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E.S.P Classe : PREPA DESCOGEF Prof : M.

Serigne N’Diaye

UE : Comptabilité financière approfondie


et comptabilité des sociétés
Durée : 4 Heures
Volume horaire : 170 heures

Cette UE comprend quatre éléments constitutifs :


1. Théorie et Normalisation comptable (20 heures)
2. Techniques comptables approfondies (70 heures)
3. Comptabilité des sociétés commerciales (40 heures)
4. Comptabilités spéciales : gouvernement et collectivités locales,
Banques, Assurances (40 heures)

Responsable du cours : Serigne N’Diaye, Expert financier

Contact : Serignendiaye100@yahoo.fr

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E.S.P Classe : PREPA DESCOGEF Prof : M. Serigne N’Diaye

Module 2 : Techniques comptables approfondies


Responsable du cours : M. Serigne N’Diaye, Expert financier
E-mail : serignendiaye100@yahoo.fr

Contact : 77 511 92 34
Volume horaire : 70 heures

Objectif général
Ce module a pour double objectif de présenter les différentes méthodes d’évaluation et de
comptabilisation des immobilisations d’une part et la traduction comptable des opérations
spécifiques d’autre part.

Objectifs spécifiques :
A l’issue de ce module, vous devez être capable de :
o Comprendre les difficultés comptables ;
o Maitriser l’évaluation et la comptabilisation des éléments d’actifs et de passifs ;
o Maitriser le traitement comptable des opérations spécifiques.

Bibliographie :
1. BARBE Odile et DIDELOT Laurent (2010), Comptabilité Approfondie :
manuel et applications, NATHAN, Paris, 761 pages.
2. BERNARD DANSOU GOVOEI, Précis de Comptabilité générale
SYSCOHADA, ETUDIS
Contenu
Chapitre 1 : L’évaluation des immobilisations corporelles
Chapitre 2 : L’évaluation des immobilisations incorporelles
Chapitre 3 : La réévaluation des immobilisations
Chapitre 4 : Les contrats de location
Chapitre 5 : Les contrats de concession de service public
Chapitre 6 : Les contrats pluri - exercices
Chapitre 7 : Les opérations en devises
Chapitre 8 : Les opérations faites en commun
Chapitre 9 : Les opérations faites pour le compte de tiers
Chapitre 10 : Les emprunts obligataires
Chapitre 11 : L’abonnement des charges et des produits
Chapitre 12 : Les événements postérieurs à la clôture
Chapitre 13 : Les changements de méthodes
Chapitre 14 : Les abandons de créances
Chapitre 15 : Les subventions
Chapitre 16 : La comptabilité plurimonétaire

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Chapitre 1 : L’évaluation des immobilisations corporelles
Section 1 : Règles générales d’évaluation des actifs
I. DEFINITIONS
Un actif est une ressource contrôlée par l’entité du fait d’événements passés et dont elle attend des
avantages économiques futurs. Pour pouvoir être comptabilisé à l’actif, le bien doit :
être identifiable (immobilisations incorporelles),

être sous le contrôle de l’entreprise

porteur d’avantages économiques futurs,

être évalué avec une fiabilité suffisante.

Une immobilisation est un actif destiné à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise.
On distingue trois catégories d’immobilisations :

Les immobilisations Actifs non monétaires sans substance physique.


incorporelles
Les immobilisations Actifs physiques détenus, soit pour être utilisés dans la production ou
corporelles la fourniture de biens ou de services soit pour être loués à des tiers, soit
à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu'ils soient utilisés au-
delà de l'exercice en cours.
Les immobilisations Eléments représentant des créances assimilables à des prêts et des droits
financières dans le capital d'autres sociétés.

II. La distinction entre immobilisations, charges et stocks


Les immobilisations sont des biens destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise.
Les charges sont des biens et services consommés au cours de l’exercice.
Les stocks sont des biens destinés à être vendus dans le cours normal de l’activité ou en cours de
production pour une telle vente ou destinés à être consommés dans le processus de production sous
forme de matières premières ou de fournitures.
III. Les immobilisations acquises de faible valeur
Les immobilisations incorporelles et corporelles acquises pour une valeur unitaire ≤ 100 000 F HT
(logiciels de faible valeur, petits matériels de bureau et petits matériels industriels) peuvent être
comptabilisées en charges (comptes 605 et 604).
IV. Les pièces de rechange et le matériel d’entretien
Les pièces de rechange et le matériel d’entretien sont habituellement inscrits en stock et
comptabilisés dans le résultat lors de leur consommation. Toutefois, les pièces de rechange
principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles dans deux
cas de figure :
si l’entité compte les utiliser sur plus d’un exercice,
si les pièces de rechange et le matériel d’entretien ne peuvent être utilisés qu’avec
une immobilisation corporelle.

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Section 2 : L’évaluation des immobilisations à la date d’entrée
I. Les acquisitions à titre onéreux
A. La valeur d’entrée des immobilisations acquises à titre onéreux
Les immobilisations acquises à titre onéreux sont évaluées à leur coût d’acquisition.
Les principales dépenses relatives à l’acquisition d’une immobilisation sont résumées dans le
tableau suivant :
Sont obligatoirement Ne font pas
rattachés au coût partie du coût
d’acquisition d’acquisition
Eléments (SYSCOHADA) Coûts
Prix
directement Charges
d’achat
attribuables

1. Prix d’achat HT net de remises et rabais X

2. Droits de douane et TVA non récupérable. X


3. Frais nécessaires à la mise en place de l’actif :
Frais de transport et assurance sur fret,
frais de transit et de manutention
Frais d’installation, de montage et de pose,
Honoraires des professionnels (experts, ingénieur X
conseil, architectes, géomètres, évaluateurs)
Frais d’essais de bon fonctionnement
Coût de préparation du site,
frais de démolition et de reconstruction.

4. Frais accessoires interne (amortissement du véhicule de


X
livraison, salaire du chauffeur)
5. Coût de démantèlement, d’enlèvement et de restauration
du site X
6. Les frais d’acquisition : Honoraires notaire, frais d’actes,
commissions, courtages, droits d’enregistrement et de
X
mutation.
7. Coûts d’emprunt d’un actif éligible (cycle d’achat d’au
X
moins 5 à 6 mois)
8. Frais non directement attribuables pour mettre l’actif en place :
frais d’essais après mise en service,
frais de port après mise en service,
X
frais de formation du personnel,
coûts d’ouverture d’une nouvelle installation,
frais d’introduction d’un nouveau produit.
9. Coûts administratifs (a) X
10. Coûts de démantèlement futurs X
(a) Les frais administratifs sont exclus du coût d’acquisition sauf ceux dédiés exclusivement à
l’achat de l’immobilisation.

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B. Comptabilisation des immobilisations acquises a titre onéreux
La comptabilisation comprend les étapes suivantes :

Versement des 252 Avances et acomptes versés sur immobilisations corpor. X


avances et
acomptes 521 Banques X

2. Immobilisations corporelles X
445 Etat, TVA récupérable X
Réception de
la facture 252 Avances et acomptes versés sur immobilisations X
481 Fournisseurs d’investissements X

Règlement 481 Fournisseurs d’investissements X


521 Banques X

C. Le traitement comptable des coûts directement attribuables et des frais d’acquisition


Tant que l’immobilisation n’est pas en service, les coûts directement attribuables et les frais
d’acquisition activables sont comptabilisés au débit d’un compte d’immobilisation en cours
( comptes 239 ou 249) et la valeur d’entrée de l’immobilisation est régularisée à la date de clôture
de l’exercice.

CoûtsCoûts directement
directement
attribuables et 239/249
231 Immobilisations corporelles en
Immobilisations cours en cours
corporelles X
attribuables et frais
frais d’acquisition 445
44652 Etat, TVA récupérable
TVA déductible sur immobilisations X
d’acquisition
activables 481
404 Fournisseurs d’investissement
Fournisseurs d’immobilisations X
activables

Régularisation de la 2. Immobilisations corporelles X


valeur d’entrée de
239/249 Immobilisations corporelles en cours (pour solde) X
l’immobilisation à la
date de clôture

NOTA: Les frais d’acquisition non activables seront comptabilisés dans le compte 6 concerné et non pas
dans le compte 249 ou 239.

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NB :
Dans la plupart des cas, les entreprises comptabilisent le prix d’achat HT du bien immédiatement en
immobilisation et les autres éléments incorporés en charges par nature.
La valeur d’entrée de l’immobilisation est régularisée à la date de clôture par le biais du compte 72.

Coûts directement
Coûts
attribuables et 6.
6 Compte de charges concernées
Compte de charges concernées X
directement
frais d’acquisition 44566
445 Etat, TVA récupérable
TVA déductible sur autres biens et services X
attribuables et 401 Fournisseurs
Fournisseurs X
frais
d’acquisition

Régularisation de la
21
2. Immobilisations corporelles
Immobilisations corporelles X
valeur d’entrée de
l’immobilisation à la 722
72. Production
Production immobilisée immobilisée corporelles
–Immobilisations X
date de clôture

NOTA: Les frais d’acquisition non activables ne seront pas soldés en fin d’exercice par le compte
72.
D. Les coûts d’emprunts (IAS 23)
1. Définition
Les coûts d’emprunt sont les intérêts et autres coûts supportés par une entreprise dans le cadre d’un
emprunt de fonds destiné à financer l’acquisition ou la production d’un actif.
2. Les conditions d’incorporation des coûts d’emprunts
Les coûts d’emprunts peuvent être inclus dans le coût de l’immobilisation sous certaines
conditions :
concerner la période de production de l’actif jusqu’à l’acquisition ou la réception
définitive,
se rapporter à un actif éligible, c’est-à-dire qui exige une longue période de préparation
ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu, (durée ≥ 5 mois)
être directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un
actif.
être susceptibles de générer des avantages économiques futurs pour l’entité,
pouvoir être évalués de manière fiable,

3. Calcul du montant des intérêts incorporables


Le montant incorporable au coût d’acquisition diffère selon la nature des emprunts :
les coûts d’emprunts sont facilement identifiables s’il s’agit d’emprunts spécifiques,
s’ils concernent des emprunts non spécifiques, ils sont déterminés en appliquant un taux
moyen de capitalisation aux dépenses relatives à l’actif.
L’annexe doit mentionner explicitement la méthode comptable adoptée, le montant des coûts
d’emprunt incorporés par catégorie d’actifs et le taux de capitalisation utilisé.

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4. Le traitement comptable des coûts d’emprunt activables
Lorsque les coûts d’emprunt sont activables, cet actif est la contrepartie du compte 671.

2.21 Immobilisations corporelles (valeur d’entrée)


Immobilisations corporelles (valeur d’entrée)
X
X
A
A lalaréception
réceptionde
A lalaréception
facture de
21
445 Etat, TVA récupérable corporelles
Immobilisations (sur valeur(valeur d’entrée)
d’entrée)
TVA déductible sur immobilisations (sauf sur coûts d’emprunt)
X
X
X
de la facture 44562
la facture 44562 481 TVA déductible sur immobilisations (sauf sur coûts d’emprunt) X
404
404
Fournisseurs d’investissement
Fournisseurs d’immobilisations
X
X
671 Fournisseurs d’immobilisations X
796
796
Intérêts des emprunts (coûts d’emprunts)
Transferts de charges financières (coûts d’emprunts)
Transferts de charges financières (coûts d’emprunts)

NOTA : Certains auteurs préconisent de calculer la TVA sur la valeur d’entrée hors coût d’emprunt.
Application 2 : Calcul des coûts d’emprunts (IAS 23)
Emprunt spécifique
Une entreprise a contracté deux emprunts pour financer l’acquisition d’une immobilisation de 420 000 000
F, l’un au 01/07/N pour 120 000 000 F, l’autre au 01/12/N pour 300 000 000 F, taux d’endettement 8 %.
Emprunt non spécifique
Une entreprise a contracté trois emprunts pour le démarrage de son activité : l’un, au 01/01/N, de
100 000 000 F au taux de 8%, le second, au 01/03/N, de 200 000 000 F au taux de 9 % et le troisième, au
01/04/N, de 300 000 000 F au taux de 10 %.
Ces emprunts participent au financement d’une construction évaluée à 300 000 000 F, débutant le 15/04 et se
terminant le 15/12/N.
Les dépenses ont été engagées comme suit : 200 000 000 F le 15/04/N, 60 000 000 F le 15/09/N et
40 000 000 F le 15/11/N.
Mission : Calculer le coût des emprunts à incorporer dans les deux cas.
Application 3 : Comptabilisation des coûts d’emprunts (IAS 23)
Une entreprise produit pour elle – même une machine outil et a engagé à cet effet les dépenses
suivantes :
o Matières consommées 15 000 000
o Charges directes de production 22 000 000
o Quote part de charges indirectes de production 4 800 000

D’autre part, pour financer cette production, l’entreprise a dû emprunter 30 000 000 F au taux de
6%. La période de fabrication a duré 8 mois. Compte tenu d’une TVA de 18% déductible appliquée
sur le coût de production.

Mission : Calculer et comptabiliser l’entrée du matériel dans le patrimoine de l’entreprise si


l’actif éligible à la norme IAS 23.

Corrigé :

Matières consommées : 15 000 000


Main d’œuvre : 22 000 000
Charges indirectes : 4 800 000
Intérêts des emprunts (30 000 0,06 8/12) : 1 200 000
Coût de production HT : 43 000 000
TVA (43 000 x 0,18) : 7 740 000
Total TTC : 50 740 000

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L’enregistrement peut se faire selon trois possibilités :


Première possibilité :

241 Matériel industriel 43 000 000


445 Etat, TVA récupérable 7 740 000

722 Production immobilisée 43 000 000


443 Etat,TVA facturée 7 740 000
Livraison à soi-même

Deuxième possibilité :

241 Matériel industriel 43 000 000


445 Etat, TVA récupérable 7 740 000

722 Production immobilisée 41 800 000


787 Transfert de Charges financières 1 200 000
443 Etat, TVA facturée 7 740 000
Livraison à soi-même

Troisième possibilité :

241 Matériel industriel 43 000 000


445 Etat, TVA récupérable 7 740 000

722 Production immobilisée 41 800 000


671 Intérêts des emprunts 1 200 000
443 Etat, TVA facturée 7740000
Livraison à soi-même

II. Les coûts du démantèlement


Le coût de démantèlement est issu de la norme IAS 16 « Immobilisations corporelles » et a été
introduit dans le SYSCOA révisé par l’article 37 nouveau.
« Le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle est formé du prix définitif mais
également de l’estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement, à l’enlèvement de
l’immobilisation et à la remise en état du site sur lequel elle est située, si cette obligation
incombe à l’entité soit du fait de l’acquisition de l’immobilisation corporelle , soit du fait de son
utilisation pendant une durée spécifique à des fins autres que la production de stocks au cours de
cette période ».
Les coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site sont des dépenses
futures liées aux réparations des dommages causés à l’environnement par la dégradation d’un
site à la suite de son exploitation qu’une entreprise à l’obligation d’effectuer.
Le démantèlement touche les grandes installations de type centrale nucléaire, plateforme pétrolière
et constructions qui entraînent une dégradation immédiate : l’obligation de remise en état existe dès
la réalisation de l’installation et la sortie de ressources est inéluctable.
Une provision doit être comptabilisée dès la réalisation de l’installation pour l’intégralité du coût de
remise en état. Seul l’actif de support supporte la TVA.
Le coût de démantèlement est comptabilisé comme un composant.

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2.1 Immobilisations corporelles – Actif de support X


Réception de la
facture 445 Etat, TVA récupérable (TVA sur actif de support) X
2.2 Immobilisations corporelles – Actif de démantèlement X
481 Fournisseurs d’immobilisations X
1987 Provisions pour remise en état (coût de démantèlement) X

Application 4: Coût du démantèlement


La société VEGA a installé une plate-forme pétrolière le 01/07/N pour 600 000 000 F. Au terme de
la durée d’utilisation qui est de 15 ans, la société doit démanteler les installations en mer.
Le coût du démantèlement est de 150 000 000 F.
Mission : Comptabiliser l’acquisition.
Corrigé :
01/07/N

231.1 Bâtiments-Actif de support 600 000 000


445 Etat, TVA récupérable 108 000 000
231.2 Bâtiments -Actif de démantèlement 150 000 000

481 Fournisseurs d'immobilisations 708 000 000


1987 Provisions pour remise en état 150 000 000
Facture n°…..

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III. L’évaluation des immobilisations libellées en devises


Le coût de l’immobilisation est converti en monnaie nationale au cours du jour de l’opération.
Ainsi le taux de conversion utilisé est le taux de change à la date d’entrée.
En application du principe du coût historique, cette valeur n’est pas modifiée. Elle sert de base au
calcul des amortissements et dépréciations éventuels.
L’écart entre le cours de facturation (cours initial) et le cours de règlement constitue une
perte de change (compte 676) ou un gain de change (compte 776).
La TVA sur les importations est exigible à la réception de la facture du transitaire. Elle est réglée
à l’Administration des douanes.
Traduction comptable

A la réception 24. Matériel X


de la facture 481 Fournisseurs d’investissement (montant HT) X
d’acquisition

A la réception 24. Matériel – Droits de douane X


de la facture 445 Etat, TVA récupérable (TVA sur le coût total) (1) X
du transitaire
521 Banques X

(1) TVA sur l’acquisition de l’immobilisation + TVA sur les droits de douane et honoraires du
transitaire

En cas de gain latent


481 Fournisseurs d’investissement X
479 Ecart de conversion – Passif X

A la clôture
de l’exercice En cas de perte latente
478 Ecart de conversion – Actif X
481 Fournisseurs d’investissement X

679 Charges financières provisionnées X


599 Risques provisionnés à caractère financier X

481 Fournisseurs d’investissement (cours initial) X


676 Pertes de change X
A l’échéance 521 Banques (cours de règlement) X
776 Gain de change X

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Application 5 :

La société DELTA acquiert le 10 Septembre N une machine industrielle au prix de 25 000 $.


Ce matériel est payable pour le quart au comptant, le quart dans 30 jours et le solde le 15/01/N+1.
La société DELTA a engagé le 15 septembre N des frais de transport d’un montant de 400 000 F
et réglés par chèque bancaire.
Le 25 septembre N, la société DELTA règle par chèque bancaire les honoraires du transitaire et
les droits de douane s’élevant à 1 400 000 HT, TVA 18 % déductible.
Les frais de montage d’un montant de 200 000 HT sont réglés par chèque bancaire le
27 septembre N.
Un technicien spécialisé de la société DELTA a suivi un stage organisé par MATFORCE sur la
maintenance du matériel industriel. Le coût de ce stage, d’un montant de 800 000 HT a été payé
par chèque bancaire le 28 septembre N.
Le matériel industriel, mis en service le 1er octobre N, est amortissable sur 5 ans au système
linéaire.
La société DELTA a emprunté le 10 octobre N auprès de sa banque, pour le financement du
matériel industriel, une somme de 20 000 000 F pour une durée de 3 ans.
Cet emprunt est remboursable trimestriellement au taux annuel de 8,16 % par annuités constantes.
La première échéance de cet emprunt doit intervenir le 10 janvier N+1.

Dates 10 /09/ N 10 / 10/ N 31 / 12/ N+1 15 / 01/ N+1


Cours du dollar 400 F 390 F 415 F 420 F

Mission : Ecritures nécessaires en N et N+1.

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IV. Les immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété
A. Définition
La clause de réserve de propriété (RP) est une disposition introduite dans un contrat de
vente et dont l'effet est de suspendre le transfert de propriété jusqu'au paiement
intégral du prix stipulé, lequel est échelonné selon un calendrier arrêté avec le
fournisseur.
On est en présence d'une situation quelque peu paradoxale. En effet, l'acheteur qui est en
possession du bien n'en est pas propriétaire (et ne le sera peut-être jamais), alors que le
vendeur qui conserve toujours la propriété du bien, n'en a plus la jouissance.
Intérêt pour le vendeur
La clause de réserve de propriété permet au vendeur de décaler la date de transfert de
propriété des biens livrés à un de ses clients à la date paiement intégral du prix ( au lieu de
la date de livraison des biens dans la plupart des cas).
Il s’agit donc d’un outil qui permet de sécuriser l’entreprise contre les éventuels impayés
de ses clients.
B. Conditions juridiques
La clause de réserve de propriété est matérialisée :
soit, par la rédaction d'un contrat de vente dans lequel sont précisées les conditions de
transfert,
soit, par la mention de l'existence de la clause, sur le bon de commande, ou sur le
bulletin de livraison, ou sur la facture.

Selon les dispositions de l'Acte Uniforme de l'OHADA relatif au droit commercial général (Art.
284), la clause de réserve de propriété n'aura d'effet entre les parties que si l'acheteur
en a eu connaissance par sa mention dans le contrat de vente, le bon de commande, le
bon de livraison, et au plus tard le jour de celui-ci.
La clause de réserve de propriété ne sera opposable au tiers, sous réserve de sa validité, que si
elle a été régulièrement publiée au Registre du Commerce et du Crédit Mobilier. Cette
inscription se fait par le dépôt, par le vendeur, au greffe de la juridiction compétente dans le
ressort de laquelle est immatriculé l’acquéreur :
du document mentionnant la clause de propriété, en copie certifiée conforme (bon de
commande, convention, etc.) ;
du formulaire d'inscription en quatre exemplaires et reprenant diverses indications
suivantes : désignation des parties (vendeur et acquéreur) ; nature et date de l'acte
déposé ; description des biens faisant l'objet de la clause de réserve de propriété ;
montant et conditions d'exigibilité de la dette.
C. Traitement comptable
Les ventes assorties d’une clause de réserve de propriété sont enregistrées comme de simples ventes
pour lesquelles le transfert de propriété n’est pas suspendu au paiement intégral du prix, sous
réserve de mentions distinctes dans l’état annexé du vendeur et de l’acquéreur.
Le SYSCOA indique que « les transactions assorties d’une clause de réserve de propriété sont
comptabilisées à la date de la livraison du bien et non à celle du transfert de propriété. »
1. A l’acquisition
L'application partielle du principe de la prééminence de la réalité sur l'apparence permet de
constater l'acquisition du bien à la livraison (la clause est sans effet sur l’écriture d’acquisition).
Malgré l'existence de la clause, l'achat-vente est enregistré comme une vente ordinaire et en produit
tous les effets.

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Dans ces conditions, le bien acquis avec clause de réserve de propriété sera enregistré comme suit:
24.7 Matériel frappé de RP
445 Etat, TVA récupérable
4817 Fournisseurs d’investissement avec RP
Acquisition du matériel
4817 Fournisseurs d’investissement avec RP
521 Banques
Règlement

NB :
Les entreprises ont intérêt à suivre les opérations avec clause de réserve de propriété en
engagement :
Engagements obtenus chez le vendeur (D : 9043 à C : 9143)
9043 Ventes avec clause de réserve de propriété
9143 Contrepartie des engagements obtenus

Engagements donnés chez l’acheteur (D : 9183 à C : 9083).


9183 Contrepartie des engagements accordés
9083 Achats avec clause de réserve de propriété

NB : Les écritures d’engagement seront soldées à la fin du contrat.


2. A l’inventaire
L’amortissement sera calculé sur la durée probable d’utilisation (et non sur la durée du crédit)
suivant la méthode retenue par l’entreprise (linéaire, accéléré, dégressif).
La valeur d'entrée est le coût définitif d'achat. Si le bien n'est pas amortissable, une provision doit
être constituée dès qu'il y a dépréciation.

681 Dotation aux amortissements d’exploitation


284. Amortissements du matériel

En cas de défaillance de l’acheteur (non paiement d’une échéance ou du solde), le vendeur doit, à
priori, envisager de provisionner sa créance. Toutefois, il ne devrait pas subir une perte importante
sauf disparition du bien ou transformation.
Le prix de revente du bien est à considérer comme un paiement partiel du prix initial.
Le vendeur peut subir une perte si les acomptes perçus et le prix de revente du bien ne valent pas la
valeur de reprise du bien.
Cette provision peut être limitée au montant de la perte probable : différence entre le montant de la
créance restante due et celui de la valeur de réalisation, nette de tous frais. Il devra au préalable
s'assurer que le bien existe toujours, en nature, au sein du patrimoine du débiteur.
A l’échéance
Si l’acquéreur n’honore pas son engagement et restitue le bien alors il faut passer des écritures de
cession : Ici, si le prix de cession représente le solde à payer (solde du compte 481).
Dans le cas contraire, il doit reverser la différence à l’acheteur.

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I. Informations à fournir
Le Système Comptable OHADA n'a pas jugé opportun de faire apparaître distinctement dans le
bilan les biens frappés de réserve de propriété (actif), les créances assorties de la garantie de réserve
de propriété (actif), les dettes assorties de clause de réserve de propriété (passif).
Ces informations doivent être mentionnées dans l'Etat annexé. C’est ainsi que les informations
suivantes sont indiquées dans l'état annexé :
les biens figurant à l'actif, objet de la clause de réserve de propriété et le montant restant dû :
les créances et dettes assorties de la clause de réserve de propriété et le montant des
transactions correspondantes.
II. Traitement fiscal
Lorsqu'un bien est acquis avec clause de réserve de propriété, le fait générateur de la TVA pour le
vendeur est constitué par la remise matérielle du bien. L'acheteur pourra donc déduire la taxe
figurant sur la facture dans la mesure où le bien (stock ou immobilisation) est inscrit en comptabilité
et utilisé exclusivement pour l'exploitation.
Les dotations aux amortissements sont déductibles normalement en fonction de la nature du bien
concerné.
Application :
Acquisition le 01/04/N d’un matériel industriel avec clause de réserve de propriété d’une valeur de
15 000 000 HT, TVA 18%. Durée probable d’utilisation 5 ans linéaire.
Règlement de 6 000 000 F le 01/08/N et 4 500 000 F le 15/04/N+1.
Le 31/10/N+2, restitution du bien au propriétaire suite à des difficultés financières.
Mission: passer toutes les écritures nécessaires.

Corrigé :

01/01/ N
2417 MOIC avec RP 15 000 000
445 Etat, TVA récupérable 2 700 000
4817 Fournisseurs d’investissement avec RP 17 700 000
Acquisition de la machine
01/08/N
481 Fournisseurs d’investissement avec RP 6 000 000
521 Banques 6 000 000
Versement
31/12/N
681 Dotation aux amortissements d’exploitation 2 250 000
2841 Amortissements du MOIC 2 250 000
Annuité = 15 000 000 × 0,2×
15/04/ N+1
Fournisseurs d’investissement
481 4 500 000
Banques
521 4 500 000
Versement
31/ 12 / N+1
3 000 000
Dotation aux amortissements d’exploitation
681 3 000 000
Amortissements du MOIC
2841
Annuité = 15 000 000 × 0,2
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31/10/N +2
681 Dotation aux amortissements d’exploitation 2 500 000
2841 Amortissements du MOIC 2 500 000
Annuité = 15 000 000 × 0,2×
31/12/N
2841 7 750 000
Amortissements du MOIC
81 7 750 000
VCCI

∑ Amts = 2 250 000 + 3 000 000 + 2 500 000


15/04/ N+1
81 15 000 000
VCCI
2417 15 000 000
MOIC avec RP
Sortie du matériel

485 4 500 000
Créances sur cession
82 4 500 000
Produit des cessions d’immobilisations
Règlement cession

Solde = 15 000 000 ─ (6 000 000 +4 500 000 )



4 500 000
Fournisseurs d’investissement
481
485 4 500 000
Créances sur cession d’immobilisation

Pour solde

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V. Les immobilisations corporelles produites par l’entreprise
A. L’évaluation des immobilisations produites
Le coût d’une immobilisation produite par l’entreprise pour elle-même comprend :
Le coût d’acquisition de matières premières consommées pour la production du bien ou du service,
Les autres coûts engagés au cours des opérations de production : charges directes et
indirectes de production du bien ou du service,
Les coûts d’emprunt sous conditions.
Sont exclus du coût de production :
les frais de recherche et les charges de distribution,
les frais d’administration générale et les frais de formation (car ils ne sont pas
directement liés à la préparation de l’actif en vue de son utilisation) ;
les amortissements dérogatoires (car ils ne sont pas économiquement justifiés) ;
la quote-part de charges correspondant à la sous-activité :

CP = Coûts variables + (Coûts fixes x CIR) en cas de sous-activité

é é
CIR = Coefficient d’imputation rationnelle = é
En cas de sur activité : CP = Coût variables + Coûts fixes totaux (le boni de suractivité n’est pas
pris en compte par application du principe de prudence).
B. Traduction comptable
Quand l’immobilisation est achevée et mise en service, les frais engagés, comptabilisés en charges
au fur et à mesure de l’avancement des travaux, sont neutralisés par le biais du compte 72.

1. Le traitement comptable d’une immobilisation produite sur un seul exercice


La production d’une immobilisation constitue une livraison à soi-même soumise à la TVA.
Les coûts d’emprunt peuvent être incorporés au coût de production selon les mêmes règles que
celles relatives au coût d’acquisition d’une immobilisation.

Coût de 2. Immobilisations corporelles (Coût de production) X


production de 445 Etat, TVA récupérable (sur les coûts de production) X
l’immobilisation 72 Production immobilisée (Coût de production hors intérêts) X
achevée 671 Intérêts des emprunts (coûts d’emprunt) X
443 Etat, TVA facturée (sur coût de production)
X

NOTA : Certains auteurs préconisent de calculer la TVA sur la valeur du coût de production hors
coût d’emprunt.

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2. Le traitement comptable d’une immobilisation produite sur plusieurs exercices
Lorsqu’à la clôture de l’exercice (N-1), l’immobilisation produite n’est pas terminée, il convient de
procéder à l’évaluation partielle de son coût de production. Il n’y a pas de TVA sur les productions
en cours.

En cours de 2.. 9 Immobilisations en cours [Coût de production provisoire (N-1)] X


production 72 Production immobilisée (Coût de production (N-1) hors CE) X
671 Intérêts des emprunts [(coûts d'emprunts (N-1)] X

A la mise en service de l’immobilisation en N, on procède à l’évaluation de son coût de production


total.

23/ 24 Bâtiments ou matériel X


Coût de 445 Etat, TVA récupérable (Coût de production total x taux TVA) X
production 2..9 Immobilisations en cours (coût provisoire pour solde) X
total 722 Production immobilisée- (Coût complémentaire hors CE) X
671 Intérêts des emprunts (coûts d’emprunt N) X
443 TVA facturée (sur le coût de production) X

NB : Cas particulier d’un ensemble immobilier :


Les honoraires de l’architecte et le coût des grosses réparations qui sont de nature à
augmenter la durée de vie du bâtiment sont à incorporer dans le coût du bâtiment.
Les frais de démolition sont à incorporer dans le coût du bâtiment lorsque la démolition est
suivie d’une construction. Mais lorsque la démolition est destinée à rendre le terrain nu
et libre, les frais de démolition sont à incorporer dans le coût du terrain.
Les frais engagés pour la clôture d’un terrain nu sont à incorporer dans un sous compte 229
Aménagements de terrains en cours.

