Direito Tributário Aplicado
Direito Tributário Aplicado
Aula 1 – 28.02
A teoria geral que aprendemos no ano passado será
certamente aplicada em todos os tributos em espécie que
aprenderemos durante este ano. Contudo, cada um dos
impostos também tem sua própria teoria e estrutura interna,
de modo que a nossa matéria terá uma aparente sensação
de quebra do estudo, que apenas pode ser dissolvida se
entendermos cada tributo através da teoria geral que é o que
une todo o direito tributário.
Aula 2 – 07.03
O CTN, quando trata dos impostos nos arts. 15 e
seguintes, enumera os impostos e a sua ordem é a que
seguiremos durante o curso de nossas aulas.
O CTN faz menção apenas ao imposto sobre importação
e ao imposto de exportação, mas a situação é na verdade
muito mais complexa. O CTN faz parte de uma reforma do
sistema tributário nacional na qual se incluiu o imposto sobre
o valor agregado. O imposto sobre o valor agregado propõe-
se a eliminar a cumulação de tributos em cadeia e garantir
uma neutralidade do tributo nas operações mercantis
realizadas a partir da produção, seguindo-se pelo atacadista,
para o varejista, até chegar ao consumidor. Essa cadeia que
descrevemos é uma cadeia simplificada, mas que pode se
tornar muito complexa, ainda mais quando existem atores
estrangeiros no meio dela.
Quando os tributos sobre o comercio incidem sobre todas
as fases do produtor até o consumidor final, são chamados
de polifásicos1 e ai surge a discussão a respeito da
cumulatividade destes tributos. Esses tributos também são
chamados de indiretos, pois não atingem a renda do
indivíduo diretamente, mas através do consumo.
Cumulativos são os impostos polifásicos que incidem
diversas vezes sobre a cadeia de comercialização sem
qualquer consideração ao fato de que já incidiu em uma fase
anterior da produção. Por outro lado, os não-cumulativos
apresentam algum artifício para que o mesmo imposto não
incida sobre ele mesmo.
A reforma de 1965 distribuiu internamente as
competências tributárias entre os entes estatais e isso
causou um caos no sistema tributário nacional, pois tornou-
se muito mais complexo o mecanismo de não-cumulatividade
dos impostos. Isso gerou ainda a exportação de tributos por
parte dos tributos brasileiros, dos quais não se consegue
desvincular completamente dos impostos que já foram
cobrados internamente. Isso dificulta extremamente a
entrada do produto nacional no mercado internaciona.
Hoje para trabalhar com tributos aduaneiros, todo
tributarista tem que entender muito de tratados
internacionais, pois a OMC rege por meio de acordos
internacionais tudo o que se faz em termos de impostos
sobre o comércio internacional. Nenhum Estado pode criar
um tratamento mais favorável aos produtos nacionais em
relação aos produtos importados presentes em seu mercado.
Existem até mesmo tratados internacionais falando sobre a
base de cálculo de impostos sobre importação e exportação.
Importo sobre Exportação
A Constituição em seu art. 153 prescreve a competência
da União para legislar sobre impostos sobre a exportação.
Esse imposto sobre exportações é um típico imposto que
tem uma aplicação meramente reguladora do comércio. O
prof. diz que apesar de existirem impostos sobre a
exportação, atualmente nenhum deles é aplicado na prática.
Eles só seriam aplicáveis na prática para conter a saída de
mercadorias que fossem necessárias ao mercado interno.
Assim, o Presidente da República pode majorar por meio de
decreto as alíquotas do imposto de exportação.
O tratamento dado pelo CTN limitou-se a discriminar o
conteúdo da base de cálculo (art. 24). O prof. diz que a
redação do artigo 24 não é mais aplicado, pois o CTN foi
derrogado por um tratado internacional. O art. 27 diz que o
contribuinte do imposto é o exportador ou outro a ele
comparado.
A constituição reserva diversos dispositivos tratando
sobre o imposto de importação e fala sobre várias
imunidades a este imposto. Tais regras estão no artigo 153
da CF, parágrafo 3°. O art. 155, p 2°, X, a, diz que não incide
a COFINS sobre o imposto sobre exportação. Também o
artigo 149, 2°, I, afastou o PIX/CONFINS dos produtos ou
serviços para o exterior. Mesmo foi feito com o artigo 156,
que trata dos impostos sobre serviços.
Atualmente o Brasil exporta cerca de 156 bilhões por
ano, sendo que as cem maiores exportadoras realizam 137
bilhões. Em 2002 exportava 76 bilhões, em 1999 exportava
50 bilhões e em 1990 a exportação era de 38 milhões de
reais. Esse crescimento foi resultado das reformas da CF
que impediram que fossem aplicados os impostos sobre a
exportação.
Contudo, recam sobre os produtos nacionais diversos
produtos ao longo de sua escala de produção e
comercialização e só quando o produto vai ser exportado é
que o tributo não incide. De acordo com os mecanismos de
não-cumulatividade de tributos, o exportador fica com um
crédito para com o Fisco uma vez que vem um crédito da
corrente e ele não precisará pagar nenhum tributo quando
exportar. Assim sendo, o Estado fica em débito com o
produtor e tem que compensá-lo quando o produto for
exportado e deve pagá-lo. Isso não é uma graça, um
estímulo ou uma anistia por parte do Estado, mas sim um
direito que tem o exportador a receber de volta o valor pago
em impostos que na realidade não seriam devidos. Os
Estados de São Paulo e do Rio costumam devolver esse
dinheiro, já outros Estados não os devolvem, justificando no
fato de que os impostos indevidamente pagos não foram
pagos a eles. Assim a União começou a repassar altos
montantes aos Estados para que eles devolvessem o
dinheiro dos exportadores, entretanto, mesmo assim os
Estados Federados continuaram não pagando e passaram a
receber um dinheiro que se tornou forma de enriquecimento
ilícito. Por isso a reforma tributária tornou-se tão urgente.
A Lei Complementar 87/96 em seus artigos 25 e 32 foi
quem instituiu o direito de crédito aos exportadores.
A exportação, contudo, não envolve apenas mercadorias,
mas também serviços. E tais serviços também não são
tributáveis. A regra do artigo 156 é de que não incide imposto
sobre serviço nas exportações de serviços para o exterior e a
regra do ICMS também é a mesma, mas a coisa não é tão
simples. A dificuldade reside no fato de que nem sempre é
simples a identificação da prestação de um serviço ao
exterior. Exemplos disso são: comércio eletrônico, ligações
telefônicas internacionais, onde é difícil conceituar quais
casos e operações são serviços prestados
internacionalmente e quais não.
