semblent suffisantes pour que les entreprises se
soumettent volontairement à un audit sans intervention de l’Etat. Ainsi, il est théoriquement dans
l’intérêt des gestionnaires de l’entreprise de se soumettre à un audit pour réduire les coûts
d'encadrement (Watts et Zimmerman, 1986) ou pour signaler la qualité de leur entreprise (Datar et
al, 1991). Et plusieurs études empiriques soutiennent cette thèse : Watts et Zimmerman (1983)
présentent des preuves relatives à l’utilisation volontaire d’auditeurs en Angleterre à la fin du
19ième siècle, Chow (1982) montre que la décision de faire auditer les comptes des sociétés
ouvertes américaines en 1926 dépend de leurs coûts d'encadrement et Blackwell et al (1998)
soulignent que les petites entreprises privées américaines faisant auditer leurs états financiers
obtiennent un taux d’intérêt plus faible que celles qui ne les font pas auditer. Ces résultats
conduisent à s’interroger sur le niveau de contrainte à introduire dans cette activité, notamment au
regard des conclusions de la Commission Européenne, « convaincue qu’il n’y a nul besoin de
modifier le régime actuel prévoyant la possibilité d’exempter les petites entreprises de l’obligation
de faire contrôler leurs comptes par un professionnel qualifié » (CEE, 1998), analyse que partage
le Parlement européen (CEE, 1998, p. 5). Une autre problématique discutée porte sur le degré
d'intervention de l'Etat dans l'organisation et le contrôle de l’audit. Plus précisément, ces
réflexions questionnent les pouvoirs respectifs à accorder aux instances étatiques et aux
organisations professionnelles dans cette réglementation. Pour les tenants du mode du libéralisme,
les forces du marché exercent des pressions sur les auditeurs pour que volontairement ils se fixent
des normes de travail exigeantes, qu'ils y adhèrent et qu'ils se réglementent dans l'intérêt du public
(Thornton, 1992). Pour d'autres, les forces du marché n'assurent pas nécessairement que l'intérêt
public sera protégé et l'auto-réglementation de la profession est surtout considérée comme un
moyen pour les auditeurs de maintenir leurs privilèges et ainsi de protéger les intérêts de la
profession plutôt que ceux du public. Les résultats de plusieurs études empiriques portant sur les
règles des codes d'éthique (Preston et al, 1995 ; Neu, 1991) ainsi que sur la responsabilité
professionnelle des auditeurs dans des contextes anglo-américains (Mitchell et al, 1994 ; Parker,
1994) corroborent cette thèse.
Dans le contexte français, le travail de Pigé (2000) questionne le degré de régulation du marché et
avance qu’une plus libre concurrence entre les cabinets permettrait de contribuer à l’amélioration
du gouvernement des entreprises. Cette étude est unique, dans un contexte qui présente cependant
de nombreuses spécificités.
3.1.2. Les spécificités françaises

Une des principales spécificités de la France en matière d'audit réside dans son fort degré de
réglementation. Celle-ci s'exprime non seulement à travers la demande des services, imposée
généralement aux entreprises par la loi, mais également dans le cadre de l'organisation de la
profession, de la réglementation de son accès et de la détermination de sa responsabilité. En effet,
si l'audit peut parfois être contractuel, il est le plus souvent imposé par la loi : l'obligation de faire
certifier ses comptes incombe aujourd'hui à la grande majorité des entités économiques, seules les
plus petites entités pouvant, dans certains cas, en être dispensées. Ainsi, le rôle et le statut de
l'auditeur est inscrit au cœur de la loi fondamentale sur les sociétés commerciales du 24 juillet
1966. La profession est sous la tutelle du Ministère de la Justice, ce qui lui confère un certain
nombre de contraintes et de devoirs. L'auditeur français se voit investi d'une véritable mission
d'intérêt public, ayant l'obligation de révéler au Procureur de la République tout fait délictueux
dont il a connaissance. Par ailleurs, au fil des réformes du droit des sociétés ont été renforcées et
élargies les interventions des commissaires aux comptes. La loi du 1er mars 1984 « relative à la
prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises », complétée par celle du 10
juin 1994, a notamment introduit la mission d'alerte aux dirigeants puis aux actionnaires, lorsque
sont constatés des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation de l'entreprise.
