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Etudes

africaines Série Comptabilité

Pierre L

Système comptable
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Ouvrage de cours et d’app
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Tome
ome 2

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Système comptable OHADA
par l’application

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Collection « Études africaines »
dirigée par Denis Pryen et son équipe

Forte de plus de mille titres publiés à ce jour, la collection « Études


africaines » fait peau neuve. Elle présentera toujours les essais généraux
qui ont fait son succès, mais se déclinera désormais également par séries
thématiques : droit, économie, politique, sociologie, etc.

Dernières parutions
Amos Yao Sani, Bénin, investir dans l’avenir, L’impératif d’une
éducation innovante, 2018.
Ahmad TABOYE, Émergence de la production de la littérature en
langue française au Tchad, 2018.
Kossi FANAGNO, Essai d’ethnopsychiatrie, Psychiatrie et
psychologie avec les traditions des peuples, 2018.
Dédé WATCHIBA, Evaluation systémique de la politique publique en
matière de lutte contre le sida en RDC, 2018.
Sidy BA, Le péril de la pollution sur le fleuve Niger, 2018.
Bernard-Gustave TABEZI PENE-MAGU, Justin KYANGA
ASSUMANI & Augustin ASSANI NZOGU, Evaluation des
enseignants par les étudiants en RD Congo, Est-ce la remise en cause
de la liberté académique ?, 2017.
Sariette et Paul BATIBONAK (dir.), Marché médiatique de la
guérison divine au Cameroun, 2017.
Jacqueline NKOYOK, Les processus de démocratisation des années
1990 et la sociogenèse des crises et dérives en Afrique, 2017.
Vincent MOUTEDE-MADJI, Exploitation pétrolière et mut3ations
spatio-économiques dans le Logone oriental (Tchad), 2017.
Martin Fortuné MUKENDJI MBANDAKULU, Introduction à la bio-
éco-philosophie, De la philosophie brune à la philosophie verte, 2017.
Sidy TOUNKARA, La multifonctionnalité de l’agriculture « péri-
urbaine » au Sénégal, Intégrer les déchets organiques dans le système
productif maraîcher, 2017.
Guy Noël KOUARATA, Manuel de phonologie des langues bantoues
du Congo, 2017.
Abdourahamane OUMAROU LY, Partis politiques, démocratie et
État de droit en Afrique : l’exemple du Niger, 2017.
Désiré BALABALA, Le mariage coutumier chez les Budu en
République Démocratique du Congo, 2017.

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Pierre LOUEYI

Système comptable OHADA


par l’application
Ouvrage de cours et d’applications pratiques
conforme au nouveau programme
Tome 2

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Du même auteur

Système comptable OHADA par l’application, Ouvrage de


cours et d’applications pratiques conforme au nouveau
programme, Tome 2, Éditions L’Harmattan,
coll. « Études africaines – série comptabilité », 2018.

© L’Harmattan, 2018
5-7, rue de l’Ecole-Polytechnique, 75005 Paris

http://www.harmattan.fr

ISBN : 978-2-343-13237-2
EAN : 9782343132372

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AVANT- PROPOS

Vu l’avis en date du 22/02/2000 de la cour commune de justice et


l’arbitrage ; après en avoir délibéré, adopte à l’unanimité des états- parties
présents et votant l’acte uniforme portant organisation et harmonisation des
comptabilités des entreprises au traité OHADA (organisation pour
l’harmonisation du droit des affaires en Afrique)

Le droit comptable OHADA reste à nos yeux un bon instrument d’analyse et


d’information au service des entreprises, des administrations et des citoyens.

La compréhension du droit comptable OHADA, son assimilation, ainsi que


sa mise en œuvre effective dans les entreprises et dans l’enseignement, pose
un certain nombre de problèmes que la seule lecture des nouveaux textes
forcément réduits à des orientations générales ne permet pas de résoudre
aisément :

⎯ L’interprétation des dispositions du droit comptable ne peut comme


celle de tout texte législatif ou réglementaire, être opéré valablement
qu’à la lueur de leurs finalités et des principes directeurs qui sous-
tendent ces textes ;
⎯ Pour heureux qu’il soit, le « compromis » que représente, sur de
nombreux points, le droit comptable n’est pas exempt d’incertitudes
ou d’ambiguïtés qu’il est indispensable de lever ou d’expliquer ;
⎯ La mise en œuvre pratique des règles du droit comptable n’est pas
toujours évidente et implique parfois des choix qu’il convient
d’expliquer ou d’arbitrer, une doctrine doit s’élaborer, nous
attendons que cet ouvrage puisse contribuer à sa construction,
d’autant que les principes généraux de la comptabilité, les règles
d’établissement et de présentation des documents de synthèse
rassemblés dans cet ouvrage, permettent d’ouvrir la comptabilité aux
grands courants conceptuels de l’économie d’entreprise.

Par ailleurs, même lorsqu’elles sont parfaitement claires, les dispositions


nouvelles du droit comptable OHADA méritent d’être illustrées par des
exemples chiffrés, afin de faciliter au lecteur leur compréhension et leur
assimilation.

C’est donc pour répondre à ces besoins d’ordre technique et d’ordre


pédagogique qu’a été dirigé le présent ouvrage, à l’intention des divers
utilisateurs de la comptabilité, professionnels salariés ou libéraux,
enseignants, étudiants.

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Table des matières

Partie I: comptabilité des sociétés............................................................................. 11


Chapitre 1 : La constitution des sociétés................................................... 13
Partie II : Les travaux d’inventaire ........................................................................... 47
Chapitre 2: Les amortissements ................................................................ 49
Chapitre 3: Les charges provisionnées et dépréciations ........................... 77
Chapitre 4: Variations des stocks Et résultats ........................................... 89
Chapitre 5: Les provisions ...................................................................... 113
Chapitre 6: Régularisation des comptes de gestion ................................ 127
Partie III : Les documents de synthèse et affectation des résultats ......................... 171
Chapitre 7 : Etablissement des états financiers de synthèse ................... 173
Chapitre 8 : Affectation des résultats ...................................................... 237
Chapitre 9: Clôture et réouverture des comptes et des journaux. ........... 271
Partie IV : Notions de gestion financière................................................................ 275
Chapitre 10 : Diagnostic financier .......................................................... 277
Chapitre 11: Fonds de roulement-Besoin de financement-Trésorerie .... 281
Chapitre 12 : Capacité d’autofinancement (Caf) .................................... 305
Chapitre 13: La variation du besoin de financement d’exploitation (Bfe)
Exédent de trésorerie d’exploitation (Ete) .............................................. 313
Chapitre 14: Tableau financier des ressources et des emplois (Tafire) .. 319
Chapitre 15 Le diagnostic du bilan et du compte de résultat ................. 365

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PARTIE I :
COMPTABILITE DES SOCIETES

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CHAPITRE 1 :
LA CONSTITUTION DES SOCIETES

1- COMMERCIALES
Le présent chapitre traite de la constitution des principales sociétés, donc des
apports effectués par les actionnaires ou associés lors de la création de la
société.
La constitution des sociétés représente l’ensemble des opérations en général
d’ordre fiscal, comptable, administratif et juridique qui permet à la société
d’avoir une existence juridique. Seules les règles fondamentales relatives à la
comptabilisation de la constitution seront abordées.

2- SOCIETES
Expression de la valeur nominale des parts sociales ou des actions, le compte
101 « Capital social » forme la représentation des apports faits à la société
par les associés ou actionnaires, ainsi que, le cas échéant des bénéfices ou
réserves qui lui ont été incorporés à l’occasion d’une augmentation de
capital ou d’une fusion
La société étant dotée de la personnalité morale, son patrimoine forme de
gage exclusif de ses créanciers ; ce qui implique l’intégralité du capital
social.

3- LES APPORTS DES ACTIONNAIRES OU ASSOCIES


L’actionnaire ou l’associé est la personne morale ou physique qui effectue
un apport, soit en nature (biens, fonds commercial, matériel, stocks,
créances, etc.) et peut être grevée d’un passif (emprunts, dettes fournisseurs,
etc.) soit en numéraire (versement de fonds). En contrepartie de cet apport, il
reçoit un droit de propriété sur l’ensemble des actifs apportés qui est
fonction de la proportion de son apport dans les apports totaux réalisés par
l’ensemble des associés ou actionnaires. Ce droit de propriété par une part
dans le capital de la société.
Les apports peuvent se faire en industrie (l’engagement de travailler pour la
société). Ils représentent les connaissances professionnelles ou techniques
apportées par un associé d’une SARL ou d’une société de personnes. Ces
apports donnent lieu au versement d’une partie de bénéfice, mais ils
n’entrent pas dans la formation du capital social.

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Capital social = Apports en nature + Apports en numéraire

4- LA CLASSIFICATION FISCALE DES APPORTS


Pour la détermination des droits d’enregistrement exigibles lors de la
constitution d’une société ou d’une augmentation de capital, l’administration
fiscale distingue entre :
- Les apports purs et simples (il s’agit des véritables apports) en contrepartie
desquels l’apporteur reçoit des droits sociaux (actions, parts d’intérêts)
exposés à tous les risques de l’entreprise.
-Les apports effectués à titre onéreux, qui ne font pas intervenir le compte
101 « Capital social », s’analysent du point de vue fiscal en une vente ou en
un échange, il faudrait calculer plutôt les droits de mutation

Capital social = Apports en nature

= Apports purs et simples

Exemple 1 :
Une SARL est créée le 1/01/N. Pour la constitution de la société, les associés
font les apports suivants :
Associé A
- Versement espèces 9 000 000
- Bâtiment 12 000 000
Associé B
- Remise chèque au compte de l’entreprise 8 000 000
- Matériel de transport 7 000 000
Associé C
Apport de son entreprise individuelle composée des éléments suivants :
- Stock matières premières 15 000 000
- Terrain 5 000 000
- Stock produits finis 12 500 000
- Dettes envers les fournisseurs 5 000 000
- Dettes envers la sécurité sociale 2 000 000

Associé D
Connaissances techniques

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I) Présentons le tableau d’analyse de ces apports sur le plan comptable
et fiscal

Associés Nature des apports Analyse des apports

Comptabilité Fiscalité

Versement espèces 9 000 000 Apports en Apports purs et


numéraire et en simples
A Bâtiment 12 000 000
nature
21 000 000

Remise chèque 8 000 000 Apports en Apports purs et


numéraire et en simples
B Matériel de transport 7 000 000
nature
15 000 000

C Stock matières premières 15000 000 Apports mixtes


(1) 32 500 000
Terrain 5 000 000
Apports à titre
Stock produits finis 12 500 000
onéreux (2)
Total des biens(1) 32 500 000 Apports en nature
7 000 000
Dettes fournisseurs 5 000 000
Apports purs et
Dettes sociales 2 000 000 simples (1)-(2) =
25 500 000
Total des dettes (2) 7 000 000

Apports C (1) – (2) = 25 500 000

2) Déterminons le capital social


Capital social = apports en nature + apports en numéraire
• Selon l’analyse comptable des apports
Apport en nature …………………………………………………44 500 000
Associé A 12 000 000
Associé B 7 000 000
Associé C 25 500 000
Apport en numéraire…………………………………………….17 000 000
Associé A 9 000 000
Associé B 8 000 000
Capital social 61 500 000

• Selon l’analyse fiscale des apports


Capital social = Total des apports purs et simples
Associé A 21 000 000
Associé B 15 000 000
Associé C 25 500 000
Capital total 61 500 000

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NB : Du point de vue fiscal, seuls les apports purs et simples sont rémunérés
par les droits sociaux (titres) représentant le capital social.

Présentons le bilan d’ouverture

BILAN D’OUVERTURE AU 1/01/N


ACTIF Montant PASSIF Montant
Terrain 5 000 000 Capital social 61 500 000
Bâtiment 12 000 000 Fournisseurs 5 000 000
Matériel de transport 7 000 000 Sécurité sociale 2 000 000
Stock matières premières 15 000 000
Stock produits finis 12 500 000
Banque 8 000 000
Caisse 9 000 000
Total 68 500 000 Total 68 500 000

Actif = Passif

Exemple 2 :
Supposons qu’une société anonyme (S.A) est créée au capital de
10 000 000 FCFA. L’actionnaire Ogoula effectue les apports à hauteur de 2
500 000.
-Si les statuts précisent que les actions ont une valeur nominale de 10000 F.
L’actionnaire Ogoula recevra en échange de son apport :
2 500 000/10000 = 250 actions sur un total de 1000 actions.
- Si les statuts ne fixent pas la valeur nominale de l’action, l’actionnaire
Ogoula détiendra
2 500 000/10 000 000ème du capital : 0,25 x 10 000 000 = 2 500 000.

5- LES PRINCIPALES CARACTERISTIQUES DES SOCIETES


COMMERCIALES
La société est un contrat par lequel une, deux ou plusieurs personnes
conviennent de mettre en commun des biens en vue de partager les
bénéfices.

a- Les sociétés de personnes


Les sociétés de personnes constituent des entités fermées fortement person-
nalisées. Dans les sociétés de personnes, les associés répondent indéfiniment
et solidairement des dettes sociales. Leur patrimoine personnel gage ainsi les

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engagements pris par la société, au-delà de leur apport en capital. Le risque
encouru par les associés en cas d’insolvabilité de la société est donc
considérable et son ampleur justifie que les décisions majeures de gestion
soient prises à l’unanimité.
Dans les sociétés en nom collectif (SNC), les associés détiennent des parts
de capital. Ils exercent eux-mêmes la gérance de la société, sauf si les statuts
prévoient la désignation d’un gérant, soit parmi les associés, soit hors du
cercle des associés.
Dans les sociétés en commandite simple (SCN), les associés constituent
deux sous-ensembles. Les associés commanditaires font un apport en capital,
mais ne participent pas à la gestion. Ils bénéficient d’une quote-part du
résultat et de l’actif net en cas de liquidation, mais leur responsabilité est
limitée à leur apport. Les associés commandités sont pour leur part engagés
dans la gestion de la société et son responsable indéfiniment et solidairement
des dettes sociales. Compte tenu de ces suggestions, les commandités se
trouvent ainsi dans la même situation que les associés d’une SNC : le risque
encouru en cas d’insolvabilité de la société n’est pas limité aux apports.
Caractéristiques SCN SCE
Nombre d’associés Au moins deux aucun maximum Un ou plusieurs associés
Ils ont tous la qualité de Les commandités ont la qualité de
Statut des associés commerçant et répondent commerçant alors que les
infiniment et solidairement au commanditaires ne sont que des
passif social bailleurs de fonds
Aucun minimum n’est fixé. La Aucun minimum n’est fixé. La valeur
Capital social valeur nominale d’un titre est nominale d’un titre est librement
librement déterminée. Il est divisé déterminée. Il est divisé en parts
en parts sociales. Les apports sociales ; il doit être précisé dans les
peuvent être effectués à titre pur et statuts, le montant des apports de
simple. chaque associé commandité et celui
de chaque associé commanditaire qui
ne peut faire des apports en industrie.
Les apports en nature doivent être Les apports en nature et en numéraire
intégraux lors de la constitution. Les doivent être intégraux lors de la
Libération du apports en numéraire intégraux dès constitution.
capital la constitution ou progressive. Les
statuts fixent alors les conditions de
libération partielle.
Elles ne peuvent être cédées Elles ne peuvent être cédées qu’avec
Cession des parts qu’avec le consentement unanime le consentement de tous les associés.
des associés.
Tous les associés sont La situation des commandités est
Responsabilité des personnellement et solidairement identique à celle des associés d’une
associés responsables des dettes de la SNC.
société. La responsabilité des commanditaires
est limitée à leurs apports.

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b-La société anonyme (SA)
La société anonyme constitue une entité moins personnalisée. Son capital est
divisé en actions, donc en titres négociables, cessibles à des tiers. Les
décisions y sont prises à la majorité du capital.
Les actionnaires ou associés ne sont engagés par les dettes ou les pertes de la
société qu’à concurrence de leurs apports.

c- Les sociétés à responsabilité limitée (SARL)


Les SARL présentent des caractéristiques qui les apparentent à la fois aux
sociétés de personnes et aux sociétés de capitaux. Elles sont relativement
fermées. Les SARL permettent aux associés de limiter les risques qu’ils
encourent ; en cas de défaillance de la société, leur responsabilité patri-
moniale est limitée à leur apport, de sorte que les créanciers ne peuvent se
retourner vers le patrimoine personnel des associés.

Caractéristiques SARL S.A


Nombre des associés Par une personne morale ou Elle peut être constituée par un
physique (SARL seul actionnaire (société
unipersonnelle1) ou entre deux unipersonnelle) ou entre deux
ou plusieurs personnes morales ou plusieurs personnes morales
ou physiques ou physiques
Statut des associés ou Non-commerçant Non-commerçant
actionnaires
Capital social Il est divisé en part sociale. Le Il est divisé en actions .Son
minimum est de 1 000 000 F. montant doit être de 10 000 000
au minimum, si la société ne fait
pas appel public à l’épargne. Il
est de 100 000 000 F si la
société fait appel public à
l’épargne.
La SA ne peut être constituée
que si le montant est atteint. La
réduction du capital en dessous
de ce montant entraîne le plein
droit de la dissolution de
l’entreprise.
Le capital doit être entièrement
souscrit à la date de signature
des statuts
Valeur nominale des titres Elle est de 5000 F Elle est de 10000 F
Libération du capital Toutes les parts doivent être Les actions en numéraire
entièrement libérées à la doivent être libérées lors de la
constitution de la société souscription de capital de ¼ au

1
Société unipersonnelle. C’est une forme particulière de société ne comprenant
qu’un seul associé ou actionnaire. Cette structure particulière permet ainsi à une
entreprise de bénéficier de certains avantages de la forme juridique de société
(séparation du patrimoine de l’entreprise et de son patrimoine personnel
notamment), tout en conservant son indépendance.

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moins de leur valeur nominale.
Le solde doit être libéré au fur et
à mesure des appels et dans un
délai de 3 ans à compter de la
date de souscription.
Cession des parts ou des La cession de parts à un tiers La cession des actions est libre.
actions non associé doit être prévue par L’action dans les SA n’est
les statuts et à défaut, elle ne se cessible que si elle a été
fera qu’avec l’accord de la entièrement libérée.
majorité des associés non
cédants représentant les ¼ des
parts sociales, déductions faites
de la part de l’associé cédant
Responsabilité des associés la responsabilité est limitée aux La responsabilité est limitée aux
apports apports

6- LES FORMALITES JURIDIQUES ET FISCALES DE


CONSTITUTION
La société acquiert la personnalité morale lorsque les formalités suivantes
sont respectées :
- La rédaction des statuts signés par les fondateurs sous seing privé
- Souscription intégrale du capital par les associés ou actionnaires, qui
correspondent à un engagement de ceux-ci à participer au capital de
la société, même si les versements en numéraire peuvent être
fractionnés.
- Enregistrement des statuts, formalités de publicité de ces statuts par
insertion d’une annonce aux tiers de l’existence de la société et de
ses modalités de fonctionnement.
- Evaluation de ces apports sous le contrôle d’un commissaire aux
apports ;
- La déclaration auprès du tribunal de commerce avec dépôt d’un
exemplaire des statuts
- Immatriculation de la société au registre du commerce (RC)
- La déclaration d’existence fiscale et sociale (aux services des
impôts, à la caisse de sécurité sociale, à l’inspection du travail)
Ces étapes conditionnent l’ordre des écritures de constitution qui devra
respecter la chronologie de la constitution de la société.

7- LES FRAIS DE CONSTITUTION


La constitution d’une société entraîne des frais à savoir :
- Droits d’enregistrement ;
- Frais d’actes et de publicité
- Honoraires du notaire ou avocats

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- Frais de publicité (frais d’insertion dans le journal d’annonces
légales, frais de dépôt des statuts au greffe, frais d’immatriculation
au registre du commerce)
- Honoraires des commissaires aux apports

8- SUBDIVISION DES COMPTES UTILISES


Le plan comptable OHADA a prévu les comptes ci-après pour
l’enregistrement des opérations de constitution de société

a) Comptes de capitaux
Le compte 10 « Capital » est ainsi subdivisé :
1011-Capital souscrit, non appelé
1012-Capital souscrit, appelé, non versé
1013-Capital souscrit, appelé, versé non, amorti
1014-Capital souscrit, soumis à des conditions particulières
b) Comptes de tiers
Le compte 46 « Associés et groupe » est ainsi subdivisé :
461-Associés opérations sur le capital
4611-Associés –apports en nature
4612-Associés – apports en numéraire
4613-Actionnaires, capital souscrit appelé non versé
4614-Associés, capital appelé non versé
4615-Associés versements reçus sur augmentation de capital
4616-Associés versements anticipés
4617-Actionnaires défaillants
4618-Associés, autres apports
4619-Associés, capital à rembourser
467-Actionnaires, restant dû sur capital appelé

9- FONCTIONNEMENT DES COMPTES


101 capital social-Expression de la valeur nominale des actions ou parts
sociales souscrites, que ces parts sociales ou actions soient appelées ou non,
versées ou non, amorties ou non. Le compte capital social forme la
représentation des apports faits à la société par les associés ou actionnaires,
ainsi que le cas échéant, des réserves ou bénéfices qui lui ont été incorporés
à l’augmentation de capital ou d’une fusion.

Le compte 101-Capital social est :


-Débité du montant des réductions du capital par le crédit des
comptes
- 129 – Report à nouveau débiteur (absorption des pertes) ;
- 139 – Résultat net : perte (absorption des pertes) ou du
compte 1309 - Résultat en instance d’affectation- perte

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- 4619- Associés capital à rembourser (remboursement du capital
aux associés)
- Crédité :
- du montant du capital figurant dans les statuts (apports initiaux) par
le débit des comptes 4611 Associés – Apports en nature, 4612-
Associés apports en numéraire
- des incorporations des réserves par le débit du compte 11-Réserves
- Lors des augmentations de capital du montant des apports effectués
par les associés par le débit du compte 4615-Associés, versements
reçus sur augmentation du capital
- Lors de l’affectation des résultats par le débit du compte 1301-
Résultat en instance d’affection - bénéfice ou du compte 131-
Résultat net – bénéfice

Le compte 1011-Capital souscrit, non appelé est :


- Débité du montant de capital qu’on appelle par le crédit du
compte 1012-Capital souscrit, non versé. Simultanément l’on débi-
tera le compte 467 Actionnaires restant dû sur le capital appelé par
le crédit du compte 109 Actionnaires, capital souscrit, non appelé.
- Crédité des promesses d’apport faites par les associés par le débit
du compte 109-Actionnaires capital souscrit non appelé.

Le compte 109-Actionnaires, Capital souscrit, non appelé


Ce compte représente la créance de la société sur les actionnaires au titre du
capital non appelé. Il figure en première rubrique à l’actif du bilan. Il
s’analyse du point de vue financier comme un élément soustractif des
capitaux propres.

Le compte 109 est :


- Débité lors de la constatation de la promesse d’apports du montant
de capital non appelé par le crédit du compte 1011-Capital souscrit,
non appelé
- Crédité lors des appels successifs du capital par le débit du
compte 467-Actionnaires, restant dû sur capital appelé

Le compte 1012 Capital souscrit, appelé, non versé est :


- Débité pour solde en cas de libération effective, la fraction au capi-
tal versé par le crédit du compte 1013-Capital souscrit, appelé, versé,
non amorti.
- Crédité du montant des apports initiaux de la promesse d’apport
(souscription) par le débit du compte 4611 – Associés, apports en
nature ou 4612-Associés – apports en numéraire.

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Le compte 1013-Capital souscrit, appelé, versé non amorti est :
- Débité pour solde par le crédit du compte 101-Capital social
- Crédité en cas de libération effective, la fraction du capital versé par
le débit du compte 1012-Capital souscrit, appelé, non versé

Le compte 4611ou 4612 est :


- Débité du montant des apports promis par les associés par le crédit
du compte 1012 capital souscrit appelé non versé
- Crédité lors de la libération des apports en nature ou en numéraire
(montant du capital) par le débit des comptes de la classe 2, 3,5 de la
valeur des biens apportés

Le compte 4616-Associés, versements anticipés est :


- Débité lors de la libération par les actionnaires n’ayant pas anticipé,
de la fraction du versement anticipé appelé et exigé par le crédit du
compte 467-Actionnaires, restant dû sur le capital
- Crédité du montant des apports que certains associés mettent à la
disposition de la société préalablement aux appels de capital par le
débit d’un compte de trésorerie (caisse banque)

Ce compte s’apure au fur et à mesure des appels ultérieurs :


Le compte 4617-Actionnaires défaillants
Le compte 4617 est utilisé afin de régulariser la situation des actionnaires
qui ne sont pas acquittés de leurs obligations lors d’un appel de capital
Le compte 4617 est :
- Débité :
- Du montant de la fraction appelée des titres du défaillant par le
crédit du compte 467 Actionnaires, restant dû sur le capital
- Du montant des frais à la charge du défaillant par le crédit du
compte 781-Transferts de charges d’exploitation
- Du montant des intérêts à la charge du défaillant par le crédit du
compte 77-Revenus financiers
- Du solde revenant au défaillant par le crédit d’un compte de
trésorerie
- Crédité : du montant de la vente des titres par le débit d’un compte
de trésorerie
NB : le capital appelé est la partie du capital exigé lors de la constitution
pour faciliter le démarrage de la société
Le capital non appelé est la partie du capital non exigé.

