CALCUL ET ANALYSE DES COÛTS

Chapitre 2 :
LA MÉTHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE (IR)

Principe : éliminer l’influence de l’activité sur les coûts. Répond au critiques de fond que posent la
méthode des coûts complets quelque soit la manière dont ils sont calculés.
Objectifs nés d’un certains nombre de constats :
- constat paradoxal : lorsque les Q produites sont faibles, le CU est plus élevé du fait de
l’imputation des charges fixes. Or ce phénomène est le plupart du tems lié à un contexte
concurrentiel très rude. Si on majore le coût du produit et si le pris de vente est déterminé sur la
base du coût de revient, le prix va alors augmenter alors même qu’il s’agit d’un handicap
- 2ème constat vient de ce que les coûts fixes représentent : une forme d’investissement de
capacité. Si une machine est capable de produire 100 unités et que l’on en fabrique que 80 alors il y a
un potentiel de 20 unités. Le non emploi de cette capacité correspond à une sorte de gaspillage qui
est utile de chiffre = coût de sous activité que met en évidence l’IR
- lorsque l’on calcule sur plusieurs périodes un coût complet unitaire par méthode des
centres d’analyse, celui-ci est susceptible de varier sans qu’il soit toujours possible d’en identifier
clairement la cause. La variation de l’activité peut en être responsable du seul fait des économies
d’échelle puisqu’elles se traduisent par une variation du coût fixe unitaire.

Mais il peut arriver dans certains cas que cette variation soit imputable aux coûts variables unitaires ;
c’est donc objectif de l’IR que d’éliminer l’influence de l’activité sur les coûts et de déterminer les
causes réelles de leur variation.

Autre principe de l’IR : rendre variable les charges fixes. S’agit d’en modifier la nature mais de les
traiter comme des charges variables sachant qu’il apparaitra automatiquement un écart.

Exemple : un produit est fabriqué à l’aide d’une seule MP (bois) et est transformé dans un atelier. Est
composé d’un coût variable (bois) et d’un coût provenant de l’atelier imputé sur la base des heures
machines. Il a été fabriqué 10 000 unités au cours du mois de janvier et 12 000 en février. La MP
revient à 50€ par unité. Frais du centre : 95 000€ dont 60 000€ de charges fixes.
On voit dans cet exemple qu’à partir du moment où les charges fixes ne sont pas modifiées alors que
l’activité varie en fonction des quantités fabriquées, le CU complet varie aussi.

But de la méthode : éviter cet écueil. Afin de mettre en œuvre la méthode nécessaire de définir au
préalable deux notions :
- l’activité normale = activité ordinaire de l’entreprise dans des conditions normales ou
habituelles de fonctionnement. S’agit d’un niveau de référence
- le coefficient d’imputation rationnel = rapport entre l’activité réelle et l’activité normale. Il
sert à imputer les charges fixes dans le calcul des coûts. Ce rapport signifie que si l’activité réelle est >
à l’activité normale, il faudra affecter un surcroit de charges fixes au coût du produit. Inversement si
activité réelle < activité normale : baisse du montant des charges fixes.

Exemple (suite) : on considère que l’activité normale est de 10 000 unités par mois. Si on a une
activité de 8 000 alors Cir = 8 000/10 000 = 0,8 donc sous activité.
Si activité réelle = 12 000 ; Cir = 12 000/10 000 = 1,2 donc sur activité.

La variabilisation des charges fixes ne signifie pas qu’un partie d’entre elle est supprimée. Les écarts
demeurent en réalité dans l’entreprise et dans ses comptes mais ils apparaissent sous la forme
d’écart d’imputation.
Cet écart est négatif quant les charges imputées rationnellement sont > aux charges réelles : on
parlera de boni de suractivité ; pour signifier que l’appareil de production a dégagé un surcroit
d’activité. Si le boni est récurrent, traduit le fait que l’investissement initial dans l’appareil de prod a
été insuffisant. Il faut se demander si on ne devrait pas augmenter les capacités normales de prod.

A l’inverse, on parlera de coûts de sous activité pour signifier que la part des charges fixes n’a pas été
absorbée par l’activité réelle. A l’issue de la période, les écarts d’activité se compenseront pour ne
laisser qu’un écart résiduel d’imputation rationnel, correspondant aux bonis de suractivité ou aux
coûts de sous activité.

Application 1 : Société Lusin.

Application 2 : SMT.