3.1.3. Les voies de recherche

Dans le cadre français, de fructueuses voies de recherche peuvent être envisagées pour étudier ce
processus de normalisation particulier. Les conséquences de ce fort degré de réglementation
peuvent être également étudiées au regard de son influence sur le marché de l'audit. Enfin, il paraît
tout à fait intéressant d'intégrer la dimension européenne à ce type de travaux, l'Union
Economique fournissant un champ d'observation des processus de réglementation tout à fait
intéressant.
Compte tenu de l'importance de la réglementation dans le contexte spécifique de la France, il
serait ainsi intéressant de comprendre le processus de normalisation de l’audit par exemple à
travers la grille de lecture présentée par Puxty et al (1987) et de mettre en exergue en France les
rôles respectifs de l’état, de la profession et du marché depuis son émergence. Dans ce thème de
recherche peuvent s'inscrire un certain nombre de travaux portant sur l'observation du corps
professionnel des commissaires aux comptes lui-même : processus disciplinaire, nomination, prise
de décision, processus de normalisation, … Il serait encore plus prometteur d’analyser ce
processus de manière dynamique en soulignant les différents conflits qui ont traversé les trois
pôles, état, marché et profession. Un des fondements de cette réglementation est d'assurer un
niveau de qualité homogène au sein de la profession dans tout le pays. Il paraît notamment
essentiel dans le contexte français de garantir un même niveau de prestation entre les cabinets
« traditionnels » français et les succursales des grands cabinets anglo-saxons venus s'installer dans
le pays. Ainsi, la réglementation crée une sorte de barrière à l'entrée devant permettre d'assurer
l'égalité de tous les actionnaires devant la prestation des auditeurs. Pour mesurer l'influence de
cette forte réglementation, il peut donc être envisagé de mener des recherches sur la perception du
commissaire aux comptes, afin de déterminer si cette image est effectivement homogène, ce qui
témoignerait d'un fort ressenti de la réglementation, ou si des effets de réputation, de taille ou de
type de cabinets peuvent être perçus par les utilisateurs, le marché boursier ou d’autres acteurs de
la production d'information financière. En matière de réglementation européenne, enfin, peu de
recherches ont été menées d'une manière globale, alors que l'Europe constitue de toute évidence
un champ d'investigation particulièrement riche. Les cahiers spéciaux « Auditor regulation in
Europe » publiés par l’European Accounting Review décrivent essentiellement l'environnement
réglementaire dans différents contextes : la plupart dressent des comparaisons entre deux pays et
quelques rares études présentent des comparaisons générales au plan européen. Ainsi, Margerison
et Moizer (1996) ont proposé un panorama des différences culturelles en matière d'accès à la
profession d'auditeur dans toute l'Europe ; de leur coté, Maijoor et al (1998) ont envisagé les
modalités de l'établissement d'un marché interne pour les services d'audit au sein de l'Union
Européenne. Mais, comme le souligne Moizer (1992), il n'y a eu que peu de travail académique
relatif au marché européen de l'audit. Par ailleurs, rares sont les études internationales qui
impliquent la réglementation française, réglementation qui gagnerait donc à être mise en
comparaison avec celle des autres pays de l'Union Européenne. On constate donc que le terrain de
la réglementation de l'audit constitue un champ d'investigation qui semble particulièrement
porteur, notamment dans le cadre français. Beaucoup de spécificités apparaissent dans notre pays,
où l'histoire et la tradition ont conduit à un très fort degré de réglementation. Par ailleurs, les
enjeux du développement de la profession, notamment dans le cadre européen, conduisent à des
réflexions d'actualité. Mais ces développements relatifs à la définition réglementaire des contours
de l'audit ne peuvent être totalement séparés des observations liées à la mise en cause concrète des
professionnels en charge de le conduire. En effet, la définition et les conditions d'exposition de la
responsabilité des auditeurs apparaissent comme les mises en réalité des limites déterminées dans
la réglementation, qui n'auraient aucune portée si leur dépassement n’était pas sanctionné.
