Quels instruments pour la mise en

valeur de la dimension humaine

dans l’audit interne: cas des
collectivités territoriales?

Nizar GALLOUJ
Enseignent chercheur à l’ ENCG Oujda
Laboratoire MADEO, FSJES-Oujda
nizargallouj@hotmail.com
Nizar GALLOUJ 232

Résumé :
L’intégration de la dimension humaine dans les instruments de gestion,
notamment ceux du contrôle de gestion (Balanced Scorecard, Navigator, tableau
de bord socioéconomique) est récurrente et a fait l’objet d’une abondante
littérature. Elle est cependant insuffisante en audit interne ; Ce qui nous conduit à
proposer des instruments de nature à la mettre au centre d’intérêt de l’auditeur
interne, particulièrement au sein des collectivités territoriales.
Pour proposer 1 de tels instruments nous nous sommes basés sur des
entretiens semi-directifs avec des magistrats des cours régionales des comptes.
Mots clés :
Audit interne, instruments, dimension humaine, collectivités territoriales

1
La proposition dont il est ici question désigne le fait d’enrichir les instruments déjà utilisés en
contrôle de gestion et/ou de les adapter à l’audit et au contexte des collectivités territoriales.
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016
Quels instruments pour la mise en valeur de la dimension … 233

Introduction
Mettre sur un même pied d’égalité les dimensions économique et humaine
(sociale au sens large) est la pierre angulaire des travaux de recherche réalisés par
l’Institut Socioéconomique des Entreprises et des Organisations. L’idée véhiculée
par ce courant de recherche est que la performance économique (relative à la
productivité) et la performance sociale (relative à l’ergonomie) vont de pair (Savall
1979). L’objectif était de reconfigurer le système de management des
organisations, en forçant ces dernières à introduire, en leur sein, la dimension
humaine, largement sous estimée.
En effet, après la crise financière internationale de 2008, l’intégration de la
dimension humaine dans les systèmes de management des organisations a connu
un regain d’intérêt (Cappelletti 2010). Des tas de manuscrits ont été consacrés à
cette question, notamment en termes d’instruments. Si nous nous limitons à ceux
du contrôle de gestion, nous pouvons relever que plusieurs travaux ont plaidé en
faveur de cette intégration, particulièrement en matière de pilotage des
performances (tableaux de bord). En audit la situation est décevante au motif que
les instruments d’audit doivent être les mêmes quitte à ce qu’il s’agisse d’un audit
social ou intégré.
L’objectif de cette recherche est de proposer quelques instruments qui vont
mettre en valeur la dimension humaine dans l’audit interne en contexte des
collectivités territoriales. Notre choix tient surtout au fait que le débat sur cette
dimension gagne en importance au sein desdites collectivités territoriales.
La question de notre recherche est la suivante : quels instruments pour la
mise en valeur de la dimension humaine dans l’audit interne au sein des
collectivités territoriales?
Pour apporter des éléments de réponse à cette question nous organisons
notre travail en quatre points. Nous essayons dans un premier point de mettre en
évidence la relation entre les collectivités territoriales et la dimension humaine.
Nous cherchons dans le deuxième point de montrer que la dimension humaine est
au centre d’intérêt de l’auditeur. Nous consacrons le troisième point à
l’épistémologie et à la méthodologie de recherche. Un dernier point est relatif aux
instruments proposés sur la base des entretiens semi-directifs avec les magistrats
des cours régionales des comptes.
1. Les collectivités territoriales et la dimension humaine
L’aspect humain et la dimension sociale sont au cœur du management
moderne, non seulement parce que les décideurs et les managers obéissent aux
pressions des syndicats et des mouvements des droits de l’homme, mais aussi
parce qu’ils accompagnent l’approche béhavioriste ou l’approche
 Nizar GALLOUJ 234