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10- ENREGISTREMENT DES OPERATIONS DE CONSTITUTION
L’analyse comptable des opérations de constitution d’une société doit reflé-
ter les différentes étapes obligatoires découlant des formalités de consti-
tution :
- Promesse d’apport ou souscription ; engagement des associés ou
actionnaires dans la formation du capital social,
- Appel du capital : demande de versement total ou partiel du capital,
- Libération des apports : versements effectifs des associés ou
actionnaires,
- Paiement des frais de constitution.

a- Comptabilisation des frais de constitution


Le système comptable OHADA autorise l’inscription des frais de consti-
tution dans les comptes de charges par nature correspondant aux dépenses
engagées.
A la clôture de l’exercice, les frais de constitution sont transférés dans un
compte de charges immobilisées pour amortissement sur plusieurs exercices
dans un délai de 3 à 5 ans dès la constitution.
Pour l’enregistrement des frais de constitution, le plan comptable a prévu, les
comptes suivants :
- 2011 Frais de constitution
- 6271 Annonces, insertions
- 6324 Honoraires
- 6325 Frais d’actes et de contentieux
- 6462 Droits de timbre
Exemple :
Une société anonyme SA est constituée le 5/01/N. Les frais de constitution
payés au comptant (chèque) sont les suivants :
- Droits d’enregistrement (timbre) 3 500 000
- Frais d’actes 950 000
- Frais d’insertion (HT) 300 000
- Honoraires (HT) 1 800 000
- TVA 18 %
Ces frais sont à immobiliser et amortissables sur 3 ans.
Passons les écritures comptables :
• Paiement des frais

5/01/N

6462 Droits d’enregistrement-timbre 3500000


6325 Frais d’actes et de contentieux 950000

6324 Honoraires 1800000

6271 Annonces insertions 300000

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4454 TVA récupérable sur services extérieurs 378000
521 Banque 6928000
Paiement des frais de constitution

• Immobilisation des frais de constitution au 31/12/N

31/12/N
2011 Frais de constitution 6550000

781 Transferts de charges d’exploitation 6550000


Immobilisation des frais de constitution

• Etalement des frais de constitution sur 3 ans


31/12/N

6811 Dotations aux amortissements des charges immobilisées 2183333

2011 Frais de constitution 2183333


Dotation de l’exercice N

REMARQUE :
1- Si le montant des frais de constitution n’est pas élevé, on les fait
supporter par le seul premier exercice N.
2- Pour éviter les omissions à la clôture de l’exercice, le transfert de
charges ainsi que l’étalement des frais peuvent être enregistrés à la
date de l’engagement de ses frais
(Le 5/01/N).

a) i- Enregistrement comptable en cas de libération intégrale des


apports

b) ii- Les promesses d’apports


Les apports en nature et les apports en numéraire sont enregistrés distincte-
ment dans les comptes 4611-Associés, apports en nature et 4612-Associés,
apports en numéraire. S’il existe plusieurs apporteurs en nature, il est
préférable d’avoir un sous-compte par apporteur. En contrepartie, la remise
des titres aux apporteurs est constatée par la création du capital. Les apports
étant appelés, on utilise le compte 1012-Capital souscrit, appelé non versé.

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c) iii- La réalisation des apports
Les apports en nature sont constatés pour leur valeur figurant dans les statuts
et approuvés par le commissaire des apports.
Le versement des apports en numéraire est constaté dans un compte de
trésorerie (521/571) ou un compte de tiers (4711).
Après constations des versements, le capital est viré au compte 1013-Capital
souscrit, appelé versé, non amorti.

Exemple :
Une SARL est constituée le 20/01/N. Les apports sont les suivants :
L’associé A apporte un stock de produits finis évalué à 10000000
L’associé B apporte une somme de 15 000000 déposée en banque au compte
de la société ouverte à la BCC. Il apporte des connaissances en gestion
(apport en industrie).
L’associé C apporte : un bâtiment industriel de 25 000000
Une créance client apportée de 3000000
Une dette envers la sécurité sociale de 2000000
Un emprunt bancaire repris pour 6000000
Les statuts prévoient que les parts sociales ont une valeur nominale de
5000 F.

On vous demande :
- De calculer le montant du capital social et le nombre de parts que détient
chaque associé.
-D’enregistrer les opérations de constitution.
-De présenter le bilan d’ouverture au 20/01/N.
1-Calcul du capital et des parts de chaque associé :
Le nombre de parts = valeur des apports/valeur nominale des titres
Le capital social= nombre de parts valeur
X nominale des titres

Nature des apports Valeur des Nombre de part


apports

Associé A – Apports en nature 10000000 2000


Associé B – Apport en numéraire 15000000 3000

Associé C – Apport en nature 20000000 4000

(25 000000 + 3 000 000) – (2 000 000 +

6 000 000)

TOTAL 45000000 9000

Capital social : 9000 X 5000 = 45000000


Nombre de parts : 45000000/5000 = 9000

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2-Ecritures comptables
1) La promesse d’apports (souscription)

5/01/N
46111 Associé A – Apports en nature 10000000
46112 Associé C – Apports en nature 20000000

4612 Associé B – Apports en numéraire 15000000

1012 Capital souscrit, appelé non versé 45000000


Promesse d’apports à la constitution de la société

2) Libération (réalisation) des apports


5/01/N
36 Stock produits finis 10000000
2311 Bâtiments industriels 25000000

4111 Clients 3000000


46111 Associé A – Apports en nature 10000000

46112 Associé C – Apports en nature 20000000


431 Sécurité sociale 2000000
162 Emprunts auprès des Ets de crédit 6000000
Libération des apports en nature

20/01/N

521 Banques 15000000


4612 Associé B – Apports en numéraire 15000000
Libération des apports en numéraire
20/01/N

1012 Capital souscrit, appelé, non versé 45000000


1013 Capital souscrit, appelé, versé, non

amorti 45000000

Pour solde du compte débité (1012)

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Après ces écritures, nous constatons :
-Les comptes 46111, 46112,4612 et 1012 sont soldés ;
-Le compte1013, présente une solde créditeur de : 45000000

b-Présentation du bilan d’ouverture


Le bilan après la constitution présente, à un instant donné ; l’état des emplois
(actif) et l’état des ressources (passif). Le bilan au jour de la constitution de
la société est le suivant :

BILAN D’OUVERTURE AU 20/01/N


N° de ACTIF Montant N° de PASSIF Montant
compte compte

2311 Bâtiments industriels 25000000 101 Capital social 45000000

36 Stock produits finis 10000000 162 Emprunts 6000000


4111 Clients 3000000 431 Sécurité sociale 2000000
521 Banque 15000000

Total 53000000 Total 53000000

c-Enregistrement comptable en cas de libération fractionnée ou


partielle du capital
En cas de libération partielle du capital, le montant total des apports doit
figurer en capitaux propres au passif du bilan de l’entreprise. En
contrepartie, la créance non exigible sur les actionnaires est portée en
première rubrique de l’actif par un compte de capitaux propres négatifs, 109
Actionnaires, capital souscrit, non appelé.

a)- Actions toutes de numéraire, libérées partiellement à la constitution


de l’entreprise

1)- Les écritures de constitution


Lors de l’enregistrement, on doit distinguer :
- La fraction du capital exigée immédiatement aux actionnaires
(capital appelé)
- La fraction du capital non encore exigée (capital non encore appelé)

Exemple :
La société anonyme (SA) Gabon services est constituée le 1/05/N. Tous les
actionnaires souscrits en numéraire les 1500 actions de 10000F de valeur
nominale. Les actions doivent être libérées de ¼ à la souscription.

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Le 15/05/N, tous les versements ont été effectués sur un compte de la société
à la banque.

TRAVAIL A FAIRE

Passer les écritures de constitution


Solution :
Détermination :
- Valeur du capital appelé : 10000 x ¼ x 1500 = 3750000
- Valeur du capital non appelé : 10000 x ¾ x 1500 = 11250000
Capital social 15000 000

Ecritures comptables
1/05/N
109 Actionnaires, capital souscrit, non appelé (1) 11250 000
4612 Associés apports en numéraire 3750000
1011 Capital souscrit, non appelé 11250000
1012 Capital souscrit, appelé, non versé 3750000
Promesse d’apport

4613 Actionnaires-capital souscrit appelé, non versé (1) 3750 000


4612 Associés apports en numéraire 3750000
Exigibilité du capital

15/05/N+1
521 Banque 3750 000
4613 Actionnaires, capital souscrit appelé non versé 3750000
Réalisation des actions de 1/4

1012 Capital souscrit, appelé, non versé 3750000

1013 Capital souscrit, appelé, versé non amorti 3750000

Pour solde du compte débité

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(1) Lorsqu’il existe plusieurs actionnaires, il est préférable d’ouvrir un
sous-compte pour chaque actionnaire au moment de l’appel et lors
de la libération du capital
2) Les appels ultérieurs
La direction générale ou le conseil d’administration de la société Gabon
services peuvent appeler une fraction supplémentaire ou le reste du capital
dans un délai de 3 ans après la constitution. Une fois appelé, la créance sur
les actionnaires est transférée du compte 109- Actionnaires, capital souscrit,
non appelé au compte 4613-Actionnaires capital souscrit appelé non versé.

Exemple :
Le conseil d’administration de la société Gabon services appelle les ¾
restant le 28/03/N+1. Le 5 avril N+1, tous les versements ont été effectués.

TRAVAIL A FAIRE

Passer les écritures d’appel des ¾ restants

Solution.
28/03/N+1
4613 Actionnaires, capital souscrit, appelé, non versé 11250000
109 Actionnaires, capital souscrit, non appelé 11250000

28/03/N+1
1011 Capital souscrit, non appelé 11250 000
1012 Capital souscrit, appelé, non versé 11250000

Appel du capital restant

5/04/N+1
521 Banque 11250 000
4613 Actionnaires, capital souscrit, appelé, non 11250 000
versé
Libération des actions de 3/4
1012 Capital souscrit, appelé, non versé 11250000
1013 Capital souscrit, appelé, versé, non amorti 11250000

Pour solde du compte débité

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c) Actions de numéraire partiellement libérées et actions d’apport
intégralement libérées à la constitution

Exemple :

La société anonyme (SA) Tchibanga services est constituée le 10/01/N au


capital de 50000000F divisé en actions de 10000 F. Les apports sont les
suivants :
-Actionnaire A, apports en numéraire 15000000F.
Actionnaire B-apports en numéraire 23400000F
Actionnaire C apporte son entreprise individuelle dont le bilan se présente
ainsi au 31/12/N-1

BILAN AU 31/12/N-1

ACTIF Montant PASSIF Montant

Frais de constitution 2000000 Capital personnel 12000000

Terrain de gisement 6000000 Compte de l’exploitant 1000000


Matériel de transport 8000000 Emprunts 20000000
Stock matières premières 10000000 Fournisseurs 5000000
Clients 12000000 Etat-Impôts et taxes 4000000
Caisse 4000000

TOTAL 42000000 TOTAL 42000000

Pour les actions d’apport de l’actionnaire C, le commissaire aux apports


communique les informations suivantes :
- Les frais de constitution sont complètement amortis
- Le terrain de gisement à une valeur réelle de 11000000
- Le matériel de transport à une valeur réelle de 5 000000
- Le stock matières premières à une valeur réelle de 11000000
- Compte tenu des difficultés de recouvrement d’un certain nombre de
clients, une charge provisionnée de 20 % doit être constituée
- Tous les autres éléments du bilan sont apportés pour leurs valeurs

Les actions d’apport sont libérées le 16/01/N, les apports en numéraire sont
libérés de 2/4 à la souscription auprès de Mr Moussirou notaire. Celui-ci,
vire les fonds reçus au compte de la société Tchibanga services ouvert à
ECOBANK, sous déduction de ses honoraires 1500000HT (TVA 18 %).

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TRAVAIL A FAIRE

1-Présenter un tableau d’évaluation faisant ressortir les plus-values et moins-


values sur apport de l’actionnaire C
2- Calculer le nombre d’actions qui revient à chaque actionnaire
3- Calculer le capital appelé et non appelé
4- Passer les écritures de constitution et de libération des apports
1- Présentation du tableau d’évaluation
Les plus-values ou moins-values représentent la différence entre la valeur
réelle d’un bien et la valeur comptable.
Valeur réelle < valeur comptable = moins-value.
Valeur réelle > valeur comptable = plus-value

Tableau de calcul des plus-values et moins-values sur les apports de


l’actionnaire C.

Compte Valeur comptable Valeur réelle Variation

Plus-value Moins-value

Frais de constitution 2 000 000 0 2 000 000


Terrain de gisement 6 000000 11 000 000 5 000 000
Matériel de transport 8 000000 5 000 000 3 000 000
Stock matières 10000 000 11 000 000 1 000 000
premières
Clients 12000 000 9600000 2400000

Total 38000000 36 600 000 6 000 000 7 400 000

Moins – value sur évaluation : 6 000 000 – 74 00000 = -1400000

Apport en nature actionnaire C= capitaux propres ± value

12000000+ 1000000 – 1400000 = 11600000

2- Calcul du nombre d’actions de chaque actionnaire :


- Actionnaire A : 15000000/10000 = 1500 actions
- Actionnaire B : 23400000/10000 = 2340 actions
- Actionnaire C : 11600000/10000 = 1160 actions
5000 actions
Capital social = 5000 x 10000 = 50 000 000

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3- Calcul du capital appelé et non appelé :
• Capital appelé :
- Apports en nature actionnaire C : = 11600 000
- Apports en numéraire actionnaire A :
10000 x 1500 x 2/4 = 7500 000

- Apports en numéraire actionnaire B :


10000 x 2340 x 2/4 = 11 700 000
Total capital appelé : 30 800 000

• Capital non appelé :


- Actionnaire A : 10000 x 1500 x 2/4 = 7500000
- Actionnaire B : 10000x 2340 x 2/4 = 11 700 000
Total capital non appelé 19 200 000
Capital social = 30800000 + 19200 000 = 50000000

d- Ecritures comptables

10/01/N
4611 Associé C – Apports en nature 11 600 000

46121 Associé A – Apports en numéraire 7500 000


46122 Associé B – Apports en numéraire 11 700 000
1091 Actionnaire A – Capital souscrit, non appelé 7500 000
1092 Actionnaire B – Capital souscrit, non appelé 11 700 000
1012 Capital souscrit, appelé, non versé 30 800 000

1011 Capital souscrit, non appelé 19 200 000

Promesse d’apport
10/01/N
2251 Terrain de gisement – carrières 11 000 000

2451 Matériel de transport 5000000


32 Stock matières premières 11 000 000
411 Clients 12 000 000
571 Caisse 4000 000
162 Emprunts auprès des Ets de crédit 20 000 000
4011 Fournisseurs 5000000

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44 Etat-impôts et taxes 4000000
491 Dépréciations des comptes clients 2400000
4611 Associé C-apports en nature 11600000

Réalisation de l’apport en nature actionnaire C


16/01/N

4711 Débiteurs divers – notaire Moussirou 19200000

46121 Associé A – apports en numéraire 7500000

46122 Associé B – apports en numéraire 11700000


Libération des apports en numéraire-associés A et B

521 Banque 17430000

6324 Honoraires 1500000


4454 TVA récupérable sur services extérieurs 270000
4711 Débiteurs divers – notaire Moussirou 19200000
Virement des fonds sous déduction des honoraires
du notaire

1012 Capital souscrit, appelé, non versé 30800000

1013 Capital souscrit, appelé, versé, non amorti

Pour solde du compte débité 30800000

• Incidence des créances sur clients apportées à la création de


l’entreprise
Le règlement de la créance par les clients à l’échéance peut engendrer un
profit ou une perte pour la société constituée. La perte est enregistrée au
débit du compte 462-Associés-comptes courants.
Exemple :
Reprenons les données de l’exemple précédent
Supposons que les créances sur clients apportées par l’actionnaire C à la
constitution de l’entreprise sont réglées le 28/02/N par virement bancaire
pour solde de tout compte.
On envisagera alors les trois hypothèses suivantes :
1- Les clients règlent : 12 000000
2- Les clients règlent : 9600000
3- Les clients règlent : 7000 000

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TRAVAIL A FAIRE

Dans chacune des trois hypothèses :


- Présenter les écritures de règlement
- Passer les écritures de régularisation au 31/12/N
- Calculer le résultat réalisé sur chaque opération

Solution
Hypothèse 1- Règlement de 12 000 000
28/02/N

521 Banque 12 000 000


4111 Clients 12 000 000

Virement reçu pour solde de tout compte

31/ 2/N

491 Dépréciations des comptes clients 2 400 000


7594 Reprises de charges provisionnées sur 2 400 000
créances
Pour solde du compte débité

L’entreprise réalise un profit de 2400000


Compte 7594 (produits) 2400000
Hypothèse 2 règlement 9600000
28/12/N
521 Banque 9 600 000
6511 Pertes sur créances clients 2400 000
4111 Clients 12 000 000

Virement reçu pour solde de tout compte


31/12/N
491 Dépréciations des comptes clients 2400000

7594 Reprises de charges provisionnées sur 2400000


créances
Pour solde du compte débité

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Le compte 7594 présente un solde créditeur de : 2 400 000
Le compte 6511 présente un solde débiteur de : 2 400 000
Résultat

Hypothèse 3. Règlement 7000 000

Analyse comptable

Compte 521-Banque-règlement client : 7 000 000


Compte 4111-Clients 12 000 000
-5000000
Reprise sur charges provisionnées + 2 400 000
Résultat (perte) - 2 600 000

Ou : Règlement clients : 7 000 000


Valeur nette de la créance 9 600 000
Résultat (perte) - 2600 000

Cette perte constitue une moins-value sur les apports en nature apportés par
l’actionnaire C. Dans ce cas, l’actionnaire C doit compléter le versement des
clients défaillants pour ramener son apport à la valeur réelle (9600000).
28/ 02/N
521 Banque 7 000 000

6511 Pertes sur créances clients 2 400 000


462 Associé C-comptes courants 2 600 000
(5000 000 – 2400000)
4111 Clients 12 000 000

Règlement pour solde de tout compte


31/12/N
491 Dépréciations des comptes clients 2 400 000
7594 Reprises de charges provisionnées sur 2 400 000
créances

Annulation de la charge provisionnée

Compte 75 94 présente un solde créditeur de : 2 400 000


Compte 6511 présente un solde débiteur de : 2 400 000
Résultat 0

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4) Le cas des versements anticipés lors de la constitution
Lorsqu’une fraction de capital n’est pas appelée par la direction générale ou
le conseil d’administration, certains actionnaires ont la possibilité d’effectuer
des versements supplémentaires à la disposition de l’entreprise préalable-
ment aux appels successifs de capital. Dans ce cas le capital n’est toujours
pas appelé même si le versement a été effectué. On crée dans ce cas un
compte de dette de la société vis-à-vis de l’associé 4616-Associés
versements anticipés.

Exemple
La société anonyme Safou est constituée le 1/06/N au capital de 45000000.
Tous les actionnaires ont souscrit en numéraire, 4500 actions de 10000 F de
valeur nominale émise. Les apports sont les suivants :
- L’actionnaire Obiang apporte: 25 000 000
- L’actionnaire Mébiame apporte : 15 000 000
- L’actionnaire Moussirou apporte : 5000 000
Le 5/06/N, les apports sont libérés de ¼ par virement bancaire. A ce
moment, tous les actionnaires se sont exécutés, mais l’actionnaire Moussirou
qui a souscrit 500 actions se libère par anticipation des 2e et 3e quarts.
Le 1/05/N+1, la direction générale appelle le deuxième quart supplémentaire
du capital avec date limite de versement le 10/05/N+1. A ce moment, tous
les actionnaires se sont exécutés.

TRAVAIL A FAIRE

1- Calculer la valeur du capital souscrit appelé, du capital souscrit et


non appelé
2- Calculer le montant des versements anticipés de l’actionnaire
Moussirou et la valeur de la réalisation lors de la constitution
3- Passer les écritures de constitution
4- Passer les écritures d’appel du deuxième quart.

Solution
1- Calcul du Capital souscrit appelé et non appelé
• Capital souscrit, appelé :
- Actionnaire Obiang : 2500 x 10000 x ¼ = 6 250 000
- Actionnaire Mebiame : 1500 x 10000 x ¼ = 3 750 000
- Actionnaire Moussirou : 500 x 10000 x ¼ = 1 250 000
11 250 000
• Capital souscrit, non appelé :
- Actionnaire Obiang : 2500 x 10000 x ¾ = 18 750 000
- Actionnaire Mébiame : 1500 x 10000 x ¾ = 11 250 000
- Actionnaire Moussirou : 500 x 10000 x ¾ = 3 750 000
33 750 000

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2- Valeur des versements anticipés :
- Actionnaire Moussirou : 500 x 10000 x 2/4 (1) = 2500 000
(1)
2/4 + 3/4 =1/4 +1/4 = 2/4 ou ½
- Montant de la réalisation à la constitution
- Capital appelé libéré : 11 250 000
- Versements anticipés : 2 500 000
13 750 000

3- Ecritures comptables
1/06/N

46121 Associé Obiang – Apports en numéraire 6 250 000


46122 Associé Mébiame – Apports en numéraire 3 750 000

46123 Associé Moussirou – Apports en numéraire 1 250 000

1091 Actionnaire Obiang – Capital souscrit, non appelé 18 750 000


1092 Actionnaire Mébiame – Capital souscrit, non appelé 11 250 000
1093 Actionnaire Moussirou – Capital souscrit, non appelé 3 750 000
1012 Capital souscrit, appelé non versé 11 250 000

1011 Capital souscrit, non appelé 33 750 000


Souscription
1/06/N
4613 Actionnaires, capital souscrit appelé non versé 11 250 000

46121 Associé Obiang – Apports en numéraire 6250 000


46122 Associé Mébiame – Apports en numéraire 3750 000

46123 Associé Moussirou –Apports en numéraire 1250 000


Appel
5/06/N

521 Banque 13 750 000

4613 Actionnaire, capital souscrit, appelé, non versé 11 250 000


4616 Associé Moussirou – versements anticipés 2 500 000

Réalisation des apports de ¼ et versement anticipé des


2e et 3 e quarts

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5/06/N
1012 Capital souscrit, appelé, non versé 11 250 000
1013 Capital souscrit, appelé, versé non amorti 11 250 000
Constatation de la libération des apports

4- Les appels ultérieurs


• Montant du deuxième quart :
- Actionnaire Obiang : 2500 x 10000 x ¼ = 6250 000
- Actionnaire Mébiame : 1500 x 10000 x ¼ = 3750 000
- Actionnaire Moussirou : 500x 10000 x ¼ = 1250 000
11250 000
• Montant de la réalisation :
11250 000 – 1250 000(1) = 10000 000
(1) Lors de la constitution, l’actionnaire Moussirou avait anticipé
les 2e et 3e quarts de ses 500 actions
(1250 000 x 2 = 2500 000)

1/05/N+1
1011 Capital souscrit, non appelé 11 250 000

1012 Capital souscrit, appelé, non versé 11 250 000

Appel du deuxième quart

10/05/N+1
467 Actionnaires restant dû sur capital appelé 11250 000

1091 Actionnaire Obiang – Capital souscrit non appelé 6 250 000

1092 Actionnaire Mébiame – Capital souscrit non appelé 3 750 000

1093 Actionnaire Moussirou – Capital souscrit non appelé 1 250 000

Réalisation du 2/4

10/05/N+1
1012 Capital souscrit, appelé, non versé 11250 000

1013 Capital souscrit, appelé, versé non amorti 11 250 000

Réalisation du capital
10 000 000
521 Banque
1 250 000
4616 Associé Moussirou, versements anticipés
11 250 000
457 Actionnaires restant dû sur capital appelé
Libération du deuxième quart

38
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5) Cas des actionnaires retardataires
Un actionnaire est retardataire, lorsqu’il ne verse pas les fonds dans les
délais réclamés ou ne respecte pas la date limite prévue pour la libération
d’une fraction de capital appelée.
En cas de retard dans les versements, les dirigeants de l’entreprise adressent
alors une mise en demeure aux actionnaires retardataires qui disposent d’un
délai pour verser les fonds restants. Les sommes restantes dues à l’entreprise
portent de droits des intérêts de retard (souvent précisés, par les statuts).
L’entreprise peut exiger, en plus du montant des intérêts de retard, le
remboursement des frais engagés pour le recouvrement des fonds.
Les frais sont comptabilisés lors de leur engagement au débit du
compte 6328-Divers frais par le crédit du compte de trésorerie, puis imputés
aux actionnaires retardataires par transfert au crédit du compte 781-
Transferts de charges d’exploitation.
Les intérêts de retard décomptés aux actionnaires retardataires sont crédités
au compte 77-Revenus financiers et produits assimilés par le débit du
compte 467-Actionnaires, restant dû sur capital appelé.

Exemple :

Le 1/01/N, la société anonyme France ville services est constituée au capital


de 15 000 000 divisé en 1500 actions de 10000 F. Les apports uniquement en
numéraire sont libérés de ¼ à la souscription par virement bancaire le
3/01/N.
Le conseil d’administration a procédé, le 1/03/N+1 à l’appel du 2e quart. A
la date limite de paiement, le 31/03/N+1, l’actionnaire Akara détenteur de
400 actions n’a pas répondu à l’appel.
Le 15/04/N+1, la société règle par chèque 12500 F HT (TVA 18 %) de frais
divers de recouvrement mis à sa disposition et un mois d’intérêt de retard au
taux de 12 % l’an.