Chapitre 3:
MÉTHODE ABC (Activity Based Costing)

Systèmes traditionnels des coûts :

- coûts des produits (MOD, MP, CI de prod): apparaissent dans le compte de résultat lorsque
les produits sont vendus, et avant, sont en stocks. MOD et MP faciles à identifier, problème vient des
CI
- coût de la période : dépenses d’administration et associées aux ventes. Apparaissent dans le
compte de résultat dans la période analysée
On utilise généralement une seule clé de répartition pour affecter les CI. Souvent basées sur le taux
horaires ou MOD. Méthode pertinente avant car MOD était un facteur de coût majeur dans les
usines de prod.
Difficultés avec les méthodes traditionnelles :
- produits et processus de prod de plus en plus complexes
- du coup, soit surestimation ou sous-estimation : produits complexes bénéficiant d’une
faible allocation de CI ou produits dits simples qui sont trop chargés (phénomène de
subventionnement).
Faiblesses de la méthode traditionnelle
- évolution de la composition des coûts
- impact organisationnel sur les coûts
- importance des coûts hors prod
ABC utilisé dans le cadre des entreprises :
- plus complexes
- très automatisés
- qui fabriquent plus d’un produit
- utilise proportionnellement moins de MOD ce qui rend ce critère de répartition moins
efficace
Quand les processus de fabrication deviennent plus complexes :
- alors critères multiples de répartition doivent être utilisés pour répartir les CI
- dans cette situation, responsables doivent utiliser méthode ABC
Un aperçu de la méthode :
- méthode de répartition des frais généraux
- activité = évènement qui entraine des coûts
- indicateur de coût : facteur ou activité qui a une relation directe de cause à effet avec
ressources consommées
Histoire : méthode dvlpée à la fin des années 80 dans le cadre d’une programme de recherches,
appelé Cost Mana System, et au sein d’un consortium international d’entreprises, de consultants,
d’universitaires, de gouv…
Objectif de la méthode ABC :
- rechercher le lien de causalité entre activités et coût
- maitrise de coût
Démarche ABC :
1) recenser les activités

Une activité = tout ce que l’on peut décrire par un verbe dans la vie de l’entreprise (livrer, scier,
assembler…). Càd ensemble de tâches élémentaires :
- réaliser par un individu ou un groupe
- faisant appel à un savoir faire spécifique
- homogènes du point de vue de leur comportement de coûts et de performance
- permettant de fournir un résultat précis, matériel ou immatériel, destinés à un ou plusieurs
destinataires

SERVICES = CENTRES ACTIVITÉS

Marketing étude de marché, précision de ventes…
Gestion de la prod planification, gestion des stocks
Contrôle financier compta analytique, paie, gestion des immos, clients…
Ressources humaines gestion du personnel, recrutement
Approvisionnement gestion des achats, des stocks, paiement des factures
Un processus = ensemble d’activités. Et une activité comprend plus tâches.

2) allouer les ressources aux activités

Les charges indirectes sont consommées par les activités et toutes les activités génèrent des coûts
imputables aux produits.

Centres Charges indirectes Activités Coûts productivité

Passer commande 40 000
Approvisionnement 460 000 Réceptionner 370 000
Négocier les contrats 50 000
Planifier les ordres 120 000
Lancer les lots 260 000
Atelier 950 000
Usines 420 000
Maintenance 150 000
TOTAL 1 410 000 TOTAL 1 410 000

3) définir les inducteurs de coûts

Inducteur de coût = unité de mesure des conso de l’activité. Permet de répartir les activités
consommées entres les différents objets de coûts.
Il doit expliquer le coût, alors que l’unité d’œuvre permettait de répartir les coûts :
- Inducteurs « volumiques » : si l’activité consomme des ressources en fonction des
produits ou services consommés (ex : nbre d’heure machine, kg de MP)
- Inducteurs « série » : conso en fonction du nombre de lots lancés, ex : nbre de séries
lancées
- Inducteurs « produits » : ressources consommées en fonction du produit et de sa
complexité, ex : nbre de composants, de modifications techniques
- Autres types d’inducteurs, ex : CA réalisé

4) regrouper les inducteurs par activité (optionnel car pas toujours de regroupement)

Inducteurs peuvent regrouper des activités

Ou peuvent être regroupés en « centre de regroupement » et dans ce cas, coûts peuvent être
calculés par inducteurs ou par centre de regroupement des inducteurs

5) définir le CU des inducteurs

Le CU des inducteurs est obtenu en divisant le coût de l’activité par le volume d’inducteur.
Exemple : on a recensé l’activité « Passer une commande » qui a un coût de 100€. La nature de
l’inducteur a été défini comme étant « commande fournisseur » et il y a eu 50 commandes passés.
CU = 100/50 = 2€
Il est ensuite possible de rattacher le coût de l’inducteur au produit en fonction du nombre
d’inducteurs consommés par le produit.
Exemple : parmi les 50 commandes, 18 sont pour le produit A.
Coût pour le produit A : 2*18 = 36€

Les avantages :
- Meilleure connaissance des coûts
- Permet d’agir sur les causes des coûts
Les inconvénients :
- Difficulté et coût de la mise en place : faut identifier les activités et répartir les charges
entre activités

Cette méthode est adaptée aux entreprises ayant des charges très importantes ou des processus de
prod complexes susceptibles de générer des effets de subventionnement.