socioéconomique des organisations développée par l’ISEOR. Celles-ci soulignent

l’importance accrue de la dimension humaine dans les systèmes de management
et considèrent que les conditions sociales sont au cœur de l’amélioration de la
performance des organisations (Cheffi et Borchani 2005 ; Bonnet et al. 2007, p.
72 ; Fabi et al. 2010, p. 111).
Dans le cas des collectivités territoriales, accorder de l’importance à la
dimension humaine est d’autant plus prioritaire que la campagne nationale
d’embauche des jeunes titulaires de diplômes, lancée aux alentours des années
90 a causé des résultats effrayants à ces établissements étatiques (rapport de la
cour des comptes 2007, p. 288). Ceci s’explique par le fait que cette campagne a
contribué à recruter des fonctionnaires issus de multiples disciplines et formations
n’ayant surtout aucun lien avec les postes occupés. Autrement dit, nous
constatons, dans des cas fréquents, une mauvaise, pour ne pas dire une absence,
de la répartition des compétences entre les emplois demandés.
En outre, ce besoin est bien ressenti en milieu public territorial marocain du
fait qu’il tient surtout au volume important des ressources humaines à l’œuvre
dans les services publics, ainsi qu’à la demande de transparence qui ne cesse
d’accroitre dans ce secteur, surtout en matière de réduction des absences non
justifiées et d’élimination des fonctionnaires fantômes (Moindze 2011, p. 15).
La dimension humaine est également nécessaire à cause des
dysfonctionnements relevés dans les collectivités territoriales, consignés dans le
tableau ci-après :
Dysfonctionnements dépistés Thèmes de
dysfonctionnements
Non suivi permanent de la mobilité des agents entre Organisation de travail
services
Non attribution des responsabilités aux personnes Organisation de travail
compétentes
Fardeau de la masse salariale avec personnel non formé
dans des disciplines ayant rapport avec le besoin de la Formation intégrée
gestion de la commune
Absence d’organigramme pour la définition rationnelle Organisation de travail
des attributions et des tâches
Non qualification du personnel dans le domaine Formation intégrée
informatique
Matériel informatique de mauvais état Conditions de travail
Démission et désintérêt des responsables à cause de Conditions de travail
l’absence d’un régime indemnitaire fixant les allocations
de responsabilité
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016
 Quels instruments pour la mise en valeur de la dimension … 235

Absence d’un plan de développement et d’un plan Mise en œuvre stratégique

d’actions fixant les objectifs à atteindre
Tableau 1: Positionnement des dysfonctionnements par rapport aux six
thèmes de dysfonctionnements (Confectionné par nous-mêmes sur la base du
rapport 2007 de la cour des comptes)
Effectivement, le tableau ci-dessus montre clairement que les collectivités
territoriales souffrent des mauvaises conditions de travail. Plus précisément
celles-ci subissent des dysfonctionnements relatifs aux thèmes de
dysfonctionnements proposés par l’approche socioéconomique de l’ISEOR qui
dénotent l’insuffisance de la valeur accordée à la dimension humaine.
2. La dimension humaine est au centre d’intérêt de l’auditeur
Pour bien montrer que la dimension humaine est au centre d’intérêt de
l’auditeur nous nous référons à deux points de vue : académique et professionnel.
Du point de vue académique, nous partons d’un certain nombre de travaux
mettant en valeur la dimension humaine dans l’audit interne ou dans les
dispositifs de contrôle interne, en tant que finalité de l’audit.
Tout d’abord, la pratique et la littérature s’accordent à dire que la tâche
prioritaire de l’auditeur demeure le dépistage et l’identification des risques et des
dysfonctionnements. Si à la lumière d’un certain nombre d’écrits, les origines des
risques et des dysfonctionnements sont les êtres humains (Pucci 2002, p.3 ;
Martinet et Savall 1978, p.83 ; Savall 1979, p. 216-217 ; Savall et Zardet 1992,
p.41), l’auditeur devra orienter ses investigations vers ces derniers, en disposant
d’une instrumentation qui cadre le mieux avec cette tâche.
Egalement, aller au-delà de son aspect technique et mécanique du bon
respect des procédures et processus pré-décrits, jusqu’à l’intégration du facteur
sociologique dans une mission d’audit reste souhaitable (Power 1995). L’objectif
en était de transcender les visions restrictives limitant l’audit à un ensemble de
techniques occultant l’aspect humain et les relations humaines.
Aussi, il ne suffit pas de dire que le dispositif de contrôle interne est bien
fait, bien conçu, qu’il couvre les activités ou les processus dans l’espace et dans le
temps. Mais, il faut également préciser que tout dispositif de contrôle interne
sans personnel compétent et qualifié est voué à l’échec (Ahouangansi 2006, p.65).
Autrement dit, la compétence des acteurs est une variable déterminante dans la
réussite et le bon fonctionnement des dispositifs de contrôle interne. Dans le
même sens, Cappelletti (2006, p.28) a noté que la qualité du système de contrôle
interne résulte des pratiques sociales. Karfoul et Lamarque (2011) ont défendu la
vision selon laquelle le facteur humain est un facteur de réussite d’un bon
Nizar GALLOUJ 236

