Revista Dialética de Direito Tributário

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IPI e o ICMS, ou seja, compensar

o que for devido em cada
operação com o montante cobrado
nas operações anteriores. Por
outras palavras: a não-
cumulatividade permite que o
crédito fiscal das aquisições de
Considerações sobre o art. 166 bens e serviços vinculados, direta
do CTN e a não-cumulatividade e indiretamente, ao processo de
das Contribuições ao PIS e à produção seja oposto ao débito
Cofins decorrente das operações
mercantis de vendas e
Eduardo Maneira assemelhados, garantindo a
natureza jurídica ontológica dos
chamados impostos sobre o
Propõe-se, com o presente consumo que devem ser
estudo, verificar se, a partir da suportados financeiramente pelo
adoção do regime não cumulativo consumidor final de mercadorias e
para as contribuições ao PIS e à serviços. Vale dizer, o princípio da
Cofins, o eventual pedido de não-cumulatividade é o próprio
restituição destas contribuições dos tributos que comportam, por
passou a se submeter à regra do sua natureza, transferência do
art. 166 do CTN, que confere respectivo encargo financeiro, ou
legitimidade para tal pleito seja, é de aplicação para os
somente àqueles que provem ter tributos indiretos, que por sua
assumido o encargo financeiro do natureza devem ser não
tributo que se pretende repetir ou cumulativos.
estejam expressamente No entanto não se pode
autorizados por quem assumiu perder de vista que sob a ótica
referido encargo. econômica, todo e qualquer tributo
Dividiremos a nossa análise repercute no preço das
em três partes. Na primeira, mercadorias e dos serviços, pelo
trataremos daquilo que simples fato de ser considerado
entendemos por não- como custo na composição do seu
cumulatividade, cumulatividade e preço. Cabe ainda ressaltar que a
monofasia. Na segunda parte, não-cumulatividade para o ICMS e
verificaremos se os fatos o IPI consagra a técnica da
geradores do PIS e da Cofins diferença imposto-contra-imposto.
comportam ou permitem a De sua vez, a
aplicação destes conceitos cumulatividade significa o inverso
analisados na primeira parte, ou disto. A cumulatividade ocorre
seja, verificaremos se é adequado quando uma mesma base é
falarmos em incidência onerada duas vezes – o que é
monofásica, cumulativa ou não comum nos tributos plurifásicos -,
cumulativa sobre as receitas. Na porém sem possibilidade de
terceira parte, apresentaremos compensação da incidência
nossa conclusão. anterior, por motivos decorrentes
Começando pela não- de problemas na aplicação da não-
cumulatividade: antes do advento cumulatividade. Isto é, a
da EC nº 42/2003, a não- cumulatividade jurídica é uma
cumulatividade significava aquilo deformação da não-
que está na Constituição para o cumulatividade , ou, melhor ainda,

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até a EC nº 42/2003, a apontado como inconstitucional

cumulatividade decorria da má- porque ele não era não
aplicação da não-cumulatividade. cumulativo? Óbvio que não. Este
Ora, não-cumulatividade e novo imposto não é não
cumulatividade são conceitos cumulativo nem tampouco
jurídicos que só têm espaço nos cumulativo; a sua natureza de
impostos plurifásicos que devem imposto direto sobre a
ser não cumulativos, mas que por propriedade afasta estes
alguma deformação do sistema conceitos. Não estamos aqui a
tornam-se circunstancialmente tratar da cumulatividade
cumulativos. Esta deformação econômica que é um problema de
pode ter variadas causas. No política tributária, que se dá, por
Brasil, o fato de o ICMS ser de exemplo, nos casos do ICMS e
competência dos Estados que Cide nas operações de
aplicam alíquotas variadas e não combustível; IPI e ICMS nas
uniformes é causa de operações com produtos
cumulatividade; as desonerações industrializados e tantos outros.
por força de isenção e alíquota Por fim, temos a monofasia
zero que ocorrem no meio da que nada tem a ver com
cadeia geram cumulatividade; cumulatividade ou não-
base de cálculo supermajorada e cumulatividade. Em primeiro lugar
definitiva na substituição tributária vamos distinguir monofasia da
gera cumulatividade e assim por “substituição tributária para a
diante. Pela última vez, apenas frente plena”, cuja aplicação
para aqueles tributos que por sua somente é possível nos casos de
natureza devem ser não tributos plurifásicos submetidos à
cumulativos, pode se falar em não-cumulatividade. Na
cumulatividade, ou alguém já substituição tributária para a
ouviu falar em IPTU cumulativo, frente plena haverá, como ocorre
IPVA cumulativo ou Imposto sobre com a monofasia e daí a
a Renda cumulativo? possibilidade de serem
Esta sempre foi a idéia de confundidas, um único
não-cumulatividade e de recolhimento. É o caso da refinaria
cumulatividade. Tanto é assim que substituir a distribuidora e o posto
o art. 154, I, ao permitir que a de gasolina no ICMS, nas
União institua imposto novo, operações com combustível. O
desde que seja não cumulativo, recolhimento é único na base, na
deve ser interpretado no sentido refinaria, mas o cálculo deste
de que se este imposto novo for imposto levou em consideração a
sobre o consumo e plurifásico não ocorrência de todas as operações.
pode ser cumulativo. É proibido A refinaria recolhe na condição de
constitucionalmente imposto contribuinte pela primeira
cumulativo. Agora, se a União, por operação, da sua venda para a
exemplo, instituir um imposto distribuidora e depois recolhe na
sobre a propriedade de aeronaves condição de substituta sobre as
e embarcações de passeio outras operações. Na monofasia,
(lanchas, iates) etc., que estão ao contrário, tributa-se apenas
fora do campo de incidência do uma operação; monofasia significa
IPVA e, portanto, poderia ser incidência única. A tributação
objeto da competência residual da monofásica é antagônica à
União. Neste caso, o imposto plurifasia e por via de
sobre a aeronave poderia ser conseqüência à substituição