TRAVAIL A FAIRE

1- Calculer le capital souscrit appelé et non appelé


2- Passer les écritures de constitution
3- Passer les écritures relatives au 2e quart
Solution
1- Calculs :
- Capital souscrit, appelé :
10000 x 1500 x ¼ = 3750 000
- Capital souscrit, non appelé :
10000 x 1500 x ¾ = 11250 000

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2- Ecritures de constitution
1/01/N
109 Actionnaires, capital souscrit, non appelé 11 250 000
4612 Associés-apports en numéraire 3750 000
1011 Capital souscrit, non appelé 11250 000
1012 Capital souscrit, appelé, non versé 3750 000

Souscription
1/01/N

4613 Actionnaires, capital souscrit appelé non versé 3750 000

4612 Associés-apports en numéraire, 3 750 000

Exigibilité du capital appelé


3/01/N
521 Banque 3 750 000

4613 Actionnaires, capital souscrit appelé non 3 750 000


versé
Réalisation des actions du 1er quart
3/01/N
1012 Capital souscrit, appelé, non versé 3 750 000

1013 Capital souscrit, appelé, versé, non amorti 3 750 000


Pour solde du compte débité

2- Ecritures relatives au 2e quart

• Montant du 2e quart :
10000 x 1500 x ¼ = 3 750 000
• Montant libéré par les autres actionnaires :
(1500 – 400) x 10000 x ¼ = 2 750 000
Ou : 1100 x 10000 ¼ = 2750 000
• Montant attendu de l’actionnaire Akara :
3750 000 – 2750 000 = 1 000 000
Ou : 400 x 10000 x ¼ = 1 000 000

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1/03/N+1
1011 Capital souscrit, non appelé 3 750 000

1012 Capital souscrit, appelé non versé 3 750 000


Appel du 2 e quart

467 Actionnaires, restant dû sur le capital appelé 3 750 000


109 Actionnaires capital souscrit non appelé 3 750 000

Exigibilité du 2 e quart

31/03/N+1
521 Banque 2 750 000

467 Actionnaires, restant dû sur le capital appelé 2 750 000


Réalisation du 2e quart par les autres actionnaires

15/04/N+1
6328 Divers frais 12 500
4454 TVA récupérable sur services extérieurs 2 250
521 Banque 14 750
Règlement des frais de recouvrement
15/04/N+1
467 Actionnaires, restant dû sur le capital appelé 14750
781 Transferts de charges d’exploitation 14750

Imputation des frais de recouvrement

15/04/N+1
467 Actionnaires, restant dû sur le capital appelé 10000
77 Revenus financiers et produits assimilés 10000

1000 000 x 12 % x 1/12 = 10000


Imputation des intérêts de retard

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• Le 20/04/N+1, l’actionnaire Akara règle par chèque le 2e quart
majoré des frais et des intérêts de retard.

20/04/N+1
521 Banque 1024750
467 Actionnaires restant dû sur le capital 1 024750
(1000000+ 14750 + 10000)

Règlement de l’actionnaire Akara, retardataire

20/04/N+1
1012 Capital souscrit, appelé, non versé 3750 000
1013 Capital souscrit, appelé, versé non amorti 3750 000

Pour solde du compte débité

6) Cas d’actionnaires défaillants


Lorsque, les actionnaires ne se sont pas acquittés de leurs obligations
lors d’un appel de capital et après le délai sur la mise en demeure des
actionnaires retardataires, la société peut revendre les actions dont les
propriétaires sont défaillants. Cette vente est faite aux enchères
publiques par un notaire ou un agent de change lorsque les titres ne sont
pas cotés.
Le prix de vente des titres dépend de la fraction déjà appelée et
l’acquéreur deviendra redevable ultérieurement des fractions non encore
appelées.
Le produit de la cession revient à la société émettrice à concurrence des
sommes qui lui sont dues par l’actionnaire défaillant : montant appelé et
non réglé, les frais, intérêts de retard. L’actionnaire défaillant est ensuite
remboursé par la société de la différence entre le montant de la revente
et celui des sommes qu’il doit.

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Le compte 4617-Actionnaires défaillants est :

Débité :
-Du montant appelé et non réglé
- Des frais mis à sa charge
-Des intérêts de retard

Crédité de la vente des titres


Exemple :
La SA Bebusco est fondée le 5/06/N au capital de 30 000 000 F divisés
en 3000 actions de numéraire de valeur nominale de 10000 F. Les
premier et deuxième quarts ont été appelés et libérés à la date limite de
paiement, le 7/05/N. La société a procédé le 7/06/N+1 à l’appel du
troisième quart à libérer par virement bancaire au plus tard le 20/06/N+1.
A la date de paiement, un actionnaire Mr Rossilo, détenteur de 1200
actions n’a pas répondu à l’appel.
Les frais engagés et réglés par chèque le 5/07/N+1 mis à sa charge
(commission) s’élèvent à 115000 F HT (TVA 18 %).
Les actions de M. Rossilo défaillant sont vendues aux enchères pour un
montant unitaire de 3500 F par action le 15/08/N+1, règlement par
chèque. Mr Rossilo devra subir des intérêts de 125 000 F.
Le 20/08/N +1, la SA Bebusco adresse un chèque au défaillant pour
règlement du solde de la cession des titres.

TRAVAIL A FAIRE :

- Enregistrer les opérations relatives à l’appel du 3e quart du capital.


- Passer les écritures relatives à la défaillance

Solution :

Calculs :
- Capital appelé : 3000 x 10000 x ¼ = 7 500 000
- Montant libéré : (3000 – 1200) x 10000 x ¼ = 4 500 000
- Défaillance : 1200 x 10000 x ¼ = 3 000 000

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1- Ecriture du 3 e quart
07/06/N+1

1011 Capital souscrit, non appelé 7 500 000


1012 Capital souscrit, appelé, non versé 7 500 000

Appel du 3 e quart

467 Actionnaires restant dû sur capital appelé 7 500 000
109 Actionnaires c apital souscrit, non appelé 7 500 000
Exigibilité du 3 e quart

20/06/N+1
521 Banque 4 500 000
467 Actionnaires restant dû sur capital appelé 4 500 000

Réalisation partielle du 3 e quart


(1800 actions x 10 000 x ¼)

2- Comptabilisation de la défaillance
Défaillance : 1200 x 10000 x ¼ = 3000000
20/06/N+1
4617 Actionnaires défaillants –Mr Rossilo 3 000 000

467 Actionnaires restant dû sur capital appelé 3 000 000


Constatation de la défaillance

5/07/N+1
6322 Commissions et courtages 115 000

4454 TVA récupérable sur services extérieurs 20 700


521 Banque 135 700
Règlement des frais à la charge du défaillant

15/ 08/N+1
521 Banque 4 200 000
4617 Actionnaires défaillants –Mr Rossilo 4200 000

Cession des actions : 3500 x 1200

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4617 Actionnaires défaillants –Mr Rossilo 260 700

77 Revenus financiers et produits assimilés 125 000

781 Transferts de charges d’exploitation 115 000


4432 TVA facturée sur prestations de services 20 700

Intérêts de retard et frais mis à la charge de M. Rossilo

20/ 08/N+1
4617 Actionnaires défaillants -M. Rossilo 939 300

521 Banque 939 300


Règlement du solde à M. Rossilo :

4200000- (3000 000 + 260700)



1012 Capital souscrit, appelé, non versé 7 500 000
1013 Capital souscrit, appelé, versé non amorti 7 500 000

Pour solde du compte débité

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PARTIE II :
LES TRAVAUX D’INVENTAIRE

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CHAPITRE 2 : LES AMORTISSEMENTS

11- A - AMORTISSEMENTS COMPTABLES

1- DEFINITION
Le système comptable OHADA distingue l’amortissement comptable à
l’amortissement financier qui concerne le remboursement et le service des
emprunts. D’une manière générale, l’amortissement est défini comme la
réduction irréversible, répartie sur une période déterminée, du montant porté
à certains postes du bilan.
Exemple : amortissement d’un emprunt auprès des établissements de crédit,
amortissement d’un matériel.
L’amortissement comptable constitue une démarche comptable qui vise à
évaluer la dépréciation subie pas les biens durables de l’entreprise qui se
déprécient avec le temps de façon progressive sur plusieurs années.

2- PRINCIPE
La valeur du bien inscrit à l’actif du bilan doit être ajustée au fur et à mesure
qu’il se déprécie afin que sa valeur comptable nette reflète de façon fidèle la
dépréciation qu’il a subie depuis son entrée dans le patrimoine de
l’entreprise.
La dépréciation de ces immobilisations correspond à un coût d’usage qui,
pour chaque exercice, doit être inclus parmi les charges du compte de
résultat.
L’amortissement comptable a pour objectif :
- D’ajuster en permanence la valeur des immobilisations dans le
patrimoine pour tenir compte de leur dépréciation ;
- D’inclure la dépréciation annuelle subie par les immobilisations
dans le compte du résultat de l’exercice, en le considérant comme
une charge provoquée par l’utilisation de ces biens.
Il faut noter que, certaines immobilisations corporelles ne sont pas amortis-
sables. C’est le cas des terrains nus ou bâtis qui ne sont pas amortissables.
Cette analyse ne concerne pas les terrains d’exploitation (terrains agricoles et
forestiers, gisements, carrières) qui sont susceptibles d’épuisement et doivent
donc être amortis.
En revanche, par assimilation aux immobilisations corporelles, certaines
immobilisations incorporelles sont amorties, soit pour des raisons techniques
(frais de recherche et de développement), soit parce qu’elle confère à
l’entreprise des droits limités dans le temps (licences, marques, brevets…).

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Même en cas de perte d’insuffisance de bénéfice, l’entreprise doit procéder
aux amortissements nécessaires, pour la détermination de son résultat
comptable.
L’ensemble cumulé des amortissements pratiqués sur chaque catégorie
d’immobilisations depuis son entrée dans le patrimoine vient à l’actif du
bilan, s’inscrire en diminution des immobilisations auxquelles ils corres-
pondent. C’est ce qui justifie la présentation adoptée par le modèle de bilan
et qui fait apparaître pour chaque rubrique, dans trois colonnes distinctes :
- Les montants bruts ou la valeur d’origine, comptabilisés lors de l’en-
trée dans le patrimoine (ou à la suite d’une éventuelle réévaluation) ;
- Le cumul de tous les amortissements pratiqués jusqu’à la date de
clôture du bilan ;
- La valeur comptable nette qui est égale à la valeur brute –
amortissements cumulés.

EXEMPLE : Les indications chiffrées suivantes extraites du bilan d’une


société.
BILAN
ACTIF BRUT AMORTISSEMENTS NET
Immobilisations incorporelles
Brevets 1 200 000 399 960 800 040
Immobilisations corporelles
Matériel industriel 7 000 000 1 050 000 5 950 000

3- CALCUL DES AMORTISSEMENTS


Le plan comptable retient deux démarches fondamentales pour chiffrer la
charge imputable à un exercice : celle de l’amortissement linéaire (ou
constant) et celle de l’amortissement décroissant.

1) Amortissement constant
a) Principe
Cette méthode de l’amortissement normal consiste, pour chaque élément à
amortir, à considérer que la dépréciation s’opère de façon régulière dans le
temps. En conséquence, si une immobilisation présente une durée de vie
normale de N années, elle sera supposée perdre 1/N de sa valeur de chaque
année. L’amortissement annuel s’obtient en divisant la valeur d’origine (coût
d’acquisition) à la durée probable d’utilisation exprimée en années.
En désignant par N cette durée, le taux d’amortissement est donc de T =
100/N

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Le tableau ci-après illustre l’application de cette méthode pour un terrain de
gisement de gravier d’une valeur d’origine de 25 000 000 et dont la durée de
vie comptable ou d’utilisation est estimée à 5 ans, l’annuité d’amortissement
est de : 25 000 000/5 = 5 000 000.

Autre méthode de calcul :


- Taux d’amortissement : 100/5 = 20 %
- Annuité : 20 % × 25 000 000 = 5 000 000
N.B. Dans chaque pays, l’administration fiscale communique pour les diffé-
rents éléments amortissables, des taux et des méthodes d’amortissements à
pratiquer. (Voir code général des impôts).

b) Acquisition au cours de l’exercice


Si l’acquisition de l’élément amortissable est effectuée dans le courant de
l’exercice, le premier amortissement est calculé « prorata temporis » (en
jour ou en mois). Reprenons l’exemple précédent en supposant que le terrain
de gisement est acquis pour 25 000 000 le 1er octobre 2007, l’entreprise
arrête ses comptes au 31 décembre 2007.
Annuité d’amortissement : 20 % × 25 000 000 = 5 000 000 premier
amortissement (pour 3 mois) : 5 000 000 × 3/12 = 1 250 000.

c) Tableau d’amortissement
Le tableau d’amortissement permet de suivre l’évolution de l’amortissement.
Années Amortissement annuel 1/n × Valeur comptable nette en fin Valeur comptable nette en
valeur d’origine d’exercice fin d’exercice

2007 25 000 000 (3 mois) 1 250 000 23 750 000

2008 25 000 000 5 000 000 18 750 000

2009 25 000 000 5 000 000 13 750 000

2010 25 000 000 5 000 000 8 750 000

2011 25 000 000 5 000 000 3 750 000

2012 25 000 000 (1) 3 750 000 0

(2) 25 000 000

(1) 25 000 000 × 20 % ×9/12.


(2) Le total des amortissements pratiqués ne peut dépasser, pour un
élément d’immobilisation amortissable, la valeur d’acquisition ou
d’origine de cette immobilisation.

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2) Amortissement dégressif
Cette méthode vise à obtenir une accélération du processus d’amortissement
en augmentant les premières annuités et en diminuant les dernières. Pour
arriver à atteindre ces objectifs, trois moyens sont utilisés. D’une part, le
taux d’amortissement est augmenté, tandis que, dans l’amortissement
constant, on applique d’année en année un taux identique 1/N (avec N durée
d’utilisation de l’immobilisation). Le taux de l’amortissement dégressif est
obtenu en multipliant les taux de l’amortissement linéaire par un coefficient
variable suivant la durée d’utilisation de l’immobilisation. Les taux et
coefficients sont indiqués dans le tableau ci-après :

Durée Taux linéaire Biens acquis ou fabriqués


d’utilisation % Coefficient Taux dégressif
(années)
3 33,33 1,5 50
4 25 1,5 37,5
5 20 2 40
6 16,66 2 33,32
6 2/3 15 2,5 37,5
8 12,5 2,5 31,25
10 10 2,5 25
12 8,3 2,5 20,83
15 6,66 2,5 16,66
20 5 2,5 12,5

NB : voir les taux et coefficients fixés par le code général des impôts de
votre pays.

D’autre part, le taux d’amortissement s’effectue, en appliquant le taux


d’amortissement, non à la valeur d’origine, ou valeur brute de l’immo-
bilisation, mais à la valeur comptable nette, c’est-à-dire à sa valeur résiduelle
après déduction de tous les amortissements antérieurement pratiqués.
Enfin, pour éviter une poursuite indéfinie du processus d’amortissement, on
revient à l’amortissement constant ou normal dès que l’annuité calculée
selon le mode constant (sur les seules années qui restent à courir, compte
tenu de la durée d’utilisation normale du bien) produit une annuité d’un
montant supérieur à celui dégagé par la poursuite de l’amortissement
dégressif ou décroissant.

Le tableau d’amortissement ci-dessous permet d’illustrer la méthode d’amor-


tissement dégressif ou décroissant pour le terrain de gisement déjà traité
précédemment.

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Années Valeur comptable Annuité d’amortissement (1) Valeur comptable
nette en début nette en fin d’année
d’année

2007 25 000 000 25 000 000 2 500 000 22 500 000


×40 % ×3/12 =

2008 22 500 000 22 500 000 × 9 000 000 13 500 000


40 % =

2009 13 500 000 13 500 000 × 5 400 000 8 100 000


40 % =

2010 8 100 000 8 100 000 × 3 240 000 4 860 000


40 % =

2011 4 860 000 4 860 000/2 = 2 430 000 2 430 000

2012 2 430 000 2 430 000 0

25 000 000

(1) Taux constant : 100/5 = 20 %.


Taux dégressif : 2 × 20 % = 40 %.

Le terrain de gisement est acquis en cours d’exercice 2007. Dans ce cas, le


premier amortissement est calculé « prorata temporis », proportionnellement
au nombre entier de mois à courir depuis le début du mois d’acquisition
jusqu’à la fin de l’exercice.
La justification du retour à l’amortissement constant sur les deux dernières
années peut être illustrée par les observations suivantes :
- Au début de la quatrième année, il reste encore trois années à courir
pour un bien qui a une durée d’utilisation normale de trois ans. Sa
valeur résiduelle est de 8 100 000. Si on amortit en dégressif, la
quatrième annuité sera de 3 240 000 ; si on opte pour l’amor-
tissement constant, le bien devra faire l’objet de trois annuités
d’amortissement identiques, soit : 8 100 000/3 = 2 700 000. Le mode
dégressif dégageant une annuité d’un montant supérieur et donc,
retenue pour le calcul de la quatrième annuité d’amortissement.
- Au début de la cinquième année, il reste encore deux années à courir
par rapport à la durée d’utilisation du bien dont la valeur comptable
nette est de 4 860 000. L’amortissement constant ou normal de cette
valeur permettrait d’avoir des annuités de
4 860 000/2 = 2 430 000. La poursuite d’un amortissement dégressif
au taux de 40 % dégagerait un montant inférieur de la cinquième
annuité, soit 4 860 000 × 40 % = 1 944 000. Dans ces conditions, il
convient de retenir l’amortissement constant de la cinquième année.

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N.B. Les biens acquis d’occasion ou usagers sont exclus du champ
d’application de l’amortissement dégressif.

3) Autres systèmes d’amortissement


a) Amortissement par série
Un matériel ou outillage acquis ou fabriqué spécialement pour la fabrication
d’une série de produits ou pour l’exécution d’un chantier (route, barrage),
doit être amorti entièrement lorsque la fabrication est terminée ou à la fin de
ce chantier.

b) Amortissements exceptionnels
L’amortissement exceptionnel est fondé sur les nouvelles technologies de
pointe. Les progrès effectués dans la fabrication du matériel très performant
peuvent contraindre une entreprise industrielle à remplacer certaines installa-
tions techniques, appareils, machines par d’autres dont le rendement est
supérieur, avant que ses immobilisations soient normalement amorties. Dans
ce cas on accélère l’amortissement et on augmente le taux d’amortissement.

c) Amortissement proportionnel au nombre d’heures d’utilisation


Certaines chaînes de fabrication ou machines peuvent être amorties au
prorata d’un nombre d’heures d’utilisation, par exemple une machine de
mise en bouteille huile de palme acquise à 16 000 000, à une durée normale
d’utilisation fixée à 15 000 heures. Durant l’exercice 2007, cette machine a
fonctionné 3450 heures. L’amortissement pour 2007 = 3450/15 000 = 0,23.

d) Amortissement réel
L’amortissement réel est fixé en fonction de la dépréciation réelle constatée
(par une cote, cas des voitures automobiles).

4- DUREE ET TAUX USUELS D’AMORTISSEMENT

a) Charges immobilisées
Les frais d’établissement et charges immobilisées à repartir sur plusieurs
exercices sont amortis selon un plan et dans un délai maximum de 2 à 5 ans.

b) Terrains, fonds commercial


Ces immobilisations ne sont pas amortissables, puisqu’ils ne subissent pas de
dépréciation avec le temps.
c) Immobilisations incorporelles
L’amortissement est basé sur la durée. (Exemple : durée 10 ans, amortisse-
ment annuel, 1/10). Les brevets sont alors complètement amortis lorsqu’ils
tombent dans le domaine public.

54
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d) Immobilisations corporelles
Elles sont amorties selon le principe de l’amortissement normal, basées sur
la durée d’utilisation estimée. Les taux appliqués sont fixés par
l’administration fiscale.

12- COMPTABILISATION
Le compte 28-Amortissements est :
- Crédité, en fin d’exercice, de l’annuité de l’amortissement, ou en
cas de cession de la dotation complémentaire aux amortissements
par le débit du compte 681-Dotations aux amortissements d’exploi-
tation ou par le débit du compte 852 Dotations aux amortissements
HAO en cas de catastrophe naturelle, restructuration.
- Débité, de la reprise des amortissements par le crédit du
compte 798-Reprises d’amortissements ou en cas de révision du plan
d’amortissement ou par le crédit du compte 862-Reprises d’amortis-
sements HAO, en cas de restructuration, catastrophe naturelle,
destruction accidentelle, ou en cas de cession d’immobilisation, de
l’annulation des amortissements relatifs à l’immobilisation cédée par
le crédit du compte d’immobilisation concernée (classe 2).
.
EXEMPLE 1 : AMORTISSEMENTS CONSTANTS ET DEGRESSIFS.
L’entreprise Douta cultive des ananas et produit de la confiture. Depuis sa
création le 1er avril 2000, elle clôture ses exercices au 31 décembre de
chaque année.
Au 1er janvier 2005, l’inventaire des immobilisations utilisées par
l’entreprise est le suivant :

Immobilisations Date Valeur Durée Observations


d’acquisition d’origine

Frais de constitution 1/04/2000 3 700 000 5 ans Amortissement constant


Matériel agricole 8/05/2002 14 500 000 10 ans Acquis d’occasion
Camion 1/04/2002 16 000 000 5 ans Acquis neuf

L’entreprise pratique un amortissement dégressif.

SOLUTION :

a) LES FRAIS DE CONSTITUTION


Les frais de constitution sont complètement amortis au 31 mars 2005.
L’entreprise pratique un amortissement constant. Le dernier amortissement,
pour la période du 1er janvier au 31 mars 2005, doit être comptabilisé au 31
décembre 2005 pour un montant de : 3 700 000 × 20 % × 3/12 = 185 000.

55
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31/12/2005
6811 Dotations aux amortissements des charges 185 000
immobilisées
2011 Frais de constitution 185 000
Amortissement des frais de constitution

b) MATERIEL AGRICOLE
Les biens acquis d’occasion sont exclus du champ d’application de l’amor-
tissement dégressif. L’annuité d’amortissement linéaire de ce matériel
agricole sera de : 14 500 000 × 10 % = 1 450 000.

31/12/2005

6811 Dotation aux amortissements des immobilisations 1 450 000


corporelles

2842 Amortissements du matériel et outillage 1 450 000


agricole

Dotations de l’exercice

c) CAMION
Acquis neuf, il peut être amorti selon le système décroissant au taux de :
- Taux d’amortissement constant : 100/5 =20 %.
- Taux d’amortissement dégressif : 20 × 2 = 40 %.

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PLAN D’AMORTISSEMENT DEGRESSIF
Année Valeurs comptables Annuité d’amortissement Valeurs
nettes (base de comptables
l’amortissement) nettes après
amortissement

2002 16 000 000 16 000 000 × 40 % × 9/12 = 4 800 000 11 200 000

2003 11 200 000 11 200 000 × 40 % = 4 480 000 6 720 000


2004 6 720 000 6 720 000 × 40 % = 2 688 000 4 032 000

2005 4 032 000 4 032 000 × 1/2 = 2 016 000 2 016 000

2006 2 016 000 4 032 000 × 1/2 = 2 016 000 0

Total 16 000 000

Au 31 décembre 2005, l’amortissement linéaire à comptabiliser est de :


2 016 000

31/12/2005
6893 Dotations aux amortissements des immobi- 2 016 000
lisations corporelles

2845 Amortissements du matériel de transport 2 016 000


Dotation de l’exercice

EXEMPLE 2 : Amortissement constant


La société Atério constituée le 1er janvier 2006. Elle règle par chèques,
divers frais d’établissement :
- Honoraires versés au notaire, pour l’élaboration du statut de
l’entreprise et les frais de formalités légales 550 000 ;
- Frais de publicité et de lancement 1 200 000 ;
La société décide d’amortir ses frais, par tiers à la fin de chacun des trois
premiers exercices.
1/01/2006. Reçu du fournisseur Flèche, la facture n° 25, concernant l’acqui-
sition d’un tracteur agricole. Sa durée normale d’utilisation est estimée à 5
ans.
L’entreprise avait reçu une avance de 3 450 000 le 25/12/2005.
Tracteur P120 12 500 000
Remise 15 % 1 875 000
Net commercial 10 625 000
Transport 1 407 500
Frais de montage du tracteur 1 400 000
Valeur HT 13 432 500

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TVA 18 % 2 417 850
Montant TTC 15 850 350
Avance sur commande 3 450 000
- Net à payer 12 400 350

Conditions de paiement :
- 45 % à la livraison.
- 55 % par traite à 60 jours fin de mois.
NB. Les frais de transport et de montage sont inclus au coût du
tracteur.
3/01/2006. Un chèque n° 20 adressé à l’ordre de la société flèche, accom-
pagné de la traite n° 18 acceptée par la société Atério.
1/02/2006. Le tracteur P120 est mis en service.
1/03/2006. Acquisition par chèque n° 21 un brevet 2 000 000. La durée
d’amortissement est de 5 ans.