système de contrôle interne et que tout échec est lié à ce même facteur. En
somme, un contrôle interne de qualité ne garantit pas l’obtention d’une saine
information comptable dans la mesure où le jeu social est très influant (Colasse
2002 ; cité par Cappelletti 2006, p.31).
Du point de vue professionnel2, l’importance accordée à la dimension
humaine dans les missions d’audit réside dans des décisions issues de deux
organismes de normalisation: Loi de sécurité financière et COSO (Committee of
Sponsoring Organizations of the Treadway Commission).
L’école française à travers la loi de la sécurité financière n’explicite pas le
périmètre du contrôle interne : autrement dit, elle l’inscrit dans une logique très
élargie (Gumb et Noel 2006). Selon cette école les dispositifs de contrôle interne
ont, en plus du caractère économique, un caractère extra-économique qui
pourrait intégrer la dimension humaine.
La troisième génération des normes COSO (2013) développe une vision plus
élargie des objectifs du contrôle interne qui tient compte du contexte général
dans le sens où la présentation de l’information ne se limite pas aux informations
financières mais s’étend également aux informations non financières (KPMG
2013), notamment au reporting social afin de faire face aux nouvelles exigences
technologiques et réglementaires.
3. Épistémologie et méthodologie de la recherche
La posture épistémologique de cette recherche est constructiviste dans le
sens où elle repose sur les deux critères suivants: subjectivisme et endogénéité.
Dans la perspective constructiviste, la réalité n’est ni extérieure ni
objective. Elle est construite et inventée par l’observateur. Ce dernier est une
partie intégrante de ce qui est observé, et le monde social est fait
d’interprétations qui, à leur tour, se construisent grâce aux interactions entre
acteurs (Berger et Luckman 1996 ; cité par Perret et Séville 2007, p. 19). En effet,
notre posture constructiviste est justifiée par le subjectivisme dans lequel nous
avons pris part en réalisant des entretiens auprès des magistrats des cours
régionales des comptes pour proposer des instruments mettant en valeur la
dimension humaine.
L’endogénéité confère au chercheur un rôle d’acteur dans l’organisation, et
ainsi les résultats obtenus sont issus de la réalité vécue. Elle se réalise par des

2
Par professionnel nous désignons les préconisations issues des différents organismes
professionnels de normalisation en audit et contrôle interne.

Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016

Quels instruments pour la mise en valeur de la dimension … 237

allers-retours à l’intérieur de l’organisation qui sont une forme de constructivisme

(Usinier et al. 1993, p. 41).
Selon son acception endogène, l’objectif d’une recherche en sciences de
gestion, si elle s’inscrit dans une finalité de résolution de problèmes3, est de
proposer des actions qui cadrent avec les besoins manifestés par les praticiens
(Paturel et Savall 1999). Le rôle du chercheur, est, sans être métamorphite, de
rester tout prêt du terrain.
La méthodologie qui doit être en harmonie avec la posture épistémologique
est de type inductif et qualitatif.
La méthodologie est inductive du moment que notre recherche prend appui
sur des observations non participantes traduites par des entrevues menées avec
des magistrats des cours régionales des comptes, en tant que praticiens d’audit et
de contrôle des collectivités territoriales.
La méthodologie est qualitative dans la mesure où elle se fonde sur des
entretiens semi-directifs réalisés avec cinq magistrats des cours régionales en vue
de proposer des instruments qui peuvent mettre en valeur la dimension humaine
dans l’audit interne. Le choix des magistrats des cours régionales des comptes
tient surtout au fait que ces derniers ont tellement accumulé de l’expérience en
audit des collectivités territoriales qu’ils sont en mesure de contribuer activement
à la proposition et à l’adaptation des instruments d’audit interne. Les cinq
magistrats sont encodés A, B, C, D et E.
Les entretiens semi-directifs s’articulent autour de trois axes :
compétences, dysfonctionnements et effet SIOFHIS (système d’informations
opérationnelles et fonctionnelles humainement intégrées et stimulantes) au
niveau du suivi des recommandations. Chaque axe est décliné en éléments
permettant de proposer les instruments de mise en valeur de la dimension
humaine dans l’audit interne au sein des collectivités territoriales. Les axes en
question et leurs déclinaisons se présent ainsi :
- Axe 1 : compétences :
-Compétences disponibles ;
-Compétences à acquérir ;
-Répartition des compétences.
Axe 2 : Dysfonctionnements
-Dysfonctionnements principaux ;
3
Parmi les finalités, il y a celle d’explication et de développement d’une théorie (Coughlan ; cité par
Ben Aissa, 2001).
Nizar GALLOUJ 238

-Horizon (délai) de prise en compte des dysfonctionnements principaux.

