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DOMAINE DES SCIENCES DE LA SOCIETE

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MENTION GESTION
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MEMOIRE DE MASTER EN GESTION
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PARCOURS COMPTABILITE AUDIT ET CONTROLE

DEMARCHE D’AUDIT DANS UNE INSTITUTION DE


MICROFINANCE

Présenté par : RABEMANANTSOA Eric

Sous l’encadrement de :

Encadreur pédagogique Encadreur professionnel

RAMAROTAFIKA Lazaniaina ANDRIANARIVELO Faliniaina

Enseignant du Département Gestion Partner du Cabinet Mazars Fivoarana


Docteur en sciences de gestion Expert-Comptable et Financier

Année Universitaire : 2018/2019


Session : Août 2019
Date de soutenance : 16 Aout 2019
SOMMAIRE

REMERCIEMENTS.............................................................................................................................................................................I
LISTE DES ABREVIATIONS ......................................................................................................................................................... II
LISTE DES TABLEAUX .................................................................................................................................................................III
LISTE DES FIGURES...................................................................................................................................................................... IV
INTRODUCTION................................................................................................................................................................................1
PARTIE I : DESCRIPTIF ....................................................................................................................................................................5
CHAPITRE I : PRESENTATION DU CADRE D’ETUDE .........................................................................................................5
SECTION 1 : PRESENTATION GENERALE DU CABINET MAZARS FIVOARANA ......................................... 6
SECTION 2 : AUDIT .................................................................................................................................. 9
SECTION 3 : CONCEPT DE L’APPROCHE D’AUDIT PAR LES RISQUES ...................................................... 13
SECTION 4 : ENVIRONNEMENT DES MICROFINANCES ............................................................................ 16
CONCLUSION DE CHAPITRE ................................................................................................................... 27
CHAPITRE II : METHODES.......................................................................................................................................................... 28
SECTION 1 : PRESENTATION DU MODELE D’ANALYSE........................................................................... 28
SECTION 2 : METHODES DE COLLECTE DE DONNEES ............................................................................. 29
SECTION 3 : METHODES D’ANALYSE DES INFORMATIONS ..................................................................... 30
CONCLUSION DE CHAPITRE ................................................................................................................... 31
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE ............................................................................................................................ 31

PARTIE II : ANALYTIQUE............................................................................................................................................................ 32
CHAPITRE III : RESULTAT DES ANALYSES ........................................................................................................................ 32
SECTION 1. PRESENTATION GENERALE DE LA DEMARCHE D’AUDIT ..................................................... 33
SECTION 2 : DESCRIPTION DES PROCESSUS ACTUELS ............................................................................ 34
SECTION 3 : RESULTAT DE L’ANALYSE FFOM........................................................................................ 37
CONCLUSION DE CHAPITRE ................................................................................................................... 44
CHAPITRE IV : ÉTUDES DES PROCESSUS DE CAUSE A EFFET................................................................................... 45
SECTION 1 : DIAGRAMME D’ISHIKAWA ................................................................................................. 45
SECTION 2 : IDENTIFICATION DES INTERRELATIONS ENTRE LES CAUSES ET EFFETS ............................. 46
CONCLUSION DE CHAPITRE ................................................................................................................... 47
CONCLUSION DE LA SECONDE PARTIE.............................................................................................................................. 47
PARTIE III : RECOMMANDATIONS ET SUGGESTIONS................................................................................................... 48
CHAPITRE V : RECOMMANDATIONS ................................................................................................................................... 48
SECTION 1 : RECOMMANDATIONS ......................................................................................................... 48
SECTION 2 : IMPACTS DES SOLUTIONS PROPOSEES ................................................................................ 49
CONCLUSION DE CHAPITRE ................................................................................................................... 50
CHAPITRE VI : SUGGESTION : MISE EN ŒUVRE DE L’APPROCHE D’AUDIT PAR LES RISQUES ................. 50
SECTION 1 : IDENTIFICATION DES RISQUES D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES ......................................... 52
SECTION 2 : EVALUATION DES RISQUES INHERENTS ............................................................................. 56
SECTION 3 : EVALUATION DES RISQUES LIES AU CONTROLE................................................................. 60
CONCLUSION DE CHAPITRE ................................................................................................................... 63
CHAPITRE VII : FEUILLE DE ROUTE POUR L’ELABORATION D’UN PLAN D'AUDIT......................................... 64
SECTION 1. REPONSE GLOBALE ............................................................................................................. 64
SECTION 2 : PROCEDURES D’AUDIT COMPLEMENTAIRES ...................................................................... 66
CONCLUSION DE CHAPITRE ................................................................................................................... 69
CONCLUSION DE LA TROISIEME PARTIE........................................................................................................................... 69

CONCLUSION.................................................................................................................................................................................. 70
BIBLIOGRAPHIE...............................................................................................................................................................................V
LISTE DES ANNEXES ................................................................................................................................................................... VI
I

REMERCIEMENTS

Avant tout propos, nous remercions le SEIGNEUR pour sa miséricorde, sa bonté, et aussi son
pardon car Il nous a permis de rédiger ce mémoire.

La réalisation de ce mémoire a été possible grâce au concours de plusieurs personnes à qui je


voudrais témoigner toute ma reconnaissance.

Je voudrais tout d'abord adresser toute ma gratitude à :

▪ Monsieur RAVELOMANANA Mamy, Président de l’université d’Antananarivo en


raison de son dévouement et de sa décision de nous permettre de déposer ce mémoire ;

▪ Madame BLANCHE Nirina Richard, Professeur titulaire, Doyen de la Faculté


d’Economie, de Gestion et de Sociologie de l’Université d’Antananarivo ;

▪ Madame RANDRIAMBOLOLONDRABARY Corinne, Maître de Conférences,


Responsable de la Mention GESTION ;

▪ Monsieur RAMAROTAFIKA Lazaniaina, mon encadreur pédagogique, pour sa


patience, sa disponibilité et surtout ses judicieux conseils, qui ont contribué à peaufiner
ma réflexion ;

▪ Monsieur ANDRIANARIVELO Faliniaina, mon encadreur professionnel, qui m’a


supervisé tout au long de ce travail malgré ses lourdes tâches ;

▪ Madame RAZAFINDRAMANANA Domohina mon encadreur professionnel, qui m’a


également supervisé tout au long de ce travail malgré ses lourdes tâches.

Je tiens aussi à témoigner ici ma sincère reconnaissance à :

▪ tout le corps enseignant de l’Université d’Antananarivo pour son immense contribution


à ma formation ;

▪ le Cabinet MAZARS Fivoarana et à tout son personnel, pour leurs conseils et leur
support inestimable ;

▪ toute ma famille, pour son soutien moral ;

▪ tous ceux qui ont contribué, de près ou de loin, à la réalisation de ce travail.

Qu’il me soit permis de leur exprimer aujourd’hui, toute ma gratitude !


II

LISTE DES ABREVIATIONS

CDL : Créances Douteuses et Litigieuses

CSBF : Commission de Supervision Bancaire et Financière

EC : Etablissements de Crédit

FPD : Fonds Propres Disponibles

IFAC : International Federation of Accountants

IMF : Institution de MicroFinance

ISA : International Standards on Auditing

ITGC : Information Technology General Controls

OECFM : Ordre des Experts Comptables et Financiers de Madagascar

PCEC Plan Comptable des Etablissements de Crédit

PCG : Plan comptable Général

VNI : Valeurs Non Imputées


III

LISTE DES TABLEAUX

Tableau 1 : Liste des « assertions » par type ............................................................................. 16


Tableau 2 : Synthèse des informations relatives au capital requis suivant la classification des
IMF ........................................................................................................................................... 21
Tableau 3 : Schéma d’écritures relatives aux VNI (Valeurs Non Imputées) ........................... 26
Tableau 4 : Schéma d’écritures relatives aux produits réservés ............................................... 26
Tableau 5 : Modèle d’analyse .................................................................................................. 28
Tableau 6 : Comparaison de charges de travail ......................................................................... 42
Tableau 7 : Exemple de revue analytique à partir de la comparaison des comptes de résultat de
deux exercices ....................................................................................................... 53
Tableau 8 : exemple de comparaison de ratios sur 3 exercices ................................................ 55
Tableau 9 : Impacts des risques inhérents sur les comptes et sur le plan d’audit ....................... 59
Tableau 10 : Impact des risques liés au contrôle sur les comptes et sur le plan d’audit ............. 62
Tableau 11 : Hypothèse de travaux d’évaluation des risques - Risque lié au crédit ................ IX
Tableau 12 : Hypothèse de travaux d’évaluation des risques- Risque lié au crédit .................. X
Tableau 13 : Hypothèse de travaux d’évaluation des risques - Système d’information peu
performant ............................................................................................................. XI
Tableau 14 : Hypothèse de travaux d’évaluation des risques - Agents inexpérimentés .........XII
Tableau 15 : Hypothèse de travaux d’évaluation des risques - Procédures opérationnelles . XIII
Tableau 16 : Hypothèse de travaux d’évaluation des risques - Sécurité et l’efficacité du
système d’informations ...................................................................................... XIV
Tableau 17 : Le programme de travail de vérification des comptes du cycle portefeuille de crédit
................................................................................................................................................ XV
IV

LISTE DES FIGURES

Figure 1 : Organigramme du Cabinet Mazars Fivoarana 7


Figure 2 : Différents types de mission d’audit 10
Figure 3 : Risque d’audit 14
Figure 4 : Diagramme d’Ishikawa 31
Figure 5 : Démarche d’audit 33
Figure 6 : Détection des causes qui pourraient induire une opinion erronée 45
Figure 7 : Présentation générale de la démarche d’audit 50
INTRODUCTION

La microfinance joue un rôle primordial dans l’économie d’un pays en développement.


Elle est considérée comme un outil de lutte contre la pauvreté et l'exclusion financière. En
effet, elle donne les moyens aux nécessiteux de mettre à profit leur capacité en faveur du
développement économique de leur pays. L'accès au crédit permet aux bénéficiaires
d'améliorer et de protéger leurs revenus. La microfinance contribue au développement
économique et social des bénéficiaires. Les institutions de microfinance visent, en général, les
couches vulnérables, les ruraux, les femmes et les micro-entrepreneurs qui ont besoin de
source de financement. Ces financements sont surtout utilisés pour développer des activités
génératrices de revenu ou pour financer des opérations d’équipement. En général, la
microfinance a un double objectif : le premier est la mise en place des systèmes financiers
inclusifs, de manière à ce que toute la population puisse avoir accès aux services financiers
offerts par les institutions formelles ; le second, l’aide des micro-entrepreneurs qui sont dans
l’économie informelle à transformer leurs activités à passer dans le secteur formel.

A Madagascar, une grande partie de la population a des sources de revenu provenant de


petites ou de moyennes affaires. Celles-ci sont réalisées par des petites entités qui n’ont pas
facilement accès aux prêts bancaires. La difficulté d’octroi de prêt s’explique par deux raisons
essentielles. D’une part, les banques jugent que les crédits que ces petites entités souhaitent
obtenir ne sont pas rentables. D’autre part, il se trouve que ces dernières présentent plus de
risques quant aux garanties physiques qu’elles puissent fournir. Leur statut informel et leur
système d’administration sont estimés non sécurisants pour assurer une gestion efficace.

Le secteur de la microfinance a connu une croissance importante au cours de ces dernières


années. Il offre aux entités exclues du système bancaire habituel, l’accès à des services
financiers. Actuellement, il existe 251 instituts de microfinance opérationnels à Madagascar.

1
Source : http://www.banque-centrale.mg/index.php?id=m8_4_5

1
Les microfinances se différencient des banques, notamment par :

▪ l’échelle de leurs opérations : le montant des prêts qu’elles proposent peut s’agir d’une
petite somme;

▪ la temporalité de leurs contrats : les prêts sont le plus souvent de faible durée, donc le
coût fixe d’analyse du dossier de prêt revient plus souvent.

▪ les mécanismes d’octroi de prêt ainsi que le mécanisme de suivi.

▪ les prêts sans garanties formelles reposant, d’une manière ou d’une autre, sur la pression
sociale et les solidarités existantes : ceci demande un suivi rapproché parce qu’on ne peut
pas laisser une situation se dégrader et se rattraper ensuite par des actions en justice.

▪ les prêts effectués par des clients localisés dans des zones éloignées des principaux
centres urbains, dont les conditions d’accès sont compliquées et générant par conséquent,
des coûts de déplacement élevés.

Le microcrédit est une activité complexe, difficile à analyser. Il constitue un tout homogène,
varie d’une zone à une autre, mais également en fonction de la culture des emprunteurs, du
niveau de pauvreté, etc….

Par ailleurs, comme tout secteur en développement, les IMF intéressent beaucoup
d’institutions, notamment des bailleurs de fonds, des investisseurs ou d’autres partenaires.
Ainsi, les IMF ont besoin de prouver sa crédibilité quant à sa viabilité, sa pérennité et sa santé
financière. Pour elles, l’audit et la gestion financière constituent les moyens permettant
d’assurer ces besoins de confirmation de la fiabilité de l’information particulièrement la
sécurisation de leur politique d’octroi et de recouvrement de crédits, lequel est au cœur de
leurs activités. Les états financiers des IMF doivent traduire fidèlement le risque de crédits
encourus.

2
Les normes internationales ne définissent que les démarches générales en matière d’audit.
Dans ces contextes, les particularités du secteur et l’inexistence d’une norme d’audit
spécifique de ce domaine expliquent le manque de documents disponibles décrivant une
méthode et des outils d’audit intégrant les caractéristiques propres de la microfinance à
Madagascar.
Le présent document est rédigé en vue d'aider les professionnels de l’audit qui interviennent
dans le secteur de la microfinance à Madagascar dans le cadre d’une mission d’audit
financier, légal ou contractuel. Bien qu’il ait été élaboré pour tous les auditeurs, il privilégie
particulièrement le personnel du Cabinet Mazars Fivoarana qui intervient dans le dit secteur.
Ce mémoire porte sur le portefeuille de crédits. En effet, il représente l’essentiel de l’actif de
ces IMF. Ainsi toute erreur peut avoir un impact assez significatif sur le résultat comptable et
l’équilibre bilanciel.

Ces institutions sont dirigées par des cadres normatifs, légaux et réglementaires spécifiques.
L’objectif est ainsi de bien mener avec efficacité un audit d’une IMF. Pour atteindre un tel
dessein, une question se pose : quelle est l’importance de la démarche d’audit du
portefeuille de crédit d’une institution de microfinance ? A travers cette problématique,
nous nous questionnons sur la rédaction d’un guide relatif à la démarche d’audit du
portefeuille de crédit et des comptes rattachés considérant les caractéristiques propres de la
microfinance. Ainsi, le thème de ce mémoire s’intitule « Démarche d’audit dans une
institution de microfinance ».

Dans cette étude, deux hypothèses sont présentées :

Hypothèse 1 : l’approche par les risques est une démarche adéquate pour une mission d’audit
d’une IMF. Cette hypothèse analyse les avantages qui pourraient être apportés par cette
démarche.

Hypothèse 2 : le risque d’audit est minimisé. Ce résultat démontrera le succès de la démarche


en tant que méthode d’identification des anomalies significatives dans les états financiers
d’une IMF, d’une part et en tant que moyen de minimisation du risque de non détection
d’autre part.

3
Ce mémoire est structuré en trois parties :

▪ La première partie aborde la partie descriptive et théorique de l’étude. Dans le premier


chapitre, pour une meilleure connaissance de l’entité d’étude, une section est consacrée à
une présentation générale du Cabinet Mazars. Elle développera des notions sur l’audit.
Elle abordera également les cadres légal et institutionnel ainsi que les aspects comptables
des entités de microfinance. Un chapitre décrit les méthodologies employées pour le
recueil, l’analyse et le traitement des informations.

▪ La deuxième partie présentera l’analyse critique des pratiques actuelles dans le but
d’identifier les éventuels lacunes, faiblesses et dysfonctionnements. Elle identifiera les
causes de ces dysfonctionnements en vue de proposer des recommandations.

▪ La troisième partie est consacrée aux recommandations pour pallier aux


dysfonctionnements ainsi identifiés précédemment. Elle proposera également une
démarche d’audit tenant compte des travaux spécifiques à travers le cycle portefeuille de
crédit.

Outre la documentation physique et virtuelle, les expériences acquises, au sein du Cabinet


Mazars Fivoarana, durant les travaux d’audit ou de commissariat aux comptes accomplis
auprès des IMF constituent les principales méthodologies aboutissant à la réalisation de ce
mémoire.

4
PARTIE I : DESCRIPTIF

Le secteur de la microfinance à Madagascar est en pleine évolution. La concurrence est assez


rude entre les différents acteurs et risque de perturber la stabilité de chaque institution qui
pourrait se manifester par la non-pérennité de ses activités. Pour garantir des offres de
services durables pour ses clients, les IMF doivent être en bonne santé financière. Celle-ci se
mesure, entre autres, à partir des états financiers. La surveillance du secteur est actuellement
effectuée par la CSBF (Commission de Supervision Bancaire et Financière).

Par ailleurs, l’intervention de l’auditeur externe est également nécessaire. Cela le permet
d’exprimer son opinion motivée selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous
leurs aspects significatifs conformément à un référentiel comptable identifié, en l’occurrence
le PCEC 2005. Ainsi, notre étude s’articule dans cette partie d’une part sur le cadre général de
la Microfinance et l’audit, et d’autre part sur l’audit proprement dit dans le secteur
Microfinance.

Cette première partie est en fait descriptive par rapport à celles qui suivront. Elle aide à la
compréhension en quoi consiste l’objet de l’étude. Elle présente la description du cadre de
travail dans lequel l’étude a été menée. Deux chapitres constitueront cette première partie,
entre autres la présentation du cadre d’étude et les méthodes. Le premier chapitre parle, d’une
manière générale, de l’entité dans laquelle l’étude a été faite. Il parle également des notions
théoriques sur l’audit ainsi que les environnements des IMF. Le second chapitre va traiter
comment les informations liées au thème ont été recueillies, de quelle manière elles ont été
traitées.

CHAPITRE I : PRESENTATION DU CADRE D’ETUDE

Ce premier chapitre nous permettra d’acquérir des connaissances sur l’entité où l’étude a été
réalisée et aussi d’avoir une compréhension de base sur l’audit ainsi que sur la connaissance
générale du secteur microfinance à Madagascar.

5
SECTION 1 : PRESENTATION GENERALE DU CABINET MAZARS FIVOARANA

1.1. Fiche signalétique

Mazars est une organisation internationale, intégrée et indépendante, spécialisée dans l’audit,
le conseil ainsi que les services comptables, fiscaux et juridiques. Le 1er janvier 2019, Mazars
et ses correspondants sont présents dans 104 pays et territoires. Parmi ceux-ci, 89 font partie
du partnership international intégré de Mazars, et 15 sont des correspondants et bureaux de
représentation. Le groupe dispose d’une couverture supplémentaire dans 18 autres pays par le
biais de l’Alliance internationale Praxity. Mazars fédère les expertises de 23 000
professionnels et de 1 040 associés, basés dans 310 bureaux à travers le monde, qui assistent
les multinationales, petites et moyennes entreprises, investisseurs privés et institutions
publiques à chaque étape de leur développement.

Mazars Fivoarana, société de droit malgache a été créé en 1975:

▪ est inscrit au tableau de l’ordre des Experts Comptables et Financiers de Madagascar


(OECFM) en 1982 ;
▪ est membre de l’Ordre des Experts Comptables et Financiers de Madagascar (OECFM),
membre de l’International Federation of Accountants (IFAC) suivant lettre du Directeur
Général de l’IFAC en date du 20 mai 1999 ;
▪ est membre du groupe Mazars International depuis Juillet 2001 ;
▪ dispose de 68 collaborateurs permanents issus des grandes écoles et universités
européennes et malgaches ;
▪ s’adjoint les compétences d’une vingtaine d’experts pointus, consultants non permanents,
spécialisés dans des domaines spécifiques ;
▪ assure une formation permanente de son personnel ;
▪ est soumis aux contrôles qualités périodiques du Groupe.