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Application 10 : Production d’une immobilisation sur un seul exercice
L’entreprise VEGA construit pour elle-même un entrepôt. On extrait de la comptabilité de gestion
les renseignements suivants :
o Coût des matières consommées : 12 000 000 F
o Honoraires d’architecte : 7 200 000 F
o Salaires et charges sociales ; 10 200 000 F
o Quote-part d’amortissements liés à l’utilisation des équipements : 3 500 000 F
o Quote-part d’amortissements dérogatoires : 1 500 000 F
o Charges d’administration : 1 000 000 F

La construction a commencé le 1er Mars N et a été achevée et mise en service le 30 septembre N.


Sa durée d’utilité est de 20 ans. Un emprunt de 20 000 000 F a été contracté au taux annuel de
8%, le 15 Mai N pour financer en partie la construction. Cet emprunt est remboursable sur 3 ans
par amortissement constant.
Mission : Calculer le coût de production puis présenter les écritures nécessaires.

Application 11 : Production d’une immobilisation sur plusieurs exercices


Le 1er septembre N, la société CSE, entreprise de construction, a acquis un terrain en vue
d'implanter un bâtiment de stockage de matériaux.
Le coût d'acquisition de ce terrain s'est élevé à 80 000 KF, les honoraires du notaire à 6 000 KF
HT. Ces dépenses ont été réglées au comptant.
Le 15 septembre, N elle a reçu de l'entreprise GAMMA une facture de 8 500 KF HT relative à la
démolition d'un bâtiment en état de ruines qui se trouvait sur le terrain.
Les travaux de construction qui ont été entièrement réalisés par le personnel de la société, se sont
déroulés sur la période du 1er octobre N au 30 avril N+ 1.
La construction est amortissable sur 25 ans en mode linéaire.
Les coûts engagés dans l'opération ont été les suivants: (Chiffres en KF)
Exercice N Exercice N+1
Matériaux et fournitures 20 000 50 000
Salaires et charges sociales 35 000 75 000
Charges indirectes de production :
dotations aux amortissements 10 000 18 000
entretien et réparations 5 000 4 000
Charges administratives 3 000 2 000
Au cours de l'exercice N, l'activité globale de la société a représenté seulement 70 % du niveau de
son activité normale.
Le 15 mars N+1, la société a reçu une note d'honoraires de l'architecte pour un montant de
3 000 KF HT.
Pour financer une partie de ces dépenses, le 1er novembre N, l'entreprise a contracté un emprunt de
150 000 KF, au taux de 8 %, remboursable en 3 annuités constantes.
Mission :
1. Déterminer le coût d'entrée de l'ensemble immobilier.
2. Présenter les enregistrements comptables relatifs à ces opérations au titre de chacun
des exercices N et N+1.

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Section 3 : La décomposition des immobilisations corporelles
L’approche par composants issue de la norme IAS 16 été introduite dans le SYSCOA par la
révision de l’article 38 du règlement.
L’approche par composants implique la comptabilisation séparée, dés l’origine et lors des
remplacements, des éléments principaux d’une immobilisation corporelle devant faire l’objet de
remplacements à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes. Le principe comptable
d’importance significative doit permettre d’appliquer cette règle afin de déterminer un nombre
limité de composants sur les immobilisations significatives.
I. Les principes généraux
« Lorsqu’une immobilisation corporelle peut être décomposée dés son acquisition en éléments
ayant chacun une durée d’utilité différente, chaque partie de ce bien doit être comptabilisée
séparément si son coût est significatif par rapport au coût total du bien et peut être évalué de
façon fiable .L'amortissement de chaque partie de l'immobilisation corporelle doit se faire
suivant la durée d'utilité qui lui est propre ». ( article 38-1)
La partie principale de l'immobilisation décomposée est appelée « structure ».
Tout composant identifié doit :

être significatif et doit conserver ce caractère au moment de son remplacement,

être comptabilisé séparément dès l’origine et lors de son remplacement,

faire l'objet d'un plan d'amortissement séparé.


Exemple :

Immobilisation décomposable Composants


Immeuble Toiture, ascenseurs ; climatisation, étanchéité
Avion Réacteurs, sièges, appareils de navigation
Four Revêtement intérieur

NOTA : La décomposition d'une immobilisation en plusieurs composants ne modifie pas le coût


global de cette immobilisation. Mais le renouvellement d’un composant pour un montant différent
de celui de la valeur d’origine modifie la valeur totale de l’immobilisation.
II. Les différentes catégories de composants
On distingue les composants de 1re catégorie et les composants de 2e catégorie :

Composants de Éléments principaux d’une immobilisation corporelle devant faire


1re catégorie l'objet de remplacements pendant la durée d'utilisation prévue pour
l'immobilisation dans son ensemble.

Dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes


Composants de pluriannuels de gros entretiens ou grandes révisions.
2ème catégorie Sont visées les dépenses ayant pour seul objet de vérifier le
ou Inspections bon état de fonctionnement des installations et d'y apporter un
majeures entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle
prévue initialement ainsi que les dépenses des industries lourdes
1. Trai pour les arrêts périodiques de révision générale.

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III. Traitement comptable
Les composants sont comptabilisés dans des subdivisions du compte de l'immobilisation concernée.
Les coûts directement attribuables et les frais d'acquisition activables sont affectés
proportionnellement à la valeur de chaque élément décomposé, sauf mention particulière.
a) Les composants de première catégorie

24.1 Matériel - Structure X


A la réception
24.2 Matériel – Composants de 1re catégorie X
de la facture
445 Etat, TVA récupérable X
481 Fournisseurs d’investissements X

b) Les composants de deuxième catégorie (les inspections majeures)

24.1 Matériel - Structure X


A la réception
24.3 Matériel – Composant de révision X
de la facture
445 Etat, TVA récupérable X
481 Fournisseurs d’investissements X

IV. Les inspections majeures


« Lorsqu'une inspection majeure est réalisée, son coût est comptabilisé dans un sous compte
spécifique de l'immobilisation corporelle, si les critères de comptabilisation sont satisfaits.
Toute valeur comptable résiduelle du coût de la précédente inspection est décomptabilisée ».
(Article 38-2)
o Les inspections majeures sont des dépenses de grosses réparations ou grandes révisions
faisant l’objet de programmes pluriannuels pour vérifier le bon état de
fonctionnement d’un bien ou l’entretenir sans le modifier ni prolonger sa durée de vie.
o Ce sont des travaux de réparation d'immobilisations d'une importance excédant celle des
opérations courantes d'entretien et de réparation. Ils sont nécessaires au maintien du bien en
état d'utilisation
o Dans le cas où elles accroissent de façon significative la valeur actuelle du bien réparé
(augmentation des avantages futurs procurés par le bien), elles sont à inscrire en
“immobilisations ” à hauteur de cet accroissement.
o Les inspections majeures sont enregistrées comme un composant de l’immobilisation
et doivent faire l’objet d’un amortissement propre.
o La comptabilisation se fait au sein du coût initial de l’actif.
o Montant du composant = tous les coûts attribuables au programme pluriannuel de grosses
réparations ou de grandes révisions, autres que les coûts de renouvellement des autres
composants identifiables

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Application 7:
Une entreprise acquiert une machine le 01/04N pour une valeur de 50 000 000 F. Elle identifie lors
de l’acquisition que ce matériel est composé d’une structure de 40 000 000 F avec une durée
d’utilité de 10 ans et d’un composant de 10 000 000 F renouvelable au bout de 5 ans.
Le composant doit finalement être remplacé au bout de 4 ans pour une valeur de 12 000 000 F.
TAF : Présenter les écritures nécessaires.
Corrigé :
o Calcul des annuités de l’exercice N
Eléments DUP Calculs Annuité N
Structure 10 ans 40 000 000 ×0,1 × 3 000 000
Composant 5 ans 10 000 000 ×0,2 × 1 500 000

o Ecritures
01/04/ N
241.1 MOIC- Structure 40 000 000
241.2 MOIC- Composant 10 000 000
445 Etat, TVA récupérable 9 000 000
521 Banques 59 000 000
Acquisition machine
31/12/ N
681 Dotations aux amortissements d’exploitation 4 500 000
2841.1 Amortissement du MOIC- Structure 3 000 000
2841.2 Amortissement du MOIC- Composant 1 500 000
Annuités économiques
01 /04 /N+4
81 VCCI 2 000 000
2841.2 Amortissement du MOIC- Composant 8 000 000
241.2 MOIC- Composant 10 000 000
Sortie du composant remplacé

241.2 MOIC- Composant 12 000 000
445 Etat, TVA récupérable 2 160 000
481 Fournisseurs d’investissement 14 160 000
Acquisition nouveau composant

V. Première application de la méthode des composants


La première application de la méthode consistera à décomposer les immobilisations existantes en
procédant à une réallocation des valeurs nettes comptables dans la mesure où il sera possible
d’obtenir une estimation fiable de la valeur des composants constituant l’immobilisation.
L’application de cette méthode ne va entrainer aucun impact sur les capitaux propres et les bilans
antérieurs ne sont pas modifiés.
Cette méthode va consister à réallouer les valeurs nettes comptables pour reconstituer les
composants de l’actif ;
Cette ventilation est appliquée:
o aux valeurs brutes: le compte d’immobilisation est soldé par le débit des comptes de
composants ;
o aux amortissements constatés: le compte d’amortissement est soldé par le crédit des comptes
d’amortissement des composants ;
o les écarts résultant des changements de durée d’amortissement sont comptabilisés en résultat.
NB : Les immobilisations totalement amorties ne sont pas reconstituées.
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Application 8 : Approche par composants
Un camion avec porte-conteneurs a été acheté en début 2009 pour 40 000 000 F amortissable sur
20 ans. Le porte-conteneurs d’une valeur de 10 000 000 F et amortissable sur 10 ans peut être
séparé de la locomotive du camion.
Mission : Traitement au 1er janvier 2014
2. Reconstitution du coût historique
245.1 Matériel de transport - Composant locomotive camion 30 000 000
245.2 Matériel de transport - Composant porte-conteneurs 10 000 000
245 Matériel de transport 40 000 000

3.Reconstitution des amortissements


2845 Amortissement du matériel de transport 10 000 000
681 DAE (amortissement complémentaire) 2 500 000
2845.1 Amortissement - Composant locomotive camion 7 500 000
2845.2 Amortissement - Composant porte-conteneurs 5 000 000
Application 9 : Inspections majeures
Une entreprise a acquis le 1er janvier N, une machine pour un prix de 200 000 KFCA HT, dont la
durée d’utilisation est de 6 ans 8 mois, amortissable en linéaire. Cette machine nécessite une
dépense estimée de gros entretien de 30 000 KFCA HT tous les 3 ans.
Le coût réel de la dépense est de 28 000 KFCA HT le 1er janvier N+3.
TAF : Ecritures nécessaires
NB :
o Les dépenses d’entretien futures ne viennent pas augmenter le coût d’entrée de
l’immobilisation, mais sont « prélevées » à l’intérieur de ce coût.
o Le 1er janvier N+3 : La dépense réelle d’entretien est de 28 000 KFCA HT. Elle est traitée
comme un remplacement de composant.
01/01/ N
241.1 MOIC- Structure 170 000 000
241.2 MOIC- Composant de révision 30 000 000
445 Etat, TVA récupérable 36 000 000
481 Fournisseurs d’investissement 236 000 000
Acquisition machine
31/12/ N
681 Dotations aux amortissements d’exploitation 35 500 000
2841.1 Amortissement du MOIC- Structure 25 500 000
2841.2 Amortissement du MOIC- Composant de révision 10 000 000
Annuités économiques
01 /01 /N+3
81 VCCI 0
2841.2 Amortissement du MOIC- Composant révision 30 000 000
241.2 MOIC- Composant de révision 30 000 000
Sortie du composant révision

241.2 MOIC- Composant de révision 28 000 000
445 Etat, TVA récupérable 5 040 000
481 Fournisseurs d’investissement 33 040 000
Dépense réelle d’entretien remplaçant
l’estimation comptabilisée le 1er janvier N

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Section 4 : Les subventions liées à des actifs (IAS 20)


Les subventions liées à des actifs sont des subventions publiques qui servent à acquérir, à
construire des immobilisations (subvention d’équipement) ou à financer des opérations à long
terme Selon le SYSCOA révisé, la subvention d’investissement ne doit plus être comptabilisée
dans les capitaux propres. Par conséquent, le compte « 14- Subvention d’équipement » est
supprimé.
La subvention d’investissement doit être:
• Soit comptabilisée dans un compte de passif « 477 Produits différés » et comptabilisée en
produits de l’exercice sur une base systématique et rationnelle sur la durée d’utilité de l’actif.
• Soit mise en déduction de la valeur comptable de l’actif
Le rythme de reprise diffère selon que la subvention a financé une immobilisation amortissable
ou non.
Biens non amortissables Biens amortissables
La reprise de la subvention La reprise de la subvention d’investissement (Quote part
d’investissement est étalée sur le virée au résultat : QP) s’effectue sur la même durée et au
nombre d’années (n) pendant même rythme que l’amortissement de la valeur de
lequel l’immobilisation est l’immobilisation acquise ou créée au moyen de la
inaliénable aux termes du subvention :
contrat. Si la subvention est totale, la reprise de la subvention
QP = correspond à la dotation aux amortissements de
l’immobilisation ; QP = Annuité de l’immobilisation
Si la subvention est partielle, on applique à
A défaut de clause
l’amortissement de l’immobilisation le taux de la
d’inaliénabilité, le montant de la
subvention.
reprise de chaque exercice est égal
QP = Annuité × Taux de la subvention
au dixième du montant de la
subvention.

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Application 12 : Immobilisation subventionnée
01/03/N, Notification reçue de l’Etat pour l’octroi d’une subvention de 20 000 000 F destinée à
acquérir un machine a commande numérique.
Le 15/03/N, Avis de crédit bancaire reçu relatif au versement de la subvention des 20 000 000 F
01/04/N, Acquisition d’un matériel industriel par chèque bancaire pour 50 000 000 F, TVA 18 %
déductible. Ce matériel est amortissable sur 5 ans au système constant.
Mission :
1. Présenter les écritures nécessaires pour l’exercice N en appliquant le SYSCOA.
2. Présenter les écritures nécessaires pour l’exercice N en appliquant les deux méthodes
prévues par la norme IAS 20.

Corrigé :

1. Comptabilisation selon le SYSCOA

01/03/ N
4494 Etat, Subvention d’équipement à recevoir 20 000 000
14 Subvention d’investissement 20 000 000
Octroi de la subvention
15/03/ N
521 Banques 20 000 000
4494 Etat, Subvention d’équipement à recevoir 20 000 000
Avis de crédit : encaissement de la subvention
01 /04 /N
241 MOIC 50 000 000
445 Etat, TVA récupérable 9 000 000
521 Banques 59 000 000
Acquisition de la machine financée
partiellement par la subvention
31/12/N
681 Dotations aux amortissements d’exploitation 7 500 000
2841 Amortissement du MOIC 7 500 000
Annuité = 50 000 000 × 0,2 ×

14 Subvention d’investissement 3 000 000
865 Reprise de subvention d’investissement 3 000 000

Quote part = 7 500 000 × 0,4

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2. Comptabilisation selon le référentiel IFRS

Méthode 1 : Méthode des produits différés

01/03/ N
4494 Etat, Subvention d’équipement à recevoir 20 000 000
477 Produits différés 20 000 000
Octroi de la subvention
15/03/ N
521 Banques 20 000 000
4494 Etat, Subvention d’équipement à recevoir 20 000 000
Avis de crédit : encaissement de la subvention
01 /04 /N
241 MOIC 50 000 000
445 Etat, TVA récupérable 9 000 000
521 Banques 59 000 000
Acquisition de la machine financée
partiellement par la subvention
31/12/N
681 Dotations aux amortissements d’exploitation 7 500 000
2841 Amortissement du MOIC 7 500 000
Annuité = 50 000 000 × 0,2 ×

477 Produits différés 3 000 000
865 Reprise de subvention d’investissement 3 000 000

Quote part = 7 500 000 × 0,4

Méthode 2 : Méthode de la déduction de la subvention sur la valeur comptable

01/03/ N
4494 Etat, Subvention d’équipement à recevoir 20 000 000
241 MOIC 20 000 000
Octroi de la subvention
15/03/ N
521 Banques 20 000 000
4494 Etat, Subvention d’équipement à recevoir 20 000 000
Avis de crédit : encaissement de la subvention
01 /04 /N
241 MOIC 50 000 000
445 Etat, TVA récupérable 9 000 000
521 Banques 59 000 000
Acquisition de la machine financée
partiellement par la subvention
31/12/N
681 Dotations aux amortissements d’exploitation 4 500 000
2841 Amortissement du MOIC 4 500 000
Annuité = 30 000 000 × 0,2 ×

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Section 5 : Les constructions sur sol d’autrui


I. Définition
Les constructions sur sol d'autrui concernent les constructions édifiées sur un sol dont l'entreprise
n'est que locataire.
II. Traduction comptable

A. Chez le locataire
Pendant la durée du bail
L'entreprise locataire est temporairement propriétaire de la construction pendant la durée du bail.
C’est lui qui contrôle l’actif et en obtient les avantages économiques associés. La construction
figure donc à l’actif du bilan du locataire dans le compte « 232 Bâtiments sur sol d’autrui »
En cas de production en interne

Coût de
232 Bâtiments sur sol d’autrui X
production de la
construction sur 445 Etat, TVA récupérable X
sol d’autrui 722 Production immobilisée- Immobilisations corporelles X
443
Etat, TVA facturée X

En cas d’acquisition

Coût de
232 Bâtiments sur sol d’autrui X
production de la
construction sur
sol d’autrui 481 Fournisseurs d’investissements X
521
Banque X

La construction est amortie de la façon suivante :

Eléments Amortissement fiscal Amortissement comptable

Base Valeur d’entrée de la Vo – Indemnité d’éviction (indemnité que devra payer le


amortissable construction (Vo) propriétaire à son locataire à l’issue du bail).
Durée réelle d’utilisation prévue par l’entreprise, plafonnée
Durée Durée d’utilisation du bien
à la durée du bail.

Il sera procédé à une réintégration fiscale si la durée d'utilisation est plus longue que la durée du bail.
A l'expiration du bail
La construction est sortie du patrimoine du locataire. L’indemnité d’éviction représente le prix de cession.

Indemnité 521 Banques X


d’éviction 82 Produits des cessions d’immobilisations X

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Sortie du bien 81 Valeurs comptables des cessions d’immobilisations X


2832 Amortissements des bâtiments sur sol d’autrui X
232 Bâtiments sur sol d’autrui X

Annuité 681 Dotations aux amortissements d’exploitation X


comptable 2832 Amortissements des bâtiments sur sol d’autrui X

B. Chez le propriétaire
A l’expiration du bail, la comptabilisation, à la date de facturation, dépend de la fixation de l'indemnité
d'éviction :
3. si l'indemnité d'éviction est prévue au contrat:

A la facturation
231 Bâtiments X
521 Banques X

4. si aucune indemnité d'éviction n'est prévue au contrat:

A la facturation
231 Bâtiments X
841 Produits HAO constatés X

Application
La société LERAL a construit au 4e trimestre N─1 un entrepôt de stockage sur un terrain dont elle
est locataire et dont le bail expire le 31 décembre N + 9.
Le coût de production de l'entrepôt est de 200 000 000 F. Les travaux ont été achevés le
29 décembre N─1. La mise en service de l'entrepôt est intervenue le 1er janvier N.
La durée d'usage de l'entrepôt est de 20 ans.
Compte tenu de sa durée réelle d'utilisation, aucun composant n'a été mis en évidence.
À l'expiration du contrat, la société LERAL percevra une indemnité d'éviction de 30 000 000 F.

Mission :
Passer toutes les écritures nécessaires en N-1, N et N+9

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Corrigé :
L'entrepôt constitue une construction sur sol d'autrui, à immobiliser pour son coût de production:

232 Bâtiments sur sol d’autrui 200 000 000


445 Etat, TVA récupérable 36 000 000
722 Production immobilisée 200 000 000
443 Etat, TVA facturée 36 000 000

Comptablement, l'entrepôt est amorti sur sa durée réelle d'utilisation, soit 10 ans.
La base d'amortissement doit tenir compte de la valeur résiduelle, qui correspond au montant de l'indemnité
d'éviction, soit 30 000 000 F.
La dotation aux amortissements comptable pratiquée de N à N+9 inclus s’élève donc à :
Annuité = (200 000 000 – 30 000 000) × 10 % = 17 000 000 F.
La dotation aux amortissements fiscale est déterminée sur la valeur d’origine de l’entrepôt sur une durée
d'usage de 20 ans: 200 000 000 × 5 % =10 000 000.

31/12/N

681 Dotation aux amortissements d’exploitation 17 000 000


2832 Amortissements des bâtiments sol d’autrui 17 000 000

Chaque année, la société LERAL devra réintégrer extra-comptablement la quote- part d’annuité
d'amortissement non déductible fiscalement: 17 000 000 – 10 000 000 =7 000 000
À l'expiration du bail, l'entrepôt est sorti de l'actif. L’indemnité d’éviction est constitutive du prix
de cession.

31/12/ N+9
681 Dotation aux amortissements d’exploitation 17 000 000
2832 Amortissements des bâtiments sur sol d’autrui 17 000 000
Annuité complémentaire

81 VCCI 30 000 000
2832 Amortissement des bâtiments sur sol d’autrui 170 000 000
232 Bâtiments sur sol d’autrui 200 000 000
Sortie de la construction

521 Banques 30 000 000
82 Produits des cessions d’immobilisation 30 000 000
Indemnité d’éviction

Comptablement, le résultat de cession est nul: 30 000 000 – 30 000 000 = 0 le plan d’
amortissement a bien permis de répartir le coût de l'entrepôt sur sa durée d’ utilisation
Le résultat fiscal se détermine comme suit:
valeur nette fiscale de l'entrepôt: 200 000 000 - (10 x 10 000 000) =100 000 000
résultat de cession fiscal: 30 000 000 – 100 000 000 =70 000 000 (moins- value)
Cette moins-value est déductible extra-comptablement du résultat de l’exercice N+9.
Elle correspond aux amortissements réintégrés chaque année de N+1 à N+9 :
7000 000 x 10 ans = 70 000 000.

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Section 6 : Les immobilisations acquises contre paiement de rentes viagères

I. Définition
Le contrat en viager est un contrat selon lequel une personne (le crédirentier) cède à une autre
personne le (débirentier) un bien, moyennant le paiement d'une rente stipulée â l'avance jusqu'au
décès du crédirentier. Le prix d'achat du bien s'entend du montant qui résulte d'une stipulation du
prix ou à défaut d’une estimation.
La dette correspondante est enregistrée au crédit du compte 1681"Rentes viagères capitalisées" et les
versements de la rente, assimilés à des remboursements d'emprunt, à son débit.
II. Evaluation du coût d’acquisition du bien
Valeur d'acquisition du bien = Valeur actualisée des rentes (y compris le versement initial appelé le
bouquet).

− +
Valeur d'acquisition du bien = Bouquet + Rente annuelle ×
III. Traduction comptable
La comptabilisation de l'acquisition d'un ensemble immobilier par rentes viagères comprend les étapes
suivantes:

22 Terrains X
A la date
d’acquisition 23 Bâtiments X
521 Banques (versement à l’acquisition ou « bouquet » X
1681 Rentes viagères capitalisées (solde à payer) X

A la date du
1681 Rentes viagères capitalisées X
versement de la
rente annuelle 521 Banques X

NOTA : Les rentes peuvent être indexées ou non indexées et être évaluées avec prise en compte ou pas
d’intérêts. Lorsque les intérêts sont pris en compte, l’écriture se présente comme suit :

A la date du
674 Autres intérêts X
versement de la
rente annuelle
1681 Rentes viagères capitalisées X
521 Banques X

Lors du décès
prématuré du
1681 Rentes viagères capitalisées (pour solde du compte) X
crédirentier :
solde du compte 841 Produits HAO constatés X
de
En cas de
longévité du
831 Charges HAO constatées X
crédirentier :
versement des 521 Banques X
rentes

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Application
Le 01/01/N, une entreprise acquiert un immeuble pour 400 000 000 F. Le contrat prévoit un
règlement du prix à l’aide d'une rente viagère. L’entreprise règle à titre de bouquet 50 000 000 F et
versera le 01/01 de chaque année une rente annuelle de 35 000 000 F sur une durée 10 ans.
Le crédirentier décède le 01/10/N+8.
La durée d’utilisation de l’immeuble est de 20 ans.

Mission : Comptabiliser les écritures en N et en N+ 8.

Corrigé :

01/01/ N
231 Bâtiments 400 000 000
521 Banques 50 000 000
1681 Rentes viagères capitalisées 350 000 000

31/12/N
681 Dotation aux amortissements d’exploitation 20 000 000
2831 Amortissements des bâtiments 20 000 000
Annuité = 400 000 000 × 0,05
01/01/ N+1
1681 Rentes viagères capitalisées 35 000 000
521 Banques 35 000 000
Versement de la rente
01/ 10 / N+8
1681 Rentes viagères capitalisées 70 000 000
841 Produits HAO constatés 70 000 000

Solde = 350 000 000 ─ (35 000 000 × 8)

NB : Si le crédirentier vit au-delà du terme ( soit 10 ans ici) alors :

01/01/N+11
831 Charges HAO constatées 35 000 000
521 Banques 35 000 000
Versement de la rente

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Section 7 : Evaluation des immobilisations à la date de clôture
I. Définitions
1. Définition de l’amortissement
« L'amortissement est la constatation comptable obligatoire de 1'amoindrissement de valeur des
immobilisations qui se déprécient de façon certaine et irréversible avec le temps, l'usage ou en
raison du changement des techniques, de l'évolution des marchés ou de toute autre cause. »
Il consiste pour 1'entité à répartir la valeur du bien amortissable sur sa durée d'utilité selon un plan
prédéfini.
2. Actif amortissable
Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable c’est-à- dire que
l’usage attendu de l’actif par l’entité est limité dans le temps, du fait notamment :
de l’usure physique de l’actif par l’usage qu’en fait l’entreprise ou par le passage du temps ;
de l’évolution technologique : il est attendu que l’évolution technologique impliquera
l’obsolescence de l’actif, son utilisation devenant inférieure à celle qui découlerait de sa seule
usure physique.
de règles juridiques ; durée de protection légale ou contractuelle.
Si l’utilisation est indéterminable, l’actif n’est pas amortissable.
L’utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de
l’actif. Elle peut être déterminable en termes d’unités de temps ou d’autres unités d’œuvre lorsque
ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques
attendus de l’actif. (…)
À la clôture de l’exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée, conformément au
plan d’amortissement, pour chaque actif amortissable même en cas d’absence ou d’insuffisance de
bénéfice.
II. Les caractéristiques générales du plan d’amortissement
Le plan d’amortissement est la traduction comptable de la répartition de la valeur amortissable
d’un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de
l’utilisation probable.
Le plan d’amortissement est déterminé, par la direction de l’entreprise, à la date d’entrée de
l’immobilisation. Toutefois, ce plan n’est pas figé et des ajustements du plan initial sont à opérer, en
cas de modification significative dans l’utilisation prévue de l’immobilisation (toute modification
de la durée ou du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif, entraîne
la révision prospective de son plan d’amortissement).
De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la
valeur actuelle d’un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de
manière prospective la base amortissable.
Lorsque des éléments constitutifs d’une immobilisation sont exploités de façon indissociable, un
plan d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments. Toutefois, si, dés
l’origine, un ou plusieurs éléments constitutifs d’une immobilisation corporelle ont chacun des
utilisations différentes, alors chaque élément est comptabilisé séparément et un plan
d’amortissement propre à chacun de ses éléments est retenu. Cette décomposition de
l’amortissement est la traduction comptable de l’approche par composants.
La détermination du plan d’amortissement repose sur quatre paramètres :
la base amortissable de l’immobilisation,
la durée d’amortissement,
le mode d’amortissement,
la date de départ de l’amortissement.

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1. La base amortissable de l’immobilisation
Le montant amortissable est égal à la différence entre la valeur brute de l’actif et sa valeur
résiduelle probable à l'issue de la période d'utilisation prévue.
La valeur brute d’un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine ou sa valeur réévaluée.
La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu’une entité obtiendrait de la
cession de l’actif sur le marché à la fin de son utilisation.
La valeur résiduelle d’un actif n’est prise en compte pour la détermination du montant amortissable
que lorsqu’elle est à la fois significative et mesurable.
La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa
valeur nette comptable.
La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements
cumulés et des dépréciations.

2. La durée d’amortissement
Elle correspond à la durée réelle d’utilisation de l’actif déterminée en fonction de caractéristiques
propres à l’entité.

3. Le mode d’amortissement
Le mode d’amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages
économiques attendus de l’actif par l’entité.
Le mode d’amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des
avantages économiques attendus de l’actif par l’entité. Il est appliqué de manière constante pour
tous les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation identiques.
Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté.
Au Sénégal, trois systèmes d’amortissement sont actuellement en vigueur : le mode linéaire, le
mode accéléré et le mode dégressif.
4. La date de départ de l’amortissement
L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages
économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de
l’actif.

III. Les causes de modification du plan d’amortissement (IAS 8)


Le plan d’amortissement déterminé à l’origine, lors de l’entrée de l’immobilisation dans
l’entreprise. Ultérieurement, l’estimation de l’utilisation faite à l’origine peut ne plus paraître
appropriée. Le plan d’amortissement doit alors être modifié en cours d’utilisation.
Deux situations différentes, mais qui peuvent se cumuler, sont à l’origine d’un changement du
plan d’amortissement :
la modification significative de l’utilisation prévue ;
la modification de la valeur résiduelle.
1. La modification de l’utilisation prévue
La modification significative de l’utilisation prévue entraîne une révision prospective du plan
d’amortissement.
Ainsi, les modifications des conditions d’exploitation de l’immobilisation (augmentation ou
réduction du temps d’utilisation prévu, capacité de production modifiée, …), les changements
techniques ou les évolutions du marché peuvent conduire à augmenter ou réduire la durée
d’utilisation ou à modifier le rythme de cette utilisation.
Les amortissements sont ajustés pour les exercices ultérieurs, en application des dispositions du
SYSCOA relatives au changement d’estimation.

