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1 Roteiro
Nesta aula continuaremos a apresentação dos conceitos atinentes às
demonstrações contábeis – especificamente quanto ao Balanço
Patrimonial. Nas duas aulas anteriores foram vistos grupos do Ativo,
portanto, nesta aula, serão estudados os grupos Passivo Exigível
(circulante e longo prazo), Resultados de Exercícios Futuros e
Patrimônio Líquido. A seguir, encontra-se uma lista dos itens que serão
aqui estudados:
a) Passivo circulante e exigível a longo prazo
a. Fornecedores
b. títulos a pagar
c. Dividendos propostos a pagar ou dividendos a pagar
d. Debêntures a pagar
e. Salários a Pagar e encargos sociais a recolher
f. Adiantamento de clientes
g. Adiantamentos recebidos para aumento de capital
h. Empréstimos e financiamentos bancários
i. principal
ii. juros e variações monetárias passivas
i. provisões
i. provisão para férias
ii. Provisão para 13o salário
iii. Provisão para o imposto de renda
iv. Provisão para a contribuição social
j. Participações no resultado.
b) Resultados de exercícios futuros
c) Patrimônio Líquido
a. capital social
i. Capital realizado
ii. Capital autorizado
b. Reservas
i. Definição de reservas
ii. Classificação das reservas
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c. reservas de capital
i. ágio na emissão de ações
ii. Prêmio na emissão de debêntures
iii. Doações e subvenções para investimentos
iv. Alienação de partes beneficiárias e bônus de
subscrição
d. Reservas de reavaliação
e. Reservas de lucros
i. Reserva legal
ii. Reserva para contingências
iii. Reserva de lucros a realizar
iv. Reservas estatutárias
v. Reservas e lucros para planos de investimento
(retenção de lucros)
f. Lucros ou prejuízos acumulados
g. Ações em tesouraria
2 Introdução
Serão estudadas, neste tópico da matéria, as contas tipicamente
componentes dos grupos patrimoniais em evidência (conforme consta
do nosso Plano de Contas Proposto). Assim, após uma breve
recordação do conceito atinente a cada um desses grupos (e a seus
respectivos subgrupos), apresentaremos o funcionamento de cada uma
de suas contas componentes.
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Com o fito de esclarecer o conceito, o IBRACON apresenta três
características que devem estar presentes para se ter um passivo
exigível:
a) a obrigação deve existir no momento, e decorrer de
transações passadas;
b) a obrigação deve ser passível de mensuração monetária por
uma quantia definida ou razoavelmente estimada; e
c) o credor e a data em que a obrigação se torna exigível
devem ser conhecidos ou passíveis de ser estimados com
razoabilidade.
Em decorrência da primeira característica acima, conclui-se que uma
obrigação que possa resultar de uma transação ou evento futuro não é
uma exigibilidade, pois o evento futuro pode não se concretizar (como é
o caso de simples caução, fiança ou outra qualquer garantia de dívida de
terceiros).
O passivo circulante é segregado do exigível a longo prazo, com base no
mesmo princípio que norteia a separação entre ativo circulante e
realizável a longo prazo de realização, lá dos direitos, aqui das
obrigações. Cabe aqui um breve comentário sobre as duas exceções ao
critério do exercício (período de 12 meses), utilizado para segregar o
Ativo Circulante do Ativo Realizável a Longo Prazo e sua aplicabilidade
na segregação do Passivo Circulante do Passivo Exigível a Longo Prazo,
quais sejam:
a) empresas com ciclo operacional superior a 12 meses;
b) obrigações oriundas de transações não usuais realizadas com
pessoas ligadas.
Com relação a empresas cujo ciclo operacional seja superior a 12
meses, a lei das S/A é clara e determina que a exceção também é
aplicável ao passivo. Nesse sentido, o artigo 180 da Lei das S/A dispõe
que as obrigações da companhia, inclusive financiamentos para
aquisição de direitos do ativo permanente, serão classificados no
passivo circulante, quando vencerem no exercício seguinte, e no passivo
exigível a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior
observado o disposto no parágrafo único do artigo 179. Para fins de
esclarecimento, encontram-se reproduzidos, abaixo, os dispositivos
citados:
Passivo Exigível
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive
financiamentos para aquisição de direitos do ativo
permanente, serão classificadas no passivo circulante,
quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo
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exigível a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo
maior, observado o disposto no parágrafo único do artigo
179.
...
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
...
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional
da empresa tiver duração maior que o exercício social, a
classificação no circulante ou longo prazo terá por base o
prazo desse ciclo.
Com essa observação final (do art. 180, referenciando o parágrafo único
do art. 179 da Lei das S/A), resta claro que deve ocorrer uma mudança
nos conceitos de curto e longo prazos, quando o ciclo operacional da
empresa for superior a um exercício social. Neste caso, o curto prazo
passa a compreender os direitos realizáveis e as obrigações vencíveis
até o término do ciclo operacional.
Com relação a obrigações oriundas de transações não usuais realizadas
com pessoas ligadas, a Lei das S/A não apresenta qualquer dispositivo,
quando trata do passivo exigível – no art. 180. Ao contrário, ao tratar
do Ativo, no art. 179, a Lei das S/A determina que os créditos
decorrentes de transações não usuais com pessoas ligads sejam
classificadas no Ativo Realizável a Longo Prazo, independentemente do
prazo previsto para sua realização.
A interpretação sistemática desses dois artigos (sempre à luz dos
Princípios Fundamentais de Contabilidade) indica que essa exceção não
é aplicável ao passivo. Nesse diapasão, cabe lembrar que seria
esperado que uma empresa (ao demonstrar seu patrimônio) não
apresentasse a existência de um direito a receber no curto prazo que –
presumidamente – não teria interesse em cobrar (de parte a ela
relacionada), sendo apropriada a apresentação desse direito no longo
prazo; mas, de forma nenhuma, seria esperado que essa mesma
empresa (ao demonstrar seu patrimônio) não explicitasse no curto prazo
uma obrigação por ela contraída para pagamento no curto prazo (ainda
que relativa a uma parte a ela relacionada).
Finalmente, cumpre frisar que este é o entendimento da doutrina
majoritária. Entretanto, alguns autores entendem de forma diferente,
entre eles, Milton Augusto Walter e Ricardo J. Ferreira que afirma “não
faz sentido classificar, de acordo com o prazo de exigibilidade, dívidas
com pessoas que, por serem ligadas ao devedor, provavelmente não
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irão adotar medidas rígidas para a cobrança”1. Com o maior respeito,
discordamos dessa opinião, pelos motivos acima apresentados e
ressalvamos que a Escola de Administração Fazendária, em questões de
concurso, demonstrou que também discorda dessa opinião, conforme
será apresentado a seguir, no item “Exercícios de Fixação (Questões de
concurso elaborado pela ESAF – resolvidas e comentadas)”.
De acordo com o disposto no art. 184 da Lei das S/A, os elementos do
passivo exigível devem ser avaliados com base nos seguintes critérios:
(1) obrigações, encargos e riscos – pelo valor atualizado até a data do
balanço; (2) obrigações em moeda estrangeira – atualizadas pela taxa
de câmbio na data do balanço; (3) obrigações sujeitas a correção
monetária – atualizadas até a data do balanço. A seguir, para fins de
clareza, o citado dispositivo encontra-se reproduzido:
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão
avaliados de acordo com os seguintes critérios:
I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou
calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com
base no resultado do exercício, serão computados pelo
valor atualizado até a data do balanço;
II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de
paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à
taxa de câmbio em vigor na data do balanço;
III - as obrigações sujeitas à correção monetária serão
atualizadas até a data do balanço.
Em obediência ao acima disposto, no caso de obrigações sobre as quais
incidam juros, ao valor delas deve ser adicionado o valor dos juros já
incorridos (pelo regime de competência), para apuração do valor
atualizado do passivo.
Feitas essas considerações e retomando os conceitos inicialmente
expostos quanto a esse grupo patrimonial, verificamos que o passivo
circulante e o passivo exigível a longo prazo formam as exigibilidades;
por isso, o conjunto desses dois grupos também é conhecido,
genericamente, como passivo exigível.
As contas mais representantes do passivo exigível são:
- fornecedores;
- títulos a pagar;
- salários a Pagar;
- encargos sociais a recolher;
1
Ferreira, Ricardo J. Contabilidade avançada e intermediária – 2. ed. – Rio de Janeiro:
Ed. Ferreira, 2004. p.263.
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- dividendos a pagar;
- adiantamento de clientes;
- empréstimos bancários;
- variações monetárias passivas e
- provisões para pagamento de tributos, férias, décimo terceiro
salário etc.
Obs.: o rol de contas acima pode figurar duas vezes no Balanço
Patrimonial: uma no Passivo Circulante e outra no Passivo Exigível a
Longo Prazo, conforme a data prevista de exigibilidade do respectivo
valor.
3.1 Fornecedores
A conta Fornecedores, também denominada “Duplicatas a pagar” (numa
referência ao título mais comumente utilizado para a operação de
compra a prazo), ou ainda (genericamente) “Contas a pagar”, é uma
conta de natureza credora que tem por função registrar os valores das
compras a prazo de mercadorias, matérias-primas e outros materiais ou
serviços que, via de regra, constam das notas fiscais de entrada ou das
faturas.
Essa conta receberá lançamentos a crédito pelas compras a prazo e a
débito pelos pagamentos, descontos, abatimentos ou devolução de
compras, ou eventualmente por renegociação ou perdão de dívidas,
conforme apresentado na tabela a seguir:
Modelo de funcionamento de contas contábeis
Fornecedores
Débitos Créditos
de natureza credora si
no momento de compras a prazo 1
(no valor da respectiva Nota Fiscal ou Fatura)
2 no momento do pagamento
3 no caso de desconto, abatimento ou devolução
4 no caso de renegociação ou perdão
de natureza credora sf
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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3.2 Títulos a pagar
Registram-se nesta conta as obrigações contraídas pela empresa a título
de empréstimo ou financiamento, através de pessoas físicas ou jurídicas
que não sejam instituições financeiras. Essa conta também pode ser
utilizada para registrar o valor de obrigação contraída pela empresa
para com terceiros que não seja por compra a prazo –
exemplificativamente, em decorrência de uma renegociação de dívida
referente a compras a prazo.
Será creditada pelo recebimento do empréstimo ou financiamento ou,
ainda, no momento da renegociação de dívida existente, e debitada
pelos pagamentos ou excepcionalmente pelo perdão da dívida, conforme
tabela a seguir.
Modelo de funcionamento de contas contábeis
Títulos a pagar
Débitos Créditos
de natureza credora si
no recebimento do empréstimo ou financiamento 1
no momento da renegociação da dívida com o fornecedor 2
(com débito na conta fornecedores)
3 no momento do pagamento
4 no caso de perdão da dívida
de natureza credora sf
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
2
Especificamente na aula em que tratamos dos lançamentos de encerramento do
exercício.
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a) ao final de cada exercício, é apurado o lucro (com a
utilização de uma conta intermediária “Apuração do
Resultado do Exercício”);
b) o valor apurado é transferido, desta conta intermediária,
para o Patrimônio Líquido; e
c) a conta que registra a entrada do lucro apurado, no
patrimônio líquido, é a conta Lucros e Prejuízos
Acumulados (LPA)3.
O valor do lucro apurado, que ingressa no Patrimônio Líquido através de
seu registro na conta LPA tem três possíveis destinos: (1) ficar
“guardado”, no patrimônio, para eventual utilização futura, registrado
como reserva de lucro; (2) ser distribuído aos acionistas, como
dividendos a pagar; ou (3) ser reinvestido pelos acionistas na formação
do patrimônio da empresa, como aumento de capital.
O caso ora estudado é o segundo, acima: a distribuição do lucro aos
acionistas na forma de dividendos. Assim, a contrapartida da obrigação
“Dividendos propostos a pagar” será a conta LPA, conforme exemplo a
seguir (no qual é proposta a distribuição de R$ 1.000,00 a título de
dividendos):
D= LPA
1- C=a Dividendos propostos a pagar 1.000,00
3
A Conta LPA funciona – metaforicamente – como o “Portal de entrada” do resultado
no patrimônio, conforme visto na aula em que tratamos do encerramento do exercício.
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A partir dos conceitos acima, é possível apresentar esquematicamente o
funcionamento das contas “Dividendos propostos a pagar” e “Dividendos
a pagar”, conforme tabelas a seguir:
Modelo de funcionamento de contas contábeis
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
Dividendos a pagar
Débitos Créditos
de natureza credora si
no momento da aprovação pela assembléia 1
(com contrapartida na conta Dividendos propostos a pagar) 2
3 no momento do pagamento
(com contrapartida na conta Caixa)
de natureza credora sf
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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O debenturista não é sócio, mas credor da empresa. Portanto as
debêntures representam dívidas da empresa para com terceiros, divida
essa que pode adicionalmente vir a conferir a seu titular direito de
participação nos resultados e juros calculados sobre o valor de face dos
títulos e ainda a possibilidade de conversão em ações.
As debêntures são títulos negociáveis normalmente de longo prazo, em
que a companhia outorga aos credores garantias (propriedades, bens,
aval do emitente, etc.). Em que pese o fato de que as debêntures, ao
contrário das ações, não são títulos de participação, mas sim de crédito,
trata-se de crédito que pode ter muito longo prazo, inclusive prazo
incerto, conforme se depreende da leitura do art. 55 § 3o da Lei das
S/A:
§ 3º A companhia poderá emitir debêntures cujo
vencimento somente ocorra nos casos de inadimplemento
da obrigação de pagar juros e dissolução da companhia, ou
de outras condições previstas no título.
Repare que, no caso acima, a companhia pode emitir debêntures que
não tenha data certa de vencimento. Essa situação enseja o
reconhecimento do passivo exigível, posto que seu pagamento não está
pendente de condição (evento futuro e incerto) mas sim de termo
incerto (evento futuro e certo, porém não determinado no tempo).
A deliberação sobre a emissão de debêntures é de competência privativa
da Assembléia de acionistas, não podendo o valor total das emissões
ultrapassar o capital social da companhia, salvo exceção em lei.
Para colocação das debêntures no mercado é necessária a realização de
alguns gastos (contratação de instituição para coordenar o processo de
divulgação e captação de recursos). Esses gastos devem ser registrados
contabilmente como despesas antecipadas, que deverão ser apropriadas
ao resultado proporcionalmente ao prazo de vencimento das
debêntures.
Como remuneração, as debêntures – geralmente – concedem (1) juros
(fixos ou variáveis), pagos periodicamente, (2) atualização monetária e
– eventualmente – participação nos resultados. Cabe referir que a
atualização monetária é, via de regra, agregada ao valor da obrigação
inicial, para pagamento na data do resgate; ao contrário, os juros e as
participações no resultado são pagos periodicamente. Assim, no plano
de contas, além da conta Debêntures a pagar, deve figurar, também, as
contas “Juros sobre debêntures a pagar” e “Participações sobre
debêntures a pagar”.
De uma forma didática, metafórica e bem humorada, podemos
apresentar as debêntures como sendo “Promissórias metidas a besta”.
Equivalem a promissórias porque representam dívidas contraídas pela
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empresa por recebimento de valores de terceiros; e são metidas a besta
porque apresentam características especiais (que as diferenciam das
promissórias):
- são emitidas apenas por sociedades anônimas (enquanto notas
promissórias podem ser emitidas por qualquer pessoa);
- podem dar direito a juros, variações monetárias e participação
no resultado da Sociedade Anônima (remuneração não prevista
para notas promissórias);
- podem, desde seu lançamento, prever sua conversão em ações
(o que não é característico de notas promissórias).
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Para registro da perda decorrente da emissão do título com deságio,
com vencimento ainda a transcorrer, deve ser registrada uma conta
patrimonial (com natureza de ativo) que apresente o valor total
correspondente a essa perda e que seja amortizada – como despesa –
proporcionalmente ao prazo transcorrido, ou seja, pro rata tempore.
Afirmamos que esta conta tem uma natureza de ativo porque –
metaforicamente – representa o direito (da empresa) de manter o valor
do ingresso em caixa/bancos, recebido quando do lançamento do título,
pelo tempo compreendido entre seu lançamento e o respectivo
vencimento, quando então a dívida deverá ser finalmente paga.
Visto que o deságio na emissão de debêntures corresponde a um
“direito”, temos que seu valor deve ser registrado em uma conta de
Ativo Circulante (ou Ativo Realizável e Longo Prazo). Autores,
entretanto, preferem classificar esta conta como retificadora do
Passivo4, o que não altera em nada seu funcionamento, mas apenas o
local de sua classificação (do outro lado, mas com o sinal contrário –
negativo).
A seguir, apresentamos exemplo de contabilização dos fatos acima
descritos, considerando a uma série de debêntures com valor nominal
de R$ 10.000,00, colocada no mercado pelo valor de R$ 9.000,00 e
considerando o prazo de 10 anos para seu resgate.
a) Na emissão da série de debêntures:
D= Diversos
1- C=a Debêntures a pagar (PC/PELP) 10.000,00
D= Caixa (ou Bancos) 9.000,00
D= Deságio na emissão de debêntures 1.000,00
4
De uma forma bem humorada e em oposição ao conceito de conta retificadora do
ativo (que denominados de contas do tipo “Travesti”), podemos entender essas contas
retificadoras do passivo como sendo contas do tipo “Sapatão”: com natureza de ativo
e funcionamento de ativo, mas que ficam registradas no passivo (com o saldo invertido
– negativo).
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debenturistas são atrativas, como, por exemplo: juros, participação nos
resultados da empresa, opção de conversão das debêntures em ações,
etc. O recebimento de um valor superior ao da dívida contraída
aumenta o valor do patrimônio e, conseqüentemente, se encaixa no
conceito de receita. Ocorre que, nesse caso, a Lei das S/A determina
que esse valor seja registrado diretamente no Patrimônio líquido (em
Reservas de Capital)5.
A seguir, apresentamos exemplo de contabilização dos fatos acima
descritos, considerando a uma série de debêntures com valor nominal
de R$ 10.000,00, colocada no mercado pelo valor de R$ 11.000,00:
D= Caixa (ou Bancos) 11.000,00
1- C=a Diversos
C=a Debêntures a pagar (PC/PELP) 10.000,00
C=a Prêmio na emissão de debêntures (PL) 1.000,00
5
Tópico a ser exaustivamente estudado adiante neste curso.
6
Tópico também a ser exaustivamente estudado adiante neste curso.
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3.4.6 Funcionamento esquemático das contas relacionadas às
debêntures
Nas tabelas a seguir, encontra-se apresentado, a partir dos conceitos
acima apresentados, o funcionamento das contas relativas a
debêntures.
Debêntures a pagar
Débitos Créditos
de natureza credora si
no momento da emissão das debêntures 1
(com contrapartida na conta Bancos - ou Caixa)
no momento da atualização monetária das debêntures 2
(com contrapartida em conta de resultado)
3 no momento do pagamento
(com contrapartida na conta Bancos - ou Caixa)
de natureza credora sf
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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Modelo de funcionamento de contas contábeis
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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de pagamentos”; (2) “Pagamento dos salários”; e (3) “Recolhimento dos
tributos incidentes sobre a folha” – cuja leitura é fortemente
recomendada neste momento.
Resumidamente, apresentamos as contas de passivo exigível
relacionadas com a folha de pagamento:
- Salários a pagar – valor a ser entregue ao empregado, por ter
trabalhado na empresa durante um período;
- Cota patronal a recolher – valor a ser recolhido aos cofres do
INSS pela empresa, suportado patrimonialmente por ela na
condição de empregadora;
- FGTS a recolher – valor a ser recolhido para a Caixa Econômica
Federal, suportado patrimonialmente pela empresa, na condição
de empregadora, a ser depositado em conta do empregado
(para saque em situações especiais definidas em lei);
- Provisão para férias e Provisão para 13o salário – valores
suportados patrimonialmente pela empresa, relativos a futuros
pagamentos (de adicional de férias e 13o Salário), a serem
realizados no momento em que o empregado gozar desses
direitos garantidos, pela legislação (itens a serem estudados em
separado, adiante);
- Imposto de Renda na Fonte a recolher – valor inicialmente
contido na conta salários a pagar e dela retirado (por ser
patrimonialmente suportado pelo empregado) representando a
obrigação, da empresa, de recolher parte do valor do salário do
empregado, diretamente ao Tesouro Nacional – na forma de
Imposto de Renda Retido na Fonte – na qualidade de fonte
pagadora dos rendimentos do empregado;
- INSS do empregado a recolher – valor inicialmente contido na
conta salários a pagar e dela retirado (por ser patrimonialmente
suportado pelo empregado) representando a obrigação, da
empresa, de recolher parte do valor do salário do empregado,
diretamente ao INSS – na forma de Contribuição Previdendiária
retida pela empregadora;
Com exceção das contas de provisão para férias e provisão para 13o
salário, que serão detalhadamente estudadas a seguir, apresentamos –
nas tabelas abaixo – o funcionamento esquemático das contas acima
relacionadas.
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Modelo de funcionamento de contas contábeis
Salários a pagar
Débitos Créditos
de natureza credora si
ao final do mês - na apuração da Folha de Pagamento 1
(com contrapartida em conta de resultado)
2 na retenção do Imposto de Renda na fonte
(com contrapartida na conta IRF a recolher)
3 na retenção da Contribuição INSS - empregado
(contrapartida na conta INSS - empregado - a recolher)
4 no momento do pagamento
(com contrapartida na conta Caixa/Bancos)
de natureza credora sf
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
FGTS a Recolher
Débitos Créditos
de natureza credora si
ao final do mês - na apuração da Folha de Pagamento 1
(com contrapartida em conta de resultado)
2 no momento do depósito
(com contrapartida na conta Bancos)
de natureza credora sf
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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Modelo de funcionamento de contas contábeis
IRRF a Recolher
Débitos Créditos
de natureza credora si
ao final do mês - na apuração da Folha de Pagamento 1
(com contrapartida na conta Salários a Pagar)
2 no momento do recolhimento
(com contrapartida na conta Caixa/Bancos)
de natureza credora sf
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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a) Pelo recebimento do adiantamento:
D= Caixa (ou Bancos)
1- C=a Adiantamento de clientes 200.000,00
Adiantamento de clientes
Débitos Créditos
de natureza credora si
no momento do recebimento do adiantamento 1
(com contrapartida na conta Caixa - ou Bancos)
2 no momento da entrega do bem vendido
(com contrapartida na conta Receita Bruta de Vendas)
3 na devolução do adiantamento recebido
(com contrapartida na conta Caixa - ou Bancos)
de natureza credora sf
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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obrigações que decorrem de situações não normais da empresa, como,
empréstimos bancários, desconto de títulos, etc.