Axe 3 : Effet SIOFHIS au niveau du suivi des recommandations
-Personnes et organes devant assurer le suivi des recommandations;
-Processus du suivi des recommandations ;
-Acteurs à stimuler et manière de stimulation en phase du suivi des
recommandations.
A rappeler que ne sont retenues, à partir des entretiens semi-directifs, que
les phrases –témoins ou les réponses convaincantes et complètes. Pour cette
raison, il sera probable que certains éléments des axes précités ne soient pas
traités pour l’ensemble des magistrats questionnés.
4. Instruments pour la mise en valeur de la dimension humaine dans
l’audit interne au sein des collectivités territoriales
Nous rappelons, tout d’abord, que les instruments en question sont issus
des approches socioéconomique et informationnelle. Notre intention est
d’enrichir et d’adapter ces instruments aux missions d’audit dans les collectivités
territoriales, en nous fondant sur les avis des experts qui sont les magistrats des
cours régionales des comptes.
Les instruments proposés sont : grille de compétences, tableau d’anomalie
et d’identification des risques purs et diagramme de communication pour
l’instrumentalisation du SIOFHIS
4.1. Grille de compétences
La compétence des audités est importante pour l’auditeur pour deux
raisons majeures. Primo, elle est hautement souhaitable pour une meilleure
coordination, concertation ou consultation avec les auditeurs, mais aussi pour une
meilleure exploitation des rapports d’audit. Secundo, une démarche d’audit
fondée sur des entretiens et des consultations avec des responsables bien formés
demandera moins de temps et favorisera également une exploitation pertinente
des informations. Lors de la collecte d’informations ou de la confirmation des
constatations faites par l’auditeur, la qualité de l’information collectée ou
obtenue est, en partie, dépendante du niveau intellectuel du répondant.
Les fondateurs de l’approche socioéconomique de l’ISEOR, nous l’avons vu,
mettent le facteur humain au cœur des préoccupations des décideurs et des
responsables. La qualité du personnel, dont la compétence fait partie, est l’un des
principes du contrôle interne. Le principe en question stipule que le personnel
doit être affecté à des postes à la mesure de ses compétences.

Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016

Quels instruments pour la mise en valeur de la dimension … 239

Dans le même ordre d’idées, l’approche socioéconomique a proposé la

grille de compétences en tant qu’instrument pour cartographier les forces et les
vulnérabilités en compétences de l’organisation (Cappelletti 2010, p.144). Cette
grille de compétences consiste à repérer les opérations vulnérables d’une équipe
incompétente en vue d’y remédier. A travers cet instrument, l’auditeur pourrait
s’informer sur l’état des compétences et de leurs répartitions entre les emplois
afin de réduire le risque d’incompétence qui se traduit par la non réalisation des
emplois et qui peut générer des effets néfastes en termes de dysfonctionnements
liés à la sous-qualité (Savall et Zardet 2003, p.183).
Mais, telle qu’elle a été proposée par l’ISEOR, la grille de compétences avait
une fonction dans le processus de diagnostic stratégique (Savall et Zardet 1995,
p.397). Par contre, quant à nous, nous souhaitons l’adapter à l’audit interne dans
les collectivités territoriales.
Il y a lieu de rappeler que les compétences humaines sont insatisfaisantes
dans les collectivités territoriales (Gallouj 2015, p.179). L’auditeur doit accorder
plus d’attention à ce risque en vérifiant la compatibilité entre les compétences
disponibles par acteur et les compétences souhaitées pour l’exercice et la
réalisation des objectifs du service, de la fonction ou de la collectivité toute
entière.
Pour proposer une grille de compétences adaptée à une mission d’audit
interne au sein des collectivités territoriales, une première question de cet axe a
porté sur l’appréciation des compétences disponibles.
Le répondant A a dit que « pour apprécier la compétence disponible,
l’auditeur doit se fonder sur la formation continue et l’expérience
professionnelle », le répondant B a avancé que « l’appréciation des compétences
disponibles doit être effectuée tant sur la base des diplômes obtenus, que sur la
formation professionnelle dont avaient bénéficié les audités », le répondant C a
ajouté « en plus du diplôme et de la formation professionnelle, le degré
d’implication et d’opérationnalité de l’audité », le répondant D a lié
« l’appréciation des compétences aux diplômes obtenus, à l’expérience et à la
formation continue », le répondant E a évoqué « la formation professionnelle, les
diplômes obtenus et l’apprentissage ».
Les résultats ainsi obtenus montrent que l’appréciation de la compétence
disponible doit se faire sur la base de la formation initiale (diplômes obtenus) et
de la formation professionnelle, mais aussi de l’expérience. Cette dernière est au
cœur du débat au Maroc. L’expérience, objet de la question, est tributaire du
degré de mobilité du fonctionnaire d’un service à un autre, d’une tâche à une
autre ou d’une organisation à une autre, et jamais du cumul des années passées
dans un seul espace en répétant les mêmes tâches.
Nizar GALLOUJ 240