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tributária progressiva. É também não auferidas. A prova de que a

diferente de cumulatividade. não-cumulatividade não integra o
Contudo, somente existe perfil constitucional da
monofasia se o legislador escolher contribuição sobre a receita nos é
um determinado agente dada pela própria Constituição ao
econômico e somente tributá-lo na prever a manutenção do regime
alíquota normal. A escolha de uma cumulativo convivendo com o
alíquota maior que proteja regime não cumulativo.
algumas operações futuras com Além disso, há o fato de
incidência única é substituição que, por mais incrível que possa
tributária disfarçada e perversa, parecer, grande parte dos
eis que sem direito à restituição na contribuintes têm lutado para
hipótese de uma das operações continuar no regime “cumulativo”
futuras não se realizar. do PIS e da Cofins. Quantos de
Muito bem. Até agora nós não ajuizamos mandados de
estamos falando apenas no segurança para garantir que
conceito de não-cumulatividade, nossos clientes continuem no
cumulatividade e monofasia regime cumulativo, afastando as
aplicados a impostos plurifásicos, absurdas regras da Instrução
sobre o consumo, especificamente Normativa nº 468/2004 que a
ICMS e IPI. pretexto de regular o art. 10 da
Agora, vem a Emenda nº Lei nº 10.833/2003 penetrou na
42/2003, que acrescenta o § 12, seara do Direito Civil e
ao art. 195, dispondo que: “a lei Administrativo, ferindo o princípio
definirá os setores de atividade da legalidade. O que, fazendo um
econômica para os quais as ligeiro parênteses, demonstra que
contribuições incidentes na forma o governo não atendeu a
dos incisos I, b; e IV do caput, reivindicação das classes
serão não cumulativas” quais produtivas ao implantar a “não-
sejam, as contribuições sobre a cumulatividade” para o PIS e a
receita ou o faturamento e do Cofins com aumento de alíquotas.
importador de bens ou serviços do O que importa para o contribuinte
exterior, ou de quem a lei a ele é o peso da carga tributária e não
equiparar. se o regime de apuração do
De plano pode-se afirmar tributo é este ou aquele.
que o perfil constitucional das Outra coisa sobre a qual
contribuições sobre receitas imagino que haja consenso é que
dispensam a não-cumulatividade, o método da “não-cumulatividade”
ou seja, o fato gerador auferir para o PIS e a Cofins difere-se
receita não caracteriza as totalmente da técnica usada no IPI
contribuições como tributos e no ICMS. Enquanto no IPI e no
indiretos, plurifásicos e sobre o ICMS tomam-se créditos de
consumo, que atrairia operações anteriores para
obrigatoriamente a não- compensação com os débitos das
cumulatividade. operações futuras, pagando-se
Ora, não existem receitas somente a diferença apurada, no
monofásicas, plurifásicas, PIS e na Cofins apura-se a
cumulativas, não cumulativas; totalidade da receita; exclui-se
existem receitas brutas e receitas desta receita apurada aquelas
líquidas, receitas contabilizadas permitidas em lei e sobre o
pelo regime de caixa ou de resultado, que é a base de cálculo,
competência, receitas auferidas ou aplica-se a alíquota. Do valor do