3.8.3 Juros
Os juros, conforme já foi visto neste curso, consistem no valor do
dinheiro no tempo. Portanto, quando a empresa contrai uma obrigação
– financiamento ou empréstimo – a cada período, ela passará a ser
devedora de um valor (além do valor do empréstimo/financiamento
inicialmente contraído – principal) a título de juros.
Se os juros tiverem que ser pagos antes da data do vencimento do
empréstimo (ou no caso de juros simples) recomenda-se, para facilidade
de cálculos e apresentação de valores, a utilização de uma conta
separada “Juros a pagar”.
Seja um empréstimo no valor de R$ 10.000,00, contraído pela empresa
em 01/01/2006, com juros simples de 10% ao mês, sendo que o
principal somente deverá ser pago ao final do ano, mas os juros devem
ser quitados a cada seis meses. Nessa situação, os lançamentos seriam
os seguintes:
a) Na contratação do empréstimo:
D= Bancos (ou caixa)
1- C=a Empréstimos a pagar 10.000,00
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dinheiro ou do bem recebido. Trata-se de juros antecipados (ou juros
cobrados antecipadamente).
Nesse caso, haverá um ingresso de valor em bancos (ou em outro ativo
–financiado) inferior ao valor da obrigação contraída, com uma
correspondente perda. Ocorre que esta perda não está imediatamente
incorrida, pois somente se concretizará (patrimonialmente) à medida
que transcorrer o período referente ao empréstimo.
Nessa situação, deve ser registrada uma conta patrimonial (com
natureza de ativo), denominada “Juros antecipados”7, que apresente o
valor total correspondente a essa perda e que seja amortizada – como
despesa com juros – proporcionalmente ao prazo transcorrido, ou seja,
pro rata tempore. Afirmamos que esta conta tem uma natureza de
ativo porque – metaforicamente – representa o direito (da empresa) de
manter o valor do ingresso em caixa/bancos, recebido quando da
contratação do empréstimo, pelo tempo compreendido entre essa
contratação e o respectivo pagamento, quando então a dívida deverá
ser finalmente paga.
Visto que os juros antecipados correspondem a um “direito”, temos que
seu valor deve ser registrado em uma conta de Ativo Circulante (ou
Ativo Realizável e Longo Prazo). Autores, entretanto, preferem
classificar esta conta como retificadora do Passivo8, o que não altera em
nada seu funcionamento, mas apenas o local de sua classificação (do
outro lado, mas com o sinal contrário – negativo).
A seguir, apresentamos exemplo de contabilização dos fatos acima
descritos, considerando a um empréstimo contraído no valor de R$
10.000,00, com recebimento de apenas R$ 9.000,00 e considerando o
prazo de 10 anos para seu pagamento.
a) Na contratação do empréstimo:
D= Diversos
1- C=a Empréstimos a pagar 10.000,00
D= Caixa (ou Bancos) 9.000,00
D= Juros passivos a transcorrer 1.000,00
b) Na apropriação pro rata tempore dos juros (ao final do primeiro ano):
7
Também denominada “Juros passivos a transcorrer”.
8
De uma forma bem humorada e em oposição ao conceito de conta retificadora do
ativo (que denominados de contas do tipo “Travesti”), podemos entender essas contas
retificadoras do passivo como sendo contas do tipo “Sapatão”: com natureza de ativo
e funcionamento de ativo, mas que ficam registradas no passivo (com o saldo invertido
– negativo).
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D = Despesa com juros
2- C = a Juros passivos a transcorrer 100,00
b) Em 31/12/98
9
Taxas de câmbio fictícias, utilizadas aqui apenas para fins didáticos.
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D = Variação Cambial passiva
2- C = a Empréstimos em moeda estrangeira 8.000,00
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
Juros a pagar
Débitos Créditos
de natureza credora si
Na apropriação dos juros 1
(com contrapartida em conta de resultado)
2 no momento do pagamento dos juros
(com contrapartida na conta Bancos - ou Caixa)
de natureza credora sf
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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Modelo de funcionamento de contas contábeis
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
3.9 Provisões
As provisões propriamente ditas são valores que afetam negativamente
a situação líquida. As provisões são constituídas em obediência aos
princípios contábeis da prudência de da competência.
Sobre o conceito de provisão, didaticamente propomos o entendimento
desse conceito como uma perda na penumbra10. Isso porque uma
perda ocorrida na penumbra é uma perda que ocorreu (ninguém pode
imaginar que, apenas pelo fato de que, na penumbra, não se pode
identificar com certeza o tamanho da perda, ela não tenha ocorrido),
mas que somente quando for acesa a luz, será possível saber
exatamente o tamanho da perda.
Foram apresentados exemplos de provisões registradas em contas
retificadoras do ativo (registrando perdas específicas nos elementos do
ativo – retificados). Ocorre que há perdas que alcançam todo o
patrimônio e não apenas um determinado bem; essas perdas devem ser
registradas em conta de passivo (por consistirem em um ônus que todo
o patrimônio tem a obrigação de suportar). São exemplos dessas
provisões as “Provisões para riscos fiscais” e “Provisões para riscos
trabalhistas”.
10
Conforme visto na aula 06 deste curso, cuja leitura é recomendada.
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3.9.1 Provisão para riscos fiscais, riscos trabalhistas ou relativos ao
direito do consumidor
Essas provisões, denominadas genericamente provisões para
contingências11, são classificadas no passivo circulante (ou no passivo
exigível a longo prazo) e referem-se a perdas relativas a eventos já
ocorridos, cujos efeitos envolvem relativa incerteza.
Por exemplo, seja uma ação judicial movida por trabalhadores – contra
a empresa – reivindicando o pagamento de um determinado adicional
por atividades desenvolvidas no ano anterior. Ora, nesse caso, a perda
é relativa a um evento que já ocorreu, mas não se sabe, com certeza, o
exato valor a ser pago. Assim, cabe (por prudência) registrar essa
perda no valor mais realista possível.
Na tabela a seguir, encontra-se apresentado, a partir dos conceitos
acima tratados, o funcionamento da conta Provisões para contingências.
Modelo de funcionamento de contas contábeis
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
11
Não confundir essas provisões com as “Reservas de contingências”, assunto a ser
estudado adiante (no item que trata do Patrimônio Líquido), quando analisaremos as
diferenças e peculiaridades destes dois conceitos.
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aquisitivo de férias já transcorrido na data do balanço. Quando do
pagamento das férias debitar-se-á a conta de provisão em contrapartida
de uma conta representativa de disponibilidades.
Na tabela a seguir, encontra-se apresentado, a partir dos conceitos
acima tratados, o funcionamento da conta Provisões para férias.
Modelo de funcionamento de contas contábeis
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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3.9.4 Provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição Social
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Pois bem, vistos esses conceitos iniciais, aprofundaremos o estudo
desses conceitos, com vistas ao entendimento da contabilização relativa
ao imposto12.
A base de cálculo do IRPJ é o lucro presumido, arbitrado ou real.
12
Cumpre referir que este curso não se destina ao estudo aprofundado da legislação
do Imposto de Renda (ou de qualquer outro tributo), mas somente a seus aspectos
relevantes para a Contabilidade. Para o estudo aprofundado dessa legislação,
recomendamos a leitura de obras específicas como, por exemplo os livros sobre o IRPJ
dos seguintes autores: (1) Gervásio Nicolau Recktenvald, (2) Silvério das Neves e
Paulo E. Viceconti, ou (3) Hiromi Higushi.
13
Venda de bens nas operações de conta própria, preço dos serviços prestados e
resultado auferido nas operações de conta alheia; excluídos os valores relativos a
vendas canceladas, devoluções de vendas, descontos incondicionais concedidos e o IPI
(quando ele tiver sido considerado inserido no valor da venda dos bens).
14
O coeficiente de presunção de lucro é decorrente da atividade da empresa, entre
outrso: (1) 8% sobre a receita proveniente de vendas, (2) 16% sobre a receita
proveniente de serviços – exceto no caso de prestação de serviços de profissão
regulamentada – (no caso de empresas com receita bruta anual até a R$ 120.000,00)
ou (3) 32% sobre a receita proveniente de serviços (no caso de empresas com receita
bruta anual superior a R$ 120.000,00).
15
Importante! A utilização do regime de caixa é SOMENTE para a apuração do tributo
devido (considerar a receita auferida no momento de seu recebimento). A
contabilidade, de acordo com a Lei da S/A deve obedecer ao regime de competência.
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O período de apuração do IRPJ, para os contribuintes optantes pela
sistemática do Lucro Presumido é trimestral – (de janeiro a março, de
abril a junho, de julho a setembro e de outubro a dezembro). O
imposto deverá ser pago: (1) em cota única até o último dia útil do mês
subseqüente ao encerramento do período de apuração; (2) à opção da
pessoa jurídica, poderá ser pago em até três quotas mensais, iguais e
sucessivas, vencível no último dia útil dos três meses subseqüentes ao
de encerramento do período de apuração, devidamente ajustados.
A alíquota do IRPJ é de 15%, com adicional de 10% sobre a parcela da
base de cálculo que, no trimestre, ultrapassar R$ 60.000,00.
Para efeitos fiscais, o contribuinte optante pela sistemática do Lucro
Presumido, pode alternativamente manter: (1) escrituração contábil nos
termos da legislação comercial ou (2) livro caixa, no qual deverá estar
escriturado toda a movimentação financeira, inclusive bancária.
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL – dos contribuintes
optantes pela sistemática do Lucro Presumido (para fins de IRPJ)
apresenta período de apuração e prazo de recolhimento idênticos ao do
IRPJ e base de cálculo similar, diferindo apenas no percentual de
presunção de lucro:
(1) para pessoas jurídicas em geral – 12% da receita
bruta do trimestre e
(2) para pessoas jurídicas que exerçam atividades de (a)
prestação de serviços em geral, exceto a de serviços
hospitalares; (b) intermediação de negócios e (c)
administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e
direitos de qualquer natureza – 32%.
A alíquota da CSLL é de 9%.
A seguir, para fins ilustrativos, apresentamos um exemplo numérico –
referente a um caso hipotético – que trata dos conceitos acima
apresentados.
Seja uma empresa de alimentação (um restaurante) que:
- vendeu no primeiro trimestre de 2006, conforme somatório de
notas fiscais, o valor de R$ 210.000,00;
- possui um depósito, que esteve alugado, durante todo o
trimestre, por R$ 2.000,00 mensais; e
- é optante pela sistemática do Lucro Presumido.
Na tabela a seguir, apresentamos o cálculo dos tributos devidos,
relativos ao período de apuração:
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descrição valores Observações
receita bruta 210.000,00 conforme notas fiscais
coeficiente 8% por se tratar de venda de mercadorias
16.800,00 receita bruta X coeficiente
demais receitas 6.000,00 aluguel de três meses
base de cálculo 22.800,00 receita bruta X coeficiente + demais receitas
alíquota 15%
IRPJ devido 3.420,00 base de cálculo X 15%
adicional - porque a base de cálculo é inferior a 60.000,00
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O período de apuração, o prazo de recolhimento, a alíquota e o adicional
do IRPJ, para contribuintes tributados pela sistemática do Lucro
Arbitrado, são idênticos aos do Lucro Presumido.
A CSLL, quando o contribuinte opta pela Apuração do Imposto de Renda
através da sistemática do Lucro Arbitrado, apresenta base de cálculo,
alíquota, período de apuração e prazo de recolhimento idênticos aos
aplicáveis à CSLL quando da apuração do Imposto de Renda pela
sistemática do Lucro Presumido.
A seguir, para fins ilustrativos, apresentamos um exemplo numérico –
referente a um caso hipotético – que trata dos conceitos acima
apresentados.
Seja uma empresa de alimentação (um restaurante) que:
- vendeu no primeiro trimestre de 2006, conforme somatório de
notas fiscais, o valor de R$ 210.000,00;
- possui um depósito, que esteve alugado, durante todo o
trimestre, por R$ 2.000,00 mensais; e
- tributa o IRPJ pela sistemática do Lucro Arbitrado – com a
receita conhecida.
Na tabela a seguir, apresentamos o cálculo dos tributos devidos,
relativos ao período de apuração:
descrição valores Observações
receita bruta 210.000,00 conforme notas fiscais
coeficiente: 8% X 1,2 9,60% por se tratar de venda de mercadorias
20.160,00 receita bruta X coeficiente
demais receitas 6.000,00 aluguel
base de cálculo 26.160,00 receita bruta X coeficiente + demais receitas
alíquota 15%
IRPJ devido 3.924,00 base de cálculo X 15%
adicional - porque a base de cálculo é inferior a 60.000,00
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3.9.4.4 Lucro Real
O Lucro Real, conforme determinado no Regulamento do Imposto de
Renda (Decreto 3.000, de 1999) em seus arts. 246 a 515, consiste em
sistemática de apuração do Imposto de Renda onde a base de cálculo do
imposto é apurada segundo registros contábeis e fiscais, efetuados
sistematicamente de acordo com as leis comerciais e fiscais. São
obrigados ao Lucro Real os contribuintes que tenham auferido receita
total superior a R$ 48.000.000,00 (no ano anterior) ou que
desenvolvam determinadas atividades (como, por exemplo, aquelas
típicas de instituições financeiras)
A base de cálculo do Imposto de Renda, apurada pela sistemática do
Lucro Real, consiste no lucro contábil, ajustado pelas adições, exclusões
e compensações, de acordo com a lei fiscal. As situações que ensejam
adições e exclusões ao Lucro Líquido (contábil), para apuração do Lucro
Real, são várias e estão determinadas pela Legislação de regência do
tributo.
Somente a título exemplificativo relacionaremos a seguir algumas
situações que ensejam adições: (1) Resultado negativo avaliação
investimento pelo valor patrimônio liquido; (2) Valor reserva
reavaliação, baixado no período de apuração, cuja contrapartida não
tenha sido computada no resultado período; (3) Valor das provisões não
dedutíveis, no Lucro Real; (4) Despesas indedutíveis, definidas no art.
13 da Lei 9.249, de 1995 (não relacionadas com a atividade da
empresa); etc.
Apresentamos também, a seguir, a título exemplificativo, situações que
ensejam exclusões do Lucro Líquido, para apuração do Lucro Real: (1)
Resultado positivo avaliação de investimento pelo valor do patrimônio
liquido; (2) Lucros e dividendos derivados de investimento avaliados
pelo custo aquisição, que tenham sido computados como receita; (3)
Valor das reversões das provisões indedutíveis.
Por fim, a compensações se referem à possibilidade de dedução do valor
apurado a partir do Lucro Líquido, adições e compensações, de valores
relativos a prejuízos fiscais acumulados (referentes a Lucro Real
negativo em períodos de apuração anteriores). A regra geral de
compensação é limitar seu valor a 30% do montante do Lucro Líquido,
ajustado pelas respectivas adições e exclusões.
O estudo das adições, exclusões e compensações – para apuração do
Lucro Real, a partir do Lucro Líquido – escapa ao escopo deste curso,
demandando um curso específico, que tem como pré-requisito,
inclusive, o conhecimento de conceitos de Contabilidade aqui tratados.
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Assim como nas sistemáticas do Lucro Presumido e do Lucro Arbitrado,
a alíquota do IRPJ é de 15% e o adicional, de 10% sobre a parcela do
lucro real que exceder ao resultado da multiplicação de R$ 20.000,00
pelo número dos meses do respectivo período de apuração.
Uma importante peculiaridade da sistemática do Lucro Real, refere-se ao
período de apuração. Na sistemática do Lucro Real, o tributo pode ser
alternativamente apurado: (1) trimestralmente (nos períodos
encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de
dezembro), ou anualmente, com o recolhimento de estimativas mensais.
Assim, o contribuinte pode optar pelo Lucro Real Anual, que será
apurado apenas em 31 de dezembro. Entretanto, no caso de opção pelo
Lucro Real Anual, o contribuinte fica obrigado a efetuar antecipações
mensais do imposto – estimativas – que poderão ser calculadas com
base na receita bruta ou com base em balancetes de suspensão.
Ao final do período (em 31 de dezembro) o contribuinte deverá calcular
o Imposto definitivamente devido e dele deduzir as antecipações
mensais já recolhidas, para então recolher o saldo ou, no caso de
antecipações mensais superiores ao valor definitivamente devido,
manter o crédito – para compensação com valores devidos em períodos
posteriores.
As estimativas, com base na receita bruta, são calculadas mensalmente
através de um procedimento semelhante ao da apuração da base de
cálculo do Imposto de Renda pela sistemática do Lucro Presumido, ou
seja, aplicando-se um coeficiente de presunção de lucro sobre o valor da
receita bruta (e.g.: 8% sobre a receita de venda de mercadorias).
As estimativas, com base em balancete de suspensão ou redução,
correspondem ao cálculo do Lucro Real devido desde o início do ano até
o mês em questão, que compreende: (1) a apuração do lucro contábil
do período, (2) o ajuste fiscal (por adições, exclusões e compensações),
(3) a aplicação da alíquota e do percentual adicional sobre o lucro
contábil ajustado; (4) o desconto dos recolhimentos já efetuados,
anteriormente, no ano e (5) o recolhimento do saldo apurado (se
positivo).
A Contribuição social sobre o Lucro deve acompanhar as opções do
Lucro Real: (1) lucro real trimestral, ou (2) lucro real anual, (2.a) com
antecipações mensais calculadas com base na receita bruta, ou (2.b)
com antecipações mensais calculadas com base em balancetes de
redução. Saliente-se que a alíquota da CSLL é de 9%.
As empresas obrigadas ao Lucro Real, ou optantes por esta sistemática,
deverão manter contabilidade regular.
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A seguir, para fins ilustrativos, apresentamos um exemplo numérico –
referente a um caso hipotético – que trata dos conceitos acima
apresentados.
Seja uma empresa com atividade de venda de mercadorias, optante
pelo Lucro Real Anual, recolhendo estimativas mensais com base na
receita bruta, e que apresente:
- faturamento mensal (vendas de mercadorias) de R$
50.000,00;
- receita de aluguel de um galpão de R$ 5.000,00;
- Lucro contábil (ao final do ano) de R$ 120.000,00;
- Deste lucro, R$ 10.000,00 referem-se a despesas que não
estão relacionadas com a atividade da empresa (de acordo
com a legislação fiscal, estas despesas devem ser
adicionadas ao lucro contábil para apuração do Lucro
Real).
Nas tabelas a seguir, apresentamos o cálculo dos tributos devidos,
relativos ao período de apuração:
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Descrição Valores OBS.
Estimativas mensais 50.000,00 faturamento mensal
12% coeficiente - CSLL
6.000,00
5.000,00 aluguel
11.000,00 base de cálculo (mensal) da CSLL
9% alíquota - CSLL
990,00 estimativa mensal
11.880,00 somatório das estimativas recolhidas no ano
CSLL anual 120.000,00 lucro contábil
10.000,00 adições
130.000,00 base de cálculo (anual) da CSLL
9% alíquota - CSLL
11.700,00 contribuição devida no ano
(180,00) saldo (diferença entre CSLL devida e estimativas)
16
Esta conta, infelizmente, é – muitas vezes – denominada somente de “Provisão para
o Imposto de Renda”. Esta denominação não é proibida, pois não há legislação
determinando a utilização de um ou outro nome para contas, mas é uma denominação
que leva a dúvidas, pois o estudante, ou qualquer interessado na companhia, fica na
dúvida se ela se refere ao encargo (conta de resultado) ou ao passivo (conta
patrimonial). Este procedimento – de utilizar o mesmo nome para referenciar duas
diferentes contas contábeis – é tão danoso que foi o responsável por anulação de
questões de concurso, conforme veremos a seguir.
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essas diferenças deverão ser ajustadas contra resultados (Encargos com
provisão para o Imposto de Renda – ou Reversão de encargos com
provisão para o Imposto de Renda). Ao final do período, o valor
definitivo deve ser registrado a crédito da conta Imposto de Renda a
pagar (a débito da conta Provisão para Imposto de Renda).
Em tempo, muitas empresas optam, para fins de simplificação de
procedimentos, por manter apenas uma conta de passivo, denominada
“Provisão para o IR”, na qual é registrado tanto o valor previsto quanto
o valor definitivamente devido do tributo, caso em que não é utilizada a
conta “IR a pagar”.
17
LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real, visto na aula 03 deste curso.
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depreciação normal, registrado na escrituração comercial,
deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de
determinar o lucro real.
...
Art. 262. No LALUR, a pessoa jurídica deverá (Decreto-Lei
nº 1.598, de 1977, artigo 8º, inciso I):
...
III - manter os registros de controle de prejuízos fiscais a
compensar em períodos de apuração subseqüentes, do
lucro inflacionário a realizar, da depreciação acelerada
incentivada, da exaustão mineral, com base na receita
bruta, bem como dos demais valores que devam
influenciar a determinação do lucro real de períodos de
apuração futuros e não constem da escrituração comercial;
Ora, a situação que obriga a empresa a realizar uma adição futura
consiste em uma OGRIGAÇÃO da empresa (obrigação de pagar mais
imposto no futuro) e essa obrigação deve ser registrada no passivo,
conforme claramente definido pela Deliberação CVM n° 273, de 1998,
que aprovou pronunciamento do Ibracon nesse sentido. A seguir
apresentamos um exemplo de contabilização da provisão para o IR
diferido:
Seja uma empresa que tenha bens no valor de R$ 1.000,00, cuja
depreciação normal seja de 10% ao ano (R$ 100,00). Considere, ainda,
que esta empresa esteja autorizada, pela legislação tributária, a
considerar (para fins fiscais) uma taxa três vezes maior, representando
um valor de R$ 300,00 (R$ 100,00 reconhecidos contabilmente e R$
200,00 em ajustes fiscais). A tabela a seguir demonstra os valores de
depreciação: (1) contabilmente registrados e (2) considerados para fins
fiscais.
Ano Registros contábeis da depreciação Ajustes fiscais
IR relativo à
encargo de IR relativo ao depreciação depreciação
depreciação encargo (15%) permitida exclusão adição permitida
1 100,00 15,00 300,00 200,00 - 45,00
2 100,00 15,00 300,00 200,00 - 45,00
3 100,00 15,00 300,00 200,00 - 45,00
4 100,00 15,00 100,00 - - 15,00
5 100,00 15,00 - - 100,00 -
6 100,00 15,00 - - 100,00 -
7 100,00 15,00 - - 100,00 -
8 100,00 15,00 - - 100,00 -
9 100,00 15,00 - - 100,00 -
10 100,00 15,00 - - 100,00 -
Somatório 150,00 150,00
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Repare que, na situação acima demonstrada, o total do IRPJ relativo aos
encargos de depreciação é o mesmo. A diferença é sua distribuição no
tempo.