Quant aux compétences que doivent avoir les acteurs, elles ont fait l’objet
de la deuxième question de cet axe. Pour le répondant A « les compétences sont
liées au domaine d’intervention (urbanisme, marché public, finance…) ». Le
répondant B : « les compétences sont attachées à une large connaissance du
domaine de travail et à la répétition des tâches ». Le répondant C « en fonction de
leur domaine d’intervention à travers la maîtrise du métier au niveau technique,
juridique et administratif ». Le répondant D « les compétences requises consistent
en une meilleure maîtrise des aspects juridiques, techniques et financiers du
domaine ou du service dont ils relèvent, elles correspondent à la capacité
d’innover et de déployer les instruments de gestion dans le diagnostic et la
résolution des problèmes et la capacité de travailler en équipe ». Enfin, le
répondant E : « la compétence dépend de la meilleure maîtrise de la
réglementation, meilleure coopération intra et inter-services, capacité de réaction
face aux différents problèmes, capacité d’adaptation aux changements
organisationnels, environnementaux et juridiques ».
A partir de ces résultats, il est clair que les acteurs doivent avoir une
compétence relative au domaine du travail et d’intervention, mais avec une
parfaite maîtrise du domaine juridique, réglementaire, financier et technique pour
plus de régularité et de rationalité ; et du domaine administratif et managérial
pour la consécration et la concrétisation des standards du nouveau management
public. Ils doivent avoir également la capacité d’adaptation aux changements
résultant de nouvelles dispositions juridiques, managériales et de travail en
équipe pour une meilleure communication-coordination-concertation.
Pour la répartition des compétences, l’ensemble des interviewés souhaitent
une répartition par service, étant donné que les communes, particulièrement
rurales, sont encore organisées par service.
Pour la grille que nous souhaitons proposer, les ingrédients articulent entre
compétences disponibles par acteur et compétences souhaitées pour l’exercice de
la tâche. L’évaluation par l’auditeur doit se faire par l’attribution des notes 0, 1 et
2. La forte maîtrise lui est attribuée la note 2, la moyenne maîtrise la note 1 et la
faible maîtrise la note 0.
La grille des compétences proposée pour la mission d’audit interne se
présente comme suit :

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Quels instruments pour la mise en valeur de la dimension … 241

Compétences disponibles par acteurs

Acteur 1 Acteur 2
Diplôm Formation Expérien Diplôm Formation Expérien
e professionne ce e professionne ce
lle lle
Domaine
juridique
Domaine de
travail et
d’interventi Domaine
on technique
Compétences souhaitées pour l’exercice de l’activité par service

Domaine
financier

Domaine
administratif

Domaine
managérial

Adaptation aux
changements
organisationnel
Savoir-être s,
environnement
aux et
juridiques
Service 1

Travail en
groupe

Score final

Recommandations

Tableau 2 : Grille de compétences (Confectionné par nous-même)