6
1.2. Structure

La structure du cabinet Mazars Fivoarana est présentée ci-après :

Figure 1 : Organigramme du Cabinet Mazars Fivoarana

COMITE DIRECTEUR

Risk management

COMITE DIRECTEUR
ELARGI

Secrétariat de direction

Activités opérationnelles Activités fonctionnelles

Marketing et
Senior Manager
Communication

Manager Ressources Humaines

Senior Comptabilité et finances

Junior Documentation

Stagiaire Logistique

Source : Mazars Fivoarana, 2019

7
1.3. Mode de fonctionnement

Le Comité Directeur, composé des 7 partners et 4 Directors, définit la stratégie du Cabinet, sa


politique et valide en dernier ressort tous les rapports.

Le collège des Senior Managers, constitué de 5 personnes, est responsable de l’affectation de


l’équipe et de la mise à disposition de supports d’assistance technique adaptés.

En général, la mission du Cabinet est réalisée par une équipe composée :

▪ d’un Partner, signataire du rapport, qui veille au bon déroulement général de la mission
et, à ce titre, assure la coordination de l’ensemble des travaux, les relations avec les
premiers responsables de la Société ou du Projet ainsi que la vérification permanente de
cohérence dans les travaux respectifs des diverses compétences engagées sur cette
mission ;

▪ d’un Partner Contrôle Qualité, qui se charge de vérifier la bonne application des normes,
l’adéquation entre les travaux fournis et les attentes du client, le respect des règles
déontologiques ;

▪ d’un Director et/ou Senior Manager, Chef de mission, qui réalise les travaux et répond,
dans les meilleures conditions et le plus rapidement possible, aux différentes attentes du
client dans le cadre de cette intervention ;

▪ d’un Manager, chargé des opérations, qui assure la coordination et la supervision des
travaux et de l’équipe pour la réalisation de la mission sur terrain ;

▪ d’un Senior, chargé des opérations, qui veille au bon déroulement des travaux sur terrain ;

▪ des Juniors et d’Assistants opérationnels sur terrain.

8
SECTION 2 : AUDIT

Il y a plusieurs types d’audit, notamment : l’audit financier, l’audit interne, l’audit


d’opérations, l’audit administratif, l’audit fiscal,….Chaque type d’audit possède des
caractéristiques et des objectifs distincts.

Dans ce mémoire, nous parlons surtout de l’audit financier. Le terme audit sera utilisé dans
la suite de l’ouvrage pour indiquer l’audit financier.

2.1. Définitions de l’audit

Selon l’International Federation of Accountants (IFAC), l’audit est le “contrôle de


l’information financière émanant d’une entité juridique, effectué en vue d’exprimer une
opinion sur cette information”.

D’après l’Ordre des Experts Comptables et Comptables Agréés-France (OECCA-F), il s’agit


de l’«examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer
une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des états financiers».

A partir de ces définitions, quelques points méritent d’être précisés :

▪ l’auditeur est externe à l’entité dont les comptes sont examinés : auditeur externe
indépendant ;

▪ l’audit a pour objet la validation des informations financières ou des états financiers
établis par l’entité qui en fait l’objet, d’où l’utilisation des termes de régularité et
sincérité, d’image fidèle… ;

▪ l’auditeur fait connaître son opinion - motivée et étayée - dans un rapport écrit.

On distingue également les services connexes :

▪ les examens limités ;

▪ les examens sur la base de procédure convenue ;

▪ les missions de compilation.

9
Le schéma synthétisant la distinction entre la mission d’audit et les services connexes est
présenté dans la figure ci-après :
Figure 2 : Différents types de mission d’audit

Services connexes

Procédures
Nature du service Audit Examen limité Compilation
convenues

Niveau d’assurance
Assurance raisonable Assurance modérée Pas d’assurance Pas d’assurance
donnée par l’auditeur

Assurance positive Assurance négative


sur les assertion sur les assertions
Constat découlant Identification des
Rapport retenues sous retenues sous
des procédures informations
(Conclusion fournie) tendant à tendant à
mises en oeuvre compilées
l’établissement des l’établissement des
états financiers états financiers

Source : Cadre conceptuel de l’IFAC (ISA 120, Paragraphe 4)

10
2.2. Objectif de l’audit

L’audit a pour mission de vérifier des états financiers dans le but de formuler une opinion
motivée sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des états financiers, dans tous leurs
aspects significatifs conformément à un référentiel comptable ; en l’occurrence le PCEC 2005
pour les IMF à Madagascar.

Dans sa démarche, l'auditeur planifie et réalise sa mission en vue d'obtenir l'assurance


raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Une
information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d'influencer
les décisions des destinataires des états financiers.

Par ailleurs, dans la pratique, l’auditeur veille à vérifier les éléments suivants, lesquels
constituent des objectifs spécifiques de l’audit :

▪ la prévention ou la détection d’éventuelles erreurs ou fraudes : états financiers exempts


d’erreurs significatives ;

▪ le respect des lois fiscales de la part de l’entité pour éviter d’éventuelles amendes et
pénalités ;

▪ la protection du patrimoine de l’entité.

De ce fait, la finalité de la mission de l’auditeur est de contribuer à la fiabilité de l'information


financière et par la suite, de concourir à la sécurité de la vie économique et sociale de l’entité.
Cet objectif est nécessaire tant pour les besoins de gestion et d'analyse interne de l'entité que
pour les besoins de l'ensemble des partenaires ou les tiers intéressés par celle-ci.

2.3. Le terme « assurance » en audit

Le terme « assurance » désigne la satisfaction de l’auditeur quant à la fiabilité des états


financiers qui sont l’objet de l’audit. Cette assurance est acquise par l’évaluation des éléments
probants réunis lors de la mise en œuvre des procédures d’audit.

L’assurance exprimée par l’auditeur sur les informations, l’objet de l’audit, est une assurance
élevée, et non une assurance absolue. Elle ne garantit pas que ces informations ne soient pas
entachées d’anomalies significatives. Cette assurance, dite également assurance raisonnable
est exprimée sous forme d’opinions exprimées positivement.

11
2.4. Cadre légal et professionnel

Des contraintes légales et professionnelles régissent le métier. Les auditeurs exercent leur
mission dans le respect, surtout, des normes professionnelles internationales et des codes
d'éthique et de déontologie.

2.4.1. Les normes de vérification

L’auditeur doit tenir compte des normes de vérification dans l’accomplissement de sa


mission. Il s’agit généralement des normes d’audit internationales (International Standards on
Auditing, ISA).

Celles-ci se rapportent :

▪ au comportement de l’auditeur (indépendance, intégrité, objectivité et confidentialité)

▪ à la démarche d’audit (prise de connaissance, compréhension de l’organisation et du


système comptable et du dispositif de contrôle interne, évaluation des risques et plan
d’audit) ;

▪ à la structure du rapport.

2.4.2. Le code déontologique

L’Ordre des Experts Comptables et Financiers de Madagascar (OECFM) dispose d’un code
d’éthique et de déontologie. Ce code donne les principes fondamentaux régissant la conduite à
tenir et le comportement que l’auditeur a à adopter en ce qui concerne ses relations avec ses
clients, avec les autres membres de l’ordre, ainsi qu’avec ses collaborateurs.

Il recommande ainsi l’intégrité, l’acquisition actualisée des connaissances théoriques et


pratiques nécessaires à l’exercice de ses missions et de maintenir un niveau élevé de
compétence. Aussi, est-il tenu au secret professionnel.

12
SECTION 3 : CONCEPT DE L’APPROCHE D’AUDIT PAR LES RISQUES

L’approche par les risques permet de rendre plus efficaces et efficients les travaux d’audit
d’une IMF. Elle est fondée sur la bonne adéquation des moyens mis en œuvre pour contrôler
les comptes par rapport aux risques d’anomalies significatives encourus, aux risques liés à
l’activité de microfinance, à la structure générale d’une IMF et à ses systèmes d’information.

3.1. Le risque d’audit

Il s’agit du risque que l’auditeur exprime une opinion incorrecte du fait que les anomalies
significatives contenues dans les comptes n'aient pas été détectées après l'accomplissement de
l'audit.

Le Guide d’audit de l’International Federation of Accountants (IFAC) parle de « risque que le


professionnel exprime une opinion inappropriée alors que les états financiers comportent des
anomalies significatives. Ce risque comprend :

▪ le risque que l’information soit affectée par des anomalies significatives. Ce risque se
présente sous deux formes :

• un « risque inhérent » qui correspond à la possibilité qu’une assertion comporte une


anomalie qui pourrait être significative, soit individuellement, soit de manière
cumulée avec d’autres anomalies, nonobstant les contrôles existants ;

• un « risque lié au contrôle » qui correspond au risque qu’une anomalie susceptible de


survenir dans une assertion et pouvant présenter un caractère significatif soit
individuellement, soit de manière cumulée avec d’autres anomalies, ne soit ni
prévenue, ni détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle interne de l’entité ;

▪ le risque de non détection qui est le risque que le professionnel ne détecte pas une
anomalie matérielle qui existe ».

La corrélation entre ces risques est présentée dans le schéma ci-après :

13
Figure 3 : Risque d’audit

Opérations

Risque Inhérent
Environnement de l entité

+ Risques à identifier et
Au niveau de à évaluer par
Risque lié aux contrôles l auditeur
l entité
Procédures internes car indépendants
de son contrôle

=
Risque d anomalie
significative
Dans les états financiers

+ Risque que l auditeur


Risque de non détection peut réduire par le
Au niveau de déploiement de
Risque que l auditeur ne détecte
l auditeur procédures d audit
pas des anomalies significatives
appropriées

=
Risque à réduire à un
RISQUE D AUDIT niveau suffisamment
Risque d émettre une opinion erronée bas par l approche
d audit

Source : Cabinet Mazars Fivoarana, Document de formation

3.2. Importance relative et seuil de signification

3.2.1. Importance relative

En vertu du principe de l’importance relative du Plan comptable, les informations d'importance


significative doivent être mises en évidence. Une information est significative si elle est de
nature à influencer le jugement des destinataires des états financiers.

3.2.2. Seuil de signification

Le seuil de signification mesure le montant à partir duquel une erreur, une inexactitude ou une
omission peut affecter la régularité et la sincérité des comptes. Il est lié au principe comptable
de l’importance relative.

14
Selon l’ISA 320 « les anomalies, y compris les omissions, sont considérées comme
significatives lorsqu’il est raisonnable de s’attendre à ce que, prises individuellement ou en
cumulé, elles puissent influencer les décisions économiques que les utilisateurs des états
financiers prennent en se fondant sur ceux-ci ».
Ci-après quelques points de référence pour la détermination du seuil de signification, suivant le
guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit au niveau des audits effectués chez
des Petites et Moyennes Entreprises :
▪ Résultat des activités poursuivies : 3 à 7 % ;
▪ Actifs : 1 à 3 %
▪ Capitaux propres : 3 à 5 % ;
▪ Revenu : 1 à 3 %,
Le risque de non détection dépend du niveau du seuil de significativité fixé par l’auditeur : plus
ce seuil est élevé, plus il y a des risques de non détection. Mais si ce seuil est trop faible, cela
entrainerait beaucoup de travaux de contrôles substantifs à faire.
3.2.3. Seuil de planification ou seuil de travail
Le seuil de planification est établi de manière à ramener à un niveau suffisamment faible la
probabilité que le total des anomalies non corrigées et non détectées dans les états financiers
excède le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble.
La détermination du seuil de planification nécessite l’exercice du jugement professionnel. Elle
est influencée par la compréhension de l’entité qu’a l’auditeur et qu’il actualise lors de la mise
en œuvre des procédures d’évaluation des risques ainsi que par la nature et l’étendue des
anomalies relevées lors des audits antérieurs et, en conséquence, par les attentes de l’auditeur en
ce qui concerne les anomalies pour la période considérée.
La fourchette jugée acceptable pour le seuil de planification doit être entre 50 et 80% du seuil de
signification défini pour les états financiers pris dans leur ensemble. Quelques facteurs-clés
permettant d'apprécier si le pourcentage approprié pour calculer le seuil de planification se situe
plutôt dans le haut ou le bas de cette fourchette. Ils considèrent notamment le niveau de solidité
de l’environnement de contrôle, la nature des transactions significatives, le niveau de recours à
la comptabilisation d'opérations diverses significatives lors du processus de préparation de
l'information financière…

15
3.3. Assertions

L’auditeur prend en considération les assertions dans l’évaluation des risques. Selon l’ISA 500,
l’auditeur doit utiliser les assertions dans les catégories suivantes : les assertions relatives aux
flux des opérations, les assertions concernant les soldes de comptes ainsi que celles concernant
la présentation et les informations fournies dans les états financiers.
Le tableau ci-après donne les assertions pour chaque type :
Tableau 1 : Liste des « assertions » par type
Flux et événements de la période Clôture des exercices Présentation des annexes

Existence Existence Existence, droits et obligations

Exhaustivité Droits et obligations Exhaustivité

Exactitude Exhaustivité Classification et présentation

Rattachement Evaluation et affectation Exactitude et évaluation

Imputation comptable

Source : Auteur, Août 2019

SECTION 4 : ENVIRONNEMENT DES MICROFINANCES

Les institutions de microfinance présentent plusieurs caractéristiques qui les distinguent des
autres entités. Il est important de présenter ces particularités afin de dégager celles qui
peuvent générer des risques pour une IMF. En conséquence, ces éléments peuvent avoir des
impacts sur les comptes ainsi que sur la mission de l’auditeur. Cette section expose une idée
de base sur la connaissance générale du secteur de microfinance.

La microfinance est un secteur particulier de la finance. Elle se distingue du secteur bancaire


par les textes qui la régissent, ses activités, sa comptabilité, son système d’information, ainsi
que d’autres facteurs qui méritent d’être tenus en compte par l’auditeur.

16
4.1. Cadre légal et règlementaire

La compréhension du contexte dans lequel les institutions de microfinance exercent leurs


activités repose sur la connaissance des cadres et contraintes règlementaires, éléments que
l’auditeur doit également connaître lors d’une mission d’audit financier.

4.1.1. La loi bancaire n°95-030 du 22 février 1996 relative à l’activité et au contrôle des
établissements de crédit

Cette loi définit les opérations bancaires, les établissements de crédit, l’autorité de supervision
qui est la CSBF (Commission de Supervision Bancaire et Financière).

Les dispositions de cette loi s’appliquent à tous les établissements de crédit opérant sur le
territoire malgache, quel que soit leur statut juridique. Cette loi définit les conditions
d’exercice de l’activité et le contrôle des établissements de crédit. Elle fournit des
renseignements sur les modes de catégorisation des établissements de crédit ainsi que les
détails de leurs activités.

L’article 3 de cette loi décrit les établissements de crédit comme des organismes qui
(i) effectuent à titre habituel des opérations de banque, (ii) assurent la gestion pour le compte
des tiers de portefeuilles de valeurs mobilières en recevant à cet effet des fonds assortis d’un
mandat de gestion, (iii) ou apportent leurs concours au placement de valeurs mobilières en se
portant ducroire.

Le même article définit également que les opérations de banque comprennent la réception de
fonds du public, l’octroi de crédits, la mise à disposition du public ou la gestion de moyens de
paiement.

Les IMF sont des établissements de crédit. Elles effectuent des opérations de banque
comprenant la réception de fonds du public et l’octroi de crédits.

17
4.1.2. La loi n° 2005 - 016 du 29 septembre 2005 relative à l'activité et au contrôle des
institutions de microfinance (IMF)

Par rapport à la loi n 95 - 030 du 22 février 1996 relative à l’activité et au contrôle des
établissements de crédit, la loi n°2005 - 016 porte plus de précision sur les informations
relatives à la microfinance notamment sur la définition des activités de microfinance, la
précision sur les caractéristiques des opérations que peuvent effectuer les IMF. Elle apporte
également une nouvelle catégorisation des IMF.

Les IMF peuvent être qualifiées comme mutualistes ou non mutualistes. Les IMF mutualistes
sont celles qui obéissent aux principes généraux du mutualisme visés au titre Il de la présente
loi.

Une IMF mutualiste est : « une personne morale fondée sur les principes de coopération, de
solidarité et d'entraide mutuelle et ayant principalement pour objet de collecter l'épargne de
ses membres et/ ou de consentir du crédit à ceux-ci. » (Article 10 de la loi n°2005 - 016). Les
IMF non mutualistes sont donc celles qui ne répondent pas à ces principes.

L’article 3 de la loi définit comme activité de microfinance : « l'offre à titre habituel de


services financiers de proximité à des personnes physiques ou morales n’ayant généralement
pas accès au système bancaire traditionnel. Ce sont des services d'épargne et de crédit qui sont
nécessaires pour promouvoir ou soutenir des activités génératrices de revenu permettant à
cette catégorie de population d'améliorer son niveau de vie, d'atteindre une meilleure
intégration sociale et d'accéder à un développement humain durable. »

Les « activités de microfinance » comprennent :

▪ l'octroi de micro-crédits
▪ la collecte de l'épargne;
▪ les services connexes à la microfinance.

18
Les IMF (Mutualistes et non Mutualistes) sont classifiées de niveau 1 à 3 suivant une
limitation des opérations qu’elles peuvent réaliser :

▪ Les IMF appartenant au niveau 1 sont autorisées à l’octroi de crédit à CT dans la limite
du plafond fixé, sont interdites de collecte de dépôt du public, et opèrent selon une
structure de fonctionnement et de contrôle simplifié ;
▪ Les IMF catégorisées en niveau 2 sont permises à l’octroi de crédit à CT et à MT dans la
limite du plafond fixé, sont interdites de collecte de dépôt du public excepté ceux des
membres pour les IMF mutualistes, sont autorisées à effectuer toutes les opérations
connexes et opèrent selon le dispositif de contrôle interne et externe ;
▪ Les IMF classées en niveau 3 sont habilitées à l’octroi de crédit à CT, MT et LT dans la
limite du plafond fixé, à la collecte de dépôt du public pour les IMF3 non mutualistes et
de ses membres, pour les IMF3 mutualistes, ont le pouvoir d’effectuer toutes les
opérations connexes et opèrent avec une structure de contrôle et de fonctionnement
développé.

4.1.3. La loi n°2017-026 sur la microfinance

Face à l’évolution actuelle de la microfinance, la loi n° 2005 – 016 a fait l’objet d’une refonte.
Dans ce sens, c’est la loi 2017- 026 qui a pour objet d’apporter cette rénovation. Elle a pour
objet :

▪ la modernisation du cadre légal du secteur de la microfinance : Il s’agit de la


considération de la finance inclusive, des évolutions technologiques notamment les
innovations en matière de distribution de services financiers numériques ;
▪ le développement sécurisé du secteur de la microfinance ;

Les dispositions suivantes ont été introduites pour permettre d’atteindre les objectifs sus
mentionnés :

▪ La classification des IMF selon la nature de leurs activités : (i) les IMF collectant des
dépôts et octroyant des crédits (IMF de dépôts et de crédits) et les IMF octroyant
uniquement des crédits, ce qui signifie qu’elles ne sont pas autorisées à collecter des
dépôts (IMF de crédit).

19
▪ L’application des règles prudentielles pour les IMF :
- Les normes prudentielles et non prudentielles pour les IMF de dépôt et de crédit ;
- Les normes prudentielles pour les IMF de crédit.
▪ L’élargissement des opérations autorisées aux IMF comme les services financiers
numériques et les produits d’assurance.
▪ L’interopérabilité et la centrale de risques.
4.1.4. La Commission de Supervision Bancaire et Financière (CSBF)

La CSBF est une structure indépendante qui est responsable du contrôle de l'application des
lois, de la surveillance et de l'agrément des établissements de crédits (article 35 de la Loi n°
95-030 du 22 février 1996). Elle est chargée de :

▪ délivrer l'agrément des établissements de crédits (EC).


▪ vérifier le respect des dispositions applicables à ces établissements.
▪ examiner les conditions d'exploitation des EC.
▪ veiller à la qualité de la situation financière des EC et au respect de la bonne conduite de
la profession.
▪ sanctionner les manquements aux dispositions légales.
4.1.5. Les contraintes réglementaires

Les établissements de crédit sont soumis à des contraintes réglementaires. Des règles
prudentielles et normes de gestion doivent être respectées en vue de garantir particulièrement
leur liquidité, leur solvabilité et l'équilibre de leur structure financière. Ces obligations se
présentent sous la forme de seuils ou ratios, qui sont, entre autres :

a. L’adéquation de capital

Suivant le décret n° 2007- 013 du 09 janvier 2007 portant fixation du capital minimum, les
établissements de crédit ayant leur siège social à Madagascar, doivent disposer, au jour de
leur constitution, d’un capital social et/ou d’une dotation libérée. Pour les IMF, ce montant
varie selon leur classification.