As redes de telecomunicação tem uma lógica particular
de funcionamento. Quando uma operadora recebe uma
chamada de outra, quem está prestando o serviço tributável
é a empresa que recebe a ligação e não aquela que realiza.
Assim, a exportação de serviços para o exterior acontece
quando uma alguém no Brasil recebe uma ligação
internacional, de tal modo que a operadora aqui no Brasil
estará prestando um serviço à operadora de origem.
O artigo 149 fala que as contribuições não incidiram
sobre as receitas decorrentes de exportação. Portanto, elas
não incidem sobre as receitas provenientes de serviços
prestados à operadoras internacionais. Contudo, a União
disse após que só existe exportação quando há entrada de
divisas o que complicou a situação das operadoras
nacionais. Isso porque as operadoras internacionais
geralmente fazem acordos compensatórios, já que existem
chamadas entrando e saindo de ambas as operadoras e,
assim, somente é feito o pagamento da quantia excedente,
de modo que o grosso do serviço é prestado sem que haja
qualquer entrada de divisas e, portanto, são cobrados
impostos sobre esses serviços, como se não houvesse ali
exportação. O prof. critica a posição da União, uma vez que
na constituição não há qualquer menção à necessidade da
entrada de divisas para que haja exportação.
A Lei Complementar 87 deixou claro que nos serviços de
transportes o frete é calculado apenas a partir da entrada em
território nacional.
Outo aspecto relevante sobre as exportações tem
imediata repercussão no mercado interno que é a aplicação
do acordo de valoração aduaneira. Esse acordo diz sobre a
base de cálculo do imposto de exportação e importação.
Em 1969, Delfim Neto, enquanto Min da Fazenda, criou o
crédito prêmio do IPI que tinha a finalidade de devolver aos
contribuintes o acumulado de tributos na mercadoria
exportada. Contudo, esse crédito nunca foi pago, o que
prejudicou muito as empresas que exportaram contando com
a restituição deste valor, e criou também um débito da União
que na melhor das hipóteses fiou acumulado perto dos 30
bilhões de reais.
Imposto sobre a Importação
O imposto de importação está previsto no artigo 19 e ss.
do CTN e tem base na competência constitucional dada à
União pelo art. 153, I. Há uma interessante discussão que se
põe sobre se existe uma diferença entre produto e
mercadoria e tanto mais quando hoje falamos em diversos
bens intangíveis que em alguns casos são mercadorias e em
outros não. Mais ainda, em alguns casos os serviços estão
anexos aos produtos e o imposto sobre importação existe
apenas para os produtos. O critério material da hipótese é
realizar importação de produtos, logo é importante saber se
pode ser aplicado o imposto com relação a intangíveis (ex. o
software) ou aos serviços cujo valor encontra-se anexo ao do
produto.
Há autores que dizem que intangíveis não são produtos
em nenhuma hipótese, nem mesmo quando se trata de
software. O acordo de valoração aduaneira em seu artigo 8°
diz que todos os serviços que forem condição de venda do
produto devem ser adicionados ao preço. Então, por
exemplo, serviços de engenharia para instalar máquinas
compradas do exterior são adicionados ao preço da máquina
adquirida. O imposto de importação alcança essas
diferenças sobre o preço da mercadoria e o do produto final?
O conceito de produto seria o gênero do qual mercadoria
seria uma espécie, mas a mercadoria envolveria bens
intangíveis comercializados e não o intangível aplicado. Para
o professor o serviço somente poderia ser tributado quando
realmente parte integrante do bem, mas quando autônomo,
como no exemplo acima, o valor não deveria ser tributável de
acordo com o critério da constituição.
O critério espacial do imposto de importação se confunde
com a vigência espacial da norma, mas isso é impreciso, vez
que ninguém consegue entrar com mercadoria em território
nacional por qualquer parte da fronteira, mas tem que passar
por postos aduaneiros determinados em legislação (portos,
aeroportos, estações rodoviárias).
O critério temporal é definido pela súmula n° 4 do extinto
Tribunal Federal de Recursos que diz que o ingresso da
mercadoria em território nacional ocorre quando do
desembaraço aduaneiro, mas o professor não vê nenhum
problema em que o critério. Esse critério foi escolhido, pois é
quando do desembaraço aduaneiro que se decide sobre a
permanência da mercadoria em território nacional, vez que
se ela for proibida o desembaraço não ocorrerá e ela
retornará à origem. Hoje em dia algumas mercadorias já
chegam ao Brasil desembaraçadas, o que é feito pelo
ComEx.
O importador ou o arrematante de produtos apreendidos
ou abandonados serão os sujeitos passivos desse tributo.
No final da Segunda Guerra foi instituído o GATT/47 com
o objetivo de intensificar o comércio internacional. Seu artigo
sétimo dizia que o valor aduaneiro seria alcançado pelo valor
atual ou real da mercadoria. Isso foi uma resposta à
discussão a respeito de como evitar a discriminação dos
países aos produtos importados de membros signatários do
GATT. Essa resposta foi dada através de quatro princípios: (i)
princípio da nação mais favorecida; (ii) princípio do
tratamento nacional (professor chama do princípio de não-
discriminação dos produtos importados); (iii) princípio da
valoração aduaneira (vedando a ultra-tributação dos
produtos estrangeiros); (iv) princípio da vedação à
concorrência desleal (ninguém pode dar vantagens aos
produtores nacionais, através de subsídios ou dumping
internacional).
Acontece que em 1994 o novo acordo de valoração
aduaneira afastou o preço normal e agora funcionariam
certos testes e o que valeria seria o valor declarado nas
notas de fatura do produto vendido e não o controle do preço
que a mercadoria alcança no mercado interno entre
similares. Assim, acabou-se a necessidade do controle de
preços por meio de tabelas que a Receita Federal cria,
apesar de esta prática ainda remanescer. Assim, a base de
cálculo do artigo 19 do CTN se encontra revogada e agora é
mundial.
Agora o dec. 4543/2002 dispõe no art. 75 que a atividade
da valoração aduaneira consiste na verificação do valor
aduaneiro declarado pelo produtor.
Existem alíquotas que o Presidente da República não
pode dispor que se encontram na TEC (Tarifa Externa
Comum), para nós alíquota externa comum. Quando o
Mercosul decidiu se tornar uma União Aduaneira, ele teve
que lidar com uma alíquota externa comum. Há uma prática
muito danosa no Brasil que é a CF estabelecer que o
Presidente estabelecerá a alíquota dos impostos aliada à
prática de um Secretário de Comércio estabelecer estas
alíquotas.
O IOF, o IPI, o ICMS geram uma carga adicionada ao
produto importado sob a justificativa de equiparar o
tratamento desse produto ao nacional, para impedir um
tratamento favorável ao produto importado em desvantagem
do produto nacional. A súmula n° 20 e a súmula ?71 do STJ
dizem que a importação de produtos estrangeiros devem
sofrer os mesmos impostos que produtos similares.
