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Conceito: conjunto de normas jurídicas constitucionais que disciplinam a tributação em caráter nacional. Para
alguns, incluem-se as normas jurídicas infraconstitucionais.
Constituição Federal: traz normas de estrutura do STN e competência dos entes da Federação
Código Tributário Nacional: traz normas gerais, em atendimento ao art. 146 da CF/1988
Leis ordinárias: editadas por cada um dos entes da Federação no exercício de suas competências, para a instituição
e regulação de cada um dos tributos
Normas infralegais: regulamentação
O poder de tributar está associado à competência tributária, que é de titularidade da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios. É o poder de criar tributos em abstrato.
Como esse poder de invasão patrimonial tem índole compulsório, é imprescindível a existência de balizamentos
constitucionais, que são as limitações ao pode de tributar, as quais se referem aos princípios constitucionais
tributários e às imunidades tributárias.
PRINCÍPIOS
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a) PRINCÍPIO DA LEGALIDADE: a criação e majoração de tributos só pode ser feita por lei. Exceção para a
majoração de alíquotas: II, IE, IOF, IPI (alíquotas fixadas por decreto, dentro dos limites fixados em lei), CIDE-
combustíveis (o Poder Executivo pode reduzir e restabelecer as alíquotas) e ICMS monofásico sobre combustíveis
(alíquotas fixadas por convênio celebrado entre Estados e DF – CONFAZ) Não há mais ressalva para a CPMF, cuja
alíquota, fixada diretamente pela CF, podia ser alterada pelo Executivo.
A EC 32/2001 veio constitucionalizar a medida provisória como meio adequado para criar ou aumentar
tributo. No entanto, antes mesmo da EC, a STF entendia ser a MP veículo normativo hábil a criar ou majorar
tributos.
O princípio restringe-se aos elementos do tributo previstos no art. 97 do CTN (fato gerador, base de cálculo,
alíquotas, sujeitos penalidades, disciplina relativa ao crédito tributário e à obrigação tributária), salvo
exceções constitucionais acima mencionadas.
Segundo o STF, não estão sujeitas à reserva legal as seguintes matérias: a) obrigações acessórias; b) prazos
para pagamento de tributos; c) correção monetária da base de cálculo.
Alguns tributos devem ser instituídos por lei complementar: imposto sobre grandes fortunas, empréstimos
compulsórios, impostos residuais da União e contribuições sociais residuais da União.
b) PRINCÍPIO DA ISONOMIA: também conhecido como princípio da igualdade, veda o tratamento tributário
diferenciado para pessoas que estão na mesma condição. Não há exceções constitucionais a este princípio. A CF foi
explícita, ainda, ao dispor ser vedado aos entes tributantes instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por
eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. Isso significa que
pessoas em condições diferentes podem ter tratamento tributário diferente, senão vejamos:
Tratamento jurídico diferenciado às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei,
visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e
creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.
As contribuições sociais previstas no inciso I do caput do art. 195 poderão ter alíquotas ou bases de cálculo
diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa
ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
È admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-
econômico entre as diferentes regiões do País (art. 151, I).
Vale frisar que o STF tem jurisprudência consagrada segundo a qual não é possível ao Judiciário, por força da
isonomia, atuar como legislador positivo para colmatar lacunas que representam inconstitucionalidades
decorrentes de exclusão discriminatória de benefício tributário, sob pena de violar o princípio da separação
dos poderes.
São desdobramentos do princípio da isonomia:
Princípio da interpretação objetiva do fato gerador, ou princípio non olet (arts. 118 e 126 do CTN).
Princípio da capacidade contributiva.
c) PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE: a nova lei só alcança fatos geradores futuros. Não alcança fatos
geradores totalmente concluídos, mas alcança fatos pendentes (art. 105 do CTN). Exceção: quando a lei tratar de
penalidades, extinguindo-as ou reduzindo-as, ou quando a lei for meramente interpretativa. O STF vem
entendendo que se nós tivermos uma lei no período do ano aumentando IR, ela é aplicável e tem incidência na
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declaração de renda. Súmula 584: Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a
lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.
d) PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE: É vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Diz respeito à publicação, não à vigência da lei. Não se aplica quando
benéfica ao contribuinte. Há duas modalidades – anterioridade de exercício e anterioridade nonagesimal (ou
mitigada). Na primeira, exige-se que a lei que institua ou aumente o tributo tenha sido publicada no exercício
anterior. Na segunda, exige-se uma vacatio legis de 90 dias. Há exceções aos dois prazos:
Anterioridade de exercício: II, IE, IPI, IOF, CIDE-combustíveis (no que tange apenas ao restabelecimento da
alíquota), Empréstimo Compulsório para custear guerra ou calamidade, impostos extraordinários de guerra,
ICMS (só alíquotas) e contribuições sociais.
Anterioridade nonagesimal: II, IE, IOF, Imposto de Renda, Empréstimo Compulsório para custear guerra ou
calamidade, impostos extraordinários de guerra, alterações da base de cálculo do IPVA e IPTU.
Anterioridade e MP: MP que implique instituição ou majoração de impostos, exceto o II, IE, IPI, IPF e o IE de
guerra só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia
daquele em que foi editada. Não se aplica tal regra a outros tributos, só impostos.
O prazo de 90 dias da anterioridade nonagesimal, segundo o STF, é contado da data de publicação da MP, não
havendo interrupção sempre que ela for convertida sem alteração substancial.
Para o STF, a modificação do prazo para pagamento é exigível de imediato, pois não é aumento.
Para o STF, o princípio em tela é cláusula pétrea.
Não existe mais o princípio da anualidade (CF/46), em que se exige a prévia autorização orçamentária.
Revogação de isenção e anterioridade: segundo o art. 104, III do CTN, lei que extinga ou reduza isenção
relativa a imposto sobre o patrimônio ou a renda entra em vigor apenas no exercício seguinte. O STF, no
entanto, tem precedentes no sentido de que a revogação de isenção não se submete à anterioridade tributária.
Revogada a isenção, o tributo pode ser imediatamente exigível. Cabe ressaltar, porém, que esses precedentes
versavam, no caso concreto, sobre o antigo ICM (atual ICMS), que é imposto sobre a produção e circulação,
enquanto que o CTN trata de imposto sobre patrimônio e renda.
e) PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO: veda a exigência de tributos que tenham caráter confiscatório, sendo tal
termo de difícil definição. Porém, pode-se adotar a definição de confisco como sendo a exigência tributária que
inviabiliza a existência ou o desenvolvimento das pessoas jurídicas, ou que priva as pessoas físicas de suas
necessidades básicas. Por isso o STF já decidiu que o caráter de confisco deve ser avaliado não apenas em função
de um determinado tributo, isoladamente, e sim tendo em conta a totalidade da carga tributária suportada.
f) PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO : o trânsito de pessoas e mercadorias não pode ser restringido
por meio da imposição de tributos. Obs.: pedágio pode, pois é previsto constitucionalmente.
Autorização legal para exclusão, da base de cálculo, de gastos essenciais (deduções): procura-se tributar
somente a renda disponível.
Progressividade: significa incidência de maiores alíquotas quanto maior for a base de cálculo. Os impostos
progressivos, segundo a CF, são:
- o IR (art. 153, §2º, I)
- o IPTU: antes da EC 29/00, a progressividade variava apenas com base na função social da
propriedade (art. 182, §4º, II). Após, passou a poder variar com base no valor do imóvel, seu uso e
localização (art.156, §1º, I e II). Súmula 668, STF: É inconstitucional a lei municipal que tenha
estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo
se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.
- o ITR: progressividade com o fito de desestimular a manutenção de propriedades improdutivas,
trazida pela EC 42/2003 (art. 153, §4º, I). Tem caráter extra-fiscal, para prestigiar a função social
da propridade.
IMUNIDADES: são normas constitucionais de estrutura que delimitam a competência tributária, impedindo a
atuação do legislador
a) Imunidade recíproca (intergovernamental): é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. A regra é extensiva às
autarquias e às fundações, no que se refere ao patrimônio, renda ou serviços vinculados a suas
finalidades essenciais ou delas decorrentes. Trata-se de cláusula pétrea, fundada no pacto federativo.
Imunidade do ente público como contribuinte de fato: A jurisprudência do STF já decidiu nos dois
sentidos, que existe a imunidade e que inexiste.(Baleeiro, limitações), O Ministro Bilac Pinto posicionou
contrariamente a imunidade como contribuinte de fato, na doutrina Paulo de Barros Carvalho também é
contra. A argumento favorável é de que a imunidade é matéria constitucional, não podendo, assim, valer-
se de sutilezas o legislador ordinário, instituindo um contribuinte de direito que não seja o que expressou
a capacidade econômica, em fraude à disposição constitucional (Aliomar Baleeiro é favorável a
imunidade). Ver mais a respeito no ponto 03, na parte relativa ao IPI.
O STF entendeu que o Estado está amparo pela imunidade recíproca quando faz aplicações no mercado
financeiro
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b) Imunidade religiosa: é vedado instituir impostos sobre templos de qualquer culto, regra que abrange
apenas o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as atividades essenciais das entidades. Fundada
na liberdade religiosa. O STF tem uma visão ampla, reconhecendo imunidade de imóveis alugados, desde que
o produto seja revertido em prol das atividades essenciais. No caso de ICMS, havia acirrada controvérsia, mas
o STF entendeu pela não incidência do imposto nas vendas de mercadorias, desde que o lucro fosse destinado
às finalidades do templo.
c) Imunidade dos partidos políticos e sindicatos dos trabalhadores: é vedado instituir impostos sobre
o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as atividades essenciais dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, e das entidades sindicais dos trabalhadores (não abrange sindicatos patronais). Súmula 724,
STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das
entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas
atividades essenciais de tais entidades. A idéia tem sido estendida a outras hipóteses de imunidade.
d) Imunidade das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos: é vedado
instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais dessas
entidades, atendidos os requisitos da lei. A doutrina entende que os requisitos devem estar previstos em lei
complementar. O art. 14 do CTN delineia o conteúdo da expressão “sem fins lucrativos”. No caso das entidades
de assistência social, existe outra regra específica de imunidade, aplicável a todas as contribuições de
seguridade social, desde que atendam às exigências legais (art. 195, §7º). Não se aplica às entidades de
previdência social privada, quando exista contribuição por parte do futuro beneficiário. Súmula 730, STF: A
imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da
Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição
dos beneficiários.
CTN, Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
e) Imunidade cultural: é vedado instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão. Conforme STF, não alcança o serviço de composição gráfica, nem a renda da entidade. Alcança,
todavia, os serviços prestados pela empresa jornalística na veiculação de anúncios e propagandas, desde que
estejam impressos no corpo do jornal ou do periódico (folheto separado, não). A extensão da imunidade a
publicações em meios eletrônicos, a softwares, CD´s, DVD´s ou qualquer outro meio que não seja o papel não
é aceita pelo STF. Súmula 657, STF: A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis
fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.
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imunes
Papel fotográfico, inclusive para a fotocomposição Publicações em meio diferente de papel
por laser, e papel para telefoto
Filmes fotográficos, sensibilizados, não Tinta, solução de base alcalina concentrada e
impressionados, para imagens monocromáticas quaisquer máquinas, utilizados na impressão ou
fabricação dos bens imunes
Películas de polímero de propileno utilizadas em Tiras de plástico para amarrar jornais
capas de livros, integrando-se ao produto final
Listas telefônicas, ainda que veiculem anúncios e Encartes ou folhetos de propaganda comercial
publicidade separados do corpo do jornal e distribuídos com ele
Serviço de veiculação de anúncios e propaganda em Calendários, manuais ou papéis impressos de
jornais e revistas, impressos em seu corpo propaganda mercantil, industrial ou profissional
Apostilas didáticas e álbuns de figurinha Agenda de anotações
f) Outras imunidades:
Impostos: a competência é discriminada exaustivamente na Constituição, que faculta apenas à União Federal criar
impostos residuais, mas por lei complementar, não-cumulativos e desde que não incidam sobre a mesma base de
cálculo ou fato gerador dos demais impostos já discriminados.
Taxas: a competência é concorrente, ou seja, todos os entes podem instituir taxas, bastando que tenham
competência para prestar o serviço ou exercer o poder de polícia (ex.: taxa de emissão de passaporte só a União
Federal pode criar, pois só ela tem a competência para tanto).
Contribuições de melhoria: competência concorrente. Institui a contribuição de melhoria o ente de realiza a obra
pública.
Empréstimos compulsórios: competência exclusiva da União Federal.
Contribuições gerais: a competência é, em regra, da União Federal. Exceção para as contribuições para iluminação
pública, de competência dos municípios e do DF, bem como para o custeio da previdência dos servidores.
IMPOSTOS:
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o Federais: Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados, IOF
(Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguros e Títulos e Valores Mobiliários), Imposto sobre a
Renda, Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, Imposto sobre Grandes Fortunas, impostos
residuais, impostos extraordinários.
o Estados: Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, ICMS (imposto sobre operações relativas
à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior), Imposto sobre a
Transmissão Causa Mortis e Doações de quaisquer bens e direitos.
o Municípios: Imposto sobre Serviços, Imposto sobre a Propriedade Territorial e Predial Urbana, Imposto
sobre a Transmissão “Inter Vivos” por ato oneroso de bens imóveis e direitos reais sobre imóveis (exceto
os de garantia).
Guerra externa ou sua eminência: são circunstâncias que permitem a criação do imposto, mas jamais
serão seus fatos geradores.
Terão a mesma hipótese de incidência, base de cálculo e fato gerador de imposto ordinário já instituído
pela União, Estados, DF ou Municípios; ou seja, ele é repetitivo, é uma clonagem tributária, que vai
conviver, simultaneamente, com o imposto ordinário ou residual já existente. Ou seja, poderá haver a
bitributação (quando duas pessoas exigem tributo do mesmo sujeito passivo sobre a mesma hipótese de
incidência) e o bis in idem (quando a mesma pessoa exige tributos sobre o mesmo fato gerador).
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Não exige não-cumulatividade.
Devem ser transitórios, mas podem perdurar por 5 anos depois da celebração da paz (art. 76 do CTN).
Podem ser instituídos por lei ordinária ou MP.
Não se submetem ao princípio da anterioridade simples e nonagesimal.
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
Tributo é toda:
i. Fiscal
ii. Extrafiscal:
A corrente doutrinária clássica – Sacha Calmon – (escola tricotômica ou tripartite), baseando-se no Código
Tributário Nacional, entendia haver apenas três espécies tributárias. Para diferenciá-las, bastava analisar a hipótese de
incidência:
o Impostos
o Taxas
o Contribuições de melhoria
A visão mais moderna do Direito Tributário, inclusive com respaldo do STF, reconhece a existência de cinco espécies
(classificação qüinqüipartida), com base na Constituição Federal:
Impostos
Taxas
Contribuições de melhoria
Contribuições sociais
Empréstimos compulsórios
A jurisprudência do STF firmou-se antes de existir a contribuição de iluminação pública (CIP), introduzida pela EC
39/2002. Não se sabe, ainda, se será considerada pelo STF uma sexta espécie tributária ou se será classificada no
gênero das contribuições.
Imposto: tributo não vinculado a qualquer contraprestação estatal específica, que tem a finalidade de custear
serviços públicos gerais e universais (uti universi), não remunerados por taxas
Taxa: tributo cobrado pelo exercício regular do poder de polícia ou pela prestação, efetiva ou potencial, de serviços
públicos.
Contribuição de melhoria: tributo cobrado em decorrência da valorização de imóvel particular em virtude de uma
obra pública.
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Empréstimos compulsórios: tributo restituível e vinculado a causas específicas (guerra ou sua iminência,
calamidade, investimentos públicos urgentes e relevantes).
Contribuições sociais: tributos cujo produto da arrecadação tem destinação específica.
Outras classificações:
o Tributos vinculados: fato gerador é alguma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte.
o Tributos não vinculados: fato gerador não é nenhuma atividade específica do Estado direcionada ao
contribuinte.
o Tributos de arrecadação vinculada: receita está previamente destinada ou afetada a determinado órgão,
fundo ou despesa.
o Tributos de arrecadação não vinculada: não há prévia vinculação constitucional do produto de sua
arrecadação
o Tributos de natureza fiscal: têm por finalidade preponderante arrecadar dinheiro e prover de recursos o
Estado.
o Tributos de natureza extrafiscal: têm finalidade diversa da simples obtenção de recursos. Ex.: art. 153, §4º,
CF/88.
o Tributos diretos: o contribuinte eleito pela lei é aquele que, efetivamente, suporta o ônus.
o Tributos indiretos: o contribuinte eleito pela lei (contribuinte de direito) é o que tem a obrigação de
efetuar o pagamento do tributo, mas não é ele quem, efetivamente, suporta o ônus tributário, que é
repassado a um terceiro (contribuinte de fato).
o Tributos reais: são os que a lei valoriza, objetivamente, a operação ou o bem envolvidos na relação jurídica
tributária, desconsiderando as características pessoais do contribuinte.
o Tributos pessoais: são os que a lei valoriza as características pessoais do contribuinte, para o fim de
determinar o alcance da imposição tributária.
O CTN divide os impostos em quatro grupos, a saber (com as devidas atualizações, de acordo com a CF): a) impostos
sobre o comércio exterior (II e IE); b) impostos sobre o patrimônio e a renda (IR, ITR, IGF, IPVA, ITCD, IPTU, ITBI);
c) impostos sobre a produção e a circulação (IPI, ICMS, IOF E ISS); d) impostos especiais (IEG).
Trata-se de uma expressão genérica que abrange a partilha entre a União, os Estados, o DF e os municípios do poder
de tributar, ou seja, a competência para instituir tributos e legislar sobre eles, bem como a distribuição da receita
tributária, que é a divisão entre os entes da Federação do produto da arrecadação do tributo por um deles instituído.
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Repartição de competências: já visto acima.
Repartição de receitas tributárias (sempre ocorre do ente federado maior para o menor):
e) Impostos:
Imposto sobre a Renda:
o 21,5 % vai para os Fundo de Participação dos Estados (FPE)
o 22,5% vai para o Fundo de Participação dos Municípios (FPM)
o 3% são destinados a custeio de programas de desenvolvimento das regiões NO, NE e Centro-Oeste
o Retido dos servidores: o IR pertence ao ente que fez a retenção
IPI:
o 21,5 % vai para os Fundo de Participação dos Estados (FPE)
o 22,5% vai para o Fundo de Participação dos Municípios (FPM)
o 3% são destinados a custeio de programas de desenvolvimento das regiões NO, NE e Centro-Oeste
o 10% para os Estados, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos
industrializados (desse montante, ¼ deve ser repassado aos municípios)
ITR:
o União Federal: 50%
o Município onde se localiza o imóvel: 50%
o Obs: município fica com 100% se assinar convênio com a União Federal para arrecadar e fiscalizar
o ITR
IOF sobre o ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial:
o 30% para o Estado da lavra
o 70% para o município da lavra
Impostos residuais:
o 80% para União
o 20% para Estados
IPVA:
o 50% para o Estado
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o 50% para o município de emplacamento
ICMS:
o 75% para o Estado
o 25% para os municípios, sendo:
¾ com base no valor adicionado
¼ de acordo com o que dispuser a legislação estadual
a) a possibilidade de a União e os Estados condicionarem a entrega dos recursos ao pagamento de seus créditos,
inclusive de suas autarquias;
b) a possibilidade de a União e os Estados condicionarem a entrega à aplicação de recursos mínimos no financiamento
da saúde pública.
Classificam-se, comumente, as participações das unidades no produto da arrecadação dos impostos como diretas e
indiretas, sendo as últimas efetivadas por meio de fundos de participação ou fundos compensatórios.
A competência tributária plena é aquela outorgada à pessoa política não só para cobrar (arrecadar) e fiscalizar o
tributo (“função fiscal” ligada ao Poder Executivo), mas especialmente para criá-lo e legislar (“poder fiscal1” ligado
ao Poder Legislativo) sobre ele. Art. 6.° do CTN: “A atribuição constitucional de competência tributária compreende a
competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos
Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.” Segundo
Aliomar Baleeiro, “a ênfase da adjetivação – ‘plena’ – quer significar que não há outras limitações ao legislador, senão
aquelas de ordem constitucional”. Somente os entes federados possuem competência tributária.Somente a CF pode
estabelecer competências tributárias.
Limites para o exercício da competência: são apenas aqueles constantes na Constituição Federal, mas alguns
autores entendem que Estados e Municípios podem criar restrições próprias (auto-limitações), por meio de
suas Constituições Estaduais e Leis Orgânicas. Tributo com receita distribuída: é o caso do IOF sobre o outro
como ativo financeiro, em que a União é competente para instituí-lo, mas a receita vai toda para Estados e
municípios. Nesse caso, apesar do ente competente não ficar com a receita, ele mantém a competência plena.
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Termos “função fiscal”e “poder fiscal” colhidos de Leandro Paulsen. Curso de Direito Tributário. Porto Algre: Livraria do Advogado, 2008.
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A lei de responsabilidade fiscal (LC 101), em seu art. 11, estabelece a obrigação de instituição de tributo pelos
entes públicos sob pena de ser configurada renúncia de receita. Há quem sustente que tal norma seja
inconstitucional.
As regras constitucionais de repartição de receitas tributárias não têm nenhuma influência sobre a
competência tributária, conforme art. 6º. parágrafo único, do CTN: “Os tributos cuja receita seja distribuída,
no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencem à competência legislativa daquela
a que tenham sido atribuídos.”
A competência tributária é mutável, podendo ser alterada por emenda constitucional, pois não configura, a
priori, cláusula pétrea. Ela decorre, entretanto, de uma cláusula pétrea, qual seja, o princípio federativo.
(Na ADI 2381, o STF reforçou a existência do referido princípio). Então, a competência pode ser modificada
por emenda constitucional, desde que não prejudique a autonomia do ente federativo (financeira e de auto-
gestão).
Adi 3106 ST
Pode-se delegar a arrecadação e a fiscalização (funções fiscais), mas não a competência para legislar e instituir
o tributo. Ex.: durante certa época, a União Federal delegou ao INSS poderes para arrecadar e fiscalizar as
contribuições previdenciárias, mas não delegou o poder de legislar sobre elas, porque isso não é possível.
“Outra observação: não se confunda, ainda, a competência tributária plena (indelegável) com a capacidade ativa. A
capacidade ativa é o atributo que uma pessoa tem de figurar no pólo ativo de uma relação jurídica, como numa ação
judicial de execução fiscal. Essa pode ser delegada. É o que ocorre, por exemplo, com autarquias do Governo Federal e
contribuições para a seguridade social a elas atreladas, autorizadas pelo art. 195 da CF/88. Assim, quando a União
delega ao INSS as funções relativas à fiscalização e arrecadação de certas contribuições sociais, neste instante, é a
capacidade ativa que está sendo transferida para a autarquia”.
“1. O Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) tem legitimidade passiva ad causam para figurar no pólo passivo das
ações em que se discute a legalidade da contribuição para o Sebrae, visto que é seu agente fiscalizador e arrecadador.
(REsp 644.833/SC, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 16.08.2007, DJ
05.09.2007 p. 235)”
As atribuições atinentes à capacidade tributária ativa (arrecadar, fiscalizar e exigir tributos, bem como executar leis,
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária) só podem ser delegadas para pessoas
jurídicas de direito público (art. 7º, caput, do CTN). Não confundir com o encargo ou função de mera
arrecadação exercido por pessoas jurídicas de direito privado, como os bancos (art. 7º, §3º, do CTN), concessionária
de energia elétrica (art. 149-A CF) e 84 CTN (Art. 84. A lei federal pode cometer aos Estados, ao Distrito Federal ou
aos Municípios o encargo de arrecadar os impostos de competência da União cujo produto lhes seja distribuído no
todo ou em parte. Parágrafo único. O disposto neste artigo, aplica-se à arrecadação dos impostos de competência dos
Estados, cujo produto estes venham a distribuir, no todo ou em parte, aos respectivos Municípios.)
Não obstante, vale registrar que alguns doutrinadores, como Paulo de Barros Carvalho, afirmam a
imprestabilidade do texto literal do CTN, por conflitar com o sistema constitucional, onde se albergam, no campo
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da parafiscalidade (delegação da capacidade tributária ativa), entidades não públicas credenciadas à titularidade
ativa de relações jurídico-tributárias.
CTN: Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa
daquela a que a Constituição a tenha atribuído.
Competência residual (Constituição Federal) – é sempre da União Federal em matéria de impostos e contribuições
sociais:
Impostos: Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no
artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição.
Contribuições: Art. 195: § 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou
expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I..
Art. 154. A União poderá instituir: II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas
de sua criação.
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o Não exige não-cumulatividade.
o Devem ser transitórios, mas podem perdurar por 5 anos depois da celebração da paz (art. 76 do CTN).
o Podem ser instituídos por lei ordinária ou MP.
o Não se submetem ao princípio da anterioridade simples e nonagesimal.
Entende-se que, em matéria de taxas, a competência residual pertence aos Estados, haja vista sua competência
residual político-administrativa.
Várias das limitações já foram tratadas na parte dos princípios (ver ponto 01 também – “limitações constitucionais ao
poder de tributar):
Enfim, ao exercer sua competência o ente da Federação tem como limites todos os princípios acima. Além desses, há
as limitações das imunidades, que serão vistas à frente.
A doutrina majoritária trata os princípios constitucionais tributários como sinônimo de limitações constitucionais ao
poder de tributar (ALDEMÁRIO ARAÚJO CASTRO).Todavia, LEANDRO PAULSEN (2008, p. 71) afirma que esse
critério não é adequado, porque “o rol de limitações, constante do art. 150. da CF, traz princípios e regras, conforme a
sua estrutura normativa, além do que há outros princípios que se pode extrair do sistema.
Princípios gerais de Direito Tributário:
1. p. da capacidade contributiva;
2. p. da isonomia
15
3. p. da segurança jurídica
A imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributação, é uma limitação da competência legislativa. Já a
isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo, por limitação de um dos critérios da hipótese de incidência. Ou,
como mais comumente se diz: é a dispensa de recolhimento de tributo que o Estado concede a determinadas pessoas e
em determinadas situações, através de leis infraconstitucionais. A norma isentiva constitui norma de estrutura, de
modo que alterará a matriz de incidência tributária (PAULO DE BARROS CARVALHO). A competência para isentar é
conseqüência lógica da competência para tributar (Sainz de Bujanda e José Souto Maior Borges)
IMUNIDADE ISENÇÃO
* prevista na Constituição Federal * prevista nas leis de cada ente da Federação
* é vedação ao poder de legislar sobre o tributo em * é a dispensa legal do pagamento do tributo
determinados casos e em relação a determinadas
pessoas
* é ausência de competência * é causa de exclusão do crédito tributário
O CTN enumera a isenção ao lado da anistia, como formas de exclusão do crédito tributário. Doutrina autorizada, no
entanto, sustenta que a isenção é norma que reduz o campo de abrangência da norma tributária impositiva, o que
implicaria na inexistência de incidência. O STF perfilha a literalidade do CTN, entendendo que há a incidência da
norma e surge a obrigação tributária, com posterior dispensa do pagamento do tributo em razão da isenção (visão
clássica de Rubens Gomes de Souza).
A isenção está submetida à reserva legal. A lei deve especificar as condições e requisitos exigidos para a sua concessão,
os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. Frise-se que, em relação ao ICMS, há a necessidade,
para a concessão de qualquer benefício fiscal (incluindo isenção), de prévia autorização em convênio celebrado no
âmbito do CONFAZ (conselho composto pelos secretários de fazendo dos estados e do DF, sob a presidência do
Ministro da Fazenda).
A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela
peculiares. Tal regra deve ser aplicada em harmonia com o art. 151, I da CF, que permite a concessão de incentivos
fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.
Não há previsão de que ela possa ser restrita a “determinada classe ou categoria de sujeitos passivos”, como há em
relação à moratória.
Salvo disposição legal em contrário, a isenção genérica não se aplica às taxas e contribuições de melhoria, que têm
caráter contraprestacional, e aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão (art. 177 do CTN)
As isenções onerosas ou condicionais (em que é exigida alguma contrapartida do beneficiário) concedidas por prazo
certo geram direito adquirido à fruição do benefício, pelo prazo estipulado, para os que cumpram as condições (vide
súmula 544/ STF: Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas). A lei
que concede tal isenção pode ser revogada, mas a isenção, não. Em outros termos, ainda que revogada a lei, o
beneficiário continuará fruindo da isenção até o prazo final.
16
A isenção, quando objetiva (isto é, definida com atenção a aspectos do próprio fato material, abstraídas as condições
pessoais do indivíduo), aproveita a todos.
A isenção, quando subjetiva (definida em função das condições pessoais do indivíduo) só aproveita às pessoas que
preencham essas condições pessoais. As que não preenchem ficam responsáveis apenas pelo saldo proporcional
remanescente.
Revogação de isenção e anterioridade: segundo o art. 104, III do CTN, lei que extinga ou reduza isenção relativa a
imposto sobre o patrimônio ou a renda entra em vigor apenas no exercício seguinte. O STF, no entanto, tem
precedentes no sentido de que a revogação de isenção não se submete à anterioridade tributária.
Revogada a isenção, o tributo pode ser imediatamente exigível. Cabe ressaltar, porém, que esses precedentes
versavam, no caso concreto, sobre o antigo ICM (atual ICMS), que é imposto sobre a produção e circulação, enquanto
que o CTN trata de imposto sobre patrimônio e renda. (“A referência, no texto do art. 104, III, c, do CTN, apenas aos
tributos sobre o patrimônio ou a renda e à anterioridade de exercício não deve impressionar, pois tais restrições não
foram recepcionadas pelas normas constitucionais posteriores.”LEANDRO PAULSEN. Curso de Direito Tributário.
2008, p. 181”)
Na questão das isenções heterônomas há que ser diferenciada a posição da União, ora como integrante da federação,
ora como representante dessa mesma federação nas relações internacionais:
No primeiro caso, as isenções heterônomas não podem ser concedidas, por atingir a autonomia dos
demais entes, salvo as exceções expressamente previstas no texto constitucional;
No segundo, tem a união plena liberdade de, por meio de acordos internacionais, conceder isenções de
tributos pertencentes aos demais entes federados, pois, aqui, atua como representante destes perante
os demais estados soberanos (posição do STF).
A CF/88 traz outras 2 exceções à vedação de isenções heterônomas: a) o art. 155, §2º, XII, “e”, autoriza o Poder
Legislativo da União, por Lei complementar, a excluir da incidência do ICMS serviços e outros produtos
exportados para o exterior; b) o art. 156, §3º, II, autoriza a União a editar lei complementar que exclua da
incidência do ISS as exportações de serviços para o exterior (implementada pela LC 116/03).
CF/88, Art. 155, §2º, XII, e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"
Obs.: A CF/67 autorizava a União a, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econômico
nacional, conceder isenções de impostos estaduais e municipais, o que enfraquecia o princípio federativo e as
autonomias estadual e municipal.
a) Imunidade recíproca
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Imunidade subjetiva.
Somente impostos.
Abrange patrimônio, renda ou serviços (jurisprudência: também aplicações financeiras).
Não há imunidade: se o ente, direta ou indiretamente, explora atividades econômicas regidas pelas normas
aplicáveis aos empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo
usuário.
Sociedades de Economia Mista: em regra, como exploram atividades econômicas, não há imunidade.
Empresas públicas: se explorarem atividades econômicas, não há imunidade.
Concessionárias de serviços públicos: se forem remuneradas apenas pelo Estado (ex: Parceria Público Privada, na
modalidade concessão administrativa), há imunidade. Se forem remuneradas também pelo usuário, não há
imunidade.
Autarquias: como exercem atividades típicas estatais, há imunidade, mas apenas no que for vinculado às
finalidade essenciais.
Fundações: mesma regra das autarquias.
A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT está abrangida pela imunidade tributária recíproca prevista no
art. 150, VI, a, da CF, haja vista tratar-se de prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do
Estado ("Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios:... VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;").
Com base nesse entendimento, a Turma reformou acórdão do TRF da 4ª Região que, em sede de embargos à execução
opostos por Município, entendera que a atual Constituição não concedera tal privilégio às empresas públicas, tendo
em conta não ser possível o reconhecimento de que o art. 12 do Decreto-Lei 509/69 garanta o citado benefício à ECT.
Afastou-se, ainda, a invocação ao art. 102, III, b, da CF, porquanto o tribunal a quo decidira que o art. 12 do
mencionado Decreto-Lei não fora, no ponto, recebido pela CF/88. Salientou-se, ademais, a distinção entre empresa
pública como instrumento de participação do Estado na economia e empresa pública prestadora de serviço público.
Leia o inteiro teor do voto do relator na seção de Transcrições deste Informativo. Precedente citado: RE 230072/RJ
(DJU de 19.12.2002). RE 407099/RS, rel. Min. Carlos Velloso, 22.6.2004.(RE-407099)
b) Imunidade religiosa
Imunidade subjetiva.
Só impostos.
A expressão “templos de qualquer culto” deve ser interpretada não como a estrutura física, mas como a instituição
em si.
Imunidade subjetiva.
Só impostos.
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São imunes a impostos o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei.
As entidades sindicais patronais não são imunes (ex.: FIESP).
Requisitos da lei (art. 14 do CTN):
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar
sua exatidão.
O STF já concedeu imunidade de ICMS (mercadorias destinadas ao ativo fixo), II (importação de bolsas de
sangue) e IPI (idem).
Venda de bens por entidades imunes: STF reconhece a imunidade.
Receita de serviços não relativos às atividades essenciais, mas revertidas ao financiamento destas: STF reconhece
a imunidade.
Entidades fechadas de previdência social privada: só são imunes se não houver contribuição dos beneficiários
(STF).
Receita de aluguel de imóveis da entidade, revertida para suas finalidades essenciais: há imunidade (STF).
d) Imunidade cultural
Imunidade objetiva.
Só impostos diretos, incidentes sobre o produto. Ou seja: a livraria paga imposto de renda, porque este incide
sobre o lucro, não sobre algo diretamente relacionado ao livro.
Abrange: livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
São imunes (STF): papel fotográfico, filmes fotográficos, papel para telefoto, listas telefônicas.
Não são imunes (STF): tinta especial, motor de corrente contínua utilizado na indústria gráfica, tiras para amarrar
jornais, etc.
e) Contribuições previdenciárias
São isentas (imunes) de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que
atendam às exigências estabelecidas em lei.
o Lei 8.212/91:
Art. 55. Fica isenta (imune) das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos
cumulativamente:
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal;
II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos;
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de
deficiência;
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;
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V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do INSS
f) Outras imunidades:
É absolutamente pacífico que concessionárias ou permissionárias de serviços públicos, remuneradas por preços
públicos ou tarifas, não gozam de qualquer privilégio tributário. Tanto isso é verdade que, mesmo a prestação direta de
serviços públicos pelo Estado, quando remunerada por preço ou tarifa pagos pelo usuário, estaria excluída da
imunidade tributária recíproca (art. 150, §3º, CF), salvo se tratar de serviço público de prestação obrigatória e
exclusiva do Estado, como é o caso da ECT.
As sociedades de economia mista apresentam regime tributário definido pela CF/88, equiparando-as às empresas
privadas, inclusive quanto às obrigações tributárias. Dispõe, ainda, o texto constitucional que tais entidades não
poderão gozar de privilégios fiscais não extensíveis às do setor privado.
POLÊMICA: DI PIETRO e DIÓGENES GASPARINI sustentam a paridade quanto se tratar de entidade que explora
atividade econômica em sentido estrito, podendo haver privilégios em favor daquelas que executam atividades
econômicas sob a forma de serviços públicos.
JOSÉ DOS SANTOS CARVALHO FILHO e HELY LOPES entendem que, independentemente de sua natureza, as
sociedades de economia mista devem sujeitar-se ao mesmo regime tributário aplicável às empresas privadas, porque
todas exercem, em sentido amplo, atividades econômicas.
Vale destacar que Empresa Pública que executa serviço público monopolizado – admite-se a concessão de privilégio,
em virtude da inexistência da ameaça de mercado e da ausência do risco de abuso do poder econômico. O STF (RE
407.099 – Rel. Carlos Veloso) entendeu que a ECT está abrangida pela imunidade tributária recíproca, por se tratar de
prestadora de serviço público exclusiva do Estado. (Monopólio que está sendo questionado na ADPF 46, sob o
fundamento de livre iniciativa e livre concorrência). Equiparou, portanto, no que concerne à imunidade tributária
recíproca, empresas públicas prestadoras de serviços públicos às autarquias.
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ATENÇÃO: Em julgado ainda mais recente (06.02.07), o STF, sob os mesmos fundamentos, considerou aplicável a
imunidade tributária recíproca a uma sociedade de economia mista prestadora de serviços públicos (Ação Cautelar
1550-2 – 2ª Turma).
Assim, com base nesse julgado e no inteiro teor do voto do Min. Gilmar Mendes, pode-se concluir que o entendimento
atual do STF é no sentido de ampliar a imunidade tributária recíproca para empresas públicas e sociedades de
economia mista prestadoras de serviços públicos obrigatórios. Manteve-se a vedação de extensão de vantagens para
empresas públicas e sociedades de economia mista exploradoras de atividade econômica.
Em relação às fundações, o artigo 150, §2º CF dispõe que a imunidade tributária relativa aos impostos sobre a renda, o
patrimônio e os serviços federais, estaduais e municipais é extensiva às fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público, não diferenciando qual tipo de fundação pública. Ou seja, ambas as modalidades de fundações públicas fazem
jus à referida imunidade, desde que a atividade esteja relacionada às suas atividades essenciais.
A imunidade recíproca é princípio garantidor da Federação e, por isso, imutável, não podendo ser ofendido sequer
pelo Poder Constituinte Derivado (ADI 939)
A imunidade aproveita não apenas o ente político, mas também suas autarquias e fundações.
Embora o art. 150, VI, alínea “a”, ao estabelecer a imunidade recíproca, refira-se a impostos “sobre” “patrimônio,
renda ou serviços”, o STF segue a orientação no sentido de que a imunidade não é restrita aos impostos sobre o
patrimônio, sobre a renda ou sobre serviços, mas a toda a imposição tributária, a título de impostos, que possa
comprometer o patrimônio, a renda e os serviços do ente imune.
Decisões correlatas:
a) proibição de cobrança do IOF nas operações financeiras realizadas pelos Municípios ou Estados (RE 196.415 – STF)
b) vedação da incidência do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos pelas pessoas públicas que gozam da
imunidade recíproca (ADIMC 1758)
c) declaração da inconstitucionalidade do art. 2º, §2º, da EC nº 3/93, que, entre outras coisas, pretendeu excluir o
IPMF da vedação ora tratada (ADI 939)
A imunidade recíproca estende-se às autarquias e fundações públicas federais, estaduais, distritais e municípios (art.
150, §2º, CF). TODAVIA, há uma diferença importante: enquanto no caso da imunidade recíproca das pessoas
políticas não há restrição quanto à destinação de seu patrimônio, renda ou serviços, a imunidade das autarquias e
fundações públicas alcança somente patrimônio, renda ou serviços vinculados às finalidades
essenciais, ou às delas decorrentes, dessas pessoas administrativas.
21
O STF já afastou a incidência de IPTU sobre prédio ocupado por autarquia estadual, evidentemente, portanto,
vinculado a suas finalidade essenciais (RE 203.839).
IMPOSTOS EM ESPÉCIE
O produto estrangeiro deve ingressar no território nacional, a fim de se integrar à economia nacional; ex-clui-se a
mercadoria em trânsito, destinada a outro país, e os casos de admissão temporária, entre outros.