Assim, nos primeiros três anos, haveria um registro de Provisão para o
IR (no ativo circulante) inferior àquela dos demais anos (pela
possibilidade de exclusão – do valor de R$ 200,00). No quarto ano, não
haveria nenhuma adição ou exclusão (referente à depreciação do bem).
Finalmente, nos demais anos, haveria adição do valor de R$ 100,00,
aumentando o IRPJ devido.
Nessa situação, no primeiro ano, considerando um lucro contábil de R$
1.000,00, e um lucro real de R$ 800,00 (devido à exclusão de R$
200,00 – relativa à depreciação acelerada incentivada), temos uma
despesa total com IR de R$ 150,00 (15% do lucro real antes da
exclusão), sendo que esse valor será exigido em partes: (1) parte
conforme lucro real do próprio período (R$ 120,00) e a parte relativa à
exclusão (15% de R$ 200,00 = R$ 30,00) em período futuro. Assim,
deve ser contabilizada a despesa com o IRPJ da seguinte maneira:
D= despesa com provisão para o IR 150,00
C=a diversos
C=a Provisão para o IR (PC) 120,00
1- C=a Provisão para IR diferido (PELP) 30,00
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Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
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Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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Modelo de funcionamento de contas contábeis
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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- Participação de partes beneficiárias;
- Contribuições para fundos de previdência e assistência aos
empregados.
As participações no resultado não se confundem com os dividendos. Os
dividendos são a parcela do lucro que cabe a cada ação; ao passo que
as participações no resultado representam a parcela do resultado da
empresa que é entregue a terceiros (que não os acionistas). Assim, as
participações no resultado devem ser registradas a débito de contas de
resultado.
A apuração dos valores referentes a cada participação, será vista
quando do estudo da Demonstração do Resultado do Exercício, adiante
nesta aula.
Com base nos conceitos acima, é possível apresentar o funcionamento
esquemático das contas de participações no resultado a pagar, conforme
tabela abaixo:
Modelo de funcionamento de contas contábeis
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos
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São exemplos de valores passíveis de registro no grupo patrimonial
Resultado de Exercícios Futuros:
- aluguel recebido antecipadamente;
- comissão recebida por instituição financeira, por concessão de
empréstimo - a ser apropriada pelo prazo do mesmo.
Um exemplo esclarecedor de utilização de contas do grupo patrimonial
Resultados de Exercícios Futuros consiste no arrendamento de uma
fazenda, para desenvolvimento (por parte de terceiros) de uma
atividade, por tempo determinado, com pagamento antecipado. A
seguir, encontra-se a descrição do exemplo proposto.
Seja uma empresa (utilizaremos a empresa Tamancos e Tamancos S/A)
que tenha em seu Ativo Permanente Investimentos uma fazenda, não
utilizada em suas atividades fim, e deseje arrendar esta fazenda para
terceiros – pelo prazo de 5 (cinco) anos. Seja, também, uma pessoa
que esteja interessada em desenvolver uma atividade (como, por
exemplo, criação de avestruzes) e deseje arrendar a fazenda
(pertencente à empresa Tamancos e Tamancos S/A) para essa
atividade. Nesse caso, o interessado e a empresa Tamancos e
Tamancos S/A podem contratar um arrendamento, sem previsão de
devolução de valores, em que: (a) o interessado entrega – de pronto –
o valor de R$ 50.000,00, para aquisição do direito de utilização da
fazenda pelo prazo de 5 (cinco) anos e (b) a empresa Tamancos e
Tamancos S/A se compromete a entregar a fazenda, “de porteira
fechada”, ao interessado por esse prazo.
Repare que no patrimônio da empresa surge dinheiro (R$ 50.000,00),
mas não surge uma obrigação (de dar algo – porque a fazenda já foi
entregue, de fazer algo – porque a única coisa que deve ser feita é
esperar os cinco anos, nem de devolver o dinheiro). Assim, parece que
o patrimônio aumentou, mas – pelo regime de competência – isso ainda
não ocorreu. Dessa forma, a contrapartida do valor recebido se
enquadra, perfeitamente, na definição de Resultados de Exercícios
futuros.
O lançamento referente a esse fato contábil é o seguinte:
D = Caixa (ou Bancos)
1 - C = a Receitas antecipadas de arrendamento (REF) 50.000,00
À medida que o tempo for passando, a empresa Tamancos e Tamancos
S/A terá cumprido o que havia prometido fazer, ou seja, permitir que o
interessado utilize a fazenda na sua atividade. Será, portanto, também,
à medida que o tempo for passando, que o valor antes recebido deverá
ser registrado com receita de arrendamento auferida, em contrapartida
dos Resultados de Exercícios Futuros.
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O lançamento relativo à apropriação do resultado é o seguinte:
D = Receitas antecipadas de arrendamento (REF)
2 - C = a Receitas de arrendamento 10.000,00
Outro ponto importante é que o grupo é denominado Resultados de
exercícios futuros (e não Receitas de exercícios futuros), portanto, nele
cabe uma conta retificadora referente aos respectivos custos. Entre os
custos e despesas referentes ao grupo, encontram-se as comissões ou
os tributos incidentes sobre a operação que ensejou o recebimento
antecipado de receitas.
Assim, caso a transação acima tivesse sido realizada com a intervenção
de um corretor e que sua comissão tivesse sido de R$ 2.000,00, esse
valor não deveria ser considerado despesa do exercício (pois trata-se de
um ônus necessário à percepção das receitas antecipadas, ou seja, um
valor pago para poder receber as receitas antecipadas). Como o
acessório segue o principal, teríamos:
Resultados de exercícios futuros
a) Receitas antecipadas – R$ 50.000,00
b) (-) Custos e despesas – (R$ 2.000,00)
5 Patrimônio Líquido
5.1 Considerações iniciais
Foi visto, já na aula 01 deste curso, que o Grupo Patrimonial
denominado Patrimônio Líquido representa a diferença entre os
bens/direitos e as obrigações. Por outro ponto de vista, conforme
discutido na aula 03, o Patrimônio líquido pode ser encarado como uma
“obrigação” (de longuíssimo prazo e exigibilidade quase nula), da
empresa para com seus sócios.
Ambas as definições acima dão idéia de um valor único para o
Patrimônio Líquido. Entretanto, a Lei das S/A, em seu art. 178,
classifica como integrantes do Patrimônio Líquido as seguintes contas
(ou grupos de contas): (1) capital social, (2) reservas de capital, (3)
reservas de reavaliação, (4) reservas de lucros e (5) lucros ou prejuízos
acumulados. Para fins de esclarecimento, o citado artigo encontra-se
reproduzido a seguir:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas
segundo os elementos do patrimônio que registrem, e
agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise
da situação financeira da companhia.
...
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§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos
seguintes grupos:
...
d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas
de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e
lucros ou prejuízos acumulados.
O art. 182 da Lei das S/A dispõe sobre mais um item componente do
Patrimônio Líquido: as ações em tesouraria, que deve ser registrado
como conta devedora, retificadora da conta que registrar a origem dos
recursos aplicados na sua aquisição. Abaixo encontra-se reproduzido o
citado artigo:
Art. 182. ...
§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no
balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.
A questão que se coloca é a seguinte: Porque o valor de uma simples
diferença (entre bens/direitos e obrigações) deve ser
representado por tantos diferentes itens? Essa questão é, em
primeira vista, procedente; pois, se todos os itens componentes do
Patrimônio Líquido representam – em conjunto – uma simples diferença
(entre bens/direitos e obrigações), resta necessário um critério de
distinção entre eles.
A resposta para essa questão é, relativamente, simples. A razão para a
existência de tantas contas representativas do Patrimônio Líquido reside
no fato de que a diferença entre bens/direitos e obrigações pode
decorrer de vários diferentes motivos. Assim, cada conta do Patrimônio
Líquido representa um motivo (e o respectivo valor) pelo qual existe a
referida diferença entre bens/direitos e obrigações.
É sob essa perspectiva que serão estudados, a seguir, os diferentes
subgrupos do Patrimônio Líquido – PL e suas respectivas contas
contábeis componentes.
5.2.1 Conceito
O capital Social representa a participação dos sócios na formação do
patrimônio da empresa. Em outras palavras, o Capital Social representa
o valor que os sócios concordaram em retirar de seu próprio patrimônio
individual e colocar na “aventura” (empresa), que passa a ter vida
própria (e, portanto, patrimônio próprio) – na forma de uma Pessoa
Jurídica.
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Quando os sócios decidem colocar um valor na formação do patrimônio
da empresa, esta passa a ter (em seu patrimônio) bens ou direitos que
antes não tinha. Essa situação enseja o aparecimento da diferença
(bens/direitos (-) obrigações), que determina o registro do Patrimônio
Líquido. Assim, valor registrado na conta Capital Social indica que há
diferença entre bens/direitos e obrigações e que essa diferença é
decorrente do fato de que os sócios investiram valores na formação do
patrimônio da empresa.
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somente sobre o capital, mas sobre todo o patrimônio que ele
representa18.
5.2.3.1 Ações
As sociedades anônimas têm o capital dividido em ações. A ação
consiste em um título que representa uma fração do capital social,
sendo ela a menor fração em que esse capital social está dividido.
Confirmando essa definição, se a ação tiver valor nominal (valor a ela
atribuído), a soma dos valores nominais de todas as ações emitidas pela
companhia deve totalizar o valor do Capital Social contabilizado.
O acionista – a pessoa que é titular de ações – é proprietário da
sociedade, na proporção da quantidade de ações que possui, em relação
ao total de ações emitidas.
Como proprietário da sociedade, o acionista tem – teoricamente –
direito a:
a) uma fração ideal do patrimônio da companhia;
b) uma fração ideal do lucro auferido pela companhia –
dividendos;
c) participar da administração da companhia.
Ocorre que nem todo acionista tem os mesmos direitos (na mesma
proporção), pois há diferentes espécies e classes de ações, com direitos
diferenciados. As ações são divididas conforme sua natureza em (1)
ações ordinárias, (2) ações preferenciais e (3) ações de fruição,
conforme determinado pelo art. 15 da Lei das S/A, a seguir:
Art. 15. As ações, conforme a natureza dos direitos ou
vantagens que confiram a seus titulares, são ordinárias,
preferenciais, ou de fruição.
…
Cumpre referir que, com o advento da Lei n° 8.021, de 1990, todas as
ações passaram a ser do tipo “nominativas”, ou seja, o nome do titular
18
Essa característica especial do Capital Social é de grande relevância para o
entendimento de conceitos como “ágio na emissão de ações”, “ágio na aquisição de
ações” ou “ganhos/perdas na variação do percentual de participação societária”, a
serem discutidos detalhadamente adiante neste curso.
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da ação deve estar escrito em livros societários específicos (Livro
Registro de Ações Nominativas e Livro Registro de Transferência de
Ações Nominativas), conforme art. 100 da Lei das S/A:
Art. 100. A companhia deve ter, além dos livros
obrigatórios para qualquer comerciante, os seguintes,
revestidos das mesmas formalidades legais:
I - o livro de Registro de Ações Nominativas, para
inscrição, anotação ou averbação:
a) do nome do acionista e do número das suas ações;
b) das entradas ou prestações de capital realizado;
c) das conversões de ações, de uma em outra espécie ou
classe;
d) do resgate, reembolso e amortização das ações, ou de
sua aquisição pela companhia;
e) das mutações operadas pela alienação ou transferência
de ações;
f) do penhor, usufruto, fideicomisso, da alienação fiduciária
em garantia ou de qualquer ônus que grave as ações ou
obste sua negociação.
II - o livro de "Transferência de Ações Nominativas", para
lançamento dos termos de transferência, que deverão ser
assinados pelo cedente e pelo cessionário ou seus
legítimos representantes;
Em seguida, estudaremos as características de cada uma dessas
espécies de ações.
19
Em que pese estarem previstos órgãos de administração propriamente ditos
(Diretoria e, eventualmente, Conselho de Administração), eles são eleitos pela
Assembléia Geral de Acionistas. Assim, em última instância, é a Assembléia que
determina por quem e de que maneira deverá ser realizada a administração.
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Outra peculiaridade é que nem toda ação tem direito a voto. Portanto,
pode haver acionista que, mesmo sendo titular de ações da companhia,
não tenha como se manifestar na sua Assembléia Geral de Acionistas20.
Essa divisão de ações em espécies com e sem direito a voto é o
resultado de uma evolução histórica. A experiência prática evidenciou
que nem todo acionista tem interesse em participar ativamente da
administração de uma companhia.
Alguns acionistas, historicamente, estavam preocupados com a
administração da companhia, pois pretendiam receber – por muito
tempo – os respectivos dividendos. Outros acionistas estavam mais
preocupados em adquirir ações da companhia para vendê-las
(encarando-as como qualquer outra mercadoria). Havia ainda um
terceiro tipo de interessado nas ações da empresa que nem adquiri-las
desejava, mas tão somente ganhar dinheiro com apostas sobre o valor
que essas ações iriam alcançar no futuro.
Com tantos diferentes interesses acerca das ações de uma companhia, o
fato de todas as ações terem exatamente as mesmas características
levava a distorções, como, por exemplo, companhias controladas por
instituições financeiras que não eram sequer titulares de qualquer ação.
Esse era o caso de ações, que inicialmente, eram pertencentes a um
acionista que participava diretamente das Assembléias, mas que – ao
falecer – deixava as ações para a esposa. A viúva, então, que, não
tinha esse mesmo interesse, deixava suas ações em custódia, com uma
instituição financeira. Essa instituição financeira, então, obtinha uma
procuração21 e podia participar ativamente da Assembléia Geral de
Acionistas, manifestando sua vontade na administração da companhia,
sem ser acionista.
Foi nesse contexto que se percebeu a necessidade de criação de
espécies de ações com direitos diferenciados. Assim, a Lei das S/A
previu ações ordinárias, preferenciais e de fruição, conforme visto
acima.
Ações ordinárias são aquelas que dão direito ao voto e, também, direito
à participação no lucro (na forma de dividendos) e no patrimônio
(quando da liquidação da sociedade). Ações preferenciais são aquelas
que não dão direito ao voto, sendo garantida a participação no lucro
(dividendos) e no patrimônio (quando da liquidação da sociedade).
20
Salvo em situações especiais previstas no Estatuto, ou em situações de não-
distribuição de lucro, previstas na Lei das S/A.
21
A procuração é o instrumento do contrato de mandato, em que o mandatário
(também denominado procurador) realiza atos em nome do mandante.
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À primeira vista, essa definição pode parecer incoerente, pois uma ação
ordinária (ou seja, que não deveria ter qualquer atributo especial) tem
mais direitos (voto, dividendos e patrimônio) do que uma ação dita
preferencial (que somente tem direito a dividendos e ao patrimônio).
Mas essa aparente incoerência é facilmente afastada quando se procura
o sentido etimológico das palavras “ordinária” e “preferencial”.
A palavra ordinária vem do inglês “ordinary”, que significa “comum”.
Assim, uma ação ordinária tem todos os atributos que são comuns a
uma ação: (1) voto, (2) dividendos e (3) participação no patrimônio
(quando da extinção da companhia). Mas as ações ordinárias
(justamente por serem comuns) não conferem preferências ou
privilégios especiais a seus titulares.
A palavra preferencial faz referência a uma ou mais características que
diferenciam algo daquilo que é normal. No caso, às ações preferenciais
são atribuídas vantagens e preferências ou privilégios, como, por
exemplo, a prioridade na distribuição de dividendos e no reembolso do
capital. Para entender a razão do privilégio das ações preferenciais, no
recebimento de dividendos ou do patrimônio, basta lembrar que os
detentores desta espécie de ação não decidiram (através do voto na
assembléia geral de acionistas) a maneira pela qual o resultado seria
auferido e, assim, seria justo que eles fossem os primeiros a receber
esse resultado.
Para ilustrar a conveniência da organização das ações nessas duas
espécies (ordinárias e preferenciais), basta uma breve referência à
comum situação enfrentada por pais que têm dois filhos brigando pela
última fatia de um pudim. Nessa situação, a solução mais adequada é
(1) entregar a faca para um dos filhos (geralmente o mais velho),
determinando que ele divida a fatia de forma justa e (2) permitindo que
o outro filho (geralmente o mais novo) escolha a fatia que melhor lhe
aprouver. Nessa situação, o filho mais velho, que ficou com a
possibilidade de decidir como dividir o pudim, fará a divisão da forma
mais eqüitativa possível; pois, no caso de uma divisão desigual, o filho
mais novo terá a prerrogativa de escolher a maior fatia (em prejuízo do
próprio filho mais velho, que realizou a divisão).
Ora, é essa a razão da divisão das ações nessas espécies (ordinárias e
preferenciais). Os detentores de ações ordinárias têm a prerrogativa
de, através do voto na Assembléia Geral de Acionistas, decidir os rumos
da empresa e a maneira pela qual ela irá auferir seu lucro. Ao contrário,
os detentores de ações preferenciais, que não possuem a prerrogativa
de votar na Assembléia Geral de Acionistas e – portanto – não decidem
sobre a maneira pela qual o lucro deverá ser auferido, têm a
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prerrogativa de receber a primeira fatia desse lucro (na forma de
dividendos).
As ações ordinárias de companhias fechadas e as ações preferenciais de
qualquer companhia podem ser divididas em classes, que terão
características especiais. São exemplos dessas características a
possibilidade de recebimento de dividendo mínimo ou fixo. O dividendo
mínimo é um valor mínimo, garantido pelo estatuto, que deverá ser
pago ao acionista, podendo – inclusive – não depender de lucro no
período, entretanto, pode ser pago, ao acionista, valor superior ao
mínimo se o lucro auferido no período, pela companhia, assim permitir.
O dividendo fixo consiste em um valor pré-determinado, definido pelo
estatuto, a ser entregue ao acionista, independentemente da companhia
auferir lucro no período, sendo que – mesmo que os lucros auferidos
pela companhia permitam um pagamento de dividendos superior ao fixo
– via de regra, não será pago valor superior a ele.
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liquidação é a fase que ocorre logo após a decisão de dissolução da
companhia e que antecede a extinção da sociedade. Nessa fase é
apurado o valor do patrimônio da companhia – acervo, que deve ser
dividido entre os acionistas.
Em outras palavras, a amortização representa uma antecipação, a
antecipação do valor a que o acionista teria direito quando da liquidação
da sociedade.
A palavra “fruição” vem do termo “fruto”, que significa “bem acessório
que se desprende do bem principal sem danificá-lo”. Exemplos de
frutos são (1) os frutos naturais – ex.: frutas, que se desprendem das
árvores sem danificá-las; (2) os frutos industriais – ex.: mercadorias,
que se desprendem das fábricas sem danificá-las e (3) frutos civis – ex.:
juros, que se desprendem do principal sem danificá-lo. No caso, o
detentor das ações de fruição tem apenas o direito de receber os frutos
das ações (dividendos), mas não mais o direito ao patrimônio da
sociedade, pois já o recebera em adiantamento.
Finalmente, conforme o § 5o acima: (1) as ações – ordinárias ou
preferenciais – integralmente amortizadas poderão ser substituídas por
ações de fruição e (2) em caso de liquidação da companhia, e havendo
ações de fruição, o acervo levantado deverá ser distribuído entre as
ações não amortizadas até o valor antes recebido pelas ações de
fruição, para, a partir daquele valor, ser distribuído entre todas as
ações, inclusive as de fruição.
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D = Caixa
2 - C = a Capital a realizar 50.000,00
Foram apresentados, também, os conceitos de capital subscrito e de
capital a realizar:
a) O Capital Subscrito, conhecido como o Capital Prometido,
consiste num valor que os sócios prometem entregar à
empresa – para empreender a “aventura”. Ora, quem
promete assina embaixo (sub escreve). Portanto, capital
subscrito é o mesmo que capital prometido.
b) O Capital a realizar (também denominado Capital a
Integralizar), conhecido como o Capital a Entregar,
consiste no valor prometido pelos sócios e que ainda não
foi entregue à sociedade. Assim, Capital a Realizar é o
mesmo que capital a entregar.
Na ocorrência do fato subscrição de capital, surge um direito no
patrimônio da empresa (de exigir que os sócios cumpram o que foi
prometido - entregar o capital subscrito), registrado na conta Capital a
Realizar (conta retificadora do PL – de natureza devedora), que tem
como origem a conta de Patrimônio Líquido Capital Subscrito.
A realização do capital (também denominada integralização de capital)
consiste na entrega do valor antes subscrito (prometido) pelos sócios.
Assim, na realização do capital subscrito, surge no patrimônio da
empresa um bem (dinheiro ou outro, entregue pelos sócios) e, também,
desaparece do patrimônio da empresa o direito de exigir que os sócios o
entreguem (capital a realizar).
Na apresentação do patrimônio, é – geralmente – apresentada em
destaque uma informação que não consiste no saldo de uma conta
analítica: trata-se da informação sobre o capital realizado. O valor do
capital realizado é igual ao valor do capital subscrito, deduzido do valor
do capital a realizar – conta sintética.
As contas Capital Subscrito e Capital a Realizar são contas analíticas, ao
passo que a conta Capital Realizado consiste na conta sintética, que
agrupa a soma (algébrica) dos saldos das contas Capital Subscrito e
Capital a Realizar.
Tudo o que foi acima referido decorre do fato de que o art. 182 da Lei
das S/A estabelece que a conta do capital social discriminará o
montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada,
conforme abaixo reproduzido:
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante
subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.
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Assim, do ponto de vista contábil, quando uma sociedade ou empresa
individual é constituída, os sócios, os acionistas ou o titular assumem
um compromisso, com a empresa, de entregaram uma soma em
dinheiro (ou bens) para formar o capital inicial da sociedade, no
montante de recursos que esta necessitará para dar início a suas
atividades sociais. O ato de formalização desse compromisso é
denominado subscrição do capital.
No entanto, pode ser que nem todo o dinheiro (ou bens) prometido
esteja disponível, no instante em que é formalizado o compromisso,
para que seja possível a imediata transferência dos valores do
patrimônio dos sócios para o da empresa. Assim, a parcela que é
transferida para o patrimônio da empresa, no ato da subscrição
denomina-se capital integralizado ou realizado enquanto a parcela cuja
transferência de titularidade se dará no futuro denomina-se capital a
integralizar ou a realizar.