Houve um convênio entre os Estados para isentar o
peixe seco e salgado de impostos, mas Minas Gerais não
entrou nesse acordo. Essa discussão foi até o STJ e
demorou dez anos para se decidir se bacalhau era peixe ou
não. E o STJ decidiu que a tributação não poderia ser feita,
pois bacalhau se enquadrava dentro da classe de peixe seco
e salgado.
Aula 3 – 14.03
Falar somente do imposto de importação e do imposto de
exportação é muito pouco, existe muitos outros impostos que
incidem sobre os atos de importação e de exportação.
Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio,
Seguro, Títulos e Valores Mobiliários (CF art. 153, V) –
IOF
Apesar de ter se consolidado chamar este imposto de iof,
ou imposto sobre operações financeiras, o professor diz que
esta nomenclatura é imprecisa, pois não são somente as
operações financeiras que se encontram abarcadas por este
imposto. Na verdade, este é um imposto sobre atos ou
negócios jurídicos com valor financeiro ou sobre títulos
imobiliários. Neste tributo, portanto, não existe uma unidade,
mas cinco impostos diferenciados.
Ele ingressou na CF brasileira pela emenda 18/1965 para
regular operações de crédito e seguro. A Lei 5146/66 foi
quem instituiu este imposto pela primeira vez e em seu artigo
15 extinguiu o imposto que anteriormente era aplicado a
estas operações, o imposto sobre o selo. Este imposto ainda
existe em países como Itália e França e é uma forma de
cobrar um tributo por atos jurídicos praticados e em troca
apõe-se um selo sobre o documento. Contudo, no Brasil ele
não mais existe. O Dec. 783/83 foi quem alterou as hipóteses
de incidência par o modelo atualmente vigente.
Essa figura permite uma opção por parte do legislador:
ou ele cria um único tributo para as cinco modalidades
descritas ou poderia criar diversos impostos específicos para
cada uma das modalidades. Esta segunda foi a opção do
nosso legislador.
O que importa é que existe um negócio jurídico entre as
partes e a partir de sua constituição é que se justifica a
incidência tributária. Este estudo, portanto, exige uma
compreensão das instituições de direito privado que são
objetos desses tributos. É necessário qualificar uma
operação antes de saber dentro de qual dos regimes é
possível qualificá-la, o que nem sempre é tarefa das mais
fáceis, dependendo da complexidade das operações. Muitas
vezes ainda ocorre de as instituições realizarem manobras
buscando evitar a incidência do imposto ou buscando o
imposto menos gravoso.
O art. 110 do CTN deixa muito claro que a lei tributária
não pode desrespeitar os conceitos de direito privado.
Porém, poderia o contribuinte alterar tipos e formas para
evitar o tributo? Evidentemente não. Nesse caso, cabe ao
Fisco o direito de conhecer o negócio jurídico e conhecê-lo
qualificá-lo adequadamente. Não se pode tirar esse direito do
Fisco, do contrário bastaria alterar o nome de um negócio
para que se evitasse a incidência de impostos.
Qual o regime constitucional que se aplica sobre este
imposto? O primeiro que devemos observar é o princípio da
capacidade contributiva, especialmente pela forma agressiva
desse imposto sobre esse tipo de operação. E isso nem
sempre ocorre por alíquotas elevadas, mas sim porque estas
operações tem valor elevadíssimo, de modo que mesmo
alíquotas baixas acabam onerando sobremaneira algumas
dessas operações.
Outo ponto importante é a legalidade o artigo 153, p 1°,
estabelece que é vedado ao poder público de alterar a
alíquota deste imposto além do seu limite máximo, não que
não possa haver variação abaixo deste limite. Alguns autores
entendem que este artigo é uma exceção ao princípio da
legalidade, mas isso é besteira já que se pode alterar a
alíquota dentro do seu limite.
O parágrafo 1° do art. 150
Outro ponto importante é a discussão sobre a imunidade
tributária, muito discutida quando estas operações são
alcançadas por imunidades: o STF entente que a imunidade
se estende sobre este imposto.
Ainda sobre o regime constitucional pode-se falar de um
efeito de extra-fiscalidade deste tributo. Este tributo é um
imposto regulador, ou seja, serve também para fins de
controle e regulação dos negócios jurídicos. O ouro quando
ativo financeiro ou artigo cambial é objeto deste imposto na
proporção de 30% para o Estado e 70% para o Município.
Esse regime constitucional é acompanhado pelo regime
do CTN, que em seu artigo 63 contempla este mesmo
imposto. Contudo, este artigo ampliava tratamento
específico da competência constitucional. Nos arts. 65 e 66
está a base de cálculo e contribuinte destes tributos.
1. Crédito (Imposto sobre Operações de Crédito):
operação em que alguém efetua uma operação presente,
esperando receber uma contraprestação futura. A base de
cálculo é o montante do empréstimo acrescido de juros. O
art. 1°, da Lei 8894/94, diz que estas operações são apenas
aquelas realizadas por Instituições Financeiras ou empresas
de Factoring que estão abarcadas por estes impostos.
Para os fins deste artigo, operações financeiras estão
restritas a operações de crédito que podem ser empréstimo
em quaisquer modalidades, alienação e o mútuo de recursos
financeiros entre pessoas jurídicas ou jurídicas e físicas (lei
9779 art. 13). A regra geral é a intervenção de instituições
financeiras, mas mútos de pessoa jurídica para pessoa
jurídica ou de pj para pf também serão alcançados pelo IOF,
mas em um regime excepcional.
Critério temporal: é o momento da entrega do valor ou a
colocação à disposição do interessado. Cada operação tem
um momento diferente e todos estão legislativamente
considerados.
Critério pessoal: pessoa tomadora do crédito e a
Instituição Financeira ou empresa de Factoring.
A Lei 4597/64 (4595?) diz o que são Instituições
Financeiras.
Alíquota máxima é de 1,5% ao dia.
A lei 7766/89 trouxe o regime jurídico das operações com
ouro enquanto ativo financeiro.
2. Imposto sobre Câmbio: em todas as operações com
moeda estrangeira a efetivação dá-se pela entrega da
moeda estrangeira ou sua colocação à disposição do
interessado ou o equivalente em moeda nacional. Momento
da liquidação do contrato de câmbio. Não basta firmar o
contrato de câmbio puro e simples, é necessária a sua
liquidação
Contribuintes são tanto o coprador como o vendedor de
moeda estrangeira. Os responsáveis em sua esmagadora
maioria são as Instituições Financeiras
A Lei 8894/94, art. 5 diz sobre a alíquota máxima de 5%
deste imposto. 2% de IOF incidem sobre compras no exterior
feitas com cartão de crédito.