SOLUTION :
1- FRAIS D’ETABLISSEMENT
a) Acquisition
Les charges immobilisées sont préalablement inscrites dans les comptes de
charges par nature. En aucun cas, elles ne peuvent être portées directement
au compte 20-Charges immobilisées.

1/01/2006
6324 Honoraires 550 000
521 Banque 550 000
Élaboration des statuts et formalités légales


6271 Annonces, insertions 1 200 000
521 Banque 1 200 000
Frais de publicité et de lancement

b) Amortissement
Les charges immobilisées sont préalablement comptabilisées dans les
comptes de charges par nature. À la clôture de l’exercice 2006, les charges
immobilisées sont transférées au compte 20-Charges immobilisées par le
crédit du compte 78 Transferts de charges, s’il s’agit des charges
d’exploitation et financières ou hors activités ordinaires 848-Transferts de
charges HAO, s’il s’agit des charges de cette nature à immobiliser.

58
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L’étalement des charges immobilisées se fait à la clôture de chaque exercice
concerné par amortissement indirect suivant l’écriture :

31/12/2006
2011 Frais de constitution 550 000
2013 Frais de publicité et de lancement 1 200 000

781 Transferts de charges d’exploitation 1 750 000

Dépenses engagées à la constitution de


l’entreprise (honoraires, frais de publicité)

Dotations aux amortissements des charges immo-
6811 583 333
bilisées
2011 183 333
Frais de constitution (550 000 × 1/3)
2013 400 000
Frais de publicité et lancement

(1 200 000 × 1/3)


Dotation de l’exercice des frais d’établissement

Au 31/12/2008, les frais d’établissement (comptes 2011et 2013) seront


totalement amortis et soldés et n’ont donc plus à figurer au bilan 2008. A la
différence des immobilisations totalement amorties qui figurent au bilan
aussi longtemps qu’elles demeurent la propriété de l’entreprise.

2- TRACTEUR
a) Acquisition et acceptation de l’effet

1/01/2006
2421 Matériel agricole 13 432500
4451 TVA récupérable sur immobilisations 2 417850

252 Avances et acomptes versés sur 3 450000


immobilisations corporelles
4812 Fournisseurs d’investissements- 12 400350
immobilisations corporelles
Facture Flèche n° 25, acquisition d’un tracteur

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3/01/2006
4812 Fournisseurs d’investissements-immobilisations 12 400 350
corporelles
521 5580158
Banque (12 400 350 × 45 %)
482 6 820192
Fournisseurs d’investissements-effets à payer
(12 400 350 × 55 %)

Chèque n° 20 et traite n° 18, règlement facture


n° 25

b) Amortissement
L’entreprise Atério pratique un amortissement constant. La durée de vie
normale ou d’utilisation du tracteur est de 5 ans, le taux d’amortissement est
égal : 100/5 = 20 %.
L’annuité d’amortissement : 13 432 500 × 20 % = 2 686 500.
Le premier amortissement est calculé « prorata temporis », proportionnelle-
ment au nombre de mois écoulés entre la date de mise en fonction ou en
service du tracteur (1 er/02/2006) jusqu’à la fin de l’exercice (31/12/2006).
Premier amortissement (sur 11 mois de février à décembre inclus) :
2 686 500 × 11/12 = 2 462 625.
La dernière annuité : 2 686 500 × 1/12 = 223 875.

TABLEAU D’AMORTISSEMENT (CONSTANT)


Année Valeur d’origine Amortissement annuel Valeur comptable

2006 13 432 500 2 462 625 10 969 875

2007 13 432 500 2 686 500 8 283 375


2008 13 432 500 2 686 500 5 596 875
2009 13 432 500 2 686 500 2 910 375

2010 13 432 500 2 686 500 223 875

2011 13 432 500 223875 0

31/12/2006

6813 Dotations aux amortissements des immobilisations 2 462 625


corporelles

2842 Amortissements du matériel et outillage agricole 2 462 625


Dotation de l’exercice

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3- ACQUISITION ET AMORTISSEMENT D’UN BREVET.

1/03/2006
242 Brevets, licences, concessions 2 000 000
521 Banque 2 000 000
Chèque n° 21, acquisition d’un brevet
31/12/2006

Taux = 100/5 = 20 %
Annuité : 2 000 000×20 % × 9/12 = 300 000
6812 Dotations aux amortissements des immobilisations 300 000
incorporelles

2912 Amortissements des brevets, licences 300 000


Dotation de l’exercice

EXEMPLE 3. AMORTISSEMENT DEGRESSIF


1/03/2007. L’entreprise Diane reçoit du fournisseur Corona, la facture
n° 122, pour l’acquisition d’un groupe électrogène. Sa durée d’utilisation est
de 5 ans.
L’entreprise pratique un amortissement dégressif, et celui-ci est considéré
comme économiquement significatif.

Groupe électrogène type 130 3 500 000


Remise 10 % 350 000
Valeur HT 3 150 000
TVA 18 % 567 000
Net à payer TTC 3 717 000

25/03/2007. Adressé au fournisseur Corona, un chèque n° 22 pour solde de


tout compte.

2 Groupe électrogène.
a) Acquisition et règlement.

1/03/2007
2411 Matériel industriel 3 150 000

4451 TVA récupérable sur immobilisations 567 000

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4812 Fournisseurs d’investissements- 3 717 000
immobilisations corporelles
Facture Corona n° 12
25/03/2007
3 717 000
4812
Fournisseurs d’investissements, immobilisations
corporelles
3 717 000
521
Banque
Chèque n° 22, règlement facture n° 122 Corona

b) Amortissement
Le taux d’amortissement linéaire : 100/5 = 20 %.
Le taux d’amortissement dégressif : 2 × 20 % = 40 %.
La première annuité est réduite prorata temporis, compte tenu du nombre de
mois écoulés entre la date d’acquisition 1er mars 2007, et la date de clôture
de

L’exercice 2007.
Cette annuité est égale : 3 150 000 × 40 % × 10/12 = 1 050 000.
TABLEAU D’AMORTISSEMENT (DEGRESSIF)
Année Valeur d’origine Annuité d’amortissement Valeur comptable

2007 3 150 000 1 050 000 2 100 000


2008 2 100 000 2 100 000 × 40 % = 840 000 1 260 000
2009 1 260 000 1 260 000 × 40 % = 504 000 756 000

2010 756 000 (1) 378 000 378 000

2011 378 000 378 000 0

Total 3 150 000

(1) À partir de la quatrième année, le quotient de la valeur comptable


nette après amortissement par le nombre d’années restant à courir :
756 000/2 = 378 000 étant supérieur à l’annuité calculée par
application du taux dégressif : 756 000 × 40 % = 302 400, amortis-
sement constant, se substitue à l’amortissement dégressif. Aucune
différence n’est faite entre l’amortissement pratiqué et l’amortis-
sement économique, puisque l’amortissement dégressif est considéré
comme économiquement significatif.

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31/12/2007
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations 1 050 000
corporelles
2841 Amortissements du matériel et outillage industriel 1 050 000

Dotation de l’exercice

13- B - AMORTISSEMNTS DEROGATOIRES

I - DEFINITION
Ce sont des amortissements ou fractions d’amortissement ne correspondant
pas à l’objet normal d’un amortissement pour dépréciation, et comptabilisé
en application des textes particuliers (d’ordre fiscal ou économique). Les
amortissements dérogatoires sont inscrits au passif du bilan dans les
provisions réglementées et figurent parmi les capitaux propres, et ne
concourent pas à la détermination de la valeur comptable nette du bien
concerné, à la différence des amortissements comptables et les provisions
pour dépréciation.
Les amortissements dérogatoires s’opposent aux amortissements pour
dépréciation qui sont la constatation comptable d’un amoindrissement de la
valeur d’un élément résultant du temps, de l’usage, de changement technique
ou pour toute autre cause imprévisible dont les effets sont jugés irréversibles.

II- AMORTISSEMENTS EXCEPTIONNELS-AMORTISSEMENTS


DECROISSANTS-AMORTISSEMENTS DEROGATOIRES
Quand un amortissement exceptionnel est motivé par un usage plus intensif
que prévu initialement, par un changement brutal de technique, il y a lieu de
le considérer comme véritable amortissement à porter à l’actif du bilan en
diminution de la valeur d’origine de l’immobilisation.
Lorsqu’un amortissement exceptionnel est pratiqué dans le seul objectif de
bénéficier d’une réduction temporaire des impôts, il convient de le rattacher
à la catégorie des amortissements dérogatoires.
Quant aux amortissements décroissants, ils sont considérés comme des
amortissements économiquement justifiés. C’est seulement la part
d’amortissement décroissant, jugée excédentaire par rapport à l’amor-
tissement économiquement justifié, qui devra être traité comme un
amortissement dérogatoire.

63
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III-COMPTABILISATION
Le compte 151-Amortissements dérogatoires est :

- Crédité, de la fraction d’amortissement jugée non économiquement


justifiée des amortissements constatés par le débit du compte 851-
Dotations aux provisions réglementées ;
- Débité, de la fraction d’amortissement dérogatoire constituée anté-
rieurement par le crédit du compte 861-Reprises de provisions régle-
mentées, ou lors de la cession du bien amorti, de la quote-part
d’amortissement dérogatoire non encore réintégrée dans le résultat,
pour solde par le crédit du compte 861-Reprises de provisions
réglementées.

a) Principe de l’amortissement dérogatoire


Pour des raisons d’ordre économique ou fiscal, la législation permet
d’amortir par exemple de 70 % la première année, un bien de durée normale
d’utilisation 5 ans. Soit 5 500 000 F sa valeur d’origine. Date d’acquisition
1er janvier 2005. Amortissement : 5 500 000 × 70 % = 3 850 000 et on lit au
bilan à la clôture de l’exercice 2005 :

Actif Brut Amortissement Net


Matériel industriel 5 500 000 3 850 000 1 650 000

Ce montant de 1 650 000, d’un point de vue comptable, n’a aucune signifi-
cation économique et la valeur d’un bien à la fin de la première année est
sans doute très supérieure à 1 650 000 (elle est d’environ 4 400 000 si l’on
pratique l’amortissement constant, d’au moins 3 300 000 avec un
amortissement décroissant). C’est pourquoi il est préférable :
- De faire figurer au bilan, la valeur comptable nette ou normale, donc
en amortissements soustractifs, les amortissements économiquement
justifiés (constant ou non).
- De porter l’excédent de l’amortissement fiscal sur l’amortissement
constant au passif du bilan, parmi les provisions réglementées
(compte 151-Amortissements dérogatoires).
Cette classification souligne le caractère de ressource de financement de
l’amortissement, ressource liée à des contraintes légales ou fiscales.
En conséquence, il est logique de comptabiliser la dotation d’amortissement
dérogatoire non pas au débit du compte 681-Dotations aux amortissements
des immobilisations corporelles, charges d’exploitation, mais au débit du
compte 851-Dotations aux provisions réglementées, charges hors activités
ordinaires (HAO).

64
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b) Comptabilisation des amortissements dérogatoires

31/12/2005
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations 1 100 000
corporelles
Amortissements du matériel et outillage
2841 1 100 000
industriel
(amortissement pour dépréciation : 20 %
× 5 500 000)


851 2 750 000
Dotations aux provisions réglementées
151 2 750 000
Amortissements dérogatoires
Excédent d’amortissements dérogatoires (3 850 000 –
1 100 000)

c) Réintégration progressive, les années suivantes


Au cours des quatre exercices suivants, on constituera la dotation aux
amortissements correspondant à la dépréciation normale. Parallèlement, on
reprendra en produit HAO (compte 861-Reprises de provisions régle-
mentées), la fraction, d’amortissement dérogatoire constituée antérieure-
ment.

31/12/2006

6813 Dotations aux amortissements des immobilisa- 1 100 000


tions corporelles
Amortissements du matériel et outillage
2841 1 100 000
industriel et commercial

151 687 500
Amortissements dérogatoires
861 687 500
Reprises de provisions réglementées

Amortissement fiscal : 2 750 000 × 1/4

(Mêmes écritures fin des exercices 2007, 2008, 2009).

65
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BILAN AU 31/12/2006
Actif Brut Amortissemen Net Passif Net
t

Matériel 5 500 000 2 200 000 (1) 3 300 000 Provisions 2 062 500(2)
réglementées

(1) 1 100 000 + 1 100 000 ; (2) 2 750 000 – 687 500.
Ainsi, le procédé permet :
- D’enregistrer chaque exercice au débit du compte 681-Dotations aux
amortissements d’exploitation et au crédit du compte 28-Amor-
tissements, le montant normal (amortissement économiquement
justifié) ;
- De noter, lors de la constitution, les provisions pour amortissements
dérogatoires et la charge correspondante (HAO) ;
- De réintégrer progressivement dans les résultats des exercices
successifs, l’excédent des amortissements pour dépréciation sur
l’amortissement fiscal restant à pratiquer, compte tenu de la
constitution antérieure des amortissements dérogatoires.

EXEMPLE 4 :
1ermars 2010. Reçu de la société Mackanga, la facture n° 14 suivante
concernant l’achat d’un groupe électrogène.
Groupe électrogène 19 550 000
Remise 10 % 1 955 000
17 595 000
Frais d’installation 750 000
18 345 000
TVA 18 % 3 302 100
Net à payer TTC 21 647 100
er
1 avril 2010. Le groupe électrogène est mis en service. La durée de vie
estimée à 5 ans.

66
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TRAVAIL A FAIRE

1- Passer les écritures d’acquisition du groupe électrogène.


2- Présenter le tableau d’amortissement de cette machine dans chacune
des deux hypothèses suivantes :
- Hypothèse 1 : on pratique un amortissement dégressif et celui-ci est
considéré comme économiquement justifié ;
- Hypothèse 2 : on pratique un amortissement dégressif, mais on
considère que l’amortissement justifié est l’amortissement linéaire.
Le coefficient appliqué sur le taux linéaire pour obtenir le taux dégressif
est 2
3- Présenter les écritures comptables comptabilisées aux 31/12/2011 ;
31/12/2012 ; 31/12/2013 ; 31/12/2014 ; 31/12/2015.

SOLUTION.
1- ACQUISITION DU GROUPE ELECTROGENE
1/03/2010
2411 Matériel industriel 18 345 000

4451 TVA récupérable sur immobilisations 3 302 100


4812 Fournisseurs d’investissements, 21 647 100
immobilisations corporelles
Facture Mackanga n° 1

2- TABLEAU D’AMORTISSEMENT
1) Première hypothèse
L’entreprise pratique un amortissement dégressif considéré comme écono-
miquement justifié. Le taux d’amortissement dégressif : 100/5 × 2 = 40 %.
Ce taux constant est appliqué chaque année à la valeur nette comptable au
début de l’exercice. Le tableau d’amortissement se présente ainsi :
Année Valeur nette Annuité Valeur nette
comptable initiale d’amortissement comptable

2010 18 345 000 (1) 5 503 500 12 841 500


2011 12 841 500 5 136 600 7 704 900
2012 7 704 900 3 081 960 4 622 940

2013 (2)4 622 940 2 311 470 2 311 470

2014 2 311 470 2 311 470 0

18 345 000

(1) 18 345 000 × 40 % × 9/12.

67
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(2) A compter de la quatrième année (2013), le quotient de la valeur
résiduelle par le nombre d’années restant à courir (4 622 940/2 =
2 311 470) étant supérieur à l’annuité déterminée par l’application
du taux dégressif (4 622 940 × 40 % = 1 849 176), l’amortissement
linéaire de cette valeur résiduelle se substitue à l’amortissement
dégressif.

2) Deuxième hypothèse
L’entreprise pratique un amortissement dégressif, mais l’amortissement éco-
nomiquement justifié, est l’amortissement linéaire. L’entreprise pratique
l’amortissement dégressif, afin de bénéficier des avantages fiscaux qu’il
donne (déduction du bénéfice imposable les montants élevés dès les
premières années). L’amortissement linéaire reflète mieux la constatation de
la dépréciation économique d’un élément de l’actif immobilisé. C’est cet
amortissement qui doit être enregistré au crédit du compte 284 <<
Amortissements du matériel et outillage industriel et commercial >> afin que
le matériel figure à l’actif de l’entreprise pour une valeur nette proche de la
valeur vénale. L’excédent d’amortissement dégressif par rapport à l’amortis-
sement linéaire constaté au cours des premières années constitue un
amortissement dérogatoire qui sera enregistré au crédit du compte 151 <<
Amortissements dérogatoires >> et figurera au passif du bilan.
Au cours des derniers exercices, l’amortissement dégressif devenant infé-
rieur à l’amortissement linéaire, la différence entre ces deux montants
représente la fraction d’amortissements dérogatoires à réintégrer dans le
résultat de chacun des exercices, par l’intermédiaire du compte 861-Reprises
de provisions réglementées.
Le tableau des amortissements se présente ainsi :
Année Amortissements dégressifs Amortissements linéaires Amortissements
dérogatoires

V.N.C (1) Annuité Valeur Annuité Dotations Reprises


d’amortissement d’origine d’amortissement
initiale

2010 18 345 000 (2)5 503 500 18 345 000 (3)2 751 750 2 751 750

2011 12 841 500 5 136 600 18 345 000 1 467 600


3 669 000
2012 7 704 900 3 081 960 18 345 000 587 040
3 669 000
2013 4 622 940 (5)2 311 470 18 345 000 1 357 530
3 669 000
2014 2 311 470 2 311 470 18 345 000 1 357 530
3 669 000
2015 18 345 000 917 250
(4)917 250

18 345 000 18 345 000 4 219 350 4 219 350

(1) Valeur nette comptable ;

68
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(2) 18 345 000 × 40 % × 9/12 ;
(3) 18 345 000 × 20 % × 9/12 ;
(4) 18 345 000 × 20 % × 3/12 ;
(5) 4 622 940/2 ;
On constate qu’en 2015, la totalité de l’amortissement dérogatoire
comptabilisé en 2010 et 2011 a été réintégrée dans les résultats des
exercices 2012 à 2015.

3- ENREGISTREMENT DES AMORTISSEMENTS

1) Première hypothèse
L’entreprise pratique l’amortissement dégressif, du point de vue comptable,
aucune distinction n’est faite entre l’amortissement pratiqué et
l’amortissement économique.

31/12/2010
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations 5 503 500
corporelles
2841 Amortissements du matériel et outillage industriel 5 503 500
et commercial
Dotation de l’exercice
31/12/2011
5 136 600
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations
corporelles
5 136 600
2841 Amortissements du matériel et outillage industriel
et commercial
Dotation de l’exercice

31/12/2012
3 081 960
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations
corporelles
3 081 960
2841 Amortissements du matériel et outillage industriel
et commercial

Dotation de l’exercice
31/12/2013
2 311 470
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations
corporelles 2 311 470
2841 Amortissements du matériel et outillage industriel
et commercial

69
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31/12/2014 2 311 470
6813
Dotations aux amortissements des immobilisations
corporelles
2 311 470
2841
Amortissements du matériel et outillage industriel
et commercial

2) Deuxième hypothèse
Un amortissement dérogatoire et linéaire a été constaté.
Lors de la comptabilisation, on doit distinguer :
- Les dotations aux amortissements économiques enregistrées au débit
du compte 6813 par le crédit du compte 2841.
- Les dotations aux provisions réglementées : inscrites au débit du
compte 851, par le crédit du compte 151.
- Les reprises de provisions réglementées : comptabilisées au débit du
compte 151, par le crédit du compte 861.

NB. En cas de cession, le reliquat des amortissements dérogatoires doit être


totalement repris en totalité dans le résultat de l’exercice, afin de solder le
compte 151.

31/12/2010
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations 2 751 750
corporelles
2841 Amortissements du matériel et outillage industriel 2 751 750
et commercial
Dotation de l’exercice

2 751 750
851 Dotations aux provisions réglementées
151 Amortissements dérogatoires, 2 751 750

Excédent d’amortissements dégressifs par rapport à


l’amortissement linéaire
31/12/2011
3 669 000
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations
corporelles
3 669 000
2841 Amortissements du matériel industriel et
commercial

Dotation de l’exercice

70
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Dotations aux provisions réglementées 1 467 600
851 Amortissements dérogatoires 1 467 600

151 Excédent d’amortissements dégressifs par rapport à


l’amortissement linéaire
31/12/2012

Dotations aux amortissements des immobilisations 3 669 000


corporelles
6813
3 669 000
Amortissements du matériel et outillage industriel
2841 Dotation de l’exercice


Amortissements dérogatoires 587 040

151 Reprises de provisions réglementées


587 040
861 Fraction d’amortissements dérogatoires à réintégrer
dans le résultat de l’exercice
31/12/2013

Dotations aux amortissements des immobilisations 3 669 000


corporelles
6813
Amortissements du matériel et outillage industriel
3 669 000
et commercial
2841
Dotation de l’exercice

1 357 530
Amortissements dérogatoires

151 Reprises de provisions réglementées


1 357 530
861 Fraction d’amortissement dérogatoire à réintégrer
dans le résultat de l’exercice

31/12/2015

Dotations aux amortissements des immobilisations 3 669 000


corporelles
6813
Amortissements du matériel et outillage industriel
et commercial
3 669 000
2841
Dotation de l’exercice

1 357 530
Amortissements dérogatoires

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Reprises de provisions réglementées
151
Fraction d’amortissements dérogatoires à réintégrer dans
861 le résultat de l’exercice 1 357 530
31/12/2014

Dotations aux amortissements des immobilisations 917 250


corporelles

6813 Amortissements du matériel et outillage industriel


et commercial
917 250
2841 Dotation de l’exercice


917 250
Amortissements dérogatoires
Reprises de provisions réglementées
151
Fraction d’amortissements dérogatoires à réintégrer dans
861 le résultat de l’exercice 917 250

EXEMPLE 5 :

1/04/2008. L’entreprise Félie reçoit du fournisseur Nkogou, la facture n° 102


pour livraison du matériel de production industrielle. Sa durée d’utilisation
est estimée à 5 ans. L’entreprise pratique un amortissement dégressif, mais
on considère que l’amortissement économiquement justifié est
l’amortissement constant.

Matériel industriel 6 772 680


Net commercial 6 772 680
TVA 18 % 1 219 082
Net à payer TTC 7 991 762
1/04/2010. Cession du matériel industriel à crédit 4 995 200 HT (TVA
18 %).
4- Matériel industriel
a) Acquisition
1/04/2008
2411 Matériel industriel 6 772 680

4451 TVA récupérable sur immobilisations 1 219 082

4812 Fournisseurs d’investissements, immobilisations 7 991 762


corporelles
Facture Nkogou n° 102

72
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b) Amortissement
Dans cet exemple, l’amortissement dégressif est pratiqué afin de permettre à
l’entreprise de bénéficier des avantages fiscaux (déduction du bénéfice
imposable des sommes élevées dans les deux premières années). L’amortis-
sement constant reflète mieux la dépréciation économique du bien. C’est cet
amortissement qui doit être comptabilisé au crédit du compte 2841 par le
débit du compte 6813, afin que le bien figure à l’actif du bilan, pour une
valeur nette, proche de sa valeur vénale. Au cours des deux premiers
exercices, l’excédent d’amortissement dégressif par rapport à l’amortis-
sement constant constitue un amortissement dérogatoire. Cet excédent sera
comptabilisé au crédit du compte 151-Amortissements dérogatoires, et
figurera au passif du bilan dans la rubrique des capitaux propres par le débit
du compte 851-Dotations aux provisions réglementées.
Au cours des derniers exercices, l’amortissement constant est supérieur à
l’amortissement dégressif. La différence entre ces deux montants constitue la
fraction d’amortissements dérogatoires à réintégrer dans le résultat de
chacun de ces exercices. Les reprises d’amortissements dérogatoires sont
enregistrées au débit du compte 151-Amortissements dérogatoires par le
crédit du compte 861-Reprises de provisions réglementées. En cas de la
cession du bien, le reliquat des amortissements dérogatoires (solde du
compte 151), doit être intégralement repris dans le résultat.

TABLEAU D’AMORTISSEMENT DEGRESSIF ET LINEAIRE


Taux linéaire : 100/5 = 20 % ; taux dégressif : 20 % × 2 = 40 %.

Amortissements dégressifs Amortissements linéaires Amortissements


dérogatoires

Année Valeur Annuités Valeur Amortissement Dotations Reprises


d’origine d’amortissement d’origine annuel

2008 6 772 680 (1)2 031 804 6 772 680 (2) 1 015 902 1 015 902

2009 4 740 876 1 896 350 6 772 680 1 354 536 541 814

2010 2 844 526 1 137 810 6 772 680 1 354 536 216 726

2011 1 706 716 (4) 853 358 6 772 680 1 354 536 501 178

2012 853 358 853 358 6 772 680 1 354 536 501 178

2013 0 0 6 772 680 (3)338 634 338 634

6 772 680 6 772 680 1 557 716 1 557 716

(1) 6 772 680 × 40 % × 9/12 ;


(2) 6 772 680 × 20 % × 9/12 ;
(3) 6 772 680 × 20 % × 3/12 ;
(4) 1706 716/2

73
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Dans cet exemple, on constate que l’amortissement dégressif permet de
déduire du bénéfice imposable de fortes dotations, les deux premières
années. En différent ainsi le règlement de l’impôt, l’entreprise bénéficie les
deux premières années, d’un avantage de trésorerie appréciable.