No caso de sociedades anônimas, a realização de capital deve ocorrer,
no mínimo, em 10% do capital subscrito, em dinheiro, na data da
subscrição, conforme art. 80 da Lei das S/A, seguir:
Art. 80. A constituição da companhia depende do
cumprimento dos seguintes requisitos preliminares:
I - subscrição, pelo menos por 2 (duas) pessoas, de todas
as ações em que se divide o capital social fixado no
estatuto;
II - realização, como entrada, de 10% (dez por cento), no
mínimo, do preço de emissão das ações subscritas em
dinheiro;
III - depósito, no Banco do Brasil S/A., ou em outro
estabelecimento bancário autorizado pela Comissão de
Valores Mobiliários, da parte do capital realizado em
dinheiro.
Parágrafo único. O disposto no número II não se aplica às
companhias para as quais a lei exige realização inicial de
parte maior do capital social.
A vida de uma empresa, porém, é muito dinâmica e, obviamente, logo o
capital a integralizar irá transformar-se em capital integralizado, quando
da correspondente efetivação do compromisso dos sócios.
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Importante ressaltar que todas essas alterações do capital social só
podem ocorrer quando houver expressa autorização dos acionistas ou
sócios. Nesse diapasão, o art. 166 da Lei das S/A estabelece que o
capital social somente pode ser aumentado (1) por deliberação da
assembléia geral convocada para decidir sobre reforma do Estatuto (2)
por deliberação da assembléia geral, ou do conselho de administração,
sem reforma do Estatuto, dentro do limite por ele estabelecido
(autorizado) e (3) no caso de conversão de debêntures ou partes
beneficiárias em ações ou no exercício dos direitos conferidos por bônus
de subscrição e opção de compra de ações22, conforme a seguir:
Art. 166. O capital social pode ser aumentado:
I - por deliberação da assembléia-geral ordinária, para
correção da expressão monetária do seu valor (artigo
167);23
II - por deliberação da assembléia-geral ou do conselho de
administração, observado o que a respeito dispuser o
estatuto, nos casos de emissão de ações dentro do limite
autorizado no estatuto (artigo 168);
III - por conversão, em ações, de debêntures ou parte
beneficiárias e pelo exercício de direitos conferidos por
bônus de subscrição, ou de opção de compra de ações;
IV - por deliberação da assembléia-geral extraordinária
convocada para decidir sobre reforma do estatuto social,
no caso de inexistir autorização de aumento, ou de estar a
mesma esgotada.
Repare que, no caso normal, o aumento de capital implica Assembléia
Geral de Acionistas Extraordinária e reforma do Estatudo Social, o que é
um procedimento formal e trabalhoso. Por isso, para dar maior
flexibilidade e dinamicidade à administração das empresas,
particularmente daquelas que se encontram em fase de expansão de
seus negócios e que, periodicamente, estão a requerer novas injeções
de capital, as lei das S/A criou a figura do capital autorizado, em seu
art. 168, abaixo reproduzido:
Art. 168. O estatuto pode conter autorização para aumento
do capital social independentemente de reforma
estatutária.
22
Situações em que a assembléia já havia deliberado (quando da emissão das partes
beneficiárias, dos bônus de subscrição ou das debêntures) o eventual ulterior aumento
de capital. Os conceitos de partes beneficiárias, bônus de subscrição e de debêntures
serão estudados no item Reservas de Capital – a seguir neste curso.
23
A correção monetária do balanço foi extinta – para fins fiscais e societários – a partir
de 1996, pelo art. 4o da Lei n° 9.249, de 1995. O conceito de correção monetária do
balanço será estudado quando da apresentação da conta “Reserva para Correção
monetária do balanço”, no item Reservas de Capital – a seguir neste curso.
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§ 1º A autorização deverá especificar:
a) o limite de aumento, em valor do capital ou em número
de ações, e as espécies e classes das ações que poderão
ser emitidas;
b) o órgão competente para deliberar sobre as emissões,
que poderá ser a assembléia-geral ou o conselho de
administração;
c) as condições a que estiverem sujeitas as emissões;
d) os casos ou as condições em que os acionistas terão
direito de preferência para subscrição, ou de inexistência
desse direito (artigo 172).
§ 2º O limite de autorização, quando fixado em valor do
capital social, será anualmente corrigido pela assembléia-
geral ordinária, com base nos mesmos índices adotados na
correção do capital social.
§ 3º O estatuto pode prever que a companhia, dentro do
limite de capital autorizado, e de acordo com plano
aprovado pela assembléia-geral, outorgue opção de
compra de ações a seus administradores ou empregados,
ou a pessoas naturais que prestem serviços à companhia
ou a sociedade sob seu controle.
Denomina-se capital autorizado o limite, estabelecido em valor ou
número de ações, até o qual o Estatuto da sociedade anônima autoriza
os órgãos de administração a promoverem aumento de capital da
companhia, independentemente de reforma estatutária ou de
assembléia de acionistas. Trata-se de uma autorização prévia do
Estatuto, para futuros aumentos de capital.
Uma condição comum para autorização de aumento de capital é a
existência de lucros auferidos não distribuídos e, portanto, registrados
em reservas de lucro24. Nesse caso, o aumento de capital dá-se por
“capitalização do lucro ou das reservas de lucro”. O lançamento contábil
do fato “capitalização do lucro ou das reservas de lucro” encontra-se a
seguir apresentado exemplificativamente:
D = Reserva de lucros
1 - C = a Capital Social Subscrito x
A capitalização de lucros, na hipótese de ações com valor nominal, o
aumento de capital implica, alternativamente: (1) alteração do valor
nominal das ações25 (2) a criação de ações novas – em quantidade
correspondente ao valor do capital aumentado – com distribuição destas
24
As reservas de lucro serão detalhadamente estudadas adiante nesta aula.
25
Para que o somatório da quantidade original de ações totalize o valor do novo capital
social subscrito.
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ações (proporcionalmente) aos acionistas26. As ações novas,
distribuídas em virtude de aumento de capital por capitalização de
lucros ou reservas de lucro, recebem o nome de ações bonificadas.
Na hipótese de ações sem valor nominal, a capitalização dos lucros ou
reservas de lucros pode ocorrer sem emissão de ações bonificadas.
Uma importante observação acerca do conceito de capital autorizado é
que, sendo o capital autorizado apenas uma autorização para – no
futuro – alguém aumentar o capital social da companhia (sem o
cumprimento de maiores formalidades), não há que se registrar, no
patrimônio, qualquer valor a título de capital autorizado. Em outras
palavras, a autorização de capital é um mero ATO e não um FATO
CONTÁBIL, portanto não cabe lançamento ou qualquer registro dele em
contas contábeis, até o momento do efetivo aumento de capital –
quando o capital não será mais autorizado, porém subscrito.
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
26
Para que o somatório da nova quantidade de ações – ao valor nominal original –
totalize o valor do novo capital social subscrito.
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Modelo de funcionamento de contas contábeis
Capital a Realizar
Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 na constituição da empresa (pela subscrição do capital)
(com contrapartida na conta Capital Subscrito)
2 no cumento de capital (pela subscrição do capital)
(com contrapartida na conta Capital Subscrito)
na realização do capital 3
(com contrapartida em conta representativa de bens/direitos)
sf de natureza devedora
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
5.3 Reservas
Reservas são valores que representam elementos patrimoniais sem
qualquer característica de exigibilidade atual ou futura.
Se um elemento patrimonial, até então classificado em uma conta de
reserva, passa a ter característica de exigibilidade, o respectivo valor
deve ser imediatamente transferido para uma conta própria do passivo
exigível. É o caso, por exemplo, de uma companhia que resolve
distribuir dividendos. Nessa situação, o valor correspondente deve ser
debitado numa conta de reserva de lucros (ou lucros acumulados) e
creditado em conta de dividendos a pagar, integrante do passivo
circulante27.
As reservas dividem-se em:
a) reservas de capital – quando correspondem a valores recebidos
dos sócios ou terceiros que não representam aumento de capital
e que não transitaram pelos resultados do exercício28;
b) reservas de reavaliação - quando representarem a contrapartida
dos acréscimos de valor aos bens do ativo em virtude de nova
avaliação;
27
Esse conceito será detalhadamente trabalhado no item que trata a DLPA, adiante
neste curso.
28
O conceito de Reserva de Capital será trabalhado, como seu esclarecimento, a
seguir.
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c) reservas de lucros ou lucros acumulados – quando se originarem
de lucros não distribuídos aos proprietários, representando
lucros retidos com finalidades específicas.
Segundo a lei das S/A, art. 182, conforme a finalidade para a qual foram
constituídas, as reservas compõem-se das seguintes contas:
a) Reservas de capital
- ágio na emissão de ações / quotas
- prêmio na emissão de debêntures
- doações e subvenções para investimentos
- alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição
b) Reservas de reavaliação
c) Reservas de lucros
- reserva legal
- reserva para contingências
- reserva de lucros a realizar
- reservas estatutárias
- reservas de lucros para planos de investimento
Para fins de esclarecimento, encontra-se – a seguir – reproduzido, em
parte, o citado art. 182 da Lei das S/A:
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante
subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas
que registrarem:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o
valor nominal e a parte do preço de emissão das ações
sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada
à formação do capital social, inclusive nos casos de
conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus
de subscrição;
c) o prêmio recebido na emissão de debêntures;
d) as doações e as subvenções para investimento.
§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o
resultado da correção monetária do capital realizado,
enquanto não-capitalizado.
§ 3° Serão classificadas como reservas de reavaliação as
contrapartidas de aumentos de valor atribuídos a
elementos do ativo em virtude de novas avaliações com
base em laudo nos termos do artigo 8º, aprovado pela
assembléia-geral.
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§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas
constituídas pela apropriação de lucros da companhia.
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graciosamente, você é convidado para entrar e participar do restinho da
festa.
Essa é a idéia que está por trás do conceito de reservas de capital. As
Reserva de Capital são valores entregues graciosamente à empresa por
sócios ou outros interessados em “participar da festa”, ou seja,
interessados em participar (de alguma forma) dos lucros da empresa.
Tais valores, que são entregues graciosamente à empresa por pessoas
nela interessadas, aumentam seu patrimônio e, portanto, via de regra,
deveriam ser registrados como receita da empresa (débito em caixa e
crédito em receitas de doação), passando a compor o Patrimônio Líquido
somente ao final do exercício (quando do seu fechamento). Entretanto,
por se tratar de um “pedágio para entrar na festa” esse aumento
patrimonial é registrado diretamente dentro do Patrimônio Líquido, sem
transitar por conta de resultado, como Reserva de Capital.
O motivo para que a Lei das S/A tivesse determinado esse tratamento
às Reservas de Capital é decorrente de uma decisão política (de
incentivo à capitalização das empresas29) porque os valores registrados
como Reservas de Capital – apesar de consistirem em aumento de
patrimônio (que subsume-se ao conceito de renda) – não são
consideradas receitas e, portanto, não influenciam o valor das
participações no resultado, dos dividendos e não são tributado pelo
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica. Isso é confirmado pelo disposto
no art. 442 do Decreto 3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto de
Renda), a seguir:
Art. 442. Não serão computadas na determinação do lucro
real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que
o contribuinte com a forma de companhia receber dos
subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título
de (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 38):
I - ágio na emissão de ações por preço superior ao valor
nominal, ou a parte do preço de emissão de ações sem
valor nominal destinadas à formação de reservas de
capital;
II - valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de
subscrição;
III - prêmio na emissão de debêntures;
IV - lucro na venda de ações em tesouraria.
Resumidamente, podemos dizer que “as reservas de capital consistem
em aumentos do patrimônio, que, via de regra, seriam registrados como
receitas. Mas, que, como o aumento do patrimônio se deu por um
29
Partindo-se do pressuposto de que, quanto mais dinheiro nas empresas, mais
empregos serão gerados e melhor funcionará a economia do país.
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motivo especial – um pedágio para entrar na festa – ele é
diretamente registrado no patrimônio líquido, como reserva de capital,
não transitando por conta de resultado (como se tivesse ido para o céu
sem passar pelo purgatório)”.
Entendemos que esse é um critério didático, e adequado, para definir as
reservas de capital.
Em tempo, as reservas de capital, como aportes de recursos para
reforço do patrimônio da empresa, não podem ter qualquer destinação.
Nesse sentido, a Lei das S/A, em seu art. 200 determina que as
reservas de capital somente podem ser utilizadas para: (a) absorção de
prejuízos; (b) resgate, reembolso ou compra de ações30; (c) resgate de
partes beneficiárias (conforme será apresentado neste item); (d)
incorporação ao capital social e (e) pagamento de dividendos a ações
preferenciais (com dividendo mínimo ou fixo). Para fins de clareza,
reproduzimos – a seguir – o texto do dispositivo citado:
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser
utilizadas para:
I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros
acumulados e as reservas de lucros (artigo 189, parágrafo
único);
II - resgate, reembolso ou compra de ações;
III - resgate de partes beneficiárias;
IV - incorporação ao capital social;
V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando
essa vantagem lhes for assegurada (artigo 17, § 5º).
Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da
venda de partes beneficiárias poderá ser destinada ao
resgate desses títulos.
A seguir, analisaremos – em específico – cada uma das reservas de
capital existentes e compararemos sua definição com aquela do
parágrafo acima.
30
Conceitos que serão detalhadamente estudados no item que trata de ações em
tesouraria.
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para esse bem”. Em outras palavras, ágio é “a diferença – a maior –
entre: (1) o valor cobrado por um bem e (2) o valor pré-definido para
esse bem”.
Desde já, devemos separar a idéia de ágio da idéia de algo caro (de
preço elevado), pois, um bem que apresenta ágio não deve –
necessariamente – ser considerado caro. Com efeito, consideramos
caros os bens que temos dificuldade de adquirir, por terem preços
elevados em relação a nosso padrão de renda; ao passo que o ágio
ocorre quando é cobrado um valor além daquele pré-definido para o
bem (valor esse que pode ser, ainda, considerado razoável, em
comparação com nosso padrão de renda).
Para ilustrar a afirmação do parágrafo anterior, remeto o aluno aos
acontecimentos ocorridos em 1987 (quando do ocaso do Plano
Cruzado)31. Naquele tempo, os preços eram tabelados, portanto, havia
valor pré-definido para todos os bens no mercado. Ocorre que houve
escassez de alguns bens como, por exemplo, automóveis e carne bovina
(pois o preço, provavelmente, estaria defasado, tirando o interesse dos
produtores em produzir e oferecer o produto aos consumidores). Nessa
situação, quem quisesse adquirir um automóvel (ou, simplesmente,
comer carne diariamente) tinha dificuldades de fazê-lo, apesar de ter
dinheiro para isso. Assim, ocorreu o fenômeno do ágio: para se adquirir
automóveis ou carne, alguns consumidores concordavam em pagar um
valor acima daquele pré-definido para esses bens, pois considerava o
total – ainda – razoável, em relação a seu padrão de consumo.
Repare que atualmente não há tabelamento de preços e, portanto, não
há ágio – ainda que consumidores (como é o meu caso) considerem o
preço a ser pago por um automóvel muito caro.
Visto o conceito de ágio, vamos aplicá-lo ao fenômeno da emissão de
ações.
Em Sociedades Anônimas, o valor do capital social e a quantidade de
ações em que ele se divide é determinado pelo estatuto, que também
pode estabelecer seu valor nominal, conforme art. 11 da Lei das S/A, a
seguir:
Art. 11. O estatuto fixará o número das ações em que se
divide o capital social e estabelecerá se as ações terão, ou
não, valor nominal.
Caso haja valor nominal, ele será igual para todas as ações, sendo
proibida a emissão de ações por valor inferior ao valor nominal. No caso
31
Peço desculpas se o aluno ainda não era nascido na época, mas quem viveu aqueles
dias jamais os esquecerá. Aos demais, recomendo uma leitura sobre os
acontecimentos daquele período.
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de emissão de ações sem valor nominal, pode ser determinado que uma
parte seja destinada à formação da reserva de capital – ágio na emissão
de ações.
Na emissão de ações ocorre o seguinte:
(1) há um aumento do capital social subscrito e
(2) são criadas novas ações
i. no caso de ações com valor nominal, elas
apresentam o mesmo valor nominal daquelas
anteriormente existentes;
ii. no caso de ações sem valor nominal, elas são
emitidas em número compatível com o valor do
aumento do capital (de forma que a divisão do novo
capital subscrito pelo novo número de ações
emitidas seja idêntica à divisão do capital social
anteriormente existente pelo antigo número de
ações emitidas).
Assim, no caso de ações com valor nominal, o somatório do valor
nominal das novas ações emitidas deve ser igual ao valor do aumento
do capital social subscrito. Da mesma forma, no caso de ações sem
valor nominal, o valor da divisão do capital pela quantidade de ações
deverá permanecer constante. Ao subscritor (futuro acionista) é
oferecida uma determinada quantidade desse título, que tem um valor
pré-definido (conforme acima descrito).
Saliente-se que a ação tem um valor pré-definido (o valor do capital
social subscrito dividido pelo número de ações emitidas), denominado
valor nominal, no caso de ações com valor nominal.
O ágio na emissão de ações é o valor da contribuição do subscritor que
ultrapassar o valor nominal das ações por ele adquiridas. No caso de
emissão de ações sem valor nominal, o ágio na emissão de ações será o
valor da contribuição do subscritor que ultrapassar a importância
destinada ao capital social.
Importante ressalvar que a contribuição do subscritor não
necessariamente deve ocorrer em dinheiro, nos termos do art. 7o da Lei
das S/A, abaixo:
Art. 7º O capital social poderá ser formado com
contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de bens
suscetíveis de avaliação em dinheiro.
Assim, o ágio ocorre quando o valor em dinheiro, ou o valor dos bens ou
o valor dos direitos ou, ainda o valor do perdão da dívida (na conversão
de debêntures em ações) for maior do que o valor nominal das ações
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emitidas (ou, no caso de ações sem valor nominal, for maior do que o
valor do aumento de capital realizado).
Na conta capital social, as ações só podem figurar por seu valor
nominal. O excedente, ou seja, a diferença positiva paga pelos
sócios/acionistas para aquisição das ações deverá ser levada a uma
conta de reserva de capital, que recebe essa denominação.
Já foram vistos os conceitos de ágio e de ágio na emissão de ações.
Resta, agora, contextualizar esses conceitos, ou seja, apresentar as
situações que ensejam o fenômeno do ágio na emissão de ações.
Ativo Passivo
Caixa 10.000,00 Obrigações -
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Ativo Passivo
Caixa 30.000,00 Dividendos a pagar 10.000,00
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emitidas, além de seu valor nominal, um valor adicional, denominado
“Ágio na emissão de ações”:
- valor nominal das novas ações: R$ 1,00;
- valor a ser pago por cada nova ação: R$ 2,50;
- ágio por ação: R$ R$ 2,50 (-) R$ 1,00 (=) R$ 1,50;
- quantidade de novas ações emitidas: 10.000 ações;
- valor do ágio na emissão de ações: R$ 1,50 (x) 10.000 (=) R$
15.000,00.
A contabilização do aumento de capital se dá em dois momentos (na
subscrição e na realização com ágio), conforme a seguir:
a) Subscrição de capital – no valor de R$ 10.000,00
D = Capital a Realizar
1 - C = a Capital Social subscrito 10.000,00
b) Integralização (ou Realização do capital) – no valor de R$ 25.000,00
D= Caixa 25.000,00
2- C=a Diversos
C=a Capital a realizar 10.000,00
C=a Reserva de capital - ágio na emissão de ações 15.000,00
Ativo Passivo
Caixa 55.000,00 Dividendos a pagar 10.000,00
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normalmente, registrado como receita; porém, ele se deu por um
motivo especial, qual seja: os novos acionistas pagaram um “Pedágio
para entrar na festa” (para participar do quadro societário e, no futuro,
participar dos lucros da companhia), portanto, esse aumento patrimonial
foi registrado diretamente em conta do Patrimônio Líquido – Reserva de
capital.
Isso vem a confirmar nossa definição didática de que “as reservas de
capital consistem em aumentos do patrimônio, que, via de regra, seriam
registrados como receitas. Mas, que, como o aumento do patrimônio se
deu por um motivo especial – um pedágio para entrar na festa – ele
é diretamente registrado no patrimônio líquido, como reserva de capital,
não transitando por conta de resultado (como se tivesse ido para o céu
sem passar pelo purgatório)”.
A partir dos conceitos acima é possível apresentar o funcionamento
esquemático da conta contábil Reserva de capital – ágio na emissão de
ações, conforme tabela a seguir.
Modelo de funcionamento de contas contábeis
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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empréstimos bancários, para captação de recursos necessários à
consecução das atividades sociais da companhia.
As debêntures diferem das ações, porque, enquanto estas são títulos de
propriedade, ou seja, o detentor de ações é titular de parcela do
patrimônio da companhia investida, as debêntures são títulos que
atribuem a seu possuidor direito de crédito contra a companhia
emitente. Em outras palavras, a debêntures são títulos de dívida da
empresa, ou seja, “promissórias metidas a besta”.
As debêntures, entretanto, diferem – também – dos empréstimos
bancários porque eles são contratados com instituições financeiras
enquanto as debêntures são oferecidas ao público, como uma forma
alternativa de financiamento – fugindo das altas taxas de juros exigidas
pelas instituições financeiras.
As debêntures, assim como as ações, somente podem ser emitidas na
forma nominativa, sendo vedada a emissão de debêntures ao portados
desde o advento da Lei n° 8.021, de 1990.
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Ativo Passivo
Caixa 55.000,00 Dividendos a pagar 10.000,00
Ativo Passivo
Caixa 67.000,00 Dividendos a pagar 10.000,00
Debêntures a pagar 10.000,00
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5.4.2.3 Conclusão e apresentação do funcionamento
esquemático da Reserva de capital – prêmio na
emissão de debêntures
Repare que, no exemplo acima, os debenturistas entregaram R$
12.000,00 à companhia (Tamancos & Tamancos S/A), mas a companhia
somente se comprometeu a pagar-lhes uma dívida de R$ 10.000,00. Os
demais R$ 2.000,00 foram entregues graciosamente à companhia,
aumentando seu patrimônio. Esse aumento de patrimônio deveria ser,
normalmente, registrado como receita; porém, ele se deu por um
motivo especial, qual seja: os debenturistas pagaram um “Pedágio para
entrar na festa” (para, no futuro, participar dos lucros da companhia),
portanto, esse aumento patrimonial foi registrado diretamente em conta
do Patrimônio Líquido – Reserva de capital.
Isso vem a confirmar nossa definição didática de que “as reservas de
capital consistem em aumentos do patrimônio, que, via de regra, seriam
registrados como receitas. Mas, que, como o aumento do patrimônio se
deu por um motivo especial – um pedágio para entrar na festa – ele
é diretamente registrado no patrimônio líquido, como reserva de capital,
não transitando por conta de resultado (como se tivesse ido para o céu
sem passar pelo purgatório)”.