3.2. La responsabilité de l’auditeur

Comme nous l'avons déjà évoqué, la profession comptable fait face à une crise de la
responsabilité légale. On assiste à un nombre grandissant de poursuites contre les auditeurs pour
des sommes astronomiques. Aux yeux de la profession, ces poursuites ont des conséquences
désastreuses pour la société. Ainsi, elles conduiraient les cabinets à refuser des clients risqués
(Hill et al, 1994), les primes d’assurance augmenteraient alors même que la couverture
d’assurance serait réduite, les auditeurs pratiqueraient un audit défensif, des cabinets feraient
faillite, et la profession éprouverait de plus en plus de difficultés à recruter de jeunes potentiels.
Aux Etats-Unis et dans plusieurs pays de Common Law (Australie, Canada anglais, Royaume-
Uni, Nouvelle-Zélande) les cabinets ont fait du lobbying pour obtenir un régime plus favorable
(Pacini et al, 2000b).
Malgré ses coûts, l'existence d'une responsabilité légale est souvent justifiée, entre autres, par son
impact positif sur la qualité de l’audit. Toutefois, si les assertions de la profession sont véridiques,
il y a lieu de s’interroger sur l’état de la situation, les causes des poursuites, leurs conséquences et
les mesures palliatives qui peuvent être apportées. Nous consacrerons la première partie de cette
section à l'état de l'art relatif à la responsabilité de l'auditeur (3.2.1) pour ensuite décrire les
principales spécificités françaises (3.2.2) et identifier certaines voies de recherche (3.2.3).
3.2.1 L’état de l'art

L'auditeur expose trois natures de responsabilité dans l'exercice de ses missions : civile, pénale ou
disciplinaire. La responsabilité civile s'entend de « toute obligation de répondre civilement du
dommage que l'on a causé à autrui » (Cornu, 1992), la responsabilité pénale a trait aux infractions
aux dispositions de la législation, alors que la responsabilité disciplinaire concerne les infractions
aux dispositions du code de déontologie. Ce sont surtout les mises en cause devant les tribunaux
civils qui ont fait l'objet d'études. Ces travaux ont porté pour la plupart sur l'examen détaillé de
poursuites engagées, mettant en évidence la nature, les déterminants, l'environnement et les
mécanismes de règlement de ces poursuites. Mais d'autres chercheurs ont réfléchi davantage aux
conséquences de ces mises en cause, notamment sur le fonctionnement des tribunaux. Enfin, des
réflexions plus théoriques sur les différents régimes de responsabilité ont été menées.
De nombreux chercheurs ont fondé leurs travaux relatifs à la responsabilité des auditeurs sur
l'étude des cas de poursuites de cabinets devant les tribunaux. L'examen de la nature des
poursuites engagées semble indiquer que, de par l'importance des sommes mises en jeu, leur
fréquence et leur grande visibilité, les recherches ont porté principalement sur les mises en cause
de la responsabilité civile des auditeurs et plus spécifiquement sur la « tort liability »,
responsabilité délictuelle, la plupart de ces recherches étant conduites aux Etats-Unis et au
Royaume-Uni. Des études de cas historiques portent sur l'évolution de la responsabilité
professionnelle des auditeurs envers les tiers dans des pays de common law (notamment Davies,
1979 ; Schultz et Pany, 1980 ; Gwilliam, 1987). Par ailleurs, les détails des procès ont également
été étudiés dans le but d'identifier les facteurs associés aux poursuites engagées (notamment St
Pierre et Anderson, 1984 ; Bonner et al, 1998). Ces études suggèrent que les sociétés clientes
concernées par ces procès présentent des caractéristiques bien particulières, « en termes de taille,
de secteur d'activité, de recours à l'épargne publique, de santé financière ou de sincérité de la