O dec-lei 2303/86 definia para estas operações de
câmbio uma alíquota máxima de 130% sobre a operação.
3. Imposto sobre Seguros: este imposto alcança as
operações de seguro. Nestas operações temos diversos
momentos, mas o momento em que há a incidência é o da
efetivação pela emissão da apólice do seguro ou equivalente
ou recebimento do prêmio. Art. 2° 1783/80 fala que a pessoa
segurada é o sujeito passivo deste tributo.
No ato de recebimento do prêmio as pessoas físicas ou
jurídicas seguradas recolhem o imposto. A alíquota máxima
de 25%, sofrem um tratamento diferenciado de acordo com o
tipo de seguro.
O critério material deste imposto está na lei 6385/76 no
artigo 2° que teve sua redação ampliada pelo artigo 4° da Lei
10303/2001. Valores mobiliários são as ações, as
debêntures, os bônus de subscrição, quotas de fundos de
investimento, mas existem também outros disciplinados por
esta lei.
O momento em que se aperfeiçoa este imposto é na
realização de cada uma destas operações e não do
pagamento em si, pois estas operações são muito
complexas. É imposto sobre o negócio jurídico realizado e
não sobre o montante efetivamente transacionado. Observe-
se que é diferente, portanto, dos demais impostos acima
estudados.
O sujeito passivo é o adquirente do título ou os titulares
de aplicações financeiras. Os responsáveis serão sempre as
instituições vinculadas (Instituições Financeiras em geral).
A base de cálculo será o valor da aquisição ou resgate de
quotas. Observe-se que este imposto é excluído do imposto
sobre a renda, não sendo ambos cumulativos.
Ler lei 8894/94.
Alíquota máxima de 1,5% ao dia, porém, existem
diversas alíquotas variadas qe estão no dec 4494/02 art. 28
a 33.
Aula 4 – 21.03
 Contribuições Sociais – Contribuições sobre
Faturamento
Na CF art. 149 está discriminada a competência da
União para instituir as contribuições sociais.
A primeira constituição que trouxe referência a matéria
das contribuições sociais foi a CF/34 e a partir dela todas as
CF's dispuseram sobre as contribuições de um modo geral.
Até o início do século XX não se tinha notícia das
contribuições enquanto distintas das taxas ou dos impostos.
Ainda hoje, inclusive, perpetuam-se erros na doutrina e na
jurisprudência que tem base em uma concepção inadequada
das contribuições. Até a década de 30, a finalidade é que
definia a espécie imposto (financiar despesas gerais do
Estado) da espécie taxa (financiar despesas específicas do
Estado). Na origem do Estado de Direito concebeu-se a
necessidade de se estabelecer certas diferenças como a
discriminação que era uma antítese ao princípio da
igualdade.
A intervenção do Estado passa a ser relevante para
distinguir grupos e dar-lhes tratamento diferenciado. As
contribuições, então, quando do seu surgimento não se sabia
ao certo se eram taxas especiais que não teriam uma
vinculação com um serviço determinado, ou impostos que
tinham a destinação de remunerar uma atividade especifica
do Estado.
A atuação do Estado na economia e na área social é que
legitima a cobrança das contribuições sociais pelo Estado.
As contribuições em geral não são idênticas às
contribuições previdenciárias, para se entender as
contribuições previdenciárias, espécie das contribuições em
geral, deve-se estudar necessariamente a previdência social.
No Brasil as contribuições previdenciárias não eram
entendidas como tributos, até a CF/69 ou AI -1 à CF/67. O
art. 21, p2, I, foi alterado para que as contribuições se
tornassem competência da União e assim a doutrina ainda
defendia que essas contribuições sociais não eram tributos.
A afirmação de que as contribuições não eram tributos
serviam a três finalidades: (i) não aplicar o CTN e assim
evitar os prazos prescricionais e decadenciais especiais do
CTN; (ii) não se aplicar a legalidade estrita em matéria de
contribuições, podendo então a União legislar em matéria de
contribuições; (iii) não-aplicabilidade da anualidade para o
início de vigência de alterações das contribuições.
É por isso que no artigo 4° do CTN não reconhece as
contribuições sociais como espécies de tributos.
Em 1982 o STF acata a doutrina de que as contribuições
não eram tributos e mantém até 1988 o entendimento que o
CTN não se aplica às contribuições. É por isso que a CF/88
foi forçada a dizer que às contribuições se aplica o CTN,
tanto quanto a legalidade, como quanto à anualidade, quanto
aos prazos prescricionais.
o A doutrina, entretanto, muito resistente, veio dizer que o
que estava escrito na CF deveria ser entendido em sentido
estrito, de modo que as contribuições não seriam tributos,
aos quais se aplicariam o regime tributário completo, mas
apenas esses três elementos expressamente estipulados
constitucionalmente. Dizia-se que as contribuições eram um
instituto sui generis, ao qual se estaria autorizado até mesmo
o confisco.
A aplicação do 146, III, a, deve ser lido sempre como
uma medida de eliminação de conflitos de competência,
porque senão a União poderia alterar a competência de
Estados e Municípios de instituir contribuições.
Não se pode classificar tributos segundo o destino da
receita, segundo Alfredo Augusto Becker, e é somente a
estrutura da norma tributária que serve como indicador
seguro de uma classificação. Devemos ter condições de
testar a lei para saber qual é o tributo que se cria.
Nesse momento, houve um jurista chamado Amílcar de
Araújo Falcão, o qual trabalhou com Baleeiro, o qual
escreveu muitas obras revolucionárias sobre o direito
tributário. Este jurista disse que é apenas a partir da
conjunção fato gerador + base de cálculo é que se pode
descobrir qual a espécie de tributo que estamos em face.
O prof. Paulo de Barros Carvalho retomou este
pensamento dando-lhe maior precisão através do critério
material aliado à base de cálculo, dando a esta uma maior
importância em caso de conflito. Esta teoria veio acabar com
os critérios anteriormente estabelecidos e confusos para a
classificação dos tributos.
É na estrutura da norma, portanto, que temos que
procurar os critérios para distinguir os impostos, taxas e as
contribuições e não no destino dado às verbas arrecadadas.
O motivo constitucional serve de orientação para a
construção de uma norma e é a justificativa política para a
constituição de contribuições que intervenham na ordem
econômica.
Conseqüentemente, o conceito de parafiscalidade não
tem a menor utilidade par a definição do conceito de
contribuições, pois impostos e taxas também podem ser
parafiscais. Não é por estar afetada a um orçamento
específico que o tributo ganhará uma natureza jurídica
autônoma. O problema maior é a discussão a respeito do
sujeito ativo. Se a CF dá a um ente a competência tanto para
arrecadar os tributos, como para permanecer e utilizar as
verbas deles provenientes, então ter-se-á o fenômeno da
parafiscalidade.