A partir dos conceitos acima é possível apresentar o funcionamento
esquemático da conta contábil Reserva de capital – prêmio na emissão
de debêntures, conforme tabela a seguir.
Modelo de funcionamento de contas contábeis
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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5.4.3 Alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição
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O estatuto deve determinar o prazo de duração das partes beneficiárias
e, se estipular resgate do título, deve prever a formação de reserva com
essa finalidade, nos termos do art. 48 Lei das S/A, abaixo:
Art. 48. O estatuto fixará o prazo de duração das partes
beneficiárias e, sempre que estipular resgate, deverá criar
reserva especial para esse fim.
§ 1º O prazo de duração das partes beneficiárias atribuídas
gratuitamente, salvo as destinadas a sociedades ou
fundações beneficentes dos empregados da companhia,
não poderá ultrapassar 10 (dez) anos.
§ 2º O estatuto poderá prever a conversão das partes
beneficiárias em ações, mediante capitalização de reserva
criada para esse fim.
§ 3º No caso de liquidação da companhia, solvido o
passivo exigível, os titulares das partes beneficiárias terão
direito de preferência sobre o que restar do ativo até a
importância da reserva para resgate ou conversão.
Há autores que entendem que não seria tecnicamente correta a
constituição de uma reserva para resgate das partes beneficiárias, mas
sim a constituição de uma provisão (no passivo). Neste curso, seguindo
a letra da Lei das S/A, consideraremos a formação de uma reserva, que
será uma reserva de lucro, estatutária32.
As partes beneficiárias, assim como as ações e as debêntures, devem
ser nominativas – não sendo possível a emissão deste título ao
portador, desde o advento da Lei n° 8.021, de 1990.
32
As reservas de lucro serão estudadas a seguir nesta aula.
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eventual – sob condição da ocorrência do referido lucro). Já, no caso de
alienação onerosa, há registro a ser realizado, posto que ingressará
dinheiro em caixa (ou outro bem qualquer – no ativo).
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porque (no nosso exemplo) a companhia nunca mais deu lucro... e
viveram todos (in)felizes para sempre.
Considere, para ilustração da história acima, como situação patrimonial
imediatamente anterior à emissão e alienação das partes beneficiárias, a
situação da companhia Tamancos & Tamancos S/A, logo após o
lançamento das debêntures (em 01/01/2006):
Ativo Passivo
Caixa 67.000,00 Dividendos a pagar 10.000,00
Debêntures a pagar 10.000,00
Ativo Passivo
Caixa 117.000,00 Dividendos a pagar 10.000,00
Debêntures a pagar 10.000,00
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S/A permite que a reserva constituída com o produto da venda das
partes beneficiárias seja destinada ao resgate dos títulos, conforme a
seguir:
Art. 200. ...
Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da
venda de partes beneficiárias poderá ser destinada ao
resgate desses títulos.
A interpretação sistemática dos dispositivos acima revela que o resgate
pode ser realizado, alternativamente, mediante a utilização da reserva
de lucro constituída para o resgate do título ou mediante a utilização da
própria reserva de capital decorrente da alienação do título. A seguir,
encontram-se apresentados os lançamentos de resgate de partes
beneficiárias das duas possíveis formas:
1) utilização de reserva de lucro para resgate das partes
beneficiárias
i. constituição da reserva de lucro (estatutária)
D = Lucros ou Prejuízos acumulados (LPA)
1 - C = a Reserva de lucros - estatutária 50.000,00
ii. resgate das partes beneficiárias
D = Reserva de lucros - estatutária
2 - C = a Caixa 50.000,00
2) utilização da reserva de capital para resgate das partes
beneficiárias
D = Reserva de capital - alienação de partes beneficiárias
1 - C = a Caixa 50.000,00
o
Ainda, de acordo com o disposto no § 2 do art. 48 da Lei das S/A, o
estatuto pode prever a conversão das partes beneficiárias em ações,
mediante capitalização da reserva criada para esse fim. Ora, a
conversão em ações é uma forma indireta de resgate e, portanto, ela
poderá se dar tanto pela utilização da reserva de lucro criada com o fim
de resgate do título, quando pela utilização da reserva de capital
decorrente da alienação do título. A seguir, encontram-se apresentados
os lançamentos de conversão de partes beneficiárias em ações das duas
possíveis formas:
1) utilização de reserva de lucro para resgate das partes
beneficiárias
i. constituição da reserva de lucro (estatutária)
D = Lucros ou Prejuízos acumulados (LPA)
1 - C = a Reserva de lucros - estatutária 50.000,00
ii. resgate das partes beneficiárias
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D = Reserva de lucros - estatutária
2 - C = a Capital Social Subscrito 50.000,00
2) utilização da reserva de capital para resgate das partes
beneficiárias
D = Reserva de capital - alienação de partes beneficiárias
1 - C = a Capital Social Subscrito 50.000,00
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si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
33
Sobre o assunto, ver item “Variação do percentual de participação societária” na
aula que trata de participações societárias, adiante neste curso.
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subscrição são utilizados justamente com o objetivo de quebrar essa
preferência, fazendo com que os acionistas abram mão do direito de
subscrever e integralizar as novas ações emitidas, permitindo que
terceiros (desde que detentores dos bônus de subscrição) o façam, nos
termos dos arts. 109, 171 e 172 da Lei das S/A:
Art. 109. Nem o estatuto social nem a assembléia-geral
poderão privar o acionista dos direitos de:
...
IV - preferência para a subscrição de ações, partes
beneficiárias conversíveis em ações, debêntures
conversíveis em ações e bônus de subscrição, observado o
disposto nos artigos 171 e 172;
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sentada nas calçadas, esperando a bilheteria abrir para adquirir seu
ingresso.
Ocorre que nem todas essas pessoas estão lá para adquirir o ingresso e
assistir ao jogo. Algumas delas estão ali apenas para guardar o lugar na
fila para terceiros. Esses terceiros, no domingo, pagarão um valor às
pessoas que ficaram na fila desde a quinta feira, para tomar seu lugar e
pode adquirir seu ingresso de forma tranqüila.
Essa é a idéia do bônus de subscrição: um valor pago à companhia para
“furar a fila dos acionistas”, na aquisição de novas ações a serem
emitidas.
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Ativo Passivo
Caixa 117.000,00 Dividendos a pagar 10.000,00
Debêntures a pagar 10.000,00
Ativo Passivo
Caixa 122.000,00 Dividendos a pagar 10.000,00
Debêntures a pagar 10.000,00
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aumento de patrimônio deveria ser, normalmente, registrado como
receita; porém, ele se deu por um motivo especial, qual seja: os
titulares das partes beneficiárias pagaram um “Pedágio para entrar na
festa” (para, no futuro, tornarem-se acionistas e, assim, poderem
participar dos lucros da companhia), portanto, esse aumento patrimonial
foi registrado diretamente em conta do Patrimônio Líquido – Reserva de
capital.
Isso vem a confirmar nossa definição didática de que “as reservas de
capital consistem em aumentos do patrimônio, que, via de regra, seriam
registrados como receitas. Mas, que, como o aumento do patrimônio se
deu por um motivo especial – um pedágio para entrar na festa – ele
é diretamente registrado no patrimônio líquido, como reserva de capital,
não transitando por conta de resultado (como se tivesse ido para o céu
sem passar pelo purgatório)”.
A partir dos conceitos acima é possível apresentar o funcionamento
esquemático da conta contábil Reserva de capital – alienação de bônus
de subscrição, conforme tabela a seguir.
Modelo de funcionamento de contas contábeis
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
5.4.4.1 Doações
De acordo com o art. 182 da Lei das S/A, devem ser registrados como
reserva de capital toda e qualquer doação ou subvenção, desde que
destinada a investimento. Abaixo, encontra-se reproduzido, em parte, o
referido dispositivo:
Art. 182. ...
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§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas
que registrarem:
...
d) as doações e as subvenções para investimento.
Entretanto, de acordo com a Legislação do Imposto de Renda, Decreto
3.000, de 1999, em seu art. 443, somente as doações e subvenções,
para investimento, e feitas pelo Poder Público, devem ser registradas
como reservas de reavaliação e, conseqüentemente, serem excluídas da
tributação. Abaixo, encontra-se transcrito o citado dispositivo.
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro
real as subvenções para investimento, inclusive mediante
isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo
à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde
que (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 38, § 2º, e
Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, artigo 1º, inciso VIII):
I - registradas como reserva de capital que somente
poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser
incorporada ao capital social, observado o disposto no
artigo 545 e seus parágrafos; ou
II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a
exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para
absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
O entendimento da Secretaria da Receita Federal é de que as doações
recebidas de pessoas físicas ou de pessoas jurídicas de direito privado
devem ser registradas como receitas, integrando o lucro e,
conseqüentemente, a base de cálculo do Imposto de Renda.
Adicionalmente, no caso de descumprimento desse procedimento (ou
seja, caso a doação não seja registrada como receita), faz-se necessário
um ajuste (adição ao lucro líquido contábil) para apuração da base de
cálculo do Imposto de Renda (Lucro Real), conforme art. 249 do Decreto
3.000, de 1999, abaixo parcialmente reproduzido:
Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados
ao lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei nº
1.598, de 1977, artigo 6º, § 2º):
...
Parágrafo único. Incluem-se nas adições de que trata este
artigo:
...
VII - as doações, exceto as referidas nos artigos 365 e
371, caput (Lei nº 9.249, de 1995, artigo 13, inciso VI);
Como conclusão, podemos dizer que o procedimento correto é o de
registro de reserva de capital no caso de doação do Poder Público, ou
seja, de pessoa jurídica de direito público (União, Estados, Distrito
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Federal, Municípios, Autarquias e Fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público). Nos demais casos, deve ser registrada uma receita de
doações.
No caso de doação em dinheiro, não há qualquer dificuldade de registro,
bastando o registro do valor recebido a débito de caixa (ou bancos) e a
crédito de reserva de capital. A seguir, apresentamos o registro do
recebimento de uma doação de R$ 100.000,00 em dinheiro:
D = Caixa
1 - C = a Reserva de capital - doações do poder público 100.000,00
No caso de doação em bens, o registro é similar, devendo ser realizado
– porém – pelo seu valor de mercado, conforme item 2.4.1 da
Resolução CFC n° 774, de 1994, a seguir parcialmente reproduzido:
No caso de doações recebidas pela Entidade, também
existe a transação com o mundo exterior e, mais ainda,
com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimônio.
Como a doação resulta em inegável aumento do
Patrimônio Líquido, cabe o registro pelo valor efetivo da
coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o
valor de mercado.
Nesse caso, a avaliação deve ser realizada em conformidade com o que
determina a Lei das S/A, em seu art. 8o, ou seja, pela avaliação feita por
três peritos ou por uma empresa especializada (com a apresentação de
um laudo específico). A seguir, para fins de clareza, encontra-se
transcrito, em parte, o artigo citado.
Art. 8º A avaliação dos bens será feita por 3 (três) peritos
ou por empresa especializada, nomeados em assembléia-
geral dos subscritores, convocada pela imprensa e
presidida por um dos fundadores, instalando-se em
primeira convocação com a presença desubscritores que
representem metade, pelo menos, do capital social, e em
segunda convocação com qualquer número.
§ 1º Os peritos ou a empresa avaliadora deverão
apresentar laudo fundamentado, com a indicação dos
critérios de avaliação e dos elementos de comparação
adotados e instruído com os documentos relativos aos
bens avaliados, e estarão presentes à assembléia que
conhecer do laudo, a fim de prestarem as informações que
lhes forem solicitadas.
Em tempo, para os efeitos do Imposto de renda, a Receita Federal
admite, nos termos do Parecer Normativo n° 209, de 19970, que – no
caso de bem imóvel recebido em doação – o registro seja realizado pelo
valor antes utilizado como base de cálculo do Imposto de Transmissão
de Bens Imóveis (da competência dos municípios).
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A seguir, apresentamos o registro do recebimento da doação de um
equipamento com valor de mercado avaliado em R$ 200.000,00,
considerando como situação patrimonial inicial aquela da companhia
Tamancos & Tamancos S/A em 01/01/2006, logo após a alienação dos
bônus de subscrição.
Ativo Passivo
Caixa 122.000,00 Dividendos a pagar 10.000,00
Debêntures a pagar 10.000,00
Ativo Passivo
Caixa 122.000,00 Dividendos a pagar 10.000,00
Debêntures a pagar 10.000,00
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pecuniária, que se dá a alguém, ou a alguma instituição,
no sentido de os proteger, ou para que realizem ou
cumpram os seus objetivos.
Juridicamente, a subvenção não tem o caráter nem de
paga nem de compensação. É mera contribuição
pecuniária destinada a auxílio ou em favor de uma pessoa,
ou de uma instituição, para que se mantenha, ou para que
execute os serviços ou obras pertinentes a seu objeto.
Ao Estado, em regra, cabe o dever de subvencionar
instituições que realizem serviços, ou obras de interesse
público, o qual, para isso, dispõe em leis especiais as
normas que devem ser atendidas para a concessão, ou
obtenção, de semelhantes auxílios, geralmente anuais.
Mas, no domínio do Direito Civil, também se admitem
subvenções dadas sob caráter de doação. E neste caso, o
beneficiado recebe, periodicamente, o auxílio pecuniário
que lhe é atribuído pelo doador.
Subvenção. É tomada a expressão, comumente, para
exprimir a própria quantia ou soma que serve de objeto
ao auxílio, ou à ajuda.
Pelo que foi colocado acima, depreende-se que uma subvenção é: (1)
um valor recebido, ou (2) uma obrigação perdoada; com o objetivo de
permitir ou facilitar e existência daquele que é beneficiado. Foi
colocado, acima, também, que a subvenção pode ser dada por qualquer
ente (não somente o Poder Público), mas – pela legislação tributária
acima analisada – conclui-se que somente devem ser registradas como
reservas de capital as subvenções recebidas do Poder Público.
De uma maneira simplificada, entenderemos as subvenções aqui
tratadas como uma ajuda financeira governamental (do Poder Público),
dada às companhias (pessoas jurídicas de direito privado), vinculadas a
uma aplicação específica relacionada com a atividade da empresa.
Visto o conceito de subvenção a que se refere este item, passamos a
discutir uma importante classificação das subvenções, diferenciando as
subvenções para custeio das subvenções para investimento. A
relevância dessa distinção reside nas suas conseqüências contábeis e
fiscais, pois somente as subvenções para investimentos devem ser
registradas como reserva de capital, sendo que as subvenções para
custeio devem ser registradas como receita.
As subvenções para custeio têm por finalidade a ajuda na manutenção
das atividades normais de uma companhia, podendo ser utilizada para
“custeio” da folha de pagamento, de despesas com juros cobrados por
instituições financeiras ou terceiros, para despesas em geral – inclusive
despesas de exercícios anteriores, que resultaram em prejuízos
acumulados – e etc.
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As subvenções para investimento são aquelas que se destinam à
realização de investimentos definidos como, por exemplo: (1) a
aquisição de instalações, máquinas ou equipamentos do ativo
permanente imobilizado; (2) a aquisição de terrenos; (3) a ampliação
ou modernização das edificações; etc.
Repetindo, somente as subvenções para investimento devem ser
registradas como reserva de capital, devendo as subvenções para
custeio ser registradas como receita. O registro contábil do recebimento
de uma subvenção para investimento é similar ao registro do
recebimento de uma doação.
Para exemplificar a questão, partiremos da situação patrimonial da
companhia Tamancos & Tamancos S/A, em 01/01/2006, logo após o
recebimento da doação, tratada no item anterior.
Ativo Passivo
Caixa 122.000,00 Dividendos a pagar 10.000,00
Debêntures a pagar 10.000,00
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Ativo Passivo
Caixa 122.000,00 Dividendos a pagar 10.000,00
Debêntures a pagar 10.000,00
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I - a restituição de capital aos sócios, em casos de redução
do capital social, até o montante do aumento com
incorporação da reserva;
II - a partilha do acervo líquido da sociedade dissolvida,
até o valor do saldo da reserva de capital.
§ 2º A inobservância do disposto neste artigo importa
perda da isenção e obrigação de recolher, com relação à
importância distribuída, o imposto que a pessoa jurídica
tiver deixado de pagar, sem prejuízo da incidência do
imposto sobre o lucro distribuído, quando for o caso, como
rendimento do beneficiário, e das penalidades cabíveis
(Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 19, § 5º, e
Decreto-Lei nº 1.825, de 1980, artigo 2º, § 2º, e Lei nº
9.249, de 1995, artigo 10).
§ 3º O valor da isenção ou redução, lançado em
contrapartida à conta de reserva de capital nos termos
deste artigo, não será dedutível na determinação do lucro
real.
Nessa situação, o tributo não pago em razão do incentivo fiscal deve ser
normalmente registrado como uma despesa; porém, como seu
pagamento está “perdoado”, ele deve ser levado à conta de Reserva de
capital – subvenção do Poder Público para Investimento. Abaixo,
encontra-se apresentado um exemplo da situação descrita,
considerando uma despesa com tributos, no valor de R$ 10.000,00, e
um incentivo fiscal (subvenção para investimento) no percentual de
50%:
a) registro normal da despesa com determinado tributo:
D = despesas com tributos
1 - C = a Tributo a recolher 100.000,00
b) registro da constituição de Reserva de capital no valor de 50% do
tributo devido:
D = Tributo a Recolher
2 - C = a Reserva de capital - subvenção do Poder Público para investimento 50.000,00
c) registro do recolhimento do valor restante
D = Tributo a Recolher
3 - C = a Caixa (ou bancos) 50.000,00
Alternativamente, os lançamentos (1) e (2), acima, podem ser
realizados em um único lançamento, conforme abaixo:
D= despesas com tributos 100.000,00
1- C=a Diversos
C=a Reserva de Capital - Subvenções do Poder Público para investimentos 50000
C=a Tributo a recolher 50000
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aplicação à aquisição de títulos de investimentos relativos a
empreendimentos em zonas (geográficas) previamente definidas pelo
governo. Trata-se dos incentivos fiscais por meio de aplicação de
parcelas do Imposto de Renda devido.
Para fins de clareza, cumpre referir que esse benefício, referente à
opção pela aplicação de parte do imposto sobre a renda nos Fundos de
Investimentos Regionais34, conforme consta do sítio Internet da
Secretaria da Receita Federal:
se estende às pessoas jurídicas ou grupo de empresas
localizadas em qualquer Estado do Brasil, inclusive àquelas
fora da área de atuação das extintas Sudene e Sudam,
desde que se enquadrem na situação societária acima
descrita - 51% (cinqüenta e um por cento) do capital
votante de sociedade titular de projetos nas áreas
incentivadas. Tais incentivos, até 02/05/ 2001, estavam
ao alcance de quaisquer pessoas jurídicas tributadas com
base no lucro real, exceto aquelas expressamente vedadas
pela legislação fiscal. Até 02/05/2001, portanto, as
pessoas jurídicas submetidas à apuração do imposto de
renda pelo lucro real, trimestral ou anual, mesmo as que
não se enquadram na situação societária descrita acima,
puderam optar pela aplicação de parte do imposto de
renda devido em investimentos regionais destinados ao
Finor, Finam e Funres, mediante recolhimento por Darf
específico.
Sem prejuízo de limite específico para cada incentivo, o
conjunto das aplicações não poderá exceder a: (1) quanto
aos Fundos Finor e Finam, incluída a parcela destinada ao
PIN e ao Proterra: (1.a) 20% a partir de janeiro de 2004
até dezembro de 2008; (1.b) 10% a partir de janeiro de
2009 até dezembro de 2013; (2) quanto ao Funres: (2.a)
17% a partir de janeiro de 2004 até dezembro de 2008;
(2.b) 9% a partir de janeiro de 2009 até dezembro de
2013.
Nessa situação, o contribuinte pode optar por (1) pagar o imposto
devido ou (2) pagar parte do imposto devido e destinar o restante para
aquisição dos títulos de investimento. Repare que essa situação é
coincidente com a definição de subvenção do poder público para
investimento, pois há o perdão de uma obrigação (de pagar imposto)
condicionada à aquisição de um ativo específico (título de investimento).
34
Com base no disposto nos seguintes atos normativos: Lei nº 8.167, de 1991, art.
9º; MP nº 2.128-9, de 2001; MP nº 2.145, de 2001; MP nº 2.156-5, de 2001, art. 32,
inciso XVIII; MP nº 2.157-5, de 2001, art. 32, inciso IV; Decreto 3.000, de 1999, art.
614; e IN SRF nº 267, de 2002, art. 105.
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Exemplificando o conceito acima, seja uma sociedade que apurou o
imposto de renda devido ao final do período de apuração (sem ter
realizado qualquer adiantamento), no valor de R$ 15.0000,00. Suponha
que o incentivo fiscal corresponda a 20% do valor do tributo devido.
a) na apuração do Imposto de Renda, deve ser realizado o lançamento
contábil desconsiderando qualquer benefício:
D = despesa com provisão para o Imposto de Renda
1 - C = a Provisão para o Imposto de Renda 15.000,00
b) Considerando que, do total de R$ 15.000,00, devido a título de IRPJ,
20% serão destinados ao incentivo fiscal (no valor de R$ 3.000,00),
deve ser realizado o seguinte lançamento:
D = Provisão para o Imposto de Renda
2 - C = a Incentivos fiscais a recolher (PC) 3.000,00
c) Assim, o recolhimento do total devido deve ser realizado em duas
parcelas (uma correspondente ao imposto recolhido e outra ao incentivo
fiscal), conforme abaixo:
D= Diversos
3- C=a Caixa (ou Bancos) 15.000,00
D= Provisão para o Imposto de Renda 12.000,00
D= Incentivos fiscais a recolher (PC) 3.000,00
d) Feito o recolhimento referente ao incentivo fiscal, nasce para a
pessoa jurídica o direito ao investimento, que deve ser classificado em
conta do ativo realizável a longo prazo (em razão do prazo previsto para
recebimento do título – certificado de investimento – em si). O
nascimento desse direito aumenta o patrimônio, o que seria (via de
regra) uma receita, mas esse aumento patrimonial é registrado
diretamente no patrimônio líquido – na forma de reserva de capital,
conforme lançamento abaixo:
D = Depósitos para recebimento de incentivos fiscais
4 - C = a Reserva de Capital - Subvenções do Poder Público para investimento 3.000,00
e) Quando do recebimento dos Certificados de Investimento, deve ser
registrada sua entrada no ativo permanente (podendo ser realizada sua
classificação no ativo circulante – se a intenção da empresa for a de
alienação imediata do investimento), em contrapartida ao ativo
realizável a longo prazo, conforme a seguir:
D = Investimentos com incentivos fiscais
5 - C = a Depósitos para recebimento de incentivos fiscais 3.000,00
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5.4.4.4 Conclusão e apresentação do funcionamento
esquemático da reserva de capital decorrente de
doações e subvenções para investimento realizadas
pelo Poder Público
Repare que, nos exemplos de doações e subvenções para investimentos,
realizadas pelo Poder Público (apresentados neste tópico) foram
entregues valores à companhia Tamancos & Tamancos S/A (ou
perdoadas obrigações), mas a companhia não entregou ao Poder Público
(nem se comprometeu a lhes entregar) absolutamente nada. Assim, os
valores foram entregues graciosamente à companhia, aumentando seu
patrimônio. Esse aumento de patrimônio deveria ser, normalmente,
registrado como receita; porém, ele se deu por um motivo especial, qual
seja: o Poder Público pagou um “Pedágio para entrar na festa” (para, no
futuro, poder participar dos lucros da companhia – exigindo-lhe
tributos), portanto, esse aumento patrimonial foi registrado diretamente
em conta do Patrimônio Líquido – Reserva de capital.