présentation des informations financières » (Latham et Linville, 1998, p. 191). Bien que plusieurs
caractéristiques des auditeurs aient également été examinées (telles que les réserves dans le
rapport d'audit, la part de marché, la taille, l'ancienneté de la mission), seule l'appartenance aux
Big Five est invariablement associée à une fréquence plus élevée de poursuites. Dans cette
optique, les chercheurs se sont également penchés sur la relation entre la normalisation comptable
et d'audit et l'intensité des poursuites engagées. Les auditeurs n'assumant qu'une obligation de
moyens, on peut considérer en effet que les normes professionnelles leur servent à se protéger
contre les accusations de faute pour négligence. Cette défense a toutefois des limites puisque
l'observation montre que les normes utilisées par les tribunaux pour déterminer si l'auditeur a agi
avec prudence et diligence peuvent être différentes (Epstein et Spalding, 1993). De plus, pour
certains (comme Buckless et Peace, 1993), les jurés considèrent que les normes émises par la
profession elle-même sont partiales et seraient donc plus sévères envers les auditeurs que si les
normes de référence étaient de nature gouvernementale. Finalement, les normes sont générales et
sujettes à interprétation. C'est pourquoi, certains auteurs comme Crane (1993), qui ont étudié
l'influence du niveau de rigidité de la normalisation, suggèrent que des cadres plus rigides
protègent mieux les auditeurs. Enfin, plusieurs études ont porté sur les deux mécanismes de
règlement des différends, et notamment la fréquence des protocoles d'accord amiables qui sont
souvent retenus pour clore les affaires en dehors des tribunaux (Palmrose, 1991). S'éloignant des
lieux de jugement, d'autres chercheurs se sont intéressés davantage aux conséquences de ces
poursuites, envisagées notamment sur le plan du fonctionnement des cabinets concernés. Certains
ont mesuré leur impact sur le taux de rotation des associés et managers dans les cabinets (Dalton
et al, 1994), ou le filtrage et le délestage de clients risqués (Krishnan et Krishnan, 1997). D’autres
ont mesuré l'évolution de la part de marché des cabinets mis en cause par la SEC dans des
procédures pénales (Wilson et Grimlund, 1990). Enfin, de manière plus prospective, des auteurs
ont analysé l'effet du régime de responsabilité légale et les moyens de protections que la
profession peut développer pour se prémunir contre les atteintes en responsabilité. A l'aide de
méthodes analytiques, ont été étudiés les mécanismes tels que les frais légaux conditionnels, les
recours collectifs, la responsabilité proportionnelle (Hillegeist, 1999), la responsabilité sans égard
à la faute (King et Schwartz, 1999). L’influence du montant des dommages-intérêts (King et
Schwartz, 1999) et du degré de responsabilité envers les tiers ont également été envisagés (voir
Latham et Linville, 1998 pour un compte-rendu de ces études). C'est vraisemblablement sur ce
dernier thème que les spécificités françaises apparaissent le plus clairement.
Les spécificités françaises

Dans le contexte français, même si on cite régulièrement des cas de commissaires aux comptes
emprisonnés, les poursuites pénales sont relativement rares, dans la mesure où elles ne peuvent
être fondées que sur l'existence d'un des délits exhaustivement prévus par la législation : délit
d'informations mensongères, délit de non-révélation des faits délictueux2, infractions relatives aux
incompatibilités, violation du secret professionnel ou exercice illégal sur un fait de complicité
pour un délit d'une autre nature (comme par exemple la complicité de présentation de faux bilan).