Classificação das Contribuições
(i) Sociais:
a. Previdenciárias gerais:
1. Empregados;
 2. Empresas (sobre lucro, faturamento (ou
receita) e folha de salários);
3. Importação (adicionada recentemente
completamente autônomo às empresas)
b. Previdenciárias do regime público (art. 149, p I);
c. Típicas:
1. Sistema “S” (SESI, SENAI, etc. - CF art. 240);
2. FGTS;
3. Seguro do Acidente de Trabalho (SAT – art. 7,
XXVIII);
4. CPMF (art. 74 dos Atos e Disposições
Constitucionais Transitórias);
5. Salário Educação (CF art. 215, p 5, e Lei
9424/96)
d. Competência para criar novas contribuições
(ii) de Intervenção no Domínio Econômico;
(iii) de Categorias Profissionais ou Econômicas.
As empresas são chamadas a contribuir de três formas:
folha de salários, lucro e faturamento. No início, apenas a
folha de salário era tributada antigamente. Contudo, com a
automação da produção a folha de salários foi muito
enxugada de modo que o tributo perdeu muito de sua rende
para o Estado, que procurou outras bases para tributar as
empresas.
Apenas seis países no mundo tributam o faturamento:
Brasil (9,25%), Argentina, Filipinas, Colômbia e Venezuela.
Destes, somente o Brasil e a Colômbia cobra alguma
contribuição sobre movimentação financeira. Tributar
movimentação financeira e faturamento é muito grave, pois é
um desestímulo à circulação de riquezas e à produtividade.
A contribuição sobre faturamento em conjunto com a
CPMF, que são cumulativos, geram uma receita de quase 60
bilhões de reais. A lei complementar 70/1991 instituiu a
COFINS que tinha como base somente o faturamento. Essa
contribuição sobre o faturamento veio cumular-se depois
com o PIS, que já existia na Constituição em seu artigo 239.
O que é faturamento? Como este é um conceito aberto,
os contribuintes passaram a entender que faturamento é o
mesmo que emitir faturas e não o ingresso de qualquer valor
nas contas de uma empresa. O FISCO ao meso tempo
passou a entender que o faturamento é tudo aquilo que entra
no caixa da empresa, do contrário estar-se-ia a tributar o
lucro e não o faturamento. Ação Declaratória de
Constitucionalidade n° 1, julgada pelo STF, aceitou a
cumulação entre PIS e CONFINS e que a receita bruta era o
equivalente ao faturamento, conforme entendia o FISCO.
Isso não quer dizer que receita bruta é todo o tipo de
ingresso em caixa da empresa. Essa receita bruta é o
e produto de todas as vendas e não apenas as vendas
acompanhadas de fatura.
A emenda n° 20 à CF realizou uma mudança que diz que
a contribuição se dará sobre a receita OU faturamento. A
discussão agora é a respeito da amplitude do conceito de
receita, se é mais largo do que o de faturamento. A lei 9718
veio antes da emenda n° 20 e pretendia ampliar o conceito
de faturamento. Assim, passou-se a considerar a ampliação
do conceito de faturamento como inconstitucional, pois
quando de sua promulgação não havia autorização para se
instituir uma contribuição sobre receita, mas somente sobre o
faturamento. Esta discussão ainda esta presente em outros
assuntos no STF.
O prof. entende que o princípio da recepção
constitucional das leis também se aplica às emendas à
constituição. O debate é importante: precisa-se saber se uma
emenda constitucional pode receber enquanto
constitucionais leis que antes eram inconstitucionais.
A discussão a respeito do conceito de faturamento até
hoje ainda não está morta e é de difícil solução. A doutrina
entende que faturamento e a soma indiscriminada de faturas.
O conceito de receita, contudo, é maior. São as entradas em
caixa decorrentes da persecução do objeto social da
empresa, venda de suas mercadorias ou prestação de seus
serviços. Ver lei 9718, art. 224.
A emenda 42 à CF trouxe a não cumulatividade para
estas contribuições. As leis 10684 10833 e 10865 vieram
alterar as alíquotas dessas contribuições.
Surgiu um sistema de combinatórias entre regimes
monofásicos, cumulativos e não-cumulativos. E esta
combinação gera uma confusão, pois existem não-
cumulativos que são monofásicos e monofásicos que, em
tese, aceitam substituição tributária.
A base de funcionamento do PIS/COFINS não cumulativo
é ter uma base de cálculo distinta. A não cumulatividade do
IS/COFINS não é a mesma do IPI e do ICMS. Ela trabalha
com alíquotas de descontos e alíquotas de incidência. Na
prática existem regimes de apuração do desconto e regime
de apuração da contribuição devida. A base de cálculo do
pis/confins é dividido em geral, o de cumulatividade e o
tratamento de substituição tributária ou monofasia, que
somente se aplica a alguns casos (combustíveis, cigarros).
As pessoas que estão sujeitas ao regime não-cumulativo
são todas aquelas que não se enquadram na descrição do
art. 8°, da Lei 10637. As que se enquadrarem farão parte do
regime cumulativo.
Como calcular-se o não cumulativo é necessário
identificar-se a alíquota de desconto (art. 3 da 10637, 10833
e 10865) para após calcular a alíquota de incidência. Essas
regras de cumulatividade e não-cumulatividade somente
podem ser entendidas através da leitura dos textos legais
deste tributo.
Aula 5 – 28.03
O artigo 149 da CF fala de contribuições que a União tem
competência para instituir em face de sua atuação nas áreas
econômicas (intervenção no domínio econômico) e social. No
início elas aparentavam continuar uma forma subsidiária de
interesse ativo da União sobre essas contribuições, mas
após 95 a União começou a fazer um uso intenso dessas
contribuições já que não poderia aumentar o uso das
contribuições sociais. Elas não são novas, já estavam
previstas nas Constituições de 1946 e 1967.
Um dos grandes pontos deste assunto é a destinação. É
necessário a destinação corresponder exatamente ao
conteúdo, seriam tributos finalísticos? O destino não pode
ser critério de identificação das espécies de tributos. Quando
ocorre o fato jurídico tributário o sujeito passivo da obrigação
tributária deve estar provido dos meios de verificar o motivo
pelo qual ele está obrigado a prestar sua obrigação. O
efetivo destino do dinheiro pago não pode ser critério de
qualificação do tributo simplesmente porque isto alijaria o
sujeito passivo da possibilidade de análise prévia, já que este
destino somente será configurado posteriormente. Ou seja, o
sujeito passivo tem o direito de ter elementos de controle das
normas aplicáveis à sua atividade. O que acontece com o
dinheiro empregado no pagamento dos tributos não é
problema do direito tributário, mas da administração pública.