Tableau d’anomalie et d’identification des risques purs
La grille d’anomalies fait partie intégrante des instruments proposés par
l’approche socioéconomique des organisations (Savall et Zardet 1992, p.104).
Cette grille traite en profondeur les raisons des dysfonctionnements et de leurs
effets en termes de coûts. L’approche socioéconomique a proposé un schéma
relativement percutant, qui articule les dysfonctionnements, leurs raisons ainsi
que leurs incidences.
Les dysfonctionnements sont au nombre de cinq : absentéisme, rotation du
personnel, accidents de travail, écart de productivité directe et non qualité. Les
sources de ces dysfonctionnements sont quant à elles au nombre de six :
Nizar GALLOUJ 242

conditions de travail, organisation du travail, communication-coordination-

concertation, gestion du temps, formation intégrée et mise en œuvre stratégique.
Certains de nos travaux antérieurs ont montré l’applicabilité de l’approche
socioéconomique au sein des collectivités territoriales (Gallouj 2011, 2015). Aussi,
le rapport de l’année 2007 de la cour des comptes, révèle que les collectivités
territoriales subissent des dysfonctionnements relatifs aux thèmes de
dysfonctionnements proposés par cette même approche (voir tableau 1).
Par ailleurs, pour bien finaliser cet instrument, nous avons posé, aux
magistrats interviewés, une question sur les dysfonctionnements
socioéconomiques qui peuvent entacher le fonctionnement normal des
communes.
Les répondants A, C et D ont confirmé que parmi les dysfonctionnements
développés par l’approche socioéconomique de l’ISEOR, il y a uniquement
« l’absentéisme et la non qualité » qui entachent le fonctionnement normal des
communes, d’où le tableau d’anomalies suivant :
Dysfonctionnements Fréquence Causes invoquées des Effets possibles sur la
élémentaires indicative dysfonctionnements performance
économique
Absentéisme -Conditions de travail
-Organisation du travail
-Gestion du temps
-Communication-
Coordination-Concertation
-Formation intégrée
-Mise en œuvre stratégique
Non qualité -Conditions de travail
-Organisation du travail
-Gestion du temps
-Communication-
Coordination-Concertation
-Formation intégrée
-Mise en œuvre stratégique

Tableau 3: Tableau d'anomalies dans une commune (confectionné par

nous-même)
Outre la recherche des causes des dysfonctionnements, il ne faut pas
oublier non plus que l’approche par les risques laisse envisager que le travail
d’identification des risques doit être fait tout au long de la mission d’audit interne.
Pour cela, la recherche de l’auditeur doit également toucher aux risques
survenant en cours de la mission, sans pour autant que leur traitement soit
programmé. Ces risques sont désignés par « risques purs ». Ils sont selon Knight
(1921) des risques aléatoires ou accidentels, qui se manifestent généralement de
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016
Quels instruments pour la mise en valeur de la dimension … 243

manière brutale, inattendue et soudaine et dont les issues sont toujours un dégât
ou une perte. Le tableau d’identification des risques se présente come suit :
Risques Cause des Degré de Incidences Mesures
risques maitrise Immédiates Retardées à
prendre
Conditions de
travail
Organisation du
travail
Gestion du
temps
Communication-
Coordination-
Concertation
Formation
intégrée
Mise en œuvre
stratégique
Tableau 4: Tableau d'identification des risques purs dans une commune
(Confectionné par nous-même)
D’après ce tableau, il parait clair que l’auditeur doit s’assurer du degré de
maîtrise de ces risques purs, et de leurs incidences. L’interviewé B a dit que « ces
risques doivent faire l’objet d’intégration au niveau de la mission mais sans pour
autant dépasser les délais fixés au départ ».
Nous pouvons dire en définitive que l’auditeur doit porter une attention
particulière aux incidences des risques qui sont au nombre de deux : immédiates
et retardées. Dans le cas des incidences immédiates, l’auditeur devra approfondir
ses vérifications d’une manière urgente et immédiate. Dans le cas des incidences
retardées, l’auditeur peut retarder la mission et reprogrammer une nouvelle sur la
base des risques nouvellement identifiés.
4.2. Diagramme de communication pour l’instrumentalisation du SIOFHIS
Le rapport d’audit interne n’est pas une fin en soi ; autrement dit, le travail
de l’auditeur ne doit pas s’arrêter à l’étape de recommandations, mais s’étendre à
celle de leur suivi. Dans ce sens, les moyens de suivi doivent être formalisés en
vue d’une meilleure performance et respect des règles et des procédures (Huteau
2010, p.22-23).
Nizar GALLOUJ 244