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Application
L’entreprise ART a acquis le 01/01/N un matériel pour 30.000 KF HT. La durée d’utilisation
retenue par l’entreprise est de 5 ans. Le mode d’amortissement est l’amortissement linéaire.
La valeur résiduelle est nulle. Fin N+1, l’entreprise considère qu’elle utilisera encore 2 ans le
matériel.
Mission : Présenter le plan d’amortissement rectifié.
Corrigé :
Plan d’amortissement rectifié : nouvelle base amortissable début (N+2) = VNC = 18.000 KF
Années Base Annuité Cumul des VNC
amortissable d’amortissement amortissements
N 30.000 6.000 6.000 24.000
N+1 30.000 6.000 12.000 18.000
N+2 18.000 18.000/2 = 9.000 21.000 9.000
N+3 18.000 9.000 30.000 0

Les amortissements calculés de N et N+1 ne sont pas modifiés. L’impact de la révision du plan est
uniquement prospectif.
2. La modification annuelle de la valeur résiduelle
La valeur résiduelle et la durée d'utilité d'un actif doivent être révisées au moins à chaque fin
de période annuelle et, si les attentes diffèrent par rapport aux estimations précédentes, les
changements doivent être comptabilisés comme un changement d'estimation comptable ».
En pratique, la valeur résiduelle n’est prise en compte que si dés la mise en service, l’entreprise a
l’intention de se séparer de l’immobilisation avant la fin de sa durée de vie économique.
La valeur résiduelle d’un actif peut augmenter jusqu’à atteindre ou excéder la valeur nette
comptable de l’actif. Dans ce cas, la dotation à l’amortissement de l’actif est nulle.
Exemple :
Matériel industriel acquis le 01/01/N à 22 000 000 F, durée d’utilité 5ans, valeur résiduelle
2 000 000 F.
Au 31/12/N+1, la valeur résiduelle devient 1 500 000 F mais avec maintien de la durée de 5 ans.
Au 31/12/N+2, la valeur résiduelle reste à 1 500 000 F mais la durée passe à 4ans.
Solution :
01 / 01 / N
241 Matériel 22 000 000
481 Fournisseur d’investissement 22 000 000
Acquisition
31 / 12 / N
681 Dotations aux amortissements d’exploitation 4 000 000
2841 Amortissements du MOIC 4 000 000
Annuité = (22 000 000-2 000 000)/5
681 Dotations aux amortissements d’exploitation 4 125 000
2841 Amortissements du MOIC 4 125 000
Annuité = (22 000 000-1 500 000-4 000 000)/4
681 31 / 12 / N+2
2841 Dotations aux amortissements d’exploitation 6 187 500
Amortissements du MOIC 6 187 500
Nouvelle Annuité
(22 000 000-1 500 000-4 000 000-4150 000)/2

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IV. L’amortissement d’une immobilisation décomposable
La décomposition d’une immobilisation en plusieurs composants a pour conséquence la nécessité
d’établir un plan d’amortissement séparé propre pour chaque composant.
En effet, si dés l’origine, un ou plusieurs éléments constitutifs d’une immobilisation corporelle ont
chacun des utilisations différentes, alors chaque élément est comptabilisé séparément et un plan
d’amortissement propre à chacun de ses éléments est retenu.
Les règles d’amortissement du plan d’amortissement d’un composant sont les mêmes que celles
concernant une immobilisation non décomposée. L’application du critère de durée d’utilisation
conduit à amortir les composants sur la durée séparant deux remplacements ou deux inspections
majeures.
Pour une même immobilisation, les plans d’amortissement vont différer en raison de la durée
d’utilisation, mais également différer en fonction du mode d’amortissement retenu pour ses
différents composants. Ainsi, il peut être adopté un mode d’amortissement pour un composant
différent de celui appliqué à la structure.

Section 8 : Evaluation des immobilisations à la date de sortie


La sortie d’une immobilisation corporelle du patrimoine peut avoir plusieurs origines :
La cession volontaire à un tiers (vente ou échange de l’actif)
La cession forcée à un tiers (expropriation)
La mise au rebut (retrait volontaire d’un actif hors d’usage)
La destruction par sinistre

Les écritures comptables constatant la cession d’une immobilisation amortissable comprennent :


la constatation de l’annuité complémentaire au titre de l’exercice de cession;
la constatation du prix de cession
la sortie de l’immobilisation du patrimoine pour sa valeur d’entrée ;
le solde des amortissements économiques cumulés de l’actif cédé depuis sa date de
mise en service jusqu’ à la date de cession ;
la reprise des amortissements dérogatoires ;
la constatation de la TVA à reverser.

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Chapitre 2 : L’évaluation des immobilisations incorporelles
Section 1 : Les frais de recherche et de développement
I. Les principes généraux
Les frais de recherche et de développement sont les dépenses que l’entreprise a exposées pour son
propre compte. Il convient de distinguer une phase de recherche et une phase de développement.
A. Les différentes phases de recherche et de développement
Les dépenses de la phase de recherche d’un projet concernent à la fois la recherche fondamentale
et recherche appliquée.
Recherche fondamentale
Travaux qui concourent à l'analyse des propriétés, des structures des phénomènes physiques et
naturels, en vue d'organiser en lois générales, au moyen de schémas explicatifs et de théories
interprétatives, les faits dégagés de cette analyse.
Exemple : activités visant à obtenir de nouvelles connaissances,
Recherche appliquée
Entreprise soit pour discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale,
soit pour trouver des solutions nouvelles permettant d'atteindre un objectif déterminé choisi à
l'avance.
Développement expérimental
Ensemble des travaux effectués, selon un programme préétabli, par des équipes spécialement
affectées, en vue de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments
techniques de décision de mise en production de matériaux, procédés, produits, dispositifs,
organes, systèmes et services nouveaux ou améliorés, destinés à la vente ou à une utilisation interne.
B. Traitement comptable des frais de recherche et de développement
Les dépenses de recherche fondamentale se situent trop en amont de la production ou de
la commercialisation et ne satisfont pas aux critères de définition d’un actif. Elles doivent
être comptabilisées en charges.
Les dépenses de recherche appliquée et de développement peuvent soit être inscrites à
l’actif (méthode préférentielle), soit comptabilisées en charges sur option ou lorsque les
conditions d’activation ne sont pas remplies.
L’état annexé doit comporter la méthode de comptabilisation des coûts de développement.
La méthode comptable retenue doit être appliquée à l’intégralité des actifs concernés et non pas par
projet.
NOTA :
Les dépenses qui ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son
ensemble sont portées en charges.
Les dépenses de développement réalisées pour le compte de tiers ne sont pas activables. Pour
les porter à l’actif, il doit s’agir de frais que l’entreprise a exposés pour son propre compte.
Les frais généraux, les pertes opérationnelles encourues avant que l’actif n’atteigne le niveau de
performance prévu ainsi que les dépenses de formation du personnel ne sont pas activables.

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C. Les conditions d’inscription des dépenses de recherche appliquée et de
développement à l’actif
L’activation des coûts de recherche appliquée et de développement est autorisée si les conditions suivantes
sont simultanément remplies :
1. Le projet est clairement identifié et son coût peut être individualisé et mesuré de façon
fiable de façon à pouvoir le répartir dans le temps ;
2. La possibilité de sa réalisation et de sa réussite technique peut être démontrée
3. L'entreprise manifeste l'intention de produire, de commercialiser ou d'utiliser le
produit, procédé ou processus, objet du projet ;
4. Existence d'un marché potentiel ou l'utilité pour l'entreprise d'un tel projet permet
d'envisager de sérieuses chances de rentabilité commerciale ;
5. Des ressources suffisantes existent ou leur disponibilité peut être démontrée, pour
mener le projet à son terme.
Ces critères soumettent la capitalisation des dépenses de recherche appliquée et de développement à
des conditions de faisabilité, d’identification et de rentabilité qui donneront de la valeur à l’activité
de recherche menée. Ce qui permet à l’entreprise, lorsqu’elle capitalisera les frais de recherche
appliquée et de développement, de disposer dans son bilan de véritables actifs.

II. Comptabilisation des frais de recherche et de développement


Les dépenses sont comptabilisées en charges par nature et sont neutralisées à la clôture de l’exercice, en
débitant le compte 211 par le crédit du compte 721, de la même façon que les immobilisations produites par
l’entreprise.
1. Projet en cours de réalisation
En règle générale, l'entreprise enregistre, dans les charges de l'exercice au cours duquel ils sont engagés,
les frais de recherche et de développement. Elle respecte, ce faisant, la règle de prudence qu'impose le
caractère aléatoire de l'activité de recherche et de développement
A la clôture, le compte 2191 « Frais de recherche et de développement en cours » est débité par le crédit du
compte « 72 Production immobilisée » pour le coût de production provisoire.
6. Charge par nature Frais engagés
401/ 5. Fournisseurs / Trésorerie Frais engagés
Engagement des dépenses de recherche
2191 Immobilisations incorporelles en cours Coût provisoire
721 Production immobilisée sur Immo. incorporelle Coût provisoire
Capitalisation des frais de recherche

2. Projet achevé
o Les dépenses complémentaires d’achèvement sont inscrites dans des comptes de charges par nature.
o L’achèvement du projet est constaté par l’écriture suivante :

211 Frais de recherche et de développement Coût global


2191 Immobilisations incorporelles en cours Coût provisoire
72 Production immobilisée sur Immo. Incorporelle Complément
Achèvement projet
Conditions non réunies en N-1 mais seulement en N : seules les dépenses de N doivent
faire l’objet d’une immobilisation.
Conditions réunies en N-1 mais pas en N : les comptes 211 et 2811 doivent être soldés

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o Les coûts de recherche appliquée et de développement sont amortis de la façon
suivante :
Les frais capitalisés doivent être amortis sur une durée maximale de cinq ans avec toutefois, une possibilité
d’une durée plus longue si cela était justifié (information à fournir en annexe).

681 Dotation aux amortissements d’exploitation Annuité


2811 Amortissement des Frais de RD Annuité
Annuité de l’exercice

Eléments Règles comptables Règles fiscales


Durée Durée du projet limitée à 5 ans. A titre exceptionnel, pour des projets
d’amortissement particuliers, l’amortissement peut être pratiqué sur une durée plus longue
n’excédant pas la durée d’utilisation de ces actifs. Il doit en être justifié dans
l’état annexé.
Date de début de consommation des Date d’inscription des frais à l’actif.
avantages économiques futurs (à la La différence entre l’amortissement
Point de départ date d'achèvement du produit, procédé fiscal et l’amortissement comptable
ou processus développé, sans attendre représente l’amortissement
une date de mise en service éventuelle). dérogatoire ;
Base amortissable Coût de production total. Coût de production engagé.

Pour les entreprises en forme de société, comme il est prévu en matière de frais d'établissement, tant
que le poste de frais de R.D. n'est pas apuré, il ne peut être procédé à aucune distribution de
dividendes, sauf si le montant des réserves libres est au moins égal à celui des frais non
amortis.
Il est admis aussi qu'en cas de bénéfices suffisants le plan d'amortissement n'est pas mené à son
terme et qu'à l'issue d'un exercice la totalité des frais de R.D. non encore amortis le sont
globalement.

NB : Projet de recherche et développement lié à une commande spécifique d’un client


Les dépenses engagées pour le compte de tiers constituent un encours de production.
Elles sont incorporées dans le coût de la commande.

En-cours de X
34/35 Produits en-cours / Services en cours
production X
734/ 735 Variation des stocks des en cours

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Application
Au cours de l’exercice N, la société DEVELOPAS a effectué les dépenses suivantes relatives à des
opérations de recherche et de développement :
Recherche et développement
Salaires et charges : 6 000 000 F
Autres charges : 9 000 000 F
Développement du produit X
Salaires et charges : 12 600 000 F
Autres charges : 11 400 000 F
Recherche appliquée :
Salaires et charges : 7 200 000 F
Autres charges : 4 800 000 F
Recherches fondamentales (avec l’université de DAKAR)
Salaires et charges : 3 600 000 F
Autres charges : 2 000 000 F

Mission :
1. Calculer le coût des frais de recherche et développement à immobiliser (remplissant a
priori les conditions).
2. Présentez au 31 décembre N l’écriture d’immobilisation des frais de recherche et
développement.
3. L’amortissement des frais de recherche et développement étant prévu sur cinq
exercices, présentez l’écriture au 31 décembre N correspondante.

Corrigé :

1) Calculer le coût des frais de recherche et développement à immobiliser

Coût de développement à immobiliser = 12 600 000 + 11 400 000 = 24 000 000


Coût des frais de recherche appliquée à immobiliser = 7 200 000 + 4 800 000 = 12 000 000
Les frais de recherche fondamentale doivent être comptabilisés en charges ; ils ne peuvent être
activés.
2) Ecritures d’immobilisation et d’amortissement des frais de recherche et développement.

31/12/ N
211 Frais de recherche et développement 36 000 000
72 Production immobilisée 36 000 000
Activation des frais de recherche appliqué et développement


681 Dotation aux amortissements d’exploitation 7 200 0000
7 200 000
2811 Amortissements des FRD
Annuité = (36 000 000 × 0,2)

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Section 2 : Les brevets, marques et droits similaires
I. Le traitement comptable
A. Le traitement comptable des brevets, marques et droits similaires acquis
Les brevets, marques et droits similaires constituent des immobilisations incorporelles :

Réception 212 Brevets, licences, concessions et droits similaires X


de la facture 445 Etat, TVA récupérable X
481 Fournisseurs d’immobilisations X

B. Le traitement comptable des brevets et marques générés en interne


La comptabilisation est conforme à celle des immobilisations produites par l’entreprise.
En cas de prise de brevet consécutive à des recherches liées à la réalisation de projets,
l'entreprise détermine la valeur éventuelle de son brevet et retient la plus faible entre le
coût du brevet et la valeur de réalisation.
Valeur retenue = Min (Coût du brevet ; Valeur de rentabilité)
Le coût de brevet comprend les frais de dépôt de brevet et la valeur nette des frais de
recherche capitalisés. La valeur de rentabilité estimée est la valeur actuelle des flux futurs de
trésorerie générés par le brevet.
Dépenses liées à la constitution de droits de propriété industrielle (Frais de dépôt)
+ Fraction non amortie des frais de RD correspondant au brevet déposé (VNC du compte 211)
= Coût du brevet

Le coût du brevet est enregistré au débit du compte « 212 Brevets, licences, concessions et droits
similaires » par le crédit du compte de trésorerie pour les frais de dépôt et en soldant les comptes 211 et
2811 pour les frais de recherche et de développement immobilisés.
Les écritures constatant le dépôt du brevet et de son amortissement sont les suivantes :
212 Brevets, licences,… Valeur retenue
2811 Amortissement des Frais de RD Valeur d’origine
211 Frais de recherche et de développement ∑Amts FRD
521 Banques Frais de dépôt
Engagement des dépenses de recherche
31 / 12 /N
681 Dotation aux amortissements d’exploitation Annuité
2812 Amortissement des brevets, licences… Annuité
Annuité de l’exercice

Remarque :
Lorsque les dépenses de R.D. concourent à la création d'un bien corporel tel qu'un prototype, par
exemple, elles sont enregistrées au compte d'immobilisation ou de stock approprié et non au compte
« 211 frais de recherche et de développement »
NOTA :
Les dépenses engagées pour les marques développées en interne ne sont pas activables car elles ne
peuvent pas être distinguées du coût de développement dans son ensemble et le coût ne peut pas être
évalué de manière fiable.

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NB : Position des Normes IFRS (IAS 38 Immobilisations incorporelles)
Selon IAS 38 le choix n’est plus laissé à l’entreprise. Le référentiel IFRS n’identifie que les
projets de recherche (dépenses obligatoirement passées en charges) et les projets de
développement (dépenses obligatoirement immobilisées si certaines conditions sont satisfaites).
Les projets de recherche appliquée devront faire l’objet d’une analyse pour identifier s’ils
répondent à la définition d’IAS 38 (recherche ou le plus souvent développement).
Dans le référentiel SYSCOA, les dépenses de recherche appliquée ou de développement
peuvent au choix de l’entreprise, être comptabilisés en charges ou activées sous réserve de
répondre aux critères prévus (projets individualisés, ayant des chances sérieuses de réussite et
dont le coût peut être individualisé.
II. Les amortissements
A. Les brevets
Règles comptables Règles fiscales
Durée Durée correspondant à Durée correspondant à celle de leur protection juridique
d’amortissement celle de leur protection ou durée réelle d’utilisation du brevet si elle est plus
juridique (20 ans) ou courte. Possibilité d’amortir les brevets sur une période
durée réelle d’utilisation minimale de 5 ans, à condition que la même durée soit
du brevet si elle est plus retenue comptablement. Cette condition empêche la
courte. constatation d’amortissements dérogatoires.
Point de départ Date d’achat du brevet (brevet acquis) ou date de dépôt (brevet créé).

B. Les marques
Les marques faisant l’objet d’une protection juridique non limitée dans le temps (durée d’utilisation
infinie) ne sont pas amortissables (marque entretenue). Toutefois, si l’entreprise décide, à la fin
d’un exercice, d’arrêter la marque à une certaine date, la marque fera l’objet d’un
amortissement sur la durée résiduelle.
Par exemple, si fin N, il est décidé d’arrêter une marque le 01/10/N+3, la marque sera amortie sur sa
durée résiduelle, soit 2 ans 9 mois.
Application : Projet de recherche et développement aboutissant à la prise du brevet
Au cours de l’exercice N, la société FRIGOR a réalisé les dépenses suivantes :
Salaires des chercheurs : 10 000 000 FCFA
Fournitures de laboratoire : 8 000 000 FCFA
Amortissement du matériel : 3 000 000 FCFA
Energie consommée : 4 000 000 FCFA
Frais de déplacements : 5 000 000 FCFA ;
Ces frais ont été engagés dans le cadre d’un projet de recherche appliquée.
Le 01 / 07 / N+1, le projet est achevé avec engagement des dépenses complémentaires d’un montant de
30 000 000 F. La mise en service du procédé mis au point s’est déroulée le 01 / 08 / N+1 pour une durée
d’amortissement prévue de 5 ans.
Le 01 / 09 / N+2, la société a déposé un brevet pour le procédé mis au point. Les frais de dépôt d’un
montant de 6 000 000 F sont réglés par chèque bancaire.
La valeur de rentabilité du brevet estimée sur 10 ans est de 105 000 000 F . Ce brevet est protégé pour une
durée de 10 ans.
Le 01 / 04 / N+4 le brevet est cédé à 75 000 000 F, règlement dans 30 jours.
TRAVAIL A FAIRE:
1. Déterminer le coût du brevet.
2. Journaliser chez FRIGOR ces opérations du 31 / 12 / N au 31 / 12 / N +4.
3. En supposant une valeur de rentabilité de 73 500 000 F, passer au journal les écritures de
dépôt de brevet et celles d’inventaire.

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III. Le cas des acquisitions payées sous forme de redevances
Les brevets peuvent être acquis moyennant règlement de tout ou partie du prix, au moyen de
redevances périodiques, calculées en fonction du chiffre d’affaires généré par l’actif.
La comptabilisation comprend les étapes suivantes :
A la facturation
La valeur d’entrée est la valeur actuelle égale à la part fixe prévue au contrat, majorée de la valeur
actualisée des redevances probables qui seront versées au cours de la période retenue.
La TVA n’est déductible que sur la partie fixe :
Valeur d’entrée
Vo = Coût fixe + (Redevance unitaire variable × Quantité prévisionnelle de

− +
produits vendus × avec t = taux d’actualisation et n = durée du contrat.

212 Concessions et droits similaires, brevets, licences (Vo) X


Réception de la 445 Etat ,TVA récupérable (TVA sur partie fixe) X
facture 521 Banques (partie fixe TTC) X
481 Fournisseurs d’investissement (solde HT) X

A l’échéance
Le paiement de chaque redevance vient apurer le compte 481 par le crédit du compte 521.
La TVA est déductible sur chaque redevance réglée.

Paiement de 481 Fournisseurs d’investissement (1) X


chaque 445 TVA récupérable X
redevance 521 Banques (montant TTC) X

(1) Redevance unitaire HT x Quantité de produits vendus au cours de l’exercice.


A La fin de contrat
La différence entre le montant de la dette initiale et le total des redevances versées constitue une
charge ou un produit HAO.

481 Fournisseurs d’immobilisation (pour solde) X


Si redevances
445 TVA récupérable (1) X
versées > total
831 Charges HAO constatées X
de la dette X
521 Banques (2)

(1) Redevance unitaire x Quantité vendue x taux de TVA.


(2) Redevance unitaire x Quantité vendue x (1+ taux de TVA)

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481 Fournisseurs d’immobilisations (pour solde) X


Si redevances
445 Etat, TVA récupérable (1) X
versées < total
521 Banques (2) X
de la dette
841 Produits HAO constatés

Application:
Une entreprise signe le 01/01/N un contrat de licence l’autorisant à fabriquer et commercialiser un
appareil.
Le contrat comporte le versement d’une redevance fixe à la signature de 8.000 000 HT et celui
d’une redevance variable payable le 31/12 de chaque année égale à 8 000 HT par appareil.
La durée du contrat est de 3 ans. La société envisage de commercialiser 25.000 appareils par an.
Le taux d’actualisation est de 5%.
L’entreprise a vendu 30.000 appareils en N et en N+1.
En fin de contrat au 31/12/N+2, l’entreprise a vendu 26.000 appareils à 8.000 F l’un et le solde du
compte fournisseurs d’investissements est de 64.649.600 F.
Mission : Enregistrer les écritures en N, N+1 et N+2.

Section 3 : Les logiciels


On distingue trois catégories de logiciels :
les logiciels indissociables du matériel informatique comptabilisés en 244,
les logiciels faisant partie d’un projet de recherche et de développement ;
les logiciels autonomes.
Seule l’étude des logiciels autonomes sera effectuée dans ce chapitre.
I. Les logiciels à usage interne
A. Le traitement comptable des logiciels acquis
Les logiciels acquis sont immobilisés (compte 213) s’ils sont destinés à servir de façon durable à
l’entreprise. Les logiciels d’exploitation intégrés à l’ordinateur, dont le prix est dissocié de celui du
matériel, sont également immobilisés en compte 213.
Sont néanmoins comptabilisés en charges les logiciels de faible valeur (≤ 100 000 F HT), les
logiciels ne correspondant pas à la définition d’une immobilisation (logiciels utilisés en une seule
fois), l’actualisation d’un logiciel et la mise à jour ponctuelle d’un logiciel.
En revanche, la modification de fond d’un logiciel et la mise à jour ponctuelle d’un logiciel en vue
d’accroître les possibilités de son utilisation sont comptabilisées en 213.
La comptabilisation nécessite de distinguer les logiciels standards et les logiciels spécifiques :
Les logiciels standards sont assimilés à des biens corporels. La TVA est donc
exigible à la livraison

Les logiciels spécifiques sont assimilés à des prestations de services.

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NOTA :
Les logiciels d’exploitation pour lesquels la facture est indissociée de la facture de l’ordinateur sont
comptabilisés en 244,

B. Le traitement comptable de logiciels créés


Les logiciels créés constituent des immobilisations incorporelles (compte 213) lorsque les conditions
suivantes sont simultanément remplies :
Projet présentant de sérieuses chances de réussite technique
Intention, clairement exprimée de la Direction, de produire ce logiciel et de l’utiliser
durablement
Indication de la durée d’utilisation minimale estimée, compte-tenu de l’évolution prévisible
des connaissances techniques en matière de conception et de production du logiciel

Précision de l’impact attendu sur le compte de résultat

NOTA :
Contrairement aux coûts de développement, l’activation est obligatoire et non optionnelle lorsque les
conditions d’activation sont réunies.
Le coût de production des logiciels correspond à l’ensemble des coûts supportés par l’entité durant les phases
suivantes :
Etude générale (analyse préalable)
Analyse fonctionnelle (conception générale d’application)
Analyse organique (conception détaillée de l’application)
Programmation (codification)
Réalisation des tests et jeux d’essais
Elaboration de la documentation technique
Formation
Suivi de logiciel (maintenance).
Charges incorporées au coût de
Eléments Charges exclues du coût de production
production
Phase Analyse organique (conception Etude générale (analyse préalable )
conceptuelle détaillée de l’application) Analyse fonctionnelle (conception générale
d’application)
Programmation (codification)
Phase de Réalisation des tests et jeux
production d’essais
Phase de mise à Elaboration de la documentation Formation
la disposition de technique Suivi de logiciel (maintenance)
l’utilisateur et
du suivi

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La comptabilisation est conforme à celle des immobilisations produites par l’entreprise.
En matière d’amortissement, les règles comptables différent des règles fiscales :
Eléments Règles comptables Règles fiscales
Durée Durée probable Durée maximale de 5 ans
d’amortissement d’utilisation
Point de départ Date d’achèvement du Option 1 : date Option 2 : déduction des coûts de
logiciel. d’achèvement du création de logiciels du résultat de
logiciel l’exercice au cours duquel ils sont
engagés.

Application.
La société LOGAS a acquis le 1er Avril N un logiciel de gestion aux conditions suivantes :
Prix achat 29 500 000 (dont TVA 18 %)
Frais de documentation 2 360 000 (dont TVA 18 %)
Elle a, par ailleurs, engagé au cours de l’exercice les dépenses suivantes (en valeurs hors taxes) relatives à la
production d’un logiciel de comptabilité rendu opérationnel le 1er Octobre N.
• Frais d’études préalables : 1 500 000
• Frais d’analyse fonctionnelle : 4 700 000
• Frais d’analyse organique : 6 800 000
• Frais de programmation 14 000 000
• Tests et jeux d’essais : 5 500 000
• Coût de mise en place de la documentation : 3 700 000
• Formation des utilisateurs : 1 800 000
La durée d’utilisation de ces deux logiciels est fixée à 5 ans.
Mission : Présentez les écritures d’acquisition, de production et d’amortissement.

II. Les logiciels à usage commercial


Un logiciel à usage commercial est un logiciel utilisé comme moyen d’exploitation ou destiné à être vendu,
loué ou commercialisé sous d’autres formes.
A. Le traitement comptable des logiciels utilisés comme moyen d’exploitation (logiciels-mère)
Les logiciels-mère acquis ont un traitement comptable identique à celui des logiciels à usage interne acquis.
Les logiciels-mère créés sont des logiciels-mère développés par l’entreprise dans le but d’en revendre des
copies et des logiciels servant d’outil de production dont les prestations sont facturées à des clients (location,
traitement de façon). Ils constituent une immobilisation incorporelle (213) si les conditions d’activation sont
simultanément réunies. Le traitement comptable, le contenu du coût de production et l’amortissement sont
identiques à ceux des logiciels créés à usage interne.
B. Le traitement comptable des logiciels destinés à être vendus ou loués
Trois cas doivent être distingués
1. Les logiciels standards fabriqués en série à partir d’un logiciel-mère
Les dépenses de reproduction du logiciel-mère sur support magnétique, de documentation et d’outils
pédagogiques de formation sont comptabilisées en charges. Les logiciels vendus sont comptabilisés dans le
compte 706. A la clôture de l’exercice, les travaux non encore facturés constituent des en-cours.

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En-cours de
34 En-cours de production des services X
production 734 Variation des en cours de production X

Les encours doivent être repris lors de l’exercice au cours duquel a lieu la cession :

Reprise des en-


734 Variation des en-cours de production X
cours 34 En cours de production de services X

2. Les logiciels spécifiques créés pour une commande spécifique


Les dépenses engendrées sont comptabilisées en charges au cours de l’exercice. Les logiciels vendus sont
comptabilisés en 706. A la clôture de l’exercice, les travaux non encore facturés constituent des en-cours.

En-cours de
34 En-cours de production des services X
production 734 Variation des en cours de production X

Les en-cours doivent être repris lors de l’exercice au cours duquel a lieu la cession.

Reprise des
734 Variation des en-cours de production X
en-cours 34 En cours de production de services X

3. Les logiciels standards acquis pour être revendus en l’état


Il s’agit d’une activité de négoce. Les achats figurent dans les achats de marchandises (compte 601).
Les logiciels vendus sont ensuite comptabilisés en 701.

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Section 4 : Les sites internet
I. Les sites acquis « clés en main »
Le coût d’acquisition des sites est porté en immobilisation incorporelle (213) dès lors que les sites
sont destinés à servir durablement à l’activité de l’entreprise. Les sites sont amortis selon le mode
linéaire sur leur durée probable d’utilisation.
II. Les sites créés
A. Définition
On distingue :
Les sites passifs : ils sont limités à la présentation des produits et de l’entreprise (vitrine). Ils ne
participent pas directement aux systèmes d’information ou commerciaux de l’entreprise.

Les sites actifs : ils permettent l’enregistrement de commandes ou de commerce électronique ou


participent aux systèmes d’information ou commerciaux de l’entreprise, générant ainsi des
avantages économiques.

B. Le traitement des sites créés


1. Les sites passifs
Les coûts correspondants doivent être comptabilisés en charges car ces sites ne correspondent pas à
la définition d’un actif.
2. Les sites actifs
On distingue trois phases :
La phase de Les principales dépenses issues de la phase de recherche sont les suivantes : dépenses
recherche de recherche préalable, étude de la conception, faisabilité et rentabilité du site,
détermination des objectifs et fonctionnalités du site, exploration des moyens
permettant de réaliser les fonctionnalités souhaitées, identification du matériel
approprié et des applications, sélection des fournisseurs, traitement des questions
juridiques préalables, identification des ressources internes pour des travaux sur le
dessin et le développement du site. Ces dépenses doivent être constatées en charges.
Les principales dépenses issues de la phase de développement sont les suivantes :
La phase de obtention et l’immatriculation d’un nom de domaine, frais d’acquisition et de
développement développement du matériel informatique, du système d’exploitation et des logiciels
spécifiques se rapportant à la mise en fonctionnalité du site, conception graphique des
pages du site, frais d’acquisition, de création et de développement des codes pour les
programmes de logiciels de bases de données et de logiciels intégrant les applications
distribuées dans les programmes, coûts de réalisation de la documentation technique,
frais induits par la préparation, l’alimentation, la mise à jour et l’expédition du contenu
du site, conception, construction et tests de pré-production ou de pré-utilisation de
modèles et prototypes. Ces dépenses suivent les mêmes règles que les coûts de
développement : elles sont comptabilisées en charges ou peuvent être activées lorsque
les conditions d’activation sont remplies.
Les principales dépenses issues de la phase d’exploitation sont les suivantes : formation
des salariés, enregistrement du site auprès des moteurs de recherche, mise à jour des

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La phase pages du site, sauvegardes régulières, révisions de la sécurité du site, vérification du
d’exploitation fonctionnement normal des liens et mise à jour des liens existants, création de
nouveaux liens, réalisation de l’analyse d’utilisation, contrats d’accès au réseau et
hébergement du site, redevances d’utilisation du nom de domaine. Ces dépenses sont
comptabilisées en charges.
Elles peuvent être activées s’il est probable qu’elles permettront au site de générer des
avantages économiques futurs au-delà de leur niveau de performance défini avant leur
engagement et si ces dépenses peuvent être évaluées et attribuées à l’actif de façon
fiable.

Les dépenses ultérieures engagées pour exploiter le site après son acquisition ou son achèvement
doivent être enregistrées en charges.
En matière d’amortissement, comme pour les logiciels créés, les coûts de la phase de
développement peuvent bénéficier de la déduction immédiate.
NOTA :
Les dépenses d’acquisition du nom de domaine ne sont pas limitées dans le temps (durée
d’utilisation illimitée). L’entreprise peut donc les laisser en charges plutôt que de les
immobiliser.
Application
La société SITAS envisage la création d’un site internet qu’elle compte utiliser dans les années à
venir. Ce site générera pour l’entreprise des avantages économiques futurs. Dès que ce site sera
opérationnel, la société envisage de le développer et de l’améliorer.
Les dépenses effectuées en N sont détaillées ci-dessus (TVA 18 %).
Dépenses effectuées en N (toutes ces dépenses ont été comptabilisées en charge au cours de
l’exercice).
Etude de faisabilité 4 000 000 F
Obtention et immatriculation du nom de domaine 7 000 000 F
Acquisition du matériel et du logiciel pour développer le site 10 000 000 F
Coût de développement du logiciel 30 000 000 F
Réalisation de la documentation technique 8 000 000 F
Frais de fonctionnement du site au cours de l’année
16 000 000 F
Frais de mise à jour depuis que le site fonctionne 8 000 000 F
Coûts de création de nouveaux liens 2 000 000 F
Frais d’inscription à un moteur de recherche 3 000 000 F
Dépenses d’entretien du site 7 000000 F
Coût de formation du personnel chargé de l’entretien du site 3 600 000 F
Redevance annuelle destinée à conserver le nom du site 1 000 000 F
Le site est opérationnel depuis le 1er juillet N et son usage est destiné à cinq années.