As contribuições de intervenção no domínio econômico
são sempre provisórias, pode-se até mesmo falar no
princípio da provisoriedade das contribuições de intervenção
no domínio econômico. Isto porque a intervenção é sempre
provisória, para resolver um econômico problema imediato,
logo, a contribuição também deve ser provisória e cessada a
necessidade de investimento ou de privilégio a um certo
ramo do domínio econômico, também cessará necessidade
de cobrança da contribuição. Se não houver a demonstração
da necessidade de intervenção naquele ramo da economia o
tributo carecerá de seu fundamento constitucional.
Podemos dizer que toda CID é extra-fiscal ou parafiscal?
Parafiscalidade é quando o sujeito ativo é diferente daquele
que é competente para a instituição de um tributo e este
sujeito ativo pode manter o capital recebido a título de
tributos para posterior investimento em suas atividades. A
extra-fiscalidade ocorre quando os tributos são usados para
outros fins que não aqueles de fiscalização de uma atividade.
Todos os tributos podem ser extra-fiscais ou parafiscais e
isto, segundo o professor, não pode ser critério para
distinguir as CID's de outros tributos.
Toda contribuição no domínio econômico pode ser criada
por lei ordinária, sendo desnecessária a lei complementar.
Isto é muito debatido pela doutrina, mas o professor fala que
a referência feita pelo artigo 149 ao artigo 146 não tem a ver
com a alínea “a” e o 149 não exige lei complementar.
Os pressupostos da CID são formas de qualificar a
modalidade, o fim e, portanto, a materialidade deve ser
informada por este conteúdo de intervenção na área
econômica, ou seja, o fato jurídico tributário deve ter relação
com a potencialidade interventiva da União no domínio
econômico.
O art. 170 diz que a ordem econômica baseia-se nos
seguintes princípios (repete o artigo 1° da CF): transcrever
artigo. É perfeitamente possível que seja utilizada uma CID
proporcional ao impacto no meio ambiente para inibir que
atores possam causar danos ao meio ambiente.
Outro ponto que merece consideração é o artigo 174 que
fala no planejamento usado como medida para justificar ou
determinar a intervenção. É exatamente aqui no ponto
relativo à subsidiariedade que encontramos a
subsidiariedade necessária.
Intervenção no domínio econômico (CID) pode se
confundir com poder de polícia (taxa)? Se a ação do Estado
for interventiva ou fiscalizadora é que determinará a
qualificação do tributo. O poder de polícia é um conceito
desgastado e que perdeu um pouco para o conceito de
administração reguladora, mas de qualquer forma ele
corresponde a atos de controle não atos regulamentares
(CTN, ART. 78) e por estas ações específicas que
geralmente coincidem com fiscalizações e remete à
cobrança da taxa. A intervenção faz parte do planejamento
do Estado, então, esta ação não tem exercício de controle de
atividades, mas corresponde a um programa de indução
positiva ou negativa para garantir o cumprimento de
determinadas finalidades. Portanto, não se confundem os
dois conceitos.
Outro ponto relevante: pode haver mais de uma CID
sobre o mesmo fato jurídico tributário? Pode CID tomar como
fato jurídico tributários, fatos que já são utilizados por outros
tributos? A CID pode até mesmo alcançar uma situação
tributada por outro tributo desde que isto esteja
exclusivamente relacionado com o fundamento da
intervenção.
O critério material de toda CID tem que manter
vinculação direta com o segmento sobre o qual realiza-se a
intervenção. Elas têm sua vigência em todo o território
federal, já que são tributos federais. Há autores que
entendem que é possível que uma CID seja imposta apenas
a uma determinada parte do território, mas o prof. não
concorda cm esta tese e acha que o princípio da
uniformidade geográfica do art. 151, I da CF deve fazer com
que a CID seja válida uniformemente em toda área do
território.
O sujeito ativo pode ser a União ou qualquer pessoa a
quem a União atribua a fiscalização daquele tributo. O sujeito
passivo, que deve ter relação com o motivo constitucional da
contribuição, destas obrigações podem ser . Seria aplicável o
princípio da capacidade contributiva? Sim, ela é interventiva
e não confiscatória, nenhum tributo pode ter a finalidade
confiscatória, mormente tributos com finalidade interventiva.
A base de cálculo é dependente da materialidade e deve ser
representação econômica daquilo que serve como base
material da intervenção do Estado.
 No caso da CID combustíveis o artigo 177 diz em seu
parágrafo 4°, acrescentado pela emenda 33/01, que a lei que
instituir a CID sobre os combustíveis deverá atender ao
requisito de que os recursos arrecadados serão destinados
ao pagamentos de subsídios a preços dos combustíveis e
financiamento de projetos de pesquisa de combustíveis e
programas de infraestrutura de transportes. Neste caso, a
própria CF disse qual o destino da contribuição, não
deixando ao legislador ordinário a destinação do tributo.
Como a união não queria distribuir estes recursos para estas
atividades ela resolveu contingenciar estes recursos para as
suas atividades. Então, o STF em ação direta de
inconstitucionalidade conhecendo da situação decidiu que
era inconstitucional o contigenciamento dos valores
arrecadados.
Se o Estado não transfere para os destinos
correspondentes à contribuição então os contribuintes
tendem a não querer mais pagar os tributos, já que não
estão sendo beneficiados nem indiretamente pelo
pagamento dessas contribuições.
Houve uma discussão a respeito do FUST e as empresas
de telefonia fixa começaram uma discussão com as
empresas de companhia móvel, porque as fixas ao deveriam
reter 1% do valor das contas telefônicas enviadas aos
usuários a título de contribuições, conduto as ligações nem
sempre eram prestadas unicamente pelas operadoras de
telefonia fixa, mas muitas vezes também em solidariedade
com as redes móveis que prestavam serviços às de rede
fixa, também cobrados dos usuários de telefonia fixa.
Contudo, as empresas de telefonia móvel não queriam se ver
envolvidas com esta contribuição, apesar de estarem
envolvidas nos serviços prestados indiretamente, não
estavam envolvidos com os clientes. Essa discussão durou
todo o ano de 2005 e ao final a Anatel saiu com uma decisão
em favor das empresas de telefonia móvel, mas o prof.
discorda desta decisão já que as empresas de telefonia
móvel são aqueles que verdadeiramente prestam os serviços
quando são chamadas. Isto causa um custo adicional às
empresas de telefonia fixa em relação às empresas de
telefonia móvel, já que àquelas teriam um custo adicional
muito grande em sua inter-relação com as operadoras
móveis, interferindo na concorrência entre ambas.