A l’encontre du suivi standard, le suivi que nous développons ici porte sur
l’intégration de la dimension humaine dans le processus de mise en œuvre des
recommandations de l’auditeur.
Il s’agit d’un suivi basé sur la compréhension et la mémorisation des
recommandations par les acteurs audités, il se pratique à travers la mobilisation
de l’effet SIOFHIS mis en évidence par l’ISEOR. Introduisant des dimensions
psychosociologiques au cœur du système d’information, le SIOFHIS se conçoit et
fonctionne de sorte que les informations soient comprises, mémorisées par les
acteurs, puis transformées en décisions et en actions de mise en œuvre (Savall et
Zardet 1995, p.161).
Toutefois, l’effet SIOFHIS n’a pas été instrumentalisé par ses fondateurs.
Pour suppléer cette limite et favoriser la rapidité de la réaction quant à la mise en
œuvre des recommandations de l’auditeur nous avons recouru au scrum, en
provenance des méthodes agiles. Le principe de base du scurm étant d’être
toujours prêt à réorienter le projet au fil de son avancement (Khalil 2011, p.37) et
ce, à travers un raisonnement itératif et incrémental.
Le scrum adapté pour le suivi des recommandations par l’auditeur interne
se présente comme suit :

Figure 1: Scrum adapté au suivi par SIOFHIS (Confectionnée par nous-

même)

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Quels instruments pour la mise en valeur de la dimension … 245

Pour bien mettre au clair ce schéma, les questions posées touchent à la

partie habilitée à suivre l’exécution des recommandations, aux acteurs à stimuler
et à la manière de stimulation.
Pour les personnes habilitées à suivre l’exécution des recommandations, le
répondant A a proposé « la mise en œuvre d’une mission d’audit dite de suivi de
l’exécution des recommandations ». Le répondant B a avancé qu’« en aucun cas
l’auditeur interne n’effectue le suivi de la mise en œuvre des recommandations,
c’est une tâche exclusive au président du conseil et au secrétaire général ». Le
répondant C a proposé « un suivi par le secrétaire général mais sous la
responsabilité du président ou d’un comité ad-hoc composé de conseillers
communaux et de responsables internes. Ces derniers doivent rester en
collaboration avec l’auditeur interne ». Le répondant D a sollicité « un comité
comportant plusieurs intervenants dont la structure est stable (président et ses
vices) et variable pour les chefs de services, objet de la mission ». Pour le
répondant E « le suivi de la mission d’audit doit être mené par un comité
regroupant le président communal et ses vices ».
Les résultats nous ont révélés que le président communal, ses vices et le
secrétaire général sont les plus choisis pour réaliser le suivi de l’exécution des
recommandations de l’auditeur. Pour le président communal, il veille à
l’application et à la mise en œuvre des recommandations, étant donné les
pouvoirs dont il dispose. En ce qui concerne les vices présidents, ils disposent de
la possibilité de présider les commissions listées dans le dahir 1-02-297 du
moment où la loi attribue au président du conseil la possibilité de déléguer ses
fonctions aux vices présidents (article 55 du dahir 1-02-297). Enfin, pour les
secrétaires généraux, ils peuvent avoir une délégation de signature pour la gestion
administrative (alinéa 2, article 55 du dahir 1-02-297).
Ce choix est en total accord avec Bécour et Bouquin (2008, p. 396) qui
avancent que pour des raisons intimement liées à la règle de séparation des
tâches entre le producteur du rapport (auditeur) et son utilisateur, les acteurs qui
se chargent du suivi doivent être, en principe, différents des auditeurs. Mais, cette
position tendrait, selon toujours ces auteurs, à réduire l’efficacité d’un tel suivi.
C’est pour cette raison que nous croyions que le suivi doit faire l’objet d’un
travail conjoint entre l’auditeur (pour l’application de ses propres
recommandations) et les non auditeurs.
Pour donner plus d’effets au travail de suivi de l’audit par des personnes,
celui-ci doit être effectué dans le cadre d’organes tels que comité de suivi
pluripersonnel ayant une structure fixe (président et ses vices)et variable en
fonction de la mission d’audit.
Nizar GALLOUJ 246