“admissão temporária” consiste na suspensão do pagamento do imposto nos casos em que não se configura
importação no sentido jurídico, como é exemplo a entrada de um automóvel de um turista no território nacional; não é
favor fiscal, mas “simples mecanismo para conformação da tributação à amplitude da base econômica, de modo a não
extrapolá-la” (Leandro Paulsen)
o Há doutrina que entende não ser admissível a incidência sobre produto nacional anteriormente exportado e
que retorne ao país. O DL 37/66 faz referência a produtos desnacionalizados (produtos nacionais exportados),
enquanto que a CF refere-se apenas a produtos estrangeiros.
•o “produtos” engloba bens corpóreos e incorpóreos, inclusive energia elétrica e softwares. No entanto, o DL
37/66, que criou o tributo, erigiu como fato gerador apenas a importação de mercadoria, o que é mais restrito.
• Critério temporal: momento da entrada do produto no território nacional. A lei considera como momento de
entrada a data do registro da declaração de importação para o desembaraço aduaneiro.
• Critério espacial: território nacional, assim considerado o território geográfico, excluído o que decorre da
extra-territorialidade, como as representações diplomáticas no exterior, as aeronaves e as embarcações brasileiras.
Base de cálculo:
Sujeito passivo: importador, destinatário da remessa postal (ex.: compro um produto online, de uma empresa nos
EUA, que o remete para mim via Correios – eu sou o destinatário da remessa postal e, portanto, o contribuinte do
imposto de importação) ou arrematante.
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Responsáveis: transportador, inclusive em percurso interno e depositário (qualquer pessoa incumbida da custódia da
mercadoria). Responsáveis solidários: adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução
de imposto e o representante, no País, do transportador estrangeiro. O agente marítimo não é responsá-vel tributário
(decisão do STJ no Resp 252.457/RS, aplicando a súmula 192 do TFR, de 2002)
Alíquota: é alterável pelo Poder Executivo.
Outros:
o Não é sujeito aos princípios da legalidade na majoração de alíquotas e nem da anterioridade, seja de e-xercício
ou da nonagesimal.
o O II é um imposto extrafiscal, a fim de garantir ao Poder Executivo mecanismos rápidos para atender as suas
necessidades.
o Classificação:
• Legal:
• de acordo com a categoria econômica - CTN: Imposto sobre comércio exterior
• de acordo com a competência - Constituição Federal : competência da União
• Doutrinária
• Real - é imposto que incide sobre coisas;
• Indireto;
• Proporcional - qualquer que seja a quantidade a alíquota vai permanecer constante;
• Extrafiscal - tem outras finalidades além de arrecadar dinheiro;
a) Draw Back
É operação de retorno. O produto entra no território nacional com a obrigação de voltar ao exterior. É uma forma de
proteção ao produto nacional. O país permite a entrada de matéria-prima, por exemplo, para produção de um
determinado produto voltado para a exportação.
É a permissão que é dada para importação de produtos estrangeiros para produzir outro bem destinado à exportação
sem incidência do imposto de importação.
O objetivo é tornar o produto nacional mais competitivo no mercado externo. É um instrumento de proteção à
indústria nacional e instrumento de extrafiscalidade. Distingue-se dos institutos do Befiex (benefícios fiscais à
exportação).
É um item, um artigo ou uma cláusula dos tratado internacionais, convenções ou protocolos internacionais em que os
países concedem uns aos outros o mesmo tratamento benéfico que for dado a uma terceira nação.
Para caracterizar a incidência do imposto de importação é necessário que o produto venha integrar a econo-mia
interna porque existem produtos que vêm participar de exposições, competições, etc. É a admitido temporária a
entrada desse produto sem a cobrança do imposto.
23
O regime especial de entreposto aduaneiro na importação é o que permite a armazenagem de mercadoria estrangeira
em recinto alfandegado de uso público, com suspensão do pagamento dos impostos incidentes na importação. Esse
regime permite a permanência de mercadoria estrangeira em feira, congresso ou mostra, reali-zado em recinto de uso
privativo, previamente alfandegado para esse fim. O alfandegamento do recinto é decla-rado por período que não
ultrapasse os 30 dias anteriores e os 30 dias após o prazo fixado para o início e o térmi-no do evento.
Porto é uma alfândega ou aduana, local de entrada e saída de produtos. Porto franco é mais necessário, usado
principalmente, como determina a regra humanitária da ONU, no caso de países que não possuem saídas para o mar.
Então, um país marítimo, que possui porto, permite que aquele que não possui utilize seus portos.
Zona Franca é o local onde se produz, industrializa mercadorias destinadas à exportação ou ao consumo in-terno,
sendo que para o exterior não incide imposto de importação e para o mercado interno são estabelecidas cotas, que,
quando extrapoladas, ensejam a incidência do imposto.
e) Contingenciamento
São cotas, quantidades permitidas por um país para que ele importe. Há o estabelecimento de cotas para importação.
O contingenciamento é o estabelecimento de cota permitida para importação.
f) Entreposto Aduaneiro
Este instituto permite a entrada e o depósito de produto importado no país. O produto fica em local determinado pelo
Fisco sem incidência do imposto de importação. À medida que o importador vai se utilizando do produto, vai pagando
o imposto. O imposto é pago à medida que vai saindo do entreposto. A vantagem é que o imposto é pago a proporção
que se for utilizando o produto.
g) Entreposto Industrial
É o local onde as indústrias que estão sob o regime de draw back depositam e industrializam seus produtos destinados
à exportação.
h) Colis Postaux
É a importação via correios, catálogos. Os correios do países celebram convênio, emitem catálogos. A compra é feita
pelos catálogos. Quando a mercadoria chega nos correios do país importador, o adquirente é comunicado e na agência
dos correios faz todo o desembaraço da mercadoria, inclusive pagando o imposto.
Preço de transferência :
o O termo "preço de transferência" tem sido utilizado para identificar os controles a que estão sujeitas as
operações comerciais ou financeiras realizadas entre partes relacionadas, sediadas em diferentes jurisdições
tributárias, ou quando uma das partes está sediada em paraíso fiscal. Em razão das circunstâncias peculiares
existentes nas operações realizadas entre essas pessoas, o preço praticado nessas operações pode ser artificialmente
estipulado e, conseqüentemente, divergir do preço de mercado negociado por empresas independentes, em condições
análogas - preço com base no princípio arm’s length.
24
o O controle fiscal dos preços de transferência se impõe em função da necessidade de se evitar a perda de
receitas fiscais. Essa redução se verifica em face da alocação artificial de receitas e despesas nas opera-ções com venda
de bens, direitos ou serviços, entre pessoas situadas em diferentes jurisdições tributá-rias, quando existe vinculação
entre elas, ou ainda que não sejam vinculadas, mas desde que uma delas esteja situada em paraíso fiscal – país ou
dependência com tributação favorecida ou cuja legislação in-terna oponha sigilo à divulgação de informações
referentes à constituição societária das pessoas jurídicas ou a sua titularidade.
o Diversos países vêm instituindo esse controle como medida de salvaguarda de seus interesses fiscais, haja vista
a constatação de manipulação dos preços por empresas interdependentes em transações inter-nacionais, com o
inequívoco objetivo de usufruir de regimes tributários mais favoráveis. Assim, ocorre a transferência de renda de um
Estado para outros que oferecem alíquotas inferiores ou concedem isen-ções, por intermédio da manipulação dos
preços praticados na exportação e na importação de bens, ser-viços e direitos.
o Estão obrigados pela legislação brasileira à observância das regras de preços de transferência:
• 1. as pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil que praticarem operações com pessoas
físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no exterior, consideradas vinculadas, mesmo que por intermédio de
interposta pessoa.
• 2. as pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil que realizem operações com qualquer
pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a
tribute à alíquota inferior a 20% (vinte por cento), ou cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição
societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade.
o Métodos de apuração de preços parâmetros:
• Na importação:
• 1. Método dos Preços Independentes Comparados (PIC);
• 2. Método do Preço de Revenda Menos Lucro (PRL Revenda), com margem de lucro de 20% (vinte por cento);
• 3. Método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL Produção), com margem de lucro de 60% (sessenta por
cento); e
• 4. Método do Custo de Produção Mais Lucro (CPL), com margem de 20% (vinte por cento).
• Na exportação:
• 1. Método do Preço de Venda nas Exportações (PVEx);
• 2. Método do Preço de Venda Por Atacado no País de Destino Diminuído do Lucro (PVA), com margem de 15%
(quinze por cento);
• 3. Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro (PVV), com margem de 30%
(trinta por cento); e
• 4. Método do Custo de Aquisição ou de Produção Mais Tributos e Lucro (CAP), com margem de 15% (quinze
por cento).
Obs.: Portos secos – criados pelo governo em 1995 p/ diminuir o congestionamento de mercadorias nos portos e ae-
roportos, foram instalados em cidades do interior e funcionam como postos da Receita Federal, nos quais se faz de-
sembaraço aduaneiro. Na verdade, são armazéns usados para estocar bens enquanto a Receita libera seu comércio no
país ou seu embarque para o exterior. São geridos por concessionários da Receita e cobram 33% menos que os portos e
90% menos que os aeroportos.
26
3.3 IPI
• Observações:
o O IPI é obrigatoriamente seletivo em função da essencialidade dos produtos, o que dá contornos extra-fiscais.
O Poder Judiciário pode corrigir eventuais distorções na alíquota, com base no prin-cípio da seletividade?
Matéria polêmica. Opinião: O Poder Judiciário poderá corrigir eventuais dis-torções apenas nos casos em que
sua intervenção caracterize sua atuação co-mo legislador negativo. Destarte, pode o Judiciário reconhecer
inconstitucional uma alíquota – e assim afastar a própria incidência do tributo – quando ela se revele contrária ao
preceito da seletividade (p. ex., uma alíquota elevada para um produto de primeira necessidade, em confronto com
uma alíquota reduzida para um produto supérfluo). Não pode, entretanto, atuar como legislador positivo, para fins de,
sob pretexto de observância a tal princípio, elevar ou alterar a alíquota relativa a um produto.
Obs.: já houve controle judicial de majoração de alíquotas, com anulação da resolução por vício de motivação.
A majoração da alíquota afigurava-se disso-ciada dos objetivos da política cambial e do comércio exterior, contidos na
Lei 9716/98, em conformidade com o disposto no § 1° do art. 153 da CF/88, “não podendo subsistir a ilegal elevação
da alíquota de 0% para 150%” (TRF 4, AMSS 2001.71.00.031631-0/RS, jul/2003).
o
o É não-cumulativo. Isso significa que o montante devido em cada operação pode ser compensado com o
montante cobrado nas anteriores. É efetivado pelo “sistema de créditos e débitos”: o contribuinte credi-ta-se em seus
livros fiscais do valor do imposto incidente em suas operações de entrada (compras) e de-bita-se do incidente sobre as
operações de saída; se os débitos, ao término de um período de apuração, forem maiores do que os créditos, recolhe-se
o imposto pela diferença; se ocorrer o contrário, não há imposto a pagar no período, e os créditos são transferidos para
o período de apuração seguinte. Leandro Paulsen afirma que “a não-cumulatividade não chega a ter status de cláusula
pétrea (Adin 939)”.
o As aquisições de bens do ativo permanente e mesmo de energia elétrica não têm sido consideradas como
autorizadoras de creditamento. Segundo Paulsen, não há como a indústria pretender se creditar na entrada de outros
bens como material de limpeza, materiais de expediente, uniformes, EPIs, combustíveis relacionados ao transporte de
matéria – prima etc.
o As alíquotas podem ser alteradas pelo Poder Executivo.
o Industrialização: é a produção ou qualquer operação que modifique a natureza ou finalidade do produto, ou
que o aperfeiçoe para o consumo. Abrange os seguintes casos:
transformação: é a operação exercida sobre a matéria-prima ou produto intermediá-rio e que importe na
obtenção de espécie nova;
beneficiamento: é a operação que importa em modificar, aperfeiçoar ou, de qual-quer forma, alterar o
funcionamento, a utilização , o acabamento ou a aparência do produto.
montagem: é a operação que consiste na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo
produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classifi-cação fiscal.
acondicionamento ou reacondicionamento: é a operação que importa em alterar a apresentação do produto,
pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se de stina
apenas ao transporte do bem. Ex.: enlatamento do azeite recebido a granel, engarrafamento. A industrialização dos
biscoito já é um fato gerador, enquanto que a embalagem do biscoito é outro fato gerador.
renovação ou recondicionamento: é a operação que, exercida sobre produto usado ou partes remanescentes
de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restau-re para utilização. Nesses casos, Hugo de Brito Machado diz
28
constituir evidente abuso de poder regulamentar, afrontando diretamente o art. 46, § único do CTN, já que não lhe
modificam a natureza, nem a finalidade, nem o aperfeiçoam para o consumo.
O Tribunal retomou julgamento conjunto de dois recursos extraordinários interpostos pela União contra a-córdãos do
TRF da 4ª Região que reconheceram o direito do contribuinte do IPI de creditar-se do valor do tri-buto na aquisição
de insumos favorecidos pela alíquota zero e pela não-tributação - v. Informativos 304, 361, 374 e 420. Por maioria,
deu-se provimento aos recursos, por se entender que a admissão do creditamento implica ofensa ao inciso II do § 3º
do art. 153 da CF. Asseverou-se que a não-cumulatividade pressupõe, salvo previsão contrária da própria Constituição
Federal, tributo devido e recolhido anteriormente e que, na hipótese de não-tributação ou de alíquota zero, não existe
parâmetro normativo para se definir a quantia a ser compensada. Ressaltou-se que tomar de empréstimo a alíquota
final relativa a operação diversa resultaria em ato de criação normativa para o qual o Judiciário não tem competência.
Aduziu-se que o re-conhecimento desse creditamento ocasionaria inversão de valores com alteração das relações
jurídicas tri-butárias, dada a natureza seletiva do tributo em questão, visto que o produto final mais supérfluo propor-
cionaria uma compensação maior, sendo este ônus indevidamente suportado pelo Estado. Além disso, im-portaria em
extensão de benefício a operação diversa daquela a que o mesmo está vinculado e, ainda, em sobreposição
incompatível com a ordem natural das coisas. Por fim, esclareceu-se que a Lei 9.779/99 não confere direito a crédito
na hipótese de alíquota zero ou de não-tributação e sim naquela em que as ope-rações anteriores foram tributadas,
mas a final não o foi, evitando-se, com isso, tornar inócuo o benefício fiscal. Ficaram vencidos, em ambos os recursos,
os Ministros Cezar Peluso, Nelson Jobim, Sepúlveda Pertence, Ricardo Lewandowski e Celso de Mello, que lhes
negavam provimento. O Min. Sepúlveda Pertence ressalvou a extensão, que alguns votos fizeram, da mesma equação
jurídica à hipótese de não incidência do IPI. Em seguida, suscitada questão de ordem pelo Min. Ricardo Lewandowski
no sentido de dar efeitos prospectivos à decisão, o julgamento foi suspenso para aguardar os votos da Min. Ellen
Gracie, presidente, e do Min. Eros Grau.
RE 353657/PR, rel. Min. Marco Aurélio e RE 370682/SC, rel. Min.Ilmar Galvão, 15.2.2007. (RE-353657) (RE-370682)
IPI e entidade imune, como contribuinte de direito: se a entidade repassa o ônus financeiro ao contribu-inte de fato,
poderia ela invocar sua imunidade para afastar a incidência do IPI sobre seus produtos?
Matéria polêmica. A não incidência pode provocar problemas no âmbito concorrencial. O seguinte julgado do STF
(info 437), tratando do mesmo problema, mas em re-lação ao ICMS, demonstra que suas 1ª e 2ª Turmas estão dividas:
“O Tribunal, por maioria, negou provimento a embargos de divergência opostos, em embargos decla-ratórios, contra
acórdão da 2ª Turma que não conhecera de recurso extraordinário do embargante ao fundamento de que a imunidade
prevista no art. 150, VI, c, da CF, que veda a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços de entidades
de assistência social, abrange o ICMS. Invocava-se como paradigma o acórdão profe-rido pela 1ª Turma no RE
164162/SP (DJU de 13.9.96) que entendera não configurar violação à mencionada imunidade a exigência fiscal sobre
os bens produzidos e fabri-cados pela entidade, tendo em conta repercutir o ônus, economicamente, no con-sumidor,
contribuinte de fato do tributo que se acha embutido no preço. Considerou-se o entendimento fixado pelo Plenário no
RE 210251/SP (DJU de 28.11.2003) no sentido de estarem as entidades de assistência social imunes à incidência do
ICMS relativamente à comercialização de bens por elas produzidos, nos termos do art. 150, VI, c, da CF. Vencido o
Min. Carlos Britto, que dava provimento ao recurso, adotando a orientação preconizada pela 1ª Turma. RE 186175
EDiv-ED/SP, rel. Min. Ellen Gracie, 23.8.2006. (RE-186175)”
o IPI e entidade imune, como contribuinte de fato: se a entidade, ao adquirir um produto, arca com o ônus
financeiro, como contribuinte de fato, pode pleitear a restituição do valor correspondente ao tributo, in-vocando sua
imunidade?
Matéria polêmica. Opinião: é possível pleitear tal imunidade para não sofrer o im-pacto da tributação, ainda
que na qualidade de “contribuinte de fato”. Isso porque, se o sistema tributário imprime relevância à figura do
contribuinte de fato (art. 166 do CTN), afigura-se plenamente necessário considerar tal figura no cotejo das imuni-
dades previstas na Constituição, sob pena de amesquinhá-las. Os impostos indiretos, portanto, devem ser tidos como
incluídos no âmbito protetor das imunidades, admi-tindo-se a repercussão tributária para atrair a regra imunitória.
No mesmo sentido, o seguinte julgado do TRF5: “TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPOSTO INDI-RETO.
CONTRIBUINTE DE FATO. LEGITIMIDADE ATIVA. 1. O ÔNUS DO PAGAMENTO DO ICMS INCIDENTE SOBRE
30
OS SERVIÇOS DE FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA E DE TELEFONIA É TRANSFERIDO PARA O
CONSUMIDOR, QUE SE TORNA O CONTRIBUINTE DE FATO DESTE IMPOSTO.
2. COMO CONTRIBUINTE INDIRETO, TEM O CONSUMIDOR - IN CASU, UMA AUTARQUIA FEDERAL -
LEGITIMIDADE PARA PLEITEAR O RECONHECIMENTO DE SUA IMUNIDADE EM JUÍZO. 3. APELAÇÃO
PROVIDA.” (Processo: 2000.05.00.012654-0, Segunda Turma, Relator Desembargador Federal PAULO ROBERTO
DE OLIVEIRA LIMA, Data Julgamento 28/08/2001)
Em sentido contrário, o seguinte julgado do TRF5: “TRIBUTÁRIO. AÇÃO ORDINÁRIA. AUTARQUIA
FEDERAL. ICMS. SERVIÇOS DE FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA E DE TELEFONIA. IMUNIDADE.
FINALIDADE ESSENCIAL. CONTRIBUINTE DE FATO. ALCANCE. INTELIGÊNCIA DO ARTIGO 150, § 2º, DA
CARTA MAGNA.
1. A IMUNIDADE CONFERIDA ÀS AUTARQUIAS, QUANTO AOS IMPOSTOS, NÃO AL-CANÇA O ICMS
INCIDENTE POR OCASIÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE FORNECI-MENTO DE ENERGIA ELÉTRICA E DE
TELEFONIA, JÁ QUE, NO CASO, O CONTRIBUINTE É A CONCESSIONÁRIA DE TAIS SERVIÇOS PÚBLICOS E
ESTES NÃO SE REFEREM À FINALIDADE ESSENCIAL DOS ALUDIDOS ENTES.
2. O FATO DO ÔNUS SER, AFINAL, SUPORTADO PELA APELANTE, CARACTERIZANDO-SE A MESMA,
PORTANTO, COMO CONTRIBUINTE DE FATO, NÃO JUSTIFICA QUE ELA NÃO SEJA ALCANÇADA PELA
NORMA IMPOSITIVA DO IMPOSTO, CASO CONTRÁRIO, TAMBÉM DEVERIAM SER AFASTADOS TODOS OS
TRIBUTOS COMPUTADOS NA COM-POSIÇÃO DOS PREÇOS DOS PRODUTOS ADQUIRIDOS E DOS SERVIÇOS
CONTRATADOS PELAS AUTARQUIAS, O QUE NÃO SE SUSTENTA.” (Proc. n. 2000.85.00.002983-3, Pri-meira
Turma, Relator Desembargador Federal ÉLIO WANDERLEY DE SIQUEIRA FILHO (Substituto), Data Julgamento
16/09/2004)
o Correção monetária do crédito de IPI: Segundo Paulsen, “o STF entende que a não-cumulatividade não
assegura a correção monetária do crédito básico, que tem natureza escritural, dependendo a correção, assim, de lei
que a autorizasse (AgRegRE 351754/RS). É preciso ter em conta, de outro lado, contudo, que tal se restringe ao crédito
oportunamente escriturado e utilizado na compensação com débitos de IPI na sistemática própria da não-
cumulatividade. Teremos variáveis importantes nas hipóteses em que o Judiciário ou a própria Administração
reconhecem o direito à escrituração do crédito posteriormente ao seu surgimento e na hipótese em que o contribuinte,
mesmo procedendo às compensações possíveis pa-ra pagamento de IPI, não consegue se ressarcir integralmente,
apurando saldo credor ao final do trimes-tre calendário”. A seguinte decisão corrobora o afirmado acima (Resp
677.455/RS):
31
3. A jurisprudência do STJ e do STF é no sentido de ser indevida a cor-reção monetária dos créditos escriturais de IPI,
relativos a operações de compra de matérias-primas e insumos empregados na fabricação de produto isento ou
beneficiado com alíquota zero. Todavia, é devida a correção monetária de tais créditos quando o seu aproveitamento,
pelo contribuinte, sofre demora em virtude resistência oposta por ilegítimo ato administrativo ou normativo do Fisco.
É forma de se evitar o enriquecimento sem causa e de dar integral cumprimento ao princípio da não-cumulatividade.
Precedentes
do STJ e do STF. Nesse sentido os precedentes da 1ª Seção: ERESP
468.926/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ DE 13.04.2005; AgRg nos
ERESP 396330/SC, Min. João Otávio de Noronha, DJ de 08.06.2005;
ERESP 613977/RS, Min. José Delgado, DJ de 09.11.2005; ERESP
419559/RS, Min. Humberto Martins, DJ de 23.08.2006 e ERESP
495953/PR, Min. Denise Arruda, DJ de 23.10.2006 .
4. A orientação prevalente no âmbito da 1ª Seção quanto aos juros pode ser sintetizada da seguinte forma: (a) antes do
advento da Lei 9.250/95, incidia a correção monetária desde o pagamento indevido até a restituição ou compensação
(Súmula 162/STJ), acrescida de juros de mora a partir do trânsito em julgado (Súmula 188/STJ), nos
termos do art. 167, parágrafo único, do CTN; (b) após a edição da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa SELIC desde o
recolhimento indevido, ou, se for o caso, a partir de 1º.01.1996, não podendo ser cumulada, porém, com qualquer
outro índice, seja de atualização monetária, seja de juros, porque a SELIC inclui, a um só tempo, o índice de
inflação do período e a taxa de juros real.
3.4 IOF – Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários
Observações:
o As alíquotas podem ser alteradas pelo Poder Executivo.
o O IOF não está sujeito ao princípio da anterioridade de exercício ou da nonagesimal.
o O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à
incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota
mínima será de um por cento.
o Empresas de factoring: segundo o STF, devem pagar IOF. A CF não exige que se trate de operação com
instituição financeira.
o O STF entende que os Estados estão amparo pela imunidade recíproca quando fazem aplicações no mer-cado
financeiro.
o Está presente no conceito de operação de crédito a idéia de troca de bens presentes por bens futuros. Por isso a
súmula 664 do STF: É inconstitucional o inciso V do art. 1° da Lei 8033/90, que instituiu a inci-dência do IOF sobre
saques efetuados em caderneta de poupança.
o Segundo a doutrina, não há operação de crédito na fiança onerosa, para fins de incidência do IOF
o O STJ decidiu não haver operação de crédito nos saques de depósitos judiciais: “TRIBUTÁRIO. IOF. CAIXA
ECONÔMICA FEDERAL. DEPÓSITOS JUDICIAIS. 1... 3. A homenagem ao princípio da legalidade não autoriza a
incidência do IOF na liberação de depósitos judiciais para garantia da instância. Tais procedimentos não são operações
financeiras para fins de tributação. 4. Recurso improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 226.027/PE, rel. Min. José Delgado,
nov/1999, DJ 28/2/2000).
o IOF – Imunidade tributária. Instituição de educação sem fins lucrativos. A imunidade tributária prevista no
art. 150, VI, c, da Constituição, estende-se ao imposto sobre operações financeiras. Precedente: RE 230.128-AGR, 1ª
T., 8.10.2002, Ellen Gracie, DJ 8.11.2002. (STF – RE-AgR 192899 – MG – 1ª T. – Rel. Min. Sepúlveda Pertence – DJU
25.08.2006 – p. 22)
o IOF – MÚTUO NÃO MERCANTIL – INCIDÊNCIA – LEI Nº 9.779/99 – LEGALIDADE – "Tributário – IOF –
Inci-dência sobre mútuo não mercantil – Legalidade da Lei nº 9.779/99. 1. A Lei nº 9.779/99, dentro do abso-luto
contexto do art. 66 do CTN, estabeleceu, como hipótese de incidência do IOF, o resultado de mútuo. 2. Inovação
chancelada pelo STF na ADIN 1.763/DF (Rel. Min. Pertence). 3. A lei nova incide sobre os re-sultados de aplicações
realizadas antecedentemente. 4. Recurso Especial improvido." (STJ – REsp 522.294 – RS – 2ª T. – Relª. Min. Eliana
Calmon – DJU 08.03.2004 – p. 221)
o Classificação:
Legal:
• de acordo com a categoria econômica: Imposto sobre produção e circulação
• de acordo com a competência: competência da União
Doutrinária
• Real - é imposto que incide sobre coisas;
• Direto ou Indireto – depende do caso concreto;
• Proporcional
• Extrafiscal
• Cumulativo (o imposto pago não é compensado)
33
Ponto 04
34
o Lucro presumido: opcional para a empresa, é determinado legalmente como sendo certo percentual do
faturamento (ex.: hospitais têm o lucro arbitrado em 8% do faturamento, montante que será a base de cálculo para o
IRPJ). Empresas com receita até determinado patamar podem optar pelo lucro presumido, ficando dispensadas da
apuração do lucro real e das formalidades correlatas.
o Lucro arbitrado: é utilizado quando a escrita contábil da empresa é imprestável. O IRPJ só será apurado sobre
o lucro arbitrado quando a pessoa jurídica tributada com base no lucro real não cumprir correta-mente suas
obrigações acessórias, houver fraude ou vícios que comprometam a idoneidade da apuração realizada, tiver ocorrido
opção indevida pelo lucro presumido
• Critério temporal: É imposto cujo fato gerador é complexivo, o que exige a definição legal do momento em que
se deva considerar ocorrido o fato gerador, ou seja, a definição legal do aspecto temporal da hipótese de incidência
tributária.
o No IRPF, considera-se ocorrido o fato gerador no dia 31/12 do ano-calendário. Até 30 de abril do subse-
qüente, verifica-se o imposto sobre a renda e proventos efetivamente devido, compensando-se o mon-tante que já foi
objeto de adiantamentos mensais (carnê – leão ou retenção), apurando-se, então, o saldo a restituir ou a pagar,
efetuando-se o recolhimento, à vista ou parceladamente. O prazo para pagamento é o mesmo daquele para o
cumprimento da obrigação acessória consistente na apresentação da declaração de ajuste e de bens.
o No IRPJ, tem-se período de apuração trimestral, podendo, a pessoa que pagar com base no lucro real, optar
pelo período anual, com antecipações mensais. No imposto trimestral, considera-se ocorrido o fato gerador ao final de
cada trimestre civil; no anual, em 31/12 do ano-calendário. As pessoas jurídicas estão obrigadas à apresentação da
Declaração de IRPJ até o último dia do mês de março do ano subseqüente.
• Critério espacial: Caracteriza-se o IR pela extraterritorialidade, ou seja, por alcançar fatos geradores ocorridos
não apenas no território nacional. É o que se chama de tributação em bases universais ou tributação em base global.
• Outros pontos:
o O IR é sujeito ao princípio da capacidade contributiva, ou seja, deve ser maior para quem pode contribuir
mais.
o É sujeito à anterioridade apenas de exercício, não da de 90 dias.
o É regido por três critérios:
• Generalidade: todas as pessoas devem pagar IR (princípio da isonomia) – diz respeito ao sujeito passivo.
• Universalidade: todos os rendimentos, independentemente da denominação, estão sujeitos ao IR – diz
respeito à base de cálculo.
• Progressividade: as alíquotas devem ser maiores tanto quanto for maior a base de cálculo (prin-cípio da
capacidade contributiva).
•o Correção da tabela do IRPF: o Judiciário já entendeu que não cabe a ele fazer a correção.
o Verbas indenizatórias: por não constituírem renda ou proventos, não estão sujeitas ao IR. Ex: férias inde-
nizadas, licença-prêmio indenizada, acerto por demissão em PDV, saque do FGTS.
o Repartição de receitas: Pertencem aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios o produto da arre-cadação
do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer tipo, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e manti-verem.
o STF, 584 - Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no
exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.
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o STF, 585 - Não incide o Imposto de Renda sobre a remessa de divisas para pagamento de serviços pres-tados
no exterior, por empresa que não opera no Brasil.
o STF, 586 - Incide Imposto de Renda sobre os juros remetidos para o exterior, com base em contrato de mútuo.
o STF, 587 - Incide Imposto de Renda sobre o pagamento de serviços técnicos contratados no exterior prestados
no Brasil.
o Ausência de retenção na fonte e responsabilidade: a falta de cumprimento do dever de recolher na fon-te,
ainda que acarrete a responsabilidade do retentor omisso, não exclui a obrigação do contribuinte, que auferiu a renda,
de oferecê-la à tributação, como aliás, ocorreria se tivesse havido o desconto na fonte. “Cabe à fonte pagadora o
recolhimento, na fonte, do imposto de renda sobre a ajuda de custo e a verba de gabinete, pagas a deputado estadual,
porém o não-recolhimento não exclui a responsabilidade do contribuinte do pagamento do imposto, que fica obrigado
a declarar o valor recebido na sua declaração de ajuste anual. Precedentes: RESP nº 373.284/SC, de minha relatoria,
DJ de 01/07/05; RESP nº 439.142/SC, Rel. Min. Franciulli netto, DJ de 25/04/05 e RESP nº 573.052/SC, Rel. Min.
Eliana calmon, DJ de 18/04/05.” (STJ – AARESP 200401527132 – (698260 AL) – 1ª T. – Rel. Min. Francisco Falcão
– DJU 28.11.2005 – p. 00210)
o Classificação:
• Legal:
• de acordo com a categoria econômica - CTN: Imposto sobre o patrimônio e a renda
• de acordo com a competência - Constituição Federal : competência da União
• Doutrinária
• Pessoal
• Direto
• Progressivo
• Cumulativo
• Natureza fiscal
A competência da União para sua instituição está prevista no artigo 153, VI, da CF.
O §4º prevê que o ITR será progressivo e que suas alíquotas serão fixadas de forma a desestimular a manu-tenção de
propriedades improdutivas.
Também prevê que não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprie-tário que
não possua outro imóvel (“unititularidade”) – trata-se de imunidade específica. Esse dispositivo complementa a
especial proteção constitucional às pequenas propriedades rurais, as quais, desde que trabalhadas pela família,
tampouco são passíveis de penhora para pagamento de débitos decorrentes de sua atividade produtiva (CF, art. 5º,
XXVI). Além disso, junto com as médias propriedades rurais e com as propriedades produtivas, as pequenas estão
protegidas da desapropriação para fins de reforma agrária (CF, art. 185, I e II).
O mesmo §4º do art. 153 c/c o art. 158, II, ainda dispõe que os Municípios, se fiscalizarem e cobrarem o im-posto,
ficarão com 100% da arrecadação referente aos imóveis rurais neles localizados; se não o fiscalizarem e cobra-rem,
ficarão com 50% (o restante, obviamente, pertencerá à União).
É regulamentado pela Lei 9.393/96.
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A base de cálculo do imposto é a propriedade territorial – e não predial e territorial, como no IPTU –, de modo que a
base de cálculo deverá ser a terra nua (e efetivamente é assim, na Lei 9.393/96).
O aspecto material é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza. A maioria da doutrina entende
constitucional essa definição. Segundo Hugo de Brito Machado, se a CF autoriza a tributação da propriedade também
autoriza a posse e o domínio útil, que são elementos da propriedade.
A referência é apenas ao imóvel por natureza, excluindo-se os imóveis por acessão física, por acessão intelec-tual e os
imóveis por determinação legal.
O imóvel rural é aquele que se localiza em área rural. Note-se que, para fins tributários, não importa a desti-nação,
mas a localização. O conceito de área rural é obtido por exclusão, eis que o imóvel urbano é aquele definido no artigo
32, §1º, do CTN.
O aspecto temporal é o dia 1 de janeiro. O aspecto espacial o território nacional, desde que o imóvel esteja em zona
rural.
As alíquotas são estabelecidas de acordo com o tamanho do imóvel e grau de utilização do imóvel.
O ITR está sujeito a lançamento por homologação.
A competência da União para sua instituição está prevista no artigo 153, VII, da CF. Deve ser exigido nos termos de lei
complementar, a qual nunca foi editada. Justamente por essa razão, o imposto não existe no direito brasileiro, embora
prevista a competência federal.
A experiência estrangeira mostrou a pouca eficácia deste imposto, conforme Leandro Paulsen e J. E. Soares de Melo
(Impostos, Livraria do Advogado, 2004, p. 187).
DIREITO TRIBUTÁRIO
PONTO 06: Fontes do Direito Tributário. Conceito de fonte. Fontes formais do Direito Tributário. Legislação
Tributária. Conceito. Lei, Tratados e Convenções Internacionais. Normas Complementares. Leis Complementares.
Vigência da Legislação Tributária. Aplicação da Legislação Tributária. Interpretação e integração da Legislação
Tributária. Tratados internacionais e legislação interna. A perda de eficácia dos tratados. Os tratados sobre matéria
tributária e o artigo 98 do CTN. Vigência do tratado.
• Fontes: O substantivo fonte pode denotar vários sentidos, dependendo da acepção que se lhe atribui.
Comumente, poderíamos entendê-lo como "aquilo que origina ou produz; origem, causa; procedência, proveniência".
Todavia, quando o vocábulo fonte é utilizado sob a ótica jurídica, adquire sentido próprio e peculiar, significando o
nascedouro, o palco originário das regras norteadoras de determinado instituto. A expressão "fontes do direito",
segundo BERNARDO R. DE MORAES, é empregada com o significado de "ponto originário de onde provém ou nasce
a norma jurídica", sendo expressão sinônima de "causas de nascimento do direito", correspondendo, pois aos
processos de criação das normas jurídicas .
• [Fontes] “Correspondem ao nascedouro, origem, causa ou princípio de onde brota a regra jurídica que compõe
o direito positivo”.
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• [Classificação] Subdividem-se em materiais ou formais.
• As fontes materiais são os fatos de natureza econômica que servem de suporte às imposições tributárias. Ex.:
patrimônio, renda, produção e circulação de riquezas.
• As fontes formais dizem respeito ao modo pelo qual as normas jurídicas são exteriorizadas. Podem ser
classificadas em:
a) Principais: Constituição Federal; Emendas à Constituição; Leis Complementares; Tratados e Convenções
Internacionais; Leis Ordinárias; Leis Delegadas (matéria de Lei Complementar não pode ser objeto de delegação);
Medidas Provisórias (havia controvérsia sobre a sua admissibilidade para imposição de tributo, mas o Supremo
Tribunal acolheu tal modalidade); Decretos Legislativos; Resoluções;
b) Intermediárias: Decretos (para execução de leis e regulamentos) e Regulamentos (execução de leis);
c) Subsidiárias: Doutrina e Jurisprudência (segundo alguns autores, como ROSA JÚNIOR, não são fontes);
d) Complementares: Atos Normativos (orientação para fiscais e contribuintes); decisões normativas (pareceres
etc.); usos e costumes administrativos; convênios para execução de leis
OBS: Extraído da nota de aula do Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria.
• Conceito: é o conjunto de normas e disposições legais que tem por objetivo instituir e definir os tributos do
sistema e regular as relações jurídicas decorrentes de sua cobrança. Segundo o art. 96 do CTN, a expressão "legislação
tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares
que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Incluem-se, também, os
convênios de ICMS, por previsão constitucional. Há quem inclua, também, a própria CF, a qual, via de regra (exceção,
CPMF, quando ainda vigente), não cria tributos, limitando-se à sua previsão e ao seu deferimento às pessoas
competentes para instituí-los e arrecadá-los. É uma opção de classificação.
• Quando o CTN refere-se a uma matéria reservada à lei, utiliza expressamente o vocábulo “lei”, e não
“legislação”. Diversamente, quando usa “legislação”, pretende explicitar que aquela matéria pode ser disciplinada por
ato normativo infralegal. Há de se distinguir o vocábulo legislação X lei. Aquela é utilizada no sentido amplo,
abrangendo as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares (art. 96,
CTN). Já a lei, no âmbito tributário, deve ser entendida em seu sentido restrito - material e formal, ou seja, um ato
jurídico que contenha uma norma produzida pelo Poder competente – Legislativo (Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria).
I - A instituição de tributos, ou a sua extinção: aqui não há exceção em relação a tributo algum. Todos devem ser
instituídos por lei.
II - A majoração de tributos, ou sua redução: alguns impostos (II, IE, IPI, IOF) e a CIDE-combustíveis podem ter suas
alíquotas aumentadas ou diminuídas por normas infralegais, mas só as alíquotas (não a base de cálculo).
III - A definição do fato gerador da obrigação tributária principal: também aqui não há exceções.
IV - A fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo: as exceções à alíquota já foram vistas no item “II”.
Quanto à base de cálculo, como já dito, não há exceções, mas o próprio CTN diz que não constitui majoração de tributo
a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Tal dispositivo é utilizado especialmente nos casos do
IPVA e do IPTU, cujas tabelas são alteradas anualmente. Entende-se que, se a correção do valor venal do imóvel, por
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exemplo, for feita apenas para repor a inflação, não há necessidade de lei formal. De qualquer maneira, vários entes da
Federação, por segurança, preferem alterar as tabelas do IPVA e IPTU por lei, para evitar discussões judiciais.
V - A cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela
definidas: aqui entram multas por atraso no pagamento de tributos, pela não entrega de declarações, por infrações na
escrita contábil-tributária, etc.
VI - As hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades:
neste caso, a Constituição Federal exige mais, isto é, exige lei específica para tratar do assunto (Art. 150 - Qualquer
subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a
impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que
regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2.º, XII, g).
• Além da correção da base de cálculo, já referida acima no item IV, o STF entende que não estão sujeitas à
reserva legal as seguintes matérias: a) obrigações acessórias; b) prazos para pagamento de tributos.
• A iniciativa das leis em matéria tributária não é privativa do Chefe do Executivo.
• Em regra, a lei ordinária é o instrumento hábil para disciplinar os tributos. Apenas em casos excepcionais,
expressamente previstos na Constituição, é que se exige lei complementar (Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria).