Aula 6 – 11.04
A Contribuição Social Sobre o Lucro foi instituída logo
após a CF/88, por uma medida provisória. Mais ainda, foi
instituída com base de cálculo idêntica a de um imposto, de
modo que desde a sua criação já houveram ações de
inconstitucionalidade apresentadas face ao STF, o qual disse
ser constitucional a cobrança dessa contribuição com base
no artigo 195 da CF. Outro ponto importante é a questão a
respeito da bitributação, a qual também foi afastada.
(FUI EMBORA MAIS CEDO)
Aula 7 – 18.04 – FALTEI
Aula 8 – 25.04
Imposto sobre Produtos Industrializados (CF – art.
153, IV; p. 3°)
As alíquotas de IPI não podem ser uniformes, tem que
garantir uma diferenciação em favor dos produtos mais
essenciais. Porém, é muito difícil conceituar o que seja
exatamente a essencialidade de um produto e fica a cargo
de discricionariedade política.
O constituinte não deixou a liberdade ao legislador pela
metodologia que já foi completamente exaurida pelo
constituinte.
A legislação do IPI pode ser modificada por meio de
decretos (art. 153, p 1°). Porém, toda a legislação do IPI
pode ser alterada por lei, incluindo-se as alíquotas. A
anterioridade (somente viger no início do próximo exercício
financeiro) não se aplica ao IPI, mas o prazo de 90 dias
aplica-se tanto à lei quanto ao decreto. Assim, a
anterioridade para o IPI é de noventa dias sendo lei o sendo
decreto que venha alterar seu regime.
Já no CTN encontramos os artigos 46 e ss, que são os
dispositivos que em lei complementar tratam do IPI. Qual é a
importância de no CTN existir referência à base de cálculo,
fato gerador e sujeito passivo deste imposto? Para evitar o
conflito de competência. Quais são os imposto com os quais
o IPI mantém proximidade material? ISS, ICMS. E nessa
variação, vamos encontrar desafios a respeito da
determinação precisa das diferentes bases de cálculo.
O conceito de produto disposto no CDC não serve ao
direito tributário. O conceito de produto, de um modo mais
restrito, é o bem de natureza móvel, corpóreo, que é
resultado de um processo industrial de modo a torná-lo
consumível.
A base de cálculo, segundo o artigo 47, é o preço normal
(não existe mais, foi substituído pelo preço declarado)
acrescido do montante do imposto de importação, dos
encargos cambiais e as taxas para desembaraço aduaneiro.
Crédito Prêmio do IPI foi criado em 1969 e tinha como
fundamento financiar as exportações, através do pagamento
de um valor em compensação ao IPI, quando da exportação.
É um claro tipo de subsídio à exportação.
Isenções: qual a diferença principal da não-
cumulatividade do ICS e do IPI na CF? Ver artigo 153. A não
cumulatividade tem dois deveres: (i) dever de repercussão
obrigatória, ou seja, o contribuinte está obrigado a por na
nota fiscal o valor do imposto cobrado na operação (exigido
constitucionalmente – art. 150, p 5°); (ii)
Compensação: a não cumulatividade exige uma
compensação, dos créditos da operação anterior com os da
seguinte (CTN art. 49, não é a compensação do 172).
Aula 9 – 02.05
REVISÃO
 Tributação do comércio exterior: neste campo
específico, mesmo havendo estudado outros tributos sobre
importação, a maior importância é dada aos impostos
federais tanto na importação como na importação (IPI, IOF,
PIS e COFINS). Como o Brasil orienta-se por um princípio
de destino, a tributação na exportação praticamente inexiste.
O imposto de exportação é utilizado quando pretende-se
criar alguma dificuldade à exportação, portanto, em políticas
extra-fiscais, o que nos afasta de um estudo sobre o imposto
sobre exportação, vez que extra-fiscal e periódico. Fica,
portanto, o imposto sobre a importação, vez que contínuo.
O estudo do imposto de importação não é, contudo, um
estudo de uma jurisdição interna. Esse imposto deve ser
compreendido e aplicados junto com os acordos do Mercosul
ou outros acordos de livre comércio que temos com outros
países ou ainda acordos da OMC. Ele não pode ser
discriminatório, sua base de cálculo é aquele do Acordo de
Valoração Aduaneira (formalizado a partir de 1996 com o fim
da Rodada do Uruguai, não se falando mais em preço
normal). Apesar e haver dicção legal a respeito da base de
cálculo, portanto, vale muito pouco.
A TEC (tarifa externa comum) é aquela que tem que ser
aplicada aos produtos, salvo os produtos parte da lista de
exceção.
Outro ponto importante é a identificação do fato jurídico-
tributário. A entrada do produtos no território nacional não é
aquele da passagem por doze milhas marítimas, mas sim o
desembaraço aduaneiro como um ato de formalização da
nacionalização de uma mercadoria. O ingresso de
mercadoria proveniente do exterior é que configura o fato
jurídico tributário ao qual será aplicada a alíquota do Acordo
de Valoração Aduaneira, em tese o valor declarado na nota
fiscal. Quando não for possível identificar estes valores o
acordo dispõe outros modos que não são importantes para o
nosso estudo.
Eventualmente podem ser aplicadas medidas de controle
anti-dumping quando empresas estrangeiras pretendem
competir de forma agressiva com indústrias nacionais, ou
podem ser aplicadas medidas compensatórias por meio de
ataques de empresas ou o uso de subsídios nos ataques de
países ao mercado interno. Ainda não esta clara na doutrina
a qualificação destas medidas, mas geralmente são
aplicadas como uma espécie de adicional do imposto de
importação. Essa reação só é possível e permitida no caso
da China, que está num regime especial (precário) dentro da
OMC. O assunto ainda não foi levado ao Supremo e nem à
OMC, mas esse tipo de defesa comercial é muito
controversa. Não se sabe ao certo qual o regime destas
medidas de defesa comercial, se são sanções, tributos,
medidas extra-tarifárias ou multas.
Para a prova, concentrar estudo sobre o Imposto de
importação e o IPI incidente na importação.
Contribuições:
No caso das contribuições o estudo deve estar
concentrado na teoria geral das contribuições.
As contribuições detém uma doutrina geral muito grande
e suficientemente complicada para que tenhamos
necessidade de estudar casos específicos, o importante é
estudar os aspectos gerais das contribuições tanto sociais
(gerais e específicas) como aquelas de intervenção no
domínio econômico.
A partir do artigo 129 da CF o legislador está autorizado a
instituir as contribuições em geral. Os pontos fundamentais
começam a partir do entendimento de que as contribuições
são típicos tributos, apesar de outros autores entenderem
que que existe uma classificação distinta entre impostos e
taxas (no século XIX, com influência de Adam Smith). O
grande salto qualitativo da classificação dos tributos veio
com o Estado Social de Direito (constituição mexicana ou
aquela de Weimer na Alemanha) a partir da reflexão a
respeito da injustiça de se cobrar da sociedade como um
todo tributos que só interessavam a uma parte dos cidadãos.