Mission :

Présentez les écritures de l’année N qui vous semblent nécessaires (en cas de choix pour
l’activation du site internet).

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Application : Site internet
Les dirigeants de la SA DELTA ont décidé, fin janvier N, de créer un site Internet servant de vitrine
commerciale à la société mais permettant également aux clients de réaliser certaines opérations en
ligne (commande, règlement) :
Les travaux correspondants à la création de ce site sont confiés à des employés du service
informatique de l’entreprise. À l’aide de l’annexe 1 :
1. Rappelez la distinction entre un site Internet « actif » et un site Internet « passif ».
2. Rappelez les conditions de comptabilisation à l’actif des dépenses de création de sites
Internet.
3. Indiquez si la comptabilisation à l’actif de sites Internet est obligatoire, lorsque les
conditions de comptabilisation à l’actif sont simultanément remplies.
4. Déterminez le coût d’entrée du site à l’actif de la société DELTA, dans l’hypothèse où cette
société souhaite inscrire ce site à l’actif de son bilan.
5. Enregistrez l’écriture permettant d’inscrire le site Internet à l’actif du bilan de la société
DELTA.
Annexe :
Les différentes phases du projet et leurs coûts respectifs sont estimés avec une fiabilité suffisante :
études préalables réalisées en février N : 840 000 F ;
obtention d’un nom de domaine et immatriculation le 12 mars N : 600 000 HT ;
conditions de comptabilisation à l’actif des coûts de création du site remplies début avril N ;
développement du logiciel d’exploitation nécessaire à la mise en fonctionnalité du site fin
avril N : 1 000 000 F ;
développement de codes début mai : 800 000 F ;
développement en interne des logiciels et bases de données nécessaires au fonctionnement
du site achevé fin novembre N : 3 900 000 F (non compris le développement de début mai N) ;
réalisation d’une documentation technique début décembre N : 1 700 000 F .

Le projet est considéré comme étant achevé le 12 décembre N. Il est mis en service à cette
même date. La prestation du 12 mars N a été enregistrée dans un compte de charges. Seuls les
coûts de développement du logiciel, fin avril N, ont été enregistrés dans un compte
d’immobilisations en cours.

Section 5 : Les immobilisations incorporelles liées à la clientèle


Les immobilisations incorporelles liées à la clientèle regroupent le fonds de commerce et les
fichiers clients acquis.
I. Le fonds de commerce
L’acquisition d’un fonds de commerce comprend en général le matériel et les installations, le droit
au bail, les brevets, marques, concessions et droits similaires, les autres immobilisations corporelles,
les stocks. Chacun de ces éléments est comptabilisé dans le compte concerné. La valeur du fonds
commercial est égale à la différence entre la valeur totale du fonds de commerce et le cumul des
valeurs des différents éléments enregistrés séparément et est comptabilisée dans le compte 215.

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Le fonds de commercial n’est comptabilisé que s’il est acquis. Les dépenses engagées pour créer
en interne un fonds commercial doivent être comptabilisées en charges car il est impossible de
distinguer ces éléments de l’ensemble de l’activité. Une augmentation du fonds commercial dans
l’année est considérée comme un fonds créé par l’entreprise et ne peut pas être immobilisée.
Le fonds commercial n’est pas amortissable car la durée de consommation des avantages
économiques attendus de cet actif n’est pas déterminable. En revanche, les modifications
économiques et les changements dans l’environnement peuvent justifier une dépréciation si la
valeur actuelle est inférieure à la valeur nette comptable.
Application
Une entreprise acquiert le 01/01/N un fonds de commerce pour 30 000.000 F. Il comprend un
matériel de 12 000.000 F, des stocks de marchandises pour 5 000.000 F et un droit au bail de
3 000.000 F.
Mission : Déterminer la valeur du fonds de commerce et comptabiliser l’écriture d’acquisition.
Corrigé :
Valeur du fonds commercial = 30 000.000 – 12 000 000 – 5 000 000 – 3 000 000. = 10 000.000 F

01/01/N
214 Droit au bail 3 000 000
215 Fonds commercial 10 000 000
241 Matériel et outillage industriels 12 000 000
31 Stocks de marchandises 5 000 000
521 Banques 30 000 000

Facture n°………..

III. Les fichiers clients


S’ils sont acquis, ils doivent être comptabilisés dans le compte 218 et sont amortissables sur leur
durée attendue d’utilisation

Réception de la
218 Autres immobilisations incorporelles X
facture
521 Banques X

Les fichiers clients créés ne constituent jamais une immobilisation incorporelle


Application
Achat d’un fichier clients pour 15.000 000 F et création d’un autre fichier clients à partir de
coupons réponses renvoyés par les prospects lors d’un mailing 3.000 000 F.
Mission :
Définir le mode de comptabilisation des fichiers.
Corrigé :
Le fichier clients acquis est comptabilisé en 218 pour 15.000 000 F et le fichier clients créé est
comptabilisé en charges pour 3 000.000 F.

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Chapitre 3 : La réévaluation des bilans

I. Définitions et objectifs de la réévaluation


Les bilans d’une entreprise établis sur plusieurs exercices sont évalués avec un même étalon
« le franc CFA »
Or du fait de l’inflation, la monnaie subit une dépréciation continue qui affecte la valeur des
éléments du patrimoine que représente le bilan.
La réévaluation des bilans a pour objectif principal d’y apporter une correction afin
d’assurer l’exactitude du bilan.
La réévaluation des bilans est une opération de caractère exceptionnel consistant à retenir
la valeur actuelle des immobilisations lorsqu’elle est supérieure à leur valeur
comptable. Ainsi toute réévaluation d’une immobilisation a pour conséquence la
substitution d’une valeur, dite réévaluée, à la valeur nette comptable. (Article 62).
La différence entre la valeur actuelle et la valeur comptable constitue l’écart de
réévaluation que l’on classe dans les capitaux propres.
Ecart de réévaluation = Valeur réévaluée – Valeur nette comptable
Un certain nombre d'informations doivent être mentionnées en annexe (méthode utilisée
pour le calcul des valeurs réévaluées, postes concernés, traitement fiscal de l'écart de
réévaluation).
Les éléments de l’actif réévaluable sont ceux dont la valeur au bilan, à la date de la
réévaluation ne correspondent pas à leur valeur actuelle déterminée par référence à leur
valeur d’utilité pour l’entreprise.

II. La réévaluation des bilans dans l’UEMOA


Le SYSCOA considère la réévaluation des bilans comme une exception à la règle du coût historique
fondée sur la recherche de l’image fidèle de l’entreprise. Il distingue:
La réévaluation libre, dans les conditions prescrites par la loi. Dans ce cas, l’entreprise a la
liberté de réévaluer ou de conserver les valeurs historiques, de déterminer, sous sa
responsabilité un référentiel de valeurs actuelles. Elle devra, toutefois respecter les
dispositions des articles 62 à 65 du règlement. Aussi, l’entreprise pourra effectuer la
réévaluation à la clôture de l’exercice de son choix.
La réévaluation légale dont la mise en œuvre et les modalités techniques sont strictement
définies par les autorités compétentes de l’Union. La réévaluation légale est effectuée à une
date déterminée en recourant à un ou des indices de réévaluation indiqués sous le bénéfice
d’avantages fiscaux.
III. Les modalités techniques de la réévaluation
A. Date de réévaluation et date d’effet
Il convient de distinguer la date de réévaluation de la date d’effet de réévaluation.
1. Date de la réévaluation
C’est la date à laquelle la réévaluation est effectuée ; celle-ci peut ou non coïncider avec la date de
clôture de l’exercice. C’est cette date qui détermine l’inscription au bilan des montants
réévalués et de l’écart de réévaluation.

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2. Date d’effet de la réévaluation
C’est la date à laquelle sont calculées les valeurs réévaluées et à partir de laquelle courent les
amortissements sur les montants réévalués. Elle détermine la modification de résultat comptable et
par ricochet, du résultat fiscal.

B. La valeur réévaluée
La valeur réévaluée peut résulter de l’application d’une méthode indiciaire (cas de la réévaluation
légale) ou de la méthode des coûts actuels (cas de la réévaluation libre en l’absence d’indices
officiels).
1. La méthode indiciaire
La valeur indiciaire est calculée en appliquant l’indice publié par les autorités compétentes à la
valeur nette comptable des éléments à réévaluer.
Toutefois, cette valeur indiciaire est comparée à la valeur actuelle pour déterminer la valeur
réévaluée retenue qui est la plus faible des valeurs indiciaires et actuelle.
La valeur réévaluée d’un élément ne peut, en aucun cas, dépasser sa valeur actuelle à la date d’effet
(Article 63).
2. La méthode des coûts actuels
Dans cette méthode, la valeur réévaluée correspond à la valeur actuelle, déterminée par
l’entreprise. La valeur actuelle s’apprécie en fonction des deux critères : marché et utilité.
En hypothèse de continuité d’exploitation, la valeur actuelle d’un bien correspond au prix
qu’accepterait d’en donner, dans l’état où se trouve ce bien, un acquéreur de l’entreprise (et non du
bien isolé) car un tel acquéreur envisage nécessairement à la fois le prix du marché et l’utilité pour
l’entreprise.
En l’absence de continuité de l’exploitation, on retiendra la valeur de marché ou la valeur vénale
(prix potentiel de vente, valeur dite de négociation).
C. Calcul des amortissements réévalués
Le coefficient à appliquer aux amortissements à la date d’effet de la réévaluation pour déterminer
les amortissements réévalués est le plus petit entre l’indice officiel de réévaluation et le
coefficient maximum.
!
Coefficient maximum = ! "

La valeur réévaluée des immobilisations amortissables sert de base au calcul des amortissements sur
la durée d’utilisation restant à courir depuis l’ouverture de l’exercice de réévaluation sauf révision
du plan d’amortissement. (Article 64).
Après la réévaluation, les amortissements ultérieurs seront calculés suivant le rythme
d’amortissement initialement prévu.
D. L’écart de réévaluation
1. Définition de l’écart de réévaluation
Il est égal à l’augmentation de la valeur du bien résultant de la réévaluation. Donc on peut dire que
l’écart de réévaluation est égal à la différence entre la VNC réévaluée et la VNC avant réévaluation
du bien.
Ecart de réévaluation = VNC réévaluée – VNC non réévaluée
L’écart de réévaluation représente la contrepartie au passif des augmentations de valeur d’éléments
actifs soit dans le cadre d’une réévaluation libre, soit dans celui d’une réévaluation légale.
Cette ressource dégagée par la réévaluation n’est pas un élément de résultat, il est donc inscrit à
un compte de capitaux propres :

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Typologie Compte de l’écart de réévaluation
Réévaluation légale avec neutralité fiscale 154 Provision spéciale de réévaluation (PSR)
Réévaluation légale avec incidence fiscale 1061 Ecart de réévaluation légale
Réévaluation libre 1062 Ecart de réévaluation libre

2. Calcul des écarts


a) Ecart sur valeur d’origine
Ecart/VO = V0 réévaluée – V0 non réévaluée = V0 non réévaluée × (coefficient – 1)

NB : Il faut réévaluer la valeur d’origine avec le coefficient de l’année d’acquisition si


l’immobilisation n’a jamais été réévaluée.
b) Ecart sur amortissement
Annuité réévaluée = Annuité non réévaluée × coefficient de l’année concernée
Ecart /Amortissement = Total des annuités réévaluées – Total des annuités non réévaluées

c) Ecart de réévaluation (ou Ecart / VNC)


Ecart de réévaluation = VNC réévaluée – VNC non réévaluée
Ecart de réévaluation = Ecart/Valeur d’origine ─ Ecart /Amortissement

3. Sort de l’écart de réévaluation

L’écart de réévaluation ne peut être utilisé à compenser les pertes de l’exercice de réévaluation.
L’écart de réévaluation ne peut être incorporé au résultat de l’exercice de réévaluation.
Il n’est pas distribuable, il peut être incorporé en tout ou partie au capital. (Article 65)

Le transfert de l'écart de réévaluation au capital

L'écart de réévaluation peut être incorporé tout ou partie au capital :


Ecart de
réévaluation
1051 / 1052 Ecart de réévaluation légale ou libre X
incorporé au
capital 101 Capital social X

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IV. Les pratiques de la réévaluation au Sénégal

Réévaluation légale Réévaluation libre


o Elle ne concerne que les o Elle concerne des biens
immobilisations amortissables. amortissables et non
o Elle obéit à la règle de la globalité amortissables (surtout les
c'est-à-dire qu’elle ne peut pas se faire terrains).
de manière partielle. o Elle peut être partielle et étalée.
o Elle ne peut être ni différée, ni étalée. o L’écart de réévaluation libre
o Les coefficients sont donnés par la loi. dégagé est un produit
imposable et doit être réintégré
En fonction des avantages fiscaux liés à la
Caractéristiques de manière extracomptable
réévaluation, on distingue deux types de
dans le calcul du résultat fiscal
réévaluation légale :
de l’exercice de réévaluation.
o la réévaluation légale avec incidence
o Le supplément d’annuité est
fiscale qui donne droit à la déductibilité
réintégré dans le résultat fiscal
des suppléments d’annuités
de l’année concernée.
o la réévaluation légale avec
neutralité fiscale : les suppléments
d’annuités sont neutralisés par une
reprise de provision réglementée
(compte 154).
Comptabilisation D : 2. Immobilisations Ecart /V0 D : 2. Immobilisations Ecart /V0

de la C : 28. Amortissement Ecart / Amt C : 28. Amortissement Ecart / Amt


C : 1061 Ecart de réévaluation légale C : 1062 Ecart de réévaluation libre
réévaluation
(avec incidence fiscale)
Constatation de D : 681 DAE Annuité D : 68 DAE Annuité
C : 28. Amortissement Annuité C : 28. Amortissement Annuité
l’annuité
Constatation des D : 681 DAE supplément D : 681 DAE supplément
suppléments C : 28. Amortissement supplément C : 28. Amortissement supplément
d’annuité
Pour la réévaluation légale avec neutralité fiscale, le compte 1061 sera remplacé par le compte
« 154 Provision spéciale de réévaluation (PSR) ».
A la fin de chaque exercice, les suppléments d’annuités sont neutralisés par une reprise :
D : 154 Provision spéciale de réévaluation (PSR) supplément d’annuité
C : 861 Reprise de provisions réglementées (RPR) supplément d’annuité

Supplément d’annuité = Annuité non réévaluée × (coefficient – 1) si coefficient > 1

# éé
Supplément d’annuité = si coefficient identique pour les années suivantes
$ é à

NB : En France , il est interdit de réévaluer les immobilisations incorporelles.

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Cas pratique:
Un matériel industriel acquis pour 8 000 000 F le 01/01/ N – 2, amortissable sur 5 ans au système
linéaire, est réévalué au 31/12/N. La date d’effet est le 01/01/N. Les indices retenus sont :

Années N–2 N–1 N N+1


Coefficient indiciaire 1,5 1,4 1,2 1

Mission :
1. Présenter les calculs nécessaires.
2. Présenter les écritures d’inventaire au 31/12/N et 31/12/N+1 en précisant les incidences
fiscales pour la réévaluation en considérant successivement :
o Réévaluation légale avec déductibilité des suppléments d’annuités
o Réévaluation légale avec neutralité fiscale des suppléments d’annuités
o Réévaluation libre
Corrigé :
1. Calculs nécessaires à la réévaluation
a) Tableau des amortissements arrêté à la date d’effet
Années Amortissements avant réévaluation Amortissements après réévaluation
31/12/ N – 2 8 000 000× 0,2 1 600 000 1 600 000 × 1,5 2 400 000
31/12/ N – 1 8 000 000× 0,2 1 600 000 1 600 000 × 1,4 2 240 000
Total 3 200 000 4 640 000
b) Calcul des écarts
Ecart sur valeur d’origine 8 000 000 × (1,5 –1) 4 000 000
Ecart sur amortissements 4 640 000 – 3 200 000 1 440 000
Ecart sur VNC 4 000 000 – 1 440 000 2 560 000

c) Calcul des suppléments d’annuités


Années Suppléments Annuité réévaluée
31/12/N 1 600 000 × (1,2 –1) 320 000 1600 000 + 320 000 = 1 920 000
31/12/N +1 2 560 000 – 320 000 1 120 000 1600 000 + 1 120 000 = 2 720 000
2
31/12/N +2 1 120 000 1600 000 + 1 120 000 = 2 720 000
TOTAL 2 560 000 7 360 000

2. Ecritures d’inventaire
Hypothèse 1 : Réévaluation légale avec déductibilité des suppléments d’annuités

31 /12/ N
241 MOIC 4 000 000
2841 Amortissements du MOIC 1 440 000
1061 Ecart de réévaluation légale 2 560 000
Suivant tableau de calcul

681 Dotation aux amortissements d’exploitation 1 600 000
2841 Amortissements du MOIC 1 600 000
Annuité non réévaluée

681 Dotation aux amortissements d’exploitation 320 000
2841 Amortissements du MOIC 320 000
Supplément d’annuité

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31 /12/ N+1
681 Dotation aux amortissements d’exploitation 1 600 000
2841 Amortissements du MOIC 1 600 000
Annuité non réévaluée

681 Dotation aux amortissements d’exploitation 1 120 000
2841 Amortissements du MOIC 1 120 000
Supplément d’annuité

Incidence fiscale :
Aucune réintégration n’est à opérer car les suppléments d’annuités sont déductibles.
Économie d’impôt sur supplément en N = 320 000 × 0,3 = 96 000 F

Hypothèse 2 : Réévaluation légale avec neutralité fiscale des suppléments d’annuités


Dans ce cas, le compte 1061 est remplacé par le compte « 154 provision spéciale de réévaluation ».
Les suppléments d’annuités sont neutralisés par l’écriture de reprise en débitant 154

31 /12/ N
241 MOIC 4 000 000
2841 Amortissements du MOIC 1 440 000
154 Provision spéciale de réévaluation 2 560 000
Suivant tableau de calcul

681 Dotation aux amortissements d’exploitation 1 600 000
2841 Amortissements du MOIC 1 600 000
Annuité non réévaluée

681 Dotation aux amortissements d’exploitation 320 000
2841 Amortissements du MOIC 320 000
Supplément d’annuité

154 Provision spéciale de réévaluation 320 000
861 Reprise de provisions réglementées 320 000
Reprise des suppléments
31 /12/ N+1
681 Dotation aux amortissements d’exploitation 1 600 000
2841 Amortissements du MOIC 1 600 000
Annuité non réévaluée

681 Dotation aux amortissements d’exploitation 1 120 000
2841 Amortissements du MOIC 1 120 000
Supplément d’annuité

154 Provision spéciale de réévaluation 1 120 000
861 Reprise de provisions réglementées 1 120 000

Reprise des suppléments

Incidence fiscale :
o Neutralité des suppléments d’annuités grâce par la reprise de provisions réglementées.
o L’écart de réévaluation légale n’est pas imposable donc pas de réintégration.
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Hypothèse 3 : Réévaluation libre
Dans le cas d’une réévaluation libre, l’écart de réévaluation est inscrit au crédit du compte 1062.

31 /12/ N
241 MOIC 4 000 000
2841 Amortissements du MOIC 1 440 000
1062 Ecart de réévaluation libre 2 560 000
Suivant tableau de calcul

681 Dotation aux amortissements d’exploitation 1 600 000
2841 Amortissements du MOIC 1 600 000
Annuité non réévaluée

681 Dotation aux amortissements d’exploitation 320 000
2841 Amortissements du MOIC 320 000
Supplément d’annuité
31 /12/ N+1
681 Dotation aux amortissements d’exploitation 1 600 000
2841 Amortissements du MOIC 1 600 000
Annuité non réévaluée

681 Dotation aux amortissements d’exploitation 1 120 000
2841 Amortissements du MOIC 1 120 000
Supplément d’annuité

Incidence fiscale :

o Réintégration des suppléments d’annuités car elles ne sont pas déductibles.


o Réintégration de l’écart de réévaluation qui est imposable en cas de réévaluation libre

3. On vous fournit le bilan avant réévaluation

ACTIF BRUT Amortissement NET PASSIF NET


Capital social 54 800 000
Matériel 8 000 000 3 200 000 4 800 000 Report à nouveau –20 000 000
Résultat net : Perte –30 000 000
TOTAL 8 000 000 3 200 000 4 800 000 TOTAL 4 800 000

Présentons le bilan après réévaluation au 31/12N

ACTIF BRUT Amortissement NET PASSIF NET


Capital social 54 800 000
Matériel 12 000 000 4 640 000 7 360 000 Ecart de réévaluation 2 560 000
Report à nouveau –20 000 000
Résultat net : Perte –30 000 000
TOTAL 12 000 000 4 640 000 7 360 000 TOTAL 7 360 000

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Application
En début d’année N, une entreprise possède un ensemble immobilier qu’elle avait acquis il y a 3 ans
pour 80 000 000 FCFA dont 20 000 000 F pour le terrain.
La construction est amortissable sur 10 ans en système linéaire.
La valeur actuelle de l’ensemble est de 92 000 0000 F dont 28 000 000 F pour le terrain.
La date d’effet de la réévaluation est le 1er janvier N.
Mission :
1. Calculer les coefficients de réévaluation et conserver deux chiffres après la virgule
éventuellement.
2. Passer les écritures relatives à la réévaluation libre au 1/1/N.
3. Comptabiliser l’annuité d’amortissement du 31/12/N
4. Indiquer les incidences fiscales

Solution
1. Calcul des coefficients de réévaluation
,-./01 -230/../
Coefficient de réévaluation= ,-./01 24563-7./

Désignation Valeur comptable Valeur actuelle Coefficient de


réévaluation
28 000 000
= 1,40
Terrain 20 000 000 28 000 000
20 000 000
92 000 000 – 28 000 000 64 000 000
= 1,52
Vo = 60 000 000
∑A=
=
×3 = 64 000 000 42 000 000
Bâtiments
∑ A = 18 000 000
VNC = 42 000 000

2. Calculs relatifs à la réévaluation, à la date d’effet du 1/1/N

Désignation coefficient Ecarts sur Annuité réévaluée


Valeur d’origine Amortissement VNC
Terrain 1,40 8 000 000 - 8 000 000 -
Constructio 1,52 60 000 18 000 000×0 ,5 31 2000 000- =? @A
B
=9 120
n 000×0,52= 31 2= 9 360 000 9 360 000=21 840
2000 000 000 000
Total - 39 200 000 9 360 000 29 840 000 9 120 000

1/1/N
22 Terrain 8 000 000
1062 Ecart de réévaluation libre 8 000 000
Réévaluation du terrain

231 Bâtiment 31 200 000
2831 Amortissement des bâtiments 9 360 000
1062 Ecart de réévaluation libre 21 840 000
Réévaluation des constructions

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3. Ecriture d’inventaire

31/12/N
681 Dotation aux amortissements 9 120 000
2831 Amortissement des bâtiments 9 120 000

Annuité de l’exercice : [6 000 000×1,52] ou


A × ,C
[ ]
B

4. Incidences fiscales
• L’écart de réévaluation ou plus value dégagée soit 29 840 000 FCFA est réintégré dans le
résultat fiscal de l’année de réévaluation pour imposition.
• Le supplément d’annuité égale à 9 120 000 – 6 000 000 soit 3 120 000 FCFA est à réintégrer
au moment du calcul du résultat fiscal pour sa neutralisation. Ainsi le montant de 3 120 000 F
ne diminue pas les impôts sur société.

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THEME 3 : La Réévaluation des bilans
CAS N°1 : Réévaluation légale avec neutralité fiscale
Un matériel industriel acquis pour 9 000 000 F le 01/01/ N – 3, amortissable sur 10 ans au système
linéaire, est réévalué au 31/12/N de manière légale avec neutralité fiscale (franchise d’impôt).
La date d’effet est le 31/12/N. Les indices retenus sont :
Années N–3 N–2 N–1 N
Coefficient indiciaire 1,55 1,53 1,52 1

Mission :
1. Ecritures d’inventaire au 31/12/N et 31/12/N+1.
2. Préciser les incidences sur les résultats de N et N+1.

CAS N°2 : Réévaluation libre


Un matériel industriel acquis pour 12 000 000 F le 01/01/ N – 3, amortissable sur 8 ans au système
linéaire, est réévalué au 31/12/N de manière libre.
La date d’effet est le 31/12/N et le coefficient retenu est de 1,6.
Mission :
1. Ecritures d’inventaire au 31/12/N et 31/12/N+1.
2. Préciser les incidences sur les résultats de N et N+1.

CAS N°3 : Réévaluation légale avec déductibilité fiscale


Une société décide de réévaluer son bilan à la fin de l’exercice N par la méthode légale avec
incidence fiscale. La date d’effet est le 01/01/N. trois éléments dégagent des plus values latentes.
Bilan de la société au 31/12/N

ACTIF Brut A ou P Net PASSIF Montants


Brevets 2.000.000 1.200.000 (1) 800.000 Capital 500.000.000
Bâtiments 100.000.000 37.500.000 (2) 62.500.000 Réserves 50.000.000
Matériel industriel 50.000.000 31.250.000 (3) 18.750.000 Résultat net 30.000.000

Actif circulant 517.950.000 - 517.950.000 Passif circulant 20.000.000


Total 669.950.000 69.950.000 600.000.000 Total 600.000.000

(1) dont annuité N = 200.000


(2) « « « = 2.500.000
(3) « « « = 6.250.000
Renseignements complémentaires : (taux de l’impôt = 30 %)

Immobilisations Valeurs actuelles 01/01/N Indices retenus


Brevet 1.500.000 2
Bâtiment 128.000.000 1,95
Matériel industriel 31.250.000 1,25

Mission :
1. Présenter le tableau de réévaluation.
2. Présenter les écritures découlant du tableau.
3. Présenter le bilan après réévaluation.

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Chapitre 4 : Les contrats de location - financement (IAS 17)
I. Définitions
« Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une
période déterminée, le droit d'utilisation d'un actif en échange d'un paiement ou d'une
série de paiements».
Le contrat de crédit-bail ou leasing est une opération de location de biens assortie d'une
promesse de vente du bien au locataire à l’issue de la période de location moyennant un prix
convenu à l’avance, tenant compte des versements effectués à titre de loyers.

Il ressort de cette définition que le crédit-bail ne doit pas être confondu avec :
la simple location qui ne comporte pas d’option d’achat ;
la location-vente qui est un bail assorti d’une promesse synallagmatique de vente.
La vente est conclue lorsque le preneur a versé le dernier terme, les loyers stipulés n’étant,
en fait, que des fractions du prix ;

Les biens concernés par le crédit bail sont le matériel, l’outillage, les biens d’équipement pour le
crédit- bail mobilier (CBM) et les immeubles à usage professionnel ou d’habitation pour le crédit-
bail immobilier (CBI).
La location est caractérisée par :
une période dite irrévocable ;
le versement de loyers dont il sera tenu compte en tout ou partie en cas de levée d’option ;
le choix offert au locataire entre trois (3) solutions à la fin de la période irrévocable et
consistant :
soit, à la résiliation pure et simple du contrat et la restitution du bien à la société
de crédit-bail,
soit, au maintien de la location à un tarif très réduit,
soit, enfin au rachat du bien au prix résiduel convenu ( prix de levée d’option).

Au plan juridique, le crédit- bail (leasing) se caractérise par :


la location d’un bien mobilier ou immobilier;
la promesse de vente dudit bien.
II. Distinction entre contrat de location financement et contrat de location simple
La distinction entre contrat de location financement et contrat de location simple est fondée sur le
transfert ou non de la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété.
1. Un contrat de location-financement est un contrat de location où le preneur
supporte la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété de
l'actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non selon l’IAS 17.
2. La location simple est caractérisée par le non transfert des risques et avantages inhérents
à la propriété. Seules les redevances payées périodiquement sont comptabilisées. Dans ce
cas, l'immobilisation ne figure pas dans le bilan de l'entreprise locataire.

Le SYSCOA traite le crédit-bail comme une acquisition d’immobilisation assortie d’un emprunt
de même montant, appliquant ainsi le principe de « la prééminence de la réalité sur l’apparence
» (norme I.A.S 17 : Comptabilisation des contrats de location).

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III. Analyse du contrat dans le SYSCOA
1er cas : Si la Valeur du bien est supérieure à 5% du montant total brut des
immobilisations alors retraitement complet du crédit bail.
Entrée du bien dans le patrimoine .
Constatation d’une dette financière au passif.
Retraitement en fin d’exercice des redevances en intérêt (compte 672) et en amortissement
financier (compte 173).

2ème cas : Si la Valeur du bien est inférieure à 5% du montant total brut des
immobilisations alors pas de retraitement.
Le bien ne figure pas à l’actif du locataire.
Les redevances sont laissées en charges (location simple).
A la levée d’option, le bien entre dans le patrimoine au prix de la levée d’option.

3ème cas : Si la valeur globale des petits matériels est supérieure à 20% du
montant total brut des immobilisations alors retraitement simplifié.
Exemple : Les automobiles et le matériel informatique relèvent souvent de cette catégorie.
Pas d’entrée du bien dans le patrimoine et donc pas de dette au passif.
Retraitement en fin d’exercice des redevances en intérêt (compte 672) et en dotation aux
amortissements (compte 681).
A la levée d’option, le bien entre dans le patrimoine au prix de la levée d’option

IV. Les critères de reconnaissance des contrats de location- financement en IFRS


Selon la norme IAS 17, les entités devront prendre en considération l’un des critères ci- après pour
qualifier un contrat de location financement :
1. Transfert de propriété à l’entité locataire à l’issue de la location ;
2. Option d’achat à des conditions suffisamment favorables pour avoir une certitude
raisonnable que l’option sera exercée:
3. Durée du contrat qui couvre la majeure partie (75%) de la durée de vie économique de
l’actif;
4. Valeur actualisée des paiements minimaux au moins égale (90%) à la quasi-totalité de
la juste valeur du bien;
5. Perte liée à la résiliation du contrat à la charge de l’entité locataire;
6. Possibilité de poursuivre la location sur une seconde période à un prix sensiblement
inférieur au prix de marché;
7. Actif de nature tellement spécifique que seule l’entité locataire peut l’utiliser sans apporter
des modifications majeures.