20
Le tableau ci-après présente le montant pour chaque classification :

Tableau 2 : Synthèse des informations relatives au capital requis suivant la classification des IMF

Niveau
IMF 1 IMF 2 IMF 3
d'institutionnalisation
Non
Mutualiste Mutualiste Non mutualiste Mutualiste Non mutualiste
mutualiste

Dépôts des Dépôts des Sans dépôts du Avec dépôts du Dépôts des
Epargne membres
Pas de dépôts
membres public public membres
Dépôts du public

IMF de base :
IMF de base :
Sarl : 300.000.000Ar
Non 15.000.000 Ar
60.000.000 Ar Union :
applicable Union :
Capital minimum légal sauf pour les 60.000.000 Ar
Sa : 200.000.000 Ar 500.000.000 Ar 700.000.000 Ar
100.000.000 Fédération :
sociétés Fédération :
Ar 1.000.000.000
100.000.000 Ar
Ar
Source : Auteur, Août 2019

21
b. les ratios réglementaires

b1. Les Fonds Propres Disponibles (FPD)

Selon l’instruction n°001/2000-CSBF du 01 février 2000 relative aux fonds propres


disponibles (FPD) des établissements de crédit, les fonds propres disponibles sont constitués
par la somme des fonds propres et des fonds assimilés aux fonds propres sous déduction de
certaines créances et patrimoines. Les FPD servent de base de référence pour les calculs de
différents ratios réglementaires édictés par la CSBF.

Les FPD doivent à tout moment être au moins égaux au capital minimum imparti à
l’établissement (art. 22 de la Loi n°95-030 du 22 février 1996).

b2. Le ratio de solvabilité

Le ratio de solvabilité est le niveau de fonds propres disponibles qui doit couvrir les risques
que l’institution encourt du fait de ses opérations. Conformément à l’instruction
n° 002/08 - CSBF du 14 novembre 2008, ce taux est fixé, à un minimum de 15 % pour les
IMF de niveau 2 et 12 % pour les IMF de niveau 3.

b3. Le ratio de division des risques

Le ratio de division des risques représente le taux relatif aux risques encourus sur un même
bénéficiaire par rapport aux fonds propres disponibles. Selon l’instruction n° 002/2008-CSBF,
ce ratio est limité à 10% pour Les IMF de niveau 2 et IMF de niveau 3.

b4. Ratio de limitation des engagements en faveur des actionnaires ou associés,


administrateurs et dirigeants de leur personnel et de leurs commissaires aux comptes

Ce ratio de limitation est toujours par rapport aux fonds propres disponibles. Suivant
l’instruction n° 003/00-CSBF, il est fixé à 10 % au maximum. Ces engagements doivent être
accordés aux conditions normales de l’établissement.

c. Les règles de provisionnement

Le déclassement des créances en créances douteuses, litigieuses ou contentieuses se fait


suivant l'instruction n° 002/06-CSBF du 13 octobre 2006 relative aux règles de
provisionnement des risques de contrepartie des établissements de crédit.

22
Par principe de prudence, des provisions pour pertes de valeur ou pour charges doivent être
constituées dès constatation du risque.

▪ les créances douteuses, litigieuses ou contentieuses sont à provisionner en fonction de


leur valeur de recouvrement réelle. La valeur de recouvrement réelle désigne la valeur
brute de la créance. C’est le montant du capital ainsi que des intérêts courus et échus
sous déduction du risque de perte probable ou certaine et des agios réservés.
L’évaluation doit tenir compte de la valeur réelle des garanties.
Par application du principe de contagion, la totalité des encours, même la partie non
encore échue, d'un même titulaire est déclassée dès lors qu'une créance est considérée
comme douteuse, litigieuse ou contentieuse.
▪ le caractère douteux, litigieux ou contentieux se rattache à la personne même du
débiteur, ce qui a pour conséquence de rendre douteux l'ensemble de ses dettes vis-à-vis
de l’entité, y compris la partie non encore échue et les engagements hors bilan ;
▪ la méthodologie d'évaluation des risques consiste à classer les créances en deux
catégories :
‐ créances saines,
‐ créances douteuses.

4.2. Activités

La microfinance a des objectifs sociaux et financiers. Elle vise à permettre aux exclus du
système bancaire habituel d’accéder à des services financiers : des microcrédits ainsi que des
dépôts de petits montants. Pour certaines entités qui disposent de système plus performant,
des transferts de fonds ou des instruments de paiements (chèque, virement,…) sont proposés.

En général, les microcrédits octroyés financent les activités génératrices de revenu. Il existe
par exemple des crédits relatifs :

▪ Aux greniers communs villageois pour stocker les produits en attendant les prix plus
avantageux,

▪ A la location-vente (c’est une sorte de crédit-bail pour les équipements agricoles ou de


bovidés…),

▪ Aux activités commerciales,

Les dépôts collectés concernent en majorité des comptes à vue non rémunérés.

23
A la différence des banques, les IMF se caractérisent par quelques traits, tels que :
▪ La faiblesse générale des montants des besoins de crédits ainsi que des possibilités
d’épargne ne présentant pas d’intérêt pour les banques.
▪ La localisation éloignée des bénéficiaires par rapport aux principaux centres urbains, dont
l’accès présente des conditions difficiles. Par ailleurs, la densité de la population dans ces
localités est faible. Dans l’objectif de faire bénéficier le service financier à un grand
nombre de population, il faut avoir une zone de couverture assez large. Tous ses facteurs
engendrent des coûts de déplacements élevés.
▪ Le caractère informel des garanties. Celles-ci reposent sur un système de groupe de
caution solidaire. Un suivi rigoureux est nécessaire pour ne pas laisser la situation se
dégrader.
4.3. Environnement comptable
L’organisation du système comptable doit permettre l’identification des informations définies
ainsi que la production des différents états publiables ou réglementaires. Les IMF sont tenues
de présenter leurs états financiers selon le PCEC 2005.
En effet, l’Instruction n°001/05 - CSBF relative au plan comptable des établissements de
crédit, stipule que : « les établissements de crédit agréés pour effectuer des opérations de
banque à Madagascar doivent tenir leur comptabilité et présenter l’information financière les
concernant conformément au Plan Comptable des Etablissements de Crédit - PCEC 2005 »
4.3.1. Plan Comptable des Etablissements de Crédit et les états comptables de synthèse
Le Plan Comptable des Etablissements de Crédit 2005 est une émanation du PCG 2005.
Ce référentiel permet d’enregistrer et de classifier les opérations encourues durant un exercice
de sorte que l’établissement de crédit puisse sortir ses états financiers à la fin du dit exercice.
Conformément à ce référentiel comptable, les états financiers produits par les établissements
de crédit devraient comprendre :
▪ le bilan ;
▪ le hors-bilan ;
▪ le compte de résultat ;
▪ le tableau de variation des capitaux propres ;
▪ le tableau des flux de trésorerie ;
▪ l’annexe précisant les règles et méthodes comptables utilisées et fournissant des
compléments d’information sur les autres éléments constituant les états financiers.

24
4.3.2. Principes retenus en matière d'information financière des établissements de crédit
Les règles et méthodes prévues dans le Plan Comptable Général (PCG 2005) restent valables
pour les opérations et les transactions effectuées par les établissements de crédit. Ces
dispositions sont, notamment :
▪ les conventions comptables de base ;
▪ les principes comptables généraux ;
▪ les méthodes d’évaluation et de comptabilisation ;
▪ les définitions et les éléments constitutifs des actifs, passifs, capitaux propres, charges et
produits ;
▪ la composition et les règles de présentation des états financiers ;
▪ l’organisation de la comptabilité.
En plus des dispositions à caractère général, les établissements de crédit doivent respecter les
normes comptables internationales particulières concernant :
▪ La présentation de l’information financière relative à leurs activités ;
▪ Les définitions, les méthodes d’évaluation et de comptabilisation des instruments
financiers.
4.3.3. Créances litigieuses, douteuses ou contentieuses
Selon les fiches descriptives du Plan Comptable des Etablissements de Crédit – Volume 2, il
s’agit « des créances de toute nature, même assorties de garantie, répondant à l'une des
caractéristiques suivantes :
▪ créances donnant lieu à un recouvrement litigieux (litige sur la réalité ou la consistance
de la créance) ;
▪ créances présentant un risque probable ou certain de non-recouvrement partiel ou total ;
▪ créances à caractère contentieux (dépôt de bilan du débiteur, ouverture d'une procédure
de liquidation ou de règlement judiciaire à son encontre, procédure de recouvrement
judiciaire en cours) ».
Par effet dit de contagion, la totalité des en cours, même la partie non encore échue d'un
même emprunteur est déclassée dès lors qu'une de ses créances est considérée comme
douteuse, litigieuse ou contentieuse.

25
Les règles de déclassement en créances litigieuses, douteuses et contentieuses, les conditions
de reclassement en créances saines ainsi que les règles de constatation de pertes de valeur sont
énoncées par instruction de la CSBF.

4.3.4. Autres informations

a. VNI (Valeur non imputée)

Les créances échues impayées n’étant pas encore classées comme des créances douteuses et
litigieuses sont enregistrées dans la VNI. Elles ne devraient plus être considérées comme des
créances saines et seront reclassées dans le compte 207 « Valeurs non imputées ».

Ces créances en suspens ne doivent figurer dans ce compte que de manière provisoire. Elles
sont normalement apurées par leurs paiements effectifs. Dès que les paiements ne pourront
pas intervenir dans un délai de 90 jours après le reclassement en VNI, les sommes non
recouvrées doivent être imputées dans les comptes de « créances douteuses et litigieuses ».

Les écritures se présentent comme suit d’une manière générale :

Tableau 3 : Schéma d’écritures relatives aux VNI (Valeurs Non Imputées)


Compte Libellé Débit Crédit
207 Valeurs non imputées x
203 Crédit à la clientèle x

27 CDL x
207 Valeurs non imputées x

b. Produits réservés
Les produits réservés sont les intérêts relatifs aux créances échues impayées sur les créances
douteuses et litigieuses.
Ces intérêts sont enregistrés dans le compte « 326. Produits réservés » en attendant
l’encaissement effectif. Lors du paiement par le client, le compte « 326 Produits réservés » est
soldé et les produits sont portés au compte approprié (70 ou 71).
Les écritures correspondantes sont présentées ci-après :

Tableau 4 : Schéma d’écritures relatives aux produits réservés


Compte Libellé Débit Crédit
20 Crédit à la clientèle x
326 Produits réservés x

326 Produits réservés x


70 Produits d’intérêts x

26
4.4. Système d’information

D’une manière générale, une institution de microfinance possède deux systèmes principaux:
un système comptable paramétré selon le PCEC et un système de gestion du portefeuille. Le
niveau d’intégration de ces deux systèmes varie en fonction de chaque institution.

En outre, il existe aussi des traitements manuels des informations de base en raison du nombre
de contraintes, entre autres l’éloignement géographique, les limites techniques (absence de
réseaux de télécommunications, de source d’énergie électrique) et également le personnel
compétent qui fait défaut sur les sites de base.

4.5. Autres environnements

L’auditeur doit tenir compte d’autres facteurs durant sa démarche, à savoir :

L’environnement socio-politique : durant sa mission, l’auditeur doit saisir les événements


socio-politiques. (i) Les périodes de trouble social ou politique présentent un risque sur la
solvabilité des emprunteurs et un impact évident sur les taux de remboursement ; autant que
(ii) les risques encourus par l’IMF sur les prêts accordés à des personnes politiquement
exposées illustrent l’importance de cette réalité.

Les facteurs démographiques : la mobilité et la cohésion sociale au sein des communautés, le


niveau d’instruction de la population peuvent très bien avoir des répercussions significatives
sur le crédit …,

Les catastrophes naturelles : dans le cas où les régions d’intervention de l’IMF sont exposées
à des aléas climatiques comme les inondations, les cyclones, la sécheresse …, l’auditeur doit
considérer ces facteurs car ils présentent également des risques sur le crédit.

Cette liste n’est pas exhaustive. Néanmoins dans sa démarche, l’auditeur doit faire preuve
d’esprit critique pour identifier tous les facteurs qui pourraient avoir des impacts majeurs sur
les comptes des IMF.

CONCLUSION DE CHAPITRE

L’étude a été menée au sein du Cabinet Mazars Fivoarana, qui se consacre surtout au métier
de l’audit et du conseil. Une présentation de ce qu’est un audit a été avancée, notamment, le
concept de l’approche par les risques. Des informations sur l’environnement de microfinance
sont également présentées car ce sont des éléments que l’auditeur doit connaître pour bien
mener une mission d’audit bien qu’il s’agisse d’une mission légale ou contractuelle. Ce sont
les raisons qui justifient la rédaction ce chapitre.

27
CHAPITRE II : METHODES

Ce chapitre est consacré à la présentation des méthodes utilisées dans le cadre de ce mémoire.
Il est divisé en trois sections en commençant par la présentation du modèle d’analyse.
Celui-ci explique de façon générale la démarche suivie. La seconde section parle des
différentes méthodes de collecte de données ainsi que de l’usage de ces dernières. Et enfin, la
troisième section développe comment les données ont été traitées et exploitées.

SECTION 1 : PRESENTATION DU MODELE D’ANALYSE

Le tableau ci-après représente le modèle d’analyse qui consiste à illustrer les différentes
phases et étapes poursuivies pour conduire ce mémoire.

Tableau 5 : Modèle d’analyse


Phases Etapes Outils

Analyse documentaire,
Préparation de l’étude Prise de connaissance
observation, entretien

Analyse documentaire,
Identification des processus observation, traitement
des données
Mise en œuvre de
l’analyse
Observation, enquête,
Analyse de l’existant
analyse documentaire

Elaboration de recommandations et proposition d’un


Recommandations Analyse documentaire,
guide proposant des outils et méthodes d’audit du
observation, enquête,
portefeuille de crédit considérant les caractéristiques
traitement des données
propres de la microfinance

Source : Auteur, Août 2019

28
SECTION 2 : METHODES DE COLLECTE DE DONNEES

Plusieurs méthodes de collecte d’informations ont été utilisées dans le but de constituer une
base de données nécessaire à la rédaction de ce mémoire. Ces méthodes sont présentées dans
cette section.

2.1. Documentation

La documentation consiste à la lecture d’ouvrages concernant le thème et les théories qui s’y
rapportent. Elle concerne également l’analyse des documents internes comme le manuel
d’audit Mazars. Elle est aussi bien constituée par des documents électroniques que physiques.

2.1.4 Ouvrages et articles

Actuellement, l’internet est un moyen efficace pour accéder à plusieurs informations


souhaitées dans la conduite d’une recherche. Des ouvrages physiques ont été consultés. Des
documents sont aussi consultés via internet. Ils nous ont permis de comprendre les théories,
de connaître les bonnes pratiques, de tirer des remarques. En d’autres termes, ils nous ont
servis de guide tout au long de la rédaction de ce mémoire.

2.1.3 Cours

Les connaissances acquises durant les années d’études ont été nécessaires dans l’élaboration
du présent mémoire. Elles nous aident à une meilleure compréhension de certains concepts
nécessaires pour la conduite du thème étudié.

2.2. Entretiens

Des entretiens auprès du personnel auprès du cabinet nous ont également permis de
comprendre davantage la démarche d’audit, l’environnement des IMF à Madagascar et les
particularités de l’activité de microfinance. Ces discussions, souvent sous forme de partage
d’expériences, nous ont permis de rédiger le présent mémoire avec plus de connaissances et
de précision.

2.3. Observations

Les observations ont été possibles durant les interventions auprès des IMF. Ces expériences
nous ont permis de connaître la réalité sur terrain. Par conséquent, les réflexions et les
remarques sur la démarche d’audit d’une IMF du fait de ses spécificités sont considérées dans
la rédaction du présent mémoire.

29
SECTION 3 : METHODES D’ANALYSE DES INFORMATIONS

Une fois la collecte de données effectuée, celles-ci ont été traitées à l’aide des outils
informatiques. La méthode des 5 M a été utilisée pour notre analyse.

3.1. Traitement informatique

L’évolution de la technologie a rendu les matériels informatiques incontournables pour le


traitement et le stockage de données. Plusieurs logiciels ont été utilisés notamment Microsoft
Word pour le traitement de texte. Ce logiciel a été utilisé durant la rédaction du présent
mémoire depuis la phase de la collecte d’informations jusqu’à la phase de rédaction. Par
ailleurs, pour tout ce qui est calcul et tableau, Microsoft Excel a été sollicité. Pour les figures,
Microsoft Visio a été utilisé.

3.2. Analyse FFOM

L’analyse FFOM, est un instrument largement utilisé, qui repère les forces, les faiblesses, les
opportunités et les menaces (FFOM). L’analyse des forces et des faiblesses tend à se
concentrer sur les problèmes et l’expérience passés en interne. Celle des opportunités et des
menaces est axée sur l’extérieur et l’avenir.

3.3. Méthode des 5 M - Diagramme de causes à effets ou diagramme d’Ishikawa

Notre démarche consiste à identifier les causes possibles à un problème. Le diagramme de


causes à effets ou diagramme d’Ishikawa est l’outil qui nous semble le plus adapté à notre
recherche. Il permet d'avoir une vision globale de l’étude. Cette représentation visuelle facilite
l’identification des causes.

Cette méthode propose une classification des causes selon les 5M à savoir : le Milieu, les
Moyens, les Méthodes, la Matière et la Main d’œuvre.

La main-d'œuvre retrace les interventions humaines. Il s’agit par exemple des collaborateurs
et/ou de leurs compétences. Le milieu fait part de l'environnement, du positionnement, ou
encore du contexte. La matière est représentée par les matières et matériaux utilisés et entrant
en jeu et plus généralement par les entrées d’un processus. Dans notre cas, on pourra classer
les informations dans ce M. Les méthodes désignent le mode opératoire, la logique du
processus. On pourra par exemple classer les éléments suivants dans ce M : la démarche, les
programmes de travail. Les moyens concernent l'outil, les machines, le matériel informatique,
les logiciels et les technologies.

30
La figure ci-dessous représente le diagramme en question.

Figure 4 : Diagramme d’Ishikawa

Source : https://www.commentprogresser.com/outilishikawa.html

CONCLUSION DE CHAPITRE

Ce chapitre a été rédigé pour présenter les méthodes de collecte de données ainsi que les
méthodes d’analyse des informations utilisées. Ces différentes méthodes nous ont permis de
traiter les différentes données collectées pour la rédaction de ce mémoire.

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE

Cette partie nous a permis de connaître l’entité dans laquelle l’étude a été faite. Mazars
Fivoarana, a été créé en 1975. Il se consacre surtout aux métiers de l’audit et du conseil. Les
notions théoriques sur l’audit ainsi que le concept de l’approche par les risques ont été
également abordées. Cette approche permet de rendre plus efficaces et efficients les travaux
d’audit. Elle est fondée sur la bonne adéquation des moyens mis en œuvre pour contrôler les
comptes par rapport aux risques d’anomalies significatives encourus, aux risques liés à
l’activité, à la structure générale et à ses systèmes d’information.

Un chapitre sur les méthodes a été aussi rédigé. Il relate les différentes méthodes de collecte
de données utilisées. Ces méthodes de collecte nous ont permis de constituer une base de
données nécessaire à la rédaction de ce mémoire. Une section parle également des méthodes
d’analyse des informations. Ce sont des outils qui nous sont utiles pour traiter et analyser les
informations collectées.
Cette première partie nous a également fait savoir à propos du cadre du travail ainsi que les
moyens pour mener l’étude. Elle nous permet de poursuivre l’analyse. La deuxième partie
portera sur l’analyse des pratiques actuelles en matière d’audit d’une IMF.

31
PARTIE II : ANALYTIQUE

Après avoir abordé le cadre théorique de l’étude, on va entamer maintenant la partie analyse.
La démarche d’audit actuellement utilisée par les auditeurs externes est réalisée
conformément aux normes internationales d'audit (ISA). La démarche préconisée par ces
normes se résume par les étapes suivantes : la connaissance de l’entité et son environnement,
la compréhension de l’organisation, la perception du système comptable et du système de
contrôle interne en vue d’évaluer les risques d’audit et d’établir le plan d’audit.

Les professionnels de l’audit sont tenus de respecter ces normes dans leurs processus. En tant
que normes, les ISA ne définissent que des concepts. C’est à chacun de se conformer quel que
soit le secteur d’activité où il évolue. Notre étude sur l’audit dans le secteur de la
microfinance a été réalisée auprès du Cabinet Mazars Fivoarana qui se conforme également à
ces normes dans sa démarche.