• Apesar da controvérsia doutrinária acerca da admissibilidade de medida provisória para cuidar de matéria
tributária, a jurisprudência vem acolhendo tal possibilidade, com arrimo em decisão do Pretório Excelso (Des. Luiz
Alberto Gurgel de Faria).
Leis complementares e o art. 146 da Constituição:
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Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir
desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
(acrescentado pela EC 42/2003)
• As correntes tricotômicas e dicotômicas – correntes sobre o alcance da LC, no que se refere às normas gerais:
a) a corrente tricotômica: entende que a lei complementar disposta no artigo 146 da CF/88 manifesta-se sob três
funções distintas: a) emitir normas gerais de direito tributário; b) dispor sobre conflitos de competências entre os
entes da federação; c) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
b) a corrente dicotômica: em oposição a corrente tricotômica, a dicotômica entende que as leis complementares
serviriam para veicular unicamente normas gerais de direito tributário, que exerceriam duas funções: a) dispor sobre
conflitos de competência entre as entidades tributantes e 2) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Com isso, ficariam resguardados os princípios do federalismo, já que as normas gerais não poderiam entrar em
matéria diversa daquelas indicadas por este corrente de pensamento.
• Observações:
a) Quanto às contribuições sociais, o STF já decidiu que podem ser criadas e reguladas por meio de leis
ordinárias.
b) A Lei Complementar nº. 123/2006 instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno
Porte, atendendo à determinação constitucional do art. 146, III, “d”.
c) O STF vem sufragando o entendimento de que não há hierarquia entre LC e LO, pois cada uma em seu âmbito
de atuação delimitado na CF, a qual discrimina as matérias a serem reguladas por cada instrumento normativo. O
importante, na verdade, é verificar onde determinada norma busca seu fundamento de validade. Se a própria CF
estatuir que uma LO deve observar as regras gerais estatuídas em uma LC, aquela não poderá dispor contrariamente a
esta, sob pena de ilegalidade ou inconstitucionalidade reflexa. Por isso que uma lei ordinária que institua um imposto
deve observar as regras gerais do CTN, que tem status de lei complementar.
d) Os seguintes tributos só podem ser criados por lei complementar: empréstimos compulsórios, imposto sobre
grandes fortunas, impostos residuais e contribuições para a seguridade social residuais.
e) Outras funções da lei complementar: definir os serviços que podem ser tributados pelo ISS (campo potencial
de incidência); estabelecer isenção heterônoma de ISS na exportação de serviços; estabelecer uma série de normas
gerais relacionadas ao ICMS.
• CTN - Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária
interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
• Para boa parte da doutrina, não são os tratados e convenções internacionais que revogam ou modificam a
legislação interna, mas os decretos legislativos que os aprovam.
• Considerações sobre tratados internacionais em matéria tributária :
a) o processo de celebração dos tratados, no Brasil, constitui-se ato jurídico complexo, envolvendo a manifestação das
vontades do Presidente da República (celebração, ratificação e promulgação do decreto executivo) e do Congresso
Nacional (concessão de referendo para viabilizar a ratificação, por meio de decreto legislativo), conforme discriminado
na Constituição Federal de 1988;
b) as doutrinas que tratam do processo de incorporação do direito internacional ao direito interno são: a dualista (ou
pluralista, conforme Kelsen) e a monista, sendo esta dividida em nacionalista (hegeliana) e internacionalista
(kelseniana);
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c) estão em harmonia com a atual Constituição Federal os entendimentos constantes das Súmulas 575 do STF, 20 e 71
do STJ, que estende a produtos objeto de acordos internacionais isenção concedida a similar nacional;
d) na questão das isenções heterônomas há que ser diferenciada a posição da União, ora como integrante da federação,
ora como representante dessa mesma federação nas relações internacionais;
e) no primeiro caso, as isenções heterônomas não podem ser concedidas, por atingirem a autonomia dos demais entes,
salvo as exceções expressamente previstas no texto constitucional, no segundo, tem a União plena liberdade de, por
meio de acordos internacionais, conceder isenções de tributos pertencentes aos demais entes federados, pois, aqui,
atua como representante destes perante os demais Estados soberanos;
f) os tratados internacionais são recepcionados em nosso ordenamento interno como leis nacionais, por tratarem de
assuntos que importam à República Federativa do Brasil como um todo e não somente à União, que a representa no
momento da celebração, de modo que, mesmo em matéria tributária, os tratados internacionais são aplicáveis aos
demais entes federados;
g) pensar diferente seria desconsiderar a norma programática constante do parágrafo único, do artigo 4º, da
Constituição Federal, que aponta como um dos objetivos da República Federativa do Brasil nas relações internacionais
a busca da integração econômica com os demais povos da América Latina, que poderá tornar-se inviável caso não se
permita à União conceder isenções heterônomas; e
h) assim, em vista da atual sistemática constitucional, pode sim a União, quando atua como representante da
federação brasileira como um todo, conceder isenções heterônomas por meio de tratados internacionais.
• O art. 98 do CTN ensejou divergência doutrinária sobre a situação hierárquica dos tratados internacionais em
matéria tributária.
• Há doutrinadores que defendem a tese de que o art. 98 do CTN não estabelece distinção hierárquica entre os
tratados internacionais e a legislação tributária interna. Para eles, a primazia dos tratados internacionais dar-se-ia não
pelo critério hierárquico, mas sim pelo critério da especialidade (sendo de mesma hierarquia, as disposições
específicas não são derrogadas por disposições gerais, mesmo que estas sejam posteriores àquelas)
• Há outra corrente que entende que o CTN situa os tratados internacionais que versem sobre matéria tributária
em plano hierárquico superior ao das leis ordinárias. Isso porque a parte final do art. 98 do CTN, que exige que a
legislação ordinária respeite os tratados anteriores a ela, posiciona os tratados em plano hierárquico superior ao das
leis ordinárias.
• É importante ressaltar que, não obstante o art. 98 do CTN, o STF tem jurisprudência afirmando que os
tratados internacionais incorporam-se ao direito interno com o mesmo status das leis ordinárias, sem qualquer
ressalva quanto à matéria tributária. Significa que, se uma lei ordinária posterior a um tratado internacional, já
internalizado, for com ele incompatível, o tratado deixará de ser aplicado. Se for o caso, o Brasil sofrerá as sanções
internacionais cabíveis por haver descumprido um tratado internacional. O que o STF não admite é que a lei ordinária
posterior ao tratado seja considerada nula, ilegítima ou inaplicável nos pontos com ele incompatíveis.
• Luciano Amaro entende que a dicção do art. 98 do CTN não é adequada, nem quando diz que o tratado
“revoga” a lei interna, nem quando assevera que a lei interna superveniente deva “observar” o tratado. Para ele, de
acordo com o critério da especialidade (e não hierárquico) do tratado, o intérprete, ao examinar a lei interna
superveniente, deve observar o tratado, naquilo em que este possa afastar, limitar ou condicionar a aplicação da lei
interna, com a qual deve ser harmonizado. Diz, ainda, que a eficácia dos tratados e sua inserção no ordenamento
jurídico nacional é questão de natureza constitucional. Não seria com preceito infraconstitucional que se haverá de
resolver se o tratado pode ou não modificar a lei interna, ou se esta poderá ou não alterá-lo. Assim, não cabia ao CTN
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nem negar, nem afirmar o primado dos tratados. Por fim, assevera que, sob a perspectiva jurisprudencial do STF
(acima mencionada), o art. 98 do CTN seria inútil, porque, de um lado, lhe faleceria aptidão para impor o primado dos
tratados, e, de outro, também lhe seria negada valia para explicar a necessidade de harmonizar-se a lei interna (como
norma geral) com a disciplina do tratado (como norma especial), pois essa harmonização não depende do preceito
inscrito naquele dispositivo legal.
• Diz-se que são complementares porque se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e convenções
internacionais e decretos. Limitam-se a completar. Não podem inovar ou de qualquer forma modificar o texto da
norma que complementam. Além de não poderem invadir o campo da reserva legal, devem observância também aos
decretos e regulamentos, que se colocam em posição superior, porque editados pelo Chefe do Poder Executivo, e a este
estão subordinados os que editam as normas complementares.
• A observância dessas normas faz presumir a boa-fé do contribuinte, de modo a excluir a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
• Conceito: vigência é a aptidão para incidir, ou seja, produzir efeitos no plano jurídico. Consiste em pressuposto
para a incidência e pressupõe a superação da vacatio legis. Assim, a vigência está relacionada com a validade formal da
lei.
• Vigência da lei » aptidão para incidir » automática.
Aplicação da lei » depende de alguém » utilidade em situação concreta.
Uma lei pode estar vigente e não ser aplicada, enquanto uma lei pode ser aplicada, não se encontrando mais vigente
(Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria.
• A vigência deve ser analisada no tempo e no espaço
• Regras básicas da vigência no tempo:
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a) Leis: 45 dias depois de publicada ou 3 meses, no exterior. Essa é a regra geral, mas o costume é a própria lei
dizer quando entra em vigor. Ressalta-se que em matéria tributária devem ser observados os princípios da
anterioridade de exercício e da anterioridade nonagesimal. Para alguns autores, tais princípios estariam relacionados
com os efeitos da lei, não com sua vigência, apesar de o art. 104 do CTN, ao tratar da anterioridade, usar a expressão
“entram em vigor”. De qualquer maneira, devem ser levados em conta. (OBS: ver mais sobre princípio da
anterioridade no ponto 01)
b) Atos normativos: na data da publicação, salvo disposição em contrário.
c) Decisões com eficácia normativa: 30 dias depois da publicação, salvo disposição em contrário.
d) Convênios: na data em que o próprio convênio estabelecer, salvo disposição em contrário.
• Vigência espacial: a legislação tributária vigora dentro do território do ente que as editou. Excepcionalmente a
legislação tributária dos Estados, do DF e dos municípios vigora fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe
reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem ou de que disponham as leis e normas gerais
expedidas pela União.
• Regra de vigência espacial extraterritorial prevista no CTN (art. 120): Salvo disposição de lei em contrário, a
pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos
direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.
• Aplicação de leis estrangeiras: segundo Luciano Amaro, a lei estrangeira pode integrar a hipótese de aplicação
da lei brasileira, em havendo previsão expressa. Tal se dá, por exemplo, quando nossa lei do IR admite que, ao se
apurar o imposto devido por contribuinte aqui domiciliado, seja deduzido o imposto retido no exterior, se a lei do país
de origem da renda der igual tratamento ao imposto retido no Brasil.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a
que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de
direito aplicável.
• Fato gerador pendente: é aquele cujo fato gerador se tenha iniciado, mas não esteja consumado nos termos do
artigo 116 do CTN
• O caso do IR: segundo entendimento do STF, o imposto de renda tem fato gerador complexivo, que começa a
ocorrer no início do exercício financeiro (1º de janeiro) e termina no fim do exercício (31 de dezembro). Assim,
qualquer lei que venha a ter vigência até o dia 31 de dezembro aplica-se ao IR daquele exercício financeiro, dado que o
fato gerador ainda está pendente. Autorizados tributaristas, em discordância com tal tese, têm sustentado que o
imposto de renda deve ser regulado por lei em vigor antes do início do período-base respectivo. Com efeito, o
entendimento, sufragado pelo STF, de que o fato gerador do imposto de renda somente se completa no dia 31 de
dezembro, e assim a lei publicada até tal data aplica-se a todo o período, vale dizer, ao lucro apurado de 1° de janeiro a
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31 de dezembro, na verdade prejudica a segurança jurídica, pois o contribuinte chega ao final do ano sem saber a que
norma se submeterá na apuração do seu imposto de renda.
• Aplicação pretérita da lei tributária:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos
dispositivos interpretados. Lei interpretativa é aquela que não inova, limitando-se a esclarecer dúvida surgida com o
dispositivo anterior. A exclusão da aplicação de penalidades beneficia tão somente àquele que interpretou mal a lei e
não àquele que agiu em sua total inobservância.
Obs.: o STJ, em relação à Lei Complementar nº. 118/2005, que buscou interpretar a questão da prescrição em tributos
sujeitos a lançamento por homologação, entendeu que a referida lei não era meramente interpretativa. Disse o STJ:
O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, §1º, 168, I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um
sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a "interpretação" dada, não há
como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos
possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3º
da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da
sua vigência.
E ainda:
COFINS. SOCIEDADE CIVIL. COMPENSAÇÃO. PRESCRIÇÃO.
A Turma conheceu em parte do recurso e, nessa parte, negou-lhe provimento, reiterando o entendimento segundo o
qual o STF tem reconhecido que o conflito entre lei complementar e lei ordinária - como é o caso da alegada revogação
da Lei Complementar n. 70/1991 pela Lei n. 9.430/1996 - possui natureza constitucional. Inicialmente o Min. Relator
esclareceu que se extingue o direito de pleitear a restituição de tributo sujeito a lançamento por homologação, não
sendo esta expressa, somente após cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais cinco anos
contados da data em que se deu a homologação tácita. A Corte Especial acolheu a argüição de inconstitucionalidade da
expressão "observado quanto ao art. 3º o disposto no art. 106, I, da Lei n. 5.172/1966 do CTN", constante do art. 4º,
segunda parte, da LC n. 118/2005. Nessa assentada, firmou-se o entendimento de que, "com o advento da LC n.
118/2005, a prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos
efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 9/6/2005), o prazo para a ação de repetição de indébito é de cinco
anos a contar da data do pagamento; e, relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime
previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova".
Precedentes citados: EREsp 435.835-SC, DJ 4/6/2007, e EREsp 644.736-PE, DJ 27/8/2007. REsp 955.831-SP, Rel.
Min. Castro Meira, julgado em 28/8/2007 (Informativo n. 329 do STJ)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: (obs.: se já foi julgado, não se aplica retroativamente)
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática (obs.: redução de
alíquotas não tem aplicação retroativa, exceto se houver previsão legal expressa).
• Aplicação retroativa » art. 106, CTN. No tocante ao referido dispositivo, a Justiça vem sendo constantemente
acionada quanto à real interpretação da expressão “ato não definitivamente julgado”, contida no inciso II, mormente
quanto à alínea “c”, que prevê a aplicação da lei a fato pretérito quando comina penalidade mais branda. A
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jurisprudência vem se sedimentando no sentido de que o “ato não definitivamente julgado” não se restringe à seara
administrativa, mas também à judicial. Vamos a um exemplo, para tentar aclarar melhor a questão: Digamos que, em
1995, o contribuinte “X” tenha deixado de pagar certo tributo, sendo autuado pelo Fisco, que apurou a dívida e lhe
aplicou a multa de 50% sobre o montante cobrado, então vigente à época. Formulada a defesa, tempestivamente, na
Receita Federal, o auto foi confirmado integralmente, fazendo “coisa julgada administrativa”. Em face da inexistência
de pagamento, a dívida foi inscrita na Dívida Ativa (1998), período em que foi promulgada lei fixando a multa, para
infração idêntica à de “X”, em 20%. In casu, deve haver a redução da multa, por aplicação do art. 106, II, “c”, pois o ato
não está definitivamente julgado, estando sujeito à revisão judicial. Caso a Fazenda não proceda à diminuição
espontaneamente, poderá o contribuinte requerer a redução na via judicial (Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria)
• aplicação retroativa x anistia: não se há de confundir aplicação retroativa do artigo 106 com a anistia. Nesta
não se opera alteração ou revogação de lei antiga, não havendo mudança na qualificação jurídica do ilícito. Apenas fica
extinta a punibilidade em relação a certas infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede (art. 180).
• Existe garantia de irretroatividade das leis para o Estado? A garantia da irretroatividade da lei, prevista no art.
5º, XXXVI, da Constituição da República, não é invocável pela entidade estatal que a tenha editado (STF, 654).
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas
Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Aldemario Araújo Castro diz: “Assim, o legislador pode adotar um instituto de direito privado com efeitos
distintos no plano tributário (ex.: a prescrição tributária extingue o direito, a decadência tributária admite interrupção,
a confissão de dívida tributária viabiliza a cobrança do crédito mediante inscrição direta em dívida ativa e
independentemente de lançamento direito). Por outro lado, os conceitos presentes na Constituição não podem ser
ampliados arbitrariamente pelo legislador (ex.: charretes não podem ser conceituadas como veículos automotores,
nem equiparados aos mesmos, como forma de viabilizar a tributação pelo IPVA)”. Tal vedação foi vista no caso da
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COFINS, da Lei 9.718/98, que ampliou o conceito de faturamento para receita bruta, à época sem lastro
constitucional, o que acabou acarretando a decretação de inconstitucionalidade dessa ampliação do conceito da base
de cálculo.
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
• Interpretar e integrar têm sentidos parecidos, mas sutilmente diversos. A interpretação é atividade lógica pela
qual se determina o significado de uma norma jurídica, enquanto a integração é o meio de que se vale o aplicador da
lei para tornar o sistema jurídico inteiro, sem lacuna.
• Na teoria da interpretação, também chamada hermenêutica, vários métodos são utilizados, sendo de se
destacar os seguintes:
a) gramatical – o intérprete investiga antes de tudo o significado gramatical das palavras usadas no texto legal;
b) histórico – o sentido da norma é buscado com o exame da situação a que a mesma se refere através dos tempos;
investiga-se o direito anterior; compara-se a norma atual com a que lhe antecedeu e assim, por diante;
c) sistemático – procura o intérprete o sentido da regra jurídica verificando a posição em que a mesma se encarta no
diploma legal e as relações desta com as demais regras no mesmo contidas;
d) teleológico – o intérprete empresta maior relevância ao elemento finalístico; busca o sentido da regra jurídica tendo
em vista o fim para o qual ela foi elaborada.
• O interesse público, muitas vezes utilizado como argumento para a exigência de tributos, não se presta para
fundamentar uma posição apriorística do intérprete a favor do Fisco. O verdadeiro interesse público, aliás, reside na
adequada interpretação da Constituição e das leis, de sorte a que os ditames de seus dispositivos não restem
amesquinhados. Segundo Luciano Amaro, está superada a idéia de in dubio pro Fisco.
• Ainda quanto à interpretação, merece referência a chamada interpretação econômica do direito tributário.
Hugo de Brito Machado destaca que “a natureza econômica da relação de tributação é importante para o intérprete da
lei tributária, porque faz parte integrante do próprio conteúdo de vontade da norma, sendo elemento seguro de
indicação do fim ou objetivo visado pela regra jurídica. Por outro lado, inspira um princípio prevalente em direito
tributário, que é o da capacidade econômica, em função do qual se devem tanto o legislador como o intérprete
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orientar.” (curso... p. 120). E, conclui HBM: “a denominada interpretação econômica, na verdade, não é mais do que
uma forma de manifestação da preferência pelo substancial, em detrimento do formal.”
• A interpretação econômica do direito tributário tem origem na dourina alemã e veicula a idéia de que não se
deveria considerar, na referência feita pela lei tributária a um negócio jurídico regulado pelo direito privado, a forma
por ele revestida, mas sim seu conteúdo econômico. Foi defendida no Brasil, entre outros, por Amílcar de Araújo
Falcão, com arrimo no art. 109 do CTN. Sustenta-se, ainda, que o parágrafo único do art. 116, acrescentado pela LC
104/2001, confirma essa tese.
• A tese, porém, não encontra acolhida pacífica na doutrina. Luciano Amaro assevera que tal interpretação
choca-se com vários outros preceitos, da Constituição ou do próprio CTN. Segundo o citado doutrinador, a
consideração do conteúdo econômico subjacente não permite transfigurar o negócio jurídico privado, sob pena de se
fazer letra morta do próprio art. 109, com sacrifício do princípio da legalidade, da segurança jurídica e da certeza do
direito aplicável.
Direito Tributário
Ponto 7: Obrigação principal e acessória: Fato gerador. Sujeito ativo e sujeito passivo. Capacidade tributária. Domicílio
tributário. Responsabilidade tributária. Solidariedade. Responsabilidade dos sucessores. Responsabilidade por
infrações.
Atualizado por Sérgio de Abreu Brito, com base no resumo de Alexandre Henry do VIII Concurso, alterações em
vermelho.
Conceito:
É o vínculo jurídico que se forma entre sujeito passivo e sujeito ativo tributários, no exato instante da
ocorrência, no mundo natural, de um fato que também é definido abstratamente na legislação tributária como sendo
necessário e suficiente para tornar o seu agente devedor de uma prestação para com o Estado. Segundo Aldemario, é o
vínculo abstrato (relação jurídica) nascido no exato instante da ocorrência do fato gerador, comportando um dever e
um direito em torno de um objeto (prestação).
Obrigação principal: é juridicamente uma obrigação de dar, surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Ex.: pagar o
IRPJ, o IPVA. Sempre prevista em lei, e seu objeto sempre é dar dinheiro ao Estado.
Obrigação acessória: é juridicamente uma obrigação de fazer ou não fazer, decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos. Ex.: entregar declaração anual, escriturar livro de apuração do lucro real, emitir nota fiscal, etc. Segundo o
CTN, a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente
à penalidade pecuniária. Na verdade, o que o CTN está dizendo é que o descumprimento de uma obrigação de fazer ou
não fazer (acessória) gera uma obrigação de dar (principal). Podem estar previstas na legislação tributária, não
necessariamente em lei, embora a sanção tenha de estar prevista em lei.
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A expressão “obrigações acessórias” é criticada por doutrinadores, porque nem sempre revela uma relação de
acessoriedade em relação a uma obrigação principal, e nem sempre detém conteúdo patrimonial. Por isso, diz-se mais
adequada a expressão “dever instrumental”. São obrigações meramente instrumentais que facilitam o cumprimento
das obrigações principais. Em matéria tributária existem obrigações de fazer ou não fazer sem qualquer conteúdo
econômico.
Lembrete: Multa não é tributo, mas a obrigação de pagar multa tem natureza tributária. Na falência, o crédito
tributário referente à multa tributária deixou de ter a mesma preferência desfrutada pelo crédito tributário referente a
tributo (Art. 186, par. Único, inciso III, CTN).
A relação tributária surge da ocorrência de um fato (situação) previsto em lei como capaz de produzir esse efeito.
Ocorrido o fato – fato gerador ou fato imponível – nasce a relação tributária, que compreende um dever e um direito.
É FATO E NÃO ATO - Seria fato jurídico e não ato tendo em conta a inexistência ou irrelevância de vontade do sujeito
passivo para o efeito jurídico tributário – a obrigação tributária nasce pela simples ocorrência de fato com efeito
jurídico previsto em lei (entregar dinheiro ao fisco), sendo irrelevante a vontade das partes.
Neste sentido Geraldo Ataliba: “26.11 Em outras palavras: para o direito tributário é irrelevante a vontade das partes
na produção de um negócio jurídico. Tal vontade é relevante, para os efeitos privados (negociais) do negócio. Para o
direito tributário a única vontade relevante, juridicamente, é a vontade da lei que toma esse negócio (ou ato unilateral
privado) como fato, ao colocá-lo, como simples fato jurídico, na h.i.”
A obrigação principal é de natureza patrimonial e tem por objeto o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária
(multa), ao contrário da obrigação acessória, que decorre da legislação e tem por objeto prestações no interesse da
arrecadação ou fiscalização de tributos, dai que aos olhos de parte da doutrina configuraria um dever instrumental, a
fim de que o contribuinte auxiliasse o Fisco na arrecadação. Seu fato gerador é a situação que impõe a prática ou
abstenção de ato que não configure obrigação principal, uma obrigação de fazer em sentido lato.
Conceito: fato gerador é entendido em dois sentidos. O primeiro, como uma descrição abstrata e hipotética de um fato
suficiente para dar nascimento a uma obrigação tributária (hipótese de incidência). O segundo, como o próprio fato
ocorrido no mundo real (ou fenomênico, como preferem alguns autores). Assim, temos:
Como descrição abstrata: fato gerador é “qualquer manifestação positiva e concreta da capacidade econômica
das pessoas, observada pelo legislador tributário, que a ele atribui qualidade bastante para provocar o
nascimento da obrigação tributária principal, quando se verificar, na prática, a sua ocorrência”.
Como fato concreto: é o fato acontecido no mundo real (ex.: aquisição de renda, transferência de um imóvel
por ato oneroso entre pessoas vivas) que se amolda perfeitamente à descrição abstrata de um fato suficiente e
necessário para gerar uma obrigação tributária.
• O CTN divide:
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o Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência.
o Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe
a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Partindo das premissas postas no CTN tem-se que a OT (obrigação tributária) principal possui como gênese a
ocorrência do fato gerador relativo ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. No que tange ao fato gerador
podemos extrair os seguintes conceitos, senão vejamos:
1º) NORMATIVO – Fato gerador da obrigação tributária é a situação definida em lei, como necessária e suficiente à
sua ocorrência (art. 114 do CTN). Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação
aplicável, impõe a pratica ou a abstenção de um ato que não configure obrigação principal (CTN, art. 115.).
2º) DOUTRINÁRIO – Fato gerador, portanto, constitui expressão jurídica que indica uma situação de fato fixada em
lei ordinária, cuja ocorrência é necessária e suficiente para dar nascimento à respectiva obrigação tributária. Trata-se,
pois, acima de tudo, de um fato jurídico, ou melhor, de um fato material que produz efeitos jurídicos (o direito nasce
de um fato ou de um conjunto de fatos) (Bernardo Ribeiro de Moraes, pág. 332).
Alguns autores apontam a inadequação da expressão fato gerador, eis que alude a um só tempo duas realidades
essencialmente distintas: a) a descrição legislativa do fato que faz nascer a relação tributária (hipótese de incidência);
b) o próprio acontecimento fático que ocorre no mundo dos fenômenos físicos (fato imponível ou fato jurídico
tributário).
NOÇÃO DE HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA: Descrição legislativa (abstrata) do fato que faz nascer a relação tributária.
CRITÉRIO MATERIAL: trata-se de comportamentos de pessoas, sejam aqueles que encerram um fazer, um dar ou um
ser. É formado, invariavelmente, por um verbo (de ação ou de estado), seguido de um complemento.
CRITÉRIO ESPACIAL: refere-se as coordenadas de espaço onde se dá o comportamento. O legislador pode optar por:
(a) eleger um ponto pré-determinado para a ocorrência do fato gerador; (b) referir-se a áreas especificas, de tal sorte
que o fato gerador só ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido; (c) adotar um critério bem genérico,
onde todo e qualquer fato que suceda sob a vigência territorial da lei esteja apto a desencadear a ocorrência do fato
gerador. Embora possam coincidir, há distinção entre o critério espacial da hipótese de incidência e o campo de
eficácia espacial da lei tributária.
CRITÉRIO TEMPORAL: refere-se às coordenadas de tempo nas quais se dá o comportamento. Os fatos geradores,
quanto ao momento de sua ocorrência, seriam: (a) instantâneos, quando se verificassem e se esgotassem em
determinada unidade de tempo, dando origem, cada ocorrência, a uma obrigação tributária autônoma; (b)
continuados, quando configurassem situações duradouras, que se desdobrassem no tempo por intervalos maiores ou
menores; (c) complexivos, quando seu processo de formação tivesse implemento com o transcurso de unidades
sucessivas de tempo, de maneira que, pela integração dos fatores, surgiria o fato final. Para LUIZ EMYGDIO,
instantâneos são os fatos geradores que ocorrem num momento dado de tempo e que, cada vez que surgem, dão lugar
a uma obrigação autônoma; complexivos ou periódicos são fatos geradores cujo ciclo de formação se completa dentro
de um determinado período de tempo e que consistem num conjunto de fatos, circunstancias ou acontecimentos
globalmente considerados. Segundo Luciano Amaro, poder-se-ia comparar o aludido fato gerador a uma peça teatral
ou a uma partida de futebol, onde a definição do fato não fica consubstanciada a um só momento do ato mas ao todo,
ob pena de descaracterizá-lo.
49
A QUESTÃO DO IMPOSTO DE RENDA: Como o imposto de renda é geralmente cobrado em um exercício financeiro,
com base em fatos ocorridos no exercício anterior, a questão é saber se é possível sua cobrança, em um exercício, com
fundamento em lei que tenha sido publicada no final do ano-base? O STF editou a sumula 584: "Ao IR calculado sobre
os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração".
Segundo o TRF4ªR, esta sumula estaria hoje superada, pois o fato gerador do IR não é a fotografia estática da ultima
cena da vida fiscal do contribuinte em certo ano; é o filme dessa vida fiscal da personagem, desenrolada ao longo do
mesmo ano (filme que será revelado no ano seguinte, com o lançamento do tributo) (RTRF4ªR 6/274). Na mesma
esteira, anda o STJ.
NOÇÃO DE FATO IMPONÍVEL: É o próprio acontecimento fático que ocorre no mundo dos fenômenos físicos.
o Instantâneo: quando a situação prevista em lei ocorre num instante único e identificado no tempo (ex.: ICMS,
IOF, ITBI).
o Periódico: também conhecido como múltiplo, complexo ou “complexivo”, quando a situação prevista em lei
corresponde a um conjunto de fatos considerados num determinado intervalo de tempo (ex.: Imposto de Renda).
o Continuado: quando a situação prevista em lei é definida por esta num momento específico, embora
permaneça ou continue indefinidamente a mesma em sua conformação básica (ex.: IPVA, IPTU e ITR).
o Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos,
tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que
produza os efeitos que normalmente lhe são próprios. Ex: a saída de mercadoria do estabelecimento no caso do ICMS
(a traditio só vai ocorrer no domicílio do destinatário), a entrada no território nacional no Imposto de Importação, a
entrega do serviço no ISS.
50
o Ou... tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos
de direito aplicável. Ex.: atos ou negócios jurídicos (propriedade, posse ou sua transmissão) ao revés de uma
circunstância material qualquer como acontece na situação fato (entrega das chaves, prova da posse efetiva etc).
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
• Aldemario observa: o fato gerador como instituto jurídico-tributário não guarda obediência à chamada teoria
das nulidades do direito privado. Em outras palavras, as solenidades e formalismos próprios dos atos jurídicos
privados não afetam o nascimento da obrigação tributária. Assim, não importa, para a configuração do fato gerador, a
circunstância de eles consistirem num ato ou negócio nulo ou anulável. Duas conseqüências de extremo relevo
decorrem destas considerações:
o pago o tributo, a superveniência de anulação ou decretação de nulidade do ato jurídico em que consistia o seu
fato gerador não dará lugar à repetição ou devolução do indébito;
o embora o fato gerador não possa ser um ilícito, se ocorrer em circunstâncias ilícitas desencadeará o
surgimento normal da obrigação tributária. Significa dizer que se as atividades ilícitas, criminosas ou imorais
implicarem a realização de fatos geradores tributários, as exações correspondentes são devidas.
O FATO GERADOR TEM NATUREZA EXCLUSIVAMENTE FÁTICA. Os fatos, econômicos ou jurídicos, são vistos
pelo direito tributário como mero fato que está hipoteticamente previsto em lei, donde:
a) para o fato gerador da obrigação tributária a “vontade humana” não é relevante;
b) a definição de fato gerador é interpretada, cf. dispõe o art. 118 do CTN, sem se levar em consideração: I- a validade
jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como a natureza do seu
objeto ou os seus efeitos; II - os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
c) ao direito tributário só interessa verificar se ocorreu ou não o fato gerador, para que ocorra a tributação.
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DO FATO GERADOR E ATIVIDADES ILÍCITAS. O CTN tomou posição no problema da tributação das atividades
ilícitas, agasalhando a doutrina da consistência econômica do fato gerador da obrigação tributária, na forma do art.
118. O problema jurídico da tributação dos atos ilícitos deve ser analisado em dois momentos, a saber:
a) o momento da feitura da lei. Esta deve conter um pressuposto de fato lícito. Qualquer norma que contempla uma
infração e a associa a uma pena será norma jurídica penal; haverá sanção e não tributo;
b) o momento de aplicação da lei tributária. O Poder Público deve abstrair ou ignorar a ilicitude porventura
constatada, analisando a ocorrência ou não da realidade fática prevista como fato gerador da obrigação tributária e
deixando de lado demais considerações de ordem moral, social ou até jurídica (se ilícito ou não).
Assinale-se que em momento algum pode o legislador eleger como HI a atividade ilícita, mas tão somente os
consectários daquela atividade que venham a configurar fato gerador de alguma exação.
• A norma anti-elisiva:
CTN, art. 116: Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
A evasão fiscal distingue-se da elisão fiscal pela manipulação dolosa do fato gerador. Nesta última, inocorre fraude,
mas economia fiscal. A doutrina usa a expressão “elisão fiscal” para referir-se a qualquer operação, ou conjunto de
operações, que tenha por fim reduzir os tributos devidos. O mais importante é que as operações caracterizadas como
elisão fiscal são lícitas.
Ocorre, entretanto, que o indivíduo, para fugir ao cumprimento do dever tributário, atue no sentido de dissimular a
ocorrência do fato gerador (ou a natureza de seus elementos), usando de roupagem jurídico-formal que esconda o fato
realmente ocorrido. Em outras palavras, simula um fato não ocorrido, para dissimular o fato realmente ocorrido.
A disposição inserida no parágrafo único do art. 116, pela LC 104/2001, prevê que, observados os procedimentos a
serem definidos em lei ordinária (de cada ente político tributante), a autoridade pode desconsiderar os atos ou
negócios aparentes, que serviram de disfarce para ocultar a ocorrência do fato gerador. Não se dá à autoridade, por
certo, o poder de criar tributo sem lei, não há mitigação ao princípio da reserva legal, nem autorização para tributação
por analogia. Tampouco se introduziu a consideração econômica no lugar da consideração jurídica. O que se permite à
autoridade fiscal nada mais é do que, ao identificar a desconformidade entre os atos ou negócios efetivamente
praticados (situação jurídica real) e os atos ou negócios retratados formalmente (situação jurídica aparente),
desconsiderar a aparência em prol da realidade.
Assim, visa coarctar os efeitos de práticas dissimulatórias. Por outro lado, se a forma (aparência) retratar o que
efetivamente foi querido e buscado pelo indivíduo (realidade), nenhuma desconformidade existe que autorize a
desconsideração dos atos formalizados, que nada terão de dissimulados.
Sustenta-se, na doutrina, que a disposição normativa confundiu as figuras da elisão com a dissimulação, o que, de fato,
para procedente.
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No âmbito federal, houve uma “tentativa” de regulamentação através dos arts. 13 a 19 da MP nº 66/2002, que foi
convertida na Lei nº 10.637/2002. No entanto, no que se referia à regulamentação da norma Antielisão, o texto da Lei
10.637/02 foi silente, permanecendo o parágrafo único do art. 116 do CTN não regulamentado.
SUJEITO ATIVO: será a pessoa jurídica, normalmente de direito público, titular do direito subjetivo de exigir a
prestação pecuniária (tributo ou penalidade) ou a prestação não-pecuniária positiva ou negativa. A sujeição ativa está
relacionada à capacidade ativa, que pode ser delegada pelo ente que detém a competência tributária. Não se deve
confundir a atribuição constitucional de competência para instituir tributo (competência tributária) com a
possibilidade de figurar no pólo ativo da relação jurídico-tributária (capacidade tributária ativa). A primeira é
indelegável, a segunda é passível de delegação à pessoa jurídica de direito público. Em síntese, sujeito ativo da
obrigação tributária é a pessoa jurídica com capacidade tributária ativa, ou seja, capacidade de exigir o tributo na
relação jurídica tributária.
Atenção: pessoa jurídica de direito privado não pode ser sujeito ativo da obrigação tributária, mas pode ser
destinatária do produto da arrecadação (ex: SENAC/SESI – são destinatários de contribuições paraestatais, mas não
são sujeitos ativos).
Anote-se ainda que não se confunde com sujeito ativo da obrigação tributaria o destinatário do produto da
arrecadação da exação, sendo que neste particular terá relevância em alguns casos para identificação da espécie
tributária e não pra identificar o sujeito ativo.
53
Sujeito ativo e sub-rogação: Trata-se de hipótese de modificação superveniente de sujeito ativo. Art. 120. Salvo
disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial
de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria. A sub-
rogação ativa abrange os direitos relativos a obrigações tributárias surgidas até o momento da cisão,
independentemente de já terem sido objeto de lançamento, mesmo porque, na consecução deste, deve aplicar-se a lei
vigente na data de ocorrência do fato gerador.
SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: é a pessoa natural ou jurídica, privada ou pública, de quem
se exige o cumprimento da prestação pecuniária (tributo ou penalidade) ou a prestação não-pecuniária positiva ou
negativa. Divide-se em:
I – contribuinte (sujeito passivo direto), quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II – responsável (sujeito passivo indireto), quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de
disposição expressa de lei. Não possui relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação.
O critério adotado pelo CTN para distinguir contribuinte e responsável é denominado, pela doutrina, critério da
proximidade: o contribuinte é quem tem a relação imediata, mais próxima, direta com o fato gerador; o responsável
tem uma relação indireta, sua ligação com o fato é mais distante, mais remota.
Obrigação principal: Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária.
Obrigação acessória: Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que
constituam o seu objeto. Não existe bipartição (contribuinte e responsável) em relação ao sujeito passivo da
obrigação acessória.
Sujeito passivo é expressão gênero que comporta duas espécies distintas: contribuinte e responsável.
Contribuinte, ou sujeito passivo direto, é a pessoa, física ou jurídica, que tenha relação de natureza econômica,
pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador. Na definição de contribuinte, o CTN adotou o critério
econômico, ou seja, deve ser tributado aquele que auferiu vantagem econômica na ocorrência do fato gerador
(ressaltando que fato gerador é um fato econômico, com relevo para o mundo jurídico, o qual mede a capacidade
contributiva do obrigado). Relevante, também, a distinção entre contribuinte de direito e de fato. Contribuinte de fato
não integra a relação econômica e, portanto, não tem obrigação legal de pagar o tributo. Entretanto, tendo em vista o
fenômeno econômico da repercussão, o contribuinte de direito (que tem a obrigação legal de pagar o tributo),
transfere ao contribuinte de fato o ônus econômico de tal tributo. Exemplificando tem-se a hipótese de venda de
mercadoria, por comerciante, a consumidor final. O comerciante tem o dever legal de pagar o ICMS, dentre outros
tributos, entretanto, transfere indiretamente a carga de tal imposto ao consumidor, pela inclusão do ônus no preço do
produto.
Responsável tributário, ou sujeito passivo indireto, é a pessoa obrigada por lei ao pagamento do tributo, embora não
tenha a condição de contribuinte, ou seja, não tenha relação econômica, pessoal e direta com a situação que constitua
54
o fato gerador. Entretanto, exige o art. 128 do CTN que o responsável, embora não realizando o fato gerador, tenha
alguma relação com este. Deste modo, não pode a lei tributária estabelecer livremente o responsável tributário. Deve
haver vínculo entre este e o fato gerador, exceto, evidentemente, vínculo de natureza pessoal e direta, pois que tal é o
critério de definição do contribuinte. A lei, ao definir o responsável tributário pode excluir a responsabilidade do
contribuinte por meio da figura da substituição tributária ou continuar atribuindo-a em caráter supletivo.
As relações jurídicas tributárias não são regidas pelo princípio da autonomia da vontade. Portanto, vige a regra da
“inoponibilidade das convenções particulares à Fazenda Pública”, consoante art. 123: Salvo disposições de lei em
contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas
à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
Tal regra também impede o Fisco de, sem base em lei, invocar eventual pacto privado para exigir o cumprimento da
obrigação pelo terceiro que, contratualmente, a tenha assumido.