O professor Geraldo Ataliba e seus alunos (como PBC)
seguiram, então, a linha de que o fato jurídico tributário é que
deveria ser suficinete para determinar a natureza do tributo.
Se o fato tem relação com uma intervenção do Estado é
taxa, se é alheia à intervenção do Estado então é imposto.
Essa classificação nunca deu uma autonomia às
contribuições, porque era possível enquadrar qualquer
contribuição dentro de um destes dois casos (Aleomar
Baleeiro defendia esta posição). A finalidade, então, surgiu
como um fator para dar autonomia às contribuições.
Para o professor, as contribuições têm autonomia e
regime tributário distintos dos impostos e das taxas e para
isso calca-se na constituição que determina um regime geral
constitucional tributário a partir da soma dos regimes
específicos das taxas, dos impostos e dos tributos.
O artigo 149 faz menção a regras especiais. Isso não
quer dizer que às contribuições não se apliquem outras
restrições ao poder de tributar. As contribuições
previdenciárias são as únicas limitadas pelas regras do artigo
154, I.
Ambos os casos de contribuições (sociais e econômicas)
são casos de intervenção da União. Como intervencionismo
é uma atitude típica de um Estado Social de Direito, neste
particular as contribuições são tipicamente tributos de um
Estado Social. A contribuição de intervenção na ordem social
muitas vezes vêm por autarquias e em outros vêm em ações
provisórias para incentivar investimentos em áreas
específicas. Pode também ter como fundamento a
intervenção na ordem econômica, mas antes de tudo deve
haver uma justificativa do porquê da intervenção. Sem
justificativa não podem (legitimação) ser criadas
contribuições de intervenção no domínio econômico. É a
partir da justificativa que se constrói a regra matriz através da
composição do contribuinte e do beneficiário e devem manter
relação íntima com o setor que se visa intervir.
Diversas CIDs encontram-se fora desse esquadro
constitucional, é o caso da CID Royaltys. Essa figura vai
além do possível, pois se a intervenção é sobre a produção
tecnológica não poderia se configurar num adiciona do
imposto de renda sobre serviços tomados no Brasil. É uma
contribuição muito ruim pois encarece a aquisição de
tecnologia do exterior, o que justifica a importação de
produtos já acabados e não a sua produção interna.
Dentre as contribuições de intervenção, a mais
representativa hoje é aquela incidente sobre os
combustíveis, pois afeta a todos. No campo das
contribuições sociais e previdenciárias, as contribuições dos
empregadores e empregados da lei 8212, dentre elas as
mais representativas são aquelas incidentes sobre folha de
salário, lucro e faturamento (principalmente a COFINS e o
PIS). A estas contribuições foram aplicadas as regras de
não-cumulatividade que não é perfeita, mas parcial, pelas
exclusões que faz à base de cálculo da COFINS e pelos
impedimentos no caso de cumulatividade. No caso da PIS e
da COFINS existe tributação monofásica (concentrada em
apenas uma parte da circulação de mercadorias) e polifásica.
No âmbito dos tributos temos subsistemas (dos tributos
aduaneiros, das contribuições, ) todos formados por
princípios e regras específicos.
No caso do IPI existe uma similaridade muito grande com
o IOF. O IOF incide sobre atos empresariais através da
realização de negócios jurídicos. Igualmente, no século XIX,
a tributação no Brasil era toda calcada sobre os negócios
praticados, com a aposição de selos. O imposto do selo foi
mantido até a década de 1960, mas em sua origem era
aplicado a tudo. Assim, IOF e consumo eram tributados
através do selo. Nesta época perdemos a oportunidade da
unificação de todos estes impostos sobre negócios jurídicos
como uma tributação sobre o consumo (como o é na maior
parte dos países do mundo). O IVA geraria um direito de
crédito e nos abatimentos de créditos com débitos geraria
uma tributação única quando do consumo. O grosso da
tributação brasileira está no consumo e não nos tributos
sobre a renda, ou sobre a propriedade.
Hoje é muito difícil a reforma tributária para a
consolidação de todos estes tributos de modo a estabelecer
o mesmo estado de financiamento sem fazer com que os
contribuintes não tenham a sensação de majoração na
tributação com a instituição desse imposto único no IVA.
O imposto sobre operações de crédito, cambio e
seguros, são impostos sobre os negócios realizados. Não é
sobre a renda auferida, mas sobre a realização do negócio
em si. Ao saldo destas figuras está a tributação sobre o
consumo, dentre as quais destaca-se o IPI, ao lado do ICMS
(estadual). Muitas vezes estes tributos coincidem.
Acumulam-se na cadeia ICMS e IPI? Há uma regra na
constituição (artigo 155, p. 2°, inciso XI) que ajuda a resolver
esta situação, em que IPI incidirá e quando do cálculo do
ICMS exclui-se da base de cálculo o valor já pago em forma
de IPI. Nada impede que até o momento da industrialização
final existam incidência de IPI e ICMS sobre o mesmo
produto. Ambos, contudo, são abrangidos pela não-
cumulatividade, através da compensação de créditos
passados até a última operação com o contribuinte final
(tributação polifásica).
Tanto no IPI quanto no ICMS, a substituição tributária é
extremamente importante, pois se presta a garantir a
eficiência na arrecadação de certos tributos (cigarro,
combustível, bebida). E este é o único fim deste mecanismo,
não pode jamais ser transformado em um instrumento de
aumento da arrecadação tributária que burle o principio da
não-cumulatividade destes impostos. Deve haver restituição
dos valores presumidos quando da não concretização do fato
jurídico fim da substituição tributaria. Se o preço da
mercadoria vendida ao final for inferior ao valor presumido,
deve haverá restituição tributária, e se for maior, deverá
haver a tributação majorada, em virtude da inserção deste
mecanismo de técnica de arrecadação em meio a cadeia
tributária. Em caso de Estados que não realizem este ajuste
da tributação há quebra do princípio da não-cumulatividade e
o instrumento da substituição tributária esta a ser utilizado
como apanágio para a cobrança majorada de tributos ou
não-cobrança dos tributos legitimamente devidos.
Neste ponto, três aspectos são delicados: substituição
tributária, abatimento do IPI do ICMS e emprego de isenções
ao longo da cadeia de não-cumulatividade (nestes casos
deve existir um dever de reconhecimento na operação
seguinte dos créditos anteriores àquele caso da isenção).
Este é outro subsistema, além do comércio exterior e
tributação do consumo.