31/12/2008

6813 Dotations aux amortissements des immobilisations 1 015 902


corporelles

2841 Amortissements du matériel et outillage industriel 1 015 902


Dotation de l’exercice


1 015 902
851 Dotations aux provisions réglementées
151 Amortissements dérogatoires 1 015 902
31/12/2009
1 354 536
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations
corporelles
2841 Amortissements du matériel et outillage industriel 1 354 536

Dotation de l’exercice

541 814
851 Dotations aux provisions réglementées
151 Amortissements dérogatoires 541 814
1/04/2010
338 634
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations
corporelles (1 354 536 × 3/12)
2841 Amortissements du matériel et outillage industriel et
338 634
commercial

Amortissement complémentaire pour la période du 1er


janvier au 31 mars 2010
D° 2 709 072
2841
Amortissements du matériel et outillage industriel et
commercial
(1 015 902 + 1 354 536 +338 634)
812
Valeurs comptables des cessions d’immobilisations 2 709 072
corporelles
Pour solde du compte débité

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812 Valeurs comptables des cessions d’immobilisations 6 772 680
corporelles
2411 Matériel industriel 6 772 680

Pour solde du compte crédité


4851 Créances sur cessions d’immobilisations en compte 5 894 336


822 Produits des cessions d’immobilisations corporelles 4 995 200
4431 TVA facturée sur vente 899 136
de l’élément cédé


151 Amortissements dérogatoires 1 557 716

861 Reprises de provisions réglementées 1 557 716


Pour solde du compte débité

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CHAPITRE 3 : LES CHARGES
PROVISIONNEES ET DEPRECIATIONS

14- 1- CHARGES PROVISIONNEES


Selon le plan comptable OHADA, ce sont des charges externes qui
correspondent :
- Pour les éléments de l’actif mobile ou circulant, à la constatation
d’un amoindrissement probable de leur valeur, par différence entre
la valeur d’entrée et la valeur actuelle à la date du bilan ;
- Pour le passif, à des dettes probables à moins d’un an ou à court
terme, résultant des charges prévisibles ou risques déterminés.
Ces charges décaissables à court terme ne sont pas comprises dans les
dotations constatées à la clôture de l’exercice.
Leur contrepartie est constituée par :
- Les provisions pour dépréciation des comptes concernés (stocks,
clients, titres de placement) ;
- Les provisions pour risques provisionnés ou à court terme, et
considérées comme des éléments du passif circulant.
On distingue : les charges provisionnées d’exploitation, et les charges
provisionnées financières.

CHARGES PROVISIONNEES D’EXPLOITATION


Le compte 659-Charges provisionnées d’exploitation enregistre à son
débit, les dotations aux provisions pour risques à court terme, ainsi que les
éléments de l’actif circulant. Ces dotations sont considérées comme des
décaissements probables, à brève échéance (à moins d’un an).

a) Subdivision du compte
Le compte 659 est ainsi subdivisé :
659-Charges provisionnées d’exploitation ;
6591 Sur risques à court terme ;
6593 Sur stocks ;
6594 Sur créances ;
6598 Autres charges provisionnées ;

b) Comptabilisation
Le compte 659-Charges provisionnées d’exploitation est :
- Débité par le crédit des comptes : 39-Dépréciations des stocks ; 49-
Dépréciations et risques provisionnés (tiers) ;

77
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- Crédité à la clôture de l’exercice, par le débit du compte 133-Valeur
ajoutée.

CHARGES PROVISIONNÉES FINANCIÈRES


Le compte 679-Charges provisionnées financières, enregistre à son
débit, le montant des charges financières potentielles, évaluées à la clôture
de l’exercice nettement précisé, quant à leur objet, mais dont l’échéance ou
le montant est incertain à la date de l’arrêté des comptes.

a) Subdivision du compte
Le compte 679-Charges provisionnées financières est ainsi subdivisé :
679-Charges provisionnées financières ;
6791 Sur risques financiers ;
6795 Sur titres de placement ;
6798 Autres charges provisionnées financières ;

b) Comptabilisation
Le compte 679-Charges provisionnées financières est :
- Débité des dépréciations à court terme des titres de placement, des
comptes banques et autres éléments financiers, résultant des causes
précises quant à leur nature, par le crédit du compte 59-Dépré-
ciations et risques provisionnés (trésorerie) ;
- Crédité pour solde à la clôture de l’exercice, par le débit du compte
136-Résultat financier ;

15- DÉPRÉCIATIONS
Différence en moins entre la valeur d’entrée d’un bien dans le
patrimoine de l’entreprise, et sa valeur actuelle. Elle est constatée selon le
cas, par des provisions ou des amortissements pour dépréciation.
La contrepartie des comptes de charges provisionnées est constituée par :
Le compte 39-Dépréciations des stocks ;
Le compte 49-Dépréciations et risques provisionnés (tiers) ;
Le compte 59-Dépréciations et risques provisionnés (trésorerie) ;

DEPRECIATIONS DES STOCKS (COMPTE 39)


Lorsque, au jour de l’inventaire, la valeur réelle du stock marchandises,
matières premières ou de produits finis est inférieure à leur coût d’achat ou
de production, l’entreprise doit constituer une provision pour dépréciation
des stocks.

78
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a) Évaluation
Les charges provisionnées pour dépréciation des stocks se calculent sur
la valeur d’inventaire ou valeur actuelle du stock. Cette valeur est établie
selon les techniques les mieux adaptées à la valeur du bien (barème, prix du
marché, mercuriale, réglementation des prix) ; en tenant compte de la totalité
des frais restant à supporter pour parvenir à la réalisation de la production ou
de vente.

b) Calcul
La dépréciation de stock est égale :
Au coût d’achat ou de production – valeur d’inventaire ainsi déterminé :
• Marchandises : prix de vente au cours du jour de l’inventaire, di-
minué d’une décote forfaitaire, représentant les frais de distribution
et le bénéfice ;
• Matières premières : prix d’achat au cours du jour + les frais
accessoires d’achat.

c) Causes de la dépréciation des stocks


On peut citer :
- Caducité ou détérioration des marchandises ;
- Baisse du cours des matières premières ;

DÉPRÉCIATIONS ET RISQUES PROVISIONNÉS-TIERS


(COMPTE 49)
Charges provisionnées constatées lorsque le débiteur est tombé en
faillite ou quand sa situation notoirement difficile ne permet pas d’espérer
qu’il pourra se libérer intégralement. Il n’est pas nécessaire que des
poursuites judiciaires soient exercées contre le débiteur.
Lorsque, au jour de l’inventaire, la valeur économique réelle des créan-
ces est inférieure à la valeur comptable, les entreprises doivent constituer
une provision pour dépréciation, qui exprime les moins-values constatées sur
ces comptes de tiers. Ces provisions sont déterminées hors taxes de créances.
Les entreprises désireuses de constituer une provision doivent être en
mesure :
- De préciser exactement la nature et l’objet des créances à déprécier ;
- De justifier les motifs qui rendent les créances litigieuses ou
douteuses ;
La charge provisionnée est à constituer même si la dépréciation est d’un
montant incertain. En revanche, ne sont pas pris en compte :
- La constitution d’une charge provisionnée à la suite d’un retour de
chèques ou chèques postaux et impayés, d’effets impayés ou le fait

79
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que le débiteur ait demandé le renouvellement d’effets venant à
échéance ;
- Une charge provisionnée fondée sur la perspective d’une cause
économique ou politique, qui donnerait à penser que certains
débiteurs vont peut-être éprouver des difficultés pour s’acquitter ;
- Une charge provisionnée constituée sur les clients solvables ou
insolvables ;
- Une charge provisionnée fixée forfaitairement, à 50 % des factures
non réglées dans les six mois de leur échéance, et après une première
relance, ou à 100 % des factures transmises à un cabinet de
recouvrement spécialisé ;
- Une charge provisionnée calculée, en appliquant un pourcentage, ou
un abattement au montant total des créances.

DÉPRÉCIATIONS ET RISQUES PROVISIONNÉS (TRÉSORERIE)


(COMPTE 59)
Constituées pour constater l’amoindrissement de la valeur des titres, et la
valeur liquide des avoirs en banque et autres éléments financiers, résultant de
causes précises quant à la nature, mais dont les effets ne sont pas jugés
irréversibles. Le compte 59 enregistre également les provisions de caractère
financier pour risques en moins d’un an.

COMPTABILISATION

• Le compte 39-Dépréciations des stocks est :


- Débité pour solde du montant des dépréciations existant à l’ouver-
ture de l’exercice sur les stocks, ou de la diminution de l’exercice
(dépréciations à l’ouverture de l’exercice – moins dépréciations
finales) par le crédit du compte 7593-Reprises de charges provi-
sionnées d’exploitation sur stocks.
- Crédité du montant des dépréciations constatées sur les stocks à la
clôture de l’exercice (dépréciations à la clôture de l’exercice –
dépréciations initiales), par le débit du compte 6593-Charges
provisionnées d’exploitation sur stocks

• Le compte 49-Dépréciations et risques provisionnés (tiers) est :


- Débité à la clôture de l’exercice, de la reprise des dépréciations
constatées à la clôture d’un exercice antérieur sur les éléments des
actifs circulants de la classe 4 (comptes 41 à 48) ; ou des provisions
pour risques à court terme (compte 499), lorsque la provision est
devenue en tout ou partie, sans objet ou se révèle exagérée, ou
lorsque se réalise, le risque de non recouvrement couvert par la

80
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provision par le crédit du compte 7594-Reprises des charges
provisionnées d’exploitation sur créances.
- Crédité à la clôture de l’exercice, des dépréciations constatées sur
les éléments d’actifs mobiles de la classe 4 (compte 41 à 48), des
augmentations des provisions à réaliser au cours des exercices
ultérieurs, ou des provisions pour risques à court terme, compte 499-
Risques provisionnés par le débit du compte 6594-Charges
provisionnées d’exploitation sur créances.

• Le compte 59-Dépréciations et risques provisionnés (trésorerie) est :


- Débité du montant des dépréciations et provisions existantes, à
l’ouverture de l’exercice par le crédit d’une subdivision du
compte 779-Reprises de charges provisionnées financières.
- Crédité du montant des dépréciations de l’exercice constaté, sur les
comptes de la classe 5, ainsi que des pertes probables de nature
financière à court terme, par le débit d’une subdivision du
compte 679-Charges provisionnées financières.

16- REPRISES DE CHARGES PROVISIONNÉES (COMPTE 759 ET 779)

PRINCIPE
Les charges provisionnées sont rapportées au résultat quand les raisons
qui les ont motivés ont cessé d’exister. Ce rapport est effectué par le crédit
des comptes 759-Reprises de charges provisionnées d’exploitation ; 779-
Reprises de charges provisionnées financières.
Ces comptes enregistrent les annulations ou les régularisations en baisse
des provisions à court terme sur les éléments de l’actif circulant, et des
risques provisionnés.

SUBDIVISION DES COMPTES


Les comptes 759 et 779 sont aussi subdivisés :
759-Reprises de charges provisionnées d’exploitation.
7591 Sur risques à court terme ;
7593 Sur les stocks ;
7594 Sur les créances ;
7598 Sur les autres charges provisionnées ;
779-Reprises de charges provisionnées financières.
7791 Sur risques financiers ;
7795 Sur titres de placement ;
7798 Autres charges provisionnées financières ;

81
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COMPTABILISATION

• Le compte 7593-Reprises de charges provisionnées d’exploitation


est :
- Débité pour solde à la clôture de l’exercice, par le crédit du
compte 133-Valeur ajoutée.
- Crédité du montant des dépréciations de stocks existants à
l’ouverture de l’exercice, par le débit du compte 39-Dépréciations
des stocks et en cours.

• Le compte 7594-Reprises de charges provisionnées d’exploitation


sur créances est :
- Débité pour solde à la clôture de l’exercice, par le débit du
compte 133-Valeur ajoutée ;
- Crédité du montant des dépréciations subies par les comptes de tiers
existants à l’ouverture de l’exercice, par le débit du compte 49-
Dépréciations et risques provisionnés (tiers).

• Le compte 779-Reprises de charges provisionnées financières est :


- Débité pour solde à la fin de l’exercice, par le crédit du compte 136-
Résultat financier.
- Crédité du montant de la reprise des dépréciations des comptes de
trésorerie et des risques provisionnés à caractère financier, existant
au début de l’exercice, par le débit d’une subdivision du compte 59-
Dépréciations et risques provisionnés (trésorerie) pour solde ou
ajustement.

EXEMPLE 1 : Charges provisionnées sur stocks


Dans le bilan d’ouverture au1/12/N de la société Bongo SARL, on lit :
- Stock initial de matières premières 1 265 500 F ;
Provision pour dépréciation correspondante 224 000 F ;
- Stock initial de produits finis 1 848 000F.
À l’inventaire, le 31/12/N, le stock de matières premières est évalué à un
coût d’achat de 2 324 200 F. Le stock de produits finis est évalué à un coût
de production de 1 632 000 F.
Dans le stock de matières premières, figure un lot de produits périmés
dont la dépréciation est estimée à 120 200 F.

Ajustement des comptes relatifs aux stocks


Les comptes de stocks doivent être crédités pour le montant des stocks
d’ouverture, et débités pour le montant des stocks de clôture. La contrepartie
est imputée au débit et au crédit des comptes de variations des stocks.
L’ajustement de la provision pour dépréciation se fera par :

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- Reprise de la provision constituée sur le stock de matières
premières 224 000
- Dotation d’une nouvelle provision sur le stock final 120 200
À la clôture de l’exercice N, on passera les écritures suivantes :

31/12/N
6032 Variations de stocks de matières premières et fournitures 1 265 500
liées
736 Variations de stocks de produits finis 1 848 000

32 Stocks de matières premières et fournitures liées


1 265 500
36 Stocks de produits finis
1 848 000
Annulation du stock d’ouverture (ou initial)


32
Stocks de matières premières et fournitures liées 2 324 200
36
Stocks de produits finis 1 632 000
6032
Variations des stocks de matières premières et 2 324 200
fournitures liées
736
Variations de stocks de produits finis 1 632 000
Prise en compte des stocks de clôture


392 Dépréciations des stocks de matières premières et 224 000
fournitures liées

7593 Reprises de charges provisionnées d’exploitation sur 224 000


stocks
Reprise de la provision constituée sur le stock initial


120 200
6593 Charges provisionnées d’exploitation sur stocks
392 Dépréciations des stocks de matières premières et 120 200
fournitures liées
Dotation d’une provision sur le stock final

83
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EXEMPLE 2 : Charges provisionnées sur créances
À la date de l’inventaire, les renseignements relatifs aux clients au
31/12/2006 sont les suivants :
- Une créance de 750 000 F sur le client Zef est d’un recouvrement
douteux. On constitue une provision de 305 000 F ;
- Une créance de 825 000 sur le client Malalou est en liquidation
judiciaire. La créance est totalement irrécouvrable.
Supposons qu’en février 2007, le client Zef a versé pour solde de tout
compte par chèque, une somme de 405 000 F.
1) Lorsqu’un client est douteux, on crédite le compte client du montant
de la créance douteuse ou litigieuse par le débit du compte 4161-
Créances litigieuses, ou 4162-Créances douteuses.

31/12/2006
4162 Créances douteuses 750 000

4111 Client Zef 750 000


Pour solde du compte crédité

2) Nous constituons une provision pour dépréciation qui a un double


effet :

- Elle régularise l’actif, en constatant la moins-value estimée au crédit


du compte de dépréciation, 49-Dépréciations et des risques
provisionnés (tiers) ;
- Elle augmente les charges et les pertes de l’exercice, par le débit du
compte 6594-Charges provisionnées d’exploitation sur créances.

31/12/2006
6594 Charges provisionnées d’exploitation sur créances 305 000
4912 Dépréciations des comptes clients, créances douteuses 305 000

Constitution d’une provision

3) Utilisation finale de la provision pour dépréciation.


Lorsque le montant de la dépréciation est exactement connu (encaissement
définitif de la créance), on solde le compte de provision par le crédit du
compte 759-Reprises de charges provisionnées d’exploitation.

84
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Février 2007
6511 Pertes sur créances clients 345 000
521 Banques 405 000

4162 Créances douteuses 750 000

Pour solde de la créance Zef


31/12/2007

4912 Dépréciations des comptes clients, créances douteuses 305 000

7594 Reprises de charges provisionnées d’exploitation sur 305 000


créances

Reprise de provision sur créances Zef

Pour la créance de Malalou irrécouvrable, on passera l’écriture suivante :

31/12/2006
6511 Pertes sur créances clients 825 000
4111 Client Malalou 825 000
Créance irrécouvrable

EXEMPLE 3 : Charges provisionnées sur titres de placement.


L’entreprise Kakoko commercialise des produits alimentaires. Des
informations concernant cette entreprise sont fournies ci-après :
5/07/2006. Acquisition par chèque des titres de placement.
- 130 actions société Malonda à 1 900 F.
- 146 actions société Mabiala à 1 700 F.
Au 31/12/2006, le cours moyen des actions est estimé aux montants
suivants : 1 800 F actions Malonda ; 1 550 F actions Mabiala.
25/03/2007. Cessions de 118 actions Malonda à 1 780 F.
4/06/2007. Acquisitions par chèque des titres de placement :
- 50 actions société Duis à 2 200 F.
- 20 actions société Mabiala à 1 650 F.
Au 31/12/2007, le cours moyen des actions est estimé aux montants
suivants :
- 2010 F pour les actions de la société Malonda ;
- 1 450 F pour les actions de la société Mabiala ;
- 2 225 F pour les actions de la société Duis.

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1) EXERCICE 2006

5/07/2006
50 Titres de placement 495 200
521 Banques 495 200
Acquisition :
130 actions Malonda à 1 900 F = 247 000
146 actions Mabiala à 1 700 F = 248 200

Constitution de la provision au 31/12/2006 :


- Sur titre Malonda 130 × (1 900 – 1 800) = 13 000
- Sur titre Mabiala 146 × (1 700 – 1 550) = 21 900
34 900

31/12/2006

6795 Charges provisionnées sur titres de placement 34 900


590 Dépréciations des titres de placement 34 900
Constitution de la provision pour dépréciation

2) EXERCICE 2007

25/03/2007

521 Banques 210 040


(118 × 1 780 F)
677 Perte sur cessions de titres de placement 14 160

(118 × 1 900) – (118 × 1 780)


50 Titres de placement 224 200

Cession 118 titres Malonda


4/06/2007

50 Titres de placement 143 000


521 Banque 143 000
Acquisition :

- 50 actions de la société Duis à 2 200 = 110 000


- 20 actions de la société Mabiala à 1 650 = 33 000

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L’ajustement des provisions :
• L’ajustement de la provision Malonda est réalisé en comparant :

- La provision existante au 31/12/2006 13 000


- La provision nécessaire au 31/12/2007 0
(Le cours 2010 F au 31/12/2007 est supérieur au prix d’acquisition
1 900 F).
La provision doit être intégralement reprise dans le journal de l’exercice.

31/12/2007
590 Dépréciations des titres de placement 13 000

7795 Reprises de charges provisionnées financières sur titres de 13 000

placement
Reprise de provisions sur titres Malonda

• L’ajustement de la provision pour dépréciation des titres Mabiala est


réalisé en comparant :
- La provision existante au 31/12/2006 21 900
- La provision nécessaire au 31/12/2007
(146 × 1 700 F + 20 × 1 650) – (166 × 1 450 F) = 40 500
La provision doit donc être portée de 21 900 F à 40 500 F par dotation d’un
complément de 18 600 F.

31/12/2007
6795 Charges provisionnées financières sur titres de placement 18 600
590 Dépréciations des titres de placement 18 600

Augmentation de la provision sur titres Mabiala

Les titres de la société Duis, ne nécessitant pas une provision à la clôture de


l’exercice : leur valeur à la date d’inventaire au 31/12/2007 est supérieure à
la valeur d’acquisition au 4/06/2007.

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CHAPITRE 4 : VARIATIONS
DES STOCKS ET RESULTATS

17- PRINCIPE
La variation des stocks est une composante du résultat. Elle doit être
incorporée dans le calcul du résultat d'exploitation.
La variation des stocks s’obtient par la formule :
Variations de stock = stock final - stock initial
Le plan comptable OHADA distingue:
- Les variations de stocks de biens achetés, enregistrées au compte
603.
- Les variations des stocks de biens et services produits, enregistrées
au compte 73.
Les variations de stocks de biens achetés associées aux charges et
comptabilisées en classe 6, apparaissent comme un compte correcteur
des charges.
On met ainsi en évidence, par le solde du compte 603, la variation de
stocks
(Stock final – Stock initial) :
- Stock final > stock initial :
Le compte 603 est créditeur, et vient donc en diminution des
comptes de charges (601, 602, 603, 604) débiteurs;
- Stock final < stock initial :
Le compte 603 est débiteur, et vient donc en augmentation des
comptes de charges (601, 602, 603, 604), débiteurs ;

Les variations des stocks de biens et services produits sont, pour le calcul du
résultat, associées aux produits et enregistrées en classe 7, apparaissent
comme un compte correcteur de la production de l'exercice.
On met ainsi en évidence, par le solde du compte 73 :
- Stock final > stock initial :
Le compte 73 est créditeur et vient donc en augmentation des
comptes de produits (702, 703, 704…), Créditeurs.
- Stock final < stock initial :
Le compte 73 est débiteur, et vient donc en une diminution des
comptes de produits créditeurs.

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18- COMPTE 603-VARIATIONS DES STOCKS DE BIENS ACHETES
Le compte 603 est réservé à l'enregistrement des mouvements des stocks
entrés comme en sortie. Ce compte enregistre également les écarts constatés
entre l'inventaire comptable permanent et l'inventaire physique.
a) Subdivision du compte 603
Le compte 603-variations des stocks de biens achetés est ainsi subdivisé :
- 6031-Variations des stocks de marchandises ;
- 6032-Variations des stocks de matières premières et fournitures
liées ;
- 6033-Variations des stocks d'autres approvisionnements.

b) Fonctionnement du compte 603

• En cas d'inventaire intermittent

Le compte 603-Variations des stocks de biens achetés est débité :


- À la clôture de l'exercice, de la valeur du stock initial par le crédit
des comptes de stocks (31, 32 et 33).

- À la clôture de l'exercice, de la valeur du stock initial par le crédit du


compte de résultat 1321-Marge brute sur marchandises, 1322-Marg e
brute sur matières ou 133-Valeur ajoutée, si le compte 603-
Variations des stocks est créditeur à la clôture de l’exercice.
Le compte 603 est crédité :
- En fin d’exercice, de la valeur du stock final par le débit des
comptes stocks (31, 32, et 33) ;
- En fin d’exercice par le débit des comptes 1321, 1322, 133, si le
compte 603 est débiteur à la clôture de l’exercice.
D’un point de vue comptable, il suffit de reprendre à la clôture de l’exercice
dans un compte de variation. 603-Variations des stocks de biens achetés
(marchandises, matières premières, autres approvisionnements), le stock
initial et le stock final.

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• En cas d’inventaire permanent
Dans ce procédé, les achats sont enregistrés au débit des comptes de charges
par le crédit des comptes de tiers ou de trésorerie.
L’enregistrement des mouvements (entrées, sorties) dans les comptes de
stocks, permet de connaître de façon constante, en cours d’exercice, les
existants chiffrés en quantités et en valeurs.
Le compte 603-variations stocks de biens achetés est débité :
- Au cours d’exercice des sorties de stocks de marchandises, matières
premières, autres approvisionnements par le crédit des comptes de
stocks (31, 31,33) concernés.
- À la clôture de l'exercice des écarts en moins constatés entre
l'inventaire comptable et l’inventaire physique par le crédit des
comptes des stocks (31, 32,33).
- À clôture de l'exercice, pour solde par le crédit d'un compte de
résultat (1321-Marge brute sur marchandises, 1322-Marge brute sur
matières, 133-valeur ajoutée, si le compte 603 est créditeur).

Le compte 603-Variations des stocks de biens achetés est crédité :


- Au cours d'exercice des entrées en stock de marchandises, matières
premières, d'autres approvisionnements par le débit des comptes (31,
32, 33) concernés.
- À la clôture de l'exercice des écarts en plus, constatés entre
l'inventaire comptable, et l'inventaire physique par le débit des
comptes de stocks (31, 32,33).
- À la clôture l'exercice pour solde par le débit des comptes (1321,
1322, 133), si le compte 603 est débiteur.

601,602, 604 ,605 6031 , 6032, 6033 31, 32, 33


D C D C D C

Entrée

Classe 4 et 5

D C Sortie

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19- COMPTE 73-VARIATIONS DES STOCKS DE BIENS ET SERVICES
PRODUITS
Le compte 73 est réservé à l’enregistrement des variations de production.

a) Subdivision du compte 73
Le compte 73-variations des stocks de biens et services produits est ainsi
subdivisé :
- 734-Variations des stocks de produits en cours.
- 735-Variations des stocks en cours de services.
- 736-Variations des stocks de produits finis.
- 737-Variations des stocks de produits intermédiaires et résiduels.

b) Fonctionnement
Les subdivisions du compte 73 concrétisent la différence existant entre la
valeur de la production stockée à la clôture de l'exercice, et la valeur de la
production stockée à la clôture de l’exercice précédent.
On met ainsi en évidence, par le solde du compte 73-Variations des stocks
de biens et services produits la variation des stocks (stock final -stock
initial) :
- Si le solde du compte 73 est créditeur, il vient donc en augmentation
des comptes de produits créditeurs (702, 703, 704, 705, 706).
- Si le solde du compte 73 est débiteur, il vient donc en diminution
des comptes de produits créditeurs.