L’ensemble de ces motifs ne peut être caractérisé que si tous leurs éléments constitutifs sont
réunis (dont l'élément intentionnel qui est notamment souvent difficile à établir). C'est donc dans
la plupart des cas de la responsabilité civile qu'il s'agit lors de la plupart des mises en cause ; celle-
ci peut être engagée contre tout auditeur ayant causé par négligence un préjudice envers
l'entreprise contrôlée (action sociale) ou tout tiers intéressé (action individuelle). En matière de
responsabilité civile, le principal problème soulevé dans la pratique a trait à la nature de la
responsabilité des auditeurs en matière de détection des fraudes. L'analyse historique en matière
d'audit démontre la conviction inébranlable du public que l'auditeur se doit de détecter toute
fraude significative. Or, d'un point de vue juridique, la nature d'obligation de moyens est
clairement soulignée en France, tant par la réglementation que par la jurisprudence. Par ailleurs, la
polémique est souvent soulevée concernant l'appréciation du jugement des auditeurs. Ainsi, le
contexte comptable français étant très encadré (le Plan Comptable étant plus rigide, par exemple,
que le concept anglo-saxon de cadre conceptuel), on considère généralement que les possibilités
de manipulations comptables doivent être plus limitées, et donc que la marge d'appréciation
accordée aux auditeurs en matière de respect de l'image fidèle est plus restreinte. Les principaux
scandales financiers semblent d'ailleurs porter essentiellement sur des estimations de provisions
comptables, seules réelles possibilités laissées aux dirigeants pour influencer l'image donnée par
les comptes. Ceci est cependant à nuancer actuellement, compte tenu de la complexité croissante
des opérations financières dont la comptabilité doit rendre compte : la comptabilité dite
« créative », qui innove de nouveaux schémas pour retranscrire ces opérations et fournit, même
dans le cadre très réglementé de la France, des champs nouveaux dans lesquels le jugement de
l'auditeur doit apprendre à se guider.

2 Pour une analyse juridique de ces deux délits, voir Stolowy (1998)
Un autre aspect de la problématique de la mise en cause des auditeurs en matière civile a trait à la
réparation du préjudice subi. Les auditeurs, organisés en profession libérale, sont contraints de se
faire couvrir par une assurance professionnelle garantissant leur responsabilité civile (aucune
couverture n'existe en revanche pour les sanctions pénales ou disciplinaires). Dans le cadre
français, cette couverture est même imposée par la loi (art. 84 du décret du 12 août 1969). De
plus, contrairement aux pays anglo-américains où la responsabilité des auditeurs est de nature
conjointe et indéfinie, la responsabilité des auditeurs est, dans le cadre français, limitée à leur
seule part personnelle de dommage créé. Ces différentes spécificités permettent d’envisager des
voies de recherche particulières.
Les voies de recherche

En France, toutes les perspectives portant sur la responsabilité, même les plus exploratoires,
restent ouvertes, notamment sur la définition juridique de la responsabilité, l’examen des
modalités concrètes de sa mise en œuvre, et les évolutions à prévoir. Les particularités du contexte
français en font un terrain fertile pour étudier et tester les résultats des analyses théoriques sur le
contexte juridique. Ainsi, bien que la crise de la responsabilité légale ne soit pas autant
documentée qu’aux Etats-Unis, la profession comptable exerce de fortes pressions pour qu'on
limite la responsabilité des auditeurs. Il y aurait lieu d'étudier l'ampleur du phénomène pour
déterminer si la profession n'utilise pas comme alibi un problème qui n'existe pas réellement en
Europe en général (García Benau et al, 1999) et en France en particulier dans le seul but de
protéger ses intérêts propres au détriment de ceux du public. Par ailleurs on pourrait, dans le cadre
d'une étude empirique comparative, examiner si un régime de responsabilité proportionnelle, tel
qu'il existe dans le contexte français, génère moins de poursuites en justice, voire un travail d'audit
moins intense, qu'un régime de responsabilité conjointe et solidaire, tel que le régime américain
(Chan et Pae, 1998). Toutefois, les chercheurs dans ce domaine auront sans doute du mal à utiliser
les mises en cause judiciaires comme terrain d'observation en France, en raison du faible nombre
de poursuites judiciaires. Il serait d'ailleurs opportun d'étudier les causes de ce faible taux de
poursuites : caractère délicat de l'établissement de la négligence des commissaires aux comptes,
habitude des compagnies d'assurance d'essayer de trouver des solutions amiables en dehors de
tribunaux, responsabilité proportionnelle,… On pourrait aussi examiner les scandales financiers
ou les réclamations aux compagnies d'assurances, identifier les cas pour lesquels il y a poursuite