Une analyse critique sur les pratiques d’audit actuelles sera développée en tenant compte des
normes internationales ainsi que les spécificités du secteur de Microfinance à Madagascar.

La seconde partie de ce mémoire va présenter les résultats des recherches effectuées dans le
cadre du thème. L’analyse critique portera, notamment sur l’évaluation du système de
contrôle interne, sur l’analyse des données ainsi que sur l’analyse des dossiers de crédits.

CHAPITRE III : RESULTAT DES ANALYSES

A travers ce chapitre, la démarche au sein du cabinet sera présentée. Nous essayerons, par la
suite, d’identifier les forces et les éventuelles faiblesses du processus actuel par rapport au
secteur de la microfinance.

32
SECTION 1. PRESENTATION GENERALE DE LA DEMARCHE D’AUDIT

La démarche d’audit au sein du Cabinet est représentée dans le schéma suivant :

Figure 5 : Démarche d’audit

Source : Support de formation, Mazars Fivoarana, 2019

L’initiation de la mission est la phase préparatoire d’une mission d’audit. La suite consiste à
connaître et à comprendre l’entité et son environnement. Il peut s’agir d’événements, de
contexte, d’opérations ou de pratiques de l’entité. Selon le jugement de l’auditeur, cela peut
également concerner tout autre élément pouvant avoir une incidence significative sur les états
financiers et/ou sur son opinion. Il faut également comprendre le système comptable et le
système contrôle interne.

L’évaluation des risques d’audit permet de planifier l’audit et de concevoir un plan relatant
l’approche, l’étendue de la mission pour guider la préparation du programme de travail. Par
ailleurs, il faut également considérer les exigences des textes et règlementations.

33
SECTION 2 : DESCRIPTION DES PROCESSUS ACTUELS

2.1. Evaluation du système contrôle interne

La démarche actuelle de l’auditeur, dans le cadre de l’analyse de contrôle interne d’une IMF
est décrite dans ce paragraphe. Dans cette étape, les tâches ci-après sont entreprises par
l’auditeur, particulièrement l’examen des procédures administrative et comptable,
l’appréciation du système de contrôle interne, notamment la vérification de l’existence de
manuels de procédures formalisés et appliqués par un personnel compétent, test de conformité
d’application. C’est également durant cette étape que l’auditeur procède à l’examen du
système d’information. Ainsi, il prend en compte l’environnement informatique avec lequel
les états financiers à auditer ont été établis. Cette activité a pour objectif d’apprécier
l’importance de l’informatique et de son impact dans l’élaboration des comptes et d’ évaluer
les risques que la fonction informatique pourrait avoir une incidence sur le risque inhérent
(analyse de déversement en comptabilité, c'est-à-dire, analyse des interfaces vers l’application
comptable, schémas comptables de transcription des événements de gestion en comptabilité)
et sur celui lié au contrôle (contrôles d’accès à l’application, contrôles à la saisie des données,
contrôles des traitements, contrôles des sorties),

Cette étape a pour objet d’évaluer les risques d’audit. Par conséquent, il permet de préparer le
plan d’approche de la mission. L’analyse des risques d’audit porte d’abord sur l’analyse du
risque inhérent à l’activité, à l’environnement et aux politiques de l’entité notamment en
matière commerciale, d’investissement, financière et sociale. Par ailleurs, le risque inhérent au
respect des dispositions des textes réglementaires applicables à l’institution est également à
considérer. Ensuite, l’analyse porte sur le risque lié au contrôle interne. Enfin, il faut tenir
compte du risque de fraudes ou d’erreurs significatives que peuvent contenir les comptes et
les documents comptables de l’institution. C’est la Direction de l’entité auditée qui est
responsable de la prévention et de la détection des fraudes et des erreurs par le biais de la mise
en œuvre d’un système de contrôle interne approprié. La dite Direction est également tenue de
s’assurer le respect des textes législatifs et réglementaires applicables à ses activités.

34
En procédant à l’évaluation des risques, l’auditeur prend en compte le contrôle interne de
l’entité relatif à l’établissement des états financiers afin de définir des procédures d’audit
appropriées en la circonstance. Cette activité n’est pas effectuée dans le but d’exprimer une
opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité. Toutefois, l’auditeur fait part à la
Direction de l’entité de toutes les faiblesses significatives du contrôle interne relatif à
l’élaboration de l’information financière qu’il serait amené à relever au cours de la mission
d’audit des états financiers.

Dans son analyse, l’auditeur est assisté par le logiciel Audit soft. Des questionnaires sont
disponibles et dont les réponses devraient être remplies. L’outil génère une matrice qui
synthétise les risques. Le fait de répondre à tous les questionnaires permet à l’auditeur, grâce à
la matrice, d’avoir une vue d’ensemble de tous les risques. A l’aide de la matrice des risques,
l’auditeur oriente ses contrôles de comptes, prépare son programme de travail.

2.2.Analyse des données

2.2.1. Interprétation des données statistiques :

C’est durant cette étape que l’auditeur procède à la revue analytique des chiffres-clés. Il s’agit
entre autres de faire l’analyse de variation des postes du bilan, du hors bilan et du compte de
résultat, l’analyse de la formation du résultat, l’analyse de la variation des flux de trésorerie et
de la variation des capitaux propres. L’analyse pourrait également porter sur la comparaison
des données chiffrées avec le budget de la période, l’analyse des fluctuations et des tendances,
la vérification de cohérence et le contrôle de vraisemblance.

L'objectif de cette analyse est de détecter les éventuelles anomalies si la tendance n’est pas
cohérente avec la réalité et d’orienter sa démarche en fonction des résultats d’analyse ainsi
obtenus.

35
2.2.2. Interprétation des ratios
L’interprétation consiste à l’analyse des ratios de structure financière et d’exploitation de
l’institution. Par ailleurs, pour les ratios prudentiels, l’auditeur vérifie la conformité du
résultat par rapport aux dispositions règlementaires. Cela devra être mentionné dans le
rapport. Dans le cadre de ses travaux préliminaires, l’auditeur calcule d’autres ratios autres
que les ratios prudentiels. Ce sont, entres autres : le ratio de qualité du portefeuille, le ratio de
portefeuille à risque, ratio des pertes de valeur, ratio d’efficacité opérationnelle, rendement du
portefeuille…
L'objectif de l’interprétation des ratios est de détecter les éventuelles anomalies si les résultats
obtenus ne respectent pas les standards pour chaque ratio. L’auditeur prend en compte dans sa
démarche les résultats de ses analyses et oriente en conséquence la stratégie à adopter pour la
mission.
2.3. Analyse des dossiers de crédit :
L’analyse des dossiers de crédit est divisée en 3 phases : l’échantillonnage, l’analyse des
dossiers de crédit et la visite sur terrain.
2.3.1. Echantillonnage:
Pour l’échantillonnage, l’auditeur demande à l’institution le détail nominatif des encours par
type de crédit, par agence/caisse sous format excel. Le format excel facilite le traitement et la
manipulation des informations. Le détail sollicité doit être bien renseigné pour que l’auditeur
puisse faire plusieurs stratifications pour l’échantillonnage. La liste doit faire apparaître les
informations suivantes : le numéro client/membre, l’identité du client (nom, prénom,
adresse,….), les informations sur le prêt (date de déblocage, montant octroyé, durée, taux
d’intérêt, le type et l’objet de crédit, le statut (sain ou CDL), les jours de retard, les encours
… ).
La constitution de l’échantillon se fait :
▪ par le choix des agences/caisses à visiter. D’habitude, le critère de choix utilisé par
l’auditeur est le volume des encours de crédit et éventuellement le taux des CDL.
▪ par une sélection des dossiers à analyser pour chaque caisse à visiter. Les dossiers qui
sont en souffrance sont priorisés dans la sélection de l’auditeur. La taille de l’échantillon
dépend de l’appréciation de l’auditeur.
▪ parmi les dossiers qui feront l’objet de son analyse. L’auditeur sélectionne les
clients/membres à visiter. La sélection de ces derniers dépend de l’appréciation de
l’auditeur en fonction des résultats de ses analyses.

36
Lors de l’échantillonnage, l’auditeur est assisté par le logiciel Audit. Il suffit d’entrer dans
l’outil l’ensemble de la population et c’est l’outil qui va générer l’échantillon. Ce dernier fera
ensuite l’objet de l’analyse de l’auditeur que ce soit pour les dossiers à analyser ou les
clients/membres à visiter.

2.3.2 Test des procédures :

Lors de l’analyse du système de contrôle interne, l’auditeur analyse si les procédures au sein
de l’entité ont été conçues dans le respect des normes sur le contrôle interne. Il identifie les
éventuelles lacunes, les dysfonctionnements et faiblesses des écrits. Par ailleurs, des tests de
conformité sont établis. Ils consistent en la vérification d’un nombre limité d’opérations en
vue de constater l’application des systèmes comptables et de contrôle interne décrits.
L’objectif est de s'assurer l’application effective des procédures et que les risques se
rapportant au portefeuille ou risque de crédit sont maîtrisés par l’entité.

Dans un premier temps, la vérification du respect des procédures allant de l'octroi de crédits et
jusqu’au remboursement est testée. Cela est matérialisé par une analyse critique du contenu
du dossier par rapport à la procédure en vigueur et la politique de crédit. Cette analyse porte
notamment sur la décision d’octroi et la vérification de l’application des conditions liées au
déblocage de crédit et sur le niveau de la valeur des garanties offertes par le client/membre.
Cette phase d’analyse porte sur la qualité du dossier administratif afin d’évaluer le risque
administratif. Ensuite, l’auditeur procède à l’examen de la classification des créances. Il fait
une revue des procédures de déclassement et des tests de calcul sur le nombre de jours de
retard et également sur l’analyse des provisions correspondantes qui sont constituées.

2.3.4. Visite sur terrain :

Cette étape constitue l’observation physique. C’est pendant les visites que l’auditeur procède à
la vérification physique de l’activité inscrite dans le dossier de crédit, des garanties, des
informations financières (montant octroyé, montant remboursé, encours,…) relatives aux crédits
par le biais de l’interview ou rapprochements avec les documents détenus par le client/membre.

SECTION 3 : RESULTAT DE L’ANALYSE FFOM

Ce chapitre est consacré au diagnostic de la démarche actuelle. La première section traite les
points forts et les points faibles. Dans une seconde section, on parlera des principales
opportunités et menaces.

37
3.1. Forces et Faiblesses

Cette section parlera des forces et des faiblesses de la démarche actuelle. Les forces constituent
les avantages que l’auditeur peut tirer de la situation dans laquelle il se trouve tandis que les
faiblesses sont les points qui réduisent sa capacité à atteindre les objectifs.

3.1.1. Forces

Nous avons pu constater que les forces se situent au niveau de la disponibilité de la


documentation, des outils ainsi que l’existence des formations permanentes du personnel
opérationnel.

a. Documentation

Pour ce qui concerne la démarche d’audit, il existe un manuel d’audit bien formalisé qui
définit la méthodologie d’audit. Ce manuel est conforme aux normes d'audit internationales
(ISA) publiées par l'IFAC.

b. Outils

Dans sa démarche, l’auditeur est également assisté par un logiciel d’audit. L’outil permet à
l’auditeur d’avoir une approche d’audit suivant la chronologie exacte de la démarche d’audit.

L’avantage est que chaque membre de l’équipe peut travailler librement sur n’importe
quelle partie du dossier. La synchronisation se fait sur le serveur sécurisé ou entre différents
postes de travail sans passer par le serveur. Le logiciel permet également le pilotage centralisé
de la mission.

Le logiciel est également doté de plusieurs outils qui pourraient aider l’auditeur, notamment
des questionnaires sur le contrôle interne, sur l’IT…. ; la génération de la matrice des risques ;
l’outil pour le calcul des différents seuils ; des outils statistiques pour l’échantillonnage.

c. Formations

Le personnel du cabinet bénéficie de formations permanentes aux nouvelles techniques du


groupe. De plus, il est soumis, à des contrôles qualité périodiques, comme l’ensemble des
bureaux du groupe dans le monde.

38
3.1.2. Faiblesses

D’après notre analyse, les faiblesses identifiées sur les pratiques actuelles sont relatées dans
ce paragraphe.

a. Evaluation du système contrôle interne

Dans la pratique, l’exécution de la démarche d’analyse du système de contrôle interne


présente des faiblesses. Cette analyse porte surtout sur la description des procédures décrites
dans le manuel et la politique de crédit de l’IMF. Dès fois, l’auditeur n’a pas assez de temps
pour effectuer une revue de l’ensemble des procédures relatives au cycle de crédit. Cela ne lui
permet pas d’avoir une compréhension satisfaisante de l’ensemble du cycle. Le « flowchart »
ou Diagramme de Circuit des Documents qui pourrait aider l’auditeur pour la reproduction
des procédures n’est pas systématiquement utilisé par les collaborateurs. Par ailleurs, la
capacité de l’auditeur à faire la revue du système d’informations présente des limites dans le
cas où le système est assez complexe.

b. Interprétation des données statistiques :

Dans la pratique, l’auditeur collecte plusieurs informations auprès de l’entité. Ces données
portent sur les déblocages, les encours, les taux pratiqués, les réalisations budgétaires….
Cependant, ces informations ne sont pas exploitées pour la planification. Elles ne seraient
utiles pour l’auditeur que pour des éléments de rapport.

Pour les ratios prudentiels, l’auditeur vérifie la conformité du résultat par rapport aux
dispositions règlementaires. D’habitude, il s’arrête là. Pour l’ensemble des ratios calculés,
l’auditeur a seulement tendance à vérifier le calcul sans porter son attention à la signification
des résultats.

c. Analyse des dossiers de crédit

L’une des faiblesses pour l’analyse des dossiers réside dans la manière dont l’auditeur
constitue l’échantillon. Cela se manifeste par la non-utilisation systématique de l’outil fourni
par le logiciel. Cela entraîne un risque de non définition d’un échantillon de taille suffisante
ne permettant pas ainsi de fonder les résultats des analyses. L’insuffisance de la taille de
l’échantillon touche surtout le nombre de dossiers à analyser ainsi que le nombre de
clients/membres à visiter.

39
En outre, certains critères qui méritent d’être pris en compte ne sont pas considérés dans les
critères d’échantillonnage. Ce sont notamment des crédits octroyés aux parties liées ou bien
une priorisation des clients les plus éloignés.

Néanmoins, le résultat de la revue analytique ainsi que celui de l’analyse du contrôle interne
ne sont pas utilisés durant la constitution de l’échantillon ni pour le test de procédures ni pour
l’analyse des dossiers.

3.2. Opportunités et menaces

Les opportunités sont définies comme étant les possibilités extérieures dont le cabinet peut
tirer profit. Quant aux menaces, elles concernent les risques qui pourraient survenir par
rapport à de l’environnement externe.

3.2.1. Opportunités

Des opportunités s’offrent suite à l’adoption de la démarche d’audit par les risques :

a. Souplesse du temps d’intervention

Lorsqu’on est dans un contexte de missions pluriannuelles, et dans l’hypothèse qu’aucun


changement majeur dans les démarches d’audit n’est prévu, les travaux relatifs à l’évaluation
des risques peuvent être mis en œuvre. Ces activités se déroulent durant une phase intérimaire,
étant donné que ces tests n’impliquent pas la disponibilité des états financiers clôturés. Cela
peut aider à équilibrer les charges de travail de l’auditeur. Cela permet également au client de
répondre aisément aux éventuelles observations émises par l’auditeur sur le système de contrôle
en place ainsi que de préparer les autres demandes de l’auditeur pour la préparation de la phase
finale.

b. Focalisation des efforts sur les zones-clés

Il faut rappeler que l’approche consiste à identifier les zones où les risques d’anomalies
significatives sont jugés élevés. En localisant ces risques dans les états financiers, l’auditeur
peut concentrer davantage ses efforts sur ces zones et réduire les efforts dans les localités où les
risques sont estimés faibles. En conséquence, les vérifications de détail, qui traitent uniquement
les risques jugés non significatifs, peuvent être réduites de manière significative, voire même
éliminées. Cela permet d’assurer l’utilisation des ressources avec plus d’efficacité.

40
c. Connaissance du contrôle interne

Par son expérience, la connaissance du contrôle interne permet à l’auditeur de réduire davantage
les charges de travail. En effet, s’il sait que certaines procédures ne sont pas nécessaires d’être
testées que rarement (par exemple tous les 3 ans), cela entraînera un allègement des travaux.
Prenons l’exemple d’un cas auquel on a testé les calculs des intérêts par le système de gestion
de portefeuilles. Ceux-ci se sont révélés corrects. Aucune modification de paramètres pouvant
impacter les résultats enregistrés ne laisse apparaître que l’auditeur peut juger l’opportunité de
ne faire les tests que tous les 3 ans.
Selon l’ISA 330 41 : « Si l’auditeur prévoit de s’appuyer sur des contrôles qui n’ont pas changé
la dernière fois qu’ils ont été testés, il doit tester l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles
au moins une fois tous les trois audits. »

d. Communication à temps des questions qui intéressent la direction

La connaissance plus approfondie du contrôle interne permet à l’auditeur d’identifier les


lacunes, dysfonctionnements et faiblesses du contrôle interne qui n’étaient pas antérieurement
identifiés. La communication de ces déficiences à la direction lui permettra de prendre les
mesures appropriées. Cela peut également faire gagner du temps lors de l’exécution des travaux.

d. Analyse des temps passés

Nous avons pu confirmer que l’utilisation de la démarche d’audit par les risques permet au
Cabinet d’optimiser ses ressources et de minimiser les dépassements budgétaires en termes de
temps alloués. Le tableau ci-après présente les charges de travail du cabinet, relatives aux
travaux de commissariat aux comptes de Madagascar MF sur deux exercices. Les exercices
2013 et 2018 ont été choisis pour qu’on puisse faire apparaître distinctement l’évolution des
charges de travail.

41
Tableau 6 : Comparaison de charges de travail

Exercice 2013 Exercice 2018


Budget Réalisation Ecart Budget Réalisation Ecart
Tâches (c)=(a)- (f)=(d)-
(a) (b) (d) (e)
(b) (e)
En JH En JH En % En JH En JH En JH En % En JH
Prise de connaissance/Actualisation de la connaissance de l'entité et de ses
5 5 3% 0 7 8 6% -1
activités

Revue analytique des comptes provisoires 2 2,5 2% -0,5 8 8 6% 0

Revue des procédures et du système de contrôle interne en vigueur (siège, bureaux) 10 8 5% 2 20 19 13% 1

Identification et évaluation des risques d’audit et de contrôle interne - - - - 15 17 12% -2

Contrôle et vérification des éléments probants et des soldes de comptes 101 120 80% -19 75 70 49% 5

Rédaction 6 5,5 4% 0,5 7 6 4% 1

Supervision 7 7 5% - 10 11 8% -1

Autres (Réunion/Administration,) 3 2,5 2% 0,5 4 4 3% -

Total 134 150,5 100% -16,5 146 143 100% 3

Source : Mazars Fivoarana, 2019

42
De 2013 à 2018, les jours-hommes budgétisés sont passés de 134 JH à 146 JH. Cette
augmentation est surtout expliquée par l’estimation de l’évolution des charges de travail suite
à l’évolution de l’activité de l’entité faisant l’objet de l’audit.

d1. Charges de travail

Si on regarde le pourcentage des charges de travail entre ces deux exercices, on constate que
pour l’exercice 2013, la phase « contrôle et vérification des éléments probants et des soldes de
comptes » représente 80 % du budget consommé contre 49 % pour 2018. L’ensemble des 4
premières phases des travaux cités dans le tableau représentent 10 % du budget en 2013
contre 36 % en 2018. Cette différence s’explique surtout par le changement d’approche par
l’auditeur entre 2013 et 2018. En 2013, c’était l’ancienne approche qui se basait surtout sur
l’analyse des comptes que l’auditeur a utilisée et tandis qu’en 2018 c’est l’approche par les
risques qu’il a privilégiée.

d2. Dépassement/gain

En 2013, d’une manière générale, un dépassement de 16,5 JH est constaté, ce qui présente un
dépassement de 10% du budget, contre un gain de 3 JH en 2018. Le dépassement de 2013 est
surtout causé par le surplus de JH consommés durant la phase « contrôle et vérification des
éléments probants et des soldes de compte », soit donc un dépassement de 15 % par rapport
au budget alloué. Cette surconsommation de JH est expliquée par le fait que des volumes de
travaux substantifs avaient été nécessaires afin d’avoir les éléments probants nécessaires pour
une base raisonnable dans le but d’un fondement de l’opinion de l’auditeur. Cependant en
2018, la phase « contrôle et vérification des éléments probants et des soldes de compte » ne
représente que 49 % du total de la réalisation. Cela explique que l’effort a surtout été porté sur
les 4 premières phases citées dans le tableau. L’auditeur a pu diminuer certaines tâches
substantives parce qu’il a identifié et évalué les risques d’audit et de contrôle interne. Par
conséquent, il a une assurance raisonnable que certains travaux substantifs n’étaient plus
nécessaires dans sa démarche et lui permettent de gagner en termes de charge de travail.