• Capacidade tributária passiva: é aptidão para ser sujeito passivo da relação jurídico-tributária. A nota
marcante do art. 126 á que a capacidade tributária independe de outras modalidades de capacidade, previstas em
outros ramos do Direito. O objetivo do legislador foi tornar a capacidade tributária o mais abrangente possível. Assim,
por exemplo, uma criança não tem capacidade civil, mas tem capacidade tributária, podendo ser sujeito passivo do
imposto de renda, por exemplo (logicamente, haverá a figura do responsável tributário para fazer o recolhimento, mas
isso não retira a qualidade de sujeito passivo da criança). O fato de a pessoa física não poder exercitar determinada
atividade, por lhe faltar habilitação ou qualquer outro impedimento legal, não inibe sua capacidade tributária. A
sociedade de fato ou a sociedade irregular também não são circunstâncias impeditivas do nascimento de obrigações
tributárias.
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional .
Domicílio Tributário: é o local em que o sujeito passivo mantém as suas relações com o fisco. Tem o sujeito passivo
liberdade em escolher seu domicílio tributário, entretanto, tal escolha pode ser recusada pela administração tributária
quando impossibilite ou dificulte a atividade de fiscalização.
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro
habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individ uais, o lugar da sua sede, ou, em relação
aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
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III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade
tributante.
Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como
domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que
deram origem à obrigação.
o A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação
ou a fiscalização do tributo. A recusa deve ser sempre motivada, sendo ônus da autoridade administrativa demonstrar
a dificuldade ou impossibilidade gerada pelo domicílio eleito pelo sujeito passivo.
o O domicílio serve, entre outros propósitos, para determinar a competência das unidades administrativas a que
estão juridicamente vinculados os sujeitos passivos. O domicílio tributário determina qual autoridade administrativa
terá competência para cobrar o tributo do sujeito passivo correspondente. Isso é importante, inclusive, para
determinar qual autoridade ocupará o pólo passivo de uma ação de mandado de segurança a ser impetrado pelo
sujeito passivo, por exemplo, um contribuinte de Recife, deverá ingressar com MS, na Seção Judiciária de PE, contra o
Delegado da Receita Federal de Recife para questionar a legalidade do IRPJ.
7.5 SOLIDARIEDADE
Em Direito Tributário, a solidariedade é sempre passiva e decorrente de lei. Solidariedade passiva: há mais de um
devedor, cada um obrigado ao pagamento da dívida integral.
i. As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.
Trata-se da solidariedade natural ou de fato. Deve ser interesse jurídico e não meramente de fato. Ex: co-
proprietários de imóvel urbano em relação ao IPTU.
ii. As pessoas expressamente designadas por lei. Solidariedade legal ou de direito. No direito tributário, não se
pode instituir a solidariedade passiva entre pessoas que não estejam vinculadas ao fato gerador.
A solidariedade não comporta benefício de ordem (ou seja, a obrigação pode ser exigida de qualquer um dos
devedores solidários, sem que haja uma seqüência a ser seguida pelo credor).
Efeitos da solidariedade:
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A isenção, quando subjetiva (definida em função das condições pessoais do indivíduo) só aproveita às pessoas
que preencham essas condições pessoais. As que não preenchem ficam responsáveis apenas pelo saldo
proporcional remanescente.
Requisitos:
a) a pessoa eleita como responsável deve estar vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação;
b) expressa disposição em lei.
A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. De forma sistemática, a responsabilidade pode se
dividida em:
Essa classificação é feita de acordo com o momento que surge o vínculo jurídico entre a pessoa designada por
lei como responsável e o sujeito ativo do tributo.
Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá
em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente
podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.
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II – alienação de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial, desde que o adquirente não
seja:
sócio da sociedade em recuperação judicial ou sociedade controlada em recuperação judicial;
parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor em recuperação
judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
identificado como agente do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
O art. 208 do CTN contempla outra hipótese de responsabilidade de terceiro, qual seja, a do funcionário que “com dolo
ou fraude”, expeça certidão negativa “que contenha erro contra a Fazenda Pública”, sem prejuízo da responsabilidade
criminal e funcional.
Quanto ao citado art. 135, o STJ firmou entendimento de que o simples inadimplemento não é suficiente à imputação
da responsabilidade aos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. No entanto, a
dissolução irregular da sociedade, sem observância das formalidades legais, enseja a responsabilidade pessoal
daquelas pessoas. Entende-se possível direcionar a execução fiscal contra o sócio, após comprovado nos autos os
elementos que permitem a incidência da norma de responsabilidade, independentemente de sua prévia inclusão na
CDA. Confira-se os seguintes precedentes:
“Tratando-se de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade dos sócios, os quais devem provar
que não agiram com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, para se eximirem da obrigação. 5. Recurso Especial
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parcialmente provido.” (STJ – RESP 200600567602 – (829086) – RS – 2ª T. – Relª Min. Eliana Calmon – DJU
14.06.2006 – p. 211)
“Considerando que existem indícios de dissolução irregular da Empresa, autorizado está o redirecionamento da
execução à pessoa do sócio, limitada sua responsabilidade, no entanto, à data de retirada do mesmo da sociedade, que,
no caso em tela, ocorreu em 14 de julho de 1987.” (TRF 5ª R. – AC 2002.05.00.009714-6 – 2ª T. – Rel. Des. Fed.
Petrucio Ferreira – DJU 16.08.2006 – p. 1007)
Destaque-se, ainda, que a Lei nº 8.620/93, em seu art. 13, traz a seguinte previsão de responsabilidade de terceiros,
em se tratado de débitos junto à Seguridade Social:
Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem
solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social.
Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem
solidariamente e subsidiarimente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a
Seguridade Social, por dolo ou culpa.
De acordo com o preceptivo em tela, a responsabilidade dos sócios de sociedades limitadas, ao contrário das
sociedades por ações, independe de dolo ou culpa de sua parte. Não é por outra razão que o INSS, via de regra, já
inclui, desde logo, o sócio em sua CDA, para o ajuizamento da execução fiscal contra a pessoa jurídica e a pessoa física.
Ocorre que, apesar de o CTN permitir que a lei atribua de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a
terceira pessoa, o STJ vem entendendo que a regra do art. 13 da citada lei deve ser interpretada em harmonia com o
CTN. Confira-se:
Quanto ao tema, o TRF5 tem julgado admitindo a responsabilidade do sócio, independente das condições veiculadas
no art. 135 do CTN, em função do previsto no art. 124, II, o qual permite a responsabilidade das pessoas
expressamente designadas em lei:
Obs: Como esse acórdão constava do resumo anterior deixei, mas encontrei decisão de 2007, no TRF5, no mesmo
sentido do STJ: PARA QUE HAJA A RESPONSABILIDADE DO SÓCIO DEVEM ESTAR PRESENTES OS
REQUISITOS DO ART. 135 DO CTN, OU SEJA, DEVE O EXEQÜENTE EVIDENCIAR TER O SÓCIO AGIDO COM
EXCESSO DE PODERES, DOLOSAMENTE OU POR MEIO DE FRAUDE.
Diz o art. 137 do CTN que a responsabilidade é pessoal ao agente quanto às infrações:
I – conceituadas como crime ou contravenção, salvo quando praticadas no exercício regular da administração,
mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas
O artigo 138 trata do instituto da denúncia espontânea. É espontânea a denúncia apresentada antes do início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. Quando acompanhada
61
pelo pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, a denúncia espontânea exclui a responsabilidade.
Além de ser anterior a qualquer procedimento fiscal relacionado à infração (lavratura de termo de início de
fiscalização, ou intimação para esclarecimentos), não basta o sujeito passivo declarar a sua intenção de pagar ou
simplesmente solicitar (e obter) um parcelamento para que se configure a denúncia espontânea. Deve haver o
pagamento do tributo mais os juros de mora.
O art. 138 do CTN fala apenas do tributo e juros de mora. Não obstante, na prática, a Fazenda Pública insiste na
cobrança, também, da multa de mora, mesmo diante da caracterização de denúncia espontânea, sob a tese de que a
multa de mora não possui caráter punitivo, mas tão-somente natureza compensatória. Porém o Poder Judiciário,
majoritariamente, não tem aceitado essa cobrança quando há denúncia espontânea.
Parcelamento e denúncia espontânea: O parcelamento do débito confessado não se caracteriza a denúncia espontânea,
para os fins do art. 138 do CTN, consoante entendimento do STJ. Assim, a simples confissão de dívida, acompanhada
do seu pedido de parcelamento, não configura a denúncia espontânea. Ademais, para confirmar tal entendimento, a
Lei Complementar 105 acrescentou ao CTN o seguinte artigo 155-A:
Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e
multas." (AC)
"§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória.
Denúncia espontânea e infrações meramente formais: O STJ entende que o art. 138 do CTN não se aplica às infrações
meramente formais, de modo que tem aceitado a cobrança de multa por descumprimento de obrigações acessórias
(infração formal), mesmo no caso de denúncia espontânea. Assim, multas por atraso na entrega de declarações, por
exemplo, não ficam excluídas com a denúncia espontânea.
Denúncia espontânea e tributos sujeitos a lançamento por homologação: O STJ entende que não tendo
havido prévia declaração pelo contribuinte, configura denúncia espontânea, mesmo em se tratando de tributo sujeito a
lançamento por homologação, a confissão da dívida acompanhada de seu pagamento integral, anteriormente a
qualquer ação fiscalizatória ou processo administrativo (Precedente: AgRg no Ag 600.847/PR, 1ª Turma, Min. Luiz
Fux, DJ de 05/09/2005).
Por outro lado, não há denúncia espontânea quando o pagamento se referir a tributo constante de prévia Declaração
de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra
declaração dessa natureza, prevista em lei. Considera-se que, nessas hipóteses, a declaração formaliza a existência (=
constitui) do crédito tributário, e, constituído o crédito tributário, o seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor
integral, não enseja o benefício do art. 138 do CTN. Em síntese, se declara e depois paga, não há denúncia espontânea,
mas mero recolhimento fora do prazo.
Encontra fundamento de validade no art. 150, §7º da CF, segundo o qual “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de
obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato
gerador presumido.” Ou seja, se não ocorrer o fato gerador, deverá haver restituição da quantia adiantada.
DIREITO DE REPETIÇÃO E SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE: No caso de não realização do fato
gerador, há o direito de restituição da quantia adiantada pela sistemática da substituição tributária para frente, por
expressa disposição do art. 150, § 7o, da CF/88.
A divergência, no entanto, está na questão de ser ou não possível a restituição no caso de realização do fato gerador,
mas em valor menor do que o presumido pela lei. Por exemplo, foi calculado o ICMS da substituição tributária da
cerveja no valor de preço final ao consumidor de R$ 3,00, mas o valor de venda efetivo foi de R$ 2,50.
Posição do STF: O STF havia decidido que não cabe devolução de diferença de tributo quando a saída efetiva de
produto do estabelecimento substituído ocorrer por valor menor do que aquele que foi utilizado para determinação do
tributo devido pelo estabelecimento substituto. Assim, a restituição que se restringe apenas à hipótese de não ocorrer o
fato gerador presumido, não havendo que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte
substituído.
No entanto, tendo em vista a nova composição do Tribunal, essa questão da possibilidade de restituição parcial,
quando da ocorrência do fato gerador numa expressão econômica inferior à presumida, voltou a ser discutida, em
julgamento pendente de conclusão. Atualmente, encontra-se empatado o julgamento da questão na ADI 2675:
INFORMATIVO Nº 455
TÍTULO: Substituição Tributária e Restituição - 14
PROCESSO: ADI - 2675:
ARTIGO: O Tribunal retomou julgamento de duas ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas pelos
Governadores dos Estados de Pernambuco e de São Paulo contra o art. 19 da Lei 11.408/96 e art. 66-B, II, da Lei
6.374/89, com a redação dada pela Lei 9.176/95, respectivamente dos referidos Estados, que asseguram a restituição
do ICMS pago antecipadamente no regime de substituição tributária, nas hipóteses em que a base de cálculo da
operação for inferior à presumida — v. Informativos 331, 332, 397 e 443. O Min. Cezar Peluso, em relação à ADI
2675/PE, também votou pela improcedência do pedido, reiterando os fundamentos de seu voto na ADI 2777/SP. Em
seguida, após o voto-vista do Min. Eros Grau e dos votos dos Ministros Gilmar Mendes, Sepúlveda Pertence e Ellen
Gracie, acompanhando a divergência iniciada pelo Min. Nelson Jobim, pela procedência dos pedidos formulados em
ambas as ações diretas, e, ainda, dos votos dos Ministros Joaquim Barbosa, Marco Aurélio e Celso de Mello, que
acompanhavam o voto dos relatores pela improcedência dos pedidos, o julgamento foi suspenso para colher o voto de
desempate do Min. Carlos Britto. Não vota, na ADI 2675/PE, o Min. Ricardo Lewandowski, por suceder ao Min. Carlos
Velloso, e não vota, em ambas as ações diretas, a Min. Cármen Lúcia, por suceder ao Min. Nelson Jobim. ADI
2675/PE, rel. Min. Carlos Velloso, 7.2.2007. (ADI-2675)
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8.1 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO. MODALIDADES.
a) Noções iniciais
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Crédito tributário é a denominação dada pelo CTN à obrigação tributária, vista sob o ângulo do sujeito ativo, ou seja, o
direito de crédito da Fazenda Pública, já apurado pelo lançamento e dotado de certeza, liquidez, e exigibilidade.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua
A existência da obrigação é a existência do direito de crédito, mas a recíproca não é verdadeira. Como o CTN reserva o
nome de “crédito tributário” ao direito da Fazenda Pública já dotado de exigibilidade por meio de lançamento, as
modificações que o atingirem (anulação do lançamento, advento de causa suspensiva, etc) não fulminarão a própria
obrigação. Subsistindo a obrigação, necessariamente subsistirá o direito de crédito em grau de eficiência mínimo, no
qual apenas potencialmente, em razão da anulação do ato de lançamento ou do advento de uma causa suspensiva, se
divisam a exigibilidade e a coercibilidade. Cessada a causa suspensiva, ou efetuado novo lançamento, por exemplo,
surgirá concretamente o “direito de crédito exigível”, fenômeno que somente é possível porque em nenhum momento
foi extinta a obrigação. (Mizabel Derzi)
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora
dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
b) Lançamento tributário
O lançamento tributário vem definido no art. 142 do Código Tributário Nacional e tem como principais características
ser o procedimento da autoridade administrativa que verifica a ocorrência de um fato gerador, identifica e documenta
seus principais elementos (sujeito passivo, base de cálculo, alíquota, etc) e, se necessário, aplica as sanções cabíveis.
Importante dizer também que, nesse caso, a autoridade administrativa age de forma absolutamente vinculada, pois
não há qualquer margem para discricionariedades, bem como de forma obrigatória, uma vez que, verificada a
ocorrência do fato gerador, não pode a autoridade deixar de efetuar o lançamento.
Há uma forte discussão doutrinária acerca do lançamento ser ato ou procedimento, especialmente porque a própria
legislação utiliza os dois termos. Verdade é que um ato sempre estará presente, qual seja a confecção de documento
que instrumentaliza a formalização do crédito tributário. Pode ser que ele seja precedido de todo um procedimento de
fiscalização, por exemplo, por ser que seja feito diretamente, não tendo a discussão maiores influências além do campo
doutrinário.
Quanto à natureza, também há discussão se o lançamento é declaratório ou constitutivo. Quem defende o caráter
declaratório diz que o crédito tributário já existia, faltando apenas a sua formalização através do lançamento que, por
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isso mesmo, apenas o declara. Quem defende que o caráter constitutivo se pauta na própria redação do art. 142 (que
utiliza o verbo “constituir”) e no fato de que, sem o lançamento, em tese não existe crédito tributário. A meu ver, o
lançamento tem dúplice natureza: quanto à ocorrência do fato gerador e ao nascimento da obrigação tributária (que é
contemporânea ao fato gerador), o lançamento tem natureza declaratória. Quanto ao crédito tributário em si, tem
natureza constitutiva. Tudo isso baseado no fato de que o CTN é claro ao diferenciar fato gerador, obrigação tributária
e crédito tributário.
c) Modalidades
1. Em relação às modalidades, são elas três: de ofício (art. 149), por declaração (art. 147) e por homologação (art.
150). No primeiro caso, a própria legislação já prevê que a autoridade fiscal, independentemente de qualquer ato do
contribuinte, efetuará o lançamento; ou ainda, nos casos em que o contribuinte não cumpre certos deveres (art. 149 –
incisos). Quanto ao lançamento por homologaçãodeclaração, atualmente bastante raro, nele o contribuinte entrega
uma declaração e, a partir dela, a autoridade efetua o lançamento e notifica o contribuinte do valor apurado. Por fim, o
lançamento por homologação é aquele no qual o próprio contribuinte apura o tributo devido, efetua o recolhimento e
aguarda que a Administração, expressa ou tacitamente, homologue esse pagamento.
2. Quanto ao art. 150, § 4º, do CTN, ele estabelece o prazo para a homologação. Ora, entendendo-se que não
houve lançamento ainda, tal prazo deve ser considerado como sendo decadencial, até mesmo porque, na ausência de
pagamento parcial ou total por parte do contribuinte, o CTN prevê o lançamento de ofício. Em resumo, somente após o
lançamento se fala em prazo prescricional, sendo por isso a hipótese do art. 150, § 4º, de prazo decadencial.
3. A parte final do art. 150, § 4º, do CTN ressalva os casos de dolo, fraude ou simulação, mas não esclarece a
regra a ser seguida. A doutrina, majoritariamente, afirma que, em tais casos, em vez das regras pertinentes à
homologação tácita, aplica-se a regra do art. 173, I, pertinente ao lançamento de ofício (decadência de cinco anos,
contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado).
4. Convém frisar que, de acordo com o art. 3º da LC 118/2005, a homologação não é causa de extinção do crédito
tributário, que ocorre antes, no momento do pagamento antecipado de que trata o §1º do art. 150. Essa não era a
exegese que prevalecia antes do advento da aludida LC, razão pela qual o STJ entendeu por não lhe conferir caráter
meramente interpretativo. Disse o STJ:
O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, §1º, 168, I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um
sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a "interpretação" dada, não há
como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos
possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art.
3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir
da sua vigência
Colocando a coisa noutros termos, a lei não tinha caráter interpretativo, mas sim normativo. Inovava trazendo uma
alteração material, uma modificação e, portanto, só poderia ser aplicada a partir de sua vigência. Assim, o novo
prazo só pode ser aplicado à ações ajuizadas a partir de 9 de junho de 2005.
66
Registre-se que, na sessão realizada no dia 15 de maio de 2007, o STF deu provimento parcial a RE interposto pela
União contra essa decisão. O motivo foi de ordem formal, pelo fato de que a decisão fora proferida não pelo Órgão
Especial, em atenção ao art. 97 da CF, mas sim por sua Primeira Seção, o que macularia tal decisão. Acredita-se que
a decisão do STF em nada mudará o entendimento já manifestado pelo STJ, posto que a tese exposta é pacífica no
âmbito da Primeira Seção do STJ, responsável pelas duas únicas turmas de direito público, o que leva a crer ser
bastante provável a futura ratificação da decisão pelo Órgão Especial.
Por fim, quanto ao “autolançamento”, não é ele expressamente previsto na legislação brasileira, cuja construção
jurisprudencial e doutrinária acabou usando para os casos de lançamento por homologação. O grande problema
está no fato do CTN, no art. 142, dizer que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário, ou seja, não caberia o lançamento por parte do contribuinte. Porém, a jurisprudência atual aceita o
autolançamento nos casos em que a lei preveja o caráter de confissão de dívida de determinada declaração de
entrega obrigatória por parte do contribuinte, entendendo ser esse um lançamento presumido (ou melhor, a
homologação seria presumida), não havendo necessidade, inclusive, de notificação do contribuinte e instauração de
processo administrativo contraditório, até mesmo porque, em tese, basta o contribuinte retificar sua declaração,
caso entenda não estar correto o valor informado. Em tais casos, a jurisprudência do STJ é no sentido de que pode o
Fisco proceder diretamente à inscrição do débito declarado em dívida ativa:
“A jurisprudência assentada no STJ considera inexistir denúncia espontânea quando o pagamento refere-se a
tributo constante de prévia declaração de débitos e créditos tributários federais – Dctf ou de guia de informação e
apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em Lei. Considera-se que, nessas
hipóteses, a declaração formaliza a existência (= constitui) do crédito tributário, e, constituído o crédito tributário, o
seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, não enseja o benefício do art. 138 do CTN (precedentes
da 1ª seção: Ageresp 638069/SC, Min. Teori albino zavascki, DJ de 13.06.2005; AGRG nos ERESP 332.322/SC, 1ª
seção, Min. Teori zavascki, DJ de 21/11/2005). 2. No que se refere especificamente às contribuições sociais
declaradas em gfip (guia de recolhimento do FGTS e informações à previdência social), cuja apresentação
obrigatória está prevista no art. 32, IV, da Lei 8.212/91 (regulamentado pelo art. 225, IV e seus §§ 1º a 6º, do
Decreto 3.048/99), a própria Lei instituidora é expressa no sentido de que a referida declaração é um dos modos de
constituição do crédito da seguridade social (Lei 8.212/91, art. 33, § 7º, redação da Lei 9.528/97). 3. A falta de
recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído
acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa; (b) fixar o termo a quo do
prazo de prescrição para a sua cobrança; (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito; (d) afastar a
possibilidade de denúncia espontânea. 4. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STJ – AEDAG
200501819312 – (670326) – PR – 1ª S. – Rel. Min. Teori Albino Zavascki – DJU 01.08.2006 – p. 360)
É muito importante o disposto no artigo 144: a lei que deve ser utilizada na fundamentação do lançamento é a vigente
à época do fato gerador, mesmo que tenha sido posteriormente modificada ou revogada. Então, temos o seguinte
quadro:
“A exegese do art. 144, § 1º do Código Tributário Nacional, considerada a natureza formal da norma que permite o
cruzamento de dados referentes à arrecadação da CPMF para fins de constituição de crédito relativo a outros tributos,
conduz à conclusão da possibilidade da aplicação dos artigos 6º da Lei Complementar 105/2001 e 1º da Lei
10.174/2001 ao ato de lançamento de tributos cujo fato gerador se verificou em exercício anterior à vigência dos
citados diplomas legais, desde que a constituição do crédito em si não esteja alcançada pela decadência. 7. Inexiste
direito adquirido de obstar a fiscalização de negócios tributários, máxime porque, enquanto não extinto o crédito
tributário a autoridade fiscal tem o dever vinculativo do lançamento em correspondência ao direito de tributar da
entidade estatal. 8. Agravo regimental desprovido.” (STJ – AGA 200501193014 – (693675) – PR – 1ª T. – Rel. Min.
Luiz Fux – DJU 01.08.2006 – p. 370)
e) Alterações do lançamento
Fora dessas hipóteses, o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo não pode ser alte-rado.
Embora o CTN autorize a utilização, no lançamento, de lei posterior que tenha alterado os critérios de apuração, deve-
se registrar que o art. 146, diferentemente, proíbe que uma alteração de critérios jurídicos (de interpretação da
legislação tributária) seja aplicada a fatos geradores ocorridos anteriormente à introdução dessa alteração.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária,
a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou
formalidade essencial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
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O artigo acima pode ser dividido em duas partes: a primeira composta pelo inciso I e a segunda pelos demais incisos.
PRIMEIRA PARTE: o lançamento é efetuado com base nas informações internas (cadastros, banco de dados e outros)
que o sujeito ativo possui, sem a necessidade de qualquer manifestação do sujeito passivo.
SEGUNDA PARTE: todos os incisos retratam irregularidades cometidas pelo sujeito passivo ou pelo funcionário que
represente do sujeito ativo. Assim, o sujeito ativo, para cobrar o tributo, imporá o dever por meio de auto de infração,
que materializa o lançamento..
I - moratória;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela
conseqüentes.
A jurisprudência tem admitido a realização do lançamento pela Administração mesmo que esteja presente uma causa
suspensiva da exigibilidade do crédito tributário. O que se impede é que a Fazenda execute atos de cobrança, mas não
fica impedida de proceder ao lançamento, uma vez que ele é indispensável para evitar a ocorrência da decadência.
As leis que tratem de suspensão do crédito tributário são interpretadas literalmente (art. 111 do CTN).
a) Moratória
É a prorrogação, concedida pelo credor ao devedor, do prazo de pagamento da dívida, portando, da data de
vencimento.
Está submetida à estrita reserva legal, mas não há a exigência de lei específica, porque a moratória não está incluída no
rol do art. 150, §6º da CF (“Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo
ou contribuição”) Pode ser concedida:
Em caráter individual: por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei. Obs.: A
concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se
apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os
requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora: I - com imposição da
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penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; II - sem
imposição de penalidade, nos demais casos. No caso do inciso I, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e
sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II, a
revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.
Em caráter geral: por lei, via de regra pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a
que se refira.
A moratória:
Abrange somente os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou
cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo;
Não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.
Parcial: abrange somente parte do território ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos,
devendo-se atentar para que o critério utilizado pelo legislador respeite o princípio da isonomia, ou seja, a
situação concreta deve justificar o tratamento diferenciado.
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• Decisões do TRF 5 sobre o tema (uma vez que o tema não requer maiores explicações):
O depósito judicial integral e em dinheiro do montante devido a título da contribuição para o COFINS é causa de
suspensão da exigibilidade do crédito referente a esse tributo (art. 151, II, do CTN) independentemente de outro
fundamento.
O mero ajuizamento de ação anulatória de débito fiscal não tem o condão de suspender o prosseguimento de execução
fiscal já proposta, a teor do que estatui o art. 585, parágrafo 1º, do CPC. A suspensão da execução até a solução da ação
anulatória está condicionada ao depósito do montante integral do débito, nos moldes do art. 151, II, do CTN, e art. 38,
da Lei n.º 6.830/80.
A ação cautelar constitui meio idôneo para que o contribuinte efetue o depósito do montante integral que lhe está
sendo exigido.
Para garantia do débito, o instituto da suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art.151, do CTN), admite o
depósito do seu montante integral, necessariamente em dinheiro, nos termos da Súmula 112, do Eg. STJ.
c) Reclamações e os recursos
• Ocorre quando o contribuinte faz a chamada impugnação administrativa do lançamento efetuado, alegando
incorreção ou ilegalidade no tributo apurado pelo Fisco. A partir da reclamação realizada pelo sujeito passivo instaura-
se o processo administrativo no qual a Administração Tributária apreciará as alegações do contribuinte e decidirá pela
justeza ou não do tributo cobrado. Assim, não tem cabimento, enquanto se aprecia as alegações do contribuinte,
adotar qualquer providência tendente a exigir ou cobrar o tributo apurado. Afinal, a decisão do processo
administrativo fiscal pode ser justamente no sentido de que o crédito não é devido. (Aldemario)
• Requerimentos de revisão deduzidos pelo contribuinte com base no direito de petição, após a conclusão do
contencioso administrativo, embora devam ser apreciados pela Administração, não têm o condão de suspender a
exigibilidade do crédito tributário, em virtude de que não se revestem da natureza de impugnação ou recurso
administrativo.
• Depósito prévio como condição de admissibilidade do recurso na esfera administrativa x direito de petição: O
STF possuía entendimento firmado no sentido de ser possível a exigência legal de depósito de percentual do valor
discutido, ou de arrolamento de bens na mesma proporção, como condição de procedibilidade para recurso interposto
em processo administrativo fiscal. Na sessão realizada no dia 28 de março de 2007, a matéria foi reexaminada pelo
Plenário do STF, que, mudando o entendimento, considerou inconstitucional as exigências, em virtude dos seguintes
fundamentos: 1) agressão à isonomia; 2) agressão ao contraditório e ampla defesa; 3) agressão à reserva de lei
complementar para disciplinar as normas gerais em matéria tributária e, por fim, 5) agressão à regra que assegura a
todos, independentemente do pagamento de taxas, o direito de petição.
• Não é necessariamente obrigatório que o sujeito passivo efetue o depósito, a menos que o juiz condicione a
concessão da medida ao depósito (na verdade, nesse caso o que suspenderá é o próprio depósito).
• TRF 5ª: A simples discussão judicial do débito não autoriza, por si só, a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário, sendo possível a referida suspensão na hipótese em que for concedida liminar ou tutela antecipada em
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processo judicial, até que seja decidida a legitimidade ou não do respectivo crédito, conforme se infere do art. 151, IV e
V, do CTN, desde que estejam presentes os requisitos indispensáveis à respectiva concessão.
e) Parcelamento
• A lei que trata de parcelamento dos créditos tributários federais em geral é a Lei nº 10.522/2002 (decorrente
de conversão de MP reeditada há longo tempo). Dita Lei traz o chamado parcelamento simplificado, ao estatuir que os
débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional poderão ser parcelados em até sessenta parcelas mensais,
a exclusivo critério da autoridade fazendária, na forma e condições previstas na Lei. É vedado parcelamento de
tributos ou contribuições retidos na fonte ou descontados de terceiros e não recolhidos ao Tesouro Nacional, bem
como de valores recebidos pelos agentes arrecadadores não recolhidos aos cofres públicos – vedações que, em geral, se
encontram nas leis sobre parcelamento.
• Ademais, no âmbito federal, periodicamente são editadas leis específicas veiculando os chamados programas
de recuperação fiscal, que trazem parcelamentos com regras especiais, que buscam facilitar a regularização fiscal dos
devedores da Fazenda Nacional. Tais programas de parcelamento são mais benéficos que o parcelamento simplificado,
porém trazem um prazo para adesão, diferentemente deste último.
• Programa de Recuperação Fiscal - REFIS (instituído pela Lei nº 9.964/2000): A opção poderia ter sido
formalizada até o último dia útil do mês de abril de 2000 e abrangeu apenas débitos de pessoas jurídicas. Cometeu-se
um grave erro nesta lei, ao não se estipular um prazo máximo do parcelamento, cujas prestações são determinadas em
função de um percentual (de 0,3% a 1,5%, conforme o porte ou a situação da empresa) da receita bruta do mês
imediatamente anterior, sem qualquer valor mínimo. O prazo do parcelamento, assim, varia de acordo com o valor da
prestação mensal e o montante consolidado do débito parcelado de cada empresa. Tal mecanismo permitiu situações
esdrúxulas, inclusive fraudulentas. Há empresas que manipulam sua renda bruta, para que a prestação fique num
valor ínfimo. Em outros casos, o valor da prestação mensal não é suficiente para amortizar o valor dos juros mensais, o
que implica crescimento exponencial da dívida, com impossibilidade virtual de quitação, embora a empresa goze de
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situação de regularidade fiscal. Em casos mais amenos, pode-se projetar a quitação do parcelamento num prazo de
dezenas de anos, o que praticamente equivale a uma remissão.
• Parcelamento Especial – PAES (instituído pela Lei nº 10.684/2003): Desta feita, permitiu-se o parcelamento
de débitos de pessoas físicas e fixou-se um prazo máximo equivalente a cento e oitenta prestações mensais e
sucessivas. O valor da prestação também ficou atrelado à receita bruta, e estipularam-se valores mínimos, de acordo
com a situação do devedor.
• Parcelamento Excepcional – PAEX (instituído pela MP 303/2006, que perdeu a eficácia por decurso de prazo,
embora conservados os atos praticados durante sua vigência, nos termos do art. 62, §11 da CF): Abrangeu apenas
débitos de pessoas jurídicas, que puderam ser parcelados em até cento e trinta prestações mensais e sucessivas. O
valor da prestação não ficou atrelado à receita bruta e também foram previstos valores mínimos, de acordo com o
porte da pessoa jurídica.
• As disciplinas legais sobre parcelamento geralmente trazem a previsão de que a opção pelo programa implica
em confissão irrevogável e irretratável da dívida. Há grande discussão a respeito dessa questão, pois não são poucos os
casos em que os contribuintes vão a juízo discutir a respeito de um débito incluído em parcelamento. Várias são as
posições a respeito:
• a regra não pode passar por cima da cláusula constitucional de inafastabilidade da jurisdição, de maneira que
é ampla a possibilidade de discussão por parte do aderente.
• a adesão ao parcelamento é opcional, de sorte que o contribuinte que adere voluntariamente deve estar ciente
dessa regra e não pode agir de maneira contraditória (venire contra factum proprium).
• a obrigação tributária é ex lege, assim não poderia a simples manifestação de vontade do contribuinte
transmudar uma cobrança de ilegal para legal; a confissão, então, abrangeria apenas a matéria de fato, podendo o
contribuinte discutir a legalidade ou a constitucionalidade de determinada cobrança.
• a adesão ao parcelamento, quando feita após o ajuizamento da ação, é ato de disponibilidade processual que
equivale à renúncia ao direito sobre o qual se funda a ação – extinção da ação com resolução do mérito.
• a adesão ao parcelamento, quando feita após o ajuizamento da ação, acarreta apenas o esvaziamento do objeto
da ação, tendo em vista que não existe mais qualquer utilidade em se discutir débito já reconhecido (perda
superveniente do interesse processual) – extinção da ação sem resolução do mérito.
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – ADESÃO AO REFIS – PERDA DE OBJETO – EXTINÇÃO DO PROCESSO SEM
JULGAMENTO DO MÉRITO – POSSIBILIDADE – 1. A confissão irrevogável e irretratável do débito a que alude a Lei
nº 9.964/00 implica apenas no esvaziamento do objeto da ação, tendo em vista que não existe mais qualquer utilidade
em se discutir débito já reconhecido. 2. A renúncia ao direito sobre o qual se funda a ação é ato de disponibilidade
processual. A extinção do processo com fulcro no art. 269, inciso V, depende verificação da existência de expresso
pronunciamento da embargante nos autos no sentido da renúncia, o que não ocorreu in casu. Precedentes do Superior
Tribunal de Justiça e desta Corte. 3. Apelação improvida. (TRF 5ª R. – AC 2000.84.00.004774-2 – 4ª T. – Rel. Des.
Fed. Marcelo Navarro Ribei-ro Dantas – DJU 16.08.2006 – p. 1116)
9.1 COMPENSAÇÃO
A compensação tem por pressuposto a existência de duas relações jurídicas diferentes, em que o credor de uma é
devedor da outra, e vice-versa. Assim, nos termos da lei, ocorre o encontro dos créditos, extinguindo-se até onde se
compensarem.
Importante ressaltar: a compensação depende de lei de cada ente da Federação. Se não houver lei, não há direito à
compensação (resta ao contribuinte pedir restituição). Além disso, é a lei específica que determina os termos e limites
da compensação:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de
créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Requisitos:
Trânsito em julgado: o CTN vincula o direito de compensação ao trânsito em julgado da sentença. O TRF da 5ª Região
tem aplicado tal dispositivo: “Compensação que é vedada antes do trânsito em julgado da sentença condenatória,
devendo haver o término da discussão judicial acerca da matéria. Inteligência do art. 170-A, do CTN. Precedentes do
Col. STJ”.
Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva
decisão judicial.
• O trânsito em julgado, no caso de tributo discutido judicialmente, é justamente a condição necessária para
revestir o crédito do atributo certeza.
74
• Correção do crédito: nos casos de repetição de indébito tributário, a orientação prevalente no âmbito da 1ª
Seção do c. STJ quanto aos juros de mora e à aplicação da taxa SELIC pode ser sintetizada da seguinte forma:
o (a) antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a correção monetária desde o pagamento indevido até a
restituição ou compensação (Súmula 162/STJ), acrescida de juros de mora a partir do trânsito em julgado (Súmula
188/STJ), nos termos do art. 167, parágrafo único, do CTN;
o (b) após a edição da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa SELIC desde o recolhimento indevido, ou, se for o caso, a
partir de 1º.01.1996, não podendo ser cumulada, porém, com qualquer outro índice, seja de atualização monetária,
seja de juros, porque a SELIC inclui, a um só tempo, o índice de inflação do período e a taxa de juros real.
• Súmulas do STJ:
212 - A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou
antecipatória.
213 - O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária.
• A compensação pode ser feita diretamente pelo particular, em seus livros fiscais, ou mediante processo
administrativo, através da declaração de compensação, em que são informados os débitos e os créditos utilizados na
compensação, ficando o procedimento realizado pelo contribuinte sujeito a posterior verificação e homologação pela
azenda.
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão.
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não po-derão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da
I - o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física;
III - os débitos relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal que já tenham sido encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda
IV - o débito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal - SRF;
V - o débito que já tenha sido objeto de compensação não homologada, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; e
VI - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal - SRF, ainda que o pedido se
§ 4o Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela autoridade administrativa serão considerados declaração de compensação, desde o seu protocolo, para os
75
§ 5o O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação.
§ 6o A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados.
§ 7o Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência
§ 8o Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7o, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União,
§ 9o É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no § 7o, apresentar manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação.
§ 10. Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade caberá recurso ao Conselho de Contribuintes.
§ 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9o e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram-se
no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, relativamente ao débito objeto da compensação.
II - em que o crédito:
a) seja de terceiros;
e) não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF.
§ 13. O disposto nos §§ 2o e 5o a 11 deste artigo não se aplica às hipóteses previstas no § 12 deste artigo.
§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de
• Jurisprudência do STJ:
76
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. FINSOCIAL. COMPEN-SAÇÃO COM OUTROS
TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. LEIS NºS 8.383/1991, 9.430/1996,
10.637/2002, 10.833/2003 E 11.051/2004. DECRETO Nº 2.138/1997. INs/SRF Nºs 210/2002 E 460/2004.
POSSIBILIDADE. VASTIDÃO DE PRECEDENTES.
1. Agravo regimental contra decisão que deu provimento a recurso especial.
2. A legislação que rege o instituto da compensação sofreu alterações ao longo dos anos: Leis nºs 8.383/1991,
9.430/1996, 10.637/2002 (oriunda da MP nº 66/2002), 10.833/2003 e 11.051/2004,
Decreto nº 2.138/1997 e INs/SRF nºs 210/2002 e 460/2004. 3. O art. 49 da MP nº 66/02 (convertida na Lei nº
10.637/02), alterou o art. 74, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/96, o qual passou a expor: “o sujeito passivo que apurar
crédito relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão”.
4. Disciplinando o citado dispositivo, a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa nº 210, de
1º/10/2002, cujo art. 21 estatuiu: “o sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrado
pela SRF, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos
ou vincendos, relativos a quaisquer tributos ou contribuições sob administração da SRF”.
5. In casu, apesar de o FINSOCIAL envergar espécime diferente e natureza jurídica diversa de outros tributos, cada
qual com destinações orçamentárias próprias, não há mais que se impor limites à compensação, em razão da nova
legislação que rege a espécie, podendo, dessa forma serem compensados entre si ou com quaisquer outros tributos que
sejam administrados/arrecadados pela SRF.
6. A compensação deverá ser efetuada nos exatos termos estabelecidos pelo art. 49 da Lei nº 10.637/02, bem como
pela IN/SRF nº 210/02, observando-se, principalmente, não excluídos os demais comandos legais e normativos, o
seguinte:
- a) o sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrado pela SRF, passível de
restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios,
vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos ou contribuições sob administração daquele Órgão;
- b) a aludida compensação será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão
informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados;
- c) poder-se-ão utilizar, na mencionada compensação, créditos que já tenham sido objeto de pedido de restituição ou
de ressarcimento encaminhado à SRF, desde que referido pedido se encontre pendente de decisão administrativa à
data do encaminhamento da “Declaração de Compensação”;
- d) declarada a compensação, ficará obrigada a Secretaria da Receita Federal a extinguir o crédito tributário, sob
condição resolutória de sua ulterior homologação.