Après avoir connu la partie habilitée à faire le suivi des recommandations, il

y a lieu de mettre en exergue le processus de suivi à proposer.
Selon les méthodes agiles, le suivi des recommandations est dit itératif dans
le cas où le président communal, ses vices, le secrétaire général et l’auditeur
découpent le processus de suivi en plusieurs étapes d’une durée très courte,
généralement de quelques semaines. Dans notre cas, nous rappelons que les
étapes sont la compréhension, la mémorisation et les actions de mise en œuvre.
La compréhension des recommandations est souvent préférable pour une
parfaite assimilation des recommandations et motivation des acteurs. Par la suite,
les recommandations doivent être mémorisées par les acteurs pour mener à bien
les actions de leur mise en œuvre.
Le suivi des recommandations est dit incrémental lorsque le président, ses
vices, le secrétaire général et l’auditeur, dépistent des anomalies dans le
processus de mise en œuvre des recommandations. Autrement dit, avant le
passage d’une étape à une autre, les acteurs se chargeant du suivi doivent
s’assurer de la bonne exécution de l’étape actuelle. De cette incrémentation, ils
peuvent réviser le programme de suivi en fonction de la réactivité des acteurs
quant à l’application des recommandations.
Enfin, force est de constater que l’apport de cette méthode dans le suivi de
la mise en œuvre des recommandations de l’auditeur interne se manifeste via la
réactivité qu’elle favorise entre les étapes du suivi afin de veiller à ce que ces
dernières soient bien réalisées.
Enfin, quant aux acteurs à stimuler, les répondants A, B, D et E se mettent
d’accord sur « les chefs de services et leurs subalternes pour des raisons liées à
leurs connaissances, évidemment, substantielles de l’entité ».
Eu égard à la manière de stimulation, les interviewés A, B, D et E ont
suggéré « des réunions ». L’interviewé C a dit que « la stimulation se fait à travers
l’envoi d’une mise en demeure aux responsables ».
Ensuite, l’instrumentalisation des différents objets et acteurs du suivi se fait
à travers le diagramme de communication (qui est un instrument agile). Outre
qu’il décrit les liens entre les acteurs, les étapes et les points de contrôle, le
diagramme de communication montre les rôles d’une interaction grâce à une
organisation géométrique (voir figure 2). Le diagramme de communication
permet entre autres d’illustrer l’implémentation d’une mission ou opération
(Rumbaugh et al. 2005, p.53).
Ce diagramme schématise les différents scénarios favorisant la réactivité
dans le stade de suivi de l’exécution des recommandations. Son utilité est de
favoriser la rapidité au travers des réactions par rapport aux mauvaises
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016
Quels instruments pour la mise en valeur de la dimension … 247

compréhension, mémorisation et mise en œuvre des recommandations par les

acteurs. Le diagramme de communication est schématisé comme suit :

Figure 2: Diagramme de communication pour le suivi des

recommandations introduisant des informations stimulantes (Confectionnée par
nous-même)
Ce diagramme de communication issu des instruments utilisés en
informatique et systèmes d’information peut faire l’objet d’une modélisation
informatique par les chercheurs de développement des systèmes d’information.
Nizar GALLOUJ 248

Conclusion:
Après avoir lié les collectivités territoriales à la dimension humaine, nous
avons montré que cette dernière est au centre d’intérêt de l’auditeur pour des
raisons développées et défendues par les mondes académique et professionnel.
Ce travail a abouti à la proposition de trois instruments maniables tenant compte
de la dimension humaine. Il s’agit de la grille de compétences largement discutée
par Cappelletti (2010) en tant qu’instrument d’évaluation du capital humain, du
tableau d’anomalies et de risques, en partant de l’idée que c’est l’être humain qui
en est à l’origine et le diagramme de communication pour l’instrumentalisation du
SIOFHIS. Ce dernier est issu des méthodes agiles compatibles avec la modélisation
orientée-objets dont les vertus sont indéniables notamment sa simplicité et son
incorporation du facteur humain dans le processus modélisé.
L’idée que nous avons développée dans ce travail transcende les visions
singulières accordant de l’importance uniquement à la dimension économique et
dissociant l’économique et l’humain. Elle a montré que même dans des missions
dédiées aux aspects économiques la dimension sociale n’est pas à négliger, de
telle sorte que ces deux dimensions iront de pair.
Les pistes de réflexion qui mériteraient d’être développées dans cette
recherche se rapporteront à l’envisagement d’autres instruments pour la
valorisation du capital humain en audit et la contextualisation des instruments
proposés en fonction des critères de contingence pour tenir compte des
spécificités du contexte de chaque collectivité territoriale.

Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016

Quels instruments pour la mise en valeur de la dimension … 249

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