Isso vem a confirmar nossa definição didática de que “as reservas de
capital consistem em aumentos do patrimônio, que, via de regra, seriam
registrados como receitas. Mas, que, como o aumento do patrimônio se
deu por um motivo especial – um pedágio para entrar na festa – ele
é diretamente registrado no patrimônio líquido, como reserva de capital,
não transitando por conta de resultado (como se tivesse ido para o céu
sem passar pelo purgatório)”.
A partir dos conceitos acima é possível apresentar o funcionamento
esquemático da conta contábil Reserva de capital – doações e
subvenções para investimento – recebidas do Poder Público, conforme
tabela a seguir.
Modelo de funcionamento de contas contábeis
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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5.4.5 Lucro na Alienação de ações em tesouraria (não prevista na Lei
das S/A)
A reserva de capital decorrente de lucro na alienação de ações em
tesouraria não está prevista na lei das S/A, em seu art. 182, já
apresentado acima. Entretanto, o art. 442 do Decreto 3.000, de 1999
(Regulamento do Imposto de Renda), prevê esta reserva, nos termos a
seguir reproduzidos:
Art. 442. Não serão computadas na determinação do lucro
real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que
o contribuinte com a forma de companhia receber dos
subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título
de (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 38):
...
IV - lucro na venda de ações em tesouraria.
Parágrafo único. O prejuízo na venda de ações em
tesouraria não será dedutível na determinação do lucro
real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 38, § 1º).
Essa é a principal diferença entre os dispositivos da legislação tributária
e da Lei das S/A, no que concerne a Reservas de Capital.
Seja o exemplo de uma empresa que tenha ações em tesouraria
avaliadas por R$ 5.000,00 e que as aliene por R$ 7.000,00. O
lançamento contábil referente a esse caso encontra-se a seguir:
D= Caixa (ou bancos) 70.000,00
1- C=a Diversos
C=a Ações em Tesouraria 50.000,00
C=a Reserva de capita - lucro na alienação de ações em tesouraria 20.000,00
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tornaram-se acionistas) pagaram um “Pedágio para entrar na festa”
(para, no futuro, poder participar dos lucros da companhia, na forma de
eventuais dividendos), portanto, esse aumento patrimonial foi registrado
diretamente em conta do Patrimônio Líquido – Reserva de capital.
Isso vem a confirmar nossa definição didática de que “as reservas de
capital consistem em aumentos do patrimônio, que, via de regra, seriam
registrados como receitas. Mas, que, como o aumento do patrimônio se
deu por um motivo especial – um pedágio para entrar na festa – ele
é diretamente registrado no patrimônio líquido, como reserva de capital,
não transitando por conta de resultado (como se tivesse ido para o céu
sem passar pelo purgatório)”.
A partir dos conceitos acima é possível apresentar o funcionamento
esquemático da conta contábil Reserva de capital – lucro na alienação
de ações em tesouraria, conforme tabela a seguir.
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sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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Correção Monetária do Capital. Em seguida, apresentaremos o conceito
de reserva de capital – correção monetária do capital social realizado.
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como uma receita – reduzindo o lucro líquido contábil da empresa.
Abaixo apresentamos razonete ilustrativo desta situação (considerando
um ativo permanente de R$ 7.000,00, um patrimônio líquido de R$
10.000,00 e um índice de correção de 10%).
Esse ajuste era visto, de uma forma singela, como uma correção para
que os itens que permanecessem por muito tempo no patrimônio não
tivessem seu valor corroído pela inflação.
Quanto à natureza desse ajuste já houve muita discussão e houve
quem, inclusive, afirmasse que se trataria de um lucro fictício, virtual ou
não realizado. Dizia-se fictício ou virtual, o ganho, sob a alegação de
que a atualização dos valores do ativo permanente não seria um efetivo
aumento de patrimônio, mas simplesmente uma atualização da perda
que a inflação gerou nesse patrimônio. Argumentava-se
subsidiariamente que esse “ganho” não estaria definitivamente
incorporado ao patrimônio antes da efetiva venda do ativo permanente
corrigido.
Nada mais falso. As afirmações acima (apesar de soarem razoáveis)
não resistem à dura realidade: alguns ficaram ricos com a inflação e
outros perderam dinheiro com ela. A partir dessas constatações,
portanto, passaremos a analisar o fundamento patrimonial desse ajuste
(antes previsto na legislação).
Ao contrário do que alguns – mais desavisados – possam pensar, não
se trata de um resultado a ser realizado à medida que for realizado o
ativo do contribuinte. De fato, trata-se de resultado já auferido e
definitivamente incorporado ao patrimônio do contribuinte em todos
seus efeitos – econômicos e financeiros.
Nesse sentido, cito Dante C. Matarazzo que, em seu livro Análise
Financeira de Balanços – Ed. Atlas, 3a edição 1995 – páginas 77 a 78,
enfrenta com extrema lucidez o problema. O autor inicia sua
abordagem do tema apresentando colocações errôneas, como a que se
encontra rechaçada neste voto:
“Tivemos ocasião de registrar, por várias vezes, e em
distintas fontes, interpretação incorreta do significado da
correção monerária e até decisões errôneas da parte de
algumas empresas.
Entre as dúvidas e críticas, sobressaem as seguintes:
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a) Sobre o saldo da correção monetária como despesa:
• É o saldo da correção monetária efetivamente uma
despesa? Onde foi “gasta” essa despesa?
• Seria mais adequado mostrar o lucro sem computar o
saldo da correção monetária, figurando esta somente
na destinação do lucro?
b) Sobre o saldo da correção monetária como receita:
• Porque o saldo positivo da correção monetária é
computado como receita se não corresponde à entrada
de recursos? Onde se acha aplicada essa receita?
• O saldo positivo da correção monetária distorce os
resultados, levando à apresentação de lucros fictícios.
c) Sobre a correção monetária em geral:
• O processo de correção monetária da Lei das S.A. é
correto? adequado?
• A correção monetária pode transformar uma empresa
altamente rentável numa organização contabilmente
deficitária ou então chegar a indicar lucro numa
empresa parada apenas pela correção de seus bens,
somente por um jogo de contas.
Na mesma obra, o autor esclarece que o fundamento da correção
monetária da Lei das S/A compreende perdas em ativos monetários ou
ganhos em passivos monetários. De uma forma simples e direta,
observa-se que ativos monetários (dinheiro, depósitos bancários, contas
a receber, etc.), componentes de ativos não permanentes, perdem valor
no tempo, com o advento da inflação, resultando inegavelmente em
perda para o patrimônio da empresa. Por outro lado, os passivos
monetários (contas a pagar e outras obrigações) também perdem seu
valor no tempo, com o advento da inflação, resultando em claro ganho
para o patrimônio da empresa.
Ao contrário dos itens monetários do patrimônio, os ativos não
monetários (bens) não perdem seu valor no tempo – com a inflação –
assim não geram nem ganho nem perda efetiva para o patrimônio da
empresa. O Patrimônio Líquido, que é a diferença entre o ativo total e o
passivo monetário reflete justamente o efeito dos ganhos e perdas nos
ativos e passivos monetários. Exemplificativamente, apresentamos os
efeitos da inflação no patrimônio considerando a correção monetária de
moeda em valor constante (ensejando ganhos/perdas em itens
patrimoniais monetários), conforme a figura abaixo:
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patrimônio inicial - em moeda de valor constante -
patrimônio inicial considerando inflação de 50%
ativo passivo ativo passivo
AC 9,00 PC 18,00 AC 6,00 PC 12,00
--------- PL --------- PL
AP 20,00 cap 11,00 AP 20,00 cap 11,00
despesa receita
perda AC 3,00 ganho PC 6,00
saldo credor 3,00
Obs.saldo credor em moeda do fim do período 4,50 *
* Saldo credor em moeda constante = 3,00 (+) 50% de inflação = 4,50 ==> saldo em moeda do final do período
despesa receita
perda PL 5,50 ganho AP 10,00
saldo credor 4,50
Obs.saldo credor em moeda do fim do período 4,50
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Esse procedimento conduz a resultados menos exatos em
relação a considerar os estoques como itens não
monetários, porém é extraordinariamente mais simples na
prática.”
“O método de correção da Lei das S.A. conduz ao mesmo
resultado que aquele obtido pelo cálculo de perdas e
ganhos com a inflação sobre os itens monetários e se
acha, portanto, correto, desde que aceitas as
simplificações existentes, como, por exemplo, a não
correção de estoques finais.”
No mesmo sentido, Eliseu Martins se manifestou em seu livro Análise da
correção monetária das demonstrações financeiras, 2a Ed. São Paulo:
Atlas, 1984 p. 57:
“Trocou-se a simplicidade de seu cálculo pela melhor
explanação dos itens componentes do resultado, isto é, ao
invés de uma correção mais detalhada dos ganhos e
perdas dos itens monetários, das receitas e despesas do
período, dos estoques etc; preferiu-se um ajuste único,
num único saldo. A adoção dessa simplicidade está sendo
praticada à custa da não explicação do seu verdadeiro
significado, o que tem provocado polêmicas infindáveis
sobre sua utilidade e até sua validade.”
Por tudo o que foi exposto, conclui-se que a correção monetária do
balanço é um procedimento, anteriormente determinado em lei, que
tem por objetivo apurar o quanto a empresa ganhou ou perdeu com a
inflação, respectivamente, postergando o pagamento de itens
monetários ou demorando para receber itens monetários de seu
patrimônio. Adicionalmente, vê-se que a maneira mais prática para
apuração desse valor é a atualização de seu ativo permanente e de seu
patrimônio líquido (ambos em contrapartida de uma conta de resultado
denominada “correção monetária do balanço”).
Concluindo não faz o menor sentido afirmar que o saldo credor da
correção monetária do balanço não é receita efetivamente auferida
enquanto não for realizado o ativo permanente que foi atualizado e que
ensejou o surgimento de tal saldo. Com efeito, a atualização do ativo
permanente (e também do PL) consiste meramente num método de se
apurar as perdas e ganhos com itens monetários do patrimônio. Não
resta a menor dúvida de que os ganhos e perdas com itens monetários
do patrimônio – por conta da inflação – estão completa e
definitivamente incorporados ao patrimônio imediatamente. Portanto,
trata-se de resultado inequivocamente auferido.
Apenas para fins de ilustração, confirmando a conclusão exposta no
parágrafo anterior, transcrevo um trecho do livro Análise Financeira de
Balanços de Dante Matarazzo, pág. 88:
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“O saldo da correção monetária apurado segundo o
método da Lei das S.A. tem reflexos econômicos e
financeiros, podendo tanto quanto qualquer receita
operacional ser computado para todos os fins, inclusive o
de distribuição de dividendos...”
Cumpre referir que com o advento da Lei 9.259, de 1995, a partir de
01/01/1996, ficou proibido o uso da correção monetária do balanço,
para fins societários ou fiscais, conforme art. 4o abaixo reproduzido:
Art. 4º Fica revogada a correção monetária das
demonstrações financeiras de que tratam a Lei nº 7.799, de
10 de julho de 1989, e o art. 1º da Lei nº 8.200, de 28 de junho de
1991.
Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer
sistema de correção monetária de demonstrações
financeiras, inclusive para fins societários.
Por esse motivo, não dedicaremos maiores esforços à apresentação
desse conceito, limitando-nos a estudar os eventuais efeitos, atuais, no
patrimônio, da correção monetária do balanço anteriormente nele
registrada, como é o caso da reserva de correção monetária do capital
social realizado.
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III - eleger os administradores e os membros do conselho
fiscal, quando for o caso;
IV - aprovar a correção da expressão monetária do capital
social (artigo 167).
Em virtude desse dispositivo, o capital, que deveria estar atualizado no
final do período, dependeria de uma formalidade – assembléia, que
poderia se realizar em até quatro meses, para ter ser valor atualizado.
Em vista dessa situação, a conta Capital Social era a única que não
sofria correção monetária diretamente no seu saldo, ou seja, a correção
monetária da conta Capital Social não podia ser lançada diretamente
nela.
Como solução, a correção da conta Capital Social era registrada em uma
conta à parte – do patrimônio líquido – denominada “Reserva de Capital
– correção monetária do capital social realizado”. O valor
correspondente à correção monetária do capital social permanecia
registrado na conta “Reserva de Capital – correção monetária do capital
social realizado” até que, em uma assembléia geral de acionistas, fosse
aprovada a correção da expressão monetária do capital social.
Nesses termos, considerando um Capital social subscrito de R$
10.000,00, sendo ainda o valor de R$ 4.000,00 a realizar, bem como
um índice oficial de inflação de 10%, teríamos a seguinte situação:
Memória de cálculo
Capital social subscrito 10.000,00
(-) Capital a realizar (4.000,00)
(=) Capital social realizado 6.000,00 (x) 10% = 600,00 ==> correção monetária do capital
lançamento:
D = Correção monetária do balanço
C = a Reserva de Capital - Correção monetária do capital realizado 600,00
Situação final
Capital social subscrito 11.000,00
(-) Capital a realizar (4.400,00)
(=) Capital social realizado 6.600,00
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deverá figurar no balanço classificada como Reserva de capital, no
patrimônio líquido.
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Para que seja possível o perfeito entendimento, de forma didática, dos
conceitos acima apresentados, proponho o acompanhamento de um
caso exemplificativo, abaixo apresentado.
Seja uma companhia com um patrimônio representado por: (1) dinheiro
em caixa, no valor de R$ 10.000,00; (2) um terreno, no valor (original)
de R$ 20.000,00 e (3) capital social subscrito (integralmente realizado),
no valor de R$ 30.000,00. O patrimônio acima descrito encontra-se
representado na figura abaixo:
Ativo Passivo
Caixa 10.000,00
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especial “Reavaliação de bens do ativo” e, nesse caso, por expressa
permissão da lei, esse aumento é diretamente registrado no patrimônio
líquido (em conta de “Reserva de reavaliação”), sem transitar pelo
resultado.
A partir do que foi acima colocado, propomos uma definição didática de
Reservas de reavaliação: “as reservas de reavaliação consistem em
aumentos do patrimônio, que, via de regra, seriam registrados como
receitas. Mas, que, como o aumento do patrimônio se deu por um
motivo especial – uma nova avaliação de um bem do ativo – ele é
diretamente registrado no patrimônio líquido, como reserva de
reavaliação, não transitando por conta de resultado (como se tivesse ido
para o céu sem passar pelo purgatório)”.
O lançamento relativo à reavaliação seria o seguinte:
D = Terreno
1 - C = a Reserva de reavaliação 80.000,00
Após o lançamento acima, a situação patrimonial da empresa seria
conforme apresentado a seguir:
Ativo Passivo
Caixa 10.000,00
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cobrar mais imposto (sem falar das diferenças de base de cálculo de
dividendos e de participações no resultado) de uma empresa somente
por não ter realizado a reavaliação de um ativo de seu patrimônio.
Para ilustrar a incoerência acima apontada, apresentamos, a seguir, o
quadro comparativo das duas situações:
a) venda do terreno sem a reavaliação
- partindo da situação inicial
Ativo Passivo
Caixa 10.000,00
Ativo Passivo
Caixa 160.000,00
Despesas Receitas
despesas não operacionais 20.000,00 Receitas não operacionais 150.000,00
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Ativo Passivo
Caixa 10.000,00
Ativo Passivo
Caixa 160.000,00
Despesas Receitas
despesas não operacionais 100.000,00 Receitas não operacionais 150.000,00
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Ora, a reserva de reavaliação é um acessório do bem reavaliado e,
como o acessório sempre segue o principal, se o terreno foi realizado
(em nosso exemplo, na sua totalidade – por alienação), o acessório
também deve ser realizado (na sua totalidade).
Assim, no caso (b) venda do terreno após a reavaliação, faz-se
necessário um ajuste – realização da reserva de reavaliação. Esse
ajuste é realizado através do seguinte lançamento.
D = Reservas de reavaliação
3 - C = a Lucro ou Prejuízos acumulados (LPA) 80.000,00
Assim, a situação patrimonial final – após o ajuste de realização da
reserva de reavaliação, acima apresentado – encontra-se representada
graficamente a seguir:
Ativo Passivo
Caixa 160.000,00
Reservas de reavaliação -
LPA 80.000,00
Despesas Receitas
despesas não operacionais 100.000,00 Receitas não operacionais 150.000,00
35
Conceito tratado na aula em que são apresentados os lançamentos de fechamento
do exercício, cuja leitura é recomendada.
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reavaliação (artigo 182, § 3º), somente depois de
realizado poderá ser computado como lucro para efeito de
distribuição de dividendos ou participações.
No mesmo sentido, apresentamos o art. 4o da lei 9.959, de 2000, que
trata da tributação da reserva de reavaliação:
Art. 4º- A contrapartida da reavaliação de quaisquer bens
da pessoa jurídica somente poderá ser computada em
conta de resultado ou na determinação do lucro real e da
base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido
quando ocorrer a efetiva realização do bem reavaliado.
Resumindo, a reavaliação é um instituto que tem por objetivo a
apresentação de bens integrantes do patrimônio a valores de mercado,
não sendo um instituto utilizável para a redução ou postergação de
qualquer tributo.
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De uma forma didática, podemos dizer que as reservas de lucro são
lucros auferidos pela companhia que ela não entrega aos acionistas,
mas que “guarda para um dia de chuva”.
Com o intuito de contextualizar o conceito acima proposto, vamos
relembrar o funcionamento do sistema de informações contábil – no
tempo:
a) durante o exercício, ocorrem fatos contábeis que podem
alterar o tamanho do patrimônio, ensejando o registro de
receitas e despesas, em contas de resultado;
b) ao final do exercício, as contas de resultado são zeradas
(procedimento de fechamento de exercício) e seu saldo é
transferido para o Patrimônio Líquido – conta LPA;
c) a conta LPA é a “porta de entrada do lucro no PL”,
portanto, da conta LPA o lucro tem três possíveis
destinações:
a. os sócios – na forma de dividendos a distribuir;
b. o capital – no reinvestimento do valor – em tese –
destinável aos sócios, na formação (aumento) do
patrimônio da empresa;
c. as reservas de lucro – na manutenção do valor dentro do
patrimônio da empresa, para uma destinação
determinada.
Esquematicamente, as reservas de lucro são resultantes da destinação
do LPA, conforme figura abaixo:
Ativo Passivo
OBRIGAÇÕES
Reservas de lucro z
Despesas Receitas
Despesas x Receitas y
....... 1
LL = y (-) x = z
Legenda
(1) - Fechamento do Exercício
(2) - Constituição da Reserva Legal
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A partir do desenho acima, depreende-se claramente que o lançamento
de constituição de uma (qualquer uma) reserva de lucro será o
seguinte:
D = Lucros ou Prejuízos acumulados - LPA
2 - C = a Reservas de lucro z
Por via de conseqüência, o lançamento da reversão de uma reserva de
lucro (qualquer uma) será o seguinte:
D = Reservas de lucro
C = a Lucros ou Prejuízos acumulados - LPA z
As reservas de lucro não podem ser constituídas a esmo. Devem ser
respeitados limites e formalidades necessárias a sua constituição (que
diferem de acordo com a reserva de lucro em específico). Entretanto,
há um limite geral – para constituição de reservas de lucro – previsto no
art. 199 da Lei das S/A, a seguir:
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para
contingências e de lucros a realizar, não poderá
ultrapassar o capital social; atingido esse limite, a
assembléia deliberará sobre a aplicação do excesso na
integralização ou no aumento do capital social, ou na
distribuição de dividendos.
Pelo dispositivo acima, depreende-se que o somatório do saldo das
reservas de lucro (1) legal, (2) estatutárias, (3) de retenção de lucros e
(4) especial, deve ser menor ou igual ao saldo do Capital social, não
podendo ultrapassá-lo.
Vistos o conceito e o funcionamento básico das reservas de lucro,
passaremos ao estudo de cada uma das reservas de lucro previstas na
Lei das S/A: (1) Reserva legal; (2) Reservas para contingências; (3)
Reserva de lucros a realizar; (4) Reservas estatutárias; (5) Reserva de
retenção de Lucros e (6) Reserva especial para dividendos obrigatórios
não distribuídos.
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destinação, na constituição da reserva legal, que não
excederá de 20% (vinte por cento) do capital social.
§ 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva
legal no exercício em que o saldo dessa reserva, acrescido
do montante das reservas de capital de que trata o § 1º do
artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital
social.
§ 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade
do capital social e somente poderá ser utilizada para
compensar prejuízos ou aumentar o capital.
Pelo texto acima, depreende-se que, a cada exercício, 5% do lucro
líquido de cada exercício deve ser utilizado para constituição dessa
reserva, acumulando-se esses valores no tempo, até que sejam
alcançados os limites previstos.
36
Lembrando que, caso na curva de Tamburello houvesse uma “caixa de brita”, ao
invés da parede de concreto ali existente, provavelmente teria sido amortecido o
impacto do carro de Aírton Senna naquele acidente fatal de 1994.
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A seguir, para ilustrar a afirmação acima, apresentaremos dois
exemplos comparativos de prejuízos: (1) o primeiro em uma companhia
que não tem formada a reserva legal e (2) o segundo em outra, com
reserva legal constituída.
(1) Efeito do prejuízo em uma companhia sem reserva legal constituída.
- situação inicial – companhia com capital de R$ 30.000,00
Ativo Passivo
Caixa 30.000,00
Despesas Receitas
Ativo Passivo
Caixa 29.000,00
Despesas Receitas
Despesas 1.000,00
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Ativo Passivo
Caixa 29.000,00
LPA (1.000,00)
Despesas Receitas
Ativo Passivo
Caixa 36.000,00
Despesas Receitas
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Ativo Passivo
Caixa 35.000,00
Despesas Receitas
Despesas 1.000,00
Ativo Passivo
Caixa 35.000,00
Despesas Receitas
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termo “capital social”, ela estaria se referindo ao capital social subscrito
ou ao capital social realizado?