7. Na espécie, o pedido de compensação foi formulado após a vigência da Lei nº 9.430/1996, que autorizou a
compensação com quaisquer tributos e contribuições como pretende a parte autora. É possível, pois, ser realizada a
compensação com tributos de espécies diferentes.
8. Os pedidos de compensação não sofreram nenhumas alterações em face da edição da Lei nº 10.637, de 30/12/2002,
visto que apenas trouxe novos, amplos e favoráveis esclarecimentos ao contribuinte para a efetivação do pleito
compensatório, dantes já autorizado pela Lei nº 9.430/1996. Vastidão de precedentes desta Corte.
9. Posicionamento da 1ª Seção desta Corte no sentido de que a compensação tributária rege-se pela legislação vigente
na data do encontro entre os débitos e créditos.
10. É possível, pois, ser realizada a compensação com tributos de espécies diferentes.
11. Agravo regimental não-provido. (AgRg no REsp 835030 / MG ; AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL 2006/0074484-5; Ministro JOSÉ DELGADO; T1 - PRIMEIRA TURMA; DJ 16.10.2006 p. 315)
77
• Interessante notar que o primeiro julgado citado afirma, quanto à compensação, que “deve ser observada a
legislação vigente à época do ajuizamento da ação, sendo vedado o julgamento da causa à luz do direito superveniente,
ressalvando-se o direito da parte autora de proceder à compensação dos créditos pela via administrativa”, enquanto o
segundo aduz que “a compensação tributária rege-se pela legislação vigente na data do encontro entre os débitos e
créditos”. O primeiro caso trata de pedido de compensação deduzido judicialmente, sem prévio requerimento
administrativo; o segundo trata de compensação entabulada administrativamente pelo contribuinte, a qual foi
posteriormente levada a juízo, em virtude da não-homologação administrativa.
9.2 RESTITUIÇÃO
• A restituição de indébitos obedece a um princípio basilar do direito: a vedação ao enriquecimento sem causa.
Assim, ainda que não haja lei disciplinando a restituição, elae deve existir e pode ser deferida, especialmente na via
judicial, e independentemente de prévio protesto. Nesse sentido, o próprio CTN já traz a restituição como um direito
do contribuinte, estabelecendo as hipóteses em que ela ocorrerá:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária
aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou
na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
• Vale registrar que “a perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade não dão
direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naqueles em que o erro seja
imputável à autoridade administrativa” (art. 162, §4º).
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a
• Correção: o CTN determina que “a restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da
decisão definitiva que a determinar”. Mais especificamente, determina a Lei 9.250/95, art. 39, § 4º, que as restituições
sejam corrigidas pela SELIC.
A partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial
do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a
partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1%
relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.
78
• Tributos indiretos: o CTN determina que a restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou,
no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. Segundo o STJ, tributos
que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles em relação aos
quais a própria lei estabeleça dita transferência.
A contribuição social não é tributo que por sua natureza comporte transferência do encargo financeiro para obstar a
restituição do indevido, como estabelece o art. 166 do Código Tributário Nacional, sendo possível efetivar-se a
restituição dos valores indevidamente recolhidos à título de PIS.
1. Pretende a Impetrante obter a declaração de ilegitimidade do regime de "pauta fiscal" para a cobrança do IPI, sob a
alegação de que a sistemática viola vários dispositivos constitucionais. No entanto a Impetrante não possui
legitimidade para pleitear a compensação dos valores recolhidos do IPI, por se tratar de contribuinte de fato, bem
como por ser tributo cuja transferência do respectivo encargo financeiro é de sua natureza, não provou o Impetrante
ter assumido o referido encargo ou no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar expressamente autorizada a receber a
restituição respectiva. 2. O Contribuinte de fato não pode pleitear a restituição de tributo pago indevidamente, nem a
compensação. A razão para essa vedação é bastante simples: Caso o contribuinte de fato pudesse pleitear a restituição
do tributo pago, nada impediria que o contribuinte de direito também pleiteasse o mesmo benefício e aí, pela mesma
operação seria exigiria valores em duplicidade.
• O direito de pleitear a restituição prescreve em 5 anos, contados a partir da extinção do crédito tributário nas
hipóteses I e II supra e a partir da data em que se tornar definitiva a decisão que haja cassado a decisão condenatória
na hipótese III. Observe-se que, em se tratando de tributo com lançamento por homologação, o STJ entendia que o
simples pagamento não extinguia o crédito tributário, sendo necessário, para tanto, se não ocorrer a homologação
expressa do pagamento, a ocorrência da homologação ficta, que ocorre em regra 5 anos depois do fato gerador. Sob tal
tese, o prazo prescricional da repetição começaria a correr a partir da homologação ficta. Tal posicionamento foi
alterado em função da Lei Complementar nº 118/2005.
Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código
Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação,
no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.
79
Art. 4o Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3o, o disposto
no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.
"... a Lei Complementar 118, de 09 de fevereiro de 2005, aplica-se, tão somente, aos fatos geradores pretéritos ainda
não submetidos ao crivo judicial, pelo que o novo regramento não é retroativo mercê de interpretativo. É que toda lei
interpretativa, como toda lei, não pode retroagir. Outrossim, as lições de outrora coadunam-se com as novas
conquistas constitucionais, notadamente a segurança jurídica da qual é corolário a vedação à denominada 'surpresa
fiscal'. Na lúcida percepção dos doutrinadores, 'em todas essas normas, a Constituição Federal dá uma nota de
previsibilidade e de proteção de expectativas legitimamente constituídas e que, por isso mesmo, não podem ser
frustradas pelo exercício da atividade estatal.' (Humberto Ávila in Sistema Constitucional Tributário, 2004, pág. 295 a
300)".
Tratando-se de norma que reduz prazo de prescrição, cumpre observar, na sua aplicação, a regra clássica de direito
intertemporal, afirmada na doutrina e na jurisprudência em situações dessa natureza: o termo inicial do novo prazo
será o da data da vigência da lei que o estabelece, salvo se a prescrição (ou, se for o caso, a decadência), iniciada na
vigência da lei antiga, vier a se completar, segundo a lei antiga, em menos tempo. São precedentes do STF nesse
sentido:
"Prescrição Extintiva. Lei nova que lhe reduz prazo. Aplica-se à prescrição em curso, mas contando-se o novo prazo a
partir da nova lei. Só se aplicará a lei antiga, se o seu prazo se consumar antes que se complete o prazo maior da lei
nova, contado da vigência desta, pois seria absurdo que, visando a lei nova reduzir o prazo, chegasse a resultado
oposto, de ampliá-lo" (RE 37.223, Min. Luiz Gallotti, julgado em 10.07.58).
"Ação Rescisória. Decadência. Direito Intertemporal. Se o restante do prazo de decadência fixado na lei anterior for
superior ao novo prazo estabelecido pela lei nova, despreza-se o período já transcorrido, para levar-se em conta,
exclusivamente, o prazo da lei nova, a partir do início da sua vigência" (AR 905/DF, Min. Moreira Alves, DJ de
28.04.78).
No mesmo sentido: RE 93.110/RJ, Min. Xavier de Albuquerque, julgado em 05.11.80; AR 1.025-6/PR, Min. Xavier de
Albuquerque, DJ de 13.03.81.
É o que se colhe, também, de abalizada doutrina, como, v.g., a de Pontes de Miranda (Comentários ao Código de
Processo Civil, Forense, 1998, Tomo VI, p. 359), Barbosa Moreira (Comentários ao Código de Processo Civil, Forense,
1976, volume V, p. 205-207) e Galeno Lacerda, este com a seguinte e didática lição sobre situação análoga (redução do
prazo da ação rescisória, operada pelo CPC de 1973):
“A mais notável redução de prazo operada pelo Código vigente incidiu sobre o de propositura da ação rescisória. O
velho e mal situado prazo de cinco anos prescrito pelo Código Civil (art. 178, § 10, VIII) foi diminuído drasticamente
para dois anos (art. 495). Surge, aqui, interessante problema de direito transitório, quanto à situação dos prazos em
curso pelo direito anterior. A regra para os prazos diminuídos é inversa da vigorante para os dilatados. Nestes, como
vimos, soma-se o período da lei antiga ao saldo, ampliado, pela lei nova. Quando se trata de redução, porém, não se
podem misturar períodos regidos por leis diferentes: ou se conta o prazo, todo ele pela lei antiga, ou todo, pela regra
nova, a partir, porém, da vigência desta. Qual o critério para identificar, no caso concreto, a orientação a seguir? A
resposta é simples. Basta que se verifique qual o saldo a fluir pela lei antiga. Se for inferior à totalidade do prazo da
nova lei, continua-se a contar dito saldo pela regra antiga. Se superior, despreza-se o período já decorrido, para
computar-se, exclusivamente, o prazo da lei nova, na sua totalidade, a partir da entrada em vigor desta. Assim, por
exemplo, no que concerne à ação rescisória, se já decorreram quatro anos pela lei antiga, só ela é que há de vigorar: o
saldo de um ano, porque menor ao prazo do novo preceito construa a fluir, mesmo sob a vigência deste. Se, porém,
passou-se, apenas, um ano sob o direito revogado, o saldo de quatro, quando da entrada em vigor da regra nova, é
superior ao prazo por esta determinado. Por este motivo, a norma de aplicação imediata exige que o cômputo se
proceda, exclusivamente, pela lei nova, a partir, evidentemente, de sua entrada em vigor, isto é, os dois anos deverão
contar-se a partir de 1º de janeiro de 1974. O termo inicial não poderia ser, nesta hipótese, o do trânsito em julgado da
sentença, operado sob lei antiga, porque haveria, então, condenável retroatividade" (O Novo Direito Processual Civil e
os Feitos Pendentes, Forense, 1974, pp. 100-101).
81
Câmara Leal tem pensamento semelhante:
"Estabelecendo a nova lei um prazo mais curto de prescrição, esse começará a correr da data da nova lei, salvo se a
prescrição iniciada na vigência da lei antiga viesse a se completar em menos tempo, segundo essa lei, que, nesse caso,
continuaria a regê-la, relativamente ao prazo" (Da Prescrição e da Decadência, Forense, 1978, p.90).
Assim, na hipótese em exame, com o advento da LC 118/05, a prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada
da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 09.06.05), o
prazo para a ação de repetição do indébito é de cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos
anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco
anos a contar da vigência da lei nova.
8. Ocorre que o art. 4º da Lei Complementar 118/2005, em sua segunda parte, determina, de modo expresso, que,
relativamente ao seu art. 3º, seja observado “o disposto no art. 106, I, da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código
Tributário Nacional”, vale dizer, que seja aplicada inclusive aos atos ou fatos pretéritos. Ora, conforme antes
demonstrado, a aplicação retroativa do dispositivo importa, nesse caso, ofensa à Constituição, nomeadamente ao seu
art. 2º (que consagra a autonomia e independência do Poder Judiciário em relação ao Poder Legislativo) e ao inciso
XXXVI do art. 5º, que resguarda, da aplicação da lei nova, o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.
82
Antes:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO.
PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. TESE DOS CINCO MAIS CINCO. LEI COMPLEMENTAR 118, DE 09 DE
FEVEREIRO DE 2005. JURISPRUDÊNCIA DA PRIMEIRA SEÇÃO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO.
COMPENSAÇÃO. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL.
1. A Primeira Seção reconsolidou a jurisprudência desta Corte acerca da cognominada tese dos cinco mais cinco para a
definição do termo a quo do prazo prescricional das ações de repetição/compensação de valores indevidamente
recolhidos a título de tributo sujeito a lançamento por homologação, desde que ajuizadas até 09 de junho de 2005
(EREsp 327043/DF, Relator Ministro João Otávio de Noronha, julgado em 27.04.2005).
2. Deveras, acerca da aplicação da Lei Complementar nº 118/2005, restou assente que: "PROCESSUAL CIVIL E
TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO.
PRESCRIÇÃO. LC 118/2005. LEI INTERPRETATIVA. RETROATIVIDADE. 1.
Assentando os estágios do pensamento jurídico das Turmas de Direito Público, é possível sintetizar que, superadas as
matérias divergentes entre colegiados com a mesma competência ratione materiae e a natureza dialética da ciência
jurídica, a Primeira Seção desta Corte passou a concluir que: a) nas ações em que se questiona a devolução (repetição
ou compensação) de tributos lançados por homologação não declarados inconstitucionais pelo STF, aplica-se a tese
dos "cinco mais cinco", vale dizer, 5 (cinco) anos de prazo decadencial para consolidar o crédito tributário a partir da
homologação expressa ou tácita do lançamento e 5(cinco) anos de prazo prescricional para o exercício da ação; b) nas
ações em que se questiona a devolução (repetição ou compensação) de tributos lançados por homologação declarados
inconstitucionais pelo STF, o termo a quo da prescrição era: 1) a data da publicação da resolução do Senado Federal
nas hipóteses de controle difuso de constitucionalidade (EREsp 423.994/MG); e 2) a data do trânsito em julgado da
decisão do STF que, em controle concentrado, concluiu pela inconstitucionalidade do tributo (REsp 329.444/DF).
2. Mister destacar que essa corrente jurisprudencial fundou-se em notável sentimento ético-fiscal considerando o
contribuinte que, fincado na presunção de legalidade e legitimidade das normas tributárias, adimplira a exação e
surpreendido com a declaração de inconstitucionalidade difusa entrevia a justa oportunidade de se ressarcir daquilo
que pagara de boa-fé. Ressoava injusto impor-lhe a prescrição da data do pagamento que fizera, baseado na atuação
indene do legislador.
3. Evoluindo em face de sua mutação ideológica, posto alterada in personae na sua composição, a Seção de Direito
Público no último período ânuo, uniformizou essa questão do tempo nas relações tributárias, firmando o
entendimento de que: 'PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO
SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. 1. Versando a lide tributo
sujeito a lançamento por homologação, a prescrição da ação de repetição/compensação de valores indevidamente
recolhidos deve obedecer o lapso prescricional de 5 (cinco) anos contados do término do prazo para aquela atividade
vinculada, a qual, sendo tácita, também se opera num qüinqüênio. 2. O E. STJ reafirmou a cognominada tese dos 5
(cinco) mais 5 (cinco) para a definição do termo a quo do prazo prescricional, nas causas in foco, pela sua Primeira
Seção no julgamento do EREsp nº 435.835/SC, restando irrelevante para o estabelecimento do termo inicial da
prescrição da ação de repetição e/ou compensação, a eventual declaração de inconstitucionalidade do tributo pelo E.
STF. 3. Conseqüentemente, o prazo prescricional para a repetição ou compensação dos tributos sujeitos a lançamento
por homologação começa a fluir decorridos 5 (cinco) anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador, acrescidos
de mais um qüinqüênio computado desde o termo final do prazo atribuído ao Fisco para verificar o quantum devido a
título de tributo. 4. Agravo regimental a que se nega provimento." (AgRg RESP 638.248/PR, 1ª Turma, desta relatoria,
DJU de 28/02/2005) 4.
Sedimentada a jurisprudência, a bem da verdade, em inquietante ambiente, porquanto, no seu âmago, entendia a
Seção que tangenciara o pressuposto da lesão ao direito e a correspondente actio nata, em prol de uma definição
83
jurisprudencial nacional e de pacificação das inteligências atuantes no cenário jurídico, adveio a LC 118/2005,
publicada no D.O.U. de 09/02/2005 e, com o escopo expresso de "interpretar" o art. 168, I, do CTN, que assenta que:
"O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipóteses
dos incisos I e II do art.
165, da data da extinção do crédito tributário;", dispôs no seu art.
3º: "Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código
Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação,
no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei." Complementando, no art. 4º
arrematou: "Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3º,
o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional.' 5. Muito
embora a Lei o faça expressamente, a doutrina clássica do tema assentou a contemporaneidade da Lei interpretativa à
Lei interpretada, aplicando-se-lhe aos fatos pretéritos. Aspecto de relevo que assoma é a verificação sobre ser a novel
Lei, na parte que nos interessa, efetivamente interpretativa.
6. Sob esse ângulo, é cediço que Lei para ser considerada interpretativa, deve assim declarar-se e não criar direito
novo, sem prejuízo de assim mesmo ter seu caráter interpretativo questionado.
Nesse sentido extrai-se da doutrina do tema que: “Denominam-se leis interpretativas as que têm por objeto
determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis existentes, sem introduzir disposições novas.
{nota: A questão da caracterização da lei interpretativa tem sido objeto de não pequenas divergências, na doutrina. Há
a corrente que exige uma declaração expressa do próprio legislador (ou do órgão de que emana a norma
interpretativa), afirmando ter a lei (ou a norma jurídica, que não se apresente como lei) caráter interpretativo. Tal é o
entendimento da AFFOLTER (Das intertemporale Recht, vol. 22, System des deutschen bürgerlichen
Uebergangsrechts, 1903, pág. 185), julgando necessária uma Auslegungsklausel, ao qual GABBA, que cita, nesse
sentido, decisão de tribunal de Parma, (...) Compreensão também de VESCOVI (Intorno alla misura dello stipendio
dovuto alle maestre insegnanti nelle scuole elementari maschili, in Giurisprudenza italiana, 1904, I, I, cols. 1191, 1204)
e a que adere DUGUIT, para quem nunca se deve presumir ter a lei caráter interpretativo - "os tribunais não podem
reconhecer esse caráter a uma disposição legal, senão nos casos em que o legislador lho atribua expressamente" (Traité
de droit constitutionnel, 3a ed., vol. 2o, 1928, pág. 280). Com o mesmo ponto de vista, o jurista pátrio PAULO DE
LACERDA concede, entretanto, que seria exagero exigir que a declaração seja inseri da no corpo da própria lei não
vendo motivo para desprezá-la se lançada no preâmbulo, ou feita noutra lei;"(Eduardo Espinola e Eduardo Espinola
Filho in A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, Vol. I, 3a ed., pág. 294 a 296, grifamos).
7. "Encarada a questão, do ponto de vista da lei interpretativa por determinação legal, outra indagação, que se
apresenta, é saber se, manifestada a explícita declaração do legislador, dando caráter interpretativo, à lei, esta se deve
reputar, por isso, interpretativa, sem possibilidade de análise, por ver se reúne requisitos intrínsecos, autorizando uma
tal consideração." Sob essa ótica "SAVIGNY coloca a questão nos seus precisos termos, ensinando: "trata-se
unicamente de saber se o legislador fez, ou quis fazer uma lei interpretativa, e, não, se na opinião do juiz essa
interpretação está conforme com a verdade" (System des heutigen romischen Rechts, vol. 8o, 1849, pág. 513). Mas,
não é possível dar coerência a coisas, que são de si incoerentes, não se consegue conciliar o que é inconciliável. E,
desde que a chamada interpretação autêntica é realmente incompatível com o conceito, com os requisitos da
verdadeira interpretação (v., supra, a nota 55 ao n° 67), não admira que se procurem torcer as conseqüências
inevitáveis, fatais de tese forçada, evitando-se-lhes os perigos. Compreende-se, pois, que muitos autores não aceitem o
rigor dos efeitos da imprópria interpretação. Há quem, como GABBA (Teoria delta retroattività delle leggi, 3a ed., vol.
1o, 1891, pág. 29), que invoca MAILHER DE CHASSAT (Traité de la rétroactivité des lois, vol. 1o, 1845, págs.
84
131 e 154), sendo seguido por LANDUCCI (Trattato storico-teorico-pratico di diritto civile francese ed italiano,
versione ampliata del Corso di diritto civile francese, secondo il metodo dello Zachariæ, di Aubry e Rau, vol. 1o e único,
1900, pág.
675) e DEGNI (L'interpretazione della legge, 2a ed., 1909, pág.
101), entenda que é de distinguir quando uma lei é declarada interpretativa, mas encerra, ao lado de artigos que
apenas esclarecem, outros introduzido novidade, ou modificando dispositivos da lei interpretada. PAULO DE
LACERDA (loc. cit.) reconhece ao juiz competência para verificar se a lei é, na verdade, interpretativa, mas somente
quando ela própria afirme que o é. LANDUCCI (nota 7 à pág. 674 do vol. cit.) é de prudência manifesta: "Se o
legislador declarou interpretativa uma lei, deve-se, certo, negar tal caráter somente em casos extremos, quando seja
absurdo ligá-la com a lei interpretada, quando nem mesmo se possa considerar a mais errada interpretação
imaginável. A lei interpretativa, pois, permanece tal, ainda que errônea, mas, se de modo insuperável, que suplante a
mais aguda conciliação, contrastar com a lei interpretada, desmente a própria declaração legislativa." Ademais, a
doutrina do tema é pacífica no sentido de que: "Pouco importa que o legislador, para cobrir o atentado ao direito, que
comete, dê à sua lei o caráter interpretativo. É um ato de hipocrisia, que não pode cobrir uma violação flagrante do
direito" (Traité de droit constitutionnel, 3ª ed., vol. 2º, 1928, págs. 274-275)." (ob. cit., pág. 294 a 296).
8. Forçoso concluir que a Lei interpretativa para assim ser considerada, não pode "encerrar qualquer inovação; essa
opinião corresponde à fórmula corrente" e deve obedecer aos seguintes requisitos: "a) não deve a lei interpretativa
introduzir novidade, mas dizer somente o que pode reconhecer-se virtualmente compreendido na lei precedente; b)
não deve modificar o disposto na lei precedente, mas explicar, declarar aquilo que, de modo mais ou menos
imperfeito, já se continha na lei preexistente (acórdão de 12 de abril de 1900, in Foro italiano, 1900, I, pág. 978)." (ob.
cit., pág. 294 a 296).
9. Deveras, em sendo interpretativa, põe-se a questão de sua aplicação imediata ou retroativa, porquanto o CTN, no
art. 106, é cristalino ao admitir a sua incidência aos fatos geradores pretéritos, ressalvados os consectários punitivos
por eventual infração ao dispositivo ora aclarado e está em pleno vigor, posto jamais declarado inconstitucional. É
cediço que essa retroatividade é apenas aparente. "A doutrina francesa, seguindo a opinião tradicional, entende não
constituir direito novo a lei interpretativa, pois se imita a declarar, a precisar a lei que preexiste, tornando-a mais clara
e de mais fácil aplicação; não é, assim, uma lei nova, que possa entrar em conflito com a interpretada, confunde-se,
invés, com esta, faz corpo com ela. E os autores italianos não dissentem dessa opinião, que tem repercussão
internacional. Como nos ilustrou a relação da legislação comparada, códigos há, como o austríaco (art. 8o), que ligam
uma importância considerável à interpretação da lei pelo próprio legislador; outros, como o argentino (art. 4o), apenas
ressalvaram a não incidência dos casos julgados, sob os efeitos das leis, que têm por objeto esclarecer ou interpretar
anteriores; o que também resulta do art.
9o, 2a al., do Código chileno, dando as leis, que se limitam a declarar o sentido de outras, como incorporadas a estas,
sem afetarem os efeitos das sentenças judiciais, executórias no período intermédio; o português proclama (art. 8o) a
aplicação retroativa da lei interpretativa, reduzindo-a, porém, a nada a ressalva de não ofender direitos adquiridos."
"Nosso direito positivo, aliás harmonicamente com a boa doutrina sustentada desde o tempo do Império, e com os
ensinamentos dos autores, que analisam sistemas semelhantes ao pátrio, o alcance da questão ainda diminui, eis que a
lei, seja embora rotulada como interpretativa, ou assim reconhecida, nunca terá, só por isso, a virtude de retroagir, em
detrimento de situações jurídicas definitivamente constituídas." (ob. cit., pág.
294 a 296).
10. O STF, através da pena de seus integrantes, já assentou: "O Ministro Carlos Mário da Silva Velloso, em trabalho
intitulado 'O princípio da irretroatividade da lei tributária', afirma, com fundamento na lição de Pontes de Miranda,
que 'não há falar, na ordem jurídica brasileira, em lei interpretativa com efeito retroativo'. Assevera o ilustre Ministro
que:'A questão deve ser posta assim: se a lei se diz interpretativa e nada acrescenta, nada inova, ela não vale nada. Se
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inova, ela vale como lei nova, sujeita ao princípio da irretroatividade. Se diz ela que retroage, incorre em
inconstitucionalidade e, por isso, nada vale.' (ob. cit., p. 20)" (Mário Luiz Oliveira da Costa, de 23/02/2005, a ser
publicado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 115, com circulação prevista para o mês de abril de 2005).
11. A doutrina nacional também admite a Lei interpretativa, sem eiva de inconstitucionalidade. "Hugo de Brito
Machado pondera que o art.
106, I do CTN não foi ainda declarado inconstitucional, de modo que continua integrando o nosso ordenamento
jurídico. Admite, assim, a existência de leis meramente interpretativas, que não inovariam propriamente, mas apenas
se limitariam a esclarecer dúvida atinente ao dispositivo anterior. Ressalva, contudo, não ser permitido ao Estado
'valer-se de seu poder de legislar para alterar, em seu beneficio, relações jurídicas já existentes'" (art. cit.).
12. O STJ já declarou, v.g., que "que a Lei n° 9.528/97, “ao explicitar em que consiste 'a atividade de construção de
imóveis', veicula norma restritiva do direito do contribuinte, cuja retroatividade é vedada”, enquanto a Lei n°
9.779/99, por força do princípio constitucional da não-cumulatividade e sendo benéfica aos contribuintes, teria
“caráter meramente elucidativo e explicitador”, “nítida feição interpretativa, podendo operar efeitos retroativos para
atingir a operações anteriores ao seu advento, em conformidade com o que preceitua o artigo 106, inciso I, do Código
Tributário Nacional”. Entendeu a mesma Corte que a igualmente benéfica dispensa constante da MP 2.166-67, de
24/08/2001, da “apresentação, pelo contribuinte, de ato declaratório do IBAMA, com a finalidade de excluir da base
de cálculo do ITR as áreas de preservação permanente e de reserva legal, é de cunho interpretativo, podendo, de
acordo com o permissivo do art. 106, I, do CTN, aplicar-se a fatos pretéritos”." (art. cit.).
13. A severa perplexidade gerada pelo advento da novel Lei tantas décadas após, não a torna inconstitucional, tanto
mais que, consoante reavivado, a jurisprudência vinha oscilando, e a ratio da Lei interpretativa é exatamente conceder
um norte para a adoção de regramentos dúbios, sem, contudo, impedir a interpretação que se imponha à própria Lei
interpretativa.
14. Ademais, é manifestação jurisprudencial da nossa mais alta Corte que: "(...)As leis interpretativas - desde que
reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo - não traduzem usurpação das atribuições
institucionais do Judiciário e, em conseqüência, não ofendem o postulado fundamental da divisão funcional do poder.
Mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e a interpretação dos juízes e tribunais. Não se revelam, assim,
espécies normativas imunes ao controle jurisdicional. (...) O princípio da irretroatividade somente condiciona a
atividade jurídica do Estado nas hipóteses expressamente previstas pela Constituição, em ordem a inibir a ação do
Poder Público eventualmente configuradora de restrição gravosa (a) ao "status libertatis" da pessoa (CF, art. 5º XL),
(b) ao "status subjectionis" do contribuinte em matéria tributaria (CF, art. 150, III, "a") e (c) à segurança jurídica no
domínio das relações sociais (CF, art. 5º, XXXVI). Na medida em que a retroprojeção normativa da lei não gere e nem
produza os gravames referidos, nada impede que o estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. As
leis, em face do caráter prospectivo de que se revestem, devem, ordinariamente, dispor para o futuro. O sistema
jurídico-constitucional brasileiro, contudo, não assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrogável, o
princípio da irretroatividade.' (ADI MC 605/DF, Rel.
Min. Celso de Mello, Pleno, DJU 05/03/1993). Nesse segmento, e sob essa luzes, é imperioso analisar a invocação da
Lei nos Tribunais Superiores, nos Tribunais Locais e nas instâncias inferiores.
15. Os Tribunais Superiores somente conhecem de matéria prequestionada, nos termos das Súmulas 356 e 282, do
STF. Outrossim, é assente que o requisito do prequestionamento não é mero rigorismo formal, que pode ser afastado
pelo julgador a que pretexto for. Ele consubstancia a necessidade de obediência aos limites impostos ao julgamento
das questões submetidas ao E. Superior Tribunal de Justiça, cuja competência fora outorgada pela Constituição
Federal, em seu art. 105. Neste dispositivo não há previsão de apreciação originária por este E. Tribunal Superior de
questões como a que ora se apresenta. A competência para a apreciação originária de pleitos no C. STJ está
exaustivamente arrolada no mencionado dispositivo constitucional, não podendo sofrer ampliação.
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16. Outrossim, os Tribunais Locais admitem o benefício nondum deducta deducendi do art. 517 do CPC, não extensivo
às leis novas, que mesmo interpretativas não podem ser invocadas ex novo no Tribunal ad quem, por falta de previsão
legal.
17. Nas instâncias originárias, mercê de a prescrição não poder ser conhecida ex officio pelo juiz (art. 219, § 5.º, do
CPC e art. 40 da LEF c/c art. 174 do CTN), nas ações de repetição de indébito, após a defesa, somente o novel direito
subjetivo (e não o objetivo) e as matérias de ofício podem ser alegadas após a contestação (art. 303, do CPC).
18. Consectário desse raciocínio é que a Lei Complementar 118, de 09 de fevereiro de 2005, aplica-se, tão somente, aos
fatos geradores pretéritos ainda não submetidos ao crivo judicial, pelo que o novo regramento não é retroativo mercê
de interpretativo. É que toda lei interpretativa, como toda lei, não pode retroagir. Outrossim, as lições de outrora
coadunam-se com as novas conquistas constitucionais, notadamente a segurança jurídica da qual é corolário a vedação
à denominada "surpresa fiscal". Na lúcida percepção dos doutrinadores, "Em todas essas normas, a Constituição
Federal dá uma nota de previsibilidade e de proteção de expectativas legitimamente constituídas e que, por isso
mesmo, não podem ser frustradas pelo exercício da atividade estatal." (Humberto Ávila in Sistema Constitucional
Tributário, 2004, pág. 295 a 300).
19. Sob o enfoque jurisprudencial "o Supremo Tribunal Federal, com base em clássico estudo de COUTO E SILVA,
decidiu que o princípio da segurança jurídica é subprincípio do Estado de Direito, da seguinte forma: 'Considera-se,
hodiernamente, que o tema tem, entre nós, assento constitucional (princípio do Estado de Direito) e está disciplinado,
parcialmente, no plano federal, na Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999 (v.g. art. 2o). Em verdade, a segurança
jurídica, como subprincípio do Estado de Direito, assume valor ímpar no sistema jurídico, cabendo-lhe o papel
diferenciado na realização da própria idéia de justiça material.'" (ob. cit. pág., 296).
20. Na sua acepção principiológica "A segurança jurídica pode ser representada a partir de duas perspectivas. Em
primeiro lugar, os cidadãos devem saber de antemão quais normas são vigentes, o que é possível apenas se elas estão
em vigor “antes” que os fatos por elas regulamentados sejam concretizados (irretroatividade), e se os cidadãos
dispuserem da possibilidade de conhecer “mais cedo” o conteúdo das leis (anterioridade). A idéia diretiva obtida a
partir dessas normas pode ser denominada “dimensão formal-temporal da segurança jurídica”, que pode ser descrita
sem consideração ao conteúdo da lei. Nesse sentido, a segurança jurídica diz respeito à possibilidade do “cálculo
prévio” independentemente do conteúdo da lei. Em segundo lugar, a exigência de determinação demanda uma “certa
medida” de compreensibilidade, clareza, calculabilidade e controlabilidade conteudísticas para os destinatários da
regulação." (ob. cit., pág. 296-297).
21. Cumpre esclarecer que a retroatividade vedada na interpretação autêntica tributária é a que permite a retroação na
criação de tributos, por isso que, in casu, trata-se de regular prazo para o exercício de ação, matéria estranha do
cânone da anterioridade. (ADI MC 605/DF) Ademais, entrar em vigor imediatamente não significa retroagir, máxime
porque a prescrição da ação é matéria confluente ao direito processual e se confina, também, nas regras de processo
anteriormente indicadas.
22. À míngua de prequestionamento por impossibilidade jurídica absoluta de engendrá-lo, e considerando que não há
inconstitucionalidade nas leis interpretativas como decidiu em recentíssimo pronunciamento o Pretório Excelso, o
preconizado na presente sugestão de decisão ao colegiado, sob o prisma institucional, deixa incólume a jurisprudência
do Tribunal ao ângulo da máxima tempus regit actum, permite o prosseguimento do julgamento dos feitos de acordo
com a jurisprudência reinante, sem invalidar a vontade do legislador através suscitação de incidente de
inconstitucionalidade de resultado moroso e duvidoso a afrontar a efetividade da prestação jurisdicional, mantendo
hígida a norma com eficácia aos fatos pretéritos ainda não sujeitos à apreciação judicial, máxime porque o artigo 106
do CTN é de constitucionalidade induvidosa até então e ensejou a edição da LC 118/2005, constitucionalmente imune
de vícios.
87
23. Embargos de Divergência conhecidos, porém, improvidos." (voto-vista proferido por este relator nos autos do
EREsp 327043/DF).
3. Os tributos devidos e sujeitos à administração da Secretaria da Receita Federal podem ser compensados com
créditos referentes a quaisquer tributos ou contribuições administrados por aquele órgão.
(Lei 9.430/96, art. 74 c/c a redação da Lei 10.637/2000) 4. Em virtude da alteração legislativa, forçoso concluir que
tratando-se de tributos arrecadados e administrados pela Secretaria da Receita Federal, é possível a compensação,
ainda que o destino de suas respectivas arrecadações não seja o mesmo.
5. In casu, verifica-se que à época da propositura da demanda (2000), não havia autorização legal para a realização da
compensação pelo próprio contribuinte, autorização esta que somente adveio com a entrada em vigor da Lei 10.637, de
30/12/2002, sendo, pelo regime então vigente, indispensável o seu requerimento à Secretaria da Receita Federal.
Infere-se, dessarte, que o pleito estampado na petição inicial não poderia, com base no direito então vigente, ser
atendido.
6. Voto divergente do Relator para dar parcial provimento aos embargos de divergência interpostos pela Fazenda
Nacional, apenas, para afastar a possibilidade de compensação com exações de natureza diversa.
(EREsp 653.748/CE, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, Rel. p/ Acórdão Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 23.11.2005, DJ 27.03.2006 p. 146)
TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. TESE DOS CINCO MAIS
CINCO. LEI COMPLEMENTAR 118, DE 09 DE FEVEREIRO DE 2005. JURISPRUDÊNCIA DA PRIMEIRA SEÇÃO.
1. A Primeira Seção reconsolidou a jurisprudência desta Corte acerca da cognominada tese dos cinco mais cinco para a
definição do termo a quo do prazo prescricional das ações de repetição/compensação de valores indevidamente
recolhidos a título de tributo sujeito a lançamento por homologação, desde que ajuizadas até 09 de junho de 2005
(EREsp 327043/DF, Relator Ministro João Otávio de Noronha, julgado em 27.04.2005).
2. Deveras, acerca da aplicação da Lei Complementar nº 118/2005, restou assente que: "PROCESSUAL CIVIL E
TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. LC 118/2005. LEI INTERPRETATIVA.
RETROATIVIDADE.
1. Assentando os estágios do pensamento jurídico das Turmas de Direito Público, é possível sintetizar que, superadas
as matérias divergentes entre colegiados com a mesma competência ratione materiae e a natureza dialética da ciência
jurídica, a Primeira Seção desta Corte passou a concluir que: a) nas ações em que se questiona a devolução (repetição
ou compensação) de tributos lançados por homologação não declarados inconstitucionais pelo STF, aplica-se a tese
dos "cinco mais cinco", vale dizer, 5 (cinco) anos de prazo decadencial para consolidar o crédito tributário a partir da
homologação expressa ou tácita do lançamento e 5(cinco) anos de prazo prescricional para o exercício da ação; b) nas
ações em que se questiona a devolução (repetição ou compensação) de tributos lançados por homologação declarados
inconstitucionais pelo STF, o termo a quo da prescrição era: 1) a data da publicação da resolução do Senado Federal
nas hipóteses de controle difuso de constitucionalidade (EREsp 423.994/MG); e 2) a data do trânsito em julgado da
decisão do STF que, em controle concentrado, concluiu pela inconstitucionalidade do tributo (REsp 329.444/DF).
2. Mister destacar que essa corrente jurisprudencial fundou-se em notável sentimento ético-fiscal considerando o
contribuinte que, fincado na presunção de legalidade e legitimidade das normas tributárias, adimplira a exação e
surpreendido com a declaração de inconstitucionalidade difusa entrevia a justa oportunidade de se ressarcir daquilo
que pagara de boa-fé. Ressoava injusto impor-lhe a prescrição da data do pagamento que fizera, baseado na atuação
indene do legislador.
3. Evoluindo em face de sua mutação ideológica, posto alterada in personae na sua composição, a Seção de Direito
Público no último período ânuo, uniformizou essa questão do tempo nas relações tributárias, firmando o
entendimento de que: 'PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO
88
SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. 1. Versando a lide tributo
sujeito a lançamento por homologação, a prescrição da ação de repetição/compensação de valores indevidamente
recolhidos deve obedecer o lapso prescricional de 5 (cinco) anos contados do término do prazo para aquela atividade
vinculada, a qual, sendo tácita, também se opera num qüinqüênio. 2. O E. STJ reafirmou a cognominada tese dos 5
(cinco) mais 5 (cinco) para a definição do termo a quo do prazo prescricional, nas causas in foco, pela sua Primeira
Seção no julgamento do ERESP nº 435.835/SC, restando irrelevante para o estabelecimento do termo inicial da
prescrição da ação de repetição e/ou compensação, a eventual declaração de inconstitucionalidade do tributo pelo E.
STF. 3. Conseqüentemente, o prazo prescricional para a repetição ou compensação dos tributos sujeitos a lançamento
por homologação começa a fluir decorridos 5 (cinco) anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador, acrescidos
de mais um qüinqüênio computado desde o termo final do prazo atribuído ao Fisco para verificar o quantum devido a
título de tributo. 4. Agravo regimental a que se nega provimento." (AgRg RESP 638.248/PR, 1ª Turma, desta relatoria,
DJU de 28/02/2005)
4. Sedimentada a jurisprudência, a bem da verdade, em inquietante ambiente, porquanto, no seu âmago, entendia a
Seção que tangenciara o pressuposto da lesão ao direito e a correspondente actio nata, em prol de uma definição
jurisprudencial nacional e de pacificação das inteligências atuantes no cenário jurídico, adveio a LC 118/2005,
publicada no D.O.U. de 09/02/2005 e, com o escopo expresso de "interpretar" o art. 168, I, do CTN, que assenta que:
"O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipóteses
dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;", dispôs no seu art. 3º: "Art. 3º Para efeito de
interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a extinção
do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento
antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei." Complementando, no art. 4º arrematou: "Art. 4º Esta Lei
entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso
I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional.' 5. Muito embora a Lei o faça
expressamente, a doutrina clássica do tema assentou a contemporaneidade da Lei interpretativa à Lei interpretada,
aplicando-se-lhe aos fatos pretéritos. Aspecto de relevo que assoma é a verificação sobre ser a novel Lei, na parte que
nos interessa, efetivamente interpretativa.
6. Sob esse ângulo, é cediço que Lei para ser considerada interpretativa, deve assim declarar-se e não criar direito
novo, sem prejuízo de assim mesmo ter seu caráter interpretativo questionado. Nesse sentido extrai-se da doutrina do
tema que: “Denominam-se leis interpretativas as que têm por objeto determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis
existentes, sem introduzir disposições novas.