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V. Détermination du taux d’intérêt de l’emprunt
o Soit R = Redevance périodique constante qui est payée à l’avance (en début de période) ;
o PLO = Prix de levée d’option d’achat qui correspond au prix que le preneur devra verser
au bailleur à la fin du contrat pour devenir propriétaire du bien;
o n = Durée du bail ; elle est généralement plus courte que la durée d’utilité du bien ;
o t = taux d’intérêt de l’emprunt : il correspond au taux de rentabilité interne qui permet de
vérifier la relation suivante :
FG H IJ
Vo = D E K G + I + LMN G + IF
FG H I J
Vo = D E + K + LMN G + IF
Tout élément du contrat peut être retrouvé par résolution d’une équation à une seule inconnue.
Mais s’agissant du taux, on procède par interpolation linéaire de la manière suivante.
Soit t1……………………………… V1
t………………………………….Vo
t2……………………………….. V2

3F3 O FO O FO
= = P1 + (P2 − P1) (
3 F3 O FO donc t O FO
)

VI. Le tableau d’amortissement financier ou remboursement emprunt

Périodes Valeur début de Intérêt : t% Amortissement Redevance


période financier constante
0 Vo - R R
1 V1=Vo─ R I1=V1× t A1=R ─ I1 R
2 V2=V1 ─ A1 I2=V2× t A2=R ─ I2 R
…… …………….. ……………. ……………… ……………
n Vn= Vn-1 ─ An-1 In=Vn × t An=PLO ─ In PLO

VII. Traitement comptable du crédit – bail chez le preneur


Les contrats de location-financement relèvent du principe comptable de prééminence de la
réalité économique sur l’apparence juridique. En effet, la transaction est analysée chez le
preneur comme une opération de financement de l’immobilisation.
La norme IAS 17 rend obligatoire l’inscription à l’actif du locataire de tout contrat de location-
financement s’il a pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages
inhérents à la propriété d’un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine.
« Au bilan du preneur, les contrats de location-financement doivent être comptabilisés à
l’actif et au passif pour des montants égaux au commencement du contrat de location à la
juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements
minimaux au titre de la location ».

1ère étape : Ecritures relatives à la signature du contrat de crédit-bail


A la signature du contrat, il convient de constater :
l’entrée du matériel dans le patrimoine du preneur ;
le paiement de la 1ère redevance ;
le versement éventuel du dépôt de garantie.

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Date signature
24. Matériel
173 EECBM
Acquisition du matériel par crédit- bail

623 Redevance de crédit- bail
445 Etat, TVA récupérable
521 Banque
Chèque n° … en règlement redevance

275 Dépôt et cautionnement versés
521 Banques
Versement du dépôt de garantie

2ème étape : Ecritures de régularisation du crédit-bail à l’inventaire


A la clôture de chaque exercice, le crédit-bail est régularisé comme suit :
le retraitement de la redevance en intérêt et amortissement financier
la constatation des intérêts courus non échus (ICNE)
la constatation des annuités d’amortissement du matériel

31/12/N
672 Intérêts dans loyers de crédit-bail ICNE
1763 Intérêts courus sur EECBM ICNE
Intérêts non échus

672 Intérêts dans loyers de crédit-bail Intérêt
173 EECBM amortissement
623 Redevances de crédit-bail Redevance
Retraitement de la redevance

681 Dotation aux amortissements d’exploitation (DAE) Annuité
284. Amortissement du matériel Annuité
Annuité de l’exercice

NB : A l’ouverture de l’exercice suivant, les intérêts courus non échus seront contrepassés.

3ème étape : Ecritures en fin de bail

Hypothèse 1 : Levée de l’option d’achat

672 Redevance de crédit-bail Intérêt ( In)


173 Emprunt équivalent de CBM Amortissement (An)
521 Banque Prix d’option
Levée de l’option

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Hypothèse 2: Non levée de l’option d’achat :
Le preneur restitue le bien au bailleur et constate des écritures de cession du bien. Le prix de levée
d’option représente le prix de cession.

681 Dotation aux amortissements d’exploitation


284 Amortissement du matériel
Dotation complémentaire

284 Amortissement du matériel


81 Valeur comptable des cessions
Solde des amortissements

81 VCCI V0
24 Matériel V0
Sortie du matériel
672 Intérêts loyers CB Intérêt
173 Emprunts équivalents de Crédit-bail Amortissement
82 Produits des cessions Prix d’option
Cession

NB : Le plan d’amortissement se poursuit chez le bailleur indépendamment du traitement


chez le preneur jusqu’à la levée ou pas de l’opération d’achat.
CAS D’APPLICATION :
L’entreprise DELTA souscrit un contrat de crédit bail le 30/06/N pour l’obtention d’un véhicule
pour une durée normale d’utilisation de 4 ans en mode linéaire.
La valeur de ce véhicule est indiquée dans le contrat : 15 000 000 FCFA.
Le contrat de crédit-bail porte sur une durée de 3 ans et prévoit :
le versement d’une redevance annuelle constante le 30/06/N, le 30/06/N+1, le 30/06/N+2
(règlement par chèque bancaire) ;
la possibilité pour l’entreprise d’acheter le véhicule à la 3émeannée (30/06/N+3) moyennant
le versement d’une somme égale à 1 459 200 FCFA
le taux réel de l’emprunt est de 20%.
Mission :
1. Calculer la valeur de la redevance annuelle constante.
2. Présenter le tableau d’amortissement de l’emprunt.
3. Ecritures au journal du preneur du 30/06/N au 30/06/N+2.
4. Ecritures au journal de l’entreprise au 30/06/N+3 en considérant les deux cas suivants :
a- Cas de levée de l’option d’achat
b- Cas de non levée d’option d’achat

SOLUTION
1. Calcul de la valeur de la redevance annuelle
− G + IF
!Q = D R S G + I + LMNG + IF

− G , VIFW
T UUU UUU = D R S G , VI + XTY VUUG + U, VIFW
U, V
15 000 000 = R(2,527777778) + 844 444,44
R = (15 000 000-844 444,44) / 2,527777778 = 5 600 000 F

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2. Le tableau d’amortissement financier de l’emprunt

Années Valeur début Intérêts 20 % Amortissement Annuité


30/06/N 15 000 000 5 600 000 5 600 000
30/06/N+1 9 400 000 1 880 000 3 720 000 5 600 000
30/06/N+2 5 680 000 1 136 000 4 464 000 5 600 000
30/06/N+3 1 216 000 243 200 1 216 000 1 459 200

3. Tableau d’amortissement comptable du véhicule

Années Calcul d’annuité Amortissement VNC


31/12/N 15 000 000 × 25% x 6/ 12 1 875 000 1 875 000 13 125 000
31/12/N+1 15 000 000 × 25% 3 750 000 5 625 000 9 375 000
31/12/N+2 15 000 000 × 25% 3 750 000 9 375 000 5 625 000
31/12/N+3 15 000 000 × 25% 3 750 000 13 125 000 1 875 000
31/12/N+4 15 000 000 × 25% × 6/12 1 875 000 15 000 000 0

4. Ecritures au journal du 30/06/N au 30/06/N+2

30/06/N
245 Matériel de transport 15 000 000
173 EECBM 15 000 000
Contrat de crédit-bail n°

6233 Redevance CBM 5 600 000
5211 Banque 5 600 000
Chèque n° en règlement redevance
31/12/N
173 EECB 5 600 000
6233 Redevance CBM 5 600 000
retraitement de la redevance

681 DAE 1 875 000
2845 Amortissement matériel de transport 1 875 000
Annuité de l’exercice

6723 Intérêt dans loyer CBM 940 000
1763 Intérêt courus sur EECBM 940 000
Intérêts non échus 1880 000 x 6/12
01/01/N+1
1763 Intérêts courus sur EECBM 940 000
6723 intérêt dans loyer CBM 940 000
Réouverture
30/06/N+1
6233 Redevance CBM 5 600 000
5211 Banque 5 600 000
Cheque n°
31/12/N+1

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1733 EECBM 3 720 000
6723 Intérêts dans loyer CBM 1 880 000
6233 Redevance CBM 5 600 000
Retraitement de la redevance

681 DAAE 3 750 000
2845 Amortissement matériel de transport 3 750 000
annuité

6723 Intérêts dans loyer CBM 568 000
1763 Intérêts courus sur EECBM 568 000
Intérêts non échus (1 136 000 x 6/12)
01/01/N+2
1763 Intérêts courus sue EECBM 568 000
6723 Intérêts dans loyer CBM 568 000
Réouverture
31/12/N+2
1733 EECBM 4 464 000
6723 Intérêts dans loyer CBM 1 136 000
6233 redevance 5 600 000
retraitement
31/12/N+2
681 DAAE 3 750 000
2845 Amortissement matériel de transport 3 750 000
annuité

6723 Intérêts dans loyer CBM 121 600
1763 Intérêts courus sur EECBM 121 600
Intérêts non échus (243 200 x 6/12)

5. Ecritures en fin de bail


a) cas de levée de l’option d’achat

01/01/N+3
1763 Intérêts courus non échus 121 600
6723 Intérêts des loyers 121 600
Réouverture
30/06/N+3
6233 Redevance CBM 1 459 200
5211 Banque 1 459 200
Chèque n°

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b) cas de non levée de l’option d’achat


681 DAE 1 875 000
2845 Amortissement matériel de transport 1 875 000
annuité

2845 Amortissement matériel de transport 11 250 000
812 VCCI (3 750 000 x 3) 11 250 000

812 VCCI 15 000 000
245 Matériel de transport 15 000 000
Sortie d’actif

173 EECB 1 216 000
672 Intérêts dans loyer CBM 243 200
822 Produits de cession 1 459 200
Cession

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Thème 4: Les contrats de location- financement (IAS 17)
CAS N° 1 :
La SA ALPHA souscrit un contrat de crédit-bail auprès de la SOGECA pour la mise à disposition
d’un matériel industriel selon les conditions suivantes :
• Date de signature du contrat : 01 avril 2010
• Durée du bail : 3 ans
• Durée d’utilité du bien : 4 ans
• Taux d’intérêt annuel de l’emprunt : 20 %
• Valeur à la date de signature : 22 500 000 F CFA
• Redevance annuelle constante payable en début de période : A déterminer
• Prix de levée d’option d’achat : 2 188 800 FCFA
Tous les paiements se font par virement bancaire (TVA déductible 18 %).
Travail à faire
1. Déterminer la valeur de la redevance annuelle constante.
2. Elaborer le tableau d’amortissement financier de l’emprunt.
3. Présenter le tableau d’amortissement du matériel.
4. Enregistrer les écritures nécessaires jusqu’au 01 /04 /2012 tout en précisant pour
chaque écriture le principe comptable correspondant.
5. A la fin du contrat au 01/04/2013, présenter les écritures constatant successivement :
a) La levée de l’option
b) La non levée de l’option.
CAS N° 2 :
La société MKG met à votre disposition les contrats suivants portant sur des matériels et outillages
Les redevances annuelles sont payées d’avance
TAF : Compléter le tableau suivant :

Contr Caractéristiques Juste valeur : Vérificatio Nature du Ecritures chez le


at ou à la date de n des contrat Preneur :
Termes signature (1) critères - à la date de
du à la fin du bail signature
contrat (2) (V/NV) - à l’inventaire du
31/12/N
Matériel industriel
Redevance : 4 400 000 24 558 081 (1) 1
PLO : 600 000 2
Durée du bail :5 ans 500 000 (2) 3
1 Durée de vie : 8 ans 4
Taux d’intérêt : 6 %
Date signature :1/4/N
Matériel de transport
Redevance : 8 000 000 30 355 037 (1) 1
PLO : 300 000 2
Durée du bail : 4 ans
400 000 (2) 3
Durée de vie : 5 ans
2 4
Taux d’intérêt : 8 %
Date signature : 1/7/N

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Chapitre 5 : Les contrats à long terme (IAS 11)
Section 1 : Principes généraux
I. Définition
Un contrat à long terme d’une durée généralement longue, spécifiquement négocié dans le cadre
d’un projet unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en
qualité de sous-traitant, à la réalisation d’un bien, d’un service ou d’un ensemble de biens ou
services fréquemment complexes, dont l’exécution s’étend sur au moins deux exercices
comptables. Le droit de l’entité à percevoir les revenus contractuels est fonction de la conformité
au contrat du travail exécuté.
II. Calcul du résultat a terminaison
Un contrat peut être bénéficiaire ou déficitaire.
Résultat à terminaison = CA prévu au contrat – Coût de revient prévisionnel total
Le coût de revient comprend les coûts imputables au contrat.

NOTA :
Les coûts fixes correspondent aux coûts fixes totaux en cas de suractivité ou aux coûts fixes
imputés en cas de sous-activité. Sont exclus les frais d’administration générale, les frais de
recherche et développement.
III. Calcul du pourcentage d’avancement
Le pourcentage d’avancement peut être déterminé de deux façons :

ZQû \ ]^\ _`a`bc ^cédb é\ ^ ^ e`eé\ à f` dfô b_^


Pourcentage d’avancement =
h û " é

o Pourcentage d’avancement déterminé à partir de mesures physiques ou études capables


d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés.

Section 2 : Comptabilisation des contrats à long terme


Selon le SYSCOA, un contrat à long terme peut être comptabilisé selon l’une des trois méthodes :
o la méthode à l’achèvement ;
o la méthode à l’avancement (méthode préférentielle)
o lé méthode du bénéfice net partiel (BNP).

La méthode de comptabilisation retenue doit être appliquée à l’ensemble des contrats et doit être
précisé dans l’annexe.
Le SYSCOA révisé propose désormais une seule méthode de comptabilisation conformément
à la norme « IAS 11 Contrats de construction » : c’est la méthode à l’avancement.
I. La méthode à l’achèvement
La méthode à l’achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au terme
de l’opération. Les avances et acomptes versés par le client sont comptabilisés en cours du contrat
dans le compte 4191.
Au cours de chaque exercice, les charges engagées sont comptabilisées dans les comptes de la
classe 6. Les travaux en cours sont constatés à la clôture de chaque exercice d’exécution à
hauteur des charges qui ont été enregistrées.

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A. Traduction comptable des contrats bénéficiaires
La comptabilisation comprend les étapes suivantes :
1. A la clôture du premier exercice d’exécution

Constatation des
34 Produits en cours X
encours au coût
de production 734 Variation des stocks des produits en cours X

2. A la clôture des exercices suivants

Constatation des
34 Produits en cours X
encours au coût
de production 734 Variation des stocks des produits en cours X

3. A l’achèvement du contrat (exercice de terminaison)

Facturation du 411 Clients X


CA total 705/706 Travaux facturés ou services vendus X
443 Etat, TVA facturée X

Annulation 734 Variation des stocks des produits en cours X


des encours 34 Produits en cours X

NB : La retenue de bonne fin sera constatée lors de la facturation définitive au débit du


compte « 4117 Clients, Retenues de garantie ».
Application
La société DELTA a lancé en juillet N un chantier de construction d’infrastructures à livrer en
Novembre N+1. Le contrat est conclu avec l’entreprise BETA spécialisée dans la remise en œuvre
de tels ouvrages pour un montant de 40 000 000 F HTVA 18 %.
Les dépenses engagées sur ce projet s’élèvent à 12 000 000 FHTVA 18% durant l’année N.
Les dépenses restant à engager pour l’année N+1 sont estimées à 18 000 000 F HTVA 18%
(prévisions conformes aux réalisations).
Travail à faire
1. Passer les écritures nécessaires à l’exercice N et N+1 dans la comptabilité du maitre
d’œuvre BETA si la méthode à l’achèvement est pratiquée.
2. Passer les écritures nécessaires à l’exercice N et N+1 dans la comptabilité du maitre
d’œuvre BETA en utilisant la méthode à l’avancement.

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E.S.P Classe : PREPA DESCOGEF Prof : M. Serigne N’Diaye

Solution
1. Méthode à l’achèvement

N
6…. Charge par nature 12 000 000
445 Etat, TVA récupérable 2 160 000
521 Banque 14 160 000
Dépenses engagées
31/12/N
342 Travaux en cours 12 000 000
734 Variation de stock de travaux en cours 12 000 000
Stockage des encours
N+1
6…. Charge par nature 18 000 000
445 Etat, TVA récupérable 3 240 000
521 Banque 21 240 000
Dépenses engagées
1/11/N+1
411 Client 47 200 000
705 Travaux facturés 40 000 000
4431 Etat, TVA facturée 7 200 000
Facturation globale
31/12/N+1
734 Variation de stock de travaux en cours 12 000 000
342 Travaux en cours 12 000 000
Déstockage

Tableau d’analyse des incidences

Eléments N N+1 Cumul


Charges engagées (6…) -12 000 000 -18 000 000 -30 000 000
Δ encours (73…) +12 000 000 -12 000 000 0
Chiffre d’affaires (705) - 40 000 000 40 000 000
Incidence sur résultat 0 10 000 000 10 000 000

2. Méthode à l’avancement (dite préférentielle)


% d’avancement N = = 40%
?
Facturation partielle à l’année N = 40 000 000 × 40% = 16 000 000 F
N
6…. Charge par nature 12 000 000
445 Etat, TVA récupérable 2 160 000
5211 Banque 14 160 000
Dépenses engagées
31/12/N
4111 Client 18 880 000
705 Travaux facturés 16 000 000
443 Etat, TVA facturée 2 880 000
Facturation partielle

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E.S.P Classe : PREPA DESCOGEF Prof : M. Serigne N’Diaye
N+1
6…. Charge par nature 18 000 000
445 Etat, TVA récupérable 3 240 000
5211 Banques 21 240 000
Engagement des charges complémentaires
1/11/N+1
4111 Client 28 320 000
705 Travaux facturés 24 000 000
443 Etat, TVA facturée 4 320 000
Facturation du solde

Tableau d’analyse des incidences


Eléments N N+1 Cumul
Charges de l’exercice -12 000 000 -18 000 000 -30 000 000
Produits de l’exercice 16 000 000 24 000 000 40 000 000
Incidence sur résultat 4 000 000 6 000 000 10 000 000

Application 2 : Contrat bénéficiaire


La SA CONTRATAS est un promoteur immobilier et a conclu un contrat à long terme le 01/02/N.
Le produit du contrat est fixé à 120 000 000 F et les charges prévisionnelles s’élèvent à
100 000 000 F dont 40 000 000 F correspondant aux dépenses de l’année N.
Les travaux seront terminés le 25/12/ N+1.
Mission :
1) Ce contrat est-il bénéficiaire ?
2) Passer les écritures nécessaires selon la méthode à l’achèvement.
Corrigé :
1) Le contrat est bénéficiaire car le chiffre d’affaires prévisionnel est supérieur au coût total
prévisionnel : Résultat = 120 000 – 100 000 = 20 000 KF
2) Méthode à l’achèvement
• Au 31/12/ N
31/12/N
34 Travaux en cours 40 000
734 Variation des stocks de produits en-cours 40 000

• Au 31/12/ N+1
31/12/N
411 Clients 141 600
705 Travaux facturés 120 000
443 Etat, TVA facturé 21 600
Facturation définitive

734 Variation des stocks 40 000
34 Produits en cours 40 000
Annulation des encours

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Exercice N Exercice N +1
Charges Produits Charges Produits
6: 40 000 734 : 40 000 6: 60 000 705 : 120 000
Résultat = 0 734 : (40 000)
60 000 80 000
Résultat = 20 000
Résultat total = Résultat (N) + Résultat (N+1)
Résultat total = 0 + 20 000 = 20 000 F

B. Traduction comptable des contrats déficitaires


Si le contrat est déficitaire, une provision pour perte à terminaison doit être comptabilisée en sus
des écritures précédentes. Elle se décompose en deux éléments :
Dépréciation des en-cours = Pertes à terminaison x Pourcentage d’avancement
Provision pour risques = Perte à terminaison – dépréciation des en-cours

Constatation de 659 Charges provisionnées d’exploitation X


la dépréciation
394 Dépréciation des produits en-cours X
des en-cours

Constatation de 691 Dotations aux provisions d’exploitation X


la provision
193 Provisions pour pertes sur marché à achèvement futur X
pour risque

A la clôture des exercices suivants, les provisions sont ajustées : l’augmentation est constatée en
dotation, respectivement dans les comptes 659 et 691, la diminution en reprise, respectivement dans
les comptes 759 et 791.
Mémo fiscal :
Fiscalement, la dépréciation des en-cours est normalement déductible, excepté la quote-part liée
aux frais de distribution. La provision pour risques n’est pas déductible et doit faire l’objet d’une
réintégration fiscale.

Application 2 :Contrat déficitaire


La SA GLOBEX est un promoteur immobilier et a conclu le 01/01/N un contrat à long terme d’une
durée de 18 mois. Le montant de ce contrat est fixé à 100 000 000 F HT.
Le coût de revient total est estimé à 110 000 000 F HT.
Les charges engagées en N ont été évaluées par le service de la comptabilité analytique et s’élèvent
à 49 500 000 F HT.
Le contrat est facturé comme convenu le 01/06/N+1.

Mission : Comptabiliser les écritures en N et en N+1.

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Corrigé :

Résultat à terminaison = 100 000 000 – 110 000 000 = ─ 10 000 000 F : le contrat est déficitaire.
Pourcentage d’avancement = 49 500 000 × 100/110 000 000 = 45%
Dépréciation des en-cours = 10 000 000 × 45% = 4 500 000
Provision pour risques = 10 000 000 – 4 500 000 = 5 500 000

31/12/N
34 Produits en-cours 49 500 000
734 Variations des en-cours de production 49 500 000
Valorisation des en-cours finaux
31/12/N

659 Charges provisionnées d’exploitation 4 500 000


394 Dépréciations des en-cours 4 500 000
Dépréciation des en-cours

31/12/N

691 Dotations aux provisions d'exploitation 5 500 000


193 Provisions pour pertes sur contrat 5 500 000
Provisions pour risques

01/06/N+1
411 Clients 118 000 000
705 Travaux facturés 100 000 000
443 Etat, TVA facturée 18 000 000
Facturation définitive du contrat

31/12/N+1

734 Variations des produits en-cours 49 500 000


34 Produits en-cours 49 500 000
Reprise des en-cours initiaux
31/12/N+1
394 Variations des produits en-cours 4 500 000
759 Reprises de charges provisionnées d’exploitation 4 500 000
Reprise de la dépréciation des en-cours
31/12/N+1
193 Provisions pour pertes sur marché à achèvement 5 500 000
791 Reprises de provisions d'exploitation 5 500 000
Reprise de la provision pour risques

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II. La méthode à l’avancement
La méthode à l’avancement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au fur et
à mesure de l’avancement des travaux. C’est la seule méthode reconnue par la norme IAS 11.
Quatre conditions doivent être réalisées pour pouvoir appliquer cette méthode :

Existence d’un inventaire,

Réalisation certaine du contrat,

Acceptation du contractant,

Etablissement de documents comptables prévisionnels.

Le traitement comptable dépend de l’estimation du résultat à terminaison.


La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants :
Possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat,

Possibilité d’identifier clairement le montant total des couts imputables au contrat,

Existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne


permettant de valider le pourcentage d’avancement et de réviser, au fur et a mesure de
l’avancement, les estimations de charges, de produits et de résultat.

A. Le résultat à terminaison est estimé de façon fiable


Au cours de chaque exercice, les charges engagées sont comptabilisées dans les comptes concernés.
Le résultat partiel est constaté en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d’avancement.
1. A la clôture de l’exercice du premier exercice, le chiffre d’affaires partiel est constaté à
l’avancement :

Chiffre d’affaires partiel du premier exercice = Chiffre d’affaires total × % d’avancement


Ou encore :
Chiffre d’affaires partiel du premier exercice = Charges engagées +Résultat partiel de
l’exercice
2. A la clôture des exercices suivants, le chiffre d’affaires est régularisé à la hausse ou à la baisse
afin de faire apparaître le résultat à l’avancement.

Chiffre d’affaires total × % d’avancement


─ Cumul du chiffre d’affaires des exercices précédents
= Chiffre d’affaires partiel des exercices suivants

Ou encore :
Charges engagées au cours de l’exercice
+ Résultat partiel de l’exercice
= Chiffre d’affaires partiel des exercices suivants

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B. Traduction comptable des contrats bénéficiaires
1. A la clôture de chaque exercice d’exécution

Constatation 411 Clients X


du CA à 705/706 Travaux facturés ou services vendus X
l’avancement 443 Etat, TVA facturée X

2. A l’achèvement du contrat

Facturation 411 Clients X


pour solde 705/706 Travaux facturés ou services vendus X
443 Etat, TVA facturée X

NOTA :
Si des facturations intermédiaires ont eu lieu, le chiffre d’affaires comptabilisé à la clôture de
l’exercice correspond aux travaux effectués et acceptés à la clôture de l’exercice, déduction faite du
chiffre d’affaires déjà comptabilisé.

Application
La SA CONTRATAS est un promoteur immobilier et a conclu un contrat à long terme.
Le montant du contrat est fixé à 120 000 000 F et les charge prévisionnelles s’élèvent à
100 000 000 F dont 40 000 000 F correspondant aux dépenses de l’année N.
Les travaux seront terminés fin N+1.
Mission : Passer les écritures nécessaires selon la méthode à l’avancement
Corrigé :
Méthode à l’avancement
• Au 31/12/ N
40
Degré d’avancement : = 40%
100
o CA partiel = 120 000 x 40 % = 48 000 KF
ou encore :
o Résultat partiel = 20 000 x 40% = 8 000 KF
o CA partiel = 40 000 + 8 000 = 48 000 KF
31/12/N
411 Clients 56 640
705 Travaux facturés 48 000
443 Etat, TVA facturée 8 640

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• Au 31/12/ N+1
1000
Degré d’avancement : = 100%
1000
CA partiel = (100% x 120 000) – 48 000 = 72 000 KF
Ou CA partiel = 60 000 + (20 000 x 60%) = 72 000 KF
Ou CA partiel = 60% x 120 000 = 72 000 KF

31/12/N+1

411 Clients 84 960


705 Travaux facturés 72 000
443 Etat, TVA facturée 12 960
Facturation pour solde

Exercice N +1
Exercice N
Charges Produits
Charges Produits 6: 60 000 70 : 72 000
6: 40 000 70 : 48 000
Résultat = 8 000 60 000 72 000
Résultat = 12 000
Résultat total = Résultat N + Résultat N+1 = 8 000 + 12 000 = 20 000 KF

C. Traduction comptable des contrats déficitaires


Si le contrat est déficitaire, il convient de constater une provision pour risques en sus des écritures
précédentes :
Provision pour risques = Perte totale – Perte à l’avancement constatée à la clôture de
l’exercice
Perte à l’avancement = CA comptabilisé au cours de l’exercice – Coûts engagés au titre de
l’exercice

Constatation 691 Dotations aux provisions d’exploitation X


de la provision 193 Provisions pour pertes sur marché à achèvement futur X
pour risque

La provision sera ajustée au cours de chaque exercice suivant puis sera reprise à la fin du contrat.

NOTA : Si une partie des travaux effectués n’a pas été acceptée (coût des travaux effectués >
coût des travaux acceptés), ces travaux ne donnent pas lieu à la constatation d’un chiffre d’affaires
mais à un stock comptabilisé dans les comptes 34 ou 35.
Le changement doit toutefois être mentionné dans l’état annexé et le CAC doit en faire mention
dans son rapport.

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Application
La SA SENPROM est un promoteur immobilier et a conclu le 01/01/N un contrat à long terme
d’une durée de 18 mois. Le montant de ce contrat est fixé à 84 000 000 F HT. Le coût de revient
total est estimé à 102 000 000 HT. Les charges engagées ont été évaluées par le service de la
comptabilité analytique et s’élèvent respectivement en N et en N+1 à 56 100 000 F HT et
45 900 000 F HT. Le contrat est facturé comme convenu le 01/06/N+1.
Mission : Comptabiliser les écritures en N et en N+1.
Corrigé :
Résultat à terminaison = 84 000 000 – 102 000 000 = - 18 000 000 : le contrat est déficitaire
% d’avancement au 31/12/N = 56 100 x 100/102 000 = 55 %
Chiffre d’affaires à l’avancement au 31/12/N = 84 000 000 x 55% = 46 200 000
31/12/N
411 Clients 47 031 600
705 Travaux facturés 46 200 000
443 TVA facturée 831 600
Chiffre d'affaires à l'avancement

Perte constatée au 31/12/N = 46 200 000 – 56 100 000 = -9 900 000 F


Provision pour risque = 18 000 000 – 9 900 000 = 8 100 000 F
CA pour solde = 84 000 000 x 45% = 37 800 000

31/12/N
691 Dotations aux provisions d'exploitation 8 100 000
193 Provisions pour pertes sur marché 8 100 000
Provisions pour risques
31/12/N+1
411 Clients 44 604 000
705 Travaux facturés 37 800 000
443 Etat, TVA facturée 6 804 000
Facturation pour solde

193 Provisions pour pertes sur contrats 8 100 000


791 Reprises sur provisions d'exploitation 8 100 000
Annulation de la provision

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D. Le résultat à terminaison n’est pas déterminable de façon fiable

1. Le résultat à terminaison est bénéficiaire

Aucun profit n’est dégagé. Le montant inscrit en chiffre d’affaires est limité aux coûts engagés
ayant concouru à l’exécution du contrat.

Constatation 4181 Clients-Factures à établir X


du CA à 705 Travaux ou Prestations de services (coûts engagés) X
l’avancement 4435 Etat ,TVA sur factures à établir X

En fin de contrat, le chiffre d’affaires est normalement constaté et le chiffre d’affaires comptabilisé
à l’avancement est contrepassé.

2. Le résultat à terminaison est déficitaire


o Soit l’entité est capable d’estimer la perte de façon raisonnable :
Il y a lieu de provisionner la perte la plus probable, ou le cas échéant, de provisionner la perte
correspondant à la perte la plus fiable d’entre elles et de mentionner le risque additionnel dans
l’annexe.

Constatation 691 Dotations aux provisions d’exploitation X


de la provision 193 Provisions pour pertes sur marché à achèvement futur X
pour risque

o Soit l’entité est dans l’incapacité d’estimer la perte de façon raisonnable :

Aucune provision ne peut être constatée. L’existence et la nature de l’incertitude doivent être
mentionnées en annexe.

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III. La méthode du bénéfice partiel (BNP) à l’inventaire
Elle repose sur le principe d’autonomie des exercices. L’utilisation de cette méthode est
soumise à la conditionnalité de l’existence de bénéfices prévisionnels. D’autres conditions
s’ajoutent à la première en l’occurrence :
o L’acceptation de la partie exécutée par le client ;
o Le prix de vente connu avec suffisamment de certitude ;
o Le degré d’avancement suffisant pour apprécier le bénéfice global ;
o La possibilité d’effectuer des prévisions raisonnables sur la totalité des coûts à engager ;
o L’inexistence de risque quant à l’aptitude des cocontractants à exécuter leurs obligations.
Elle ne s’applique que pour les contrats bénéficiaires. Par conséquent aucune provision ne sera
constituée.
1. Au cours des exercices d’exécution:
Les charges sont constatées par nature au fur et à mesure de leur engagement;
Les acomptes reçus sont comptabilisés au crédit du compte « 4191 Clients, Avance et
acompte reçus »
Le coût de production des opérations réalisées jusqu’en fin d’exercice est porté au débit d’un
compte de stocks en cours par le crédit d’un compte de variations d’en-cours (734 ou 735);
La quote-part de résultat est calculée et enregistrée en produit au crédit du compte
« 753 Quote-part de résultat sur exécution partielle de contrats pluri-exercices » par le
débit du compte « 475 Créances sur travaux non encore facturables »

BNP = Chiffre d’affaires prévisionnel – Coût total prévisionnel


BNP = Bénéfice prévisionnel × Pourcentage à l’avancement

a) La constatation des encours à la clôture de l’exercice


A la clôture de l’exercice, les travaux en cours sont constatés comme suit :

34 Produits en cours Coût réel des


35 Services en cours travaux exécutés
734 Variation de produits en cours Coût réel des
735 Variation des en-cours de services travaux exécutés
Constatation des travaux en-cours

b) La constatation du bénéfice partiel à la clôture de l’exercice d’exécution

475 Créances sur travaux non encore facturables BNP


753 Quote -part de résultat sur exécution partielle de contrats pluri-exercices BNP
Constatation des produits partiels

2. Au cours de l’exercice de terminaison


Les charges engagées en cours d’exercice sont toujours enregistrées par nature ;
Le chiffre d’affaires total est enregistré en ventes avec contrepartie en créances clients;
Les en-cours des exercices précédents sont soldés par contrepassation; de même que
les acomptes reçus ;
La quote-part du résultat bénéficiaire enregistrée antérieurement est débitée au compte
« 635 par le crédit du compte 475, pour solde de ce compte.