judiciaire, et étudier les facteurs associés à la décision de régler le différend à l'amiable ou de
poursuivre l’action devant les tribunaux. Par ailleurs, on peut s'interroger sur l'impact de la
dissémination de l'information financière sur Internet et également sur les évolutions de l'étendue
exacte de l'engagement des auditeurs. Ainsi, pour répondre aux demandes du marché, les
auditeurs offrent une panoplie de nouveaux services de certification sur l'environnement, le
gouvernement d'entreprise ou les sites de commerce électronique. Dans le contexte de la France,
ces interventions occupent une place essentielle dans l'actualité de la profession. Ainsi, il vient
d'être confirmé3 qu'un commissaire aux comptes pouvait accepter de fournir une attestation
relative à la déclaration annuelle des emballages mis sur le marché français (éco-emballages), ou
d'intervenir dans le cadre de la certification « Webtrust » des sites de commerce électronique de
leurs clients. Ces nouvelles interventions suscitent plusieurs questions quant à la responsabilité
des auditeurs (Pacini et al, 2000) et constituent à l'évidence des voies d'étude intéressantes pour
les chercheurs. Toutes ces réflexions sont au cœur des préoccupations de la profession. Elles sont
d'ailleurs d'une grande actualité dans le cadre des processus mis en œuvre pour la lutte contre la
corruption et le blanchiment d'argent, qui vont amener les organismes de contrôle, au plan
européen, à clairement identifier les responsabilités de chacun des intervenants.

3 In Bulletion de la CNCC n°118, juin 2000, p.223.


Conclusion

Reconnu comme un véritable domaine de recherche, l’audit présente de nombreuses voies de


réflexions d’ordre général. De plus, les spécificités du contexte français de la certification légale
des comptes ne permettent pas d’envisager une simple réplication des études anglo-saxonnes. En
ce sens, l’objet de cet article a été de souligner quelques voies de recherche françaises en audit
parmi les plus prometteuses, tant sur le plan des dimensions de la qualité, réelle ou perçue, de
l’audit, que des caractéristiques de son environnement. Ainsi, l’audit se présente comme un
domaine de recherche varié et fructueux pour des réflexions françaises. Il permet d’aborder des
questions bien délimitées (indépendance de l’auditeur, technologie de l’audit, …), questions qui
se révèlent fréquemment pertinentes dans d’autres champs de recherche (gouvernement
d’entreprise, marché financier, gestion des ressources humaines, systèmes d’information, …). Il
s’agit donc d’un objet de recherche permettant la définition de problématiques spécifiques ouvrant
sur des questions transversales. Il est d’ailleurs intéressant de noter à ce propos la réelle diversité
des chercheurs travaillant actuellement dans ce domaine en France, représentant des champs
académiques tels que la finance, le droit ou la gestion des ressources humaines. L’ensemble de
nos développements nous conduit donc à présenter l’audit comme un champ de recherche
prometteur dans le domaine de la comptabilité. L’ampleur de son développement reste néanmoins
sujet à deux incertitudes majeures, liées à son rapprochement de la réalité du monde
professionnel, ainsi qu’à son inscription plus certaine comme discipline majeure de la recherche
comptable. Ainsi, en comptabilité en général, mais dans le domaine de l’audit plus
particulièrement, les chercheurs ont des liens assez lâches avec la communauté professionnelle.
Or nous avons souvent évoqué dans cet article le caractère très particulier de l’exercice de l’audit
qui, s’il est très réglementé et codifié, présente des subtilités concrètes qui semblent difficiles à
apprécier d’un point de vue purement académique, sans soutien de professionnels ‘praticiens’. Il
semble donc que ces travaux gagneraient en pertinence et en qualité à être conduits en relation
plus étroite avec des auditeurs en exercice. Et même si la CNCC a fait quelques efforts en ce sens
récemment, notamment en proposant son soutien financier à des thèses menées dans ce domaine,
la ‘corporation’ des commissaires aux comptes reste très protectrice, menant ses propres
réflexions et s’ouvrant encore peu à la communauté universitaire. Compte tenu de la variété des
quelques pistes de réflexion ouvertes par cet article, ainsi que de leur proximité avec les enjeux
majeurs de l’exercice quotidien de la profession, on peut espérer pour l’avenir que le
développement de ce champ de recherche s’inscrive davantage dans une réflexion mieux partagée
avec les ‘hommes du métier’. Il faudra alors toutefois s'assurer que les chercheurs français
conservent leur objectivité face à la profession, que celle-ci ne capture pas le champ de recherche
qu'est l'audit en influençant les chercheurs et les sujets de recherche (Gendron et Bédard, 2000).