L’approche par les risques présente un avantage pour l’auditeur dans sa démarche. Il lui
permet d’avoir plus de flexibilité dans son temps d’intervention, de ne focaliser ses efforts que
sur les points importants, de connaître davantage le système de contrôle interne de l’entité afin
de toujours alléger ses travaux. Ces avantages ont été également justifiés par notre analyse des
charges de travail entre deux exercices.

43
3.2.2. Menaces
L’approche par les risques pourrait considérablement diminuer le temps d’intervention de
l’auditeur dans le cas où il n’est pas possible de faire des examens substantifs et que l’analyse
du système de contrôle interne révèle que ce dernier n’est pas du tout fiable. A ce moment-là,
l’auditeur peut déjà conclure. Toutefois, la plupart des clients ne comprennent pas que l’objectif
de l’audit financier est de formuler une opinion sur la sincérité des comptes. Si dans sa
démarche, il ne pourra pas avoir les éléments probants pour formuler une opinion positive, il
conclut. Le fait de tirer des conclusions aussi tôt ne convient pas au client.

CONCLUSION DE CHAPITRE

Ce chapitre nous a permis d’affirmer que la démarche d’audit du Cabinet est conforme aux
normes ISA, notamment, l’initiation, la compréhension de l’entité et son environnement, la
revue analytique préliminaire, l’identification des risques, la planification et procédures d’audit
ainsi que la rédaction du rapport. Ce processus est bien consigné dans un manuel avec tous les
outils nécessaires pour la réalisation d’une mission d’audit.
Toutefois, des faiblesses sont constatées lors des travaux réalisés sur terrain. Ce chapitre a été
rédigé surtout pour faire sortir ces faiblesses afin d’identifier les causes.

44
CHAPITRE IV : ÉTUDES DES PROCESSUS DE CAUSE A EFFET
Une fois les faiblesses des pratiques actuelles dans la démarche d’audit identifiées, il convient
de connaître les causes. Pour ce faire, un diagramme de cause-effet a été élaboré. C’est une
représention graphique qui permet de déterminer l’ensemble des causes principales pouvant
être à l’origine des faiblesses. Les sections de ce chapitre sont consacrées à la confection d’un
diagramme d’Ishikawa et à son interprétation.
SECTION 1 : DIAGRAMME D’ISHIKAWA
Le problème majeur dans l’audit est l’émission d’une opinion erronée. Dans notre analyse, le
diagramme d’Ishikawa est utilisé pour l’identification des causes qui pourraient induire une
opinion erronée.
Figure 6 : Détection des causes qui pourraient induire une opinion erronée

MILIEU MOYEN METHODE

Absence de guide formalisé


Outil mal exploité
pour l audit des IMF

Non exploitation des


résultats des analyses des
données

Conclusion erronée de
l auditeur

Manque de formation des


collaborateurs

Manque de connaissance de
l auditeur en matière de
revue du SI

MAIN
MATIERE
D OEUVRE

Source : Par nos soins à partir des lectures et de documentation sur le concept des 5 M de Kaoru Ishikawa, 2019

Plusieurs causes pourraient être à l’origine d’une émission d’une conclusion erronée,
l’utilisation du diagramme d’Ishikawa a permis de les grouper. En ce qui concerne la main-
d’œuvre, nous constatons le manque de connaissance de l’auditeur en termes de revue du
système d’information ainsi que la lacune de formation des collaborateurs. Nous remarquons
aussi la non-exploitation des résultats des analyses des données ainsi que l’irrégularité des
méthodes de travail suite à l’absence de guide formalisé pour l’audit des IMF. Pour le moyen,
la sous-exploitation de l’outil disponible est constatée.

45
SECTION 2 : IDENTIFICATION DES INTERRELATIONS ENTRE LES CAUSES ET EFFETS

Suite à notre analyse des pratiques actuelles, les causses pouvant engendrer une opinion
erronée ont été regroupées dans les paragraphes ci-après :

2.1. Outils mal exploités


L’auditeur n’exploite pas tous les outils disponibles pouvant l’aider dans sa démarche. Pour
illustrer cet argument, citons par exemple l’outil Microsoft visio. Ce logiciel permet à
l’auditeur de matérialiser ses travaux relatifs à la reproduction des procédures. Cependant, il
n’est pas utilisé. Cela s’explique par le fait que des collaborateurs ne savent pas manipuler cet
outil.

L’outil pour l’échantillonnage n’est pas non plus systématiquement utilisé. Notons que cet
outil permet de constituer les échantillons. Il peut s’agir d’échantillons de dossiers à analyser
physiquement, ou ceux de clients/membres à visiter, ou encore ceux de transactions qui feront
l’objet de vérifications d’effectivité des procédures lors de l’évaluation du système de
contrôle interne. Encore une fois, le non usage de cet outil émane de la non-maîtrise de l’outil
par les collaborateurs.

2.2. Absence de guide formalisé pour l’audit des IMF

Certes, le Cabinet dispose d’un manuel d’audit qui est conforme aux normes d’audit.
Toutefois, aucun document n’est encore formalisé pouvant servir de guide pour l’audit d’une
IMF. L’absence de ce guide pourrait être à l’origine de certains dépassements budgétaires (en
JH) car les expériences ne sont ni capitalisées et ni transmises de manière efficace.

2.3. Non exploitation des résultats des analyses des données


Du fait du programme pédagogique durant les études supérieures, l’auditeur n’a pas la
capacité de lire efficacement les états financiers de ce type d’entité (PCEC) au début de sa
carrière. Par ailleurs, les heures de formation, au sein du cabinet, consacrées aux thèmes sur la
microfinance semblent insuffisantes. En outre, l’auditeur ne fait pas preuve d’esprit critique
dans son analyse. Il pense qu’il y a toujours le chef hiérarchique qui donne toutes les
recommandations et les directives pour exécuter le travail. Par conséquent, les analyses ne
sont pas bien approfondies.

46
2.4. Manque de connaissance de l’auditeur en matière de revue du système
d’information
Comme il a été déjà évoqué, la revue du système d’information présente quelques difficultés
pour l’auditeur. Dès fois, l’intervention d’un technicien en IT est nécessaire. Cette limite est
expliquée tout d’abord par la formation même de l’auditeur. Son cursus est surtout orienté
vers les finances et la comptabilité. Sa capacité à comprendre le détail d’un SI utilisé par une
IMF est limitée. A cela s’ajoute le spécialiste de l’informatique qui n’a pas l’aptitude
nécessaire pour comprendre les objectifs de l’audit.
2.5. Manque de formation et retard de supervision de la hiérarchie.
Si on se réfère aux paragraphes supra, on constate que la plupart des effets sont causés surtout
par le manque de formation. Ces lacunes se manifestent par la non-exploitation des outils
disponibles, le non-approfondissement des analyses des données et du système d’information
afin d’orienter les démarches et les programmes de travail.
CONCLUSION DE CHAPITRE
Les faiblesses se manifestent par le manque de connaissances des auditeurs malgré la
disponibilité des outils, ainsi que l’absence de guide formalisé pour l’audit des IMF, qui
pourraient être à l’origine de la lenteur de l’exécution du travail.
Ce chapitre nous a permis de lier ces faiblesses aux insuffisances de formation.

CONCLUSION DE LA SECONDE PARTIE


La seconde partie nous a aidé à connaître les pratiques actuelles notamment sur l’évaluation
du système de contrôle interne, l’analyse des données ainsi que l’analyse des dossiers de
crédit. Suite aux analyses, nous avons identifié des lacunes qui devraient être remédiées pour
pouvoir améliorer la performance dans la conduite d’un audit d’une IMF. Ces faiblesses sont
surtout liées à l’insuffisance des formations relatives à l’IMF.
Étant donné que l’objectif est d’améliorer la démarche d’audit, nous présenterons dans la
partie suivante des recommandations et des suggestions.

47
PARTIE III : RECOMMANDATIONS ET SUGGESTIONS
Les recommandations et suggestions émanant des études permettront d’apporter des améliorations
dans l’activité d’une entité. Ces améliorations permettront ainsi d’accroître sa performance.
La précédente partie nous a permis de connaître les pratiques actuelles et d’identifier leurs
lacunes ou leurs faiblesses. L’analyse nous conduit à des solutions adaptées. Les suggestions
proposées ici ne constituent en aucun cas une approche standard. Il s’agit plutôt d’un guide
pour mieux mener les travaux et permettre ainsi de minimiser le risque d’émission d’une
opinion d’audit erronée.
Cette partie se répartira donc en deux grands chapitres. Le premier concerne les
recommandations d’une manière générale, et le second chapitre abordera la mise en œuvre de
l’approche d’audit par les risques dans une IMF.
CHAPITRE V : RECOMMANDATIONS
Les recommandations consistent à proposer des idées permettant la résolution des
dysfonctionnements découverts à travers la précédente partie.
SECTION 1 : RECOMMANDATIONS
1.1. Démarche d’audit et outils
Pour améliorer la performance, l’augmentation des heures de formation s’avère efficace.
Hormis les sessions périodiques avec des thèmes déjà définis, il est nécessaire de bien
identifier les thèmes qui n’ont pas été bien acquis ou qui méritent d’être rappelés.
1.2. Esprit critique
Il faut trouver des moyens pour développer l’esprit critique de chaque auditeur. Certes, il
n’existe aucun programme ou cours théorique qui permet d’assimiler ce comportement.
Néanmoins, l’organisation des sessions d’information, d’échanges et de partages
d’expériences pourrait développer en chacun cet état d’esprit.
1.3. ITGC (Information Technology General Controls)
Devant l’évolution de la technologie, l’utilisation de l’outil informatique est incontournable.
L’auditeur doit faire face à tout moment à des systèmes d’information de plus en plus
performants. Pour pallier aux observations émises dans les paragraphes précédents, il est
nécessaire de renforcer les formations des auditeurs en matière de contrôle interne propre aux
SI. Il s’agit des contrôles généraux informatiques (ITGC ou Information Technology General
Controls). L’objectif n’est pas de doter l’auditeur de connaissances approfondies en
informatique mais plutôt de lui transmettre les connaissances nécessaires lui permettant de
mener à terme sa mission. L’objectif de la recommandation est que l’auditeur connaît tous les
contrôles généraux nécessaires à mettre obligatoirement en œuvre durant une mission d’audit.

48
1.4. Capitalisation des acquis par la rédaction d’un guide pour l’audit d’une IMF
Cette recommandation concerne l’élaboration d’un guide pour l’audit d’une IMF. Un guide
qui parle de la microfinance à Madagascar, de son environnement, des textes législatifs et
réglementaires, des principes comptables, des spécificités. Un guide qui parle également de la
démarche d’audit, des informations à considérer pour la planification, des risques
habituellement identifiés, des anomalies fréquemment rencontrées et des types de fraude
fréquemment relatés ou identifiés.
Le guide est important dans la mesure où il permet à l’auditeur d’avoir une base de
connaissances sur la microfinance à Madagascar avant même son intervention.
SECTION 2 : IMPACTS DES SOLUTIONS PROPOSEES
Cette section nous permet de connaître les résultats attendus suite aux différentes
recommandations.
2.1. Renforcement des capacités
Le renforcement des capacités favorisera certainement la performance du cabinet. Tous les
outils disponibles sont bien exploités, rendant ainsi une condition de travail plus confortable.
Par ailleurs, avoir des ressources humaines compétentes permet à l’entreprise d’optimiser les
temps d’intervention. Toutes les analyses nécessaires à la mission seront bien menées en
temps voulu. Cela lui permet en conséquence, d’avoir une meilleure qualité de travail. Aussi,
le client sera-t-il satisfait.
2.2. Formalisation de guide pour l’audit d’une IMF
L’élaboration d’un guide permet une capitalisation des expériences en matière d’audit d’IMF.
Ainsi, cet outil améliore certainement la qualité des travaux. Les objectifs et le travail à faire
seront plus clairs, la transmission des savoirs sera optimisée et l’intégration des nouvelles
recrues sera plus fluide. En outre, grâce à une formalisation, les procédures seront maîtrisées
et le risque d’erreur réduit. En bref, grâce à cette disposition, les tâches seront mieux définies
et les démarches seront bien claires.
2.3. Amélioration de l’image et renforcement du sentiment d’appartenance
L’amélioration de la qualité des travaux renforce la performance de l’entreprise ainsi que son
image vis-à-vis de son environnement. Ce rehaussement d’image crée au niveau de son
personnel un sentiment d’appartenance élevé. Ce sentiment crée un engagement de son
personnel et par conséquent favorise un meilleur rendement.

49
CONCLUSION DE CHAPITRE
Ce chapitre présente des recommandations qui visent à renforcer les faiblesses relevées au
cours de notre étude. Il a été proposé des solutions liées au renforcement des capacités. Par
ailleurs, il est nécessaire également de développer l’esprit critique de chaque auditeur car sans
cela, aucune amélioration ne sera facile et les démarches effectuées seront vaines.
CHAPITRE VI : SUGGESTION : MISE EN ŒUVRE DE L’APPROCHE D’AUDIT
PAR LES RISQUES
La première partie de ce mémoire avait démontré que l’activité de microfinance représente un
terrain de travail non standard pour les auditeurs. Face à cette spécificité, la démarche
classique adoptée lors d’une mission de révision de compte des autres secteurs nous semble
imprécise.
Ce chapitre consiste à élaborer une stratégie pour l’audit d’une institution de microfinance.
D’une manière générale, la démarche est présentée dans la figure ci-après
Figure 7 : Présentation générale de la démarche d’audit
Environnement lié Contraintes Environnement lié Système
Autres
à l activité règlementaires à la comptabilité d information
Environnements

Risque Risque Risque Risque Risque Risque Risque


Risques inhérents
inhérent inhérent inhérent inhérent inhérent inhérent inhérent

Système de Système de contrôle interne


contrôle interne

Risque lié au Risque lié au Risque lié au Risque lié au Risque lié au Risque lié au Risque lié au
Risque lié au contrôle
contrôle contrôle contrôle contrôle contrôle contrôle contrôle

Tests de procédures

Identification et analyse de
la réponse de la direction
aux risques d anomalies
significatives identifiées

Evaluation du risque d anomalie


significative

Test de détail
• Examen de pièces justificatives
Risque de non détection Procédures analytiques de substance • Inspection ...

Rapport d audit

Source : Auteur, Août 2019

50
Dans cette démarche, l’auditeur doit :
▪ avoir une compréhension de l’entité et de son environnement ;
▪ identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives ;
▪ élaborer un plan d'audit suite à l’évaluation des risques.
Comprendre l’entité et son environnement s’avère indispensable pour l’identification et
l’évaluation des risques d’anomalie significative. Ceux-ci sont nécessairement liés aux
activités et à l’environnement.
Pour ce faire, il serait mieux de recourir à :
▪ la collecte des documents internes et externes jugés indispensables pour la réalisation
des travaux d’audit : tous les documents juridiques (statuts, PV,…), les documents
d’organisation (organigramme, fiches de poste, attributions), les textes législatifs et
réglementaires régissant les IMF (loi bancaire, instructions de la CSBF,…), les différents
manuels, les directives sur la gestion financière et l’analyse financière, ainsi que toute
autre information relative à l’activité de l’IMF jugée nécessaire.
▪ l’analyse de ces documents collectés. Cette activité est ensuite complétée par des
entretiens auprès des principaux responsables de l’IMF, devant permettre à l’auditeur
d’identifier les principales caractéristiques du fonctionnement organisationnel,
opérationnel, comptable et financier de l’entité.
▪ la prise de connaissance des événements marquants de la période sous revue ayant pu
avoir des impacts directs ou indirects sur les comptes.

51
SECTION 1 : IDENTIFICATION DES RISQUES D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES
Selon l’ISA 315 : « les procédures d’évaluation des risques doivent notamment comprendre :
▪ des demandes d’information auprès de la direction, des personnes appropriées au sein de
la fonction d’audit interne (lorsque cette fonction existe) et d’autres personnes au sein de
l’entité qui, selon le jugement de l’auditeur, peuvent posséder des informations
susceptibles de l’aider à identifier les risques d’anomalies significatives résultant de
fraudes ou d’erreurs;
▪ des procédures analytiques;
▪ des observations physiques et des inspections. »
1.1. Demande d’informations auprès de la direction et d’autres personnes
L’auditeur doit recueillir des informations lui permettant d’évaluer les risques. Ainsi, il est
nécessaire d’organiser des entrevues auprès de la direction afin de connaître :
▪ comment la direction évalue le risque que les états financiers puissent comporter des
anomalies significatives provenant des fraudes ;
▪ comment la direction procède pour identifier et répondre aux risques de fraude dans
l’entité ;
L’auditeur doit s’enquérir auprès de la direction ou d’autres personnes au sein de l’entité selon
le cas, afin de déterminer si elles ont connaissance de fraudes avérées, suspectées affectant
l’entité.
Après l’interview, l’auditeur peut déjà appréhender le niveau de maîtrise de risque de la
direction.
Dans la mesure où l’entité dispose d’une « matrice des risques », ce qui sous-entend que la
direction est déjà consciente des risques qui sont susceptibles de subvenir, elle devrait être
proactive en mettant en place des dispositifs permettant ainsi de limiter l’impact des risques
identifiés. Dans une telle situation, l’auditeur doit trouver s’il y a d’autres risques n’ayant pas
été décelés par la direction et qui pourraient avoir des impacts significatifs dans les comptes.
Dans le cas contraire, l’auditeur doit effectuer des interviews plus approfondis pour découvrir
les risques dont la direction a connaissance ainsi que les mesures qu’elle a prises pour
minimiser les éventuels impacts.

52
1.2. Revues analytiques préliminaires

Les revues analytiques permettent également à l’auditeur d’identifier les éléments ayant une
incidence sur les états financiers et sur l’audit. Les procédures analytiques comprennent d’abord
la revue comparative des informations financières de l'entité. Ces données concernent
particulièrement les informations comparables des périodes précédentes (par exemple la
comparaison avec les états financiers de l’année précédente). Ensuite, ces procédures se
rapportent aussi aux résultats attendus de l'entité (tels que les budgets, les prévisions et les
anticipations de l'auditeur). Enfin, elles incluent les informations similaires au secteur d'activité
(telles que la comparaison des ratios prudentiels par rapport à la moyenne du secteur ou à
d'autres entités de taille comparable, opérant dans le même secteur). L’analyse devrait permettre
à l’auditeur de détecter les tendances paraissant anormales ou inhabituelles et d’identifier les
causes. Dans le cas où aucune explication bien précise n’est rapportée sur les variations ou
tendances, le risque que les états financiers comportent des erreurs demeure.
Les quelques méthodes de revue analytique préliminaire ci-dessous servent d’exemple :
a. Revue analytique du compte de résultat
Ci-après un exemple de compte de résultat :

Tableau 7 : Exemple de revue analytique à partir de la comparaison des comptes de résultat de


deux exercices
Compte de résultat 2 018 2 017 Variation %
Millions MGA
Revenus nets d'intérêts 11 425 9 597 1 828 19%
Revenus nets d'honoraires et de commissions 1 464 1 194 270 23%
Revenus nets des opérations en monnaies
-0,6 -57,4 56,8 -99%
étrangères
Revenus nets sur autres opérations 470 421 49 12%
Produits nets bancaires 13 358 11 154 2 204 20%
Charges administratives générales 6 240 6 567 -327 -5%
Autres charges d'exploitation 730 702 27 4%
Résultat brut d'exploitation 6 389 3 885 2 503 64%
Coût du risque 2 688 1 133 1 555 137%
Autres produits d'exploitation 26,8 0,4 26,4 6600%
Résultat avant subvention 3 728 2 753 975 35%
Subvention
Résultat avant impôt 3 728 2 753 975 35%
Impôt 822 583 238 41%
Résultat net 2 906 2 170 737 34%
Source : Auteur, Août 2019

53
Ce tableau montre une croissance de 19 % du revenu net d’intérêts. Normalement, cette
croissance et l’activité de l’IMF doivent être reliées. Si dans le cas où ni l’augmentation du
montant des octrois entre les 2 exercices, due à la hausse du nombre d’emprunteurs, ni
l’augmentation des taux d’intérêts n’ont apparu, une surévaluation des produits aura surgi. Par
conséquent, le risque que le compte de résultat soit erroné est élevé.
De même, pour l’augmentation du coût du risque de 137 %, si un changement de politique de
provisionnement entre les deux exercices n’existe, le risque que les dotations pour pertes de
valeurs des CDL seraient surévaluées apparaît. En conséquence, le risque d’erreur est également
élevé.
b. Analyse des ratios

Ce procédé consiste à analyser les ratios de structure financière et d’exploitation de l’institution.