• En cas d'inventaire intermittent :


Le compte 73-Variations des stocks de biens et services produits est débité :
- À la clôture de l'exercice de la valeur du stock initial pour solde par
le crédit des comptes (34, 35, 36, 37).
- À la clôture de l'exercice pour solde par le crédit du compte 1322-
Marge brute sur matières, si le solde du compte 73 est créditeur.
Le compte 73 est crédité :
- À la clôture de l'exercice de la valeur du stock final par le débit des
comptes (34, 35, 36, 37) concernés.
- À la clôture de l'exercice pour solde par le débit du compte 1322-
Marge brute sur matières, si le compte 73 est créditeur.
34, 35, 36, 37
34, 35, 36, 37 73
D C D C
D C

SI SI SI SF SF

Stock 31/12/N 31/12/N


(Virement pour solde
initial
du compte crédité) (Constatation du stock
final)

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• En cas d'inventaire permanent
Le compte 73-Variations des stocks de biens et services produits est débité :
- Au cours d'exercice des sorties de stocks (virement d’en-cours en
produits finis ou du fait de ventes) par le crédit des comptes de
stocks et en cours (34, 35, 36, 37) concernés.

- À la clôture de l'exercice des différences en moins constatées entre


l'inventaire comptable (théorique) et l'inventaire physique (réel) par
le crédit des comptes de stocks et en cours (34, 35, 36, 37)
concernés.

- À la clôture de l'exercice pour solde par le crédit du compte 1322-


Marge brute sur matières.
Le compte 73 est crédité :
- Au cours d'exercice des entrées en stock (en cours, produits finis)
par le débit des comptes de stocks et en-cours (34, 35, 36, 37) ;
- À la clôture de l'exercice des différences en plus constatées entre
l'inventaire comptable et l'inventaire physique par le débit des
comptes de stocks et en-cours (34, 35, 36, 37) concernés ;
- À la clôture de l'exercice pour solde par le débit 1322-Marge brute
sur matières.

D 734, 735, 736, 737 C D 34, 35, 36, 37 C


Entrées

Sorties

EXEMPLE 1. Inventaire intermittent


1- Les comptes de la société Tchinianga au 1/01/N+1, à l'issue de la
période du 1 er/01/N au 31/12/N, ont été extraits de la balance
suivante :

BALANCE GENERALE DES COMPTES AU 31/12/N.


N° de compte Libellé Mouvement Solde

D C D C

36 Stocks produits finis 4 500 000 4 500 000

31 Stocks marchandises 1 860 000 1 860 000

331 Stocks combustibles 950 000 950 000

32 Stocks matières premières 1 500 000 1 500 000

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2- Les opérations ci-après ont été effectuées par chèque au cours de
l'exercice N+1.

5/01/N+1. Achats marchandises 1 556 000 HT (TVA 18 %).


5/11/N+1. Ventes de marchandise 1 962 000 HT (TVA 18 %).
5/11/N+1. Achats matières premières 1 200 000 HT (TVA 18 %).
5/12/N+1. Ventes de produits finis 1 850 000 HT (TVA 18 %) .
5/12/N+1. Achats stockés combustible 700 000 HT (TVA 18 %).

3- À la clôture de l'exercice, l'entreprise a procédé à l'évaluation de ses


stocks au 31 décembre N+1.
- Stocks marchandises 1 650 800
- Stocks matières premières 1 725 000
- Stocks combustibles 1 522 000
- Stocks produits finis 3 950 000

Solution :
1- ENREGISTREMENT DES OPERATIONS DE LA PERIODE

5/10/N+1

601 Achats de marchandises 1 556 000

602 Achats de matières premières 1 200 000


6042 Ahats de matières combustibles 700 000
4452 TVA récupérable sur achats 622 080

521 Banque 4 078 080

Divers chèques émis

521 Banque 4 498 160


701 Ventes de marchandises 1 962 000
702 Ventes de produits finis 1 850 000

4431 TVA facturée sur ventes 686 160

Divers chèques reçus

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2- ENREGISTREMENT DES VARIATIONS DE STOCKS
Les écritures comptables ci-après permettent :
- De faire apparaître les stocks comme élément correcteur des charges
de la période ;
- D’actualiser dans le bilan le montant du stock final et le stock initial.
31/12/N+1
6031 Variations des stocks de marchandises 1 860 000

6032 Variations des stocks de matières premières 1 500 000


6033 Variations des stocks d'autres approvisionnements 950 000

31 Stocks marchandises 1 860 000


32 Stocks matières premières 1 500 000

331 Stocks matières consommables 950 000


Annulation du stock initial


736 Variations des stocks de produits finis 4 500 000
36 Stocks produits finis 4 500 000
Annulation du stock initial


31 Stocks marchandises 1 650 800

32 Stocks matières premières 1 725 000

331 Stocks matières consommables 1 522 000


6031 Variations des stocks de marchandises 1 650 800
6032 Variations des stocks matières premières 1 725 000

6033 Variations des stocks autres approvisionnements 1 522 000


Prise en compte du stock final aux 31/12/N+1


Stocks produits finis

Variations des stocks de produits finis


36 3 950 000
Prise en compte du stock final au 31/12/N+1
736 3 950 000

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On constate :
- Que le solde du compte 6031-Variations de stocks de marchandises
présente un solde débiteur de 209 200 F qui s'ajoutera aux achats de
la période et permettra d'obtenir le coût d'achat de marchandises
vendues :
1 556 000 (+1 860 000 – 1 650 800) = 1 765 200 F.

- Que le solde du compte 6032-Variations de stocks de matières


premières présente un solde créditeur de 225 000 F qui viendra en
diminution des achats de l'exercice et permettra d'obtenir le coût
d'achat de produits vendus :
1 200 000 (+1 500 000 – 1 725 000) = 975 000 F.

- Que la diminution de la valeur du stock final de marchandises


(compte 31) par rapport à celle du stock initial, montre que les
achats de la période n'ont pas suffi à alimenter les ventes et qu'il a
fallu puiser dans le stock initial.
- Que l'augmentation de la valeur du stock final de matières premières
(compte 32) par rapport à celle du stock initial, montre qu'une partie
des achats a servi à alimenter non les ventes, mais l'accroissement de
stock.

3- ECRITURES DE REGROUPEMENT DES COMPTES DE


CHARGES ET PRODUITS AU COMPTE DE RESULTAT
À la clôture de l’exercice, On procède de la manière suivante :
- Les comptes de charges débiteurs sont soldés par le débit d'un
compte de résultat.
- Les comptes de produits créditeurs sont soldés par le crédit d'un
compte de résultat.

31/12/N+1
1321 Marge brute sur marchandises 1 765 200
601 Achats de marchandises 1556 000

6031 Variations des stocks de marchandises 209 200


(1 860 000 – 1 650 800)
Pour solde du compte crédité


1322 Marge brute de matières premières 1 200 000
602 Achats de matières premières 1 200 000
Pour solde du compte crédité

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Variations des stocks de matières premières 225 000
6032
Marge brute sur matières 225 000
1322
(1 500 000 – 1 725 000)

Pour solde du compte débité


Valeur ajoutée
133 Achats matières combustibles 700 000
700 000
6042 Pour solde du compte crédité

6033 Variations de stocks autres approvisionnements
133 Valeur ajoutée 572 000
572 000
(950 000 – 1 522 000)
Pour solde du compte débité

Ventes de marchandises
701
Marge brute sur marchandises 1 962 000
1321 1 962 000
Pour solde du compte débité

Ventes de produits finis


Marge brute sur matières
702
1 850 000
Pour le solde du compte débité
1322 1 850 000

Marge brute sur matières


Variations de stocks de produits finis
1322
550 000
(4 500 000 – 3 950 000)
736 550 000
Pour solde du compte crédité

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On peut constater :
- Que les comptes de charges et de produits sont soldés puisqu’ils ont
été regroupés dans le compte 13-Résultat net de l’exercice.
- Que le compte 1321- Marge brute sur marchandises présente un
solde créditeur de 196 800 F. Ce montant correspond au bénéfice
réalisé :

Ventes de marchandises 1 962 000


Coût d’achat de marchandises vendues - 1 765 200
(1 556 000 + 209 200)
Bénéfice 196 800
- Que le compte 1322 Marge brute sur matières
présente un solde débiteur de 325000
Ce montant correspond au bénéfice réalisé :
- Ventes produits finis 1 850 000
- Coût d’achat des produits vendus -1 525 000
(1200000 + 550 000 – 225000)
Bénéfice 325 000
- Que le compte 133- Valeur ajoutée
présente un solde débiteur de 128 000.
Ce montant correspond à la variation des stocks
autres approvisionnements (700 000 – 572 000) - 128 000
Bénéfice net 393 800

4- INCIDENCES DES VARIATIONS SUR LE RESULTAT


A la clôture de l’exercice N+1, le compte de résultat se présente ainsi :
COMPTE DE RESULTAT AU 31/12/N+1
Charges Montant Produits Montant

601 Achats marchandises 1 556 000 701 Ventes de marchandises 1 962 000

6031 Variations des stocks (+) 209 200 702 Ventes de produits finis 1 850 000

602 Achats matières premières 1 200 000 736 Variations stocks (-) 550 000

6032 Variations des stocks (-) 225 000

6041 Achats matières combustibles 700 000

6033 Variations des stocks (-) 572 000

Total 2 868 200 Total 3 262 000

Résultat (bénéfice) 393 800

98
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SCHEMA DES ECRITURES COMPTABLES

- Marge brute sur marchandises :

- valeur ajoutée :

6042 331 6033

700 000 700 000 950 000 950 000 950 000
1 522 000
1 522 000
SC 572 000

133

700 000 572 000

SD 128 000

99
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- Marge brute sur matières

602 32 602 72
1 500 000 1 500 000 1 500 000
1 200 000 1 200 000 1 850 000 1 850 000
1 725 000 1 725 000

SC 225 000

1322
1 200 000 225 000
1 850 000
32 73
4 500 000 4 500 000 4 500 000
3 950 000 3 950 000
550 000 550 000

SC 325 000

(1) SD : solde débiteur ; SC : solde créditeur.

EXEMPLE 2 : Inventaire permanent


L’entreprise BOUANGAS fabrique du vin de palme et commercialise des
matériaux de construction. Elle arrête ses exercices comptables au 31
décembre de chaque année.
Des informations concernant cette entreprise sont fournies ci-après :

1/01/N. État des stocks à l’ouverture de l’exercice N :


- Stocks matières premières 500 000
- Stocks marchandises 250 000
- Produits finis 125 000
12/10/N. Achats de la période effectuée par chèque :
- Matières premières (HT) 2 250 000
- Marchandises 650 000
- TVA 18% 522 000
12/10/N. Entrées en magasin :
- Matières premières 2 250 000
- Marchandises 650 000
- Produits finis 6 250 000
14/10/N. Sorties de magasins :
- Matières premières 2 350 000
- Marchandises 800 000
- Produits finis 6 100 000
20/11/N. Ventes effectuées à crédit :
- Ventes marchandises 1 700 000

100
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- Ventes produits finis 7 500 000
- TVA 18% 1 656 000
31/12/N. Stocks final réels à l’inventaire physique
- Stocks matières premières 630 000
- Stocks marchandises 190 000
- Produits finis 265 000

SOLUTION

1- ENREGISTREMENT DES OPERATIONS

12/10/N

602 Achats de matières premières 2 250 000

601 Achats de marchandises 650 000

4452 TVA récupérable sur achats 522 000

521 Banque 3 422 000

Dépenses effectuées par chèque

32 Stocks matières premières 2 250 000

36 Stocks produits finis 6 250 000

31 Stocks marchandises 650 000

6032 Variations des stocks de matières premières 2 250 000

6031 Variations des stocks de marchandises 650 000

736 Variations des stocks de produits finis 6 250 000

Entrées matières premières, marchandises et produits finis

14/10/N

6032 Variations des stocks de matières premières 2 350 000

6031 Variations des stocks de marchandises 800 000

321 Stocks matières premières 2 350 000

31 Stocks marchandises 800 000

Sorties des matières premières et marchandises

736 Variations des stocks de produits finis 6 100 000

101
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36 Stocks de produits finis 6 100 000

Sorties produits finis

4111 Clients 10 856 000

702 Ventes de produits finis 7 500 000

701 Ventes de marchandises 1 700 000

4431 TVA facturée sur ventes 1 656 000

Ventes à crédit

2- CONSTATATION DES ECARTS D’INVENTAIRE


A la clôture de l’exercice N, l’entreprise doit constater la différence en
moins ou en plus entre l’inventaire comptable (théorique) et l’inventaire
physique (réel).
En fin d’exercice N, les écarts sont les suivants :
- Stocks matières premières
Théorique 400 000
Réel 630 000
Écart + 230 000
- Stocks marchandises :
Théorique 100 000
Réel 190 000
Écart + 90 000
- Stocks produits finis :
Théorique 275 000
Réel 265 000
Écart - 10 000

31/12/N

321 Stocks matières premières 230 000

6032 Variations des stocks de matières premières 230 000

Excédant suivant inventaire.

31 Stocks marchandises 90 000

6031 Variations des stocks de marchandises 90 000

Excédant suivant inventaire

736 Variations des stocks de produits finis 10 000

102
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36 Stocks de produits finis 10 000

Manquant suivant inventaire

3- REGROUPEMENT DES COMPTES DE CHARGES ET DE


PRODUITS AU COMPTE DE RESULAT

31/12/N

1321 Marge brute sur marchandises 650 000

601 Achats marchandises 650 000

Pour solde du compte crédité

1322 Marge brute sur matières 2 250 000

602 Achats de matières premières 2 250 000

Pour solde du compte crédité

6032 Variation des stocks de matières premières 2 250 000

1322 Marge brute sur matières 2 250 000

Pour solde du compte débité

6031 Variation des stocks de marchandises 650 000

1321 Marge brute sur marchandises 650 000

Pour solde du compte débité

736 Variation des stocks des produits finis 6 250 000

1322 Marge brute sur matière 6 250 000

Pour solde du compte débité

6032 Variation des stocks de matières première 230 000

1322 Marge brute sur matière 230 000

Pour solde du compte débité

6031 Variation de stocks de marchandises 90 000

1321 Marge brute sur marchandises 90 000

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Pour solde du compte débité

1322 Marge brute sur matières 6 100 000

736 Variation de stock de produits finis 6 100 000

Pour solde du compte crédité

1321 Marge brute sur marchandises 800 000

6031 Variations des stocks marchandises 800 000

Pour solde du compte crédité

1322 Marge brute sur matières 2 350 000

6032 Variations de stocks de matières premières 2 350 000

Pour solde du compte crédité

1322 Marge brute sur matières 10 000

736 Variation des stocks de produits finis 10 000

Pour solde du compte crédité

701 Ventes de marchandises 1 700 000

702 Ventes de produits finis 7 500 000

1321 Marge brute sur marchandises 1 700 000

1322 Marge brute sur matières 7 500 000

Pour solde des comptes débités

A l’issue de ces écritures, on peut alors constater :

- Que les comptes de produits et de charges sont soldés, puisqu’ils ont


été regroupés dans le compte 13-Résultat net de l’exercice.

- Que le compte 1321- Marge brute sur marchandises est créditeur de


990 000 F. Ce montant correspond au bénéfice réalisé :

104
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Ventes marchandises 1 700 000
Coût d’achat des marchandises vendues - 710 000
(650 000 + 60 000) 990 000

- Que le compte 1322-marge brute sur matières est créditeur de


5520000
Ce montant correspond au bénéfice réalisé :

Ventes de produits finis 7 500 000


Coût d’achat des produits vendus -1 980 000
(2 250 000 + 130 000 – 140 000) 5 520 000
Bénéfice total 6 510 000

4- INCIDENCE DES VARIATIONS SUR LE RESULTAT


COMPTE DE RESULTAT

Comptes Charges Montant Produits Montant

601 Achats marchandises 650 000 701 Ventes de marchandises 1 700 000

6031 Variations (+) 60 000 702 Ventes de produits finis 7 500000

602 Achats matières premières 2 250 000 736 Variation stocks (+) 140 000

6032 Variations (-) 130 000

2 830 000 9 340 000

Résultat (bénéfice) 6 510 000

TOTAL 9 340 000 TOTAL 9 340 000

105
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SCHEMA DES ECRITURES COMPTABLES

- Marge brute sur marchandises.

601 603 31
650 000 650 000 800 000 650 000 650 000 800 000
90 000 90 000
60 000
132 701

650 000 1 700 000 1 700 000


60 000
1 700 000

SC 990 000

602 6032 321

2 250 000 2 250 000 2 250 000 2 250 000


2 350 000 2 350 000
SC 130 000 230 000 230 000
736
1322 36
6 250 000 6 250 000
2 250 000 130 000 6 100 000
6 100 000

10 000 10 000
140 000 140 000 SC

7 500 000
SC 5 520 000
702
7 500 000 7 500 000

- Marge brute sur matières

Marge brute sur marchandises 990 000


Marge brute sur matières 5 520 000
Résultat 6 510 000

EXEMPLE 3 :
Dans la comptabilité de la société Honoré, on extrait les comptes suivants
des balances après inventaire au 31 décembre N+1 :

106
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- Stock initial au 1/01/N+1 :
• Matières premières 160 000
• Produits en cours 350 000
• Produits intermédiaires 25 000
28/04/N+1. Salaires (main-d’œuvre directe) 50 000
Le coût évalué par la comptabilité analytique pour la finition des produits en
cours :
- Matières premières 75 000
- Produits intermédiaires 23 000
- Salaire 50 000
31/12/N+1. L’inventaire physique en fin de période révèle un stock de :
- Matières premières 85 000
- Produits en cours498 000
- Produits intermédiaires 2 000

SOLUTION
• Inventaire permanent

28/04/N+1
6611 Appointements, salaires et rémunérations 50 000
422 Personnel, rémunérations dues 50 000
Main-d’œuvre directe


341 Produits en cours 50 000
7341 Variations des stocks de produits en cours 50 000
Incorporation de la M.O. directe


6032 Variations des stocks de matières premières 75 000
32 Stocks matières premières 75 000
Sorties matières premières


341 Produits en cours 75 000
7341 Variations des produits en-cours 75 000
Incorporation des matières premières


737 Variations des stocks de produits intermédiaires 23 000
371 Produits intermédiaires 23 000
Sorties produits intermédiaires *


341 Produits en-cours 23 000
7371 Variations des stocks de produits encours 23 000

107
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• Inventaire intermittent

28/04/N+1

6611 Appointements, salaires et commissions 50 000


422 Personnel, rémunérations dues 50 000
Main-d’œuvre directe

31/12/N+1
6032 Variations des stocks de matières premières 160 000
7341 Variations des stocks de produits en-cours 350 000
7371 Variations des stocks de produits intermédiaires 25 000
32 Stocks matières premières 160 000
341 Stocks produits en cours 350 000
343 Stocks produits intermédiaires 25 000
Annulation du stock initial


32 Stocks matières premières 85 000
341 Stocks produits en cours 498 000
343 Stocks produits intermédiaires 2 000
6032 Variations des stocks matières premières 85 000
7341 Variations des stocks produits en cours 498 000
7371 Variations des stocks de produits intermédiaires 2 000
Constatation du stock final

20- COMPTE 38 – STOCKS EN-COURS DE ROUTE EN


CONSIGNATION OU EN DEPOTS

PRINCIPE
Dans l'intervalle de temps susceptible de séparer la comptabilisation de
l'achat et la réception effective en magasin (ou de marchandises en cours de
route, qui ne sont pas réceptionnées par l'entreprise, mais sont déjà sa
propriété, ou des stocks appartenant à l'entreprise, mais entreposés chez une
tierce personne qui en assure la garde, ou des stocks appartenant à
l'entreprise, mais déposés chez un tiers créancier à titre de garantie de la
dette), est prévu par le système comptable OHADA, l'utilisation d'un compte
d'attente 38. Ce compte enregistre les stocks hors magasin qui restent la
propriété de l'entreprise. Dès réception, ils sont ventilés dans les comptes de
stocks correspondant à leur nature. En fin d'exercice, le compte 38 est le plus
souvent soldé, s'il n'en est rien, l'entreprise doit donner le détail des stocks
ainsi enregistrés.

SUBDIVISION DU COMPTE
Le compte 38 est ainsi subdivisé :
- 381 Marchandises en cours de route ;
- 382 Matières premières et fournitures liées en cours de route ;

108
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- 383 Autres approvisionnements en cours de route ;
- 386 Produits finis en cours de route ;
- 3871 Stocks en consignation ;
- 3872 Stocks en dépôt ;
- 388 Stocks provenant d’immobilisations mises hors service ou en
rebut ;

COMPTABILISATION

• En inventaire intermittent :
- Le compte 38, est débité à la clôture de l'exercice du montant des
stocks en consignation, en cours de route ou en dépôt pour leur coût
standard ou approché par le crédit du compte << 603-Variations de
stocks de biens achetés>> concernés.
- Le compte 38, est crédité à la clôture de l'exercice du montant des
stocks en dépôt, en consignation, ou en cours de route au début de
l'exercice par le crédit du compte 603 concerné.
• En inventaire permanent :
- Le compte 38, est débité au cours de l'exercice du montant de
matières premières, marchandises, produits finis en voie d'achemi-
nement (non encore réceptionnés), en consignation ou en dépôt par
le crédit du compte 603 concerné.
- Le compte 38, est crédité au cours de l'exercice du montant de
matières premières, produits finis, marchandises reçues par
l'entreprise par le débit des comptes de stocks 31, 32, 33 concernés.

EXEMPLE :

L'entreprise Girou arrête ses exercices le 31 décembre de chaque année. Des


informations concernant cette entreprise sont fournies ci-après :
- État des stocks à l'ouverture de l'exercice N :
- Produits finis 15 000 000
- Marchandises 7 000 000
- Matières premières 2 500 000
Les opérations suivantes ont été effectuées au cours de l'exercice N :
20/02/N. Déposer chez le créancier Dada, un stock de marchandises ayant
coûté 2 500 000 F en garantie de sa créance.
10/03/N. Vente à crédit à l'entreprise Taman, des produits finis pour 6 000
000 F (coût de production 3 500 000 F), facture n°15.
20/8/N. Achat de matières premières 2 000 000 F (à crédit) facture BALOU
n°13. Réception des matières premières le 28/08/N.
27/11/N. Stocks de marchandises entreposées chez Lamine, qui assure la
garde : 4 000 000.

109
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5/12/N. Réception des produits finis déposés le 20/02/N chez le créancier
Dada en garantie de sa créance 2 500 000 F.
État des stocks à l'inventaire physique (extra-comptable) dressé à la clôture
de l'exercice N :
- Produits finis 11 500 000
- Matières premières 4 500 000
- Stocks en dépôt 4 000 000
- Marchandises 3 000 000

SOLUTION :
• Inventaire intermittent

10/03/N
411 Client Taman 6 000 000
702 Ventes de produits finis 6 000 000
Facture n°15

20/08/N
602 Achats de matières premières 2 000 000
4011 Fournisseur Balou 2 000 000
Facture n°13

31/12/N
736 Variations des stocks de produits finis 15 000 000
6032 Variations des stocks de matières premières 2 500 000
6031 Variations des stocks marchandises 7 000 000
36 Stocks de produits finis 15 000 000
32 Stocks de matières premières 2 500 000
31 Stocks marchandises 7 000 000
Annulation du stock initial


36 Stocks de produits finis 11 500 000
32 Stocks de matières premières 4 500 000
31 Stocks marchandises 3 000 000
322 Stocks en dépôt 4 000 000
736 Variations des stocks de produits finis 11 500 000
6032 Variations des stocks de matières premières 4 500 000
603 Variations des stocks en dépôt 3 000 000
6031 Variations des stocks marchandises 4 000 000
Constatation du stock final

• Inventaire permanent

20/02/N
6031 Variations des stocks de marchandises 2 500 000
311 Stocks marchandises 2 500 000

3871 Stocks en consignation 2 500 000
6031 Variations des stocks de marchandises 2 500 000

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10/03/N
411 Client Taman 6 000 000
702 Ventes de produits finis 6 000 000
Facture n°15


736 Variations des stocks de produits finis 3 500 000
36 Produits finis 3 500 000
20/08/N
602 Achats de matières premières 2 000 000
401 Fournisseur Balou 2 000 000
Facture n°13

382 Stocks matières premières en cours de route 2 000 000
6032 Variations des stocks de matières premières 2 000 000
Stocks en attente de réception
20/08/N
32 Stocks de matières premières 2 000 000
6032 Variations des stocks de matières premières 2 000 000
Réception des produits

6032 Variations des stocks de matières premières 2 000 000


382 Stocks matières premières en cours de route 2 000 000
Annulation du stock en voie d'acheminement

5/12/N
311 Stocks marchandises 2 500 000
3871 Stocks en consignation 2 500 000
Pour solde du compte crédité

CHARGES PROVISIONNEES SUR STOCKS ET EN COURS


Le compte 6593-Charges provisionnées d'exploitation sur stocks est destiné
à faire apparaître dans les charges de l'exercice la dotation annuelle aux
provisions.
Les charges provisionnées sur stocks sont constituées ou créées à la clôture
de l'exercice. Elles sont annulées ou réduites à l'ouverture de l'exercice par
reprise compte 7593-Reprises de charges provisionnées d'exploitation sur
stocks.
Le compte 6593 est débité à la clôture de l'exercice du montant de la
provision par le crédit du compte 39-Dépréciations des stocks.
Le compte 6593 est crédité à la clôture de l'exercice pour solde par le débit
du compte 135-Résultat d'exploitation.
Le compte 7593-Reprises de charges provisionnées d'exploitation sur stocks
est crédité à l'ouverture de l'exercice du montant respectif des reprises sur
provisions pas le débit du compte 39-Dépréciations des stocks.
Le compte 7593 est débité à la clôture de l'exercice pour solde par le crédit
du compte 135-Résultat d'exploitation.