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a) La constatation du chiffre d’affaires total à la clôture de l’exercice

411 Clients TTC


4191 Clients, avance et acomptes reçus Avance
704 Travaux facturés CA total
705 Services vendus CA total
443 Etat, TVA facturée TVA

Facturation des travaux exécutés

b) L’annulation des encours à la clôture de l’exercice

A la clôture de l’exercice, les travaux en cours sont constatés comme suit :

734 Variation de produits en cours Coût réel des


735 Variation des en-cours de services travaux exécutés
34 Produits en cours Coût réel des
35 Services en cours travaux exécutés
Annulation des travaux en-cours

c) La constatation du bénéfice partiel à la clôture de l’exercice

653 Quote- part de résultat annulé sur exécution partielle de contrats pluri-exercices BNP
475 Créances sur travaux non encore facturables BNP
Annulation des produits partiels

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Thème 5 : Les Contrats pluri-exercices (Normes IAS 11)
CAS N°1 : Contrats bénéficiaires

L’entreprise THALES a conclu le 01/03/N un contrat de construction d’immeubles à livrer en


juin N +2 pour un chiffre d’affaires de 600 000 000 F.
Les perspectives de gains nets sont de 30 % pour de tels travaux dans ce secteur.
Un acompte 200 000 000 F est versé le 1er Avril N, le 1er Avril N+1 et le solde le 31/12/N+2.
Les charges engagées par l’entreprise ont été les suivantes :

Exercices 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2


Charges engagées 168 000 000 252 000 000 Reliquat

Les prévisions sont conformes aux réalisations.


Travail à faire :
Passer au journal de la société DELTA toutes les écritures nécessaires de la signature du
contrat jusqu’au 30/06/N+2 puis étudier leur incidence sur le résultat de chacun des exercices
en utilisant successivement :
1. La méthode à l’achèvement
2. La méthode à l’avancement

CAS N°2 : Contrats déficitaires


L’entreprise DELTA a exécuté plusieurs tranches de travaux programmés sur trois exercices.
A cet effet, on vous communique le tableau suivant en milliers de Francs.

Exercices Coût prévisionnel Prix de vente Coût réel


N 27 000 27 000 30 000
N+1 45 000 36 000 48 000
N+2 36 000 27 000 45 000
Totaux 108 000 90 000 123 000

A la signature du contrat le 03/01/ N, une avance de démarrage de 30 % a été remise.


A l’achèvement le 01/10/ N+2, une retenue de garantie de 10 % est opérée.

Travail à faire :
1. Sachant que la méthode à l’avancement est utilisée, passer au journal de DELTA les
écritures nécessaires aux dates suivantes :
• 03/01// N : Signature du contrat
• 31/12/ N et 31/12/ N+1 : Dates d’inventaire
• 01/10/ N+2 : Achèvement des travaux
• 31/12/ N+2 : Date d’inventaire
2. Présenter un tableau faisant apparaître les incidences sur le résultat de chaque
exercice concerné.

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Chapitre 6 : Les opérations faites en monnaies étrangères
Dans la zone UEMOA toute monnaie autre que le franc CFA est qualifiée d’étrangère, mais on
s’intéresse à celle dont la parité n’est pas fixe.
Les transactions effectuées en monnaies étrangères font apparaitre des différences de change qui
peuvent être soit des pertes soit des gains.
Tableau d’analyse des différences de change

Libellés Gains de change Pertes de change


Créances : Cours du jour
Cours du jour
financières (prêt) >
<
commerciales (client) Cours initial
Cours initial
Dettes :
financières (Emprunt) Cours du jour Cours du jour
commerciales (fournisseur) < >
Cours initial Cours initial

Si le cours du jour correspond à la date de paiement, la différence de change est qualifiée de réelle,
imputée aux comptes suivants :
676 Pertes de change
776 Gains de change
Le traitement comptable est identique au traitement fiscal à savoir produits imposables et charges
déductibles.
Si le cours du jour correspond à la date d’inventaire, la différence de change est qualifiée de latente
ou probable avec un traitement comptable différent du traitement fiscal.

Section 1 : Les créances et dettes libellées en devises


I. Les règles d’évaluation
1. A la date de l’opération d’achat ou de vente
Les créances et dettes en monnaies étrangères sont converties en monnaie nationale sur la base du
cours du change au jour du contrat. Les avances et acomptes versés sont convertis sont la base du
cours journalier. Si le cours a évolué entre la date du règlement de l’acompte et la date de la
facturation, il est nécessaire de constater une perte ou un gain de change.

2. La date de clôture de l’exercice

Lorsque l’application du taux de conversion à la date de clôture de l’exercice modifie les montants
précédemment comptabilisés, les différences de conversion correspondent soit à des pertes
latentes, soit à des gains latents, inscrites dans des comptes transitoires (comptes 478 Ecart de
conversion-Actif et 479 Ecart de conversion-Actif).
En vertu du principe de prudence, les pertes de change latentes constatées à l’inventaire doivent
faire faire l’objet d’une provision pour perte de change.
Conformément au principe de non compensation, il n’est pas possible de compenser les pertes et
les gains latents.

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Eléments Chez le client Chez le fournisseur
Si le montant de la créance ou de la L’augmentation de la
L’augmentation de la créance
dette à la date de clôture est supérieur dette représente une
représente un gain latent
à celui évalué à la date de facturation perte latente
Si le montant de la créance ou de la La diminution de la
La diminution de la créance
dette à la date de clôture est inférieur à dette représente un gain
représente une perte latente
celui évalué à la date de facturation latent

3. A l’échéance

Les règlements relatifs aux créances et dettes sont comparés aux valeurs inscrites dans les comptes
de créances et de dettes et entraînent la constatation de pertes ou de gains de change certains.
Eléments Chez le client Chez le fournisseur
Si le montant de la créance ou de la L’augmentation de la
L’augmentation de la créance
dette à la date de clôture est supérieur dette représente une
représente un gain de change
à celui évalué à la date de facturation perte de change
Si le montant de la créance ou de la La diminution de la La diminution de la créance
dette à la date de clôture est inférieur à dette représente un gain représente une perte de
celui évalué à la date de facturation de change change

II. Le traitement comptable


Chez le client

A la date de
60. Achats X
facturation
401 Fournisseurs X

En cas de gain latent


401 Fournisseurs X
479 Ecart de conversion – Passif X

A la clôture En cas de perte latente


de l’exercice 478 Ecart de conversion – Actif X
401 Fournisseurs X

679 Charges financières provisionnées X


599 Risques provisionnés à caractère financier X

401 Fournisseurs (cours initial) X


676 Pertes de change X
A l’échéance
521 Banques (cours de règlement) X
776 Gain de change X

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Chez le fournisseur

A la date de 411 Clients X


facturation 70 Ventes X

En cas de perte latente


478 Ecart de conversion – Actif X
411 Clients X
Perte de change latente
A la clôture
de l’exercice
En cas de gain latent
411 Clients X
479 Ecart de conversion – Passif X
Gain de change latent

521 Banques (cours de règlement) X

A l’échéance 676 Pertes de change X


411 Clients (cours initial) X
776 Gains de change X

NOTA :
Les écarts de conversion constatés à l’inventaire n’ont aucune incidence sur le résultat de
l’exercice. Au plan fiscal, ils seront réintégrés extra comptablement dans le résultat fiscal.
Les écarts de conversion constatés à l’inventaire seront extournés au début de l’exercice
suivant.
Dans le SYSCOA révisé, les gais latents de change constatés à l’inventaire sont directement
inscrits au crédit du compte 776 et les pertes latentes de change sont logées au débit du
compte 676 conformément à la norme IAS 21.
Les comptes d’écarts de conversion (comptes 478 et 479) ont été supprimés.

Application
Le 15/12/N, la société “EXPORTAS” vend à un client de NYC de 50.000 $ ; avec 1 $ = 450 F.
Le 31/12/N :
o Hypothèse 1 : 1 $ = 400 F
o Hypothèse 2 : 1 $ = 460 F
Le 15/01/N+1 ; règlement de la facture pour solde avec 1 $ = 470 F. (Retenir l’hypothèse 1 de la
clôture des comptes)
Mission : Passer les écritures nécessaires chez la société EXPORTAS le 15/12/N, le 31/12/N , le
01/01/N+1 et le 15/01/N+1 en appliquant le SYSCOHADA puis le SYSCOA révisé.

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Corrigé
1. Ecritures nécessaires en appliquant le SYSCOHADA
A la facturation

15/12/N
411 Clients (50 000 x 450) 22 500 000
7012 Ventes de marchandises hors UEMOA 22 500 000
(vente de marchandises)

A la clôture de l’exercice
Hypothèse 1 :
31/12/N

478 Ecart de conversion – Actif [50 000 × (450 – 400) ] 2 500 000
411 Clients 2 500 000
Régularisation du compte client

679 Charges financières provisionnées 2 500 000


599 Risques provisionnés à caractère financier 2 500 000
Perte latente probable

Hypothèse 2 :
31/12/N
411 Client 500 000
776 Gain de change 500 000
[50 000 × (460 – 450)]
Régularisation du compte client

Lors du règlement

15/12/N

521 Banques (50 000 x 470) 23 500 000


411 Clients (50 000 x 450) 22 500 000
776 Gains de change 1 000 000
(Règlement de la facture)

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2. Ecritures nécessaires en appliquant le SYSCOA révisé
A la clôture de l’exercice
Hypothèse 1
31/12/N
676 Perte de change [50 000 × (450 – 400) ] 2 500 000
411 Clients 2 500 000
(Perte latente probable)

Hypothèse 2
31/12/N
411 Client 500 000
776 Gain de change 500 000
[50 000 × (460 – 450)]
Régularisation du compte client

Lors du règlement
15/12/N

521 Banques (50 000 x 470) 23 500 000


411 Clients (50 000 x 400) 20 000 000
776 Gains de change 3 500 000
(Règlement de la facture)

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Section 2 : Cas particuliers des emprunts et des prêts en devises
Le raisonnement est similaire à celui des créances et dettes en monnaies étrangères :
A la date de l’emprunt, le compte 162 est utilisé à la place du compte 401 ;

521 Banques X
625 Prime d’assurance X
631 Frais bancaires X
162 Emprunts auprès des établissements de crédit X
Réalisation de l’emprunt

A la clôture de l’exercice, en sus des écritures de constatation des différences de change,


les intérêts courus non échus (ICNE) doivent être comptabilisés pour les emprunts réalisés
en cours d’exercice. Ils sont débités en 671 par le crédit du compte 1662.
i "
ICNE = Intérêt en devise × Cours d’inventaire ×
V

Temps couru = Nombre de mois entre la date de l’emprunt et la date de clôture

En cas de gain latent


162 Emprunts auprès des établissements de crédit
479 Ecart de conversion – Passif
Régularisation de l’emprunt
A la clôture
de l’exercice
En cas de perte latente
478 Ecart de conversion – Actif X
162 Emprunts auprès des établissements de crédit X

697 Dotation aux provisions financières (DPF) X


194 Provision pour perte de change X

A l’échéance, les pertes et les gains de change sont calculés par rapport au capital
remboursé et sont comptabilisés de la façon suivante :

671 Intérêts des emprunts (cours à l’échéance) X


162 Emprunts auprès EC (amortissement en devises x cours initial) X
676 Pertes de change X
521 Banques (annuité en devises x cours à l’échéance) X
776 Gains de change X

Pour les prêts, le raisonnement est le même, excepté que les comptes sont inversés.
Les comptes 272 « Prêts » ou 271 « Créances rattachées à des participations » remplacent le compte
162. Le compte 771 « Intérêts des prêts » remplacent le 661.

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521 Banques (annuité en devises x cours à l’échéance) X


676 Pertes de change X
Prêts ou Créances rattachées à des participations
272 ou 267 (montant de l’amortissement en devises x cours à la date de l’opération) X
771 Intérêts des prêts X
776 Gains de change X

Application
Le 01/04/N, l’entreprise OMEGA emprunte 30 000 $ au taux de 8 % auprès d’une banque
américaine remboursable par 4 annuités constantes. Les intérêts sont payés le 01/04 de chaque
année à partir de N+1
01/04/N 31/12/N 01/04/N+1 31/12/N+1 01/04/N+2
1 $ = 460 F 1 $ = 450 F 1 $ = 475 F 1 $ = 480 F 1 $ = 470 F

Mission : Comptabiliser les écritures jusqu’au 01/04/N+2.

Corrigé :
01/4/N

521 Banques
162 Emprunts auprès des établissements de crédit
Document banque américaine n°…
31/12/N

162 Emprunts auprès des établissements de crédit


479 Ecart de conversion - Passif
Gain latent sur la banque américaine
31/12/N

661 Intérêts des emprunts


1662 Intérêts courus
Intérêts courus non échus
1/04/N+1

671 Intérêts des emprunts et dettes


162 Emprunts auprès des établissements de crédit
776 Gains de change
521 Banques
Avis de débit n°…

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Section 3 : Les disponibilités en devises
Dans la mesure où des disponibilités en devises existent à la clôture de l’exercice, ces dernières sont
converties en FCFA sur la base du dernier cours de change et les différences constatées constituent
une perte ou un gain de change. La contrepartie est un compte de trésorerie.

5712 Caisse en devises


En cas de 5212 Banques en devises X
gain de 776 Gains de change X
change

En cas de 676 Perte de change X


perte de Caisse en devise
change 5712 Comptes en devises
5212 X

Application
Achat le 15/12/N de 5 000 $. Cours du jour 1$ = 420 F
Au 31/12/N, le cours du dollar passe à 450 F.
Mission :
Passer l’écriture au 31/12/N.

31/12/N

5212 Banques comptes en devise 150 000


5 000 x (450 - 420) = 150 000
776 Gain de charge 150 000
(gain de change)

Application :
Une entreprise de l’UEMOA a réalisé les transactions suivantes avec l’étranger.
1- Achat de matière à crédit pour 5000$ au cours de 700FCFA
2- Achat d’une machine industrielle à crédit pour 40 000$ au cours de 800 FCFA
3- Chèque bancaire émis en règlement au fournisseur de matière première, à cette date le dollar
est coté à 680 FCFA
4- Chèque bancaire émis en règlement au fournisseur de matériel, à cette date le dollar est côté
à 805FCFA.

Passer au journal toutes les écritures nécessaires.

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Solution :

1/N 3 500 000


602 Achat matière première
Fournisseurs
401 Facture n° … 3 500 000
2/N 32 000 000
241 Matériel industriel
Fournisseurs d’investissement
481 Facture n° … 32 000 000
3/N 3 500 000
401 Fournisseurs
776 100 000
Gain de change
521 3 400 000
Banque
Décaissement
4/N 32 000 000
481 Fournisseurs d’investissement 200 000
676 Perte de change
521 Banque 32 200 000
Décaissement

NB :
la perte latente ou provision constituée n’est pas déductible fiscalement donc à réintégrer
dans le résultat fiscal.
provision constituée < perte latente globale par application des dispositions des articles 56
et 57 du droit comptable.

II. Dispositions des deux articles


1. Article 56 du droit comptable
Il concerne les transactions financières telles que l’emprunt et le prêt.
L’article 56 stipule : la provision à doter est calculée au prorata du temps couru de telle sorte que la
perte globale est étalée sur la durée de remboursement.

Provision Nécessaire (PN) = (perte latente globale ×Temps couru) /durée de remboursement

Le remboursement peut se faire selon trois modalités : in fine, amortissement constant, annuités
constantes.
Le tableau de remboursement de l’emprunt doit se faire en devise mais les écritures au journal se
font en FCFA sans oublier les intérêts courus et non échus.

2. Article 57 du droit comptable


Il concerne les transactions commerciales telles que client et fournisseur.
L’article 57 stipule : une position globale de change par devise c'est-à-dire une compensation entre
pertes latentes et gains latents de la même devise.
Ainsi l’article 57 déroge le principe de la transparence.

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Exemple :

NOMS Différence de changes latentes sur le $


Fournisseur -10 000
Client + 8 000
Position globale - 2 000

31/12/N
478 Ecart de conversion actif 10 000
401 Fournisseur 10 000
Régularisation fournisseur

411 Client 8 000
479 Ecart de conversion passif 8 000
Régularisation client

6791 Charge Provisionnée Financière 2 000
599 Risque provisionné … 2 000
Perte latente globale de change

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Chapitre 7 : Les opérations pour le compte de tiers


I. Généralités
L’intermédiaire est un agent qui agit pour le compte d’un principal.
Selon les termes du contrat qui fixent sa responsabilité, il est soit:
Commissionnaire qui agit pour le compte d’un commettant en engageant toute sa responsabilité
vis-à-vis des deux parties prenantes. Au plan comptable, il est celui qui achète un bien pour la
revente ferme. La commission est réintégrée directement dans le prix de vente. Si la transaction
porte sur du corporel, on parle de marchandises, tandis que si elle porte sur de l’incorporel, on
parle d’achats et de vente de services.
Mandataire qui agit pour le compte d’un mandant et sa responsabilité est très limitée, à savoir
nouer le contact entre les deux parties prenantes. Au plan comptable, il est assimilé à un
prestataire de services qui, après dénouement de l’opération, perçoit une commission, à enregistrer
dans le compte 706 dans le cas d’une activité principale, soit dans le compte 707 dans le cas d’une
activité secondaire.
II. Traitement comptable comparatif: journal de l’intermédiaire / agent

Date Opérations Commissionnaire Mandataire


s
Achat de… pour le 60 Achat (Prix d’achat) 473 Mandant (PA+FA+TVA)
1 compte de … 611 Transport/achats (si frais achat) 4011 Fournisseurs
445 Etat, TVA Récupérable (si TVA)
4011 Fournisseurs
2 Dénouement de Néant 4011 Fournisseurs (Solde)
l’opération 473 Mandant
3 Facturation au 411 Clients 411 Clients
Principal 70 Vente (Coût achat+commission) 706/707 (commission)
443 Etat, TVA Facturée (si TVA) 443 Etat, TVA F. (si TVA)
Si frais de livraison 612 Transport sur Ventes 612 Transport sur ventes
à la charge de 445 Etat, TVA Récupérable 445 Etat, TVA Récupérable
4 l’agent ou 521 Banque 521 Banque
inclus dans la
commission
613 Transport pour tiers 473 Mandant
Si frais de livraison 45 Etat, TVA Récupérable (si TVA) 521 Banque
remboursés au 521 Banque
4’ franc pour le franc:
cas de débours sur 521 Banque 521 Banque
transport 7071 Port, frais facturés 473 Mandant
443 Etat TVA facturée
Résultat comptable Total Produits (classe 7) Total Produits (classe 7)
de la mission -Total Charges (classe 6) -Total Charges (classe 6)

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III. Cas Pratique
L’entreprise SARUS demande à l’entreprise OMEGA d’acheter pour son compte un matériel
industriel.
1/6/N: Achat de la machine pour 20 000 000 FCFA, la commission est fixée à 20%.
1/7/N: Livraison de la machine en réglant par banque des frais de transport pour 500 000 FCFA.
Travail à Faire: Ecritures dans le journal de OMEGA
1) En tant que commissionnaire
2) En tant que mandataire
I. En tant que commissionnaire

1/6/N
601 Achats de marchandises 20 000 000
401 Fournisseurs 20 000 000
Achat machine pour le compte de SA

411 Clients 24 000 000
701 Vente de marchandises 24 000 000
Facturation au principal
1/7/N
612 Transport sur ventes 500 000
521 Banque 500 000
Frais de transport

Total Produits (Classe 7) 24000000


-Total Charges (Classe 6) 20500000
Résultat 3500000

II. En tant que mandataire


1/6/N
473 Mandant 20 000 000
401 Fournisseurs 20 000 000
Achat machine pour le compte de SARUS

401 Fournisseurs 20 000 000
473 Mandant 20 000 000
Dénouement

411 Clients 4 000 000
706 Services Vendus 4 000 000
Prestations vendues
1/7/N
612 Transport sur ventes 500 000
521 Banque 500 000
Frais de transport

Total Produits (Classe 7) 4000000


-Total Charges (Classe 6) 500000
Résultat 3500000

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Chapitre 8 : Les opérations faites en commun (OFC)


Deux ou plusieurs sociétés légalement reconnues peuvent s’associer pour réaliser ensemble une
opération, une activité ou une mission dans le but de partager le résultat qui en découlera.
Une structure appelée société en participation (SP) est mise en place. Les membres sont appelés
associés et, parmi eux, l’un joue le rôle de gérant.
Section 1 : Définitions et caractéristiques des sociétés en participation (SP)
La société en participation est une société de fait, c’est-à-dire une société où les associés ont
volontairement décidé de ne pas mettre en œuvre les dispositions du droit des sociétés en matière de
création.
C’est donc une société qui n’est pas immatriculée.
Elle n’a pas non plus de personnalité juridique.
C’est une société qui n’a pas de patrimoine.
C’est une société qui ne peut ouvrir un compte en banque, ni faire valoir ses
prétentions en justice.
La SP est soumise à l’obligation de reddition de comptes, cette comptabilité ne s’intéresse
qu’à la gestion dans la mesure où la finalité est la détermination du résultat à partager. Tous
les comptes de patrimoine sont imputés dans les journaux propres des associés;
La clé de répartition est définie soit en amont, soit en aval sur la base des charges supportées

La société en participation peut prendre deux formes :


o soit Occulte (reste cachée)
o soit Ostensible (connue des tiers).
En matière de gérance, la société en participation peut avoir un gérant associé ou non, désigné par
les statuts ou non.
La société en participation peut également avoir plusieurs gérants (notamment tous les associés
peuvent être gérant).
En matière de contentieux :
Si la société en participation est occulte : le tiers n’a de recours que contre l’associé avec
lequel il a contracté ou le gérant.
Si la société en participation est ostensible alors le tiers a le choix pour son recours parmi
les associés.
Dans une société en participation chaque associé qui contracte, le fait en son nom.
La société en participation peut être créée pour divers objets.
En matière de fiscalité, les sociétés en participations sont régies par les règles des sociétés de
personnes.
Section 2 : Comptabilisation des opérations en participation
L’enregistrement du résultat des opérations faites par l’intermédiaire d’une société en participation dépend
des clauses contractuelles et de l’organisation comptable prévue par les coparticipants. Lorsque la
comptabilité de la société en participation est tenue par un gérant, seul juridiquement connu des tiers, les
charges et les produits de la société en participation sont compris dans les charges et les produits du gérant
seul responsable vis à vis des tiers
Les comptes de la société en participation peuvent être tenus :
Soit dans une comptabilité autonome rattachée à la comptabilité du gérant par le compte de liaison
188 ; c’est la méthode de la comptabilité autonome chez le gérant
Soit à l’intérieur de la propre comptabilité du gérant en utilisant les comptes « 06 Charges » et
« 07 Produits » : c’est la méthode de la comptabilité intégrée à celle du gérant
NB : En cas de pluralité de gérants, chacun comptabilise dans sa propre comptabilité les opérations qu’il
réalise.

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I. La méthode de la tenue d’une comptabilité autonome
Dans cette méthode, trois journaux au moins seront ouverts :
o le journal propre du gérant : il enregistre dans sa comptabilité ses propres charges et produits
o le journal autonome de la participation : les comptes de SP sont tenus dans le journal autonome
rattaché à la comptabilité du gérant grâce au compte de liaison 188 ;
o le journal propre des autres coparticipants (associés non gérants)
Les opérations de gestion sont tenues par le gérant, qui crée dans sa propre comptabilité un journal
autonome réservé à la participation. Des comptes spécifiques sont créés en la circonstance:
188: Compte de liaison entre la société de participation et le gérant;
463: Associé…, OFC assurant la liaison entre la participation et l’associé non gérant.
1. Apports des coparticipants
Les mises de fonds entre coparticipants sont enregistrées au compte 463 « Associés – opérations faites en
commun ».
2. Les acquisitions d’immobilisation
Les immobilisations créées ou acquises dans le cadre de l’activité de la société en participation doivent
figurer dans le bilan du coparticipant qui en est le propriétaire (en règle générale, le gérant).
Les comptes « 1811, dettes liées à des sociétés en participations » et « 2773, créances rattachées à des
sociétés en participation » permettent de constater la quote-part sur investissement commun à attribuer à
l’associé non gérant. Ces comptes ont pour contrepartie le compte 463.
EXEMPLE La société TETA a constitué le 01/01/N avec la société BETA une société en participation à
60/40. La société TETA a été désignée comme gérant.
Ainsi, si la société TETA a acquis le 05/01/N un matériel d’une valeur hors taxes de 12 000 000 F pour
effectuer une production pour le compte de la participation ; ce matériel sera inscrit à l’actif de la société
TETA.
1. Dans ce cas, l’acquéreur (le gérant TETA) doit faire figurer au passif de son bilan la part du (des)
autre(s) coparticipant(s) (ici le non-gérant BETA), en effectuant l’enregistrement suivant :
05 /01/ N
241 MOIC 12 000 000
481 Fournisseurs d’investissement 12 000 000
Acquisition du matériel

463 Associés, OFC 4 800 000
1811 Dettes liées à des SP (12 000 000 ×0,4) 4 800 000
Quote part revenant à BETA

2. Chacun du (des) autres coparticipant(s) (ici le non-gérant BETA) constate dans son bilan ses droits
en effectuant un enregistrement ainsi libellé :
05 /01/ N
2773 Créances rattachées à des SP 4 800 000
463 Associés, OFC 4 800 000
Quote part du matériel

La constatation de la consommation des biens immobilisés (amortissements) par suite des


opérations d’exploitation faites en société en participation se traduit au niveau des comptes 1811 et
2773 par une réduction d’un même montant des obligations et des droits respectifs du gérant et du
(des) non- gérant(s) :
o le compte 1811 est alors débité par le crédit du compte 463 dans la comptabilité du gérant ;
o le compte 2773 est crédité par le débit du compte 463 dans la comptabilité du (des) non-
gérant(s).

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3. Opérations courantes d’exploitation
Les opérations réalisées avec les tiers par les coparticipants en leur nom propre sont inscrites dans la
comptabilité de chacun d’entre eux dans les conditions habituelles. Il en est de même pour les opérations
réalisées entre coparticipants lorsque ces opérations sont faites en leur nom propre.
4. Répartition du résultat de la participation
La répartition du résultat s’effectue de la façon suivante.
a) Dans le journal autonome de la participation :
A la clôture des opérations, le gérant détermine le résultat de la participation en soldant les comptes de
gestion par la contrepartie compte 188.

Clôture
7. Comptes de produits
188 Compte de liaison (Perte)
6. Comptes de charges
188 Compte de liaison (bénéfice)
Clôture des comptes et détermination du résultat

b) Dans la comptabilité propre du gérant


o La quote-part dans les résultats revenant à l’associé gérant est portée dans un compte de charges
(652: Quote-part du résultat sur OFC en cas de perte) ou de produits (752: Quote-part du
résultat sur OFC en cas de bénéfice)
o La quote-part dans les résultats revenant aux coparticipants est portée dans les comptes courants
des intéressés (compte 463à créditer en cas de bénéfice et à débiter si perte).
o Le compte 188 sera soldé.

1er cas : Bénéfice


Clôture
188 Compte de liaison Résultat
752 Quote-part du résultat sur OFC Part du gérant
4631 Associé B, OFC Part non gérant
4632 Associé C, OFC Part non gérant
Partage du résultat

2ème cas : Perte


Clôture
652 Quote-part du résultat sur OFC Part du gérant
4631 Associé B, OFC Part non gérant B
4632 Associé C, OFC Part non gérant C
188 Compte de liaison Résultat
Partage du résultat

c) Dans la comptabilité des autres coparticipants (non gérants).


La quote-part de résultat leur revenant est inscrite suivant le cas dans un compte de produits ou de charges
spécifique [compte 752 ou 652] par le débit ou le crédit du compte courant du gérant (compte 463).
1er cas : Bénéfice

Clôture
463.1 Associé B, OFC Part de B
463.2 Associé C, OFC Part de C
752 Quote-part du résultat sur OFC Part non gérant
Quote part de résultat

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2ème cas : Perte
Clôture
652 Quote-part du résultat sur OFC Part non gérant
4631 Associé B, OFC Part de B
4632 Associé C, OFC Part de C
Quote part de résultat

II. Tenue d’une comptabilité intégrée (méthode plus utilisée)


Dans cette méthode, deux journaux au moins seront ouverts :
o le journal propre du gérant qui enregistre dans sa comptabilité ses propres opérations mais
également les opérations réalisées pour le compte de la SP ;
o le journal propre des autres coparticipants (associés non gérants)
Les comptes de gestion de la participation sont intégrés dans le journal propre du gérant par la procédure
suivante:
06: Charges SP
07: Produits SP

NB: Le compte 188 ne fonctionne pas dans la méthode intégrée.

Cas Pratique :
Les sociétés A, B et C créent une société en participation. A est le gérant et détient 60%.
B détient 20%. C détient 10%.
Au cours du mois de décembre N, les opérations suivantes ont été réalisées.
1/12 : Achat de marchandises au comptant par B: 5 000 000 F.
5/12: Règlement de transport sur achat par C: 200 000F.
10/12: Virement bancaire de 2 000 000F par C pour le compte de la participation.
15/12: Virement bancaire de 3 000 000F par B pour le compte de la participation.
20/12: Achat d’un véhicule à crédit pour 25 000 000F.
22/12: Ventes de marchandises à crédit 5 000 000F.
24/12: Ventes de marchandises au comptant par C pour le compte de la participation: 3 000 000F.
26/12: Vente de marchandises au comptant par B: 4 000 000F.
28/12: Achat de marchandises au comptant pour 3 000 000F.
29/12: Virement bancaire de 2 400 000 F reçu pour le compte de la participation sous forme de
subvention d’exploitation.
31/12: La société C effectue un virement bancaire à l’ordre de A pour solde des opérations
financières de la participation.
31/12: Clôture des comptes de gestion et répartition du résultat de la participation.
Travail à faire:
Passer au journal toutes les écritures nécessaires dans les comptabilités concernant le
participant en supposant:
1) Le cas de la tenue d’une comptabilité autonome chez A.
2) Le cas de la tenue d’une comptabilité intégrée à la comptabilité A.