Les points suivants présentent quelques exemples de ratios que l’auditeur pourra analyser au
cours de la réalisation de ses travaux préliminaires :
▪ rendement du portefeuille : (produits d’intérêts et de commissions)/ (encours du
portefeuille brut de crédits).

Ce ratio mesure la quantité de revenus (intérêts et commissions) effectivement perçue


durant la période. La comparaison entre le rendement du portefeuille et le taux d’intérêt
effectif moyen de l’IMF donne une indication sur sa capacité à collecter les paiements de
ses clients.

▪ ratio de PAR : ce sont les remboursements reçus au cours de l’année/remboursements


exigibles de l’exercice.

Ce ratio mesure la partie du portefeuille qui est « contaminée » par les impayés et
présentant un risque de non remboursement ;

▪ taux de pertes sur créances : ce sont les crédits passés en perte au cours de
l’année/encours moyen de crédit.

Ce ratio représente les crédits qu’une institution a décidés de rayer de sa comptabilité de


crédit en raison d’un doute important concernant leur remboursement.

54
Le tableau suivant fournit un exemple de comparaison de ratios sur 3 exercices :

Tableau 8 : exemple de comparaison de ratios sur 3 exercices


Ratios 2017 2016 2015
Rendement de portefeuille 36% 40% 39%
Ratio du portefeuille à risque (90 jours) 7% 6% 6%
Taux de perte sur créances 0.46% 0.52% 1.83%
Source : Auteur, Août 2019
Comme la comparaison des données sur les comptes de résultat, si des tendances anormales
sont notées et qu’aucune explication plausible n’est apportée par la direction, les données de
base de calcul des ratios risquent de comporter des anomalies.

1.3. Observation physique et inspection

L’observation physique et l’inspection servent principalement à confirmer les informations


fournies par la direction par rapport à d'autres informations recueillies auprès d’autres personnes
au sein de l’entité. Elle est également utilisée pour collecter d’éventuelles informations
supplémentaires relatives à l'entité et à son environnement.

Pour ce qui concerne l’orientation de la mission de l’auditeur, l’étape de l’identification des


risques d’anomalie significative constitue l’axe principal du processus d’audit. Afin d’y
parvenir, l’appréhension et l’évaluation des composants de ce risque sont nécessaires,
notamment le risque inhérent et le risque lié au contrôle interne de l’entité.

Après l’identification des risques, l’auditeur doit ensuite les évaluer, qu’il s’agisse des risques
inhérents ou ceux liés au contrôle.

La combinaison de ces deux risques est à l’origine du risque d’anomalies significatives, dont il
faut bien discerner les deux types.

▪ le risque d’anomalie significative au niveau des états financiers dans leur ensemble. C’est
un risque global et omniprésent affectant l’IMF, dû à la nature des activités, au
contournement du contrôle de la direction, ou à sa compétence …

▪ le risque d’anomalies significatives au niveau des assertions affectant spécifiquement le


cycle de crédit.

55
L’évaluation préliminaire du RAS au niveau de l’ensemble des états financiers influe la
stratégie d’audit. Dans le cas d’un risque global jugé « faible », les travaux de vérification
comportent moins de contrôles de substance au niveau des assertions et sont focalisés sur le test
de procédures de contrôle interne plutôt que celui de contrôle de substance. La majeure partie de
contrôle peut ainsi être effectuée lors de la phase intérimaire.

Si le risque global est jugé « élevé », la stratégie d’audit doit évaluer les actions menées par la
direction pour répondre aux risques identifiés et revoir les procédures d’audit en vue de
collecter et d’évaluer les éléments probants plus approfondis à partir des contrôles de substance.
En termes de ressources, il importe de considérer la compétence et l’expérience ainsi que le
niveau de scepticisme professionnel du personnel à affecter à la mission.

SECTION 2 : EVALUATION DES RISQUES INHERENTS


Les audits des IMF ne sont pas standards en raison de leurs spécificités. L’évaluation des
risques inhérents est étroitement liée aux risques opérationnels. Cette section donne des
détails sur les risques souvent identifiés auprès des IMF.
2.1. Risque inhérent
2.1.1. Risque lié au crédit
Le plus grand risque en matière de microfinance est celui d'octroyer du crédit et ensuite ne pas
se faire rembourser. En effet, les garanties sont parfois informelles ou bien de mauvaise
qualité.
Pour apprécier le niveau de risque de crédit, on doit analyser les politiques et les procédures
d'octroi de crédit pour déterminer si les risques de défaillance et de pertes sur créances sont
réduits à un niveau suffisamment raisonnable. Par la suite, il faut également vérifier si elles
sont appliquées.

56
2.1.2. Risque de fraude
Une IMF gère une importante somme d'argent. Par conséquent, elle est extrêmement
vulnérable à la fraude. Cette fraude se manifeste parfois par les détournements effectués par
les agents de remboursement ayant pour tâche de faire le recouvrement auprès des
emprunteurs. Le risque provient surtout du fait qu’une IMF dispose d'un Système
d'Information de Gestion peu fiable avec des traitements manuels, des politiques et des
procédures non appliquées engendrant quelquefois des décalages entre le moment de la
comptabilisation et la réception des pièces justificatives.
Compte tenu du volume des opérations et de l’éloignement géographique, le contrôle
n’échappe pas à l’existence des fraudes externes (vente des objets de garantie, détournement
de l’objet de crédit, cavalerie…).
En bref, les existants au sein d’une IMF laissent toujours penser la possibilité de l’existence
des irrégularités dans la transcription des opérations dans les comptes et que ces derniers ne
seront pas fiables. A ce niveau, les risques de fraude sont estimés élevés.
Par ailleurs, la pression sur l’atteinte des objectifs ou bien l’attribution de commissions sur
l’atteinte de certains objectifs incitent parfois le personnel des IMF à manipuler les
informations ou bien à embellir les portefeuilles qu’ils gèrent. A ce niveau, les risques de
fraude sont estimés élevés.

2.1.3. Sécurité

Les IMF manipulent des sommes d’argent assez conséquentes les exposant aux risques de
vols. De plus, les IMF opèrent souvent dans des zones éloignées des agglomérations urbaines.
Les transferts des fonds ne sont pas assurés par des professionnels mais seulement par les
agents des IMF eux-mêmes.

57
2.1.4. Système d’information peu performant

Par ailleurs, pour certains cas, la gestion du portefeuille de crédit est effectuée en utilisant
l’outil Excel. Dans d’autres situations, les informations issues des caisses de base se trouvant
dans les brousses sont traitées manuellement faute d’électricité et de réseau de
télécommunications. Des ressaisies de ces données sont donc faites par les IMF concernées
pour la remontée des informations.

L’IMF doit donc assurer une vérification permanente de la qualité de l'information fournie par
son système. Un mécanisme de contrôle garantissant un traitement correct de l'information
entrant dans le système et un dispositif assurant la production périodique de rapports utiles de
l'IMF devraient être mis en place. Dans le cas contraire, le risque que les états financiers
comportent des anomalies significatives est élevé.

L’auditeur, dans sa démarche, devra tenir compte de l'évaluation du risque lié au système
d’information

2.1.5. Agents inexpérimentés

D’une manière générale, les institutions de microfinance ont des difficultés à recruter et
maintenir en poste des salariés qualifiés. Cette situation est surtout due à l’activité elle-même.
En effet l’aire d’action de ces IMF se situe généralement dans les brousses.

La qualité des informations financières et comptables traitées par ces agents n’est pas
totalement assurée. Ceci pourrait également avoir des répercussions sur la qualité des
informations transcrites dans les états financiers.

58
2.2. Analyse des impacts des risques inhérents sur les comptes

Le tableau ci-après présente une analyse des impacts de certains risques inhérents sur les
comptes et sur le plan d’audit.

Tableau 9 : Impacts des risques inhérents sur les comptes et sur le plan d’audit
Risques Eventuels impacts sur les états financiers

Risques liés au crédit

▪ Garanties non formelles, garanties de mauvaise ▪ Insuffisance des provisions sur perte de valeurs
qualité engendrant des risques de perte en cas de constituées
défaillance des emprunteurs

▪ Garantie vendue ▪ Insuffisance des provisions sur perte de valeurs


constituées sur le portefeuille en cas de
défaillance de l’emprunteur

▪ Objets de crédit détournés ▪ Insuffisance des provisions sur perte de valeur


constituées sur le portefeuille en cas de
défaillance de l’emprunteur

Risque de fraude

▪ Détournements par les agents des ▪ Non comptabilisation des provisions des pertes
remboursements des emprunteurs de valeur sur les autres comptes financiers

▪ Non fiabilité des soldes des emprunteurs

▪ Crédit de cavalerie ▪ Portefeuille virtuellement sain

▪ Insuffisance des provisions sur perte de valeur


constituées sur le portefeuille

▪ Informations manipulées pour embellir le ▪ Portefeuille virtuellement sain


portefeuille dans le but d’avoir plus de
▪ Insuffisance des provisions sur perte de valeur
commissions
constituées sur le portefeuille

59
Suite du Tableau 9 : Impacts des risques inhérents sur les comptes et sur le plan d’audit
Risques Eventuels impacts sur les états financiers

Sécurité

▪ Transfert de fonds non sécurisé

▪ Non-respect des plafonds de caisse ▪ Solde de la trésorerie non fiable

Système d’information peu performant

▪ Niveau d’intégration du système d’information ▪ Soldes comptables non fiables à cause des
des IMF assez faible différences entre les informations issues des 2
systèmes

▪ Base de données porte feuilles gérée sur Excel ▪ Solde comptable difficilement justifiable par des
éléments probants faute de fiabilité sur la
sécurité des données

▪ Traitement manuel des informations ▪ Solde comptable difficilement justifiable par des
éléments probants faute de fiabilité sur la qualité
des données

Agents inexpérimentés

▪ Erreur dans les traitements des données ▪ Soldes comptables non fiables

Source : Auteur, Août 2019

SECTION 3 : EVALUATION DES RISQUES LIES AU CONTROLE

L’identification des risques liés au contrôle concerne l’évaluation de la capacité des


procédures de contrôle interne mises en place afin de prévenir, de détecter et de corriger à
temps les erreurs. L’objectif est de s’assurer que les contrôles internes en vigueur sont
adaptés, correctement appliqués et fonctionnent de manière permanente.

La revue des procédures d’une IMF est opérée, d’une manière générale, selon les axes
d’analyse ci-après :

▪ le niveau des procédures opérationnelles et leur application effective à chaque niveau


opérationnel ;
▪ la sécurité et l’efficacité des systèmes d’information ;
▪ l’analyse du contrôle comptable et financier, qui doit pouvoir identifier toute anomalie
grâce à des outils d’analyse des comptes donnant une vision synthétique.

60
3.1. Analyse des procédures opérationnelles et leur application effective

Pour le cycle portefeuille de crédit, l’analyse des procédures opérationnelles consiste à


examiner les processus des crédits à chacune des étapes de la vie du dossier de crédit. Ces
démarches commencent par la demande, ensuite l’analyse du dossier y compris l’objet de
crédit et les garanties, puis l’approbation, le déblocage, le suivi pré et post octroi, les
remboursements, le traitement des retards, la traduction comptable des opérations et enfin se
termine par la gestion des dossiers.

L’auditeur doit tester l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles. Les tests ont pour
objectif de s’assurer que les procédures et le système de contrôle en place liés au portefeuille
soient efficaces et correctement appliquées par l’entité. Le but de cette démarche est d’évaluer
le taux de non-application d’une procédure de contrôle interne. Dans le cas où le seuil donné
est dépassé par le taux de non-application, l’auditeur ne peut s’appuyer sur l’efficacité du
système de contrôle en place par l’IMF. Il doit élargir sa démarche en renforçant ses travaux
en usant les tests de substance.

Le taux de non application observé sur un échantillon des opérations de gestion de crédit
effectuées au cours de l’exercice est un indicateur de la fiabilité des soldes comptables inscrits
dans les états financiers.

Les risques associés au cycle portefeuille de crédit sont présentés en annexe I.

3.2. Analyse de la sécurité et l’efficacité des systèmes d’information

Le système d’information d’une IMF comporte généralement une combinaison d’éléments


manuels et d’éléments informatisés. Les risques associés à ces deux types de contrôle sont
décrits ci-dessous :

3.2.1. Contrôles manuels

▪ Les contrôles manuels présentent plus de risques d’erreur,

▪ Ils peuvent être facilement contournés,

▪ La permanence de leur application ne peut pas être assurée.

▪ Ils sont moins adaptés aux grands volumes de transactions ou aux transactions récurrentes
notamment durant les périodes d’octroi ou les périodes de remboursement.

61
3.2.2. Contrôles automatisés

▪ La dépendance vis-à-vis d’un système ou d’un programme qui traite de manière erronée
et/ou inexacte les données constitue un risque. Il se pourrait donc que le programme fasse
ressortir des informations erronées (par exemple : calcul de produits d’intérêts erronés),
que les données en input soient fausses ou que les deux soucis se présentent à la fois. Ces
cas ne sont pas identifiés que par des tests d’efficacité du système.

▪ La séparation des tâches incompatibles est parfois non assurée. Ce fait est expliqué par
l’accès du personnel informatique à des informations plus que nécessaires pour
l’accomplissement des tâches qui lui sont mandatées. Cela pourrait engendrer des
modifications non autorisées de données ou bien des modifications non autorisées des
systèmes ou des programmes.

▪ La non-réalisation des modifications nécessaires dans les systèmes.

▪ le risque de perte de données.

Sur la base des résultats de ces études, l’auditeur estime les impacts de ces faiblesses sur la
présentation d’ensemble des comptes de l’IMF afin d’estimer le niveau de risque (élevé,
moyen, faible). Cela est effectué dans le but d’orienter les travaux d’audit sur les opérations
présentant des risques les plus élevés.

3.3. Analyse des impacts des risques liés au contrôle sur les comptes

Tableau 10 : Impact des risques liés au contrôle sur les comptes et sur le plan d’audit
Faiblesses souvent rencontrées Impacts sur les états financiers

Procédures opérationnelles

▪ Faiblesse en matière de gestion des dossiers de ▪ Continuité d’exploitation menacée


crédit

▪ Non maîtrise des procédures de déclassement en ▪ Sur évaluation ou sous-évaluation des encours
CDL sains

▪ Contrôle non efficace sur la vérification des ▪ Sur évaluation ou sous-évaluation des CDL
traitements comptables des
▪ Base de calcul des provisions sur perte de
déclassements/Reclassement
valeur erronées

62
Suite du Tableau 10 : Impact des risques liés au contrôle sur les comptes et sur le plan d’audit
Faiblesses souvent rencontrées Impacts sur les états financiers

Sécurité et efficacité du système d’information

▪ Risque d’erreur sur les contrôles manuels ▪ Soldes comptables erronés

▪ Contrôle manuel non réalisé systématiquement ▪ Soldes comptables erronés

▪ Informations erronées générées par le système ▪ Soldes comptables erronés

Source : Auteur, Août 2019

La synthèse de travaux d’évaluation des risques est présentée en annexe II.

Le risque de non-détection, c'est-à-dire le risque que des anomalies significatives ne soient


pas détectées par l'auditeur, doit être déterminé pour chaque solde de compte. Ce risque
dépend de l'évaluation faite du risque inhérent et du risque lié au contrôle.

CONCLUSION DE CHAPITRE

Ce chapitre nous a permis de voir comment mener une mission d’audit d’une IMF suivant la
démarche d’audit par les risques. Il a été ainsi proposé un guide sur les manières dont on
procède pour identifier et évaluer les risques afin d’établir une démarche bien structurée et
plus précise.

63
CHAPITRE VII : FEUILLE DE ROUTE POUR L’ELABORATION D’UN PLAN
D'AUDIT

Sur la base des éléments collectés lors de la prise de connaissance et de l’évaluation des
risques d’une IMF, l’auditeur doit élaborer un plan de mission contenant l’orientation et la
planification ainsi que la démarche générale à adopter pour la réalisation de la mission
(Norme ISA 300).

Au titre de réponses aux risques, le plan de mission contient les éléments de base suivants :

▪ le seuil de signification,

▪ la réponse globale,

▪ le programme de travail détaillé,

SECTION 1. REPONSE GLOBALE


Au titre de réponse globale aux risques identifiés, il est important de prendre en considération
les éléments suivants :
1.1. Esprit critique
L’auditeur doit faire preuve d’esprit critique tout au long de sa mission. C’est une attitude qui
inclut un esprit de questionnement et une évaluation critique des éléments probants. Il s’agit
de l’utilisation des connaissances, des compétences et des capacités requises pour la collecte
et l'évaluation objective des preuves.
Cet élément est crucial dans la planification de la mission. Il aide l’auditeur à déterminer les
données et les informations suffisantes et appropriées pour lui permettre de comprendre les
catégories d’opération, les soldes de compte et les informations à fournir censés se trouver
dans les états financiers de l’entité. Aussi, l’exercice de scepticisme professionnel permet-il à
l’auditeur d’identifier les secteurs des états financiers pouvant être plus susceptibles que
d’autres de comporter des anomalies significatives.
L’analyse des documents collectés, le processus de prise décision requièrent effectivement
l’exercice de l’esprit critique.
Sous forme de questions, on cite ci-après un exemple de circonstances qui nécessitent
l’exercice du scepticisme professionnel.

64
Les points suivants présentent quelques exemples de questions que l’auditeur pourra se poser
face aux situations d’échéance de remboursement non respectée par un groupe de paysans d’une
région :
▪ par rapport à cet événement marquant de l’exercice communiqué par la direction, quel est
l'impact sur les états financiers ?
▪ quel est le niveau d'incertitude qui a une incidence sur le résultat ?
▪ quel est le niveau de complexité inhérent au problème ?
▪ quel est l'impact sur les procédures d’audit habituelles ?
▪ des problèmes relatifs doivent-ils être pris en considération ?
▪ à ce stade, peut-on considérer que le traitement comptable utilisé par l'entité est correct ?
▪ quels éléments de preuve appuyant les affirmations et les conclusions de la direction a-t-
on obtenu ?
▪ existe-t-il des éléments de preuve qui ne soutiennent pas ces affirmations et ces
conclusions ?
▪ l’analyse a-t-elle identifié des problèmes supplémentaires qui doivent être abordés ?

1.2. Niveau du personnel à affecter à la mission et supervision permanente

La planification sert à attribuer de manière adéquate les travaux aux membres de l'équipe à
affecter à la mission. Elle facilite également la coordination, la supervision et la revue de leurs
tâches. La nature et l'étendue du processus de planification sont définies en fonction de la taille
et de la complexité de l'IMF, de l'expérience passée de l'auditeur dans l'entité, ainsi que des
changements de situation qui peuvent intervenir au cours de la mission d'audit.
Par ailleurs, l’identification des risques d’anomalie significative a un impact sur la
détermination de la nature, du calendrier et de l'étendue des travaux à réaliser d’une part.
D’autre part, elle présente aussi une incidence sur la supervision des membres de l'équipe à
affecter à la mission. De la même façon, l'auditeur planifie la nature, le calendrier et l'étendue de
la revue de leurs travaux sur la base des aptitudes et de la compétence individuelles de chaque
membre de l'équipe qui les réalise.
A titre d’exemple, l’équipe d’auditeurs expérimentés doit organiser des réunions de travail avec
les nouveaux membres pour les briefer en matière de risques potentiels du secteur, des contrôles
existants à tester, etc. Aussi, dans le cas où le risque global est jugé élevé, serait-il nécessaire
d’affecter des auditeurs plus expérimentés dans le domaine ou bien même de recourir à ceux qui
sont dotés de plusieurs années d’expériences sur le dossier.