A doutrina contábil majoritária entende que se trata do capital social
realizado (opinião com a qual concordamos e que tem sido aquela
esposada pela ESAF na maioria de suas questões de concurso37.
Entretanto, cabe colocar que há autores que defendem que o limite de
20% se refere ao capital social total (capital subscrito).
Uma segunda questão, atualmente sem maior importância (mas que até
alguns anos atrás era de especial relevância), é aquela referente à
Reserva de Capital de correção monetária do capital social realizado.
Segundo a doutrina contábil majoritária, também, enquanto houvesse
essa reserva registrada (ou seja, não capitalizada), ela deveria ser
somada ao capital social para cálculo do limite da reserva legal a que se
refere o art. 193.
Esse entendimento decorria do fato de que a não-inclusão da reserva de
correção monetária distorceria o efetivo valor do capital social realizado,
em razão dos efeitos da inflação. Assim, no caso de registro – ainda –
da reserva de correção monetária do capital social realizado, ela deve
ser considerada parte do próprio capital social realizado, para fins de
cálculo do limite da reserva legal.
Uma terceira, e importante, questão é aquela referida no § 1o do art.
193, que dispõe sobre o limite facultativo dessa reserva, nos seguintes
termos:
§ 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva
legal no exercício em que o saldo dessa reserva, acrescido
do montante das reservas de capital de que trata o § 1º do
artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital
social.
Nessa situação, enquanto o valor da Reserva Legal (que vai se
acumulando a cada exercício) não alcançar o montante de 20% do
capital social realizado, pode haver um momento em que (mesmo esse
limite não alcançado), a companhia possa (caso assim deseje) deixar de
constituir (parar de acumular) essa reserva. Isso ocorrerá no momento
em que o valor (acumulado) da reserva legal, somado ao valor das
37
De todas as questões de concurso elaboradas pela ESAF que já tivemos
oportunidade de resolver e comentar, apenas em uma questão o disposto no art. 193
da Lei das S/A foi interpretado como sendo o capital social subscrito – em todas as
demais, utilizou-se o capital social realizado. Nesse sentido, recomendamos a leitura
(após o estudo deste curso) do livro “Contabilidade: Resoluções e comentários de
Questões da ESAF”, do mesmo autor, em que os conceitos aqui apresentados são
utilizados, de forma prática, na solução de questões de concurso.
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reservas de capital (exceto a eventual reserva de correção monetária do
capital), chegar a 30% do capital social realizado.
Esses limites, apresentados a partir da fria letra da Lei das S/A podem
não ser de entendimento imediato por parte do neófito. Portanto, em
nosso curso é proposta, com objetivos didáticos, uma abordagem
diferenciada (bem humorada, de fácil entendimento e de rigorosa
aderência à Lei das S/A), a seguir.
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às reservas de capital alcança o valor de 30% do capital social, a
companhia não mais é obrigada a continuar destinando valores à
Reserva legal, fazendo isso somente se quiser (facultativamente) – até
que o valor da Reserva legal alcance o teto (20% do capital social).
Para resolução de problemas, propomos a seguinte fórmula
simplificadora:
Passo (=) 5% (*) Lucro Líquido
Reserva legal (anteriormente
Teto (=) 20% (*) capital social (-) constituída)
Reserva legal (anteriormente Reservas de capital (exceto correção
Sub-teto (=) 30% (*) capital social (-) constituída) (-) monetária do capital)
Para a maioria dos autores, capital social significa "Capital social realizado, somado à Reserva de Correção monetária do capital".
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Passo (=) 5% (*) Lucro Líquido
5% (*) 300,00 (=) 15,00
Reserva legal (anteriormente
Teto (=) 20% (*) capital social (-) constituída)
20% (*) 2.000,00 (-) 25,00 (=) 375,00
Reserva legal (anteriormente Reservas de capital (exceto
Sub-teto (=) 30% (*) capital social (-) constituída) (-) correção monetária do capital)
30% (*) 2.000,00 (-) 25,00 (-) 230,00 (=) 345,00
Repare que:
a) Nessa situação, o passo é de R$ 15,00 (a perna é
comprida o suficiente para dar um passo de R$ 15,00).
b) Ainda, o teto somente seria alcançado se o passo fosse de,
no mínimo, R$ 40,00 (a perna, portanto, não é comprida o
suficiente para – em um só passo – alcançar o teto).
c) O sub-teto é alcançado com um passo de apenas R$ 10,00
(portanto, a perna é comprida o suficiente para – em um
passo de R$ 15,00 – alcançar e passar do sub-teto).
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Nessa situação, o passo, potencialmente de R$ 15,00 não necessitará
ser dado obrigatoriamente nesse tamanho, pois com R$ 10,00 já estará
alcançado o sub-teto e, nesse caso, o restante do passo, no valor de R$
5,00, poderá ou não (facultativamente) ser dado.
Relembrando: (1) o passo é obrigatório até o sub-teto, (2) do sub-teto
ao teto ele é facultativo e (3) acima do teto ele é proibido.
Portanto, no caso necessariamente será dado um passo de no mínimo
R$ 10,00 e no máximo R$ 15,00, podendo ser dado um passo em
qualquer valor compreendido entre R$ 10,00 e R$ 15,00. Em outras
palavras, a Reserva legal deverá ser obrigatoriamente constituída em
um valor de, no mínimo R$ 10,00 e no máximo R$ 15,00, podendo ser
constituída em qualquer valor compreendido entre R$ 10,00 e R$ 15,00.
Repare que:
a) Nessa situação, o passo é de R$ 15,00 (a perna é
comprida o suficiente para dar um passo de R$ 15,00).
b) Ainda, o teto já seria alcançado com um passo fosse de
apenas R$ 12,00 (a perna, portanto, é comprida o
suficiente para – em um só passo – alcançar o teto e
ultrapassá-lo).
c) O sub-teto é alcançado com um passo de apenas R$ 10,00
(portanto, a perna é comprida o suficiente para – em um
só passo – alcançar e passar também do sub-teto).
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Nessa situação, o passo, potencialmente de R$ 15,00:
- não poderá ser dado em valor que ultrapasse R$ 12,00 (pois do
teto não se pode passar);
- não necessitará ser dado obrigatoriamente nesse tamanho, pois
com R$ 10,00 já estará alcançado o sub-teto e, nesse caso, o
restante permitido do passo, no valor de R$ 2,00, poderá ou
não (facultativamente) ser dado;
- finalmente, o passo acima dos R$ 12,00 – até os R$ 15,00, que
potencialmente poderia ser dado – é proibido.
Relembrando: (1) o passo é obrigatório até o sub-teto, (2) do sub-teto
ao teto ele é facultativo e (3) acima do teto ele é proibido.
Portanto, no caso, necessariamente será dado um passo de no mínimo
R$ 10,00 e no máximo R$ 12,00, podendo ser dado um passo em
qualquer valor compreendido entre R$ 10,00 e R$ 12,00, sendo proibido
o passo em valor compreendido entre R$ 12,00 e R$ 15,00. Em outras
palavras, a Reserva legal deverá ser obrigatoriamente constituída em
um valor de, no mínimo R$ 10,00 e no máximo R$ 12,00, podendo ser
constituída em qualquer valor compreendido entre R$ 10,00 e R$ 12,00
e sendo proibida sua constituição em valor compreendido entre R$
12,00 e R$ 15,00.
Repare que:
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a) Nessa situação, o passo é de R$ 15,00 (a perna é
comprida o suficiente para dar um passo de R$ 15,00).
b) Ainda, o teto já seria alcançado com um passo fosse de
apenas R$ 12,00 (a perna, portanto, é comprida o
suficiente para – em um só passo – alcançar o teto e
ultrapassá-lo).
c) O sub-teto está acima do teto, somente sendo alcançado
com um passo de R$ 30,00 (nessa situação, o sub-teto
não tem utilidade – assim como uma laje colocada acima
do telhado – e, portanto, deve ser simplesmente
desconsiderado).
Nessa situação, o passo, potencialmente de R$ 15,00:
- não poderá ser dado em valor que ultrapasse R$ 12,00 (pois do
teto não se pode passar);
- não necessitará ser feita qualquer consideração acerca do sub-
teto (a casa funcionará como uma casa que não tenha laje e,
assim, a esposa consegue enxergar o marido e obrigá-lo a subir
a escada até alcançar o telhado – teto);
- portanto, o passo acima dos R$ 12,00 – até os R$ 15,00, que
potencialmente poderia ser dado – é proibido.
Relembrando: (1) o passo é obrigatório até o sub-teto, (2) do sub-teto
ao teto ele é facultativo e (3) acima do teto ele é proibido. Porém,
como, no caso, o sub-teto é superior ao teto, ele não tem qualquer
função e, portanto: (1) o passo é obrigatório até o teto e (2) o passo é
proibido acima do teto.
Assim, no caso, necessariamente será dado um passo de no mínimo R$
12,00 e no máximo R$ 12,00, não podendo ser dado um passo em
qualquer valor inferior ou superior. Em outras palavras, a Reserva legal
deverá ser obrigatoriamente constituída em um valor de, no mínimo R$
12,00 e no máximo R$ 12,00, não podendo ser constituída em qualquer
valor inferior ou superior.
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Modelo de funcionamento de contas contábeis
Reserva Legal
Débitos Créditos
de natureza credora si
na destinação do lucro líquido do período, para sua formação 1
(com contrapartida na conta LPA)
2 na capitalização da reserva
(com contrapartida em Capital Social Subscrito)
3 na absorção de prejuízos
(com contrapartida na conta LPA)
de natureza credora sf
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
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estão tendo o primeiro contato com a Contabilidade e, em especial,
aqueles que não tiveram claro o conceito de provisão.
Em que pese o fato das provisões e das reservas de reavaliação serem
contas patrimoniais de natureza credora, elas não se confundem pelo
simples motivo de que o fato que implica sua existência tem ocorrência
em momentos distintos no tempo:
a) a provisão consiste em um ônus ou na obrigação de
suportar uma perda já ocorrida, mas sobre a qual
paira alguma incerteza quanto ao exato valor e ao
momento em que ela vai se confirmar;
b) a reserva de contingência se refere a uma eventual
perda, que pode – ou não – ocorrer em momento
futuro.
A ocorrência de uma provisão reduz o lucro líquido do exercício (pelo
registro de despesa com constituição da provisão). Ao contrário a
constituição da reserva não influi no lucro do exercício, mas tão
somente equaliza o valor dos dividendos a distribuir no período
(reduzindo-o) e, conseqüentemente, mantendo mais recursos no
patrimônio da companhia.
Diante de uma incerteza, quanto a acontecimentos futuros, a
companhia, portanto, retém uma parcela de seus lucros para,
alternativamente:
a) utilizar esses valores para fazer frente aos acontecimentos
futuros sem ter que recorrer a financiamentos; ou
b) no caso dos acontecimentos futuros não se confirmarem,
distribuir os resultados (então retidos) no futuro – no
momento em que esses acontecimentos não forem mais
uma ameaça.
As Reservas para contingências apresentam, como características: (1) a
retenção de um valor no patrimônio que, normalmente, seria distribuído
como dividendos; (2) o fato desse valor estar relacionado a uma perda
futura – com base na experiência de situações semelhantes no passado;
(3) esse fato envolver uma incerteza quanto a seu acontecimento e ao
valor da perda – mas a possibilidade de sua estimativa.
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causa da perda prevista, a justificação dos motivos de ocorrência da
perda e a previsão de seu provável valor.
Exemplificativamente, podem ser constituídas reservas de provisão nas
seguintes situações:
- desastres naturais, como, enchentes, secas, geadas, etc.;
- problemas de posicionamento no mercado, como, obsolescência
de estoques (situação comum em empresas que trabalham com
tecnologia em constante desenvolvimento – como é o caso das
empresas de informática);
- problemas de intervenção do governo na regulação da
economia, como, aumento ou redução de alíquotas de
importação de produtos que a empresa importe ou fabrique;
- problemas trabalhistas, como por exemplo, paralização por
longo período das atividades da companhia em virtude de
greves de trabalhadores.
A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as
razões que justificaram sua constituição ou em que ocorrer a perda.
5.6.2.4 Exemplos
Para ilustrar os conceitos apresentados, encontram-se dois exemplos,
relativos à constituição e reversão de Reservas para contingências: (1)
com a ocorrência da contingência e (2) com o desaparecimento do risco
da contingência.
(1) constituição e reversão de Reservas para contingência, com a
ocorrência da contingência.
- situação inicial, 31/12/2004, companhia que apresentou lucro de R$
1.000,00, porém teme uma contingência (enchente que inunde o
estabelecimento onde mantém seu estoque de tamancos) avaliada em
R$ 1.000,00.
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Ativo Passivo
Caixa 21.000,00
Despesas Receitas
Receitas 1.000,00
- fechamento do exercício
D = Apuração do resultado do exercício - ARE
1 - C = a Lucros ou Prejuízos acumulados - LPA 1.000,00
- constituição de Reservas para contingências.
D = Lucros ou Prejuízos acumulados - LPA
2 - C = a Reservas para contingências 1.000,00
- situação patrimonial após a constituição da Reserva
Ativo Passivo
Caixa 21.000,00
Despesas Receitas
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Ativo Passivo
Caixa 21.000,00
Despesas Receitas
perdas 1.000,00
Ativo Passivo
Caixa 21.000,00
Despesas Receitas
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Ativo Passivo
Caixa 21.000,00
Despesas Receitas
Ativo Passivo
Caixa 21.000,00
Despesas Receitas
Receitas 1.000,00
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- fechamento do exercício
D = Apuração do resultado do exercício - ARE
1 - C = a Lucros ou Prejuízos acumulados - LPA 1.000,00
- constituição de Reservas para contingências.
D = Lucros ou Prejuízos acumulados - LPA
2 - C = a Reservas para contingências 1.000,00
- situação patrimonial após a constituição da Reserva
Ativo Passivo
Caixa 21.000,00
Despesas Receitas
Ativo Passivo
Caixa 21.000,00
Despesas Receitas
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D = Reservas para contingências
3 - C = a Lucros ou Prejuízos acumulados - LPA 1.000,00
- situação final – em 31/12/2005 (após o fechamento do exercício e a
reversão da reserva).
Ativo Passivo
Caixa 21.000,00
Despesas Receitas
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Modelo de funcionamento de contas contábeis
Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)
38
Com relação a esse assunto, recomendamos a leitura do item que trata do princípio
fundamental de contabilidade da “Competência”, no capitulo 01 deste curso.
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II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo
de realização financeira ocorra após o término do exercício
social seguinte.
O lançamento da constituição da Reserva de lucros a realizar é o
seguinte:
D = Lucros ou Prejuízos acumulados - LPA
1 - C = a Reserva de lucros a realizar x
O lançamento da reversão dessa reserva é o seguinte:
D = Reserva de lucros a realizar
2 - C = a Lucros ou Prejuízos acumulados - LPA y
A constituição da reserva de lucros a realizar é facultativa e pode
ocorrer no exercício em que o montante do dividendo mínimo
obrigatório ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício.
A apuração do valor dessa reserva será estudada juntamente com o
cálculo dos dividendos obrigatórios – em tópico específico, adiante neste
curso.
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O lançamento da constituição de Reserva estatutária é o seguinte:
D = Lucros ou Prejuízos acumulados - LPA
1 - C = a Reserva estatutária x
O lançamento da reversão dessa reserva é o seguinte:
D = Reserva estatutária
2 - C = a Lucro ou Prejuízos acumulados - LPA y
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§ 2o O orçamento poderá ser aprovado pela assembléia-
geral ordinária que deliberar sobre o balanço do exercício e
revisado anualmente, quando tiver duração superior a um
exercício social.
De acordo com o art. 198 da Lei das S/A, a constituição de reserva de
retenção de lucros também não pode ser aprovada em prejuízo da
distribuição do dividendo mínimo obrigatório, conforme abaixo
transcrito.
Art. 198. A destinação dos lucros para constituição das
reservas de que trata o artigo 194 e a retenção nos termos
do artigo 196 não poderão ser aprovadas, em cada
exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo
obrigatório (artigo 202).
O lançamento da constituição de Reserva de retenção de lucros é o
seguinte:
D = Lucros ou Prejuízos acumulados - LPA
1 - C = a Reserva de retenção de lucros x
O lançamento da reversão dessa reserva é o seguinte:
D = Reserva de retenção de lucros
2 - C = a Lucro ou Prejuízos acumulados - LPA y
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assembléia-geral, exposição justificativa da informação
transmitida à assembléia.
§ 5º Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos
do § 4º serão registrados como reserva especial e, se não
absorvidos por prejuízos em exercícios subseqüentes,
deverão ser pagos como dividendo assim que o permitir a
situação financeira da companhia.
39
Sobre o assunto, serão tecidas considerações acerca da diluição do minoritário, no
item que trata da variação no percentual de participação societária, na aula que trata
de participações societárias, adiante neste curso.
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A partir das considerações acima, alguns – mais afoitos – poderiam
concluir erroneamente que:
- o saldo da conta LPA, agora, tem que ser zero (ao final de cada
exercício); ou
- o saldo da conta LPA não pode mais aumentar.
Entretanto, essas conclusões – apressadas – não resistem a uma análise
mais aprofundada da questão:
- ao final de cada período, o saldo da conta LPA pode ser (1)
zero; (2) negativo, caso haja prejuízos acumulados e (3) ainda,
positivo – caso haja lucros acumulados nela registrados,
relativos a resultados auferidos antes da vigência da Lei n°
10.303, de 2001,
- o saldo da conta LPA pode aumentar na hipótese de ser
negativo (ter registro de prejuízos acumulados) e, na situação
de lucro no exercício, ser elevado até zero.
Recapitulando, a conta LPA constitui-se em interligação ente o Balanço
Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício. Maiores
considerações sobre o funcionamento dessa conta serão apresentadas
no item que trata da Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados
(DLPA), adiante neste curso.
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Porém, a Lei das S/A prevê essa situação, no § 5o de seu art. 182, a
seguir:
Art. 182. ...
...
§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no
balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.
Assim, vamos entender que: (1) pode haver ações em tesouraria, mas
(2) sua existência deve ser considerada uma exceção à regra geral (de
que as ações devem pertencer a terceiros). Nesse sentido, a Lei das
S/A, em seu art. 30, estabelece que a companhia não pode negociar
com suas próprias ações, exceto em casos especiais, conforme a seguir
transcrito:
Art. 30. A companhia não poderá negociar com as próprias
ações.
§ 1º Nessa proibição não se compreendem:
a) as operações de resgate, reembolso ou amortização
previstas em lei;
b) a aquisição, para permanência em tesouraria ou
cancelamento, desde que até o valor do saldo de lucros ou
reservas, exceto a legal, e sem diminuição do capital
social, ou por doação;
c) a alienação das ações adquiridas nos termos da alínea b
e mantidas em tesouraria;
d) a compra quando, resolvida a redução do capital
mediante restituição, em dinheiro, de parte do valor das
ações, o preço destas em bolsa for inferior ou igual à
importância que deve ser restituída.
...
§ 5º No caso da alínea d do § 1º, as ações adquiridas
serão retiradas definitivamente de circulação.
Nos termos acima, há três situações que podem ensejar ações em
tesouraria: (1) operações típicas societárias, de resgate, reembolso ou
amortização – que serão vistas em separado; (2) aquisição e alienação,
desde que no valor de – até – o saldo dos lucros e reservas, exceto a
legal e (3) compra para definitiva retirada de circulação, quando o valor
em bolsa for menor do que aquele a ser restituído em operação de
resgate.
Para companhias de capital aberto, é prevista a regulamentação de
ações em tesouraria pela Lei das S/A, conforme § 2o do art. 30:
§ 2º A aquisição das próprias ações pela companhia aberta
obedecerá, sob pena de nulidade, às normas expedidas
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pela Comissão de Valores Mobiliários, que poderá
subordiná-la à prévia autorização em cada caso.
Nesse sentido, a IN CVM n° 10, de 1980, dispôs sobre a aquisição de
ações próprias por companhia de capital aberto, vedando sua aquisição
nas seguintes situações:
a) quando implicar a diminuição do capital social;
b) quando ultrapassar o valor do saldo dos lucros ou reservas
disponíveis (todas exceto a legal, a de lucros a realizar, a de
reavaliação e a especial para dividendo obrigatório não
distribuído) – constantes do último balanço;
c) quando criar condições artificiais de demanda ou oferta de
ações, influenciando seu preço;
d) quando referir-se a ações não integralizadas;
e) quando referir-se a ações do acionista controlador;
f) quando estiver em curso oferta pública de aquisição de suas
ações.
Uma vez em tesouraria, a ação não dá direito a dividendos, o que seria
um absurdo, a companhia pagar valores para ela mesma, nos termos do
§ 4o do art. 30 da Lei das S/A:
§ 4º As ações adquiridas nos termos da alínea b do § 1º,
enquanto mantidas em tesouraria, não terão direito a
dividendo nem a voto.
40
Lembrando o conceito (didático e divertido) de conta do tipo “Sapatão”, com
natureza de ativo, funcionamento de ativo e classificação no passivo (com o sinal
invertido).
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A alienação de ações em tesouraria pode ocorrer com lucros ou perdas:
a) No caso de resultado positivo, a alienação de ações em tesouraria (no
valor de – por exemplo – R$ 1.200,00) deve ser registrada com crédito
em reserva de capital (conforme já visto nesta aula):
D= Caixa (ou bancos) 1.200,00
2.a - C = a Diversos
C=a Ações em tesouraria 1.000,00
C=a Reserva de capital - lucro na alienação de ações em tesouraria 200,00
b) No caso de resultado negativo, a alienação de ações em tesouraria
(no valor de – por exemplo – R$ 1.200,00) deve ser registrada com
débito nas contas de reservas ou lucros que originaram os recursos
aplicados na sua aquisição:
D= Diversos
2.b - C = a Ações em tesouraria 1.000,00
D= Caixa (ou bancos) 800,00
D= Reserva (lucro ou capital) ou LPA - conforme a origem dos recursos 200,00
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§ 4º O resgate e a amortização que não abrangerem a
totalidade das ações de uma mesma classe serão feitos
mediante sorteio; sorteadas ações custodiadas nos termos
do artigo 41, a instituição financeira especificará, mediante
rateio, as resgatadas ou amortizadas, se outra forma não
estiver prevista no contrato de custódia.