111
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EXEMPLE :
L'entreprise Balata, arrête son exercice au 31 décembre de chaque année.
Au 1er janvier 2013, les stocks de marchandises se présentent ainsi dans le
bilan d'ouverture de l'exercice :

ACTIF Montant brut Dépréciation des stocks Montant net

Stocks marchandises 100 280 10 025 90 255

Totaux 100 280 10 025 90 255

À la fin de l'exercice 2013, les évaluations sont les suivantes :

ACTIF Montant brut Dépréciation des stocks Montant net

Stocks marchandises 25 000 3 000 22 000

Totaux 25 000 3 000 22 000

SOLUTION :
1- ENREGISTREMENT DES OPERATIONS A LA CLOTURE DE
L’EXERCICE

31/12/2013
6031 Variations des stocks de marchandises 100 280
31 Stocks marchandises 100 280
Annulation du stock initial

31 Stocks de marchandises 25 000
6031 Variations des stocks de marchandises 25 000
Constatation du stock final au 31/12/2013

2- REGULARISATION DES CHARGES PROVISIONNEES

31/12/2013
390 Dépréciations des stocks de marchandises 10 025
7593 Reprises de charges provisionnées d’exploitation sur 10 025
stocks
Annulation des provisions sur stock initial


6595 Charges provisionnées d’exploitation sur stocks 3 000
391 Dépréciations des stocks de marchandises 3 000
Constitution d’une provision sur stock final

112
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CHAPITRE 5 : LES PROVISIONS

Selon le plan comptable OHADA, les provisions constatent la diminution de


la valeur affectant un élément d’actif susceptible de se déprécier. Perte
qu’occasionnerait une augmentation d’éléments du passif exigible, à
condition que la dépréciation, la perte ou la charge envisagée au regard
d’évènements survenus ou en cours soit, à la date de l’établissement de la
situation, précise quant à sa nature, incertaine quant à sa réalisation effective.
Les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence et même en
cas d’absence du bénéfice, il doit être procédé aux provisions nécessaires.

21- PROVISIONS FINANCIERES POUR RISQUES ET CHARGES


Elles sont destinées à couvrir les pertes et les charges, nettement précisées
quant à leur objet, que les évènements survenus ou en cours rendent
probables, mais comportant un élément d’incertitude quant à leur montant ou
leur réalisation prévisible à plus d’un an.
Les provisions financières pour risques et charges sont portées au passif du
bilan, sous la rubrique « Dettes financières et ressources assimilées ».

Provisions pour litiges


A constituer lorsque l’entreprise engagée dans un procès risque d’être
condamnée au versement de dommages et intérêts ou autres indemnités.
EXEMPLE :
En novembre 2007, l’entreprise a licencié un travailleur. Ce dernier lui porte
plainte en justice, et lui réclame une somme de 1 550 000 à titre d’indemnité
et de dommages et intérêts. Un procès est en cours à la fin de l’exercice.
L’entreprise risque de le perdre et de payer la somme demandée majorée des
frais de justice.
Puisque nous sommes persuadés de cette issue défavorable, l’entreprise doit
tenir compte, à la clôture de l’exercice 2007 lors de la détermination du
résultat de la perte correspondante qui incombe à la période qui s’achève.
Il est normal de faire apparaître cette charge à l’exercice 2007, au cours
duquel s’est produit le conflit, donc à l’exercice qui s’achève au 31
décembre 2007, et de comptabiliser le montant du risque éventuel au crédit
du compte de provisions pour litiges qui représente un passif éventuel et non
par le crédit du compte personnel, puisque notre dette n’est encore que
probable.

Provisions pour garanties données aux clients


La régularité et la sincérité du résultat exigent que l’on tienne compte, à la
clôture de chaque exercice, des dépenses susceptibles d’être engagées du fait

113
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de la garantie jouant sur des travaux réalisés sur les biens vendus ou des
prestations fournies.
L’estimation des provisions y afférentes peut être faite, sur des bases
statistiques provenant de l’expérience des années antérieures.

Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices


Elles correspondent à d’importantes dépenses prévisibles, telles que les frais
de grosses réparations, qui ne sauraient être supportés par le seul exercice au
cours duquel elles sont engagées.
Une provision pour couvrir les dépenses de grosses réparations doit répondre
aux conditions suivantes :
- Être destinée à couvrir des charges importantes qui ne présentent pas
un caractère annuel et ne peuvent être assimilées à des frais courants
de réparation et d’entretien ;
- Faire l’objet des acquisitions du bien par l’entreprise d’une
programmation en fonction de la durée de vie de ce bien compte
tenu de grosses réparations envisagées.

Provisions pour amendes et pénalités


Provisions relatives à des amendes, pénalités, transactions, confiscations de
toute nature mise à la charge des contrevenants aux dispositions légales
régissant les prix, l’assiette de l’impôt.

Provisions de propre assureur au self-service


Destinées à couvrir la part des risques non couvertes par une assurance,
lorsque ce risque est rattachable à des exercices clos.
Exemple : provisions constituées à garantir le risque d’incendie.

Provisions pour renouvellement des immobilisations


Destinées à recevoir les provisions constituées par les entreprises conces-
sionnaires qui, en vertu des obligations contractuelles, sont tenues d’assurer
le renouvellement des immobilisations.

Provisions pour pertes sur marchés à achèvement futur


Ces provisions concernent les entreprises qui achètent et revendent des
marchandises à terme dans les bourses de commerce. À la clôture de chaque
exercice, il est normal de constituer une provision lorsque la confrontation
du prix de vente effectif avec le prix d’achat espéré (cours à la date de
clôture de l’exercice) ou celle du prix de vente espéré (cours à la date de
clôture de l’exercice) avec le prix d’achat effectif, laisse prévoir un risque de
perte.

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Provisions pour pertes de change
Les créances et les dettes libellées en devises étrangères sont converties et
comptabilisées en F CFA par exemple sur la base du dernier cours de
change. Lorsque le taux de conversion à la date de l’arrêté des comptes a
pour objet de rectifier les montants en F CFA précédemment comptabilisés,
les différences de conversion sont inscrites à des comptes des écarts de
conversion actif ou passif en attente de régularisations ultérieures. Lors de la
prise en compte des résultats latents, les gains latents ne rentrent pas en
compte dans la formation du résultat. Les pertes latentes entraînent par
contre, la constitution d’une provision financière pour risques.

Provisions pour impôts


Enregistrent la charge probable d’impôt rattachable à l’exercice, mais diffé-
rée dans le temps dont la prise en compte définitive dépend des résultats
futurs.
Exemple : prise en compte d’un redressement fiscal dont l’incidence n’est
pas exactement chiffrée.

Provisions pour pensions et obligations similaires


Provisions relatives aux pensions, compléments de retraite, d’indemnités de
départ à la retraite ou de fin de carrière. Elles sont versées en une seule fois
le jour du départ.

COMPTABILISATION
Le compte 19-Provisions financières pour risques et charges est :
- Débité à la clôture de l’exercice, de la reprise des provisions pour
risques et charges à plus d’un an constatées à la clôture de l’exercice
antérieur, dont les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister
par le crédit du compte 7911-Reprises de provisions d’exploitation
pour risques et charges ; 7912-Reprises de provisions d’exploitation
pour grosses réparations, 7971-Reprises de provisions financières
pour risques et charges ou 864-Reprises de provisions pour risques
et charges HAO.
- Crédité, à la clôture de l’exercice des charges et pertes prévisibles à
plus d’un an par le débit des comptes 6911-Dotations aux provisions
d’exploitation pour risques et charges, 6912-Dotations aux provi-
sions d’exploitation pour grosses préparations, lorsqu’elle concerne
l’exploitation ; du compte 6971-Dotations aux provisions financières
pour risques et charges lorsqu’elle affecte l’activité financière de
l’entreprise ; ou du compte 854-Dotations aux provisions pour
risques et charges HAO, lorsqu’elle ne concerne pas l’exploitation
ou l’activité financière de l’entreprise.

115
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a) Création de provisions financières pour risques et charges
On crédite, l’une des subdivisions du compte de 19-Provisions financières
pour risques et charges par le débit d’une des subdivisions du compte 69-
Dotations aux provisions ou 854-Dotations aux provisions pour risques et
charges HAO.
Exemple :
Le 12 novembre 2006, naissance d’un litige avec le transitaire Franco à
propos des frais transis non versés, une provision de 1 175 000 est constituée
fin 2006, rattachée à l’exploitation. La provision correspond à un risque à
plus d’un an.

31/12/2006
6911 Dotations aux provisions d’exploitation pour risques et charges 1 175 000
191 Provisions pour litiges 1 175 000
Constitution d’une provision à la suite du litige avec le client Franco

A l’issue de ces écritures, les charges de l’exercice augmentent de 1 175 000,


et en contrepartie le compte du passif provision pour litiges est crédité de
1 175 000. Ce solde créditeur représente une dette éventuelle envers le client
Franco. Lorsqu’au cours de l’exercice suivant, une décision du tribunal sera
rendue, nous constatons alors la dette effective à payer.

b) Réajustement de provisions financières pour risques et charges


Les provisions financières pour risques et charges constituées à la clôture
d’un certain exercice peuvent être réajustées à la fin d’un exercice ultérieur,
si les charges ou les pertes qu’elles doivent couvrir ne sont pas effectives
par :
- Le débit des comptes 6911, 6912, 6971, ou 854, lorsque le montant
de la provision doit être augmenté ou paraît insuffisant ;
- Le crédit des comptes 7911, 7912, 7971, ou 864, lorsque le montant
de la provision doit être diminué, annulé, ou paraît trop fort
(provision devenu en / ou toute partie sans objet).

Exemple :
1er cas.
Supposons qu’enfin 2007, le litige avec le transitaire Franco n’est pas
toujours réglé, et l’on estime à cette date le risque à 1 200 000, on passe dans
le journal :

31/12/2007
Dotations aux provisions d’exploitation pour risques et charges
6911 25 000

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Provisions pour litiges
191 25 000
Réajustement en hausse

2ème cas.
Fin 2007, le litige n’est toujours pas réglé et l’on estime à cette date le risque
à 1 160 000, on passe dans le journal :

31/12/2007
191 15 000
Provisions pour litiges
7911 15 000
Reprises de provisions d’exploitation pour risques et
charges
Réajustement en baisse

c) Constatation de la charge réelle


Lors de la survenance de la charge, ou de réalisation du risque, la provision
antérieurement constituée est soldée par le crédit des comptes 7911, 7912,
7971, ou 864. Corrélativement la charge intervenue est enregistrée au débit
du compte 6223 Rémunérations des transitaires par le crédit d’un compte de
tiers ou de trésorerie.

Exemple :
Supposons que, en mars 2008 fin de la procédure, l’entreprise verse par
chèque une somme de 1 150 000 au client Franco à titre de rémunération, et
77 000 au cabinet SPT, pour frais et honoraires.

10 mars 2008
6323 Rémunérations des transitaires 1 150 000

6324 77 000
Honoraires
521 1 227 000
Banques

À l’issue de ces écritures, on peut constater que :


- Le compte 6323 est débité de la charge (frais de transit) liée aux
activités courantes de l’entreprise ;
- Le compte 6324, enregistre à son débit le montant de la charge liée à
l’activité ordinaire de l’entreprise.

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d) L’utilisation de la provision
Le compte 19 « Provisions financières pour risques et charges » est débité
(pour solde de la provision qui n’a plus d’objet), mais comme la charge a été
comptabilisée deux fois au débit du compte 6911 « Dotations aux provisions
d’exploitation pour risques et charges » et au débit du compte 6323
« Rémunérations des transitaires » (une première fois à la constitution de la
provision, une seconde fois à l’identification de la charge) il y a lieu de
régulariser le bénéfice des activités ordinaires qui s’achèvent en créditant le
compte des 7911 « Reprises de provisions pour risques et charges ».
Pour l’utilisation de la provision, nous débitons le compte 19 « Provisions
financières pour risques et charges » du montant de la provision. Corré-
lativement, nous créditons le compte 79 « Reprises de provisions » concerné
du montant de la charge identifiée ou le compte 864 « Reprises de provisions
pour risques et charges HAO ».
Exemple :
Considérons à nouveau l’exemple précédent. (Réajustement en hausse)
Montant de la provision : 1 175 000 + 25 000 = 12 000 00

10 mars 2008
191 1 200 000
Provisions pour litiges

(1 175 000 + 25 000)


7911 1200000
Reprises de provisions d’exploitation pour risques et
charges

Annulation de la provision

Exemple 2 :
Au cours de l’exercice 2007, par la suite d’un court-circuit électrique, une
partie d’usine est touchée et devra être reconstruite dans deux ans : cette
grosse réparation sera financée par des provisions constituées à la fin de
l’exercice 2007 et le suivant ; en estimant le montant total des réparations
à 5 000 000, on peut constituer une provision annuelle de 2 500 000 par
exemple. La réparation effectuée en 2009, et la facture du fournisseur John,
reçue le 15 février 2009 :
Frais de réparation 3 575 000
TVA 18% 643 500
Total TTC 4 218 500

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1- Constitution de la provision

31/12/2007
6912 2 500 000
Dotations aux provisions d’exploitation pour grosses réparations
1971 2 500 000
Provisions pour grosses réparations

Constitution de la provision pour charges à repartir sur plusieurs


exercices
2 500 000
31/12/2008 2 500 000

6912 Dotations aux provisions d’exploitation pour grosses réparations


1971
Provisions pour grosses réparations

Constitution de la provision pour charges à repartir sur plusieurs


exercices

2- Enregistrement de la charge réelle


15/02/2009

6241 Entretien et réparations des biens immobiliers 3 575 000

4454 643 500


TVA récupérable sur services extérieurs et autres charges
401 4 218 500
Fournisseur John
Sa facture n°20

3- Utilisation finale de la provision

15/02/2009
1971 Provisions pour grosses réparations 5 000 000

7912 5 000 000


Reprises de provisions d’exploitation pour grosses
réparations

Pour solde de la provision

NB : Le compte 19- Provisions financières pour risques et charges ne doit


pas servir à enregistrer les provisions correspondant à des risques à moins
d’un an. Il convient d’utiliser le compte 499 Risques provisionnés.
Exemple :
Le 25/11/N vendu au client Mackson des matières premières 5000. Le cours
de la livre sterling est de 750 FCFA.

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Au 31/12/N, le cours de la livre sterling est de 740 FCFA. Il vous est
demandé :
- de calculer la provision nécessaire et de la constater comptablement
au 31/12/N,
- de passer l’écriture d’annulation de la provision au 1/01/N+1
1-Calcul de la provision : 5000 x (750 – 740) = 50000
La perte de change de 50000, correspond à un risque à moins d’un an.
31/12/N
6791 Charges provisionnées financières sur risques financiers 50000

4991 Risques provisionnés sur opérations d’exploitation 50000

Constatation en charge des pertes de change à moins d’un an

1/01/N+1

4991 Risques provisionnés sur opérations d’exploitation 50000

7911 Reprises de provisions d’exploitation pour risques et charges 50000

Contre-passation de l’écriture du 31/12/N

22- PROVISIONS POUR DÉPRÉCIATION DES IMMOBILISATIONS


Selon le plan comptable OHADA, les provisions pour dépréciation
constatent un amoindrissement de la valeur d’un élément d’actif résultant
des causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles et correspondent
à des charges dont leur montant ainsi que leur existence même comporte
quelques incertitudes.
Les provisions pour dépréciation sont généralement afférentes à des immo-
bilisations non amortissables telles que les terrains et les fonds de commerce.
Elles peuvent cependant concerner aussi les immobilisations amortissables
lorsqu’en raison de leur caractère non définitif, ces dépréciations ne peuvent
être raisonnablement enregistrées à un compte d’amortissement, telles que
les prêts, les titres de participation.
À la différence des provisions financières pour risques et charges, elles sont
inscrites dans des comptes soustractifs de l’actif ou en déduction de la valeur
des postes de l’actif du bilan. D’autre part, à la différence des amortis-
sements, les provisions pour dépréciation correspondent à des moins-values
qui ne sont pas nécessairement irréversibles).

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LES PRINCIPALES PROVISIONS POUR DÉPRÉCIATIONS

e) Les provisions pour dépréciation des immobilisations


incorporelles
Ces provisions concernent les immobilisations non amortissables comme le
fonds de commerce, les terrains. Une diminution importante du chiffre d’af-
faires justifie ainsi la constitution d’une provision pour dépréciation du fonds
de commerce ; baisse du prix des terrains par suite de la modification du plan
d’urbanisme.

f) Les provisions pour dépréciation des immobilisations


amortissables
Elles sont constituées pour faire face aux dépréciations exceptionnelles qui
peuvent survenir par la suite de circonstances fortuites (exemple : inon-
dations endommageant les installations techniques ou matériel industriel).

g) Les provisions pour dépréciation des immobilisations financières


Ces provisions concernent les immobilisations financières comme les titres
de participation, les prêts, et autres créances. Une moins-value constatée
entre la valeur d’entrée des titres de participation et la valeur actuelle éva-
luée à la clôture de l’exercice justifié, ainsi la constitution d’une provision
des titres de participation ; les créances dont le recouvrement est douteux.
Les provisions pour dépréciation sont constituées, réajustées, réintégrées.

COMPTABILISATION
Le compte 29-Provisions pour dépréciation est :
- Débité à la clôture de l’exercice, lors de l’annulation d’une provi-
sion antérieurement constituée devenue sans objet ou la diminution
de cette provision par :
• Le crédit du compte 7913-Reprises de provisions d’exploitation pour
dépréciation des immobilisations incorporelles ;
• Le crédit du compte 7914-Reprises de provisions d’exploitation pour
dépréciation des immobilisations corporelles ;
• Le crédit du compte 7972-Reprises de provisions financières pour
dépréciation des immobilisations financières ;
• Ou par le crédit du compte 863-Reprises de provisions pour
dépréciations HAO.
- Crédité à la clôture de l’exercice du montant des dépréciations ou
de l’augmentation d’une provision déjà constituée par :
• Le débit du compte 6913-Dotations aux provisions d’exploitation
des immobilisations incorporelles ;
• Le débit du compte 6914-Dotations aux provisions d’exploitation
des immobilisations corporelles ;

121
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• Le débit du compte 6972-Dotations aux provisions financières pour
dépréciation des immobilisations financières ;
• Ou par le débit du compte 853-Dotations aux provisions pour
dépréciation HAO ;

h) Constitution de la provision pour dépréciation


La création d’une provision pour dépréciation à un double effet :
- Elle régularise l’actif, en constatant la moins-value estimée au crédit
du compte 29-Provisions pour dépréciation (diminution de substance
de l’actif) ;
- Elle augmente les charges de l’exercice par le débit des comptes
6913, 6914, 6972 ou du compte 853.
Exemple1 : la dépréciation est liée à l’exploitation
Des titres de participation (500 actions de la société Gaby) non cotés en
bourse acquis le 15 juillet 2007 pour un prix global de 7 500 000 F.
Au 31 décembre 2007, à l’inventaire, les valeurs d’usage des titres de
participation sont estimées au prix moyen de 12 500 F. Au 31 décembre,
date de clôture de l’exercice, il faut donc constituer une provision de :
7 500 000 F – (12 500 F × 500) = 1 250 000.

31/12/2007

6972 Dotations aux provisions financières pour dépréciations des 1 250 000

immobilisations financières
296 Provisions pour dépréciation des titres de participation 1 250 000

Constitution de la provision pour dépréciation des titres

Exemple 2. La dépréciation a un caractère exceptionnel


À la suite de la modification d’un plan d’urbanisme effectué par le cadastre,
la société Gaby constitue le 31 décembre 2007, une provision pour baisse de
prix de terrain 1 200 000 F, acquis le 4 avril 2005 pour un prix de 9 200 000.

31/12/2007

853 Dotations aux provisions pour dépréciation HAO 1 200 000

292 Provisions pour dépréciation des terrains 1 200 000

Constitution de la provision pour baisse de prix de terrain

i) Réajustement des provisions à la fin de l’exercice suivant


Si les éléments de l’actif immobilisé ayant fait l’objet d’une provision pour
dépréciation à la clôture d’un exercice se trouvent encore dans l’actif du

122
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bilan établit par l’entreprise à la fin de l’exercice suivant (par exemple :
créances non encore définitivement réglées, titres de participation…), il
convient de déterminer le montant de la provision alors nécessaire ou à
procéder à une nouvelle estimation de la dépréciation, compte tenu des faits
survenus depuis l’année précédente : on est ainsi conduit :
- Soit à augmenter ou à diminuer ses provisions, voir à supprimer la
provision ancienne lorsque la dépréciation estimée diffère de la
provision existante ;
- Soit à maintenir inchangée la provision antérieurement constituée
Exemple.
Reprenons le même exemple, mais considérant qu’au 31 décembre 2008 on
est amené à augmenter de 960 000 F la provision pour dépréciation des titres
de participation et à réduire de 175 000 F, une provision pour dépréciation
de terrain.
1- Complément de provisions :

31/12/2008
6972 Dotations aux provisions financières pour dépréciation des 960 000
immobilisations financières
296 Provisions pour dépréciation des titres de participation 960 000
Augmentation de provisions

2- Réduction de provisions :

31/12/2008
292 Provisions pour dépréciation de terrains 175 000
863 Reprises de provisions pour dépréciation HAO 175 000
Réduction de provision

j) Utilisation finale des provisions pour dépréciation


Lorsque le montant de la dépréciation ou de la perte définitive est connu (la
moins-value réelle) par cession d’élément d’actif considéré ou en encais-
sement définitif de la créance, on affecte la provision à la compensation de
cette dépréciation.
La sortie définitive de l’actif du bien ou de la créance entraîne la disparition
du compte de provision. Afin d’obtenir la valeur comptable nette de
l’élément d’actif immobilisé on solde, le compte 29 « Provisions pour
dépréciation ». La différence entre cette valeur et le prix de réalisation
constitue une perte ou un profit hors activités ordinaires enregistré au débit
du compte 831 « Charges HAO constatées » ou au crédit du compte 841
« Produits HAO constatés ».

123
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Exemple :
Reprenons le même exemple, mais en supposant que l’entreprise cède le 25
juillet 2008 des titres de participation (500 actions) pour 6 150 000 F, qui
achetés 7 500 000 F, faisant l’objet dans le bilan du 31/12/2007, d’une
provision de 1 250 000 F, et vend le terrain à 8 430 000 F.
Valeur comptable nette des titres vendus :
7 500 000 – 1 250 000 = 6 250 000
Prix de cession des titres 6 150 000
Perte hors activités ordinaires 100 000

27/07/2008

521 Banques 6 150 000


826 Produits des cessions d’im mobilisations financières 6 150 000
Prix de cessions des titres

816 Valeurs comptables des cessions d’immobilisations financières 7 500 000
26 Titres de participation 7 500 000
Sortie des titres

296 Provisions pour dépréciation des titres de participation 1 250 000
7972 Reprises de provisions financières pour dépréciation des 1 250 000
immobilisations financières
Annulation de la provision

521 Banque 8 430 000
822 Produits des cessions d’immobili sations corporelles 8 430 000
Prix de cession du terrain

812 Valeurs comptables des cessions d’immobilisations corporelles 9 200 000
22 Terrains 9 200 000
Sortie du terrain

292 Provisions pour dépréciation des terrains 1 200 000
863 Reprises de provisions pour dépréciation HAO 1 200 000
Annulation de la provision

23- CONSÉQUENCES ÉCONOMIQUES DES PROVISIONS


Dans tous les cas, la constitution d’une provision régularise le bilan, en
faisant apparaître le montant des dépréciations et des pertes probables.
La provision a pour effet de diminuer le bénéfice de l’exercice qui la prend
en charge, donc le bénéfice distribuable aux actionnaires ou associés de
l’entreprise : elle maintient donc à l’actif, des fonds ainsi conservés
permettent :
- De compenser les dépréciations des éléments d’actifs constatés ;

124
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- De faire face, lors d’un exercice ultérieur à la perte ou charge
prévue ;
Les provisions sont des ressources propres de l’entreprise dont l’emploi,
avant utilisation finale se trouve dans les valeurs disponibles ou réalisables.
La provision doit être sincère. Si son montant dépasse nettement la
dépréciation réelle, la charge ou la perte normalement prévisible, elle fausse
le résultat de l’exercice et le bilan.