{nota: A questão da caracterização da lei interpretativa tem sido objeto de não pequenas divergências, na doutrina. Há
a corrente que exige uma declaração expressa do próprio legislador (ou do órgão de que emana a norma
interpretativa), afirmando ter a lei (ou a norma jurídica, que não se apresente como lei) caráter interpretativo. Tal é o
entendimento da AFFOLTER (Das intertemporale Recht, vol. 22, System des deutschen bürgerlichen
Uebergangsrechts, 1903, pág. 185), julgando necessária uma Auslegungsklausel, ao qual GABBA, que cita, nesse
sentido, decisão de tribunal de Parma, (...) Compreensão também de VESCOVI (Intorno alla misura dello stipendio
dovuto alle maestre insegnanti nelle scuole elementari maschili, in Giurisprudenza italiana, 1904, I, I, cols. 1191, 1204)
e a que adere DUGUIT, para quem nunca se deve presumir ter a lei caráter interpretativo - "os tribunais não podem
reconhecer esse caráter a uma disposição legal, senão nos casos em que o legislador lho atribua expressamente" (Traité
de droit constitutionnel, 3a ed., vol. 2o, 1928, pág. 280). Com o mesmo ponto de vista, o jurista pátrio PAULO DE
LACERDA concede, entretanto, que seria exagero exigir que a declaração seja inseri da no corpo da própria lei não
vendo motivo para desprezá-la se lançada no preâmbulo, ou feita noutra lei;"(Eduardo Espinola e Eduardo Espinola
Filho in A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, Vol. I, 3a ed., pág. 294 a 296, grifamos).
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7. "Encarada a questão, do ponto de vista da lei interpretativa por determinação legal, outra indagação, que se
apresenta, é saber se, manifestada a explícita declaração do legislador, dando caráter interpretativo, à lei, esta se deve
reputar, por isso, interpretativa, sem possibilidade de análise, por ver se reúne requisitos intrínsecos, autorizando uma
tal consideração." Sob essa ótica "SAVIGNY coloca a questão nos seus precisos termos, ensinando: "trata-se
unicamente de saber se o legislador fez, ou quis fazer uma lei interpretativa, e, não, se na opinião do juiz essa
interpretação está conforme com a verdade" (System des heutigen romischen Rechts, vol. 8o, 1849, pág. 513). Mas,
não é possível dar coerência a coisas, que são de si incoerentes, não se consegue conciliar o que é inconciliável. E,
desde que a chamada interpretação autêntica é realmente incompatível com o conceito, com os requisitos da
verdadeira interpretação (v., supra, a nota 55 ao n° 67), não admira que se procurem torcer as conseqüências
inevitáveis, fatais de tese forçada, evitando-se-lhes os perigos. Compreende-se, pois, que muitos autores não aceitem o
rigor dos efeitos da imprópria interpretação. Há quem, como GABBA (Teoria delta retroattività delle leggi, 3a ed., vol.
1o, 1891, pág. 29), que invoca MAILHER DE CHASSAT (Traité de la rétroactivité des lois, vol. 1o, 1845, págs. 131 e
154), sendo seguido por LANDUCCI (Trattato storico-teorico-pratico di diritto civile francese ed italiano, versione
ampliata del Corso di diritto civile francese, secondo il metodo dello Zachariæ, di Aubry e Rau, vol. 1o e único, 1900,
pág. 675) e DEGNI (L'interpretazione della legge, 2a ed., 1909, pág. 101), entenda que é de distinguir quando uma lei é
declarada interpretativa, mas encerra, ao lado de artigos que apenas esclarecem, outros introduzido novidade, ou
modificando dispositivos da lei interpretada. PAULO DE LACERDA (loc. cit.) reconhece ao juiz competência para
verificar se a lei é, na verdade, interpretativa, mas somente quando ela própria afirme que o é. LANDUCCI (nota 7 à
pág. 674 do vol. cit.) é de prudência manifesta: "Se o legislador declarou interpretativa uma lei, deve-se, certo, negar
tal caráter somente em casos extremos, quando seja absurdo ligá-la com a lei interpretada, quando nem mesmo se
possa considerar a mais errada interpretação imaginável. A lei interpretativa, pois, permanece tal, ainda que errônea,
mas, se de modo insuperável, que suplante a mais aguda conciliação, contrastar com a lei interpretada, desmente a
própria declaração legislativa." Ademais, a doutrina do tema é pacífica no sentido de que: "Pouco importa que o
legislador, para cobrir o atentado ao direito, que comete, dê à sua lei o caráter interpretativo. É um ato de hipocrisia,
que não pode cobrir uma violação flagrante do direito" (Traité de droit constitutionnel, 3ª ed., vol. 2º, 1928, págs. 274-
275)." (ob. cit., pág. 294 a 296).
8. Forçoso concluir que a Lei interpretativa para assim ser considerada, não pode "encerrar qualquer inovação; essa
opinião corresponde à fórmula corrente" e deve obedecer aos seguintes requisitos: "a) não deve a lei interpretativa
introduzir novidade, mas dizer somente o que pode reconhecer-se virtualmente compreendido na lei precedente; b)
não deve modificar o disposto na lei precedente, mas explicar, declarar aquilo que, de modo mais ou menos
imperfeito, já se continha na lei preexistente (acórdão de 12 de abril de 1900, in Foro italiano, 1900, I, pág. 978)." (ob.
cit., pág. 294 a 296).
9. Deveras, em sendo interpretativa, põe-se a questão de sua aplicação imediata ou retroativa, porquanto o CTN, no
art. 106, é cristalino ao admitir a sua incidência aos fatos geradores pretéritos, ressalvados os consectários punitivos
por eventual infração ao dispositivo ora aclarado e está em pleno vigor, posto jamais declarado inconstitucional. É
cediço que essa retroatividade é apenas aparente. "A doutrina francesa, seguindo a opinião tradicional, entende não
constituir direito novo a lei interpretativa, pois se imita a declarar, a precisar a lei que preexiste, tornando-a mais clara
e de mais fácil aplicação; não é, assim, uma lei nova, que possa entrar em conflito com a interpretada, confunde-se,
invés, com esta, faz corpo com ela. E os autores italianos não dissentem dessa opinião, que tem repercussão
internacional. Como nos ilustrou a relação da legislação comparada, códigos há, como o austríaco (art. 8o), que ligam
uma importância considerável à interpretação da lei pelo próprio legislador; outros, como o argentino (art. 4o), apenas
ressalvaram a não incidência dos casos julgados, sob os efeitos das leis, que têm por objeto esclarecer ou interpretar
anteriores; o que também resulta do art. 9o, 2a al., do Código chileno, dando as leis, que se limitam a declarar o
sentido de ottras, como incorporadas a estas, sem afetarem os efeitos das sentenças judiciais, executórias no período
90
intermédio; o português proclama (art. 8o) a aplicação retroativa da lei interpretativa, reduzindo-a, porém, a nada a
ressalva de não ofender direitos adquiridos." "Nosso direito positivo, aliás harmonicamente com a boa doutrina
sustentada desde o tempo do Império, e com os ensinamentos dos autores, que analisam sistemas semelhantes ao
pátrio, o alcance da questão ainda diminui, eis que a lei, seja embora rotulada como interpretativa, ou assim
reconhecida, nunca terá, só por isso, a virtude de retroagir, em detrimento de situações jurídicas definitivamente
constituídas." (ob. cit., pág. 294 a 296).
10. O STF, através da pena de seus integrantes, já assentou: "O Ministro Carlos Mário da Silva Velloso, em trabalho
intitulado 'O princípio da irretroatividade da lei tributária', afirma, com fundamento na lição de Pontes de Miranda,
que 'não há falar, na ordem jurídica brasileira, em lei interpretativa com efeito retroativo'. Assevera o ilustre Ministro
que:'A questão deve ser posta assim: se a lei se diz interpretativa e nada acrescenta, nada inova, ela não vale nada. Se
inova, ela vale como lei nova, sujeita ao princípio da irretroatividade. Se diz ela que retroage, incorre em
inconstitucionalidade e, por isso, nada vale.' (ob. cit., p. 20)" (Mário Luiz Oliveira da Costa, de 23/02/2005, a ser
publicado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 115, com circulação prevista para o mês de abril de 2005).
11. A doutrina nacional também admite a Lei interpretativa, sem eiva de inconstitucionalidade. "Hugo de Brito
Machado pondera que o art. 106, I do CTN não foi ainda declarado inconstitucional, de modo que continua integrando
o nosso ordenamento jurídico. Admite, assim, a existência de leis meramente interpretativas, que não inovariam
propriamente, mas apenas se limitariam a esclarecer dúvida atinente ao dispositivo anterior. Ressalva, contudo, não
ser permitido ao Estado 'valer-se de seu poder de legislar para alterar, em seu beneficio, relações jurídicas já
existentes'" (art. cit.).
12. O STJ já declarou, v.g., que "que a Lei n° 9.528/97, “ao explicitar em que consiste 'a atividade de construção de
imóveis', veicula norma restritiva do direito do contribuinte, cuja retroatividade é vedada”, enquanto a Lei n°
9.779/99, por força do princípio constitucional da não-cumulatividade e sendo benéfica aos contribuintes, teria
“caráter meramente elucidativo e explicitador”, “nítida feição interpretativa, podendo operar efeitos retroativos para
atingir a operações anteriores ao seu advento, em conformidade com o que preceitua o artigo 106, inciso I, do Código
Tributário Nacional”. Entendeu a mesma Corte que a igualmente benéfica dispensa constante da MP 2.166-67, de
24/08/2001, da “apresentação, pelo contribuinte, de ato declaratório do IBAMA, com a finalidade de excluir da base
de cálculo do ITR as áreas de preservação permanente e de reserva legal, é de cunho interpretativo, podendo, de
acordo com o permissivo do art. 106, I, do CTN, aplicar-se a fatos pretéritos”." (art. cit.).
13. A severa perplexidade gerada pelo advento da novel Lei tantas décadas após, não a torna inconstitucional, tanto
mais que, consoante reavivado, a jurisprudência vinha oscilando, e a ratio da Lei interpretativa é exatamente conceder
um norte para a adoção de regramentos dúbios, sem, contudo, impedir a interpretação que se imponha à própria Lei
interpretativa.
14. Ademais, é manifestação jurisprudencial da nossa mais alta Corte que: "(...)As leis interpretativas - desde que
reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo - não traduzem usurpação das atribuições
institucionais do Judiciário e, em conseqüência, não ofendem o postulado fundamental da divisão funcional do poder.
Mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e a interpretação dos juízes e tribunais. Não se revelam, assim,
espécies normativas imunes ao controle jurisdicional. (...) O princípio da irretroatividade somente condiciona a
atividade jurídica do Estado nas hipóteses expressamente previstas pela Constituição, em ordem a inibir a ação do
Poder Público eventualmente configuradora de restrição gravosa (a) ao "status libertatis" da pessoa (CF, art. 5º XL),
(b) ao "status subjectionis" do contribuinte em matéria tributaria (CF, art. 150, III, "a") e (c) à segurança jurídica no
domínio das relações sociais (CF, art. 5º, XXXVI). Na medida em que a retroprojeção normativa da lei não gere e nem
produza os gravames referidos, nada impede que o estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. As
leis, em face do caráter prospectivo de que se revestem, devem, ordinariamente, dispor para o futuro. O sistema
jurídico-constitucional brasileiro, contudo, não assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrogável, o
91
princípio da irretroatividade.' (ADI MC 605/DF, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, DJU 05/03/1993). Nesse segmento,
e sob essa luzes, é imperioso analisar a invocação da Lei nos Tribunais Superiores, nos Tribunais Locais e nas
instâncias inferiores.
15. Os Tribunais Superiores somente conhecem de matéria prequestionada, nos termos das Súmulas 356 e 282, do
STF. Outrossim, é assente que o requisito do prequestionamento não é mero rigorismo formal, que pode ser afastado
pelo julgador a que pretexto for. Ele consubstancia a necessidade de obediência aos limites impostos ao julgamento
das questões submetidas ao E. Superior Tribunal de Justiça, cuja competência fora outorgada pela Constituição
Federal, em seu art. 105. Neste dispositivo não há previsão de apreciação originária por este E. Tribunal Superior de
questões como a que ora se apresenta. A competência para a apreciação originária de pleitos no C. STJ está
exaustivamente arrolada no mencionado dispositivo constitucional, não podendo sofrer ampliação.
16. Outrossim, os Tribunais Locais admitem o benefício nondum deducta deducendi do art. 517 do CPC, não extensivo
às leis novas, que mesmo interpretativas não podem ser invocadas ex novo no Tribunal ad quem, por falta de previsão
legal.
17. Nas instâncias originárias, mercê de a prescrição não poder ser conhecida ex officio pelo juiz (art. 219, § 5.º, do
CPC e art. 40 da LEF c/c art. 174 do CTN), nas ações de repetição de indébito, após a defesa, somente o novel direito
subjetivo (e não o objetivo) e as matérias de ofício podem ser alegadas após a contestação (art. 303, do CPC).
18. Consectário desse raciocínio é que a Lei Complementar 118, de 09 de fevereiro de 2005, aplica-se, tão somente, aos
fatos geradores pretéritos ainda não submetidos ao crivo judicial, pelo que o novo regramento não é retroativo mercê
de interpretativo. É que toda lei interpretativa, como toda lei, não pode retroagir.Outrossim, as lições de outrora
coadunam-se com as novas conquistas constitucionais, notadamente a segurança jurídica da qual é corolário a vedação
à denominada "surpresa fiscal". Na lúcida percepção dos doutrinadores, "Em todas essas normas, a Constituição
Federal dá uma nota de previsibilidade e de proteção de expectativas legitimamente constituídas e que, por isso
mesmo, não podem ser frustradas pelo exercício da atividade estatal." (Humberto Ávila in Sistema Constitucional
Tributário, 2004, pág. 295 a 300).
19. Sob o enfoque jurisprudencial "o Supremo Tribunal Federal, com base em clássico estudo de COUTO E SILVA,
decidiu que o princípio da segurança jurídica é subprincípio do Estado de Direito, da seguinte forma: 'Considera-se,
hodiernamente, que o tema tem, entre nós, assento constitucional (princípio do Estado de Direito) e está disciplinado,
parcialmente, no plano federal, na Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999 (v.g. art. 2o). Em verdade, a segurança
jurídica, como subprincípio do Estado de Direito, assume valor ímpar no sistema jurídico, cabendo-lhe o papel
diferenciado na realização da própria idéia de justiça material.'" (ob. cit. pág., 296).
20. Na sua acepção principiológica "A segurança jurídica pode ser representada a partir de duas perspectivas. Em
primeiro lugar, os cidadãos devem saber de antemão quais normas são vigentes, o que é possível apenas se elas estão
em vigor “antes” que os fatos por elas regulamentados sejam concretizados (irretroatividade), e se os cidadãos
dispuserem da possibilidade de conhecer “mais cedo” o conteúdo das leis (anterioridade). A idéia diretiva obtida a
partir dessas normas pode ser denominada “dimensão formal-temporal da segurança jurídica”, que pode ser descrita
sem consideração ao conteúdo da lei. Nesse sentido, a segurança jurídica diz respeito à possibilidade do “cálculo
prévio” independentemente do conteúdo da lei. Em segundo lugar, a exigência de determinação demanda uma “certa
medida” de compreensibilidade, clareza, calculabilidade e controlabilidade conteudísticas para os destinatários da
regulação." (ob. cit., pág. 296-297).
21. Cumpre esclarecer que a retroatividade vedada na interpretação autêntica tributária é a que permite a retroação na
criação de tributos, por isso que, in casu, trata-se de regular prazo para o exercício de ação, matéria estranha do
cânone da anterioridade. (ADI MC 605/DF) Ademais, entrar em vigor imediatamente não significa retroagir, máxime
porque a prescrição da ação é matéria confluente ao direito processual e se confina, também, nas regras de processo
anteriormente indicadas.
92
22. À míngua de prequestionamento por impossibilidade jurídica absoluta de engendrá-lo, e considerando que não há
inconstitucionalidade nas leis interpretativas como decidiu em recentíssimo pronunciamento o Pretório Excelso, o
preconizado na presente sugestão de decisão ao colegiado, sob o prisma institucional, deixa incólume a jurisprudência
do Tribunal ao ângulo da máxima tempus regit actum, permite o prosseguimento do julgamento dos feitos de acordo
com a jurisprudência reinante, sem invalidar a vontade do legislador através suscitação de incidente de
inconstitucionalidade de resultado moroso e duvidoso a afrontar a efetividade da prestação jurisdicional, mantendo
hígida a norma com eficácia aos fatos pretéritos ainda não sujeitos à apreciação judicial, máxime porque o artigo 106
do CTN é de constitucionalidade induvidosa até então e ensejou a edição da LC 118/2005, constitucionalmente imune
de vícios.
23. Embargos de Divergência conhecidos, porém, improvidos." (voto-vista proferido por este relator nos autos do
EREsp 327043/DF).
3. Agravo regimental desprovido.
(AgRg no REsp 696.883/SE, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16.06.2005, DJ 01.08.2005 p.
340)
• No caso de requerimento administrativo, prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa
que denegar a restituição. Em tal caso, o prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando
o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública
interessada. A jurisprudência, porém, entende que a prescrição só volta a correr pela metade após a extinção da ação
judicial, pois ela não pode fluir durante o curso regular do processo.
9.3 REMISSÃO
• É o perdão ou dispensa total ou parcial do pagamento do tributo devido, mediante lei autorizativa, por razões
como :
o a) situação econômica do contribuinte;
o b) erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo quanto à matéria de fato;
o c) diminuta importância do crédito tributário;
o d) considerações de equidade;
o e) condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
• A remissão pode ser realizada pela autoridade administrativa, mediante ato fundamentado, quando
devidamente autorizada por lei. O ato em tela não gera direito adquirido.
• A lei deve ser específica, ou seja, deve tratar apenas deste assunto, nos termos do art. 150, §6º da CF.
• A remissão só é concedida após o lançamento, e pode abranger o crédito relativo a tributo e/ou multa.
• A isenção, diferentemente, precede o lançamento.
• Não se confunde com anistia, que é forma de exclusão do crédito tributário que consiste no perdão de
infrações e, conseqüentemente, na exclusão da penalidade correspondente.
• Conforme previsão do art. 195, §11 da CF, é vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições
sociais de que tratam os incisos I, a, e II deste artigo, para débitos em montante superior ao fixado em lei
complementar.
•
93
9.4 TRANSAÇÃO
• É o acordo entre o Fisco e o contribuinte, dependente de lei autorizativa, com concessões mútuas, ou seja, cada
parte cede parcela de seu direito com o objetivo de atingirem ponto de interesse para ambas, terminando o litígio e
extinguindo o crédito tributário.
• O STJ já reconheceu que a figura do parcelamento não se confunde com a da transação: “Considerando que a
transação é a forma pela qual as partes previnem ou terminam litígios mediante concessões mútuas, enquanto que o
parcelamento é a mera dilação de prazo para o devedor honrar sua dívida, não há que falar em naturezas semelhantes.
Ao revés, no parcelamento, a dívida ativa não se desnatura pelo fato de ser objeto de acordo de parcelamento, posto
que não honrado o compromisso, retoma ela o os seus privilégios, incidindo a multa e demais encargos na cobrança
via execução fiscal”.
• TRF da 5ª Região: A adesão ao Programa de Recuperação Fiscal - REFIS importa na mera suspensão da
exigibilidade do crédito tributário, e não, em sua extinção, razão pela qual não se pode enquadrá-la como transação
extrajudicial.
• Segundo o CTN, a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação
tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente
extinção de crédito tributário. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.
• Diferenças entre transação no direito civil e no direito tributário: no primeiro caso, pode ser realizada para
prevenir ou terminar litígio, enquanto que, no segundo, é admitida somente para terminar litígio já instaurado; em
matéria tributária, a transação depende de autorização em lei, enquanto no âmbito civil vige a autonomia da vontade.
A) DECADÊNCIA
Conceito: ocorre quando o Fisco não apura, por intermédio do lançamento, depois de nascida a obrigação, o crédito
tributário. Assim, dito de forma simples e direta, a decadência é o prazo para o Fisco lançar, apurar ou determinar o
crédito tributário.
Lançamento por homologação: ocorrência do fato gerador. Há decisões do STJ, porém, no sentido de que, se
houve pagamento parcial do tributo, então o prazo para lançamento começaria somente a partir do fim do
prazo para o homologação. Em resumo, seria a aplicação da teoria dos 5 + 5 contra o contribuinte.
Outros tipos de lançamento (direito e por declaração ): primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado.
Lançamento anulado por vício formal: data em que tornar definitiva a decisão anulatória, seja em sede
administrativa, seja em sede judicial..
Notificação de medida preparatória do lançamento antes de iniciado o curso de decadência: data da
notificação. Segundo entendimento da doutrina, essa hipótese trata apenas de uma possibilidade de
antecipação do início da contagem do prazo decadencial, sendo desinfluente se este já iniciou sua fluência.
94
A Lei nº 8.212/91, em seu art. 45, traz regras específicas para a decadência em relação a contribuições para a
Seguridade Social. Diz que “O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez)
anos contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído; II - da
data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito
anteriormente efetuada.”
Além de trazer um prazo maior, de 10 anos, não traz a hipótese de contagem a partir do fato gerador, tal como se
disciplina no CTN a respeito do lançamento por homologação, sendo que todas as contribuições de Seguridade Social
observam tal modalidade.
i. Inconstitucionalidade formal: cabe apenas à lei complementar tratar de prescrição e decadência em matéria
tributária, não sendo admissível que uma lei ordinária altere os regramentos traçados no CTN.
ii. Constitucionalidade: cabe à lei complementar tratar de normas gerais (p. ex. causas de suspensão e
interrupção) sobre prescrição e decadência, o que abriria espaço à lei ordinária, em contrapartida, tratar de normas
específicas (p. ex. o prazo). Assim, cada ente federativo poderia dispor sobre aspectos específicos relacionados à
prescrição e decadência de tributos de sua competência. Marcelo Leonardo Tavares, em seu livro de direito
previdenciário, sustenta essa tese.
Suspensão do prazo decadencial: é possível visualizar no caso de uma medida judicial determinando
expressamente que a autoridade tributária fica impedida de constituir o crédito tributário.
• Interrupção do prazo decadencial: é possível visualizar no caso de vícios formais no lançamento anterior.
Os depósitos judiciais que o contribuinte realiza para suspender a exigibilidade do tributo devem ser convertidos em
renda a favor da Fazenda Nacional se esta é declarada vencedora ao fim do litígio. – Não há de se cogitar de
decadência se o próprio lançamento e inscrição do crédito tributário estavam suspensos com base em uma das
hipóteses do art. 151 do CTN, eis que esses atos pressupõem a inexistência de impugnação ou discussão quanto à
legitimidade do tributo. Rejeição da alegação de decadência. (TRF da 5ª Região)
A realização do depósito integral dos valores relativos ao crédito discutido em Juízo torna desnecessário o lançamento
expresso, ocorrendo, na hipótese, a homologação tácita da quantia depositada. Assim, julgado improcedente o pedido,
a quantia depositada converte-se em renda da União, não havendo que se falar em decadência do direito de constituir
o crédito tributário. Precedentes. (TRF da 5ª Região)
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B) PRESCRIÇÃO
Conceito: ocorre quando a Fazenda Pública, tendo o crédito devidamente apurado e não pago, não realiza a cobrança
judicial no prazo fixado em lei. Em outras palavras, prescrição é o prazo para o Fisco realizar a cobrança judicial do
crédito tributário. A prescrição sob a ótica do direito do contribuinte de pleitear a restituição de eventual indébito foi
vista acima, no tópico sobre restituição.
Termo inicial: constituição definitiva do crédito tributário. Corrente do STJ entende que só com o final do processo
administrativo se dá a constituição definitiva, mas há autores que defendem a constituição definitiva com a ciência do
lançamento, sendo que a impugnação posterior leva à suspensão da exigibilidade do crédito, não correndo então a
prescrição.
Princípio da actio nata : Aldemario defende tal princípio em matéria de prescrição. “O princípio da actio nata tem
plena aplicação na espécie. Assim, o prazo prescricional, mesmo em matéria tributária, somente poderá ser contado a
partir do dia em que a ação de cobrança poderia ser proposta. Várias decisões do STJ consideram, de forma
equivocada, a data da notificação da decisão final do processo administrativo fiscal como termo inicial do curso da
prescrição. Ocorre que deve ser considerado o fato de que depois da notificação defere-se ao sujeito passivo, na forma
da legislação de regência, certo prazo para pagar (ou parcelar) a exigência fiscal. Neste intervalo de tempo, como ainda
não é possível propor a ação de cobrança, não corre a prescrição. A rigor, o marco inicial do prazo prescricional será o
dia imediatamente seguinte àquele em que findou o prazo para pagamento (ou parcelamento) da exação”. Obs.: esse é
um posicionamento doutrinário que não é unânime na doutrina, e foi exposto aqui apenas para conhecimento.
• Prazo: cinco anos (CTN)
• Prazo prescricional de contribuições para a Seguridade Social:
A Lei nº 8.212/91, em seu art. 46, estipula que o prazo prescricional para cobrança de contribuições para a
Seguridade Social é de 10 anos. Valem as mesmas considerações tecidas, no pormenor, quanto à decadência.
• Prescrição intercorrente: Súmula 314 – STJ – “Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis,
suspende-se o processo por um ano, findo o qual inicia-se o prazo da prescrição qüinqüenal intercorrente”. A
prescrição intercorrente pode ser decretada de ofício, conforme alteração na Lei 6.830/80 efetuada pela Lei
11.051/2004: Art. 40 - § 4º Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz,
depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.
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entrega da declaração - art. 174 do CTN. Prescrição inocorrente. TRIBUNAL - QUINTA REGIAO - Apelação Cível -
313820
• Interrupção da prescrição:
Convém salientar que, antes da LC 118/2005, o CTN trazia a previsão de que a citação era interrompida não
pelo despacho do juiz que ordena a citação, mas pela efetiva citação pessoal do devedor. Tal alteração foi motivada
principalmente porque, a despeito de a Lei 6.830/80 já prever, desde longa data, a interrupção da prescrição com o
despacho do juiz que ordena a citação, a jurisprudência vinha restringindo essa hipótese para créditos não tributários,
visto que na esfera tributária a matéria deve ser regulada por lei complementar.
Por fim, devem-se destacar as novas disposições da Lei nº 11.101/2005 (nova lei de falências):
Não há, ainda, jurisprudência acerca da aplicação da hipótese de suspensão em foco no âmbito tributário. O
§7º trata da não suspensão da marcha processual das execuções fiscais, mas não há nada específico quanto à fluência
do prazo prescricional de créditos tributários. Pensamos que, uma vez que o Fisco não se encontra inibido de buscar a
cobrança judicial de seu crédito, não há que se falar em suspensão da prescrição do crédito tributário em caso de
falência ou de recuperação judicial.
Ocorre quando o depósito, judicial ou administrativo, cujo efeito era a suspensão da exigibilidade do crédito tributário,
ingressa definitivamente nos cofres públicos, superada, em favor do Fisco, a discussão acerca da licitude do tributo ou
da ação fiscal. Admite-se a conversão parcial dos depósitos em renda quando ocorre a procedência parcial da ação
judicial em que se discute a exação depositada. Algumas decisões do TRF da 5ª Região envolvendo a matéria:
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• Na conversão do depósito em renda, nas questões tributárias, deve ser restituída ao contribuinte a importância
que superar o débito.
• O depósito para suspender a exigibilidade do crédito tributário só pode ser convertido em renda da UNIÃO, ou
devolvido ao contribuinte, após o trânsito em julgado da sentença. Diferentemente, quando a sentença extingue o
processo sem julgamento do mérito, pode o depósito ser imediatamente devolvido ao contribuinte, que fica assim
privado da suspensividade, inexistindo a possibilidade de haver, em favor da FAZENDA, a conversão do depósito em
renda.
• Cessada a eficácia da medida cautelar de depósito que suspendia a exigibilidade do crédito tributário e
representando os depósitos já efetuados parcelas incontroversas do débito questionado, não há óbice à conversão em
renda do INSS, mesmo pendente de julgamento a ação principal.
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no
todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
A consignação em pagamento, na seara administrativa, é sempre pela via judicial, diferenciando-se, neste ponto, da
consignação em pagamento prevista no CPC.
“A ação de consignação em pagamento, prevista no art. 164 do CTN, de índole nitidamente declaratória, tem por
escopo a extinção da obrigação com o pagamento devido, visando a liberação do devedor, quando satisfeita a dívida
em sua integralidade.” (STJ – RESP 200401304028 – (750593) – RS – 2ª T. – Relª Min. Eliana Calmon – DJU
30.05.2006 – p. 146)
A ação de consignação do crédito tributário restringe-se às hipóteses taxativamente previstas no art. 164 do Código
Tributário Nacional, sendo-lhe aplicadas as normas atinentes à consignação em pagamento prevista na legislação cível
apenas em caráter subsidiário. 2. A pretensão do contribuinte (empresa privada) de parcelar seus débitos
previdenciários nos termos da MP 38/02, que teria restringido a concessão do parcelamento às empresas públicas e
sociedades de economia mista, não se enquadra em qualquer das hipóteses insertas no art. 164 do CTN. 3. Extinção do
processo sem julga-mento do mérito.
1. A consignação do crédito tributário restringe-se às hipóteses taxativamente previstas no art. 164 do CTN. 2. Quando
a ação consignatória tiver como causa de pedir a objeção do sujeito passivo da obrigação tributaria em receber as
quantias propostas pelo contribuinte, deve versar apenas sobre o ato de recusa em si, mas não o valor que o credor lhe
exige. 3. A ação consignatória, com fundamento na recusa do ente arrecadador, somente é possível quando o
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contribuinte concorda com as quantias exigidas e o sujeito ativo da obrigação tributária se negas a recebê-lo. 4.
Extinção do processo sem julgamento do mérito, por falta de interesse processual (interesse ade-quação).
É a decisão final, da qual não cabe recurso, da própria Administração Tributária, quando provocada pelo contribuinte
para verificar a correção ou legalidade do tributo apurado. Se os órgãos administrativos competentes concluem pela
irregularidade ou ilegalidade do lançamento a conseqüência dessa decisão é justamente a extinção do crédito
tributário.
É certo que, em razão do princípio constitucional da inafastabilidade da jurisdição, o contribuinte sempre poderá
buscar no Poder Judiciário.a reforma ou a anulação da decisão administrativa. Questão que se põe é quanto à
possibilidade do ente público buscar judicialmente a anulação de uma decisão administrativa que houver extinguido
um crédito tributário.
Até bem pouco tempo, era praticamente pacífico o entendimento de que a Administração não poderia recorrer
judicialmente de suas próprias decisões. Entretanto, no âmbito do Poder Executivo Federal, existem, hoje, aos
normativos de observância obrigatória, estabelecendo que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em
determinados casos, deve recorrer ao Poder Judiciário contra decisões administrativas, como na hipótese de acórdãos
dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais que expressa ou implicitamente afastem a
aplicação de leis ou decretos.
É possível (e até provável) que o Poder Judiciário venha a reconhecer a inconstitucionalidade desses atos normativos,
mas, por ora, estão em vigor e são vinculantes para a Administração Pública Federal.
Os atos que embasam esse novo entendimento são o Parecer PGFN nº 1.087, de 19.07.2004, e a Portaria PGFN nº
850, de 25.10.2004.
É a decisão final, da qual não cabe recurso, proferida pelo Poder Judiciário reconhecendo a invalidade do tributo ou da
ação fiscal. O STJ entende que superada a coisa julgada, por intermédio de ação rescisória, é perfeitamente possível a
exigência do tributo (REsp. nº. 333258).
• Segundo o CTN: “A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos
juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela
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causa da restituição. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva
que a determinar”.
• Isso significa que a restituição de valor indevidamente pago a título de tributo dá ensejo à restituição
proporcional dos valores pagos, também indevidamente, a título de juros de mora e penalidades.
• Exemplo: auto de infração em que consta o seguinte: tributo – R$ 1.000,00; juros de mora (5%) – R$ 50,00;
multa de ofício (75%) – R$ 750,00. Caso o contribuinte comprovasse que o valor do tributo efetivamente devido era de
R$ 900,00, caberia restituição de R$ 100,00 (tributo), mais R$ 5,00 (juros proporcionais) e mais R$ 75,00 (multa
proporcional).
• São ressalvadas, todavia, as multas de caráter formal, não prejudicadas pela causa da restituição. No exemplo
acima, suponha-se que constasse, ademais daqueles valores, mais uma multa pelo descumprimento de alguma
obrigação acessória (ex. atraso na entrega da declaração). Nesse caso, a restituição obtida não abrangeria nenhuma
parcela dessa multa, que nada tem a ver com o valor indevidamente cobrado. A infração formal efetivamente ocorreu.
Conceito: Trata-se de um processo de conhecimento no qual o contribuinte pretende anular um ato administrativo,
notadamente o lançamento. Por ser uma ação de rito ordinário (também conhecida como ação ordinária) são
admissíveis todos os meios de prova e ampla discussão das questões de fato e de direito.
Regra sobre suspensão: “O mero ajuizamento de ação anulatória de débito fiscal não tem o condão de suspender o
prosseguimento de execução fiscal já proposta, a teor do que estatui o art. 585, parágrafo 1º, do CPC. A suspensão da
execução até a solução da ação anulatória está condicionada ao depósito do montante integral do débito, nos moldes
do art. 151, II, do CTN, e art. 38, da Lei n.º 6.830/80”, ou, então, à concessão de alguma medida de urgência que
provoque a suspensão da execução.
Exceção à regra – entes públicos: 1. O mero ajuizamento de ação anulatória de débito fiscal pelo município recorrente,
ainda que desacompanhada do depósito do montante integral, tem o condão de suspender, per se, a exigibilidade do
crédito tributário em discussão, sabido que os entes públicos gozam de presunção de solvência. 2. Ademais, os
princípios da impenhorabilidade e indisponibilidade dos bens públicos dispensam a prévia garantia do juízo, de forma
que proposta a ação anulatória pelo município, a suspensão da exigibilidade do crédito e bem assim a expedição da
correspondente certidão positiva com efeito de negativa são medidas que se impõem.
o Exceção à regra – sentença favorável: A mera proposição de ação anulatória não é capaz de deter o
prosseguimento da execução em autos específicos, contudo, a sentença, se favorável, pode restar ineficaz, ao final da
demanda, caso os recursos sejam improvidos e ocorra o trânsito em julgado da referida sentença. Ocorre que a
execução vai atuar na excussão de bens suficientes ao pagamento do débito, porém se a sentença da anulatória foi
procedente significa que existe possibilidade razoável da execução ser indevida, assim como as respectivas medidas
executivas incidentes sobre o patrimônio de quem se considera devedor na ação executiva. Desta feita, torna-se
recomendável suspender-se as medidas executivas até o trânsito em julgado da ação anulatória. OBS.: ESSES SÃO
JULGADOS DO TRF 5, O QUE NÃO INDICA SER JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE.
• A observância das normas complementares, versadas no art. 100 do CTN, exclui a imposição de penalidades, a
cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
• Correção do crédito do Fisco: antes do advento da Lei nº 9.065/95, o crédito do Fisco não integralmente pago
no vencimento acrescido de correção monetária e juros de mora de 1% ao mês. Após aquela lei, e a partir de 1º de abril
de 1995, os créditos do fisco em atraso passaram a ser acrescidos apenas da taxa SELIC, que congrega fator de
atualização monetária e juros de mora.
• Correção do crédito do contribuinte (repetição do quanto já exposto no tópico sobre compensação): nos casos
de repetição de indébito tributário, a orientação prevalente no âmbito da 1ª Seção do c. STJ quanto aos juros de mora
e à aplicação da taxa SELIC pode ser sintetizada da seguinte forma:
o (a) antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a correção monetária desde o pagamento indevido até a
restituição ou compensação (Súmula 162/STJ), acrescida de juros de mora a partir do trânsito em julgado (Súmula
188/STJ), nos termos do art. 167, parágrafo único, do CTN;
o (b) após a edição da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa SELIC desde o recolhimento indevido, ou, se for o caso, a
partir de 1º.01.1996, não podendo ser cumulada, porém, com qualquer outro índice, seja de atualização monetária,
seja de juros, porque a SELIC inclui, a um só tempo, o índice de inflação do período e a taxa de juros real.
• Aplicam-se, para os tributos federais, os seguintes indexadores, sucessivamente: OTN; BTN; INPC de março a
dezembro de 1991; UFIR a contar de janeiro de 1992, até o advento da SELIC.
ISENÇÃO: A isenção é sempre decorrente de lei. Está incluída na área da denominada reserva legal, sendo a lei, em
sentido estrito, o único instrumento hábil para sua instituição (CTN, art. 97, VI). Ainda quando prevista em contrato,
diz o CTN, a isenção é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua
concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração (art. 176).
Pode haver, e na prática se tem visto, contrato no qual um Estado se obriga a conceder isenção. Pode-se dizer até que
ele é estranho ao Direito Tributário. Cria, isto, sim, o dever para o Estado contratante de outorgar a isenção, pelo meio
hábil, isto é, por lei.
Segundo o CTN, a isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de
condições a ela peculiares (art. 176, parágrafo único). Essa regra do Código contraria o princípio da uniformidade dos
tributos federais, estatuído no art. 151, inciso I, da Constituição Federal. Todavia, existem valiosas manifestações
doutrinárias admitindo a legitimidade de incentivos fiscais para o desenvolvimento regional, como, por exemplo, os
administrados pela SUDENE.
101
A isenção, em princípio, não se aplica às taxas e contribuições de melhoria, nem aos tributos criados depois de sua
concessão. Mas a lei pode determinar o contrário (CTN, art. 177). Recorde-se que as regras de isenção devem ser
interpretadas literalmente (CTN, art. 111), ou, melhor dizendo, as regras de isenção não comportam interpretações
ampliativas nem integração, embora devam ser interpretadas com o emprego de todos os métodos, processos ou
elementos da hermenêutica.
O art. 177, ao dizer, em seu inciso I, que a isenção não é extensiva às taxas e contribuições de melhoria, limita o alcance
da norma isentiva genérica, norma que diz ser tal pessoa, ou tal objeto, isento de tributos. Embora não deva existir
isenção genérica, pois a lei de isenção deve indicar especificamente os tributos aos quais se aplica (CTN, art. 176),
eventualmente pode ser editada pelo Congresso Nacional uma lei instituindo isenção de todos os tributos federais.
Neste caso, se a lei não diz explicitamente que a isenção se aplica às taxas e contribuições de melhoria, tem-se de
entender, em face do art. 177, inciso I, do CTN, que a isenção não abrange tais espécies de tributo. Ser isento de
tributos, neste caso, significa ser isento de impostos. Só haverá isenção de taxas, e de contribuições de melhoria, se a
lei o disser explicitamente.
Já ao dizer o art. 177, em seu inciso II, que a isenção não se aplica aos tributos instituídos posteriormente à sua
concessão, limita o alcance da norma isentiva àqueles tributos existentes na data em que foi editada. Não são
abrangidos pela isenção os tributos novos; mas como tal devem ser entendidos somente aqueles que sejam
efetivamente novos. Não os antigos que tenham recebido nova denominação. Se ocorre aumento do tributo, ou criação
de adicional, ou tributo com outro nome, mas com o mesmo fato gerador, a isenção alcança o aumento, o adicional, ou
o tributo que, sendo antigo na essência, tenha recebido nova denominação, ou nova estrutura formal.