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1. Comptabilité autonome

a. Ecritures chez le gérant A et l’associé B

Dates Journal du gérant A Journal de l’associé B

1/12 Néant 463 Associés, OFC ----- 5000000


521 Banque ------------- 5000000

5/12 Néant Néant

10/12 521 Banque ---- 2000000 Néant


188 Liaison SP ---- 2000000
15/12 521 Banque ---- 3000000 463 Associés, OFC ----- 3000000
188 Liaison SP ---- 3000000 521 Banque ------------- 3000000

20/12 245 Mat. Transport ---- 30000000 Néant


481 Frs d’invest. ------ 30000000
D° 463 Associé B, OFC ----- 9000000 2773 Créances RSP ---- 9000000
463 Associé C, OFC ----- 6000000 463 Associé A, OFC ---- 9000000
1811 Dettes LP --------- 15000000
22/12 411 Clients ------ 2500000 Néant
188 Liaison SP ----- 2500000
24/12 Néant Néant

26/12 Néant 521 Banque ------ 2000000


463 Associés, OFC ----- 2000000

28/12 188 Liaison SP ----- 1800000 Néant


521 Banque -------- 1800000
29/12 521 Banque ---- 1200000 Néant
188 Liaison SP ---- 1200000
31/12 521 Banque ---- 5300000 Néant
188 Liaison SP ---- 5300000
D° 188 Liaison SP ----- 200000 463 Associés, OFC ------ 60000
463 Associé B, OFC ----------- 60000 752 Quote-part/Rlt OFC --- 60000
463 Associé C, OFC ----------- 40000
752 Quote-part/Rlt OFC ---- 100000

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b. Ecritures chez l’associé C et dans le journal de la SP

Dates Journal de l’associé C Journal de la SP

1/12 Néant 601 Achat March. ----- 5 000 000


463 Associé B, OFC ------- 5 000 000

5/12 463 Associés, OFC ----- 200000 611 Transport/achats ----- 200 000
521 Banque ------------- 200000 463 Associé C, OFC ------ 200 000

10/12 463 Associés, OFC ----- 2000000 188 Liaison SP ----- 2 000 000
521 Banque ------------- 2000000 463 Associé B, OFC ----- 2 000 000

15/12 Néant 188 Liaison SP ----- 3 000 000


463 Associé B, OFC ----- 3 000 000

20/12 Néant Néant

D° 2773 Créances RSP ---- 6000000 Néant


463 Associé A, OFC ---- 6000000
22/12 Néant 188 Liaison SP ------ 2 500 000
701 Vente March. ------ 2 500 000

24/12 521 Banque ------ 1500000 463 Associé C, OFC ----- 1500000
463 Associé A, OFC ----- 1500000 701 Vente March. ------- 1500000

26/12 Néant 463 Associé B, OFC ----- 2000000


701 Vente March. ------- 2000000

28/12 Néant 601 Achat March. ------- 1 800000


188 Liaison SP ------------ 1 800000

29/12 Néant 188 Liaison SP ----- 1200000


71 Subvention d’exp. ---- 1200000

31/12 463 Associés, OFC ----- 5300000 188 Liaison SP ----- 5300000
521 Banque ------------- 5300000 463 Associé C, OFC ----- 5300000

D° 463 Associés, OFC ------ 40000 701 Vente March. ------ 6000000
752 Quote-part/Rlt OFC --- 40000 71 Subvention d’exp. -- 1200000
601 Achat March. -------- 6800000
611 Transport/achats --- 200000
188 Liaison SP ------------- 200000

NB: Les écritures aux journaux des associés dans la comptabilité intégrée sont les mêmes que celles d’un
journal utilisant la comptabilité autonome.

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Chapitre 9 : Les emprunts obligataires


Lorsqu’une société de capitaux a besoin de ressources financières à long terme et d’un montant très
important, elle a le choix entre l’augmentation de son capital par apports en numéraire ou bien
l’émission d’un emprunt obligataire. Cette dernière option est retenue lorsque le ratio d’endettement
est peu élevé ; ou lorsque les associés actuels n’envisagent pas le partage du pouvoir avec de
nouveaux actionnaires. En pratique, seules les grandes sociétés ont recours à l’emprunt obligataire.
L’emprunt obligataire met en relation plusieurs prêteurs (souscripteurs) qui détiennent les
obligations, et un seul emprunteur (émetteur), qui a émis les obligations.
L’émetteur d’un emprunt obligataire s’engage à verser aux détenteurs un intérêt annuel (coupon) et
à les rembourser à une échéance fixée.
Section I : L’émission des emprunts obligataires
I. Définitions
Selon l’article 779 de l’acte uniforme de l’OHADA relatif au droit des sociétés commerciales,
« les obligations sont des titres négociables qui dans une même émission, confèrent les mêmes
droits de créance pour une même valeur nominale ».
Ils sont émis en contrepartie des ressources stables que les souscripteurs consentent de mettre à la
disposition de la société émettrice.
L’emprunt obligataire est un emprunt à long terme et d’un montant important, émis par les grandes
sociétés, par l’Etat ou par les collectivités locales. Il est divisé en titres de valeur nominale égale,
appelés « obligations » et souscrit par un grand nombre de prêteurs, les obligataires.
Chaque obligation constitue pour le prêteur (souscripteur) un titre de créance et pour l’emprunteur
(émetteur) une reconnaissance de dette.
L’obligataire est donc un créancier de la société ; il ne participe pas à sa gestion, contrairement à
l’actionnaire.
II. Les conditions d’émission
Elles sont prévues par les articles 780 à 784 de l’acte uniforme de l’OHADA relatif au droit des
sociétés commerciales. Seules les sociétés anonymes sont autorisées à émettre un emprunt
obligataire. Pour ce faire, elles doivent remplir les conditions suivantes :
o le capital social doit être entièrement libéré
o la société doit avoir deux années au moins d’existence
o la société doit établir deux bilans successifs régulièrement approuvés par les
actionnaires

En outre l’Assemblée générale ordinaire (AGO) des actionnaires a seule qualité pour décider
ou autoriser l’émission. Elle peut déléguer au conseil d’administration les pouvoirs nécessaires
pour procéder à l’émission d’obligations en une ou plusieurs fois dans le délai de deux ans, et pour
en arrêter les modalités.
Les règles de publicité doivent être respectées et les autorités doivent donner leur accord.
Les obligations sont nominatives dans les sociétés non cotées ; elles peuvent être au porteur dans
sociétés cotées.
Les obligations rachetées par la société émettrice et remboursées sont annulées et ne peuvent être
remises en circulation.

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III. Le groupement des obligataires
Les porteurs d’obligations d’une même émission sont groupés de plein droit pour la défense de
leurs intérêts dans une masse qui jouit de la personnalité juridique. Les représentants du
groupement ne peuvent s’immiscer dans la gestion de la société. Ils peuvent participer aux
Assemblées des actionnaires mais sans voix délibérative. Ils ont le droit d’obtenir communication
des documents mis à la disposition des actionnaires et dans les mêmes conditions que ceux-ci.
En cas de liquidation des biens ou de redressement judiciaire de la société, les représentants du
groupement des obligations sont habilités à agir en son nom.
Ils déclarent au passif de la liquidation des biens de la société pour tous les obligataires du
regroupement, le montant des sommes en capital et en intérêts dues par la société aux obligataires
du groupement.
IV. Les droits des obligataires
Les droits des obligataires vis-à-vis de la société émettrice sont :
o le droit au remboursement de la somme prêtée
o le droit à percevoir les intérêts promis
Ainsi le détenteur d’une obligation n’a ni droit de propriété, ni droit de regard sur la gestion de la
gestion de l’émetteur de l’obligation.
V. Aspects financiers
1- Point de vue de l’emprunteur
Le financement d’investissement ou l’accroissement durable du fonds de roulement peut être
envisagé sous différentes formes : augmentation de capital, emprunt indivis, emprunt obligataire.

Emprunt obligataire Emprunt obligataire

Comparaison Comparaison
Augmentation de capital Emprunt indivis

Avantages de l’emprunt Avantages de l’emprunt obligataire


o L’entrée de nouveaux actionnaires est évitée ; o La collecte de fonds très importants sur une
o La rémunération de l’emprunt (intérêts) est longue période est possible.
déductible du résultat fiscal ; o L’indépendance de la société n’est pas altérée par
o Les résultats peuvent être améliorés par l’effet de les conditions d’un prêteur unique
levier (1) ; o Le taux réellement appliqué est en général
o Des garanties peuvent être offertes aux prêteurs inférieur au taux des emprunts bancaires.
inquiets quant aux risques de l’apport en capital.
Inconvénients de l’emprunt Inconvénients de l’emprunt obligataire
o L’endettement peut engendrer des charges trop o la réalisation est plus complexe, de même que les
importantes ; opérations ultérieures, cette opération n’est en fait
o la conjoncture peut être défavorable à son réalisée que par les grandes sociétés
émission.

2- Point de vue du prêteur


Avantages recherchés Risques à considérer
1. placement stable, en principe sans risque de 1. En période d’inflation, le remboursement sera
perte. Revenus annuels assurés. réalisé en monnaie dépréciée.
2. Fiscalité favorable (abattement sur le revenu, 2. En cas de hausse ultérieure des taux, la
imposition limitée dans le cas de prélèvement négociation entraîne une baisse des cours
libératoire). boursiers des obligations
3. Négociabilité des obligations permettant la
reprise de liquidité du placement.

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VI. Le contrat d’émission
Il précise les éléments caractéristiques de l’emprunt. Il est signé par chaque obligataire comprend les
informations suivantes :
Caractéristiques Contenu
Valeur nominale C’est le montant inscrit sur le titre et qui sert au calcul du coupon.
(C) ou valeur Elle est librement fixée par l’émetteur. Elle est identique pour toutes les
faciale obligations d’un même emprunt, elle doit être égale à 10 000 F ou à un
multiple de 10 000 F.
Il représente le montant annuel des intérêts versés à chaque obligation.
Coupon Il est obtenu en multipliant la valeur nominale par le taux nominal (i) fixé à
l’émission. Coupon = C × i
C’est le prix payé par le souscripteur au moment de l’émission de l’emprunt
pour devenir propriétaire d’une obligation.
• L’obligation est émise au pair lorsque le prix d’émission est égal à la valeur
Prix d’émission (E) nominale (E = C).
• L’obligation est émise au-dessous du pair lorsque le prix d’émission est
égal à la valeur nominale (E ˂ C).
Dans ce cas il existe une prime d’émission (PE) égale à la différence entre
le nominal et le prix d’émission.PE = N× (C − E)

C’est le prix payé au souscripteur au moment du remboursement de


l’obligation.
• L’obligation est remboursée au pair lorsque R = C.
Prix de • L’obligation est remboursée au-dessus du pair lorsque R> C.
remboursement Dans ce cas il existe une prime de remboursement (PR) égale à la
(R) différence entre le prix de remboursement et le prix d’émission.
PR = N× (R − E)

Elle est comptabilisée au débit du compte 206.


Nombre
d’obligations ′ "
N =j k
donc Vo = N × R
émises (N)
Taux nominal (i) C’est le taux qui sert de base au calcul des intérêts. Son niveau dépend du
marché financier. Il peut être fixe ou variable.
Taux de C’est le taux réel qui représente concrètement la rémunération du prêt que
rendement l’obligataire a consenti. Il dépend des dates réelles et des modalités de
actuariel (r ) remboursement.
Date d’émission C’est la date fixée par l’émetteur pour lancer ses obligations dans le réseau de
distribution.
Date de C’est le moment où le souscripteur verse ses fonds à l’émetteur pour être
souscription et de propriétaire d’une obligation.
règlement
Date de jouissance C’est la date à partir de laquelle on commence à calculer les intérêts.
Durée de C’est le temps qui s’écoule entre la souscription et le remboursement.
l’emprunt La durée est variable (entre 5 et 15 ans).
Maturité C’est le temps qui reste à courir aujourd’hui jusqu’au dernier remboursement.
Clause de rachat Elle permet à l’émetteur si cela était prévu dans le contrat de racheter une partie
de ses propres titres en bourse.

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Le tableau d’amortissement de l’emprunt obligataire
L’amortissement de l’emprunt peut s’effectuer de plusieurs façons :

Le remboursement in fine, c’est-à-dire que toutes les obligations sont remboursées en bloc
à l’expiration de la durée de l’emprunt. Les intérêts servis annuellement sont identiques ;
Le remboursement par amortissement constant. Dans ce cas, le nombre d’obligations à
rembourser chaque année est identique.

N = Nombre d’obligations
n = Durée de l’emprunt
l
Nombre d’obligations à rembourser chaque année ( μ) =

Le service de l’emprunt (intérêts + amortissement de l’emprunt) varie d’une année à l’autre.

Le remboursement par annuités constantes, c’est-à-dire que le service de l’emprunt


(intérêts + amortissement de l’emprunt) est constant. Nous devons nous référer à la table
financière ou à la formule suivante pour déterminer l’annuité constante :

NB :
S’il y a une différence entre la valeur nominale et la valeur de remboursement, il faut recalculer le
taux d’intérêt sur la valeur de remboursement, soit : R × i’ = VN × i
Ce taux sera retenu pour déterminer la valeur de l’annuité constante de remboursement.
Le coupon correspond au revenu minimum de l’obligation ; il est aussi calculé :
Coupon = Valeur nominale x taux d’intérêt nominal

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Section 2 : Comptabilisation des emprunts obligataires
Différentes phases peuvent être distinguées dans les opérations relatives à un emprunt :
o l’émission, à laquelle les banques apportent parfois leurs concours,
o Le service (paiement des intérêts et remboursement) assuré conformément au contrat
d’emprunt et, dans certains cas, compte tenu d’obligations fiscales précises.

I. Comptabilisation de l’émission des obligations


Le SYSCOHADA a prévu les comptes d’emprunts obligataires dans la rubrique « 161 Emprunts
obligataires » mais le compte de tiers retraçant les opérations de souscription n’est pas prévu.
En lieu et place il est souvent utilisé le compte « 4713 Obligataires, comptes de souscription ».
A- Principes
1. Le montant total de la dette, prime de remboursement incluse, est inscrit au crédit
des comptes :
1611. Emprunts obligataires ordinaires
1612. Emprunts obligataires convertibles
1618. Autres emprunts obligataires.
Des subdivisions peuvent être affectées :
o aux emprunts en francs et en devises
o aux sommes dues selon l’échéance à long, moyen, court terme.

2. Les primes de remboursement éventuelles sont enregistrées au débit du compte


« 206 Prime de remboursement des obligations ». Correspondant à des charges
immobilisées, ce compte est inscrit à l’Actif du bilan et fait l’objet d’un amortissement
annuel en fonction des obligations échues à rembourser, par le débit du compte 6872
Dotation aux amortissements des primes de remboursement des obligations et le crédit
de 206 Primes de remboursement des obligations

3. Les frais de l’émission sont enregistrés au débit du compte « 6312.frais d’émission


d’emprunts » Ils pourront être considérés comme des charges à répartir.

Toutefois, des comptes particuliers non prévus par le SYSCOA sont nécessaires si l’on veut
distinguer les différentes phases de l’émission :

o L’émission proprement dite. On ouvre au lancement de l’emprunt un compte d’attente


1619. Obligations à placer.
o La souscription des obligations. L’engagement des obligataires est enregistré dans un
compte de tiers « 4713. Obligations, compte de souscription » ;
o La libération. C’est le versement des fonds.

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B- Schémas généraux d’enregistrement
Les écritures d’émission doivent constater les 3 étapes de l’emprunt :

1619 Obligations à placer N× R


1611 N× R
Emprunts obligataires ordinaires
Emission des obligations

4713 Obligations, compte de souscription N× E


206 N× (R─ E)
Prime de remboursement des obligations N× R
1619 Obligations à placer
Souscription des obligations

521 Banques Net


631 Frais
Frais d’émission des emprunts N× E
4713 Obligations, compte de souscription
Libération des obligations

II. TRAVAUX D’INVENTAIRE RELATIFS AUX EMPRUNTS OBLIGATAIRES


L’émission et le service d’un emprunt obligataire peuvent rendre nécessaires diverses
opérations comptables de fin d’exercice.

A- Amortissement des frais d’émission d’emprunt


Les frais constatés initialement au débit du compte 6312. Frais d’émission des emprunts
peuvent être :
o soit maintenus dans les charges de l’exercice concerné,
o soit répartis sur plusieurs exercices. Pour cela, la charge est transférée pour son montant
total au compte 202. Ce compte sera ensuite amorti – par amortissement direct – au
maximum sur 5 ans.
L’amortissement des frais d’émission est une charge d’exploitation – compte 6812.

B- Amortissement des primes de remboursement


La prime de remboursement des obligations est constituée par la différence entre le prix de
remboursement des titres et le prix réel d’émission. Au bilan, la prime de remboursement figure à
l’actif en charges immobilisées au compte « 206 Primes de remboursement des obligations ».
Les modalités d’amortissement de la prime de remboursement doivent faire l’objet d’une précision
dans l’état annexé.
L’entreprise peut donc décider d’amortir la prime de remboursement :
par fraction égale sur la durée de l’emprunt : -
prorata des intérêts courus

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1. Calcul des amortissements


Deux modalités sont prévues selon le SYSCOA :
a- Amortissement au prorata des intérêts courus

j ×m é ê o k
Amortissement de la prime =
i é ê pé é é " o "

b- Amortissement par fractions égales au prorata de la durée de l’emprunt

j
Amortissement de la prime =
$ é o "

2. Comptabilisation de l’amortissement
La dotation est une charge financière « compte 687 Dotation aux Amortissements à caractère
financier » qui entraîne un amortissement direct, porté au crédit du compte 206. Prime de
remboursement des obligations.

31 / 12 /N
6811 Dotation aux Amortissements d’exploitation
2026 Frais d’émission des emprunts
Annuité

687 Dotation aux Amortissements à caractère financier
206 Prime de remboursement des obligations
Amortissement de la prime

6711 Intérêts des emprunts obligataires
1661 Intérêts courus sur emprunts obligataires
Intérêts courus non échus

III. Le service des emprunts obligataires


Le service de l’emprunt comprend :
Le paiement des intérêts ;
Le remboursement d’une fraction de l’emprunt ;

Les intérêts des obligations appelés coupons se calculent sur la valeur nominale et non sur le prix
d’émission ou la valeur de remboursement.
Les produits des obligations sont passibles d’une retenue à la source au titre de l’impôt sur le
revenu des valeurs mobilières (IRVM) à inscrire au compte « 4423 Impôts et taxes recouvrables
sur des obligataires ».
L’amortissement de l’emprunt est l’opération qui consiste à éteindre la dette en remboursant
chaque année un certain nombre d’obligations. Cet amortissement est qualifié de financier par
opposition à l’amortissement comptable.

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Date de paiement
6711 Intérêts des emprunts obligataires Intérêt
4423 Etat, Impôts et taxes recouvrables sur obligataires IRVM
4714 Obligations, compte de remboursement Net

Coupon

1611 Emprunts obligataires Amortis
4423 Etat, Impôts et taxes recouvrables sur obligataires IRVM/ PR
Net
4714 Obligations, compte de remboursement
Remboursement

4714 Obligations, compte de remboursement Solde
Solde
5211 Banque
Chèque n°

Application : Emprunt obligataire


La SA MAGMA émet un emprunt obligataire ayant les caractéristiques suivantes :

Date d’émission : le 1/04/N


Nombre d’obligations ?
Valeur nominale ?
Prix d’émission : 13 000 F
Durée de l’emprunt : 4 ans
Taux d’intérêt nominal : 12%
Mode d’amortissement : remboursement par annuités constantes
Date de jouissance : 31/03 de chaque année
Au 31/03/N toutes les obligations émises sont entièrement et exactement couvertes
Les placements sont confiés à la SGBS contre une commission de 2% à répartir sur 4 ans
Le 30/04/N, le produit de la souscription est versé à la SA MAGMA.
NB :
Amortissement Financier au 31/3/N+1 : 35 154 000 pour 2 511 Obligations Amorties
μ a été arrondie à l’unité supérieure

TRAVAIL A FAIRE
1. Déterminer le nombre d’obligations émises (millier le plus proche)
2. Présenter le tableau d’amortissement de l’emprunt.
3. Présenter les écritures d’émission, de souscription et de libération dans le journal
de la SA MAGMA.
4. Ecritures de remboursement au 31/3/N+1 avec IRVM 13% dans le journal de la SA.
5. Présenter les écritures nécessaires à l’inventaire du 31/12/N+1 tout en indiquant
pour quelles valeurs les comptes dettes financières, primes de remboursement, frais
d’émission des emprunts et frais financiers vont intervenir dans les états financiers
du 31/12/N+1 de la SA MAGMA à savoir : bilan et compte de résultat.
6. Présenter les écritures de souscription le 31/3/N dans le journal de l’obligataire en
supposant le cas de titres de placement.
7. Présenter les écritures de remboursement le 31/3/N+1 chez l’obligataire.
8. Ecritures de détermination dans le compte résultat N+1 de l’obligataire.

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Corrigé :
1. Déterminons le nombre d’obligations
U1 = N × [I ÷ (1+i)n-1]→ N.i=U1[(1+i)n-1]
N = [U1 × ((1+i)n – 1)] ÷ i
N = [2511 × (1,124 – 1)] ÷ 0,12
N = 1200, 89 → N = 12 000 obligations
A(n+1) = U1 × R
R= A(n+1) ÷ U1
R = 3 5154 000 ÷ 2 511
R = 14000
PR = (R – E) × N
PR= (14 000 –13 000) × 12 000 → PR = 12 000 000
Emission au pair donc R = C =14 000

2. Tableau d’Amortissements
Obligations Amortissements
Obligations Intérêts Annuités
Echéances amorties financiers
vivantes N×C×i (5 = 2 + 4)
U U×R
N+1 12 000 20 160 000 2 511 35 154 000 55 314 000
N+2 9 489 15 941 520 2 812 39 368 000 55 309 520
N+3 6 677 11 217 360 3 149 44 086 000 55 303 360
N+4 3 528 5 927 040 3 526 49 364 000 55 91040

3. Ecritures dans le journal de la SA

31/03/N
1619 Obligations à souscrire (R × N) 168 000 000
1611 Emprunts obligataires (R × N) 168 000 000
Emission de 12000 obligations

4713 Obligations, compte de souscription (N × E) 156 000 000
2061 Prime de remboursement [N × (R – E)] 12 000 000
1619 Obligations souscrites (N × R) 168 000 000
Souscription

5211 Banque (156 M – 3,12 M) 152 880 000
6316 Frais d’émission de l’emprunt obligation 3 120 000
4713 Obligations, compte de souscription 156 000 000
Avis de crédit

2026 Frais d’émission 3 120 000
781 Transfert de charges d’exploitation 3 120 000
Transfert des frais démission

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4. Ecritures de remboursement au 31-03-N+1


31/03/N+1
6711 Intérêts des emprunts 20 160 000
4423 Etat, Impôts & taxes 2 620 800
4714 Obligations, C R 17 539 200
coupon

1611 Emprunt 35 154 000
4423 Etat, Impôts & taxes 326 430
4714 Obligations, CR 34 827
Remboursement 570

4714 Obligations, compte de remboursement 52 366 770
5211 Banque 52 366 770
Chèque n°

5. Ecritures nécessaires au 31/12/N+1


31/12/N+1
681 Dotation aux Amortissements d’exploitation 780 000
2026 Frais d’émission des emprunts 780 000
<3120 000 ÷4>

6872 Dotation aux Amortissements financiers 900 000
2061 Prime de remboursement 900 000
<12000000 × 9 ÷ 12 ÷ 4>

6711 Intérêts des emprunts obligataires 15 120 000
1661 Intérêts courus sur EO 15 120 000
Intérêts courus non échus

6. Ecriture nécessaire en indiquant les valeurs des comptes dettes financières, primes de
remboursement
Prime de remboursement Frais financiers
12 000 000 9 000 000 20 160 000
15 120 000
SD : 3 000 000 SD : 35 280 000

Frais d’émission Emprunts


3 120 000 780 000 35 154 000 168 000 000
SD : 2 340 000 SC : 132 846 000

7. Ecriture souscription chez l’obligataire en supposant le cas des titres de placements

31/03/N
503 Obligations 156 000 000
521 Banque 156 000 000
Souscription

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8. Ecritures des remboursements 31-03-N+1 chez l’obligataire

31/03/N+1
441 Etat, impôts sur les bénéfices 2 947 230
521 Banque 17 175 000
503 Obligations 156 000 000
774 Revenus des titres de placement 22 671 000

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Chapitre 10 : Les abandons de créances


Section 1 : Principes de base
I. Définition
Abandonner une créance, c’est renoncer à son recouvrement. Cette situation, à première vue
paradoxale, se rencontre fréquemment au sein des groupes de sociétés. Il s’agit d’une pratique de
gestion normale lorsque l’abandon est décidé dans l’intérêt de son auteur et s’accompagne d’une
contrepartie suffisante : protection de débouché, d’une source d’approvisionnement, notoriété d’une
marque…
Lorsque ces conditions ne sont pas réunies, la renonciation au recouvrement d’une créance constitue
une simple libéralité (et non un « abandon de créance »), ce qui peut entrainer des conséquences
fiscales (non déductibilité pour son auteur) ou pénales (abus de biens sociaux dans une société).

II. Typologie
Le droit fiscal règlemente l’abandon de créance et influence l’analyse comptable qui en découle en
proposant de classer les abandons de créance en deux catégories en fonction des motifs et les
circonstances qui ont conduit à sa réalisation:
L’abandon à caractère commercial L’abandon à caractère financier
Il trouve son origine dans les relations Il survient dans le cadre des sociétés« mères-filles » et
commerciales entre les deux concerne, le plus souvent, des avances ou des prêts de la
entreprises, s’il est consenti pour société- mère à sa filiale. Il n’existe aucun lien à
sauvegarder des débouchés ou des caractère commercial. L’intérêt pour la société-mère
sources d’approvisionnement ou si le est de permettre la poursuite de l’activité de sa filiale
caractère commercial est marqué et et de sauvegarder l’image financière du groupe.
prédominant.

Section 2 : Le traitement fiscal et comptable des abandons de créances à


caractère commercial

I. Mémo fiscal
Au regard de la TVA
Si un « lien direct » existe entre l’avantage reçu et le prix de cet avantage (par exemple un
engagement précis du bénéficiaire) ou si l’abandon de créance constitue un complément de prix,
l’opération s’analyse comme la contrepartie d’un service rendu et de ce fait, est placée dans le
champ d’application de la TVA. Dans le cas contraire l’abandon de créance n’entre pas dans le
champ d’application de la TVA.

Au regard de l’impôt sur le bénéfice


La charge ou le produit constaté au titre de l'exercice au cours duquel l’abandon est intervenu, sont
respectivement normalement déductible et imposable, à condition que l'aide relève d'une gestion
normale, que le délai soit significatif entre la date de prise de participation et l'octroi de l'abandon et
que la prise de participation soit réalisée au « juste prix ».

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II. Traduction comptable

Dans l'entreprise qui consent l'abandon

Abandon de 831 Abandons de créances consenties X


créances 445 TVA récupérable (si l’opération entre dans le champ d’application de la TVA) X
consenti 411 Clients X

NOTA : On peut utiliser le compte 65 si l’abandon a un caractère récurent.


Dans l'entreprise bénéficiaire

Abandon de 401 Fournisseurs X


créances reçu 841 Abandons ce créances obtenues X
443 TVA facturée ((si l’opération entre dans le champ d’application de la TVA) X

NOTA : On peut utiliser le compte 75 au lieu de 841 si .

Application 1
Le 18 Avril N l’entreprise TETA consent un abandon de créance commerciale d’une valeur de
5 000 000 F à son client DELTA sans contrepartie.

Mission : Passer les écritures nécessaires respectivement chez TETA et chez DELTA.
Corrigé

Comptabilisation chez TETA


18 Avril N

831 Abandons de créances consenties 5 000 000

411 Client DELTA 5 000 000


Abandon de créance consenti

Comptabilisation chez DELTA


18 Avril N

401 Fournisseur TETA 5 000 000

841 Abandons ce créances obtenues 5 000 000

Abandon de créance en notre faveur

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Section 3 : Le traitement fiscal et comptable des abandons de créances à


caractère financier
I. Mémo fiscal
Le traitement comptable dépend de l'aspect fiscal. Nous examinerons tout d’abord l'aspect fiscal
avant de traiter l'aspect comptable.
Au regard de la TVA
L’opération n’est pas assujettie à la TVA.

Au regard de l’impôt sur le bénéfice dans l’entreprise qui consent l’abandon


Le statut fiscal au regard de l’imposition du résultat est plus complexe :
Il influence l’analyse comptable,
Il repose sur l’analyse de la situation nette de la filiale, telle qu’elle se présente avant et après
l’abandon.
Le principe est que l’abandon ne peut pas constituer une charge déductible à hauteur de la fraction
qui a pour effet d’augmenter la valeur des titres.
La part déductible (PD) se limite alors à la situation nette (SN) négative avant abandon majorée
de la quote-part des autres actionnaires n’ayant pas participé à l’abandon dans la situation nette
positive après l’abandon.
PD = SN négative + (Montant de l’abandon – SN négative) × % des autres actionnaires
Part non déductible (PND) = Montant de l’abandon – part déductible
Montant de la situation nette (SN) :
La situation nette représente le total des capitaux propres (capital + primes + écarts de réévaluation
+ réserves + report à nouveau + résultat de l’exercice + subventions d’investissement + provisions
réglementées) sous déduction des frais d’établissement.
Le tableau ci-dessous énumère les différents cas possibles selon la situation nette de la société
bénéficiaire et le nombre d’associés qui consentent l’abandon.
Situation nette de la Plusieurs associés consentent
1 seul associé consent l’abandon
société bénéficiaire l’abandon
Situation Situation
nette avant nette après
L’abandon est totalement déductible fiscalement
l’abandon l’abandon
négative négative
L’abandon est déductible à hauteur de :
Pour l’associé A :
L’abandon est
[X = (Situation nette avant abandon x montant
déductible à hauteur
de l’abandon de A) / total abandon] + [(montant
de :
de l’abandon de A – X) × (100 % - % total de la
Situation Situation Situation nette avant
participation des sociétés qui consentent
nette avant nette après abandon + [Situation
l’abandon)] ;
l’abandon l’abandon nette après abandon x
Pour l’associé B :
négative positive (100% ─ % de la
[Y = (Situation nette avant l’abandon x montant
participation de la
de l’abandon de B / total abandon)] + [(montant
société qui consent
de l’abandon de B – Y) x (100 % - % total de la
l’abandon)]
participation des sociétés qui consentent
l’abandon)].

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L’abandon est déductible à hauteur de :
L’abandon est
Pour l’associé A :
déductible à hauteur
Montant de l’abandon de A x (100 % - % total
Situation Situation de :
de la participation des sociétés qui consentent
nette avant nette après Montant de l’abandon
l’abandon) :
l’abandon l’abandon x (100 % - % de la
Pour l’associé B :
positive positive participation de la
Montant de l’abandon de B x (100 % - % total
société qui consent
de la participation des sociétés qui consentent
l’abandon)
l’abandon).

II. Le traitement comptable


Dans l’entreprise qui consent l’abandon

Deux méthodes sont possibles :


La première méthode consiste à enregistrer l’abandon total en charges financières ( ou charges
exceptionnelles diverses ,compte 6788). Il convient de procéder à la réintégration fiscale du
montant non déductible de l’abandon puisque ce dernier est comptabilisé en charges.