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tributo apurado poderão ser
descontados créditos calculados a
partir da aplicação da mesma
alíquota que incidiu sobre a
receita, incidindo agora sobre
“despesas” elencadas na lei; ou
seja, em uma linguagem mais
apropriada, para os tributos
diretos a nova sistemática permite
que se abata da receita bruta
algumas despesas: a grosso modo
é esta a não-cumulatividade do
PIS e da Cofins.
Muito melhor seria então
que se enfrentasse o conceito de
receita auferida, a questão da
contabilização pelo regime-caixa e
não pelo de competência, a
exclusão da inadimplência da base
de cálculo, enfim, que se
trabalhasse na depuração jurídica
do conceito de receita, tornando-o
harmônico com a capacidade
contributiva dos empresários /
contribuintes.
Bem, e o que é a monofasia
para o PIS e a Cofins? Se não
existem receitas plurifásicas, como
dizer que o PIS e a Cofins são
plurifásicos? Todo PIS e Cofins são
monofásicos juridicamente falando
porque incidem uma única vez
sobre a receita de cada empresa
apurada autonomamente. No
entanto, o que se chama
monofasia significa uma incidência
única sobre a receita de um
negócio, atividade ou operação
que ocorre em cadeia, ou em ciclo.
Assim, por exemplo, se nas
operações com combustível, que
se iniciam na refinaria e vão até a
bomba do posto, apenas a receita
auferida pela refinaria sofre a
incidência do PIS e da Cofins e a
receita da distribuidora e dos
postos sobre estas mesmas
operações não são tributadas, por
alguma técnica de desoneração (a
mais comum é da alíquota zero),
diz-se que o PIS e a Cofins nas
operações de combustível são
monofásicos, eis que concentrados
na base, no caso a refinaria. Ora,
desonerar as receitas das
distribuidoras e dos postos em
troca de uma tributação mais
elevada na refinaria pode significar
concentração ou monofasia apenas
no sentido econômico e não
jurídico. Mais uma vez se faz
confusão entre o fato gerador
auferir receita, com as operações
ou negócios que lhe dão origem.
Em relação ao fato gerador
do PIS e da Cofins, podemos
afirmar que as receitas auferidas
pelas empresas decorrem de
operações ou negócios jurídicos
por elas, empresas, realizadas.
Porém, receita é realidade distinta
de negócio jurídico. As operações
e os negócios podem se dar numa
cadeia sucessiva ou se
desdobrarem em várias etapas; a
receita não, a receita é uma
realidade autônoma do negócio do
qual decorreu.
Então, o efeito cumulativo
ou em cascata do PIS e da Cofins
era meramente econômico, jamais
jurídico, porque não há que se
falar em ciclos de faturamento ou
receita, cadeia de faturamento ou
receita, ou circulação de receita. A
receita bruta de cada empresa é
dela e somente dela.
A distinção entre
repercussão econômica e jurídica é
fundamental para a aplicação
correta do art. 166 do CTN.
Ora, a partir da EC nº
42/2003, o PIS e a Cofins
passaram a se submeter à regra
do art. 166 do CTN, que diz que a
restituição de tributos que
comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo
encargo financeiro somente será
feita a quem prove haver
assumido referido encargo, ou, no
caso de tê-lo transferido a
terceiro, estar por este
expressamente autorizado a
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recebê-la? Entendo que não. É que outros não, a possibilidade de transferência.