A isenção concedida em caráter geral, assim como surge diretamente da lei, independentemente de qualquer ato
administrativo, com a revogação da lei que a concedeu desaparece. Quando concedida por prazo certo e em função de
determinadas condições não pode ser revogada, pois incorpora-se ao patrimônio do contribuinte. A regra geral é a
revogabilidade das isenções. O Estado, assim como pode tributar, pode também, evidentemente, revogar as isenções
concedidas. Entende-se, porém, que o contribuinte pode ser atraído pelo incentivo que a isenção representa e, assim,
passe a desenvolver atividade em que não se lançaria, se não existisse a isenção, fazendo investimentos vultosos e
ficando mesmo em situação de não poder, sem graves prejuízos, desistir. Nestes casos, a retirada da isenção
representaria um ludibrio, sendo, portanto, inadmissível. Assim, também, qualquer alteração que implique, direta ou
indiretamente, redução da isenção é inadmissível.
O Supremo Tribunal Federal, antes do advento do Código Tributário, já firmara jurisprudência no sentido da
irrevogabilidade de isenções concedidas sob condição onerosa.
Destaque-se que a Lei Complementar n. 24, de 7.1.1975, alterou a redação do art. 178 do CTN, trocando o "ou" por um
"e", de sorte que a irrevogabilidade da isenção passou a depender dos dois requisitos, isto é, de ser por prazo certo e
em função de determinadas condições.
A revogação de uma lei que concede isenção equivale à criação de tributo. Por isto deve ser observado o princípio da
anterioridade da lei, assegurado pelo art. 150, inciso III, letra "b", da Constituição Federal, e já por nós estudado. O
Supremo Tribunal Federal, todavia, tem entendido de modo diverso, decidindo que a revogação da isenção tem
eficácia imediata, vale dizer, ocorrendo a revogação da isenção, o tributo pode ser cobrado no curso do mesmo
102
exercício, sem ofensa ao referido princípio constitucional (RE n. 99.908-RS, Rei. Min. Rafael Mayer, publicado na RTJ
107/430-432).
Pode a isenção ser concedida em caráter geral ou específico. Na primeira hipótese, decorre diretamente da lei. Não
depende de requerimento do interessado nem de qualquer ato administrativo. Na segunda hipótese, a isenção se
efetiva mediante despacho da autoridade administrativa em requerimento do interessado, com o qual este comprove o
preenchimento das condições e requisitos previstos em lei (CTN, art. 179).
Tratando-se de tributo lançado por período certo, o despacho que concede isenção deve ser renovado para cada
período, a pedido do interessado, antes do término do período anterior, cessando automaticamente a isenção a partir
do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do seu reconhecimento (CTN,
art. 179, § lº). Parece-nos, entretanto, que essa regra somente se aplica aos casos de isenção concedida em função de
condições especiais cuja continuidade deva ser comprovada periodicamente.
Diz o Código que o despacho que concede isenção não gera direito adquirido, devendo ser revogado de oficio, isto é,
por iniciativa da própria autoridade administrativa, sempre que se apure que o interessado não satisfazia ou deixou de
cumprir os requisitos para a concessão do favor (CTN, art. 155, c/c art. 179, § 2Ü).O que se há de entender é que o ato
administrativo que defere o pedido de isenção não cria direito, e por isto mesmo pode ser desfeito sem que o
interessado possa a isto se opor. Na verdade, o direito à isenção decorre do atendimento das condições ou requisitos
legalmente exigidos para esse fim. O ato administrativo é simplesmente declaratório desse direito.
O ato administrativo que defere o pedido de isenção tributária apenas reconhece que a norma isentiva incidiu, ou que
as condições de fato, anunciadas para futura ocorrência, configuram sua hipótese de incidência, e que, portanto, uma
vez concretizadas, ela incidirá. Esse ato administrativo tem, assim, natureza simplesmente declaratória, tal como
ocorre com o lançamento tributário. Por isto, se uma norma isentiva incidiu, fez nascer o direito à isenção, de sorte
que haverá de ser aplicada aos fatos contemporâneos à sua vigência, ainda que posteriormente modificada ou
revogada.
O desfazimento do ato administrativo que reconhece o direito à isenção não é revogação, pois não é discricionário, não
decorre de simples conveniência da Administração. É anulamento, ou cancelamento. E imprópria a terminologia do
Código.
Anulado, ou cancelado, o despacho que reconheceu o direito à isenção, a Fazenda Pública providenciará a constituição
do crédito tributário respectivo, que será acrescido dos juros de mora. E da penalidade cabível, nos casos de dolo ou
simulação do beneficiário, ou de terceiro em favor deste. Em qualquer caso, o anulamento, ou o cancelamento, devem
ser praticados em regular processo, no qual seja assegurado o direito de defesa ao interessado. Sem isto, será nulo.
O ato administrativo que defere isenção é, em princípio, meramente declaratório. Assim já entendeu, com razão, o
antigo Tribunal Federal de Recursos quando disse ter direito à isenção do imposto de renda a empresa que havia
obtido o reconhecimento, pela SUDENE, de que preenchia os requisitos do art. 13 da Lei n. 4.239/63 algum tempo
depois da ação fiscal.
Sendo meramente declaratório o ato administrativo que defere isenção, ou reconhece existentes as condições que a lei
estabelece para o gozo desta, os seus efeitos retroagem à data dos fatos sobre os quais incidiu a norma isentiva.
103
Classificação das isenções
II — Quanto à natureza:
a. Onerosas ou condicionadas — concedidas sob condição que implique ônus para o interessado;
b. Simples — sem a imposição de condições ao interessado.
IV — Quanto à área:
As isenções podem ser, ainda, classificadas em autonômica e heterônoma. Diz-se que uma isenção é autonômica se
esta é concedida por lei da pessoa jurídica titular da competência para instituir e cobrar o tributo ao qual se refere.
104
Diz-se que uma isenção é heterônoma se esta é concedida por lei de pessoa jurídica diversa daquela que é titular da
competência para instituir e cobrar o tributo a que se refere.
Na Constituição anterior havia expressa autorização à União para conceder, por meio de lei complementar, isenção de
impostos estaduais e municipais. Tinha-se neste caso exemplo de isenção heterônoma. Isenção concedida por lei
complementar da União, concernente a impostos estaduais ou municipais.
Na Constituição Federal de 1988, porém, a regra inverteu-se. Agora, a União está proibida de conceder tais isenções.
Mesmo assim existe ainda uma hipótese de isenção heterônoma expressamente permitida na CF/ 88. É a do art. 155, §
2Q, inciso XII, alínea "e".
Outro exemplo de isenção heterônoma é a relativa a impostos estaduais ou municipais, concedida pela União
mediante tratado internacional. A doutrina diverge em torno da validade de tal isenção. Veja-se, a propósito, meu
Aspectos Fundamentais do ICMS, p. 214.
ANISTIA
Anistia é a exclusão do crédito tributário relativo a penalidades pecuniárias. O cometimento de infração à legislação
tributária enseja a aplicação de penalidades pecuniárias, multas, e estas ensejam a constituição do crédito tributário
correspondente. Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo infrator da legislação tributária,
impedindo a constituição do crédito. Seja está o crédito constituído, o legislador poderá dispensá-lo pela remissão,
mas não pela anistia. Esta diz respeito exclusivamente a penalidade e há de ser concedida antes da constituição do
crédito. A remissão é forma de extinção do crédito tributário, quer decorrente de penalidade, quer decorrente de
tributo.
Como perdão que é, a anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a
concede, e não se aplica (a) aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa
qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício
daquele; (b) salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas (CTN, art. 180).
Embora só o inciso II do art. 180 do CTN faça ressalva a disposição legal em contrário, parece-nos que o legislador
federal não está adstrito aos limites do mencionado art. 180, em matéria de anistia. Tais limites se impõem ao
legislador estadual. Também ao municipal. Podendo, entretanto, o legislador federal alterar o próprio CTN, é óbvio
que se não sujeita às limitações deste. Mas o instrumento adequado para tanto há de ser a lei complementar, eis que se
trata de norma geral de Direito Tributário (CF, art. 146, inc. III).
Anistia não se confunde com remissão. Diz respeito somente a penalidades. A remissão abrange todo o crédito
tributário, constituído já. Abrange o tributo e as penalidades. É a dispensa legal do crédito. Por isto é forma de
extinção deste (CTN, art. 156, IV). Já a anistia é perdão da falta, da infração, que impede o surgimento do crédito
tributário correspondente à multa respectiva.
105
A anistia pode ser concedida em caráter geral, isto é, abrangendo as penalidades relativas a todos os tributos, sem
qualquer condição. É absoluta e, neste caso, decorre diretamente da lei, não havendo necessidade de requerimento do
sujeito passivo (CTN, art. 181, I). Mas pode ser concedida limitadamente, vale dizer, referindo-se apenas:
a) às infrações da legislação relativamente a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades
de outra natureza;
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;
d) sob condição do pagamento do tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela
mesma lei a autoridade administrativa (CTN, art. 181).
A anistia decorre sempre de lei, e é forma de exclusão do crédito tributário e, portanto, compreende-se no âmbito da
reserva lega! (CTN, art. 97, inc. VI). Decorre diretamente da lei quando tem caráter geral. Neste caso é concedida pela
própria lei. Quando tem caráter restrito é concedida mediante ato da autoridade administrativa. Neste caso depende
de requerimento do interessado, com o qual este faça a prova de preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei para sua concessão (CTN, art. 182).
O despacho que concede a anistia não gera direito adquirido, aplicando-se ao mesmo as regras relativas ao despacho
que concede moratória em caráter individual.
JURISPRUDÊNCIA TRF5
Ponto 10
TRIBUTÁRIO: Secretaria da Receita Federal do Brasil: disciplina legal. Processo administrativo tributário. Processo
judicial tributário. Execução fiscal. Cautelar fiscal. Mandado de segurança. Ação de repetição de indébito. Anulatória
de débito fiscal. Ação declaratória. Ação de consignação em pagamento.
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Segue abaixo artigo do Professor Kyoshi Harada , no qual ele faz um comentário geral acerca das principais inovações
trazidas pela Lei que criou a Super-Receita:
Sumário: 1 Criação e atribuições da nova Secretaria da Receita Federal do Brasil. 2 Preservação da autonomia
financeira da autarquia securitária. 3 A transferência dos processos administrativos tributários em curso perante o
InSS. 4 Inclusão dos créditos previdenciários na dívida ativa da União. 5 Órgãos de representação judicial e
extrajudicial. 6 Processo administrativo fiscal. 7 Compensação de créditos tributários. 8 Parcelamento de débitos
previdenciários.
________________________________________
1.Criação e atribuições da nova Secretaria da Receita Federal do Brasil
A Lei nº 11.457, de 16-3-2007, criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil mediante transformação da Secretaria da
Receita Federal (art. 1º) e extinção da Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da Previdência Social (§ 4º do
art. 2º).
A nova Secretaria, subordinada ao Ministro de Estado da Fazenda, além de continuar com as atribuições da anterior
Secretaria da Receita Federal, recebeu a incumbência de planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades
relativas à tributação, fiscalização, arrecadação e cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas
alíneas a, b, e c do parágrafo único do art. 11 da Lei nº 8.212, de 24-7-1991, (contribuições previdenciárias), e
contribuições devidas a terceiros (arts. 2º e 3º).
**Comentário Pessoal: Note-se que pelo art. 33, segunda parte, da Lei 8.212/91, já competia à SRF arrecadar fiscalizar,
lançar e normatizar o recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas “d” (faturamento e lucro) e
“e”(receita de concursos prognósticos) do parágrafo único do art. 11. A primeira parte do art. 33 citado, portanto,
restou revogada..
________________________________________
2 Preservação da autonomia financeira da autarquia securitária
Para assegurar a autonomia financeira da autarquia securitária, o produto de arrecadação dessas contribuições e
acréscimos legais incidentes serão destinados, em caráter exclusivo, ao pagamento dos benefícios do Regime Geral de
Previdência Social e creditado diretamente ao Fundo do Regime de Previdência Social de que trata o art. 68 da LC nº
101, de 4-5-2000, vinculado ao Ministério da Previdência e Assistência Social (art. 2º § 1º). Pelos serviços prestados, a
SRFB cobrará do INSS 3,5% do montante arrecadado, cujo produto será creditado ao Fundo Especial de
Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização – FUNDF, instituído pelo Decreto-lei nº 1.437, de
17-12-1975.
________________________________________
3 Transferência dos processos administrativos tributários em curso perante o INSS
Os processos administrativos tributários em curso, bem como as guias e declarações apresentadas ao Ministério da
Previdência Social ou ao INSS, referentes às contribuições previdenciárias e aquelas devidas a terceiros são
transferidos para a Secretaria da Receita Federal do Brasil (art. 4º).
Cabe ao INSS, além das atribuições próprias estabelecidas em lei: I – emitir certidão relativa a tempo de serviço; II –
gerir o Fundo do Regime Geral de Previdência Social; III – calcular o montante das contribuições previdenciárias e
emitir o correspondente documento de arrecadação, com vistas ao atendimento conclusivo para concessão ou revisão
do benefício requerido (art. 5º).
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________________________________________
4 Inclusão dos créditos previdenciários na dívida ativa da União
A partir do dia 1º de maio de 2007 os débitos referentes às contribuições previdenciárias e àquelas devidas a terceiros
(arts. 2º e 3º) passaram a constituir dívida ativa da União. E a partir de 1º de abril de 2008 a dívida ativa do Instituto
Nacional do Seguro Social - INSS e do Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação – FNDE decorrentes de
contribuições previdenciárias e de contribuições devidas a terceiros, passarão a constituir dívida ativa da União (art.
16 e § 1º). A inscrição na dívida ativa da União dessas contribuições não altera a destinação final do produto da
respectiva arrecadação (art. 16, § 7º).
________________________________________
5 Órgãos de representação judicial e extrajudicial
Houve unificação das duas Secretarias: a SRF e a SRP. Entretanto, não houve a desejada unificação dos órgãos de
representação.
Na forma do § 3º do art. 16 compete à Procuradoria Geral Federal representar judicial e extrajudicialmente:
I – o INSS e o FNDE, em processos que tenha por objeto a cobrança de contribuições previdenciárias, até lº de abril de
2008;
II – a União, nos processos da Justiça do Trabalho relacionados com a cobrança de contribuições previdenciárias, de
imposto de renda retido na fonte, de multas impostas aos empregadores pelos órgãos de fiscalização das relações do
trabalho, mediante delegação da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, ressalvada a representação privativa da
União pela PGFN na execução de sua dívida ativa de caráter tributário (§ 4º do art. 16).
Como se verifica, no caso do item I, a atuação da Procuradoria Geral Federal tem caráter transitório, mas no caso do
item II, hipótese em que a PGF age por delegação da PGFN, tem caráter definitivo.
Não se sabe por que razão foi mantida a PGF apenas para representar a União junto à Justiça do Trabalho, se a
representação judicial na cobrança de créditos de qualquer natureza, inscritos na Dívida Ativa da União, que abrange
as contribuições previdenciárias e aquelas dívidas a terceiros, como vimos, compete à Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional, nos termos do art. 23.
________________________________________
6 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
I – Os processos de consulta fiscal relativos a contribuições previdenciárias, a partir de 1º de maio de 2007, aplicando-
se também os dispostos nos artigos 48 e 49 da Lei nº 9.430, de 27-11-1996;
II – Os processos contenciosos envolvendo as contribuições previdenciárias e aquelas devidas a terceiros, a partir de 1º
de abril de 2008, com a faculdade de o Executivo antecipar ou postergar esse prazo no que se refere a procedimentos
fiscais, instrumentos de formalização do crédito tributário, prazos processuais e competência para julgamento de 1ª
instância pelos órgãos de deliberação interna e natureza colegiada.
O art. 24 dispõe que "é obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo de 360 dias a contar do
protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos".
Atualmente, a finalização do processo administrativo tributário leva em média 4 (quatro) anos. Pelo novo texto, se
considerarmos três instâncias administrativas, o prazo seria reduzido para no máximo 3 anos, ou seja, um ano para
108
decisão de 1ª instância; um ano para decisão do recurso pelo Conselho de Contribuintes; e um ano para decisão de
eventual recurso especial pela Câmara Superior de Recursos Fiscais. Para conferir eficácia a esse dispositivo faltou a
estipulação da respectiva sanção na hipótese de seu descumprimento.
A competência do Conselho de Recurso da Previdência Social para julgamento de recursos pertinentes às
contribuições sociais e aquelas devidas a terceiros ficou transferida para o 2º Conselho de Contribuintes do Ministério
da Fazenda.
________________________________________
7 Compensação de créditos tributários
Como é sabido, a partir do advento da Lei nº 10.637/02 passou a ser possível a compensação direta de créditos
tributários pelo sujeito passivo da obrigação tributária, desde que pertinentes àqueles administrados pela Secretaria
da Receita Federal de então. É a chamada compensação branca.
Com a unificação da SRF e da SRP era de se esperar que pudesse haver compensação de tributos da União com as
contribuições do INSS e vice-versa. Como se sabe, a maior dificuldade dos contribuintes da Previdência Social era e é a
de compensar os seus créditos acumulados, decorrentes da retenção de 11% a título de ‘antecipação’ (Lei nº 9.711/98).
Antes do advento da Lei nº 11.457/2007 sob comento, a Instrução Normativa Conjunta SRF/SRP nº 629, de 10-3-
2006, tornava possível a compensação de ofício de tributos entre os dois órgãos. A restituição ou ressarcimento de
créditos a cargo da SRF ficava condicionada à inexistência de débito junto ao INSS relativamente ao mesmo
contribuinte. Em havendo débito, operava-se a compensação extinguindo-se o débito da contribuição previdenciária
mediante emissão de guia da Previdência Social (GPS) por meio de Sistema Integrado de Administração Financeira do
Governo Federal (Siafi).
Dessa forma, o contribuinte em débito com o INSS, inclusive em relação àquele oriundo de retenção na fonte, poderia,
indiretamente, obter compensação com o crédito tributário de qualquer natureza que tivesse junto à SRF. O que
voluntariamente o contribuinte não poderia compensar (contribuição retida na fonte) poderia feito por meio da
compensação de ofício.
Só que a situação inversa, isto é, compensar o débito de tributos federais com o crédito do INSS não era possível, nos
termos da IN retro referida. A compensação de ofício visava tão só promover a liquidação de débitos junto ao INSS.
A Lei sob comento mantém a mesma sistemática, dispondo em seu art. 26 que o valor correspondente à compensação
de débitos previdenciários será repassado ao Fundo de Regime Geral da Previdência social no prazo máximo de 2
(dois) dias úteis após a data em que promovida de ofício ou em que for deferido o respectivo requerimento. O
parágrafo único desse mesmo artigo veda a compensação de créditos previdenciários. **[O disposto no art. 74 da Lei
no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, não se aplica às contribuições sociais a que se refere o art. 2º desta Lei.]
Os débitos tributários poderão ser compensados com créditos de quaisquer outros tributos, a exceção dos créditos de
contribuições previdenciárias, apesar de todos os tributos estarem concentrados em torno da Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
A manutenção de tal sistemática não é lógico, nem razoável. Fere o princípio da simetria, à medida que permite a
extinção do débito representado pela contribuição previdenciária mediante compensação com crédito de qualquer
outra espécie tributária, mas veda a operação inversa.
________________________________________
8 Parcelamento de débitos previdenciários
Nos termos do art. 32, os débitos previdenciários dos Estados, DF e de suas autarquias e fundações, com vencimento
até 1º de abril de 2007, poderão ser parcelados em até 240 (duzentos e quarenta) prestações mensais e consecutivas.
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Os débitos resultantes de retenção na fonte só poderão ser parcelados até 60 (sessenta) prestações mensais (§ 3ºdo
art. 32).
Na hipótese de não pagamento da prestação na data do vencimento, serão retidos e repassados à Secretaria Da Receita
Federal do Brasil recursos do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal suficientes para sua quitação,
acrescidos de juros pela taxa ‘Selic’, acrescido ainda de 1% no mês do pagamento da prestação (§ 4º do art. 32).
Estranhamente os débitos previdenciários dos Municípios não foram abrangidos pelo regime de parcelamento.
Conceito: é um direito subjetivo do contribuinte, assegurado pela Constituição como “acertamento da dívida
tributária”. É através dele que se procede à determinação e à exigência do crédito tributário. É o processo de
lançamento do tributo.
Regência: O processo administrativo é regido pelo Decreto 70.235 de 1972, observadas todas as alterações sofridas ao
longo to tempo, disciplina toda a estrutura básica do procedimento, desde os atos processuais, os prazos, o
procedimento de julgamento e de consulta fiscal, a competência entre outras.
Divisão: O processo é divido em duas partes: uma procedimental que fica a cargo da fiscalização, onde se processam
todos os exames e investigações fáticas, das quais pode resultar o lançamento tributário; e a outra fase é aquela que se
refere ao contraditório, expresso pela manifestação do administrado que inconformado busca uma manifestação da
Administração. [Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento]
Contagem de prazos: como no processo civil (exclui o dia do início e inclui o dia do fim).
a) Ação fiscal:
Início da ação fiscal: por meio do MPF – Mandado de Procedimento Fiscal. Este Mandado de Procedimento Fiscal
poderá destinar-se à:
a) Abertura de procedimento de fiscalização;
b) Efetivação de diligências,
c) Destinar-se a pratica de medidas de urgência, sem os quais os interesses da Fazenda Nacional estariam
comprometidos (Mandado especial),
d) Para realização de diligências visando subsidiar o procedimento fiscal de outro sujeito passivo ou ainda para
(Mandado extensivo),
e) Ou ainda destinar-se à substituição dos Auditores fiscais responsáveis pelo ato ou para inclusão de nova matéria na
fiscalização em curso (Mandado complementar).
• Prazo e conseqüências do MPF: O prazo do MPF será de 120 dias nos casos dos itens “a” e “c”. Para os demais
casos, o prazo é de 60 dias; esgotado este prazo o mandado torna-se nulo, sem, no entanto, anular os atos já
praticados. Caso seja necessário pode-se emitir novo mandado para que outro ente administrativo proceda à diligência
110
necessária. Após a ciência ao contribuinte do MPF, não se fala mais em denúncia espontânea. [Art. 7º, § 1º - O início
do procedimento exclui a expontaneidade do sujeito passivo...]
• Detalhes da fiscalização:
o Para cada imposto, contribuição, penalidade deve ser lavrada notificação própria, devendo juntamente estar
anexados os documentos que instruem o procedimento e que são indispensáveis à comprovação do ilícito (artigo 9º).
o Motivação: a notificação de lançamento ou auto de infração deverá ser motivada, permitindo assim que o
administrado conheça as razões de tais atos e possa conseqüentemente impugná-los, posto que para defender-se é
preciso que se saiba o que lhe é imputado.
b) Impugnação administrativa:
• No caso em que a decisão do Delegado (1ª Instância) for desfavorável ao contribuinte, este tem 30 dias da data
de ciência da decisão, para recorrer com petição a ser encaminhada ao Conselho de Contribuintes (1º, 2º e 3º
Conselhos, conforme competência da matéria), mediante arrolamento de bens (conferir abaixo decisão recente do STF
declarando a inconstitucionalidade do arrolamento de bens).
• O Conselho de Contribuintes profere a chamada DECISÃO DE 2ª INSTÂNCIA. Se a decisão for contrária ao
Contribuinte, poderá recorrer à 3ª INSTÂNCIA, desde que tenha decisões contrárias sobre o mesmo assunto no
próprio Conselho de Contribuintes e na 3º Instância ou que o Contribuinte teve êxito na 1ª INSTÂNCIA e perdeu no
Conselho de Contribuintes. No caso de decisão unânime (todos os votos dos julgadores) do Conselho de Contribuintes
contra o fisco (a favor da empresa) não poderá o fisco recorrer a 3ª Instância (sendo extinto de vez o auto de infração).
Observação: A petição encaminhada ao Conselho de Contribuintes poderá ser entregue na Receita Federal de
domicílio da empresa, no entanto o julgamento é realizado em Brasília-DF e as decisões devem ser acompanhadas pelo
Diário Oficial da União ou via internet, pois nesta fase o Contribuinte não recebe o comunicado da decisão em seu
endereço.
111
• Sendo a decisão no Conselho de Contribuintes desfavorável ao contribuinte e cumprido e provados certos
quesitos (desde que tenha decisões contrárias sobre o mesmo assunto no próprio Conselho de Contribuintes e na 3º
Instância ou que o Contribuinte teve êxito na 1ª INSTÂNCIA e perdeu no Conselho de Contribuintes), o contribuinte
terá 30 dias, contados da ciência do acórdão, para recorrer à Câmara Superior de Recursos Fiscais e esta profere a
chamada DECISÃO DE 3º INSTÂNCIA . Esta é a instância final do Processo Administrativo Fiscal, sendo a decisão
definitiva, não cabendo mais recurso das partes.
• Como observamos se a decisão for desfavorável ao Fisco na 3ª Instância (Câmara Superior de Recursos Fiscais
– CSRF) ou por votação unânime dos julgadores contra o fisco no Conselho de Contribuintes (2ª Instância), o auto de
infração deverá ser extinto, inexistindo qualquer exigência fiscal, nem mesmo judicialmente o fisco poderá recorrer e
exigir os tributos constantes no auto de infração.
• Já o CONTRIBUINTE, se perder o processo na esfera administrativa, poderá recorrer ao Poder Judiciário na
tentativa de anular a exigência fiscal.
• Obs.: se o contribuinte apresentar ação judicial contra o débito já discutido em sede administrativa, não é
possível a concomitância e o processo administrativo é extinto, conforme Lei 6.830/80, declarada nesse ponto
constitucional pelo STF. [Art. 62. A propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade
processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, importa
renúncia às instâncias administrativas]
A consulta, formulada por escrito é o instrumento que o contribuinte possui para dirimir dúvidas quanto a
determinado dispositivo da legislação tributária relacionado com sua atividade. A consulta deve circunscrever-se a fato
determinado, descrevendo suficientemente o seu objeto e indicando as informações necessárias à elucidação da
matéria. Na petição devem ser indicados os dispositivos da legislação que ensejaram a apresentação da consulta e cuja
interpretação se requer, bem como, a descrição minuciosa e precisa dos fatos.
Para efetivar consulta sobre situação determinada ainda não ocorrida, o consulente deverá demonstrar vinculação com
o fato, bem como a efetiva possibilidade de ocorrência do fato gerador relativo à tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal. A consulta deverá versar sobre apenas um tributo ou contribuição,
exceto nos casos de matérias conexas.
Quem pode formular
1. O sujeito passivo de obrigação tributária principal ou acessória;
2. O órgão da administração pública;
3. A entidade representativa de categoria econômica ou profissional.
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EFEITOS DA CONSULTA
a) Consulta formulada por matriz – estende-se aos demais estabelecimentos.
b) Consulta formulada por entidade representativa de categoria econômica ou profissional – alcança seus associados
ou filiados depois de cientificado o consulente da decisão.
c) A consulta não suspende o prazo: de recolhimento de tributo, retido na fonte ou autolançado antes ou depois de sua
apresentação; de entrega da declaração de rendimentos; de cumprimento de outras obrigações acessórias.
A consulta eficaz Impede a aplicação de penalidade relativamente à matéria consultada, a partir da data de sua
protocolização até o 30º dia seguinte ao da ciência, pelo consulente, da decisão que a soluciona, desde que o
pagamento ocorra neste prazo, quando for o caso. Impede a instauração de procedimento fiscal contra o sujeito
passivo, relativamente à matéria consultada, a partir da apresentação da consulta até o trigésimo dia subseqüente à
data de ciência.
Situação não ocorrida produz efeito somente se o fato concretizado for aquele sobre o qual versou a consulta
previamente formulada.
Alteração de entendimento expresso a nova orientação atingirá apenas os fatos geradores que ocorrerem após a sua
publicação na impressa oficial ou após a ciência do consulente, exceto se a nova orientação lhe for mais favorável, caso
em que esta atingirá, também, o período abrangido pela solução anteriormente dada.
Alteração ou reforma, de ofício, de decisão proferida em processo de consulta sobre classificação de mercadorias
aplicam-se as conclusões da decisão alterada ou reformada em relação aos atos praticados até a data em que
for dada ciência ao consulente da nova orientação.
INEFICÁCIA
Não produz efeitos a consulta formulada:
I – pessoa não competente para formular consulta, bem como, sobre tributos não administrados pela Secretaria da
Receita Federal ( por ex.: ISS ); por estabelecimento filial;
II - em tese, com referência a fato genérico, ou, ainda, que não identifique o dispositivo da legislação tributária sobre
cuja aplicação haja dúvida;
III - por quem estiver intimado a cumprir obrigação relativa ao fato objeto da consulta;
IV - sobre fato objeto de litígio, de que o consulente faça parte, pendente de decisão definitiva nas esferas
administrativa ou judicial;
V - por quem estiver sob procedimento fiscal, iniciado antes de sua apresentação, para apurar os fatos que se
relacionem com a matéria consultada;
VI - quando o fato houver sido objeto de solução anterior proferida em consulta ou litígio em que tenha sido parte o
consulente, e cujo entendimento por parte da administração não tenha sido alterado por ato superveniente;
VII - quando o fato estiver disciplinado em ato normativo, publicado na imprensa oficial antes de sua apresentação;
VIII - quando versar sobre constitucionalidade ou legalidade da legislação tributária;
IX - quando o fato estiver definido ou declarado em disposição literal de lei;
X - quando o fato estiver definido como crime ou contravenção penal;
XI - quando não descrever, completa e exatamente, a hipótese a que se referir, ou não contiver os elementos
necessários à sua solução, salvo se a inexatidão ou omissão for escusável, a critério da autoridade julgadora;
113
Consiste em mais um instrumento com vistas a garantir o recebimento dos créditos tributários. Verdadeiro
desmembramento da medida cautelar fiscal na esfera administrativa, esse instrumento visa estabelecer um controle da
evolução patrimonial dos contribuintes, cujo débito para com o fisco supere a 30% desse patrimônio e que consolidado
alcance um mínimo de R$ 500 mil. Sem adquirir o caráter de constrição efetiva dos bens e direitos sob os quais venha
a recair, o arrolamento administrativo determina que se proceda à comunicação de qualquer transferência, oneração e
alienação ao órgão da receita da jurisdição do contribuinte. Em termos práticos, esse controle das alterações
patrimoniais permitirá a instrução de eventual Medida Cautelar Fiscal dando eficácia a esse instrumento judicial.
Parcelamento de débitos fiscais: processo muitas vezes colocado à disposição do contribuinte com o fito de
estimular o adimplemento da obrigação tributária.
O processo judicial tributário é aquele em que depois de configurado o lançamento e o crédito tributário, serve como
instrumento do contribuinte para exercer o seu direito de questionar a legalidade e a constitucionalidade do tributo,
caso o ache indevido, ou para que a fazenda pública tenha o seu direito de crédito efetivado. Não obstante no
lançamento tributário haja uma fase de acertamento entre o fisco e o contribuinte, pode este ficar inconformado em
ter que pagar o tributo ou a penalidade, podendo recorrer a tutela jurisprudencial do estado. O processo judicial
tributário está resguardado pela nossa Carta Magna nos dispositivos que contêm o direito a inafastabilidade do
controle judicial e do direito ao contraditória e ampla defesa. O processo judicial tributário regula-se pelo código de
processo civil, salvo no que diz respeito à execução fiscal e a cautelar fiscal. No que diz respeito ao processo de
conhecimento em matéria tributária, este é sempre de autoria do contribuinte, pois a decisão no processo
administrativo é sempre do fisco, não existindo razão (necessidade) para este recorrer ao judiciário.
Ações de iniciativa do Contribuinte: Mandado de Segurança, Ação de repetição do indébito, Ação anulatória de
lançamento tributário, Ação declaratória e Ação de Consignação em Pagamento.
a) Execução Fiscal
O resumo abaixo é excelente para guardar os principais pontos da execução fiscal, tendo sido feito pelo próprio
Conselho de Justiça Federal:
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PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL: É o processo para cobrança de créditos da Fazenda Pública (União, Estados,
Distrito Federal, Territórios e Municípios) e constitui um conjunto de atos sucessivos e coordenados destinados à
realização do direito, consubstanciado no título executivo.
A Lei n. 6.830/80 foi editada com o fim de regular a cobrança judicial da dívida ativa da Fazenda Pública. O seu art. 1°
estabelece que a cobrança judicial se estenda a toda dívida ativa tributária ou não-tributária. A dívida ativa, conforme
define o seu art. 2°, consiste em crédito da Fazenda Nacional, de qualquer valor, cuja cobrança seja atribuída por lei às
entidades de que trata o seu art. 1°.
As partes no processo de execução fiscal são exeqüente e executado, e o processo se inicia por meio de petição do
exeqüente objetivando a satisfação do seu direito, ou seja, o pagamento de dívida em dinheiro. Sem o pagamento do
débito no prazo legal, faz-se a penhora em bens do executado e a sua intimação desta para a oposição de embargos a
execução no prazo de 30 (trinta) dias. Transcorrido esse prazo, a conversão desta em dinheiro efetua-se por meio de
leilão, que é a transferência da propriedade do bem para um terceiro adquirente. Esse procedimento de transferência
de propriedade ou alienação judicial sucede à penhora, desde que o executado/devedor não se oponha à execução por
meio de embargos ou, ainda, pague o débito, o que extinguirá o processo; em não havendo oposição, o procedimento é
automático:
• 1° -avaliação;
• 2° -publicação dos editais do leilão;
• 3° -lavratura (em 24 horas após o leilão) do auto de arrematação;
• 4° -quando se tratar de bem imóvel, o arrematante irá ao Cartório de Registro de Imóveis com a Carta da
Arrematação (desde que pago o imposto de transmissão), para efetuar a transcrição.
• 1 -faculta que a certidão de dívida ativa seja preparada e numerada por processo manual, mecânico ou
eletrônico (art. 2°, § 7°);
• 2- a petição inicial será instruída com a certidão da dívida ativa, que dela fará parte integrante, como se
estivesse transcrita (art. 6°, § 1°);
• 3 -a petição inicial e a certidão da dívida ativa poderão constituir documento único, preparado até mesmo por
processamento eletrônico (art. 6°, § 2°);
• 4 -a produção de provas pela Fazenda Pública independerá de requerimento na petição inicial (art. 6°, § 3°);
• 5 -o valor da causa será o da dívida constante da certidão, com os encargos legais (art. 6°, § 4°);
• 6- segundo o princípio da economia processual, evita a repetitiva “conclusão dos autos", para a prolação de
despachos ordenatórios de autos cuja sequência é óbvia e vai, desde logo, implicitamente admitida no deferimento da
inicial (art. 7°);
• 7 -a citação será por via postal (art. 8°) ;
• 8 -o prazo para pagar ou garantir a execução será de cinco dias (art. 8°);
• 9- a citação será por edital para o réu ausente do país (art. 8°, §I°);
• 10- a competência para processar e julgar a execução da dívida ativa da Fazenda Pública exclui a de qualquer
outro juízo, inclusive o de falência, concordata, liquidação, insolvência ou inventário (art. 5°);
• 11 -a faculdade de se garantir a execução, mediante depósito em dinheiro, fiança bancária ou indicação à
penhora de bens oferecidos por terceiros (art. 9°);
115
• 12 garantia da execução, por meio de depósito em dinheiro ou fiança bancária, produz os mesmos efeitos da
penhora (art. 9º, § 3º);
• 13 -a faculdade de se pagar parcela da dívida e garantir a execução pelo saldo sobre o qual recai a controvérsia
(art. 9°, § 6°);
• 14- a intimação da penhora será feita mediante publicação na imprensa oficial do ato da juntada de penhora
aos autos (art. 12)1 ;
• 15- a avaliação poderá ser efetuada pelo Oficial de Justiça (art. 13);
• 16 -o registro de penhora, independente do novo despacho, de mandado ou de pagamento de custas ou de
outras despesas, será efetuado mediante contrafé e cópia de termo ou auto de penhora (art. 14);
• 17- o prazo para os embargos será de trinta dias (art. 16);
• 18- haverá dispensa de audiência nos casos do art. 17, parágrafo único, combinado com o art. 330 do CPC;
• 19 -será realizada intimação de terceiro que ofereceu garantia para remição ou pagamento (art. 18);
• 20 - na execução por carta, os embargos serão oferecidos no juízo deprecado, que os remeterá ao juízo
deprecante para instrução e julgamento (art. 20);
• 21 -elimina-se a distinção entre praça e leilão;
• 22 -estabelece-se o que já ocorre na praxe forense, com relação à intimação pessoal do procurador (art. 25,
parágrafo único);
• 23 -se antes da decisão/de primeira instância for a inscrição cancelada, extinguir-se-á a execução fiscal (art.
26) ;
• 24 -facultam-se as publicações dos atos processuais resumidamente ou reunidas num só texto, referentes a
diversos processos (art. 27) ;
• 25 -permite-se a reunião de processos contra um mesmo devedor (art. 28);
• 26- a cobrança da dívida ativa não é sujeita a concurso de credores, habilitação em falência, concordata,
liquidação, inventário ou arrolamento (art. 29);
• 27 - nos processos de falência, concordata, liquidação, inventário, arrolamento ou concurso de credores,
nenhuma alienação será judicialmente autorizada sem a prova de quitação da dívida ativa ou concordância da Fazenda
(art. 31);
• 28 - os depósitos serão feitos na Caixa Econômica Federal ou no banco oficial do Poder Público (art. 32);
• 29 - será feita comunicação da decisão final contrária à Fazenda (art. 33);
• 30 - serão cabíveis embargos infringentes e de declaração às decisões em execuções fiscais de valor igualou
inferior a 50 ORTN (ou padrão equivalente) (art. 34);
• 31 -dispensar-se-á revisor nas apelações (art. 35);
• 32 -dispensar-se-á a Fazenda Pública do pagamento de custas e de emolumentos e a prática de atos de seu
interesse independerá de preparo ou prévio depósito (art. 39);
• 33 -suspender-se-á a execução enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis (art.
40);
• 34 - durante o período de suspensão de que trata o item anterior não correrá a prescrição; e sendo encontrado
o devedor ou o bem, será determinado pelo juiz o prosseguimento do feito (art. 40, § 3°).
• 35 - se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a
Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato. (art. 40, § 4º,
incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
A LC 118/05 alterou a redação do art. 174, parágrafo único, inc. I, do CTN que passou a prever que a prescrição se
interrompe “pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal”. Pela redação antiga a prescrição se
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interrompia somente com a citação pessoal do devedor. Em decorrência da referida alteração, o disposto no art. 8º, §
2º, da LEF passou a se compatibilizar com as disposições da norma geral (CTN).
“A alteração do disposto no art. 174, parágrafo único, I, do CTN, que passou a considerar o despacho do juiz que
ordena a citação como marco interruptivo da prescrição, é inaplicável na espécie, pois a lei tributária retroage apenas
nas hipóteses previstas no art. 106 do CTN. À época da propositura da ação, era pacífico o entendimento segundo o
qual interrompia a prescrição a citação pessoal, e não o despacho que a ordenava. Prevalência do disposto no artigo
174 do CTN (com a redação antiga) sobre o artigo 8º, § 2º, da LEF - Lei nº 6.830/80. Recurso especial improvido.”