Abandon de
651 Pertes sur créances liées à des participations X
créances
consenti 271 Créances rattachées à des participations X

Cette situation entraine la perte de la possibilité de déprécier les titres et nécessite une reprise des
dépréciations existantes.

Reprise sur
2961 Dépréciations des titres de participation X
dépréciation des
titres 797 Reprises de provisions financières X

La seconde méthode consiste à n’enregistrer que la partie de l’abandon déductible en charges


financières et la partie de l’abandon non déductible en complément d’apport. Cette méthode ne
nécessite aucune réintégration fiscale.

Abandon de
651 Pertes sur créances liées à des participations (abandon déductible) X
créances
consenti 261 Titres de participation (abandon non déductible) X
271 Créances rattachées à des participations X

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Cette solution permet de constater un complément de dépréciation des titres de participation.

Dépréciation sur
697 Dotations aux provisions financières X
titres
2961 Dépréciation des titres de participation X

Dans l’entreprise bénéficiaire

La comptabilisation est la suivante :

Abandon de
1681 Dettes rattachées à des participations X
créances reçu
841 Produits HAO constatés X

L’abandon de créances est en principe imposable car il constitue un enrichissement pour la société
bénéficiaire.
Toutefois, si la société bénéficiaire est soumise à l’impôt sur les sociétés et est détenue par une société-mère
créancière, la fraction de l’abandon, non déductible pour la société qui le consent, n’est pas imposable au
niveau de la société bénéficiaire à condition que :
La société bénéficiaire prenne l’engagement d’augmenter son capital, pour un
montant au moins égal à l’abandon consenti, avant la clôture du second exercice
suivant celui au cours duquel l’abandon est intervenu, au profit de la société qui a
consenti l’abandon

Le montant soit au moins égal à la fraction de l’abandon non déductible

Application 2
Le 18 Avril N, l’entreprise TETA consent à sa filiale DELTA, un abandon de créance liée à une
créance rattachée à une participation d’une valeur de 40 000. La société mère TETA détient 80%
des capitaux propres de sa filiale dont la situation nette avant abandon s‘élève -30 000.
Mission :
Procéder à l’analyse fiscale et comptabiliser les écritures nécessaires chez la société mère et sa filiale.

Corrigé
Cet abandon de créance est à caractère financier car la créance abandonnée est d’origine financière et les
sociétés n’ont pas de relations commerciales.
Chez TETA, l’abandon est déductible pour : 30 000 + (40 000 – ………….) x………=32 000
L’abandon est non déductible pour 40 000 – ……………… = 8 000

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Comptabilisation chez TETA

Méthode 1 :

01/01/N

651 Pertes sur créances clients

271 Créances rattachées à des participations


Abandon de créances consenti

Il convient de procéder à une réintégration fiscale de …………...

Méthode 2 :

651 Pertes sur créances clients


261 Titres de participation
271 Créances rattachées à des participations
Abandon de créances consenti

31/12/N

697 Dotations aux provisions financières

2961 Dépréciation des titres de participation


Abandon de créances consenti

Comptabilisation chez DELTA


1er juillet N

171 Dettes rattachées à des participations


7788 Produits exceptionnels divers
Abandon de créance en notre faveur

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Application 3
La société MAGMA a pris une participation de 35% dans la société KAPPA. Au cours des deux dernières
années, cette entreprise a dû faire face à d’importantes restructurations et a vu sa rentabilité se détériorer.
Afin de l’accompagner dans ses nécessaires mutations, la SA MAGMA ainsi que la SA BETA, détenant 15
% du capital de KAPPA, acceptent le 01/01/N de renoncer à leurs créances qui sont respectivement de
54 000 000 F et de 36 000 000 F. Ces entreprises n’entretiennent aucune activité de type commercial avec
KAPPA.
Les capitaux propres de la société KAPPA sont de – 20 000 000 F.
Mission : Procéder à l’analyse fiscale chez MAGMA et comptabiliser les écritures nécessaires.
Corrigé
Cet abandon de créance est à caractère financier car les créances abandonnées sont d’origine financière et les
sociétés n’ont pas de relations commerciales.
Il existe deux approches permettant d’évaluer la part déductible de chaque entité participant à l’opération
d’abandon.
Approche 1
Situation nette de KAPPA avant l’abandon = - 20 000 000 F
Montant total de l’abandon = 54.000 + 36.000 = 90.000 000 F
54.000
Part de MAGMA dans l’abandon total = = 60%
90.000
36.000
Par de BETA dans l’abandon total = = 40%
90.000
Part des autres associés n’ayant pas participé à l’abandon = 100% - (35% + 15%) = 50%
Part déductible totale = 20.000 000 + (90.000 000 – 20.000 000) × 50% = 55.000 000 F
Part déductible de MAGMA = 55.000 000 x 60% = 33.000 000 F
Part déductible BETA = 55.000 000 x 40% = 22.000 000 F
Part non déductible totale = 90.000 000 – 55.000 000 = 85.000 000 F
Part non déductible de MAGMA = 35.000 000 x 60% = 21.000 000
ou encore 54.000 000 – 33.000 000 = 21.000 000 F
Part non déductible de BETA = 35.000 000 x 40% = 14.000 000
ou encore 36.000 000 – 22.000 000 = 14.000 000 F
Approche 2
Situation nette de KAPPA avant l’abandon = - 20 000 000 F
Situation nette de KAPPA après l’abandon = - 20 000 000 + 54 000 000 + 36 000 000 = 70 000 000
Chez MAGMA, l’abandon est déductible pour :
×CA
CA H?=
+ [(54 000 000 – 12 000 000) × (100 % - 35 % - 15 %)]

= 12 000 000 + 21 000 000 = 33 000 000


L’abandon est non déductible pour 54 000 000 – 33 000 000 = 21 000 000

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Méthode 1 :

01/01/N

651 Pertes sur créances recouvrables 54 000 000

271 Créances rattachées à des participations 54 000 000


Abandon de créances consenti

Il convient de procéder à une réintégration fiscale de 21 000.


Méthode 2 :

651 Pertes sur créances recouvrables 33 000 000


261 Titres de participation 21 000 000
271 Créances rattachées à des participations 54 000 000
Abandon de créances consenti

31/12/N

697 Dotations aux provisions financières 21 000 000

2961 Dépréciation des titres de participation 21 000 000


Abandon de créances consenti

Section 4 : L’abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune


La clause de retour à meilleure fortune a pour objet de permettre au créancier, ayant précédemment
abandonné sa créance, de contraindre le bénéficiaire de l’abandon à rembourser tout ou partie des
sommes abandonnées, dès que ses moyens financiers le lui permettront. L’abandon de créances est
réalisé sous conditions résolutoires et fait l’objet d’un contrat, indiquant précisément les conditions
quant à la nature de l’évènement constituant le retour à meilleure fortune et les modalités de
remboursement.
La société qui consent l’abandon doit faire mention de l’existence d’une telle clause dans ses
engagements hors bilan. De même, la société bénéficiaire doit porter à la connaissance des tiers de
l’existence de cet engagement, par une mention portée dans l’état annexé.
Tant que la dette n’est pas remboursée, cet engagement doit figurer dans l’état annexé.
En cas d’un remboursement partiel de la dette, l’engagement hors bilan est réduit, à hauteur du
montant remboursé.
Dans l’entreprise qui a consenti l’abandon, le remboursement constitue un produit inscrit au compte
846 (abandons à caractère commercial) ou 768 (abandons à caractère financiers).
Dans l’entreprise bénéficiaire, il constitue une charge inscrite au compte 836 (abandons à caractère
commercial) ou 668 (abandons à caractère financiers). La contrepartie est un compte de trésorerie.

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Cas pratique
La Société RIO détient une créance commerciale de 75 000 000 F HT sur son client DELTA, correspondant
à une vente de marchandises. Ce client détient l’exclusivité pour l’écoulement des produits RIO dans sa
région et connaît des difficultés : les dirigeants de la RIO décident, le 23 juin N, d’abandonner leur créance
sur DELTA, ce dernier s’engageant en contrepartie à augmenter la part relative des produits RIO dans son
chiffre d’affaires.
Par ailleurs, la société RIO contrôle 80% du capital de la société VEGA, sur laquelle elle détient une créance
de 250 000 000 F (portée au compte 271 – Créances rattachées à des participants).
La société VEGA ayant des difficultés financières, les dirigeants de RIO, le 1er juillet N, abandonnent cette
créance financière. Les titres VEGA ont été souscrits lors de la création de cette dernière et ont été dépréciés
en totalité.
Situation comptable résumée de la VEGA au 30 juin N (en millions de FCFA)

Actif Passif
Actifs réels 700 000 Capital 500 000

Report à nouveau (200 000)

Perte de l’exercice (500 000)

Passifs réels 900 000


Total de l’actif 700 000 Total du passif 700 000

Mission :
1. Effectuer l’analyse fiscale de ces abandons de créances.
2. Enregistrer les écritures nécessaires dans la comptabilité de RIO, dans celle de DELTA et dans
celle de VEGA.

Corrigé

1. Analyse fiscale

Client DELTA : abandon de créance à caractère commercial : assujetti à la TVA (lien direct entre service
rendu et contre-valeur reçue : engagement sur le chiffre d’affaires) ; déductible fiscalement pour la SGR et
imposable pour DELTA.
Société VEGA : abandon de créance à caractère financier ; non soumis à la TVA.
o Situation nette SSR avant AC : 500 000 000 - 200 000 000 - 500 000 000 = - 200 000 000
o Situation nette SSR après AC : - 200 000 000 + 250 000 000 = + 50 000 000

AC déductible chez RIO à concurrence :


o De la situation nette négative de VEGA, avant AC : 200 000 000
o D’une fraction de la situation nette positive, après AC : 50 000 x 20% = 10 000 000
= 210 000 000

Non déductible pour le surplus : 250 000 000 - 210 000 000 = 40 000 000

Analyse symétrique chez VEGA, à condition qu’elle prenne l’engagement relatif à l’augmentation du capital.

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2. Comptabilisation chez RIO

23 juin N

836 Abandons de créances consenties 75 000 000


445 Etat, TVA récupérable 14 000 000
411 Clients DELTA 89 700 000
Abandon de créance à caractère commercial

1er juillet N

651 Pertes sur créances liées à des participations 210 000 000
261 Titres de participation 40 000 000
267 Créances rattachées à des participations 250 000 000
Abandon de créance à caractère financier

Comptabilisation chez DELTA


23 juin N

401 Fournisseur SGR 89 700 000


846 Abandons de créances obtenues 75 000 000
443 Etat, TVA facturée 14 700 000
Abandon de créance en notre faveur

Comptabilisation chez VEGA

01/07/N

171 Dettes rattachées à des participations 250 000 000


846 Abandons de créances obtenues 250 000 000
Abandon de créance en notre faveur

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Chapitre 11 : Abonnement des charges et produits


Section 1 : Principes de base
L’établissement des états financiers (bilan, compte de résultat, TAFIRE et état annexé) est une
obligation légale.
Mais les dirigeants de l’entreprise souhaitent parfois disposer de situation correspondante à des
périodes plus courtes (mois ou trimestre). Or, certains produits ou certaines charges, dont les
montants connus d’avance, ne sont enregistrés qu’une ou deux fois par an.
Pour établir des situations périodiques fiables, il faut tenir compte de ces éléments en les
répartissant sur chaque mois ou sur chaque trimestre.
Il est possible d’établir les situations périodiques de manière extracomptable, en utilisant un tableau,
par exemple. Mais le SYSCOA ouvre la possibilité de recouvrir, sur option, à la technique de
l’abonnement des charges et des produits à travers l’utilisation des comptes suivants :
4746 : Comptes de répartition périodique des charges,
4747 : Comptes de répartition périodique des produits.
Le choix de cette technique conduit à l’enregistrement d’écritures comptables spécifiques pour
l’établissement des situations périodiques et à la clôture de l’exercice.
Section 2 : La traduction comptable
I. L’abonnement des charges
La comptabilisation comprend les étapes suivantes :
1. Cas des charges payables d’avance
A la date de réception de la facture

Paiement des
4746 Comptes de répartition périodique des charges X
charges
445 Etat, TVA récupérable X
521 Banques X

A la clôture de chaque situation intermédiaire

Répartition
6. Charges X
périodique des
charges 4746 Comptes de répartition périodique des charges X

Répartition des
dotations aux
6811 Dotations aux amortissements d’exploitation X
amortissements
sur 4746 Comptes de répartition périodique des charges X
immobilisations

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A la clôture de l’exercice

A la clôture de l’exercice le compte 4746 est soldé.


Lorsque la période d’étalement court sur plusieurs exercices, le solde du compte 4746 est effectué
par le biais des comptes de régularisation (charges constatés d’avance ou charges à payer).

Cas particuliers des amortissements en fin d’exercice

Pour les
4746 Comptes de répartition périodique des charges X
amortissements
28. Amortissement des immobilisations X

2. Cas des charges payables à terme échu ou en fin de période


La démarche est la même à l’exception de l’écriture relative à la réception de la facture qui sera
passée qu’en fin de période.
NOTA :
En cours d’exercice, l’abonnement est modifié, s’il y a lieu, en plus ou en moins, de manière
que le total des sommes inscrites au débit ou au crédit des comptes intéressés des classes 6 ou 7
soit égal en fin d’exercice au montant réel de la charge ou du produit. Le réajustement de
l’abonnement se fait par un étalement de l’écart constaté sur la période restant à courir.

II. L’abonnement des produits


1. Cas des produits encaissables d’avance ou en début de période

A la date de la facturation

Encaissements
521 Banques X
des produits
4747 Comptes de répartition périodique des produits X
443 Etat, TVA facturée X

A la clôture de chaque situation intermédiaire

Répartition
4747 Comptes de répartition périodique des produits X
périodique des
produits 7. Produits X

A la clôture de l’exercice
A la clôture de l’exercice le compte 4747 est soldé.
Lorsque la période d’étalement court sur plusieurs exercices, le solde du compte 4747 est effectué
par le biais des comptes de régularisation (produits constatés d’avance ou produits à recevoir).

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2. Cas des produits encaissables à terme échu ou en fin de période
La démarche est la même à l’exception de l’écriture relative à la facturation qui sera passée qu’en
fin de période.
Application
A compter de l’exercice N, le directeur comptable et financier de la société CHAKA, a décidé
d’établir une situation mensuelle.
A cette fin, il utilise la procédure comptable de l’abonnement des charges et des produits qui font
l’objet d’une liquidation périodique. Cette procédure a été mise en œuvre en particulier pour les
opérations suivantes :
1- Contrat de maintenance des chaînes de production signé avec la société MATFORCE.
Ce contrat prévoit une facturation semestrielle des chaînes des prestations fournies les 30/06 et
30/12 de chaque année. La facture datée du 30/12/N-1 s’élevait à 7 800 000 HT, celle du 30/06/N
s’élève à 8 220 000 HT.
2- Prêt accordé à la filiale SALOUM :
Ce prêt accordé début N-2, pour un montant de 80 000 000 F, au taux de 4%, est remboursable en
5 amortissements constants le 31/12 de chaque année.
La première échéance a été fixée au 31/12/N-2.
Mission :
I/ Présentez les enregistrements comptables relatifs au contrat de maintenance :
1) A la fin de chacun des mois du premier semestre N,
2) Lors de la comptabilisation de la facture du 30/06/N
3) A la fin de chacun des mois du deuxième semestre N.
II/ Présentez les enregistrements comptables relatifs au prêt accordé à la filiale :
1) A la fin de chacun des mois de l’exercice N,
2) Lors de la comptabilisation de l’échéance du 31/12/N.

Corrigé :
I.- Enregistrement relatifs au contrat de maintenance
1) A la fin de chacun des mois du premier semestre N
L’abonnement mensuel des charges de maintenance est calculé sur la base du montant de la
dernière facture : 78000/…… = …………
624 Maintenance
4746 Comptes de répartition périodique des charges

Au 30/06/N, le compte 4746 présente un solde créditeur de : 13 000 × 6 = 78 000.

2) Enregistrement de la facture du 30/06/N

4746 Comptes de répartition, périodique des charges (1)


624 Maintenance (2)
445 Etat, TVA récupérable
401 Fournisseur MATFORCE
(1) Pour solde du compte
(2) Ajustement des charges abonnées au titre du 1er semestre: 82 200 - 78 000 = 4200

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3) A la fin de chacun des mois du deuxième semestre N


L’abonnement mensuel des charges de maintenance est calculé sur la base du montant de la
dernière facture : 82 200 / ….. = ……………….

624 Maintenance
4746 Comptes de répartition périodique des charges

II. Enregistrements relatif au prêt

1) A la fin de chacun des mois de l’exercice N


Contrairement aux charges de maintenance, les revenus du prêt peuvent être déterminés avec
exactitude. En conséquence, l’abonnement de ces produits ne nécessite aucun ajustement en fin
d’exercice.
Au titre de l’exercice N, le montant des revenus mensuels s’élève à :
(800 000 – …………………× 2) × 4% × …. /12 = 1 600

4747 Comptes d'abonnement périodique des produits


771 Intérêts des prêts

2) A l’échéance du 31 décembre N
Au 31/12, le compte 4887 présente un solde débiteur de : 1 600 × ………. = 19 200

521 Banque
271 Prêts
4747 Comptes de répartition périodique des produits (1)
(1) Pour solde du compte

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Chapitre 12 : Les subventions


I. Les subventions d’exploitation
Elles servent à compenser l’insuffisance de certains produits d’exploitation ou à faire face à certaines charges
d’exploitation. La comptabilisation comprend les étapes suivantes :

Attribution de la
4495 Etat-Subventions d’exploitation à recevoir X
subvention
71 Subventions d’exploitation X

Encaissement de
521 Banques X
la subvention
4495 Etat-Subventions d’exploitation à recevoir X

NOTA : Les subventions d'exploitation sont imposables à la TVA si la condition de «lien direct» est
remplie : subvention octroyée en contrepartie d’un service rendu ou en complément de prix.
Application 1 :
La société anonyme DELTA reçoit, le 13 juillet N, un courrier du conseil général de DAKAR
l'informant de l'encaissement prochain d'une subvention de 16 000 000F destinée à compenser une
insuffisance de son prix de vente Le 31/08/N, la société reçoit la subvention par virement bancaire.

Mission : Comptabilisez au journal de la société les opérations de l'exercice N.


Corrigé
Comptabilisation de l’attribution de la subvention
13/07/N

4495 Etat - Subventions à recevoir 16 000 000


71 Subventions d'exploitation 16 000 000

Encaissement de la subvention
31/08/N

521 Banques 16 000 000


4495 Etat - Subventions à recevoir 16 000 000

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II. Les subventions d'équilibre
Elles servent à compenser le déficit global que l'entreprise aura constaté si la subvention ne lui avait pas été
accordée. La comptabilisation comprend les étapes suivantes :

Attribution de la
4496 Etat-Subventions d’équilibre X
subvention
88 Subventions d’équilibre X

Encaissement de
la subvention 521 Banques X
4496 Etat-Subventions d’équilibre X

NOTA : Ces subventions d’équilibre sont imposables à la TVA si la condition de « lien direct » est
remplie.

Application
La société anonyme OMEGA reçoit, le 13 juillet N, un courrier du conseil général de THIES
l'informant de l'encaissement prochain d'une subvention de 50 000 000 F destinée à compenser les
pertes d’exploitation. Le 31/08/N, la société reçoit la subvention par virement bancaire.

Mission : Comptabiliser au journal de la société, les opérations de l’exercice N.

Corrigé

Comptabilisation de la confirmation d’attribution de la subvention


13/07/N

4496 Etat – Subventions d’équilibre à recevoir 50 000 000


88 Subventions d'équilibre 50 000 000

Encaissement de la subvention
31/08/N

521 Banques 50 000 000


4496 Etat - Subventions d’équilibre à recevoir 50 000 000

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III. Les subventions d'équipement et les subventions d'investissement
Elles servent à financer des éléments d'actif immobilisé nettement précisés (subventions d'équipement) ou
des activités à long terme (subventions d'investissement). Elles ne sont pas imposables à la TVA.
A. Le traitement comptable
L’entreprise a le choix entre deux méthodes de comptabilisation :

Comptabiliser la subvention en déduction de la valeur comptable de l’immobilisation

Attribution de la
4494 Etat-Subventions d’équipement à recevoir X
subvention
2. Immobilisations X

Encaissement de
521 Banques X
la subvention
4494 Etat-Subventions d’investissement X

Etaler la subvention qui est considérée comme une ressource de financement

Attribution de la
4494 Etat-Subventions d’équipement à recevoir X
subvention
14 Subventions d’investissement X

Encaissement de
521 Banques X
la subvention
4494 Etat-Subventions d’équipement à recevoir X

A la date de clôture, la subvention rapportée au résultat est comptabilisée ainsi :

Reprise de la
14 Subventions d’investissement X
subvention
865 Reprise de subventions d’investissement X

NB : Dans le SYSCOA révisé, le compte 14 est remplacé par 478 Produits différés.

Mémo fiscal : Fiscalement, pour les biens non amortissables, il existe un décalage d’une année, en
l’absence de clause d’inaliénabilité.

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Le rythme de reprise diffère selon que la subvention a financé une immobilisation amortissable ou non

Biens non amortissables Biens amortissables


La reprise de la subvention La reprise de la subvention d’investissement (Quote part
d’investissement est étalée sur le virée au résultat : QP) s’effectue sur la même durée et au
nombre d’années (n) pendant même rythme que l’amortissement de la valeur de
lequel l’immobilisation est l’immobilisation acquise ou créée au moyen de la
inaliénable aux termes du subvention :
contrat. Si la subvention est totale, la reprise de la subvention
correspond à la dotation aux amortissements de
QP =
l’immobilisation ; QP = Annuité de l’immobilisation
Si la subvention est partielle, on applique à
A défaut de clause d’inaliénabilité, le
l’amortissement de l’immobilisation le taux de la
montant de la reprise de chaque
subvention.
exercice est égal au dixième du
QP = Annuité × Taux de la subvention
montant de la subvention.

NOTA :
Si l’immobilisation a bénéficié d’un amortissement fiscal différent de l’amortissement comptable, la reprise
de la subvention s’effectue sur la même durée et au même rythme que l’amortissement fiscal de
l’immobilisation.
Si la subvention porte sur un ensemble immobilier, il est indispensable de distinguer la subvention sur le
terrain de la subvention sur la construction.
Lorsque la subvention finance une immobilisation décomposée, elle doit être affectée aux différents
composants de façon proportionnelle.

Application 3 : Immobilisation subventionnée

01/03/N, Notification reçue de l’Etat pour l’octroi d’une subvention de 20 000 000 F destinée à
acquérir un machine complexe.
Le 15/03/N, Avis de crédit bancaire reçu relatif au versement de la subvention des 20 000 000 F
01/04/N, Acquisition d’un matériel industriel par chèque bancaire pour 50 000 000 F.
Ce matériel est amortissable sur 5 ans au système constant.

Mission : Présenter les écritures nécessaires pour l’exercice N

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Méthode 1 : Méthode des produits différés

01/03/ N
4494 Etat, Subvention d’équipement à recevoir 20 000 000
478 Produits différés 20 000 000
Octroi de la subvention
15/03/ N
521 Banques 20 000 000
4494 Etat, Subvention d’équipement à recevoir 20 000 000
Avis de crédit : encaissement de la subvention
01 /04 /N
241 MOIC 50 000 000
445 Etat, TVA récupérable 9 000 000
481 Fournisseurs d’investissement 59 000 000
Acquisition de la machine financée partiellement
par la subvention
31/12/N
681 Dotations aux amortissements d’exploitation 7 500 000
2841 Amortissement du MOIC 7 500 000
Annuité = 50 000 000 × 0,2 ×

478 3 000 000
Produits différés
3 000 000
865
Reprise de subvention d’investissement

Quote part = 7 500 000 × 0,4

Méthode 2 : Méthode de la déduction de la subvention sur la valeur comptable

01/03/ N
4494 Etat, Subvention d’équipement à recevoir 20 000 000
241 MOIC 20 000 000
Octroi de la subvention
15/03/ N
521 Banques 20 000 000
4494 Etat, Subvention d’équipement à recevoir 20 000 000
Avis de crédit : encaissement de la subvention
01 /04 /N
241 MOIC 50 000 000
445 Etat, TVA récupérable 9 000 000
481 Fournisseurs d’investissement 59 000 000
Acquisition de la machine financée partiellement
par la subvention
31/12/N
681 Dotations aux amortissements d’exploitation 4 500 000
2841 Amortissement du MOIC 4 500 000
Annuité = 30 000 000 × 0,2 ×

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Application 4 : Subvention d'investissement relative à une immobilisation amortissable
La société RIO a acquis et mis en service un matériel de 192 000 000 HT le premier avril N.
Le conseil régional de DAKAR lui attribue, le 29 mai N, une subvention d'investissement de
64 000 000 F en raison de la contribution de ce matériel aux économies d'énergie. La subvention est
encaissée le 26 octobre N.
La société RIO décide d'étaler, comptablement et fiscalement, la reprise de la subvention au
résultat.
La durée d'utilité du matériel est estimée à 8 ans et la consommation des avantages économiques est
linéaire.

Mission :
Enregistrez toutes les écritures comptables, relatives au matériel et à la subvention, de
l'exercice N, sachant que ce matériel est amortissable fiscalement en dégressif sur 5 ans.

Corrigé :

1/04/N

241 Matériel industriel 192 000 000


445 Etat, TVA récupérable 34 560 000
521 Banques 226 560 000

29/05/N

4494 Etat – Subventions d’équipement à recevoir 64 000 000


14 Subventions d’équipement 64 000 000

26/10/N

521 Banques 64 000 000


4494 Etat – Subventions d’équipement à recevoir 60 000 000

31/12/N

681 Dotations aux amortissements (1) 18 000 000


2841 Amortissements du matériel industriel 18 000 000

(1) 18 000 000 = 192 000 000 x 12,5% x 9/12


31/12/N

851 Dotations aux provisions réglementées (1) 39 600 000


151 Amortissements dérogatoires 39 600 000

(1) 39 600 000 = (192 000 000 x 1/5 x 2 x 9/12) – 18 000 000

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Amortissement fiscal = 192.000 x 0,4 x 9/12 =57.600 Amortissement de négative :
Amortissement linéaire = 192.000 x 1/8 x 9/12 = 18.000 50.400 – 18.000 = 32.400
31/12/N

14 Subventions d’investissement (1) 19 200 000


865 Reprise de subventions d’investissement 19 200 000

(1) 19 200 = 57 600 x 64 000 / 192 00

Application : Subvention d'investissement relative à une immobilisation non amortissable


La société BETA acquiert, le 26 avril N, au prix de 40 000 000 F, une immense parcelle de terrain
pour y implanter une unité de production nécessitant l'embauche de plusieurs centaines de salariés.
Pour l'aider à financer cette acquisition, une subvention de 10 000 000 F lui est attribuée et versée le
12 mars par le conseil régional de DAKAR.
Mission :
Enregistrez les opérations de l'exercice N, en envisageant successivement les hypothèses
suivantes:
• hypothèse 1 : une clause d'inaliénabilité de 20 ans est prévue par le contrat
d'attribution de la subvention.
• hypothèse 2 : aucune clause d'inaliénabilité n'est prévue.
Précisez l'incidence fiscale dans chaque hypothèse.
Corrigé :

Hypothèse 1 : une clause d'inaliénabilité de 20 ans est prévue par le contrat d'attribution de la
subvention.
12/03/N

521 Banques
14 Subventions d’équipement

26/04/N

22 Terrains
481 Fournisseurs d’investissement

26/04/N

481 Fournisseurs d’investissement


521 Banques

31/12/N
14 Subventions d’investissement
Reprise de subventions d’investissement
865 500 000= 10 000 000 / 20

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Traitement fiscal : la position fiscale est identique, les 500 000 F sont imposables.

Hypothèse 2 : Aucune clause d’inaliénabilité n’est prévue


12/03/N

521 Banques
14 Subventions d’investissement

26/04/N

22 Terrains
481 Fournisseurs d’investissement

26/04/N

481 Fournisseurs d’investissement


521 Banques

31/12/N

14 Subventions d’investissement
Reprise de subventions d’investissement
865 100 000= 1 000 000 / 10

Traitement fiscal : la position fiscale est différente, les 100 000 F ne sont pas imposables en N
mais en N+1. Il convient donc d’effectuer une déduction extra-comptable de 100 000 F

Application : Subvention d'investissement relative à une immobilisation amortissable


décomposée
La société ALPHA acquiert le 1er octobre N une construction de 240 000 000 F, située dans un
département peu industrialisé, afin de développer un nouveau produit.
Les composants suivants sont identifiés:
• structure: 180 000 000 HT amortissables en linéaire sur 30 ans;
• toiture: 36 000 000 HT amortissables en linéaire sur 20 ans;
• agencements intérieurs: 24 000 000 HT amortissables en linéaire sur 10 ans.
Fiscalement, la durée d'usage de la construction est fixée à 25 ans.
Le 17 décembre, la société ALPHA reçoit une subvention de 60 000 000 F du ministère de
l’Aménagement du Territoire, qui soutient financièrement toutes les implantations d'unités de
production dans des zones économiquement défavorisées.

Mission :
Enregistrez les opérations de l'exercice N, sachant que la société ALPHA a décidé: d'étaler la
subvention en comptabilité,

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C. La cession d’un bien subventionné


Les écritures de cessions des immobilisations subventionnées engendrent trois écritures supplémentaires :

Reprise de la
14 Subventions d’investissement X
subvention de
l’année de la 865 Reprise de subventions d’investissement X
cession)

Solde de la
14 Subventions d’investissement X
subvention à
rapporter
(1) 865 Reprise des subventions d’investissement X

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D. Les remboursements de subventions d’exploitation et les aides
Si les subventions sont remboursables au donateur, la comptabilisation comprend les étapes suivantes :

Encaissement
512
521 Banques Banques X
de la subvention
1674
1672 Avances conditionnées par l’Etat X

Soit la
1672 Avances conditionnées par l’Etat X
subventiondoit
subvention est
remboursée
être remboursée 521 Banques X

Soit la
subvention est
1672 Avances conditionnées de l’Etat X
définitivement
acquise 71 Subventions d’exploitation X

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E.S.P Classe : PREPA DESCOGEF Prof : M. Serigne N’Diaye

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Module 3 : Comptabilité des sociétés

Chapitre 1 : La constitution des sociétés


Chapitre 2 : L’affectation du résultat
Chapitre 3 : L’évaluation des titres sociaux
Chapitre 4 : L’augmentation du capital
Chapitre 5 : La réduction et l’amortissement du capital
Chapitre 6 : La liquidation des sociétés commerciales

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Module 4 : Comptabilités spéciales

Chapitre 1 : La comptabilité agricole


Chapitre 2 : La comptabilité des GIE
Chapitre 3 : La comptabilité publique
Chapitre 4 : La comptabilité bancaire
Chapitre 5 : La comptabilité des assurances
Chapitre 6 : La comptabilité des professions libérales
Chapitre 7 : La comptabilité des associations

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