Par ailleurs, la variété, la richesse et le caractère transversal des différentes voies de recherche
proposées dans cet article soulignent, à nos yeux, l’intérêt global de cette discipline. Or nous
avons mis en évidence la très faible représentation actuelle de l’audit comme domaine de
recherche du domaine comptable : faible nombre de travaux publiés, émergence récente de thèses
soutenues,… Ainsi nous espérons que cet article, inscrit dans un ouvrage général sur la recherche
en comptabilité financière, contribuera à restaurer l’intérêt de l’audit dans ce domaine.
ANNEXE 1 - Revue des thèses soutenues en France dans le domaine de l'audit financier
HEITZLER Jean- Audit des systèmes automatisés de gestion des organisations – Paris
Claude IX – Dir. : Sitbon A.
(1980)
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(1984) – Rennes I – Dir. : Vailhen C.-A.
CASTA Jean-François Défaillance des entreprises, information financière et audit légal –
(1985) Paris IX – Dir. : Levasseur M.
ALDAMA HERRERA L’audit du capital – Paris I – Dir. : Capet M.
Francisco (1986)
CHADEFAUX M. L’audit fiscal – Dijon – Dir. : Casimir J.-P.
(1987)
MIKOL A. Décisions d'investissements corporels et audit des procédures. Thèse
(1988)SOLTANI "régime unique 1984" - Univ. Paris 1 Panthéon-Sorbonne - Dir. :
Bahram Capet M.Le contenu informationnel des rapports d'audit pour les
(1992) marchés financiers et les institutions financières – Paris IX – Dir. :
Jacquillat B.
CHADEFAUX M. L’audit fiscal – Dijon – Dir. : Casimir J.-P.
(1987)
MIKOL A. Décisions d'investissements corporels et audit des procédures. Thèse
(1988) "régime unique 1984" - Univ. Paris 1 Panthéon-Sorbonne - Dir. :
Capet M.
YAYA M. L’audit de gestion : application aux sociétés financières d’innovation –
(1990) Paris IX – Bienaymé A
SOLTANI Bahram Le contenu informationnel des rapports d'audit pour les marchés
(1992) financiers et les institutions financières – Paris IX – Dir. : Jacquillat B.
GONTHIER Nathalie Contribution à l'analyse de l'information transmise par les rapports
(1996) d'audit – Paris IX – Dir. : Colasse B.
STOLOWY Nicole Droit pénal et comptabilité – Paris I – Dir. : Bouloc
(1997)
RICHARD Chrystelle Contribution à l’analyse de la qualité du processus d’audit : le rôle de
(2000) la relation entre le directeur financier et le commissaire aux comptes –
Montpellier II – Dir. : Reix R.
ANNEXE 2 - Revue des articles de Comptabilité-Contrôle-Audit consacrés à l'audit
Tome 5, Volume 2 LESAGE, Evaluation du risque d’audit : proposition d’un modèle
Septembre 1999 linguistique fondé sur la logique floue
Numéro Spécial CASTA et MIKOL, Vingt ans d'audit : de la révision des comptes aux
Mai 1999 activités multiservices
Tome 5, Volume 1 GONTHIER-BESACIER, L'efficacité de la communication établie
Mars 1999 par les rapports d'audit : une revue des méthodologies développées
dans la littérature
A paraître GONTHIER-BESACIER, Une mesure de la re-formulation du rapport
2001 général des commissaires aux comptes.
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