(STJ, REsp 754.020, Rel. Min. Castro Meira, DJ 01.06.2007)
“A suspensão de 180 (cento e oitenta) dias do prazo prescricional a contar da inscrição em Dívida Ativa, prevista no
art. 2.º, § 3.º, da Lei 6.830/80, aplica-se tão-somente às dívidas de natureza não-tributária, porquanto a prescrição do
direito do Fisco ao crédito tributário regula-se por lei complementar, in casu, o art. 174 do CTN (Precedente: REsp
708.227/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 19.12.2005). "A inscrição do crédito na dívida ativa é mera providência
burocrática, sem força para marcar algum termo prescricional". (REsp 605.037/MG, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ
07.06.2004). Agravo regimental desprovido.” (AgRg no Ag 863427 / MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, DJ 20.09.2007)
117
2. A jurisprudência desta Corte tem entendido que as alterações que possam ocorrer na certidão de dívida, por simples
operação aritmética, não ensejam nulidade da CDA; fazendo-se no título que instrui a execução o decote da majoração
indevida.
3. O cálculo do ICMS a pagar constante da CDA, em função do princípio constitucional da não-cumulatividade, é
complexo, com apuração do quantum em livro próprio onde se confrontam créditos e débitos do imposto.
4. Impossibilidade, no presente caso, de se recortar o valor inconstitucionalmente adicionado na base de cálculo sem
que se realize novo lançamento.
5. Nulidade da CDA por vício material e conseqüente extinção do processo de execução.
Embargos de divergência providos.” (EREsp 602002, 1ª Seção. Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ 27.08.07)
A Lei 8.397/92, nos seus 20 artigos, instituiu a ação cautelar fiscal, a qual pode ser intentada antes ou durante a
execução da dívida ativa (art. 1º).
“Art. 1° O procedimento cautelar fiscal poderá ser instaurado após a constituição do crédito, inclusive no curso da
execução judicial da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias.
Parágrafo único. O requerimento da medida cautelar, na hipótese dos incisos V, alínea ‘b’, e VII, do art. 2º, independe
da prévia constituição do crédito tributário.”
Art. 2º A medida cautelar fiscal poderá ser requerida contra o sujeito passivo de crédito tributário ou não tributário,
quando o devedor:
I - sem domicílio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que possui ou deixa de pagar a obrigação no prazo fixado;
II - tendo domicílio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir o adimplemento da obrigação;
III - caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens;
IV - contrai ou tenta contrair dívidas que comprometam a liquidez do seu patrimônio;
V - notificado pela Fazenda Pública para que proceda ao recolhimento do crédito fiscal:
a) deixa de pagá-lo no prazo legal, salvo se suspensa sua exigibilidade;
b) põe ou tenta por seus bens em nome de terceiros;
VI - possui débitos, inscritos ou não em Dívida Ativa, que somados ultrapassem trinta por cento do seu patrimônio
conhecido;
VII - aliena bens ou direitos sem proceder à devida comunicação ao órgão da Fazenda Pública competente, quando
exigível em virtude de lei;
VIII - tem sua inscrição no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo órgão fazendário;
IX - pratica outros atos que dificultem ou impeçam a satisfação do crédito.
• Outros aspectos:
• O art. 3º dá, além da constituição do crédito fiscal (já exigido pelo art. 2º), a exigência de prova documental de
uma das hipóteses dos incisos do art. 2º.
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• O art. 4º dá como efeitos da medida cautelar fiscal a imediata indisponibilidade dos bens da pessoa jurídica e,
também, dos administradores e controladores à época do cumprimento da obrigação tributária, até o limite do crédito
fiscal.
• Ainda, no seu parágrafo 3º, disciplina a coordenação entre os órgãos e entidades públicos para que a
constrição seja registrada, e, assim, tornada pública.
• O art. 5º trata do juízo competente, qual seja, o da execução fiscal, além das regras gerais sobre o
direcionamento dos processos cautelares.
• O art. 6º define em seus incisos requisitos da petição inicial. Entendemos, todavia, que outros também são
necessários, constantes do art. 282 do CPC (processo de conhecimento), o qual se aplica subsidiariamente ao processo
de execução e cautelar, como o valor da causa, a causa de pedir (a demonstração dos requisitos dos arts. 2º e 3º), e a
condenação em honorários para a Fazenda Pública, por exemplo.
• O art. 7º prevê a possibilidade de liminar na ação cautelar fiscal, inaudita altera pars, sem oitiva do devedor.
• O art. 8º estabelece o prazo de 15 dias para citação do requerido (veja-se que no processo cautelar comum esse
prazo é de 5 dias).
• O art. 9º trata dos efeitos da revelia (regra geral) e a possibilidade de marcação de audiência pelo Magistrado.
• O art. 10 possibilita ao requerido sustar a indisponibilidade de seus bens, caso garanta o crédito tributário,
sendo a aceitação da Fazenda Pública obrigatória.
• O art. 11 estabelece que, após 60 dias, no máximo, da decisão irrecorrível na esfera administrativa, a Fazenda
Pública tem de ajuizar a execução fiscal (a regra geral do processo cautelar é o prazo de 30 dias após a efetivação da
medida constritiva).
“I - se a Fazenda Pública não propuser a execução judicial da Dívida Ativa no prazo fixado no art. 11 desta lei;
II - se não for executada dentro de trinta dias;
III - se for julgada extinta a execução judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública;
IV - se o requerido promover a quitação do débito que está sendo executado.”
• Os arts. 15 e 16 ampliam as exceções nas quais o processo cautelar faz coisa julgada, para, além da prescrição e
decadência, nos casos de alegação de pagamento, de compensação, de transação, de remissão, de conversão de
depósito em renda e de qualquer outra modalidade de extinção do crédito (tributário ou não tributário, art. 2º da Lei).
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Sem dúvida, é uma garantia do cidadão, o qual não precisa se defender em juízo de uma execução fiscal sem motivo
para existir, mas reestiliza um pouco o procedimento cautelar, no qual a coisa julgada não é um efeito ínsito,
conseqüentemente, um procedimento no qual o “bem da vida” não é alcançado, mas tão-só garantido.
• O art. 17 regula a apelação à sentença que decretar a medida cautelar fiscal, a qual será em 10 dias (a regra
geral, no processo de conhecimento, é de 15 dias). Também, tal recurso será destituído de efeito suspensivo, ou seja, a
constrição permanece no caso da irresignação, salvo se apresentadas garantias pelo devedor. Veja-se que a regra geral
do recurso de apelação é o seu efeito suspensivo.
Art. 64. A autoridade fiscal competente procederá ao arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o
valor dos créditos tributários de sua responsabilidade for superior a trinta por cento do seu patrimônio conhecido.
§ 1º Se o crédito tributário for formalizado contra pessoa física, no arrolamento devem ser identificados, inclusive, os
bens e direitos em nome do cônjuge, não gravados com a cláusula de incomunicabilidade.
§ 2º Na falta de outros elementos indicativos, considera-se patrimônio conhecido, o valor constante da última
declaração de rendimentos apresentada.
§ 3º A partir da data da notificação do ato de arrolamento, mediante entrega de cópia do respectivo termo, o
proprietário dos bens e direitos arrolados, ao transferi-los, aliená-los ou onerá-los, deve comunicar o fato à unidade do
órgão fazendário que jurisdiciona o domicílio tributário do sujeito passivo.
§ 4º A alienação, oneração ou transferência, a qualquer título, dos bens e direitos arrolados, sem o cumprimento da
formalidade prevista no parágrafo anterior, autoriza o requerimento de medida cautelar fiscal contra o sujeito passivo.
§ 5º O termo de arrolamento de que trata este artigo será registrado independentemente de pagamento de custas ou
emolumentos:
I - no competente registro imobiliário, relativamente aos bens imóveis;
II - nos órgãos ou entidades, onde, por força de lei, os bens móveis ou direitos sejam registrados ou controlados;
III - no Cartório de Títulos e Documentos e Registros Especiais do domicílio tributário do sujeito passivo,
relativamente aos demais bens e direitos.
§ 6º As certidões de regularidade fiscal expedidas deverão conter informações quanto à existência de arrolamento.
§ 7º O disposto neste artigo só se aplica a soma de créditos de valor superior a R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais).
§ 8º Liquidado, antes do seu encaminhamento para inscrição em Dívida Ativa, o crédito tributário que tenha motivado
o arrolamento, a autoridade competente da Secretaria da Receita Federal comunicará o fato ao registro imobiliário,
cartório, órgão ou entidade competente de registro e controle, em que o termo de arrolamento tenha sido registrado,
nos termos do § 5º, para que sejam anulados os efeitos do arrolamento.
§ 9º Liquidado ou garantido, nos termos da Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980, o crédito tributário que tenha
motivado o arrolamento, após seu encaminhamento para inscrição em Dívida Ativa, a comunicação de que trata o
parágrafo anterior será feita pela autoridade competente da Procuradoria da Fazenda Nacional.
c) Mandado de segurança
O mandado de segurança é muito utilizado na esfera tributária. Sua disciplina nesta seara é praticamente idêntica às
demais. Cabem apenas algumas considerações:
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O simples ajuizamento do mandado de segurança não suspende a exigibilidade do crédito tributário, sendo necessário,
para tanto, o depósito judicial ou a concessão de liminar.
Ação na qual se pleiteia a devolução de quantia paga indevidamente. Também denominada ação de restituição de
indébito.
A ação de repetição de indébito haverá de atender, por todos os modos, às condições da ação e aos pressupostos de
existência e validade da relação jurídica processual.
No que concerne às condições da ação, é necessária a concorrência da legitimidade ad causam, o interesse de agir - nas
modalidades necessidade e adequação do provimento pedido - e a possibilidade jurídica do pedido, embora não se
tenha, também neste campo, pacificada a doutrina, em sede da teoria geral do processo, consoante registra Vicente
Greco Filho (20).
De qualquer modo, a ausência de qualquer das condições da ação implicará na extinção do processo sem julgamento
do mérito, em atendimento aos termos do artigo 267, inciso VI, do Código de Processo Civil.
Assim, legitimado passivamente para a causa será a pessoa constitucionalmente competente para a instituição do
tributo ou, na hipótese de transferência da capacidade tributária ativa, pelo fenômeno da parafiscalidade, o titular
daquela capacidade, como v.g., o INSS, em relação às contribuições previdenciárias a seu encargo. Por outro lado,
legitimado ativo haverá de ser o solvens, aquele que indevidamente efetuou a extinção do indevido quantum,
cumprindo ressaltar aqui o fenômeno da repercussão do valor do tributo ou acréscimos, já enfrentado linhas atrás.
O interesse de agir funda-se, em sua modalidade necessidade, na assunção de encargo, afinal demonstrado indevido,
por ter sido o crédito tributário formado com vício em um ou mais de seus elementos, e pela indevida retenção do
valor, pela Fazenda Pública. No atendimento da modalidade adequação, o interesse de agir deve provar-se por meio de
linguagem competente veiculada em documento hábil a demonstrar a extinção daquele valor mediante pagamento ou
compensação, por exemplo, além da demonstração da não repercussão do montante indevidamente recolhido ou,
alternativamente, da expressa autorização do destinatário daquele encargo, nos termos do artigo 166 do Código
Tributário Nacional já lembrado.
De igual modo, desatende à condição da ação inerente ao interesse de agir na modalidade adequação, a veiculação de
pedido de restituição de tributo pago a maior, por meio de mandado de segurança, dado que essa ação sumária
constitucional não é via própria para substituir ação de cobrança e não produz efeitos patrimoniais. Do mesmo modo,
segundo entendemos, não demonstra o necessário interesse de agir, na modalidade adequação o pedido que não traga,
em linguagem hábil, a prova do erro em que incidiu o constituinte da norma individual e concreta - seja ele a
autoridade administrativa, seja o próprio solvens.
121
Finalmente, a possibilidade jurídica do pedido, partindo-se do pressuposto de sua existência autonomamente em
relação ao interesse de agir, consubstancia-se na existência, em tese, no ordenamento jurídico, de albergue à
pretensão. A amplitude dessa condição faz com que, de fato, surjam situações as quais embora possam ser tidas como
de impossibilidade jurídica do pedido, comportam-se, igualmente, dentre uma das demais condições. Assim, nos
parece carente do direito de ação por impossibilidade jurídica do pedido, a petição inicial que veiculasse, por exemplo,
pretensão consistente em compensar o quantum indevidamente recolhido ao Estado com tributos de competência do
Município ou da União, embora se possa afirmar ocorrer neste caso, também em certa medida, ilegitimidade de parte
passiva.
A ação de repetição de indébito não possui rito especial. Deste modo, caminhará segundo o rito comum
ordinário ou sumário, conforme o valor da causa caiba ou não na alçada trazida no artigo 275, inciso I do Código de
Processo Civil, que é de 20 ( vinte) salários-mínimos.
Finalmente, no que concerne à execução de sentença favorável ao contribuinte, acentua ainda Cleide Previtalli
Cais (22) ser a ação de repetição de indébito de natureza nitidamente condenatória, exigindo a expedição de
precatório, que será cumprido após trânsito em julgado da sentença, na forma do artigo 100 da Constituição Federal.
“Processual Civil. Execução Fiscal. Ação Anulatória. Procedibilidade. Depósito Prévio. Dispensa. Lei 6.830/90 (art.
38). CTN, artigo 151, II. Súmula 112/STJ e 247/TFR. 1. A doutrina e jurisprudência enraizaram a compreensão de que
o depósito prévio ditado no artigo 38, Lei 6.830/90, não constitui indispensável pressuposto de procedibilidade de
ação anulatória de débito fiscal. 2. Recurso provido.”
(REsp 183969, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 22.05.2000)
“É possível ocorrer conexão entre a ação desconstitutiva de título e a execução. Contudo a suspensão do executivo
fiscal depende da garantia do juízo ou do depósito do montante integral do débito, como preconizado pelo art. 151 do
CTN.”
122
(REsp 911334, Rel. Min. Castro Meira, DJ 22.03.07)
f) Ação declaratória
• A ação declaratória é a ação que visa apenas efeitos declaratórios, basicamente de três espécies: a) declarar a
inexistência da relação fiscal; b) declarar imunidade ou isenção fiscal do sujeito passivo; c) declarar importe menor a
ser pago a título de tributação. Pode haver também ação declaratória (positiva) de créditos tributários escriturais:
trata-se de ação por do qual o contribuinte, cuidando-se de tributos como o IPI e ICMS, cujos créditos são escriturais,
busca o reconhecimento de seu direito ao lançamento contábil de créditos não reconhecidos pelo Fisco.
• A ação declaratória objetiva conferir certeza jurídica acerca da existência ou não de obrigação tributária, bem
como quanto a autenticidade ou falsidade de documento.
• Assemelha-se ao processo de consulta fiscal, em que se busca a garantia da certeza administrativa. Por meio
desta ação, o contribuinte busca um verdadeiro pré-julgado, no tocante a determinada relação jurídica duvidosa com o
efeito de opor a garantia da coisa julgada contra eventual pretensão do fisco.
• A referida ação pode processar-se pelo rito ordinário ou sumário, conforme o valor que for atribuído à causa.
Não é obrigatório o depósito prévio, mas sua efetivação impedirá a ação do fisco.
• Em face do disposto do art.151, II do CTN, o ajuizamento da declaratória dispensará o ajuizamento da medida
cautelar inominada, de natureza preventiva ou incidental. Evitando-se a duplicação da demanda;
• A decisão proferida na ação declaratória pode ser cumulada com a repetição de indébito, sujeitando-se ao
duplo grau de jurisdição, sendo cabíveis os recursos previstos no Código de Processo Civil.
“O depósito em consignação é modo de extinção da obrigação, com força de pagamento, e a correspondente ação
consignatória tem por finalidade ver atendido o direito – material – do devedor de liberar-se da obrigação e de obter
quitação. Trata-se de ação eminentemente declaratória: declara-se que o depósito oferecido liberou o autor da
respectiva obrigação. Sendo a intenção do devedor, no caso concreto, não a de pagar o tributo, no montante que
entende devido, mas sim a de obter moratória, por meio de parcelamento em 240 meses, é inviável a utilização da via
consignatória, que não se presta à obtenção de provimento constitutivo, modificador de um dos elementos
conformadores da obrigação (prazo).” (AgRg no Ag 811147, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 20.03.07)
“Na esteira da firme jurisprudência desta colenda Corte, "o deferimento do parcelamento do crédito fiscal subordina-
se ao cumprimento das condições legalmente previstas. Dessarte, afigura-se inadequada a via da ação de consignação
em pagamento, cujo escopo é a desoneração do devedor, mediante o depósito do valor correspondente ao crédito, e
não via oblíqua à obtenção de favor fiscal em burla à legislação de regência. Precedentes: REsp 694.856/RS, Rel. Min.
Teori Albino Zavascki, DJ 07.03.2005; REsp 538.707/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 15.03.2004; REsp 600.469/RS, Rel.
Min. Teori Albino Zavascki, DJ 24.05.2004" (AgRg no Ag 724727/RS, Primeira Turma, DJ de 8.6.2006). Incidência da
Súmula n. 83/STJ, na espécie.” (AgRg no REsp 969554, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 12.11.07)
123
h) Outras medidas propostas pelo sujeito passivo da obrigação tributária
• Embargos à execução. Garantida a execução fiscal, o tem o prazo de trinta dias para propor embargos à
execução, contados a) do depósito; b) da juntada da prova da fiança bancária; c) da intimação da penhora. A discussão
nos embargos à execução é ampla, facultando-se ao autor-executado alegar todas as matérias cabíveis a impedir ou
reduzir a cobrança.
• Ação cautelar inominada. Sempre que houver fundado receio de grave lesão a direito subjetivo, o contribuinte
poderá intentar uma medida cautelar inominada ou atípica, com base nos arts. 798 a 803 do CPC. Sua finalidade é
garantir a eficácia da tutela jurisdicional de conhecimento ou de execução, objetivando sempre a garantia do processo
principal ao qual guarda certa dependência quanto a seu objeto. Não é cabível medida liminar contra atos do Poder
Público, no procedimento cautelar ou preventivo, toda vez que providência semelhante não puder ser concedida em
ações de mandado de segurança, em virtude de vedação legal.
JURISPRUDÊNCIA DO STF
Seguem abaixo decisões proferidas pelo STF no ano de 2007 em que foram declaradas a inconstitucionalidade do § 2º
do art. 33 do D. 70.235/72 e do artigo 19 da Lei n. 8.870/94, assim como a decisão que reconheceu a
constitucionalidade do art. 38 da LEF.
125
objeto seja a discussão de créditos tributários. Consubstancia barreira ao acesso ao Poder Judiciário. 2. Ação Direta de
Inconstitucionalidade julgada procedente.
APÊNDICE
126
Mandado de Segurança em Matéria Tributária: Resumo do Livro Homônimo do Prof. Hugo de Brito Machado
2. Não é o domicílio do impetrante e sim o da autoridade que praticou ou pode praticar o ato que determina a
competência em mandado de segurança. E mais: no mandado de segurança a competência funcional do juiz se mede
pela natureza e hierarquia da autoridade contra a qual é requerida a garantia constitucional, sendo irrelevante a
matéria discutida. Por esta razão, se a impetração é dirigida contra ato de autoridade federal, a competência será da
Justiça Federal, ainda que se trate de discussão em torno de exigência de imposto estadual. Da mesma forma, se a
impetração é dirigida contra autoridade estadual ou municipal, a competência será da justiça estadual, ainda que
eventualmente se discuta exigência de tributo federal.
3. Não cabe ação declaratória antes da ocorrência do fato sobre o qual incidiria a norma de tributação.
4. A ação declaratória de inexistência da relação jurídica de tributação pode ser proposta sem que tenha sido feito o
lançamento. A ação anulatória não, pois tem como pressuposto exatamente o ato ou o procedimento administrativo
que busca desconstituir. É certo que o Código de Processo Civil admite a propositura da ação declaratória, ainda que
tenha ocorrido a violação do direito, e isto quer dizer que, mesmo depois de feito o lançamento do tributo, é possível a
propositura da declaratória. Ainda assim, mesmo quando proposta depois de feito o lançamento, a declaratória
julgada procedente não desconstitui o crédito tributário, isto é, não desfaz o lançamento.
5. A propositura da ação declaratória, como de qualquer outra ação, só é admissível quando se tenha verificado o fato
gerador do tributo, ou mais exatamente, quando se tenha concretizado a situação de fato em função da qual existe a
divergência que se pretende resolver com a declaratória.
6. Segundo Hugo de Brito, não há necessidade que se dê vista ao Ministério Público nas apelações em mandado de
segurança, nem que haja inclusão na pauta de julgamento.
7. O juiz, recebendo os autos do mandado de segurança, deve, no denominado Juízo de admissibilidade, proferir
decisão, na qual poderá:
a) deferir medida liminar, ainda que não tenha sido solicitada, para suspender o ato impugnado, e determinar a
notificação da autoridade impetrada, para que cumpra a liminar e preste informações no prazo de dez dias; ou então,
b) indeferir a medida liminar, e determinar a notificação da autoridade impetrada; ou ainda,
c) declinar de sua competência, determinando a remessa ao juízo que considerar competente; ou finalmente;
d) indeferir liminarmente o pedido.
9. Há quem entenda que o parecer do Ministério Público é obrigatório, não se admitindo o julgamento do mandado de
segurança sem ele. Hugo de Brito não concorda com o entendimento.
127
10. Se o juiz ou tribunal entende não ser competente para o julgamento do mandamus deve, declarando-se
incompetente, remeter os autos ao juízo que entender competente, e não extinguir o processo. Não pode, contudo,
substituir a autoridade indicada pelo impetrante, de forma que “reconhecida a ilegitimidade passiva ad causam da
parte apontada como coatora, há que ser extinto o processo, sem julgamento do mérito” (HBM considera essa opinião
um exemplo de lamentável impregnação de formalismo processual). Porém, se a autoridade impetrada, nas
informações, refuta o mérito da impetração, encampando o ato da autoridade de inferior hierarquia, cumpre repelir a
sua alegação de ilegitimidade passiva.
11. A doutrina e jurisprudência pacificou o entendimento de que o prazo de impetração do mandado de segurança (120
dias) é constitucional (assinale-se que o próprio TRF – 5a Região já havia decidido pela sua inconstitucionalidade) e
sua natureza jurídica é decadencial. O prof. Hugo Machado, porém, entende que esse prazo tem natureza própria,
específica, predominando regras relativas à decadência e à preclusão.
12. O termo inicial do prazo decadencial é o dia da ciência do ato impugnado. Na contagem desse prazo aplica-se a
regra geral que manda excluir o dia do começo e incluir o do vencimento. Se a ciência do ato impugnado ocorre numa
sexta-feira, o prazo somente terá início na segunda-feira seguinte e, se nesta não houver expediente no juízo da
impetração, o prazo começará no primeiro dia útil seguinte.
13. Diz a lei que não se dará mandado de segurança contra ato de que caiba recurso administrativo com feito
suspensivo, independente de caução. Tal prescrição, entretanto, tem sido interpretada no sentido de que só é incabível
a segurança se o interessado interpõe o recurso administrativo. É que, uma vez interposto o recurso administrativo,
que tem efeito suspensivo, o ato fica com a sua executoriedade suspensa, deixando, portanto, ainda que
temporariamente, de ser lesionador de direito. Em matéria tributária, tem-se lei específica determinando que a
propositura, pelo contribuinte, de ação para discutir a dívida tributária, importa em renúncia ao poder de recorrer na
esfera administrativa e a desistência do recurso acaso interposto. Dessa prescrição legal, que se reporta expressamente
ao mandado de segurança, conclui-se que este é cabível, mesmo tendo sido utilizado o recurso administrativo, posto
que a impetração implica desistência do recurso.
14. Na opinião de HBM, nos tributos que, na terminologia do CTN, estão sujeitos a lançamento por homologação, o
mandado de segurança deve ser impetrado preventivamente. O sujeito passivo adotará o comportamento que lhe
parecer juridicamente correto e, como sabe que a autoridade administrativa entende de modo diverso, impetrará a
segurança, preventivamente, contra futura ação fiscal.
15. Considera-se exercido o direito à impetração, não se podendo mais falar em decurso do prazo extintivo desse
direito, na data da entrega da inicial no protocolo do juízo, ainda que incompetente para o seu processamento e
julgamento.
16. O titular de direito líquido e certo decorrente de direito, em condições idênticas, de terceiro, poderá impetrar
mandado de segurança em favor do direito originário, se o seu titular não o fizer, apesar de para isso notificado
judicialmente (art. 3o da Lei 1.533/51).
128
17. Diversamente do que acontece com a legitimação ativa no âmbito da ação direta de inconstitucionalidade, em que
se exige seja a entidade de classe de âmbito nacional, para a impetração do mandado de segurança tal não é
necessário. Para a impetração do mandado de segurança coletivo é indispensável que a entidade de classe, ou
associação, tenha sido constituída há mais de um ano.
18. Entende-se hoje que a legitimação das organizações sindicais, entidades de classe ou associações, para a segurança
coletiva, é extraordinária, ocorrendo, em tal caso, substituição processual. C.F., art. 5°, LXX. Não se exige, tratando-se
de segurança coletivo, a autorização expressa aludida no inciso XXI do art. 5°, que contempla hipótese de
representação. O objeto do mandado de segurança coletivo será um direito dos associados, independentemente de
guardar vínculo com os fins próprios da entidade impetrante do writ, exigindo-se, entretanto, que o direito esteja
compreendido na titularidade dos associados e que exista ele em razão das atividades exercidas pelos associados, mas
não se exigindo que o direito seja peculiar, próprio, da classe.
19. Segundo HBM, é inadmissível a utilização do mandado de segurança por pessoas jurídicas de direito público, pois
isto, além de retirar a pureza do instituto, fazendo-o desviar-se de sua finalidade essencial, contribui para o indesejável
fortalecimento do Estado, em detrimento do particular. Assim, em se tratando de impetração, por pessoa jurídica de
direito público, contra ato judicial praticado para proteger direito de particular, configura-se, então, absurda e total
inversão da finalidade para a qual foi criado o mandado de segurança, razão pela qual essa impetração seria
absolutamente inadmissível. Tal posicionamento, porém, é minoritário, felizmente.
20. HBM entende que o Ministério Público não tem legitimidade para impetrar mandado de segurança para atacar um
lançamento tributário ilegal, nem se insurgir contra a aplicação de uma lei tributária inconstitucional. Aliás, ele
defende esse mesmo entendimento no que se refere à ação civil pública em matéria tributária. Lembra-se que o
Supremo Tribunal Federal decidiu que o Ministério Público não teria legitimidade para propor ação civil pública em
defesa de interesses individuais homogêneos tributários.
21. No STJ tem prevalecido o entendimento de que a manifestação do Ministério Público no mandado de segurança é
indispensável, sendo nula a sentença proferida sem aquela. O professor Hugo Machado, por sua vez, entende que não
é razoável admitir-se que o processo de mandado de segurança fique a depender de manifestação do MP. Assim, para
ele, na primeira instância é indispensável tão somente a intimação para o MP manifestar-se (apenas a oportunidade da
manifestação, frise-se; não a manifestação propriamente dita). Por outro lado, na segunda instância, como já vimos, a
intimação do Ministério Público é dispensável, por ser incompatível com a celeridade do mandamus.
22. Segundo HBM, não é razoável admitir-se que um membro do Ministério Público Federal possa atuar junto à
Justiça do Trabalho, ou Militar. Muito menos que um membro do Ministério Público da União possa atuar junto à
Justiça dos Estados, ou vice-versa. Os princípios da unidade e indivisibilidade, portanto, dizem respeito a cada
parquet. Por isso, o litisconsórcio entre o Ministério Público da União e o Ministério Público de um Estado somente
seria possível naquelas hipóteses em que Estado e União sejam partes. Assim, se pretendem anular um convênio entre
a União e um Estado, por exemplo, é possível que o MPF e o MPE promovam, em litisconsórcio ativo, a ação, cujo
processo e julgamento seria da Justiça Federal. Não seria possível a participação do MPF em ação da competência da
Justiça Estadual, pois a mesma razão que justifica sua participação no processo enseja a competência da Justiça
Federal.
129
23. O ministério público tem legitimidade para recorrer no processo em que oficiou como fiscal da lei, ainda que não
haja recurso da parte.
24. O STJ tem entendido não ser possível a emenda da inicial em mandado de segurança. HBM não concorda com
tamanho formalismo.
25. Lembra-se que a lei do MS admite hipótese na qual o impetrante pode requisitar documento que não teve condição
de oferecer com a inicial: “no caso em que o documento necessário à prova do alegado se ache em repartição ou
estabelecimento público, ou em poder de autoridade que recuse fornecê-lo por certidão, o juiz ordenará
preliminarmente, por ofício, a exibição desse documento em original ou em cópia autêntica e marcará para
cumprimento da ordem o prazo de cinco dias. Se a autoridade que tiver procedido dessa maneira for a própria coatora,
a ordem far-se-á no próprio instrumento da notificação. O escrivão extrairá cópia do documento para juntá-las à
segunda via da impetração”.
26. Aplica-se ao mandado de segurança a parêmia dá-me o fato que te darei o direito. Colocados os fundamentos de
fato, e formulado o pedido, o julgador não se pode furtar do dever de assegurar o direito porventura existente. No STJ,
a jurisprudência tem admitido a aplicação dos princípios do iura novit curia e damihi factun dabo tibi ius às ações
rescisória. Não há razão, portanto, para não os aplicar ao mandado de segurança.
27. Defende Hugo Machado que, havendo questões preliminares levantadas pela autoridade impetrada em suas
informações, ao impetrante deve ser assegurado não apenas o direito de manifestar-se, mas também o de produzir
prova documental. A celeridade existe em favor do impetrante, contra o arbítrio do poder.
28. Nas ações em geral, depois de decorrido o prazo para a contestação, a desistência depende da aquiescência da
parte contrária. No mandado de segurança, todavia, firmou-se a jurisprudência no sentido de que o impetrante pode
desistir da impetração independentemente da aquiescência da autoridade impetrada.
29. A Lei 2.770/56 estabeleceu que “nas ações e procedimentos judiciais de qualquer natureza, que visem a obter a
liberação de mercadorias, bens ou coisas de qualquer espécie procedentes do estrangeiro, não se concederá, em caso
algum, medida preventiva o liminar que, direta ou indiretamente, importe na entrega de mercadoria, bem ou coisa”.
Tal restrição foi objeto de temperamentos. Como esclarece Hely Lopes Meirelles, tem-se entendido que ela só se refere
a produtos de contrabando, e não aos bens importados ou trazidos como bagagem sobre os quais as autoridades
passem a fazer exigências ilegais ou abusivas para seu desembaraço.
30. De acordo com HBM, pode ser concedida medida liminar diversa da requerida, inclusive em termos mais
abrangentes do que o do pedido. Em qualquer caso, o importante é que a medida liminar deferida seja capaz de
garantir a eficácia da sentença que a final venha a conceder a segurança.
31. Há quem sustente ser ilegal a exigência de depósito como condição para o deferimento de medida liminar. Se a
liminar tem por finalidade apenas a suspensão da exigibilidade do crédito, não se deve cogitar de depósito, vez que
liminar e depósito tem o mesmo efeito. Existem, porém, situações nas quais a medida liminar tem outros objetivos,
como a liberação de mercadorias apreendidas, por exemplo. Nestes casos, o juiz pode exigir que o impetrante deposite
o valor do crédito tributário em questão. O depósito, neste caso, funciona como verdadeira contracautela. O STJ já
admitiu a exigência do depósito, em casos especiais. O depósito para suspender a exigibilidade do crédito tributário há
130
de ser em dinheiro. O depósito de contracautela, porém, que não se destina a suspender a exigibilidade do crédito,
pode ser substituído por outra forma de garantia.
32. HBM entende que o ato do juiz que concede ou denega a medida liminar não é ato discricionário. Não se trata de
faculdade, mas de dever do juiz, decorrente da necessidade de prestar a jurisdição da medida mais efetiva possível.
33. Não só as pessoas jurídicas de direito público, mas também as de direito privado, prestadoras de serviço público,
têm legitimidade para pedir a suspensão da segurança, quando afetada a própria atividade que lhe foi confiada pelo
Poder Público e que, embora desempenhada por sua conta e risco, não perde a natureza de origem. Já se admitiu,
inclusive, o pedido de suspensão de segurança formulado por pessoa natural.
34. Atualmente, para a concessão da suspensão da execução da liminar ou da segurança, além do fundamento político
(grave lesão à ordem pública), exige-se a demonstração do fumus boni iuris e do periculum in mora.
35. Da decisão que suspende a execução da medida liminar cabe agravo, sem efeito suspensivo, no prazo de 10 dias
para o plenário do tribunal. Da decisão que denega a suspensão, porém, não é admissível o agravo. A súmula 506 do
STF é nesse sentido: “O agravo a que se refere o art. 4 da Lei 4.348, de 26.06.1964, cabe, somente, do despacho do
Presidente do Supremo Tribunal Federal que defere a suspensão da liminar, em mandado de segurança, não do que a
denega”. Da mesma forma, a súmula 217 do STJ: “Não cabe agravo de decisão que indefere o pedido de suspensão da
execução da liminar, ou da sentença em mandado de segurança”. Ressalte-se, porém, que hoje há medida provisória
prevendo o agravo nos casos de denegação da suspensão.
36. Discute-se se, suspensa a liminar, deve ficar suspensa também a execução da sentença, até que seja esta apreciada
pelo Tribunal. Agapito Machado entende que não, pois o prolongamento da suspensão de liminar para até depois da
própria concessão da segurança atenta contra o juiz natural. O STF e o STJ, porém, entendem que a suspensão de
liminar perdura enquanto tiver fluência a causa ou pender recurso, e somente perderá eficácia quando a decisão
concessiva do writ transitar em julgado.
37. Há lei que estabelece o prazo de vigência da medida liminar em 90 dias, prorrogáveis por mais 30. Tal previsão,
contudo, seria simples recomendação ao juiz, no sentido de fazer cessar os efeitos desta, na hipótese de demora pela
qual a parte impetrante possa ser responsável, o que é, aliás, muito raro. Assim, é o juiz que, topicamente, aplica ou
não o dispositivo limitador da vigência do prazo da liminar. Do contrário, o melhor é entender revogado o dispositivo,
em face do poder geral de cautela conferido ao juiz pelo CPC, cuja matriz deontológica, diga-se de passagem, é a
própria Constituição (a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário a ameaça a direito).
38. Para o professor Hugo Machado, sendo a cassação da liminar um dos efeitos da sentença denegatória da
segurança, tal cassação somente se efetiva com o trânsito em juglado da sentença. Interposta a apelação – prossegue o
professor -, a sentença denegatória da segurança tem os seus efeitos suspensos. Assim, ficaria suspensa a revogação da
liminar. Tal entendimento, porém, vai de encontro ao disposto na súmula 405 do STF: “Denegado o mandado de
segurança pela sentença, ou no julgamento do agravo, dela interposto, fica sem efeito a liminar concedida, retroagindo
os efeitos da decisão contrária”. De qualquer forma, “mais razoável nos parece admitir a possibilidade de o juiz, em
certos casos [não em todos], mesmo denegando a segurança, ressalvar a subsistência da liminar, pelo menos até que o
juízo de segundo grau sobre a mesma se manifeste”. Aliás, o STJ entendeu deste modo, admitindo que a eficácia da
liminar pode ser suspensa, revogada ou mesmo substabelecida, tem em conta o caso concreto.
131
39. Quem está protegido por uma liminar, ou uma sentença que lhe defere mandado de segurança, não incorre em
mora, no sentido de ato ilícito. Não obstante inexista a mora, são devidos a correção monetária e os juros, pois,
embora denominados de mora, não constituem sanção, mas apenas remuneram o capital que, pertencendo ao fisco,
estava em mãos do contribuinte.
40. A decisão do mandado de segurança não impedirá que o requerente, por ação própria, pleiteie os seus direitos e os
respectivos efeitos patrimoniais. O pedido de mandado de segurança poderá ser renovado se a decisão denegatória não
lhe houver apreciado o mérito. Por isso, sumulou o STF: “Decisão denegatória de mandado de segurança, não fazendo
coisa julgada contra o impetrante, não impede o uso da ação própria” (súmula 304). Essa súmula, contudo, deve ser
entendida como concernente apenas à sentença que não examina o mérito da impetração. A expressão não fazendo
coisa julgada teria o significado de nos casos em que não faz coisa julgada. HBM, por outro lado, entende que a
sentença que denega a segurança, com ou sem exame do mérito, não impede que o impetrante pleiteie, por outra via, o
que entende ser de seu direito.
42. Relações jurídicas continuativas protraem-se no tempo e, se acobertadas pela coisa julgada material, enquanto
durar o estado de fato e de direito, resolvem-se como determinado na sentença. Destarte, decidida a controvérsia, não
há razão para que o remédio heróico seja proposto mensalmente, se vigente a mesma lei, e se sucede a mesma situação
de fato. A coisa julgada deve ser rebus sic stantibus.
43. Contra a decisão que denega a liminar em mandado de segurança cabe agravo de instrumento (TRF 5o).
44. O Supremo Tribunal Federal sumulou que “são inadmissíveis embargos infringentes contra decisão do Supremo
Tribunal Federal em mandado de segurança” (294). Da mesma forma o STJ: “São inadmissíveis embargos infringentes
no processo de mandado de segurança” (169).
45. Qualquer decisão que não seja concessiva de segurança tem caráter denegatório (seja de mérito ou sem mérito),
rendendo, pois, a interposição do recurso ordinário constitucional, se proferido em única instância pelos tribunais
superiores (caso em que a competência será do STF) ou em única instância pelos Tribunais Regionais Federais ou
Tribunais de Justiça dos Estados (caso em que a competência é do STJ).
46. Para ensejar a impetração preventiva, não é necessário esteja consumada a situação de fato sobre a qual incide a lei
questionada. Basta que tal situação esteja acontecendo, vale dizer, tenha tido iniciada a sua efetiva formação. Ou pelo
menos estejam concretizados fatos dos quais logicamente decorra o fato imponível. Em síntese, o mandado de
segurança é preventivo quando, já existente ou em vias de surgimento a situação de fato que ensejaria a prática do ato
considerado ilegal, tal ato ainda não tenha sido praticado, existindo apenas o justo receio de que venha a ser praticado
pela autoridade impetrada. É preventivo porque destinado a evitar a lesão a direito, já existente ou em vias de
surgimento, mas pressupõe a existência de situação concreta na qual o impetrante afirma residir ou dela recorrer o seu
direito cuja proteção, contra a ameaça de lesão, está a reclamar do Judiciário.
47. No TRF 5o alguns julgados foram proferidos no sentido de que “inexistindo qualquer ameaça de prática de ato
abusivo pela autoridade coatora, descabe a concessão da segurança apenas para se precaver contra possível aplicação
da lei que a parte entende inconstitucional, pois assim implicaria em atribuir ao mandado de segurança a natureza de
ação declaratória, que não se coaduna com a sua índole mandamental”. Hugo de Brito Machado, de sua parte, critica
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esse posicionamento. A seu ver, o justo receio de vir a ser molestado por ato de autoridade, fundado em lei
inconstitucional, ou em ato normativo infralegal desprovido de validade jurídica, decorre do próprio princípio da
legalidade, ao qual está vinculada a autoridade administrativa.
48. Sumulou o STJ o seguinte: “o mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à
compensação tributária” (213). Porém, “a compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida
liminar” (súmula 212, do STJ).
49. Hugo Machado entende que a autoridade administrativa não pode deixar de aplicar a lei se a considerar
inconstitucional. A questão, porém, é controvertida.
50. Decidindo a autoridade administrativa em última instância contra o contribuinte, tem este a seu dispor a via
judicial. “Não tem sido, entretanto, facultado à Fazenda Pública ingressar em Juízo pleiteando a revisão das decisões
dos Conselhos que são finais quando lhes sejam desfavoráveis”.
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