65
En outre, la lettre de mission de l’auditeur est aménagée de sorte que le budget d'heures
d'audit à affecter aux domaines à risque élevé soit passé en revue. Les heures à passer par
intervenant doivent aussi être réparties de manière adéquate en révisant à la hausse le temps
alloué à la supervision des travaux des nouveaux auditeurs.

1.3. Seuil de signification

Les informations disponibles et les connaissances acquises de l’IMF concourent à la


détermination des seuils. Selon nos expériences, il semble que l’environnement de contrôle
d’une IMF n’est pas assez fort et les erreurs détectées par l’entité elle-même sont nombreuses
et comptabilisées habituellement à titre d'opérations diverses. S’agissant d’une mission
périodique, les observations rapportent que les erreurs détectées lors des audits antérieurs ont
un caractère récurrent même si la direction a toujours accepté de les corriger.

A partir des arguments précédents et du jugement de l’auditeur, outre le choix de l’agrégat de


référence et le calcul des seuils applicables au niveau des comptes pris dans leur ensemble
étant le total des revenus, il s’avère pertinent de considérer des seuils de signification
spécifiques au cycle portefeuille de crédit. Le solde des encours de crédit à la fin de l’exercice
est ainsi pris pour la détermination des seuils. Pour une IMF donc, au démarrage, la fixation
d’un seuil assez bas est prudente et raisonnable. Pour cela un seuil de matérialité spécifique de
l’ordre de 5% des encours de crédit est convenable.

SECTION 2 : PROCEDURES D’AUDIT COMPLEMENTAIRES

Les réponses obtenues par rapport aux assertions donnent le caractère probant des éléments
recueillis. Tous travaux seront ainsi axés autour de ces assertions.

Pour ce qui concerne les assertions relatives au cycle portefeuille de crédit, on a :

▪ exhaustivité ;

▪ évaluation ;

▪ existence ;

▪ rattachement ;

▪ présentation.

66
Les comptes liés aux cycles portefeuille de crédit sont :

▪ 20 Prêts et avances à la clientèle ;

▪ 207 Valeurs non imputées ;

▪ 27. Créances litigieuses, douteuses ou contentieuses ;

▪ 29 Pertes de valeur sur avances et prêts ;

▪ 326 Produits réservés ;

▪ 6822 Dotations - pertes de valeur opérations avec la Clientèle ;

▪ 707 Produits d'intérêts - opérations avec la clientèle ;

▪ 717 Commissions perçues - opérations avec la clientèle ;

▪ 7822 Reprises de provisions - opérations avec la clientèle.

Dans cette section, les caractéristiques et l’utilisation des procédures d’audit complémentaires
pour répondre aux risques évalués au niveau des assertions sont présentées.

2.1. Tests de procédure

Les tests de procédure sont effectués dans le but de recueillir des preuves justifiant que le
système de contrôle interne fonctionne efficacement. Les tests ont pour objet de :

▪ traiter les assertions lorsqu’on prévoit de faire confiance au système de contrôle interne ;

▪ prévenir, détecter ou corriger la survenance d’erreurs significatives ou de fraudes.

Pour la réalisation des tests, la sélection d’un échantillon représentatif de transactions ou de


pièces justificatives est nécessaire pour :

▪ observer et confirmer le fonctionnement d’une procédure de contrôle interne ;

▪ vérifier les documents ou autres éléments qui prouvent que la procédure de contrôle a été
exécutée ;

▪ Réexécuter la procédure de contrôle (système d’information informatisé).

67
2.2. Contrôles de substance

L’auditeur effectue des contrôles de substance dans le but de :

▪ recueillir des éléments probants à propos des assertions relatives aux soldes des comptes
et dans les flux d’opérations sous-jacents

▪ détecter les anomalies significatives.

Pour la réalisation des contrôles de substance, la sélection d’un échantillon représentatif de


transactions ou de pièces justificatives est nécessaire pour:

▪ la vérification de l’exactitude en recalculant les montants enregistrés ;

▪ la confirmation de la réalité de soldes ;

▪ l’assurance que les transactions sont enregistrées dans la bonne période ;

▪ faire la revue analytique : comparaison des montants des états financiers entre les
différentes périodes ;

▪ la vérification des pièces justificatives ;

▪ la vérification de l’existence physique (notamment, les garanties, l’activité de


l’emprunteur) ;

▪ l’examen de la sincérité des provisions constituées concernant les pertes de valeurs


(CDL).

Il y a deux types de contrôle de substance :

2.2.1. Vérification de détail

La vérification de détail est faite pour recueillir les preuves qui justifient les montants figurant
dans les états financiers. Elle est utilisée pour recueillir les éléments probants d’audit
concernant des assertions, telles que l’existence, l’exactitude et la valorisation.

2.2.2. Procédures analytiques de substance

Les procédures analytiques de substance sont conçues pour justifier les montants figurant
dans les états financiers en utilisant des relations entre diverses données financières ou non
financières.

68
Il existe des cas où il n’est pas possible ou faisable de réduire le risque d’anomalies
significatives au niveau de l’assertion à un niveau faible acceptable sur la base des éléments
probants recueillis à partir des contrôles de substance seuls. Par conséquent, l'auditeur est tenu
d'évaluer la conception des contrôles internes de l'entité, y compris les procédures de contrôle
pertinentes pour faire face à de tels risques et de déterminer si elles ont été mises en
application. Si les procédures de contrôle présentent des faiblesses, ne permettant pas à
l’auditeur de s’appuyer au système de contrôle interne, son opinion serait modifiée. Des
exemples sont présentés dans les programmes de travail à mettre en œuvre lors de l’examen
des comptes liés au portefeuille de crédit d’une IMF, qui sont décrits en annexe 3

CONCLUSION DE CHAPITRE

Bref, pour une bonne conduite d’une mission, l’auditeur doit toujours faire preuve d’esprit
critique. Des exemples de questions qu’on doit se poser autour de l’IMF sont citées dans ce
chapitre. Par ailleurs, la qualification et l’expérience des personnes à affecter à une mission
doivent être tenues en compte en fonction de la complexité ou la difficulté des tâches à faire.
Ce sont des éléments essentiels pour assurer des travaux de qualité lors de la réalisation des
divers tests, notamment, les tests de procédure et les tests de substance.

CONCLUSION DE LA TROISIEME PARTIE

Cette dernière partie du mémoire présente des solutions qui visent à améliorer les faiblesses et
résoudre les dysfonctionnements relevés au cours de notre étude. Nous avons proposé des
solutions surtout liées à la formation. Un guide pour la mise en œuvre de l’approche d’audit
par les risques dans une IMF a été également proposé ainsi qu’une feuille de route pour
l’élaboration d’un plan d'audit.

69
CONCLUSION

Le découpage des opérations faites par les IMF pour des fins de contrôle lors d’un audit
financier a permis de vérifier le cycle portefeuille de crédits, le cœur même du métier d’une
IMF. C’est l’objet de ce travail qui a pour but d’élaborer un guide proposant des outils et des
méthodes d’audit du portefeuille de crédits considérant les caractéristiques propres de la
microfinance, notamment son environnement qui est hétérogène, des cadres normatifs, légaux
et réglementaires spécifiques qui régissent l’activité.

Sur le plan comptable, ce cycle englobe les prêts et les avances proposés à la clientèle, les
créances litigieuses, douteuses ou contentieuses, les pertes de valeurs sur avance et prêt ; les
produis réservés, les dotations sur pertes de valeur avec la clientèle ; les produits d’intérêt et
les commissions ainsi que les reprises de provisions….

L’objectif de ce mémoire a été de chercher des améliorations pour améliorer la performance


de l’auditeur dans sa démarche d’audit d’une institution de microfinance. Pour l’atteinte de
cet objectif, il a été proposé l’approche par les risques. La question posée au début de cet
ouvrage était : quelle est l’importance de la démarche d’audit du portefeuille de crédit
d’une institution de microfinance ? Et en vue de mieux répondre à cette problématique, le
travail a été divisé en trois parties.

Dans la première partie, nous avons présenté le Cabinet Mazars Fivoarana, à travers son bref
historique. C’est un cabinet qui se consacre surtout aux métiers de l’audit et du conseil. En ce
qui concerne l’approche théorique, les notions sur l’audit ont été développées. A travers ces
théories, nous avons pu acquérir une compréhension de l’approche par les risques, qui permet
à l’auditer d’être encore plus efficace et efficient dans sa démarche. Par ailleurs,
l’environnement des microfinances a également été abordé. Les différentes méthodes utilisées
pour la réalisation de ce mémoire ont aussi été exposées dans cette partie. Il s’agit des
méthodes de collecte de données utilisées et des méthodes d’analyse des informations.

La seconde partie a été rédigée pour décrire les pratiques actuelles notamment sur l’évaluation
du système de contrôle interne, l’analyse des données ainsi que l’analyse des dossiers de
crédit. L’objectif étant d’identifier les lacunes qui devraient être remédiées pour pouvoir
améliorer la performance dans la conduite d’un audit d’une IMF. Ces faiblesses sont surtout
liées à l’insuffisance des formations relatives à l’IMF.

70
Etant donné notre objectif de remédier aux faiblesses identifiées, la dernière partie du
mémoire présente des solutions. Des suggestions relatives à des renforcements des capacités
ont été avancées. Un guide pour la mise en œuvre de l’approche d’audit par les risques dans
une IMF a également été proposé ainsi qu’une feuille de route pour l’élaboration d’un plan
d'audit.

A travers les études réalisées dans ce travail, il apparaît que l’approche par les risques
présente plusieurs avantages pour l’auditeur dans sa démarche. Elle lui fait gagner de la
flexibilité par rapport à son temps d’intervention. Elle lui permet de ne focaliser ses efforts
que sur les points importants, lui permettant d’économiser des charges de travail, de connaître
davantage le système de contrôle interne de l’entité afin de toujours alléger ses attributions.

La démarche proposée permet à l’auditeur d’appréhender l’ensemble des risques d’anomalie


significative. En effet, la direction n’a pas mis en place des mesures de contrôle spécifiques
(manuel ou utilisant des applications informatiques) empêchant, détectant et corrigeant les
erreurs et les fraudes significatives. L’approche permet également d’identifier les éventuelles
lacunes, les faiblesses et les dysfonctionnements du système de contrôle en place.
Vu que dans sa démarche, par la fixation du seuil de signification, l’auditeur minimise le
risque de non détection du fait que, si le seuil est bien fixé, normalement toutes les anomalies
qui pourraient modifier l’opinion de l’auditeur sont couvertes par ses travaux. Les éventuelles
anomalies résiduelles n’affecteront pas la régularité et la sincérité des comptes audités.

Pour bien mener la mission d’audit dans une IMF à Madagascar, il est important d’avoir un
guide qui présente les spécificités exposant les risques inhérents au secteur, les risques de
fraude, les erreurs récurrentes au niveau de l’information fournie par les comptabilités des
IMF. Il est important aussi d’avoir un guide qui propose un programme de travail de
vérification des comptes liés aux cycles portefeuille de crédit.

Ce mémoire a été rédigé dans le but d’élaborer un guide proposant des outils et des méthodes
d’audit du portefeuille de crédit considérant les caractéristiques propres de la microfinance.
Notons que les comptes de dépôt de la clientèle constituent également un agrégat significatif
dans les comptes de certaines IMF. La rédaction d’un guide pour l’audit du dépôt de la
clientèle d’une IMF à Madagascar est également importante.

71
V

BIBLIOGRAPHIE

Ouvrages :
▪ CGAP, (1998), « Audit externe des institutions de micro finance » Volume 2, Série
« Outil technique » n°3, 105 pages
▪ Hechmi ABDELWAHED, (2007), « Guide pour l’utilisation des Normes international
d’audit dans les audits des Petites et Moyennes Entreprise », 44 pages
▪ IFAC, (2009), « Normes ISA », Traduction réalisée par l’Institut des Reviseurs
d'Entreprises (Belgique) en coopération avec la Compagnie Nationale des Commissaires
aux Comptes, France
▪ LEFEBVRE Francis, (2007), « Momento pratique comptable », 26 -ème édition, Paris,
2080 pages.
▪ Ministère des finances et du budget, (2014), « Stratégie Nationale de la Finance Inclusive
2013-2017 », 64 pages.
▪ Robert OBERT, (2002), « Synthèse droit et comptabilité », DUNOD, 512 Pages
Lois et décrets :
▪ Loi bancaire n°95-030 du 22 février 1996 relative à l’activité et au contrôle des
établissements de crédit.
▪ Loi n° 2005 - 016 du 29 septembre 2005 relative à l'activité et au contrôle des institutions
de microfinance (IMF).
▪ Loi n°2017-026 sur la microfinance.
▪ Décret N°2007-013 relatif au capital minimum et valeurs nominales des titres de
participation des IMF.
▪ Arrêté n°204629/2004 du 27 octobre 2004 relatif au Plan comptable des établissements
de crédit (PCEC).
Sites :
▪ http://www.banque-centrale.mg, Juillet 2019
▪ http://www.cgap.org, Juillet 2019
▪ https://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-1999-3-page-107.htm, Juillet
2019
▪ https://www.commentprogresser.com/outilishikawa.html; Juin 2019
Autres :
▪ Cabinet Mazars Fivoarana, Documents de formation interne.
▪ Cours d’audit approfondi (Master II Comptabilité, Audit et Contrôle, Université
d’Antananarivo, Année 2017/2018).
VI

LISTE DES ANNEXES

ANNEXE 1 : RISQUES ASSOCIES AU CYCLE DE CREDIT ........................................................ VII

ANNEXE 2 : HYPOTHESE DE TRAVAUX D’EVALUATION DES RISQUES ............................. IX

ANNEXE 3 : EXEMPLES DE PROGRAMMES DE TRAVAIL A METTRE EN ŒUVRE LORS DE


L’EXAMEN DES COMPTES LIES AU PORTEFUEILLE DE CREDIT D’UNE
IMF……………………………………………………………………………XV
VII

ANNEXE 1 : RISQUES ASSOCIES AU CYCLE DE CREDIT

Cycle Risques
Demande ▪ Dossiers fictifs de demande de crédit
▪ Surévaluation des revenus du demandeur
▪ Eléments manquants dans le dossier de demande
▪ Faux documents
▪ Minoration ou majoration du taux d'intérêt appliqué
Evaluation ▪ Garantie insuffisante, inexistante ou non valide d’un crédit accordé
▪ Coefficient d’endettement supérieur à la quotité cessible du client
▪ Visite de terrain préalable à l’octroi du crédit non effectuée ou absence de
rapport
▪ Insuffisance de l’analyse du risque liée à la situation financière et commerciale
de l’emprunteur
▪ Non prise en compte du comportement observé sur les crédits antérieurs
Approbation ▪ Approbation à un niveau non autorisé
▪ Favoritisme sur certains dossiers
Déblocage ▪ Décaissements ne correspondant pas au montant du crédit ;
▪ Contrat de crédit non signé par les parties prenantes ;
▪ Crédit perçu par une personne autre que le bénéficiaire contractuel ;
▪ Montant débloqué différent du montant figurant sur le contrat de crédit;
▪ Risques de rétrocession des employés (agents de crédit par exemple) d’une
commission occulte pour services rendus dans le cadre de l’octroi de crédit ;
▪ Risques de faux frais de déblocage (frais fictifs).
Remboursement ▪ Non-respect du tableau amortissement par certains débiteurs (sans action
documentée de l’IMF) ;
▪ Détournement avant enregistrement
▪ Retard ou irrégularité des remboursements
▪ Aucun remboursement effectué depuis le déblocage du crédit
▪ Crédits en retard soudainement soldés sans mouvement de caisse.
Gestion des dossiers de ▪ Détournement de l’objet du crédit
crédit
▪ Changement de domicile du débiteur sans préavis
▪ Insuffisance du suivi de l’agent de crédit
VIII

Cycle Risques
Recouvrement ▪ Non solvabilité de l’emprunteur
▪ Impossibilité de faire jouer les garanties ou cautions solidaires
Déclassement ▪ Crédit en retard d’une journée non déclassée en VNI
▪ Crédits en souffrance non déclassés en CDL
▪ Crédits CDL redevenus sains non reclassés en crédits sains
▪ Comptabilisation en produits (classe 7) des produits à recevoir sur les crédits en
souffrance => Surévaluation des produits
Provision constituée en fin ▪ Sous-évaluation des provisions constituées en fin de période
d’exercice
▪ Non-respect des textes règlementaires en matière de provisionnement des
créances douteuses
IX

ANNEXE 2 : HYPOTHESE DE TRAVAUX D’EVALUATION DES RISQUES


Tableau 11 : Hypothèse de travaux d’évaluation des risques - Risque lié au crédit
Réponse de la
direction sur Test d’efficacité
Niveau de Diligence de l’auditeur pour
Eventuel impact sur Contrôle le du contrôle Risque de
Risque Assertion risque la collecte d’éléments
les états financiers interne risque/Applic interne effectué contrôle
inhérent probants
ation des par l’auditeur
procédures
- Garanties non
formelles, garanties - Insuffisance des Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédures accru
surestimées provisions sur perte
engendrant des de valeur Evaluation Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance
risques de non constituées Existence Elevé
récupération des - Hors bilan dont les Présentation Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance
fonds en cas de garanties reçues
défaillance des surévaluées Inexistant - - Elevé Contrôle de substance
emprunteurs
- Insuffisance des
provisions sur perte Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru
de valeur
constituées sur le Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance
Evaluation
portefeuille en cas
- Garantie vendue Existence Elevé
de défaillance de Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance
Présentation
l’emprunteur
- Hors bilan dont les
garanties reçues Inexistant - - Elevé Contrôle de substance
surévaluées
- Insuffisance des Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru
provisions sur perte
de valeur Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance
Evaluation
- Objets de crédit constituées sur le
Existence Elevé
détournés portefeuille en cas
de défaillance de Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance
l’emprunteur
- Inexistant - - Elevé Contrôle de substance
X

Tableau 12 : Hypothèse de travaux d’évaluation des risques- Risque lié au crédit


Réponse de la
direction sur Test d’efficacité
Niveau de
Eventuel impact sur Contrôle le du contrôle Risque de Diligence de l’auditeur pour la
Risque Assertion risque
les états financiers interne risque/Applic interne effectué contrôle collecte d’éléments probants
inhérent
ation des par l’auditeur
procédures
- Non Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru
comptabilisation
des provisions des
- Détournements des pertes de valeur sur Exhaustivité Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance
remboursements les autres comptes Evaluation Elevé
des emprunteurs financiers Existence
par les agents Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance
- Non fiabilité des
soldes des
emprunteurs Inexistant - - Elevé Contrôle de substance

- Portefeuille Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru


virtuellement sain
Exhaustivité Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance
- Insuffisance des
Evaluation Elevé
- Crédit de cavalerie provisions sur perte
Existence
de valeur Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance
constituées sur le
portefeuille Inexistant - - Elevé Contrôle de substance
- Portefeuille
virtuellement sain Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru
- Informations
- Insuffisance des
manipulées pour Evaluation Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance
provisions sur perte
embellir le Rattachement Elevé
de valeur
portefeuille dans le Exhaustivité
constituées sur le Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance
but d’avoir plus de
portefeuille
commissions
- Surévaluations des Inexistant - - Elevé Contrôle de substance
produits
XI

Tableau 13 : Hypothèse de travaux d’évaluation des risques - Système d’information peu performant
Réponse de la
direction sur Test d’efficacité
Niveau de
Eventuel impact sur Contrôle le du contrôle Risque de Diligence de l’auditeur pour la
Risque Assertion risque
les états financiers interne risque/Applic interne effectué contrôle collecte d’éléments probants
inhérent
ation des par l’auditeur
procédures
- Soldes comptables
non fiables du fait Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru
- Niveau de l’incohérence
d’intégration du entre les Exhaustivité Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance
Elevé
système informations issues Evaluation
d’information des du système Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance
IMF assez faible comptable et du
système de gestion Inexistant - - Elevé Contrôle de substance
de portefeuille
- Solde comptable Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru
difficilement
- Base de données de justifiable par des Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance
Exhaustivité
portefeuilles de éléments probants Elevé
Evaluation
crédit gérée sur suite au système de
Excel gestion des bases Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance
de données non
sécurisé Inexistant - - Elevé Contrôle de substance

Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru


- Solde comptable
difficilement Exhaustivité Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance
- Traitement manuel justifiable par des Evaluation Elevé
des informations éléments probants
dû à la mauvaise Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance
qualité des données
Inexistant - - Elevé Contrôle de substance
XII

Tableau 14 : Hypothèse de travaux d’évaluation des risques - Agents inexpérimentés


Réponse de la
direction sur Test d’efficacité
Niveau de
Eventuel impact sur Contrôle le du contrôle Risque de Diligence de l’auditeur pour la
Risque Assertion risque
les états financiers interne risque/Applic interne effectué contrôle collecte d’éléments probants
inhérent
ation des par l’auditeur
procédures
Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru
Exhaustivité
- Erreur dans les Evaluation Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance
- Soldes comptables Elevé
traitements des Existence
non fiables
données Rattachement Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance
Présentation
Inexistant - - Elevé Contrôle de substance
XIII

Tableau 15 : Hypothèse de travaux d’évaluation des risques - Procédures opérationnelles


Test d’efficacité
Réponse de la Diligence de l’auditeur pour
Impact sur les états Niveau de Contrôle du contrôle Risque de
Faiblesses du CI Assertion direction sur le la collecte d’éléments
financiers risque inhérent interne interne effectué contrôle
risque probants
par l’auditeur
Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru

- Faiblesse en Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance


- Continuité Exhaustivité
matière de gestion Elevé
d’exploitation Existence
des dossiers de
menacée Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance
crédits

Inexistant - - Elevé Contrôle de substance


- Sur évaluation ou
sous-évaluation des
encours sains
- Sur évaluation ou Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru
sous-évaluation des
CDL
- Crédit en retard
d’une journée non
- Non maitrise des
déclassée en VNI
procédures de
- Crédits en Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance
déclassement en
souffrance non
VNI/CDL
déclassés en CDL
- Contrôle non Exhaustivité
- Crédits CDL Elevé
efficace sur la Evaluation
redevenus sains non
vérification des Présentation
reclassés en crédits
traitements
sains
comptables des Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance
- Comptabilisation en
déclassements/Rec
produits (classe 7)
lassement
des produits à
recevoir sur les
crédits en souffrance
=> Surévaluation
des produits Inexistant - - Elevé Contrôle de substance
- Base de calcul des
provisions sur perte
de valeur erronées
XIV

Tableau 16 : Hypothèse de travaux d’évaluation des risques - Sécurité et l’efficacité du système d’informations
Test d’efficacité
Réponse de la Diligence de l’auditeur pour
Impact sur les états Niveau de Contrôle du contrôle Risque de
Faiblesses du CI Assertion direction sur le la collecte d’éléments
financiers risque inhérent interne interne effectué contrôle
risque probants
par l’auditeur
Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru

- Risque d’erreur Exhaustivité Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance
- Soldes comptables Elevé
sur les contrôles Evaluation
erronés
manuels Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance

Inexistant - - Elevé Contrôle de substance

Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru

- Contrôle manuel Exhaustivité Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance
- Soldes comptables Elevé
non réalisé Evaluation
erronés
systématiquement Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance

Inexistant - - Elevé Contrôle de substance

Fiable Fiable Satisfaisant Faible Test de procédure accru

- Informations Exhaustivité Fiable Fiable Non satisfaisant Elevé Contrôle de substance


- Soldes comptables Elevé
erronées générées Evaluation
erronés
par le système Non Fiable Non Fiable - Elevé Contrôle de substance

Inexistant - - Elevé Contrôle de substance


XV

ANNEXE 3 : EXEMPLES DE PROGRAMMES DE TRAVAIL A METTRE EN ŒUVRE LORS DE L’EXAMEN DES COMPTES
LIES AU PORTEFUEILLE DE CREDIT D’UNE IMF
Tableau 17 : Le programme de travail de vérification des comptes du cycle portefeuille de crédit
Diligence de l’auditeur pour
Eventuel impact sur Risque de
Risque Assertion la collecte d’éléments Travaux à réaliser Documents utilisés
les états financiers contrôle
probants
- Réalisation de tests de procédure plus - Manuel de procédures
Faible Test de procédures étendue
- Garanties non - Revue analytique
formelles, garanties - Insuffisance des - Examen des PV de visite client - Fichier de calcul des pertes de valeur
surestimées provisions sur perte - Visite client - PV de visite
engendrant des de valeur Evaluation - Vérification si les calculs pertes de valeur - Dossier client
risques de non constituées Existence opérations avec la clientèle tiennent compte
récupération des - Hors bilan dont les Présentation de l’état des garanties
Elevé Contrôle de substance
fonds en cas de garanties reçues - Procédure analytique de substance : test de
défaillance des surévaluées vraisemblance sur le mode de calcul des
emprunteurs réfactions sur les garanties

- Réalisation de tests de procédures plus - Manuel de procédure


- Insuffisance des
Faible Test de procédure étendus
provisions sur perte
- Revue analytique
de valeur
- Examen des PV de visite client - Fichier de calcul des pertes de valeurs
constituées sur le
Evaluation - Visite client - PV de visite
portefeuille en cas
- Garantie vendue Existence - Vérification si les calculs pertes de valeur - Dossier client
de défaillance de
Présentation opérations avec la clientèle tiennent compte
l’emprunteur Elevé Contrôle de substance
de la disponibilité ou non des garanties
- Hors bilan dont les
garanties reçues
surévaluées
- Réalisation de tests de procédures plus - Manuel de procédure
Faible Test de procédure étendus
- Insuffisance des
- Revue analytique
provisions sur perte
- Examen des PV de visite client - Fichier de calcul des pertes de valeurs
de valeur
Evaluation - Visite client - PV de visite
- Objets de crédit constituées sur le
Existence - Vérification si les calculs pertes de valeur- - Dossier client
détournés portefeuille en cas
opérations avec la clientèle tiennent compte
de défaillance de Elevé Contrôle de substance
de la disponibilité ou non des garanties
l’emprunteur
XVI

Suite du Tableau 17 : Le programme de travail de vérification des comptes du cycle portefeuille de crédit
Eventuel impact sur Risque de Diligence de l’auditeur pour la
Risque Assertion Travaux à réaliser Documents utilisés
les états financiers contrôle collecte d’éléments probants
- Réalisation de tests de procédures plus - Manuel de procédure
- Non fiabilité des Faible Test de procédure étendue
soldes des - Revue analytique
emprunteurs - Examen des PV de visite client - PV de visite
- Trésorerie non - Visite client - Dossier client
- Détournements des Exhaustivité - Pointage des données comptables avec les - Reçu de paiement
exhaustive
remboursements Evaluation informations sur les documents auprès
des emprunteurs - Non Existence des clients
par les agents comptabilisation Elevé Contrôle de substance
des provisions des
pertes de valeur sur
les autres comptes
financiers
- Réalisation de tests de procédures plus - Manuel de procédure
- Portefeuille Faible Test de procédure étendue
virtuellement sain - Revue analytique
Exhaustivité
- Insuffisance des
Evaluation
- Crédit de cavalerie provisions sur perte
Existence
de valeur
Elevé -
constituées sur le
portefeuille

- Réalisation de tests de procédures plus - Manuel de procédure


Procédures analytiques de
Faible étendue
- Portefeuille substance
- Revue analytique
virtuellement sain
- Informations - Vérification des calculs des pertes de - Fichier de calcul des pertes de valeurs
- Insuffisance des
manipulées pour Evaluation valeur opérations avec la clientèle
provisions sur perte
embellir le Rattachement constituées
de valeur
portefeuille dans le Exhaustivité - Test de calcul des intérêts
constituées sur le
but d’avoir plus de Elevé Contrôle de substance - Test de calcul des produits à recevoir
portefeuille
commissions (S’assurer que la base de calcul des
- Surévaluations des
produis à recevoir ne contient ni les VNI
produits
ni les CDL)
XVII

Suite du Tableau 17 : Le programme de travail de vérification des comptes du cycle portefeuille de crédit
Eventuel impact sur Risque de Diligence de l’auditeur pour la
Risque Assertion Travaux à réaliser Documents utilisés
les états financiers contrôle collecte d’éléments probants
- Réalisation de tests de procédure plus - Manuel de procédure
- Soldes comptables étendue (si contrôle manuel)
non fiables du fait Faible Test de procédure - Réexécution de la mise en œuvre de la
de l’incohérence procédure de contrôle (si contrôle
- Niveau
entre les Exhaustivité automatique)
d’intégration du
informations issues Evaluation - Rapprochement entre les soldes des - La base de données portefeuille
système
du système différents systèmes - Les données comptables
d’information des
comptable et du - Rapprochement entre les données sur les
IMF assez faible
système de gestion Elevé Contrôle de substance mouvements des deux systèmes
de portefeuille

- Réalisation de tests de procédure plus - La base de données


- Solde comptable Faible Test de procédure étendue : procédures qui permettent de
difficilement s’assurer la sécurité des données,
- Base de données de justifiable par des
Exhaustivité
portefeuilles de éléments probants
Evaluation
crédit gérée sur suite au système de
Excel gestion des bases Elevé - - -
de données non
sécurisé

- Réalisation de tests de procédure plus - Manuel de procédure


- Solde comptable étendue : procédures de contrôle en place
difficilement Faible Test de procédure
permettant de s’assurer la qualité des
justifiable par des Exhaustivité informations
- Traitement manuel
éléments probants Evaluation
des informations
faute de fiabilité
sur la qualité des Elevé - - -
données
XVIII

Suite du Tableau 17 : Le programme de travail de vérification des comptes du cycle portefeuille de crédit
Impact sur les états Risque de Diligence de l’auditeur pour la
Faiblesses du CI Assertion Travaux à réaliser Documents utilisés
financiers contrôle collecte d’éléments probants
- Réalisation de tests de procédures plus
étendue : procédures sur les contrôles en
- Risque d’erreur Faible Test de procédure place pour la vérification
sur les contrôles
Exhaustivité
manuels - Soldes comptables
Evaluation
- Contrôle manuel erronés
non réalisé
systématiquement Elevé - - -

- Réalisation de tests de procédures plus - Manuel de procédure


étendue : procédures de contrôle en place
permettant de s’assurer la qualité des
Faible Test de procédure informations
- Réexécution de la mise en œuvre de la
- Informations Exhaustivité procédure de contrôle (si contrôle
- Soldes comptables automatique)
erronées générées Evaluation
erronés - Demander l’intervention d’un auditeur IT
par le système

Elevé Contrôle de substance

- Réalisation de tests de procédures plus


étendue : procédures de contrôle en place
permettant de s’assurer la qualité des
Faible Test de procédure informations
Exhaustivité
Erreur dans les Evaluation
Soldes comptables
traitements des Existence
non fiables
données Rattachement
Présentation
Elevé - -
XIX

Suite du Tableau 17 : Le programme de travail de vérification des comptes du cycle portefeuille de crédit
Impact sur les états Risque de Diligence de l’auditeur pour la
Faiblesses du CI Assertion Travaux à réaliser Documents utilisés
financiers contrôle collecte d’éléments probants
- Réalisation de tests de procédure plus - Manuel de procédure
- Faiblesse en Faible Test de procédure étendue : procédures de contrôle en place
- Continuité Exhaustivité pour la gestion du portefeuille
matière de gestion
d’exploitation Existence
des dossiers de
menacée
crédits Elevé - -

- Test de procédures : - Manuel de procédure

- Surévaluation ou ✓ Procédures relatives aux


sous-évaluation des déclassement/reclassement en
encours sains Faible Test de procédure VNI/CDL/Sain
- Surévaluation ou ✓ Procédures sur les contrôles relatifs à la
sous-évaluation des vérification des traitements comptables
CDL des déclassements/Reclassement
- Crédit en retard - Base portefeuille
d’une journée non - Pour les VNI : Vérifications si les crédits
- Non maîtrise des en retard de 1 jour mains < 90 jours sont - Fichier de calcul des produits à recevoir
déclassée en VNI
procédures de classés parmi les VNI
- Crédits en
déclassement en Rapprochement du montant total des VNI
souffrance non
VNI/CDL dans la base portefeuille par rapport au
déclassés en CDL
- Contrôle non Exhaustivité solde comptable
- Crédits CDL
efficace sur la Evaluation
redevenus sains non - Pour les CDL : Vérifications si les crédits
vérification des Présentation
reclassés en crédits en retard de plus de 90 jours sont classés
traitements
sains parmi CDL
comptables des
- Comptabilisation en Rapprochement du montant total des CDL
déclassements/Rec Elevé Contrôle de substance
produits (classe 7) dans la base portefeuille par rapport aux
lassement
des produits à soldes comptables
recevoir sur les
- Test de calcul des produits à recevoir
crédits en souffrance
(S’assurer que la base de calcul des
=> Surévaluation
produis à recevoir ne contient ni les VNI
des produits
ni les CDL)
- Base de calcul des
provisions sur perte - Vérification que les intérêts échus des
de valeur erronées VNI ne soient pas comptabilisés comme
produits, vérification de leur
comptabilisation dans les agios réservés.
XX

TABLE DES MATIERES


REMERCIEMENTS.........................................................................................................................................................................I
LISTE DES ABREVIATIONS.................................................................................................................................................... II
LISTE DES TABLEAUX ............................................................................................................................................................III
LISTE DES FIGURES.................................................................................................................................................................. IV
INTRODUCTION ............................................................................................................................................................................1
PARTIE I : DESCRIPTIF................................................................................................................................................................5
CHAPITRE I : PRESENTATION DU CADRE D’ETUDE ..............................................................................................5
SECTION 1 : PRESENTATION GENERALE DU CABINET MAZARS FIVOARANA ............................... 6
1.1. Fiche signalétique ............................................................................................................ 6
1.2. Structure........................................................................................................................... 7
1.3. Mode de fonctionnement ................................................................................................. 8
SECTION 2 : AUDIT ...................................................................................................................... 9
2.1. Définitions de l’audit ....................................................................................................... 9
2.2. Objectif de l’audit .......................................................................................................... 11
2.3. Le terme « assurance » en audit..................................................................................... 11
2.4. Cadre légal et professionnel .......................................................................................... 12
SECTION 3 : CONCEPT DE L’APPROCHE D’AUDIT PAR LES RISQUES ............................................ 13
3.1. Le risque d’audit ............................................................................................................ 13
3.2. Importance relative et seuil de signification .................................................................. 14
3.3. Assertions ...................................................................................................................... 16
SECTION 4 : ENVIRONNEMENT DES MICROFINANCES ................................................................. 16
4.1. Cadre légal et règlementaire .......................................................................................... 17
4.2. Activités ......................................................................................................................... 23
4.3. Environnement comptable ............................................................................................. 24
4.4. Système d’information .................................................................................................. 27
4.5. Autres environnements .................................................................................................. 27
CONCLUSION DE CHAPITRE ........................................................................................................ 27
XXI

CHAPITRE II : METHODES .................................................................................................................................................... 28


SECTION 1 : PRESENTATION DU MODELE D’ANALYSE ................................................................ 28
SECTION 2 : METHODES DE COLLECTE DE DONNEES .................................................................. 29
2.1. Documentation............................................................................................................... 29
2.2. Entretiens ....................................................................................................................... 29
2.3. Observations .................................................................................................................. 29
SECTION 3 : METHODES D’ANALYSE DES INFORMATIONS .......................................................... 30
3.1. Traitement informatique ................................................................................................ 30
3.2. Analyse FFOM .............................................................................................................. 30
3.3. Méthode des 5 M - Diagramme de causes à effets ou diagramme d’Ishikawa ............. 30
CONCLUSION DE CHAPITRE ........................................................................................................ 31
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE.................................................................................................................... 31
PARTIE II : ANALYTIQUE ...................................................................................................................................................... 32
CHAPITRE III : RESULTAT DES ANALYSES ............................................................................................................... 32
SECTION 1. PRESENTATION GENERALE DE LA DEMARCHE D’AUDIT ........................................... 33
SECTION 2 : DESCRIPTION DES PROCESSUS ACTUELS ................................................................. 34
2.1. Evaluation du système contrôle interne ......................................................................... 34
2.2. Analyse des données .................................................................................................. 35
2.3. Analyse des dossiers de crédit : ................................................................................. 36
SECTION 3 : RESULTAT DE L’ANALYSE FFOM ............................................................................ 37
3.1. Forces et Faiblesses ....................................................................................................... 38
3.2. Opportunités et menaces ................................................................................................ 40
CONCLUSION DE CHAPITRE ........................................................................................................ 44
CHAPITRE IV : ÉTUDES DES PROCESSUS DE CAUSE A EFFET...................................................................... 45
SECTION 1 : DIAGRAMME D’ISHIKAWA ..................................................................................... 45
SECTION 2 : IDENTIFICATION DES INTERRELATIONS ENTRE LES CAUSES ET EFFETS ................... 46
2.1. Outils mal exploités ....................................................................................................... 46
2.2. Absence de guide formalisé pour l’audit des IMF ........................................................ 46
2.3. Non exploitation des résultats des analyses des données .............................................. 46
2.4. Manque de connaissance de l’auditeur en matière de revue du système d’information 47
2.5. Manque de formation et retard de supervision de la hiérarchie..................................... 47
CONCLUSION DE CHAPITRE ........................................................................................................ 47
CONCLUSION DE LA SECONDE PARTIE ..................................................................................................................... 47
XXII

PARTIE III : RECOMMANDATIONS ET SUGGESTIONS ....................................................................................... 48


CHAPITRE V : RECOMMANDATIONS ........................................................................................................................... 48
SECTION 1 : RECOMMANDATIONS ............................................................................................. 48
1.1. Démarche d’audit et outils ......................................................................................... 48
1.2. Esprit critique ................................................................................................................ 48
1.3. ITGC (Information Technology General Controls)....................................................... 48
1.4. Capitalisation des acquis par la rédaction d’un guide pour l’audit d’une IMF ............. 49
SECTION 2 : IMPACTS DES SOLUTIONS PROPOSEES ..................................................................... 49
2.1. Renforcement des capacités........................................................................................... 49
2.2. Formalisation de guide pour l’audit d’une IMF ............................................................ 49
2.3. Amélioration de l’image et renforcement du sentiment d’appartenance ....................... 49
CONCLUSION DE CHAPITRE ........................................................................................................ 50
CHAPITRE VI : SUGGESTION : MISE EN ŒUVRE DE L’APPROCHE D’AUDIT PAR LES RISQUES
............................................................................................................................................................................................................... 50
SECTION 1 : IDENTIFICATION DES RISQUES D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES................................ 52
1.1. Demande d’informations auprès de la direction et d’autres personnes ......................... 52
1.2. Revues analytiques préliminaires .................................................................................. 53
1.3. Observation physique et inspection ............................................................................... 55
SECTION 2 : EVALUATION DES RISQUES INHERENTS .................................................................. 56
2.1. Risque inhérent .............................................................................................................. 56
2.2. Analyse des impacts des risques inhérents sur les comptes .......................................... 59
SECTION 3 : EVALUATION DES RISQUES LIES AU CONTROLE ...................................................... 60
3.1. Analyse des procédures opérationnelles et leur application effective ........................... 61
3.2. Analyse de la sécurité et l’efficacité des systèmes d’information ................................. 61
3.3. Analyse des impacts des risques liés au contrôle sur les comptes ................................. 62
CONCLUSION DE CHAPITRE ........................................................................................................ 63
XXIII

CHAPITRE VII : FEUILLE DE ROUTE POUR L’ELABORATION D’UN PLAN D'AUDIT....................... 64


SECTION 1. REPONSE GLOBALE ................................................................................................. 64
1.1. Esprit critique ................................................................................................................ 64
1.2. Niveau du personnel à affecter à la mission et supervision permanente ....................... 65
1.3. Seuil de signification ..................................................................................................... 66
SECTION 2 : PROCEDURES D’AUDIT COMPLEMENTAIRES ............................................................ 66
2.1. Tests de procédure ......................................................................................................... 67
2.2. Contrôles de substance .................................................................................................. 68
CONCLUSION DE CHAPITRE ........................................................................................................ 69
CONCLUSION DE LA TROISIEME PARTIE.................................................................................................................. 69
CONCLUSION............................................................................................................................................................................... 70
BIBLIOGRAPHIE ...........................................................................................................................................................................V
LISTE DES ANNEXES............................................................................................................................................................... VI

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