Todos comportam!... O certo é distinguir
a capacidade contributiva que é repercussão econômica e repercussão
alvo das contribuições é a jurídica. Tributos que repercutem
daqueles que auferem receita e economicamente mas não são, pela sua
natureza, construídos juridicamente para
não dos consumidores. Não há que
repercutir, estão livres da exigência do art.
se falar em contribuinte de direito 166 do CTN.” (Apud Leandro Paulsen, Direito
e de fato nas contribuições tributário, Porto Alegre: Livraria do
incidentes sobre a receita que se Advogado, 2005, p. 1.170)
caracterizam, por isto mesmo.
A primeira turma do STJ, O STJ já afirmou que nos
em decisão relatada pelo Min. José casos de Finsocial, Cofins, Imposto
Delgado, assim se pronunciou de Renda, contribuições
(AgREsp 436.894/PR): previdenciárias e até nos casos de
ISS, não há que se falar em art.
“Tributos que comportem, por sua 166 do CTN, em face da ausência
natureza, transferência do respectivo de transferência do ônus ao
encargo financeiro são somente aqueles em
relação aos quais a própria lei estabeleça
consumidor. Confira-se, por
dita transferência. Somente em casos assim exemplo, os seguintes
aplica-se a regra do art. 166 do CTN, pois a precedentes: REsp 387.788/BA1,
natureza, a que se reporta tal dispositivo Rel. Min. Eliana Calmon, julgado
legal, só pode ser a jurídica, que é
determinada pela lei correspondente e não em 11/06/2002; REsp
por meras circunstâncias econômicas que 237.477/PA2, Rel. Min. Humberto
podem estar, ou não, presentes, sem que se Gomes de Barros, DJ 31-E,
disponha de um critério seguro para saber
quando se deu, e quando não se deu, a
14/02/2000, p. 22. Não será a
aludida transferência. Na verdade, o art. 166 Emenda Constitucional nº
do CTN, contém referência bem clara ao fato
de que deve haver pelo intérprete sempre,
em caso de repetição de indébito, 1
“Processo Civil e Tributário – Compensação
identificação se o tributo, por sua natureza, – Substituição Tributária – Finsocial/Cofins.
comporta a transferência do respectivo 1. Incide o Finsocial sobre o
encargo financeiro para terceiro ou não, faturamento da empresa.
quando a lei, expressamente, não determina Conseqüentemente, não há de se
que o pagamento da exação é feito por falar em substituição tributária, visto
terceiro, como é o caso do ICMS e do IPI.” que inexiste, na espécie, as figuras
(STJ, AgREsp 436.894/PR, Primeira Turma, do contribuinte de fato e de direito.
DJU de 17/02/2003) 2. Com expressa previsão legal, pode
haver a não-integração a fim de
De há muito que evitar o efeito cascata, como
acontece com o ICMS.
aprendemos a mesma lição com 3. Recurso especial improvido.” (STJ,
Sacha Calmon: REsp 387.788/BA, Segunda Turma,
Rel. Min. Eliana Calmon, DJU de
“Quando o CTN se refere a tributos 02/09/2002)
que, pela sua própria natureza, comportam a 2
“Tributário – INSS – Contribuição
transferência do respectivo encargo Previdenciária sobre pro Labore Pago a
financeiro, está se referindo a tributos que, Autônomos e Adminiastradores – Repetição
pela sua constituição jurídica, são feitos para de Indébito – Prova Negativa de
obrigatoriamente repercutir, casos do IPI e Repercussão – Lei nº 8.212/91, art. 89, §
do ICMS, entre nós, idealizados para serem 1º.
transferidos ao consumidor final. A natureza A contribuição Previdenciária sobre
a que se refere o artigo é jurídica. Mas nos remuneração paga a autônomos não é
tributos que não são juridicamente daqueles tributos que, por sua natureza
construídos para repercutir, por isso que jurídica, transfere-se a contribuinte de fato.
inexistem mecanismos comprovadores da Pode, entretanto, o INSS, comprovando que
inclusão do tributo nos documentos legais, é houve repercussão, recusar a repetição ou
impossível comprovar o repasse, a chamada impugnar a compensação de valores pagos a
prova diabólica. Aqui, a repercussão é título de tal contribuição.” (STJ, REsp
econômica, plausível, possível, mas 237.477/PA. Primeira Turma. Rel. Min. José
juridicamente incomprovável. O erro está em Delgado, DJU de 14/02/2000)
afirmar que uns tributos comportam, e

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42/2003, bem como a legislação constitucionais se realizam por

infraconstitucional (Lei nº esta malsinada “não-
10.637/2002 e Lei nº cumulatividade.”
10.822/2003) que implementou a
não-cumulatividade para o PIS e a
Cofins, que irá mudar esta
realidade.
Por tudo que foi dito
até agora, não consigo dar
roupagem ou conteúdo de
princípio constitucional a esta
“não-cumulatividade” aplicada ao
PIS e à Cofins. Enquanto no ICMS
e no IPI a não-cumulatividade faz
parte do perfil constitucional
destes impostos por serem
indiretos, incidirem sobre o
consumo e serem por natureza
plurifásicos, no PIS e na Cofins a
não-cumulatividade nada mais
representa do que uma tentativa
mal-sucedida de melhor
racionalizar a incidência destas
contribuições, cuja conseqüência
primeira, e isto é fato inegável, foi
o aumento significativo da
arrecadação.
Não tenho dúvida de que as
empresas têm saudade do antigo
Finsocial cumulativo na alíquota de
0,25% que onerava pouco a carga
e não exigia nenhum esforço para
calcular o montante do tributo
devido. É lamentável que um
conceito como o da não-
cumulatividade que foi construído
a duras penas no decorrer de
décadas pela doutrina e
jurisprudência passe as ter, como
se pretende agora, vários
significados e efeitos distintos
variando conforme o tributo. O
risco de se esvaziar o conteúdo da
não-cumulatividade é enorme,
uma vez que quando algo pode
significar muitas coisas, nada
significa!
A tributação deve ser
razoável, proporcional, atender a
capacidade contributiva, ser justa.
Para o PIS e a Cofins nenhum
destes princípios e valores