...
§ 6o Salvo disposição em contrário do estatuto social, o
resgate de ações de uma ou mais classes só será efetuado
se, em assembléia especial convocada para deliberar essa
matéria específica, for aprovado por acionistas que
representem, no mínimo, a metade das ações da(s)
classe(s) atingida(s).
A operação de resgate de ações se dá, em condições normais de
mercado, em situações nas quais há desinteresse – por parte da
companhia – com relação aos recursos anteriormente nela aportados,
pelos acionistas, para formação de seu patrimônio.
Isso pode ocorrer pelo fato de que, por mudanças conjunturais, tenha
passado a ser mais interessante para a companhia (do ponto de vista
financeiro) desenvolver suas atividades com capital de terceiros
(empréstimos), do que com capital próprio. Essa situação, entretanto,
também pode ocorrer quando deixar de haver interesse da companhia
em manter a atividade até então desempenhada – por vários motivos,
inclusive pela eventual proibição do poder público.
Nessas situações, é interesse da companhia deixar de ter os recursos
dos acionistas e, portanto, delibera devolvê-los. Saliente-se que a
companhia pode não ter mais interesse nos recursos, mas isso não quer
dizer que ela possa deixar de ter interesse – em específico – em um
determinado acionista; assim, no caso de resgate de parte das ações de
uma espécie ou classe, deverá ser realizado sorteio, para evitar
eventuais perseguições contra determinado(s) acionista(s).
Importante, uma vez realizado o resgate, as ações devem ser retiradas
de circulação. Isso pode ser feito com o sem redução do capital.
a) no caso de resgate com redução do capital, o número de ações é
reduzido com manutenção do valor nominal das ações remanescentes
(caso as ações tenham valor nominal) e, conseqüentemente, o capital
será reduzido, com o seguinte lançamento contábil:
D = Capital social subscrito
1 - C = a Ações em tesouraria x
b) no caso de resgate sem redução do capital, o número de ações é
reduzido com manutenção do valor do capital social, assim, o valor
nominal das ações (caso as ações tenham valor nominal) é majorado,
sem a necessidade de qualquer lançamento contábil.
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5.8.3.2 O reembolso de ações
O reembolso de ações é a operação decorrente do direito de recesso
(direito dos acionistas a abandonar a companhia – em situações
especiais). Esse direito de recesso é uma proteção ao acionista, mas
que somente pode ser utilizado em situações muito bem definidas, pois
nosso sistema jurídico tem por regra a proteção do capital das empresas
(por opção política – partindo-se da premissa que o capital das
empresas é garantia de geração de atividade econômica, empregos e
renda).
Assim, o reembolso de ações somente será permitido em alguns casos
específicos previstos em lei, entre eles (o mais emblemático) é aquele
em que a companhia decide alterar seu objeto. Nessa situação, o
acionista tem o direito de se retirar do quadro social, recebendo o valor
correspondente a suas ações.
Portanto, o reembolso de ações, previsto no art. 45 da Lei das S/A, é a
operação em que a companhia paga aos acionistas o valor de suas
ações por conta de dissidência.
Art. 45. O reembolso é a operação pela qual, nos casos
previstos em lei, a companhia paga aos acionistas
dissidentes de deliberação da assembléia-geral o valor de
suas ações.
§ 1º O estatuto pode estabelecer normas para a
determinação do valor de reembolso, que, entretanto,
somente poderá ser inferior ao valor de patrimônio líquido
constante do último balanço aprovado pela assembléia-
geral, observado o disposto no § 2º, se estipulado com
base no valor econômico da companhia, a ser apurado em
avaliação (§§ 3º e 4º).
§ 2º Se a deliberação da assembléia-geral ocorrer mais de
60 (sessenta) dias depois da data do último balanço
aprovado, será facultado ao acionista dissidente pedir,
juntamente com o reembolso, levantamento de balanço
especial em data que atenda àquele prazo.
Nesse caso, a companhia pagará imediatamente 80%
(oitenta por cento) do valor de reembolso calculado com
base no último balanço e, levantado o balanço especial,
pagará o saldo no prazo de 120 (cento e vinte), dias a
contar da data da deliberação da assembléia-geral.
§ 3º Se o estatuto determinar a avaliação da ação para
efeito de reembolso, o valor será o determinado por três
peritos ou empresa especializada, mediante laudo que
satisfaça os requisitos do § 1º do art. 8º e com a
responsabilidade prevista no § 6º do mesmo artigo.
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As ações reembolsadas podem ser consideradas como pagas à conta de
lucros ou reservas, exceto a legal, isto é, sem redução do capital social,
nos termos do § 5o do art. 45 da Lei das S/A:
§ 5º O valor de reembolso poderá ser pago à conta de
lucros ou reservas, exceto a legal, e nesse caso as ações
reembolsadas ficarão em tesouraria.
Entretanto, o reembolso pode também ocorrer às custas do capital
social e, nesse caso, as ações em tesouraria em decorrência de
reembolso devem ser destinadas a novos acionistas, ou –
alternativamente – se, em cento e vinte dias, isso não ocorrer, o capital
social deverá ser reduzido, com a retirada definitiva das ações de
circulação, nos termos do § 6o do art. 45 da Lei das S/A:
§ 6º Se, no prazo de cento e vinte dias, a contar da
publicação da ata da assembléia, não forem substituídos
os acionistas cujas ações tenham sido reembolsadas à
conta do capital social, este considerar-se-á reduzido no
montante correspondente, cumprindo aos órgãos da
administração convocar a assembléia-geral, dentro de
cinco dias, para tomar conhecimento daquela redução.
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do artigo 41, a instituição financeira especificará, mediante
rateio, as resgatadas ou amortizadas, se outra forma não
estiver prevista no contrato de custódia.
§ 5º As ações integralmente amortizadas poderão ser
substituídas por ações de fruição, com as restrições fixadas
pelo estatuto ou pela assembléia-geral que deliberar a
amortização; em qualquer caso, ocorrendo liquidação da
companhia, as ações amortizadas só concorrerão ao
acervo líquido depois de assegurado às ações não a
amortizadas valor igual ao da amortização, corrigido
monetariamente.
6 Resumo
a) Passivo circulante e exigível a longo prazo – obrigações
exigíveis, respectivamente, antes ou após o final do próximo
exercício (ou do próximo ciclo operacional, caso este seja
maior).
a. Fornecedores – conta que registra o valor das compras a
prazo de mercadorias, matérias-primas e outros materiais
ou serviços que, via de regra, constam das notas fiscais
de entrada ou das faturas.
b. títulos a pagar - conta que registra as obrigações
contraídas pela empresa a título de empréstimo ou
financiamento, através de pessoas físicas ou jurídicas que
não sejam instituições financeiras.
c. Dividendos propostos a pagar ou dividendos a pagar –
Dividendos são a parte do lucro auferido que cabe a cada
ação. Portanto, a primeira conta registra o valor
constante da proposta de pagamento de dividendos
apresentada pelos órgãos de administração à assembléia
geral de acionistas. A segunda conta registra o valor
aprovado pela assembléia geral de acionistas.
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d. Debêntures a pagar – Debêntures são “promissórias
metidas a besta”, porque (1) somente são emitidas por
S/A; (2) podem remunerar seus titulares com
participação nos lucros da companhia e (3) podem ser
conversíveis em ações. Debêntures a pagar é a conta
que registra a obrigação – da companhia – de pagar o
valor do empréstimo relativo ao título (debênture).
e. Salários a Pagar e encargos sociais a recolher – Este é
um conjunto de contas que registra a obrigação de
entrega de valores, alternativamente, aos empregados ou
ao poder público, decorrente da relação de trabalho.
f. Adiantamento de clientes – Conta que registra a
obrigação de devolução dos valores adiantados pelos
clientes, ou a entrega dos bens/serviços contratados.
g. Adiantamentos recebidos para aumento de capital – conta
que registra a obrigação de entrega de ações ao (futuro)
acionista, ou a devolução dos valores adiantados.
h. Empréstimos e financiamentos bancários
i. Principal – Conta que registra a obrigação de
devolução – ao banco – do valor do empréstimo ou
do financiamento contraído.
ii. juros e variações monetárias passivas – contas que
registram o crescimento da obrigação inicialmente
contraída (relativa aos empréstimos e
financiamentos bancários).
i. Provisões – Provisões são contas que registram a
obrigação de suportar “perdas na penumbra”, ou seja,
despesas incorridas, sobre as quais paire alguma dúvida
quanto ao exato valor e ao momento em que esse valor
será conhecido por completo.
iii. provisão para férias
iv. Provisão para 13o salário
v. Provisão para o imposto de renda
vi. Provisão para a contribuição social
j. Participações no resultado – contas que registram a
obrigação de entrega a (1) debenturistas, (2)
empregados, (3) administradores, (4) partes beneficiárias
e (5) contribuições para a previdência privada dos
empregados; oriundas do lucro auferido.
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b) Resultados de exercícios futuros – contas que representam
valores de receitas recebidas antecipadamente (deduzidas dos
respectivos custos) para os quais não haja (1) previsão de
devolução dos valores recebidos e (2) necessidade de qualquer
prestação positiva – bastando aguardar a passagem do tempo,
para a efetiva apropriação do valor ao patrimônio (com base no
regime de competência).
c) Patrimônio Líquido – valor da diferença existente entre
bens/direitos e obrigações, no patrimônio.
a. capital social – valor da contribuição dos sócios para a
formação do patrimônio da empresa.
i. Capital realizado – valor da diferença existente
entre o capital subscrito e o capital a realizar.
1. capital subscrito – valor do capital prometido,
aquele que os sócios se comprometeram a
retirar de seu próprio patrimônio, para a
formação do patrimônio da empresa.
2. capital a realizar – valor ainda não entregue
do capital subscrito.
ii. Capital autorizado – Não se trata de conta contábil
(sintética, nem analítica) é um valor que está
previsto no Estatuto, até o qual, pode haver
aumento de capital sem maiores formalidades.
b. Reservas – elementos que, além do capital, integram o
Patrimônio líquido.
i. Definição de reservas – Reservas são valores que
representam elementos patrimoniais sem qualquer
característica de exigibilidade atual ou futura.
ii. Classificação das reservas – as reservas são
classificadas em: (1) reservas de capital, (2)
reservas de reavaliação e (3) reservas de lucro.
c. Reservas de capital – são “Pedágios para entrar na festa”,
ou seja, valores entregues à companhia por interessados
em participar (no futuro) de eventuais lucros.
i. ágio na emissão de ações – Conta que registra os
valores que ultrapassam o valor nominal da ação
(ou o valor do aumento de capital dividido pelo
número de ações emitidas), entregues à companhia
pelos adquirentes das ações emitidas.
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ii. Prêmio na emissão de debêntures – Conta que
registra os valores que ultrapassam o valor nominal
das debêntures, entregues à companhia pelos
adquirentes das debêntures emitidas.
iii. Alienação de partes beneficiárias e bônus de
subscrição – Conta que registra os valores
entregues à companhia pelos adquirentes desses
títulos, quando emitidos.
1. partes beneficiárias são títulos que não tem
valor patrimonial, mas que dão direito, a seus
titulares, de participar no lucro da
companhia;
2. bônus de subscrição são títulos que permitem
a seus titulares subscrever e realizar futuros
aumentos de capital, quando da emissão de
novas ações.
iv. Doações e subvenções para investimentos – Conta
que registra os valores recebidos pela companhia
(do poder público) para investimentos.
d. Reservas de reavaliação – Conta que registra a
contrapartida do aumento de valores do ativo por conta
de novas avaliações.
e. Reservas de lucros – Contas que registram valores
relativos ao lucro auferido (que poderia – em tese – ter
sido destinado aos acionistas, na forma de distribuição de
dividendos), mas que ficaram “reservados”, mantidos no
patrimônio, “para um dia de chuva”.
i. Reserva legal – Conta que registra o valor do lucro
a ser mantido (por determinação da Lei das S/A) no
patrimônio, para proteção do capital social. O valor
a ser destinado a essa reserva é de: (1) 5% do
lucro de cada exercício (passo); (2) até alcançar
20% do valor do capital social (teto); (3) sendo
facultativo a partir do momento em que a Reserva
legal somada às reservas de capital alcançarem
30% do capital social (sub-teto).
ii. Reserva para contingências – Conta que registra o
valor do lucro a ser mantido no patrimônio (por
iniciativa dos órgãos de administração e aprovação
da assembléia geral) para fazer frente a possíveis
perdas futuras.
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iii. Reserva de lucros a realizar – Conta que registra o
valor do lucro a ser mantido no patrimônio para
evitar que se distribua dividendos sobre lucros
(auferidos – pelo regime de competência), que não
tenham sido realizados (recebidos em dinheiro) –
são considerados lucros a realizar: (1) as receitas
de equivalência patrimonial e (2) os lucros nas
operações para recebimento a longo prazo.
iv. Reservas estatutárias – Conta que registra o valor
do lucro a ser mantido no patrimônio por força de
dispositivo no Estatuto que disponha nesse sentido
(desde que não prejudique o pagamento do
dividendo mínimo obrigatório).
v. Reservas e lucros para planos de investimento
(retenção de lucros) – Conta que registra o valor do
lucro a ser mantido no patrimônio (por iniciativa
dos órgãos de administração e aprovado pela
assembléia geral) para utilização em projeto
específico de investimento.
vi. Reserva especial para dividendos obrigatórios não
distribuídos – Conta que registra o valor do lucro
que deveria ser pago aos acionistas (a título de
dividendos mínimos obrigatórios a distribuir), mas
que fica mantido no patrimônio por falta de
condições financeiras para seu desembolso.
f. Lucros ou prejuízos acumulados – Conta que representa a
“Porta de entrada do resultado no Patrimônio Líquido”
essa conta recebe o valor do lucro líquido auferido e o
destina a: (1) capital, (2) reservas de lucro ou (3)
dividendos.
g. Ações em tesouraria – Conta redutora do PL (de natureza
devedora) que representa o valor de ações adquiridas
pela própria companhia.
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7 Exercícios de Fixação (Questões de concurso elaborado pela
ESAF – resolvidas e comentadas)
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conta saldo AC AP PC PELP PL s. devedor s.credor
Ações em Tesouraria 600,00 (600,00) 600,00
Amortização acumulada 160,00 (160,00) 160,00
Capital a Realizar 800,00 (800,00) 800,00
Depreciação Acumulada 450,00 (450,00) 450,00
Duplicatas descontadas 400,00 (400,00) 400,00
Prejuízos acumulados 110,00 (110,00) 110,00
Provisão p/ FGTS 222,00 222,00 222,00
Provisão p/ Férias 111,00 111,00 111,00
Provisão p/ Créditos de liquidação duvidosa 200,00 (200,00) 200,00
Provisão para Imposto de Renda 500,00 500,00 500,00
Provisão para Perdas em investimentos 300,00 (300,00) 300,00
Provi. P/ ajuste ao Preço de Mercado 100,00 (100,00) 100,00
totais 3.953,00 (700,00) (910,00) 833,00 - (1.510,00) 1.510,00 2.443,00
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e) Ativo Permanente - Investimentos
Resolução e comentários
A resolução dessa questão demanda o conhecimento da classificação
das obrigações oriundas de transações não usuais realizadas com
pessoas ligadas. A Lei das S/A não apresenta qualquer dispositivo,
quando trata do passivo exigível – no art. 180, demandando sua
classificação no longo prazo. Resta, assim, a aplicação da regra geral de
classificação de obrigações no passivo (circulante e exigível a longo
prazo), conforme a data de sua exigibilidade (até o final do próximo
exercício, no circulante e, após essa data, no exigível a longo prazo).
Para fins de esclarecimento, cabe colocar que, ao tratar do Ativo, no art.
179, a Lei das S/A determina que os créditos decorrentes de transações
não usuais com pessoas ligadas sejam classificadas no Ativo Realizável a
Longo Prazo, independentemente do prazo previsto para sua realização.
Mas essa mesma lei não faz qualquer ressalva nesse sentido quando
trata do Passivo.
A interpretação sistemática dos dois artigos acima referenciados
(sempre à luz dos Princípios Fundamentais de Contabilidade) indica que
essa exceção não é aplicável ao passivo. Nesse diapasão, cabe lembrar
que seria esperado que uma empresa (ao demonstrar seu patrimônio)
não apresentasse a existência de um direito a receber no curto prazo
que – presumidamente – não teria interesse em cobrar (de parte a ela
relacionada), sendo apropriada a apresentação desse direito no longo
prazo; mas, de forma nenhuma, seria esperado que essa mesma
empresa (ao demonstrar seu patrimônio) não explicitasse no curto prazo
uma obrigação por ela contraída para pagamento no curto prazo (ainda
que relativa a uma parte a ela relacionada).
Finalmente, cumpre frisar que este é o entendimento da doutrina
majoritária. Entretanto, em que pese alguns autores entendem de
forma diferente, a Escola de Administração Fazendária, nessa questão
de concurso, demonstrou que também acompanha a opinião majoritária.
Assim, os empréstimos em tela devem ser classificados no passivo
circulante, pelo fato do prazo de exigibilidade ser de apenas 120 dias e,
portanto, antes do final do próximo exerício.
Gabarito
B
7.1.3 Auditor Fiscal do Tesouro Nacional – AFTN / 1994 – março
Enunciado
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A Cia. Industrial Santa Helena recebeu, em 31/12/X3, uma subvenção
para investimento feita por pessoa jurídica de direito público, com
finalidade específica de adquirir equipamentos para expandir o seu
empreendimento econômico. Segundo a Lei das Sociedades por Ações,
esse tipo de subvenção deve ser classificado, como:
a) reserva para contingência;
b) retenção de lucro;
c) reserva legal;
d) receita operacional;
e) reserva de capital.
Resolução e comentários
Uma subvenção é: (1) um valor recebido, ou (2) uma obrigação
perdoada; com o objetivo de permitir ou facilitar e existência daquele
que é beneficiado. A subvenção pode ser dada por qualquer ente (não
somente o Poder Público), mas – por força da legislação tributária –
somente devem ser registradas como reservas de capital as subvenções
recebidas do Poder Público.
Somente as subvenções para investimentos devem ser registradas como
reserva de capital, sendo que as subvenções para custeio devem ser
registradas como receita.
As subvenções para custeio têm por finalidade a ajuda na manutenção
das atividades normais de uma companhia, podendo ser utilizada para
“custeio” da folha de pagamento, de despesas com juros cobrados por
instituições financeiras ou terceiros, para despesas em geral – inclusive
despesas de exercícios anteriores, que resultaram em prejuízos
acumulados – e etc.
As subvenções para investimento são aquelas que se destinam à
realização de investimentos definidos como, por exemplo: (1) a
aquisição de instalações, máquinas ou equipamentos do ativo
permanente imobilizado; (2) a aquisição de terrenos; (3) a ampliação
ou modernização das edificações; etc.
Repetindo, somente as subvenções para investimento devem ser
registradas como reserva de capital, devendo as subvenções para
custeio ser registradas como receita. O registro contábil do recebimento
de uma subvenção para investimento é similar ao registro do
recebimento de uma doação.
Portanto, como na questão a subvenção recebida é do tipo subvenção
para investimento e é oriunda do Poder Público, sua classificação deverá
ser como Reserva de capital.
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Gabarito
E
7.1.4 Técnico de Finanças e Controles – 2001
Enunciado
Abaixo são apresentados alguns eventos, cujos recursos demandam a
contabilização de reservas patrimoniais. Assinale a opção cujo evento
não dá origem à formação de Reserva de Capital.
a) Doações e subvenções para custeio.
b) Produto da venda de bônus de subscrição.
c) Produto da venda de partes beneficiárias.
d) Ágio obtido na emissão de ações.
e) Valores reservados para aumento de capital.
Resolução e comentários
Trata-se de uma questão teórica, portanto, analisaremos cada uma das
assertivas do enunciado e comentaremos em separado.
a) Doações e subvenções para custeio.
Não, conforme questão acima, as somente as doações e subvenções
para INVESTIMENTO devem ser registradas como Reserva de capital,
conforme art. 182, § 1o, d, da Lei das S/A
b) Produto da venda de bônus de subscrição.
Certo, conforme art. 182, § 1o, b, da Lei das S/A
c) Produto da venda de partes beneficiárias.
Certo, conforme art. 182, § 1o, b, da Lei das S/A
d) Ágio obtido na emissão de ações.
Certo, conforme art. 182, § 1o, a, da Lei das S/A
e) Valores reservados para aumento de capital.
Certo, trata-se de uma definição genérica de reservas de capital. Essas
reservas somente podem ser utilizadas para aumento de capital (caso
não absorvam prejuízos), conforme art. 200 da Lei das S/A
Gabarito
A
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7.2 Apuração do valor da Reserva Legal
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- as reservas de capital somam 3.300,00 (subvenções para
investimento e ágio na emissão de ações);
- o valor das reservas estatutárias é colocado no enunciado sem
função alguma (apenas para confundir o candidato mais
incauto).
Nossa proposta didática de resolução da questão é a de utilização dos
conceitos de passo, teto e sub-teto, conforme tabela a seguir.
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DELIBERAÇÃO CVM N 29-1986 - objetivos da Contabilidade.
Decreto 3.000, de 1999 – Regulamento do Imposto de Renda.
8.3 Livros
Iudícibus, Sérgio de; Martins, Eliseu e Gelbke, Ernesto Rubens Gelbcke.
Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações – FIPECAFI. Ed.
Atlas. São Paulo – 4a edição – 1995.
Neves, Silvério das e Viceconti, Paulo E. V. Contabilidade Básica. Ed.
Frase. São Paulo – 5a edição – 1996.
Neves, Silvério das e Viceconti, Paulo E. V. Contabilidade Avançada. Ed.
Frase. São Paulo – 5a edição – 1996.
Gonçalves, Eugênio Celso e Baptista, Antônio Eustáquio. Contabilidade
Geral. Ed. Atlas. São Paulo – 2a edição – 1994.
Silva, Benedito Gonçalves da. Contabilidade Geral. Ed. Meta – 2a edição
– 1994.
Ferrari, Ed Luiz, Contabilidade Geral: teoria e 950 questões – Rio de
Janeiro: Elsevier 2006.
Velter, Francisco e Missagia, Luiz R. Manual de Contabilidade – Rio de
Janeiro: Impetus, 2003.
Ferreira, Ricardo J. Contabilidade avançada e intermediária – 2. ed. –
Rio de Janeiro: Ed. Ferreira, 2004.
Santos, Luiz Eduardo. Contabilidade: Resoluções e comentários de
Questões da ESAF. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006.
8.4 Internet
www.planalto.gov.br
www.cfc.org.br
www.receita.fazenda.gov.br
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