125
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CHAPITRE 6 : REGULARISATION
DES COMPTES DE GESTION

24- OBJET
Les comptes de régularisation servent à répartir dans le temps des charges et
des produits de manière à rattacher à un exercice déterminé toutes les
charges et tous les produits le concernant effectivement.
La régularisation des comptes de gestion permet de respecter le principe de
l’indépendance des exercices (article 6 de l’acte uniforme OHADA).
Sont classés dans cette catégorie :
• Les produits constatés d’avance, les produits à recevoir ;
• Les charges constatées d’avance, les charges à payer.

25- PRINCIPE
A la clôture de l’exercice, il convient de déterminer exactement le montant
des produits et le montant des charges dont la différence constitue le résultat
d’exploitation. Or :
• Des sommes enregistrées au cours de l’exercice dans les comptes de
charges ou de produits sont imputables à l’exercice suivant : par
rapport à cet exercice. Exemple : le téléphone payé d’avance à la
date de clôture de l’exercice ;
• Des charges ou des produits qui concernent l’exercice n’ont pas été
enregistrés. Exemple : eau consommée au cours de l’exercice dont la
quittance n’a pas été reçue.
REGULARISATION DES COMPTES DE CHARGE

a) Charges constatées d’avance


Les comptes de charges enregistrent au cours de l’exercice toutes les charges
dès qu’elles se produisent. Parmi ces charges, on trouve des charges
engagées pendant cet exercice, mais qui concernent également les exercices
suivants parce qu’elles représentent une créance en nature vis-à-vis des
exercices suivants (charges constatées d’avance). Tels que les loyers non
encore courus, les primes d’assurance relatives à l’exercice suivant, les
charges d’entretien (contrats forfaitaires d’entretien) concernant les exercices
ultérieurs ; les fournitures de bureau (non stockables) non consommés au
cours de l’exercice, mais qui correspondent à des achats de biens ou de
services dont la fourniture ou la prestation doit intervenir ultérieurement.
Les charges constatées d’avance ne sont pas supportées par l’exercice qui
prend fin, mais l’exercice suivant.

127
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1°) A la clôture de l’exercice, on transfère la somme comptabilisée d’avance
du compte de charge ou elle se trouvait dans un nouveau compte : 476
« charges constatées d’avance ».
Comptes de charges 476

100 100

Cette écriture comptable permet de déterminer ainsi les charges de l’exercice


du montant correspondant.
2°) Au début de l’exercice suivant, on vire la somme considérée du compte
de charges constatées d’avance au débit du compte de charge de cet exercice,
de façon que ses charges reviennent au compte du même intitulé que celui
d’où elles sont extraites.

Comptes de charges 476

100
100

A la clôture de l’exercice, les charges constatées d’avance pendant l’exercice


qui concerne un exercice ultérieur doivent figurer à l’actif du bilan au poste
autres créances.

b) Charges à payer

k) 1°) Achats et frais


Ce sont des charges incombant à l’exercice qui s’achève, qui n’ont pas été
enregistrées au cours de l’exercice parce que les factures, les quittances y
afférentes n’ont pas été encore reçues des fournisseurs et des créditeurs
divers. A ce titre, elles sont considérées comme une dette effective évaluée à
la clôture de l’exercice.
Conformément au plan comptable OHADA, les charges à payer ont vocation
irréversible à se transformer ultérieurement aux dettes et sont rattachées au
poste correspondant du bilan (fournisseurs, organismes sociaux, Etat et
autres dettes).
A la clôture de l’exercice, pour comptabiliser la charge, on débite un compte
de charge de la classe 6 qui convient. Pour comptabiliser la dette, comme on
ne peut créditer le compte du fournisseur ou du créditeur divers intéressé en
l’absence d’une facture ou d’un document justificatif, on crédite provisoi-
rement les comptes de (408 Fournisseurs factures non parvenues, 438
Organismes sociaux charges à payer, 4486 Etat charges à payer…).

128
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Comptes de charges 408

100 100

Lorsque, au cours de l’exercice suivant arrivent les factures, quittances, avis


de règlement correspondant aux charges à payer on crédite alors le compte
40 fournisseur, 43 Organismes sociaux, 44 Etat et collectivités publiques par
le débit des comptes 408, 438, 4486.
408 40

100
100

Les charges à payer doivent figurer au passif du bilan au poste autres dettes.

l) 2°) Régularisation des ristournes, rabais, remises et autres


avoirs à accorder
A la date de l’inventaire, lorsqu’on a la certitude d’accorder des réductions
sur ventes, sans adresser les factures d’avoirs, on doit créditer le compte
4198 « Rabais, remises, ristournes et autres avoirs à accorder » subdivision
du compte 419 » Clients créditeurs » par le débit du compte de produits.

Comptes de produits 4198

100
100

Au début de l’exercice suivant, ou contre-passé l’écriture de régularisation


ce qui permet de comptabiliser normalement le montant des réductions
lorsqu’on adressera les factures d’avoirs.

Comptes de produits 4198

100 100

A la clôture de l’exercice, le compte clients créditeurs doit figurer au passif


du bilan au poste autres dettes.

129
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26- REGULARISATION DES COMPTES DE PRODUITS

a) Produits constatés d’avance


Les comptes de produits enregistrent tous les produits au cours de l’exercice
au fur et à mesure de leur naissance. Ils comprennent aussi des produits
constatés pendant cet exercice, mais qui ont le caractère de dettes en nature
vis- à-vis des exercices suivants.
Les produits constatés d’avance sont considérés comme des produits perçus
ou comptabilisés avant que les prestations et fournitures les justifiant aient
été effectuées ou fournies. A ce titre l’entreprise devra s’acquitter d’une
dette en nature.
En fin d’exercice, les comptes de produis concernés sont débités à l’inven-
taire pour la fraction perçue ou comptabilisée d’avance par le crédit du
compte 477 « Produits constatés d’avance

Comptes de produits 477

100
100

Au début de l’exercice suivant, on contre-passe l’écriture. Ces produits


reviennent au compte du même intitulé que celui d’où ils ont été extraits.

Comptes de produits 477

100 100

A la clôture de l’exercice, les produits constatés d’avance doivent figurer au


passif du bilan au poste « Autres dettes ».

b) Produits à recevoir
Ce sont des produits acquis à l’entreprise à la clôture de l’exercice, mais
dont le montant non définitivement arrêté, n’a pas été encore
comptabilisé au compte de tiers débiteurs, parce que les documents
correspondants ne sont ni établis, ni reçus.

27- REGULARISATION DES COMMISSIONS ET COURTAGES


Lorsque à la fin de l’exercice, on a pu chiffrer par exemple des commissions
auxquelles on a droit, alors que les documents correspondants ne sont
établis, ni reçus, on crédite le compte de produits 7072 « Commissions et
courtages » subdivision du compte 707 « Produits accessoires » par le débit

130
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du compte 4181 « Clients, factures à établir » subdivision du compte 418 «
Clients, produits à recevoir ».

4181 7072

100
100

Au début de l’exercice suivant, on contre-passe l’écriture de régularisation,


ce qui permet de comptabiliser normalement le montant des commissions
lorsqu’on obtient les documents correspondants.

7072 4181

100
100

A la clôture de l’exercice, les produits à recevoir doivent figurer à l’actif du


bilan au poste « Autres créances »

28- Régularisation des comptes, ristournes, rabais, remises et autres avoirs à


obtenir
A la clôture de l’exercice, lorsqu’on est certain de bénéficier de réductions
sur achats, sans avoir obtenu les factures d’avoirs ou notes de crédit, on doit
débiter le compte 4098 « Rabais, remises, ristournes et autres avoirs à
obtenir » subdivision du compte 409 « Fournisseurs débiteurs » par le crédit
du compte de produits.

4098 Comptes de produits

100
100

Au début de l’exercice suivant, ou contre passe l’écriture de régularisation,


ce qui permet d’inscrire normalement les factures d’avoirs au moment de
leur réception.

4098 Comptes de produits

100 100

Ces produits doivent à la clôture de l’exercice figurer à l’actif du bilan au


poste « autres créances »

131
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29- REGULARISATION DES REVENUS FINANCIERS ET PRODUITS
ASSIMILES
A la date de l’inventaire, les intérêts créditeurs courus le dernier jour de
l’exercice sont enregistrés au crédit d’une subdivision du compte 77
« Revenus financiers et produits assimilés » par le débit du compte 4186
« Clients intérêts courus » subdivision du compte 418 « Clients, produits à
recevoir » (qui représente le montant de la créance non encore exigible sur
des débiteurs).

77 4186

100 100

Au début de l’exercice suivant, on contre passe l’écriture de régularisation ce


qui permet de comptabiliser à la date d’échéance des intérêts, la totalité des
intérêts annuels.
77 4186

100
100

Ces produits doivent figurer à la clôture de l’exercice à l’actif du bilan au


poste « autres créances ».

Illustration :
L’entreprise Kom (SARL) clôture ses exercices au 31 décembre de chaque
année. Au 31 décembre 2005, après examen des comptes, ou relève les faits
suivants nécessitant des régularisations d’inventaire.

1- 25 décembre 2005. Facture n°92 reçue de notre fournisseur Maleka dont


le coût de marchandises s’élève à 727000 HT (TVA 18%) a été facturées
par notre fournisseur, mais ne sont pas encore livrées.
2- L’entreprise loue des bureaux au centre-ville. Le loyer trimestriel
payable d’avance a été versé le 1er novembre 2005 pour un montant de
1500 000.
3- A l’inventaire du 31 décembre 2005, on constate :
• Un stock de fournitures de bureau non stockables évalué à 850 000 HT
est encore utilisables ;
• Un stock de tee-shirt et casquettes publicitaires évalués à 3500000 HT est
encore utilisables

132
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4- 27 décembre : Adressé au client Jules la facture n°17 suivante :

Produits finis… ………………………..875 000


Remise10%....................................................87500
Montant hors taxe (HT)…...........................787 500
TVA 18%.....................................................141 750
Net à payer TTC……………………..…… 929250

A l’inventaire, les produits finis n’ont pas encore été livrés au client.
5- 1 er octobre 2005 : Perception par avance d’une redevance forfaitaire de
3150 000 pour exploitation d’un logiciel industriel de fabrication
autorisé depuis le 1er octobre 2005 jusqu’au 1er octobre 2007.
6- 1 er décembre 2005 : Nous recevons un chèque bancaire de Monsieur
Taty de 1200 000, à titre de règlement loyer trimestriel payable d’avance
d’une villa figurant à l’actif de l’entreprise Kom.
7- A l’inventaire, les charges à payer concernant l’exercice 2005 s’élèvent
à:
• 750 000 au titre du personnel intérimaire (facture non parvenue).
• 3 852000 de congé à payer ; 1620 000 de sécurité sociale sur congé à
payer ;
• 777 000 d’intérêts sur comptes courants bloqués ;
• 2320 000, achats de matières premières (facture non parvenue)
• 340 000, rappel d’impôt sur les sociétés (notification non parv enue)
8- A la fin de l’exercice 2005, on constate que l’on doit des quittances
d’électricité s’élevant à 255 000 et intéressant l’exercice écoulé. Aucune
facture n’a été reçue.
Le 28 février 2006, nous recevons la facture n°12 de la société d’électricité
du Congo 255 000, conforme aux prévisions.
9- Une somme de 432 000 de rabais sur achats emballages perdus est à
recevoir des fournisseurs, ainsi qu’une facture d’avoir de 305 000 pour
retour de marchandises.
Le 5 février 2006, nous recevons la facture d’avoir n°15. Son montant est
conforme aux prévisions.
10- 26 décembre 2005 ; des retours sur ventes de produits finis 1620000 et
des rabais à accorder aux clients 1100 000 n’ont pas été enregistrés.
Le 5 février 2006. Nous adressons la facture d’avoir n°102 aux clients. S on
montant est conforme aux prévisions.
11- A l’inventaire, on constate que les commissions auxquels l’entreprise a
droit s’élèvent à 352 000, alors que la facture d’avoir n’a pas été reçue.
Le 20 janvier 2006, nous recevons la facture d’avoir n°98 d’un montant
conforme aux prévisions.
12- On constate à l’inventaire que l’entreprise doit bénéficier des intérêts du
1er août au 31 décembre 2005 d’un prêt immobilier accordé à un salarié de

133
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12 500 000 au taux annuel de 5% et dont le règlement des intérêts s’effectue
au 31 juillet de chaque année. Aucun règlement n’a été effectué.
Le 2 août 2006, nous recevons un chèque en règlement des intérêts.
13- A l’inventaire de fin d’exercice, on constate que des produits finis ont
été livrés au client Neto, alors que la facture n’a pas été établie. Le montant
de la facture est estimé à 975 000 HT (TVA 18%).
Le 25 janvier 2006, nous adressons au client Neto la facture n° 120 de
975 000 HT (TVA 18%).
14- Début avril, nous sollicitons un crédit auprès de la banque agricole de
12 000 000. Le 1er mai 2005, l’emprunt est accordé à l’entreprise aux
conditions suivantes :
• Taux 7% ; remboursement quatre (4) am ortissements constants ;
• Première échéance le 1er mai 2006
Le 1er mai 2006, la banque nous adresse un avis de débit correspondant à
l’échéance de l’emprunt.
15- Un hangar de stockage de produits finis est financé par un contrat de
crédit-bail. Les loyers trimestriels payables à terme échu s’élèvent à 1895000
HT (TVA 18 %). Le dernier trimestre échu a été réglé le 31 octobre 2005.
Le 31 janvier 2006, le loyer est versé à la société de crédit -bail.

SOLUTION
1- CHARGES CONSTATEES D’AVANCE
a) Achats constatés d’avance

Exercice 2005
25/12/2005
601 Achats marchandises 727000

4452 Etat –TVA récupérable sur achats 130860

401 Fournisseur Maleka 857860

Sa facture n°92

A la clôture de l’exercice 2005, comme ses achats concernent des


marchandises qui ne font pas partie des stocks, étant donné que l’entreprise a
reçu la facture, mais non les marchandises, on les reporte sur l’exercice
suivant, par transfert dans le compte 476 « Charges constatées d’avances ».
Aucune régularisation n’est à effectuer sur la TVA, puisque la TVA
récupérable comptabilisée à la réception de la facture (25/12/2005) présente
un caractère définitif, parce que la facture est une pièce justificative de cette
déduction.

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31/12/2005

476 Charges constatées d’avance 727000

601 Achats de marchandises 727000

Virement au compte d’attente débité des achats de marchandises non encore


livrées

EXERCICE 2006
Au début de l’exercice 2006, on contre-passe l’écriture de
régularisation
01/01/2006
601 Achats marchandises 727000

476 Charges constatées d’avance 727006

Pour solde du compte crédité et reprise des achats comptabilisés d’avance

b) Loyer payé d’avance


EXERCICE 2005
1/11/2005
6222 Locations des bâtiments 1500000

521 Banques 1500000

Règlement loyer trimestriel payable d’avance du


1/11/2005 au 31/1/2006

476 Charges constatées d’avance 500 000

6222 Locations des bâtiments 500000

Loyer du 1/01/2006(1500000 x 1/3)

EXERCICE 2006
1/01/2006
6222 Locations des bâtiments 500000

476 Charges constatées d’avance 500000

Contre-passation pour solde du compte crédité

135
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On observera, qu’un mois de loyer payé le 1er novembre 2005 et imputable à
l’année 2006 a été transféré à la charge de cet exercice.
c) Achats non consommés
EXERCICES 2005
31/12/2005
476 Charges constatées d’avance 4 350000

6055 Fournitures de bureau non stockables 850000

6278 Autres charges de publicité et de relations publique s 3500000

Achats non consommés

EXERCICE 2006
1/01/2006

6055 Fourniture s de bureau non stockables 850000

6278 Autres charges de publicité et relations publiques 3500000

476 Charges constatées d’avance 4350000

Contre-passation pour solde du compte crédité

On peut remarquer à la suite de cette écriture, que le coût d’achat des


fournitures de bureau, tee-shirt et casquettes non consommés au cours de
l’exercice 2005, est transféré à la charge de l’exercice 2006, exercice au
cours duquel ils seront consommés.

2- PRODUITS CONSTATES D’AVANCE


a) Ventes constatées d’avance
EXERCICE 2005
27/12/2005
401 Client Jules 929250

702 Ventes de produits finis 787500

4431 Etat-TVA facturée sur ventes 141750

Ma facture n°17

31/12/2005

702 Ventes de produits finis 787500

477 Produits constatés d’avance 78 7500

Facture jules n°17, livraison non encore effectuée

136
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Cette régularisation effectuée à la clôture de l’exercice 2005, ne fait pas
intervenir la TVA. La comptabilisation au compte 4431 de la TVA facturée
sur ventes au moment de l’enregistrement de la facture n’a pas été remise en
cause, puisque l’entreprise a envoyé la facture au client. La facture est une
pièce justificative de la TVA facturée.

EXERCICE 2006
1/01/2006
477 Produits constatés d’avances 787500

702 Ventes de produits finis 787500

Contre-passation de l’écriture du 31 décembre 2005, pour


solde du compte débité

b) Redevance perçue d’avance

EXERCICE 2005
Il s’agit de la perception par avance d’un produit : Période couverte par la
redevance 27 mois, dont 3 seulement pour le présent exercice 2005.

1/10/2005

512 Banques 3150000


7076
Redevances pour brevets, logiciels, marques et droits (3150000 x 350000
477 3/27)
2800000
Produits constatés d’avances (3150000 x 24/27)

Report sur les années ultérieures de la redevance perçue

EXERCICE 2006- ECRITURES A LA REOUVERTURE DES LIVRES


1/01/2006

477 Produits constatés d’avance 2 800 000

7076 Redevances pour brevets, logiciels, marques et droits 2 800 000


similaires

Contre-passation pour solde du compte crédité

ECRITURES A LA CLOTURE DE L’EXERCICE 2006


Redevance sur logiciel, concernant les exercices 2006 et 2007 : fraction à
reporter 2800000 x 12/24 = 1400000

137
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31/12/2006

7076 Redevances pour brevets, logiciels, marques et autres droits similaires 1 400 000

477 Produits constatés d’avance 1 400 000

fraction de redevance à reporter sur 2007 : 2800000x 12/24

d) Loyer encaissé d’avance

EXERCICE 2005
1/12/2005
521 Banques 1 200 000

7073 1200 000


Locations

Encaissement loyer trimestriel, du 1er décembre 2005 au 28 février 2006

31/12/2005

7073 Locations (1200000 x 1/3) 800 000

477 800 000


Produits constatés d’avance

Loyer du 1er janvier au 28 février 2006 encaissé au 1er décembre 2005

EXERCICE 2006
1/01/2006

477 Produits constatés d’avance 800 000

7073 Locations 800 000

Contre-passation pour solde du compte débité

Après contre-passation de l’écriture du 31 décembre 2005, on constate que


les deux mois de loyer encaissés le 1er décembre 2005 et imputable à l’année
2006 ont été transférés dans les produits de l’exercice 2006.

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3-CHARGES A PAYER
a) Diverses charges à payer
Exercice 2005
1/01/2005
602 Achats de matières premières 2 320 000

6671 Personnel intérimaire 750 000

4081 Fournisseurs factures non parvenues 307 0000

Factures non parvenues


6613 Congés payés 3 852 000

4281 Dettes provisionnées pour congés à payer 3852 000


664 Charges sociales 162 0 000

4382 Charges sociales sur congés à payer 1620000


6742 Intérêts sur comptes courants bloqués 777000

526 Banques-intérêts courus 777000


892 Rappel d’impôts sur résultats antérieurs 340000

4486 Etat – charges à payer 340000

Rappel d’impôt 2004

Exercice 2006
1/01/2006
4081 Fournisseurs – factures non parvenues 3070000

602 Achats de matières premières 2320000

6671 Personnel intérimaire 750000

Contre-passation, pour solde du compte débité


4281 Dettes provisionnées pour congé à payer 3852 000

6613 Congés payés 3852 000

Contre-passation, pour solde du compte débité

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4382 Charges so ciales sur congés à payer 1620000

664 Charges sociales 1620000

Contre-passation, pour solde du compte débité


526 Banques – intérêts c ourus 777 000
6742
Intérêts sur comptes courants bloqués 777 000

Contre-passation, pour solde du compte débité

4486 Etat- charges à payer 340 000


892
Rappel d’impôts sur résultats antérieurs 340 000

Contre-passation, pour solde du compte débité

b) Frais à payer (électricité)

EXERCICE 2005
A l’inventaire on passe :
31/12/2005

6052 Fournitures non stockables- électricité 255 000

408 Fournisseurs – factures non parvenues 255 000

Frais électricité évalués d’après les renseignements reçus du service


commercial

EXERCICE 2006
Au début de l’exercice suivant, on contre-passe l’écriture de régularisation
1/01/2006

408 Fournisseurs – factures non parvenues 255 000

6052 Fournitures non stockables -électricité 255 000

Contre-passation de l’écriture du 31 décembre 2005

140
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Enregistrement de la charge à la réception de la facture d’électricité
28/02/2006

6052 Fournitures non stockables-électricité 255 000

4011 Fournisseurs 255 000

Sa facture n°12

4-RABAIS – REMISES – RISTOURNES ET AUTRES AVOIRS A


OBTENIR

EXERCICE 2005
31/12/2005
4098 Fournisseurs débiteurs –rabais, remises, ristournes et autres avoirs à 737000

6089
obtenir 432000

601 Rabais, remises et ristournes obtenus (Rabais non encore reçus) 305000

Achats de marchandises (retour de marchandises)

Réduction sur achats à obtenir

EXERCICE 2006
1/01/2006

6089 Rabais, remises et ristournes obtenus 432000

601 Achats de marchandises 305000

4098 Fournisseurs débiteurs – rabais, remises, ristournes et 737000


autres avoirs à obtenir

Contre-passation de l’écriture du 31 décembre 2005

ENREGISTREMENT DE L’AVOIR

5/02/2006
4011 Fournisseurs 737 000

6089 Rabais, remises et ristournes obtenus 432 000

601 Achats marchandises (retour marchandises) 305 000

Sa facture d’avoir n°15

141
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5-RABAIS – REMISES – RISTOURNES ET AUTRES AVOIRS A
ACCORDER

EXERCICE 2005
31/12/2005
702 Ventes de produits finis (retour) 1 620 000
701 Ventes de marchandises (Rabais) 1 100 000

4198 Clients créditeurs –rabais, remises, 2 720 000


ristournes et autres avoirs à accorder

Exercice 2006

1/01/2006

4198 Clients créditeurs –rabais, remises, ristournes et autres 2 720 000


avoirs à accorder
Ventes de produits finis
702 1 620 000
Ventes de marchandises
701 1 100 000
Contre-passation, pour solde du compte débité

ENREGISTREMENT DE L’AVOIR
5/02/2006
702 Ventes de produits finis 1620000

701 Ventes de marchandises 1100000

411 Clients 2720000

Ma facture d’avoir n°102

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6- PRODUITS A RECEVOIR
a) Commissions à recevoir
Exercice 2005
A l’inventaire on passe :

31/ 12/2005
4181 Clients – factures à établir 352 000

7072 Commissions et courtages 352 000

Commissions dues

Exercice 2006
Au début de l’exercice suivant, on contre-passe l’écriture de régularisation :

1/01/2006
7072 Commissions et courtages 352 000

4181 Clients – factures à établir 352 000

Contre-passation, pour solde du compte crédité

ENRGISTREMENT DE LA COMMISSION
20/01/2006
4711 Débiteurs divers 352000

7072 Commissions et courtages 352000

b) Intérêts à recevoir
Exercice 2005
A l’inventaire
31/ 12/2005
2762 Intérêts courus- prêts au personnel 260416

771 Intérêts de prêts(12500000 x 5% x 5/12) 260416

Intérêts du 1 er août au 31 décembre 2005 d’un prêt de


12500000 au taux annuel de5%

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Exercice 2006
Au début de l’exercice suivant, on contre-passe l’écriture de régularisation

1/01/2006
771 Intérêts de pr êts 260416

2762 Intérêts courus- prêts au personnel 260416

ENREGISTREMENT A LA DATE D’ECHEANCE DES INTERETS

2/8/2006
521 Banques 625 000

771 Intérêts de prê ts (12500000 x 5%) 625 000

c)Ventes à recevoir (Factures à établir)


A l’inventaire :
31/12/2005
4181 Clients factures à établir 1 150 500

702 Ventes de produits finis 975 000

4435 Etat –TVA sur factures à établir 175 500

Facture à établir pour le client Neto

Cette écriture a pour but :


• D’imputer le produit à l’exercice 2005 ;
• D’inscrire la créance éventuelle à l’actif du bilan ;
• De comptabiliser dans un compte transitoire la TVA potentiellement
facturée

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Exercice 2006
Au début de l’exercice suivant, on contre-passe l’écriture du 31 décembre
2005

1/01/2006
4435 Etat –TVA sur factures à établir 175500

702 Ventes de produits finis 975000

4181 Clients factures à établir 1150500

Contre-passation, pour solde des comptes d’attente 4435


et 4181

ENREGISTREMENT DE LA FACTURE
25/01/2006
411 Client Neto 1 150 500

702 Ventes de produits finis 975 000

4431 Etat-TVA facturée sur ventes 175 500

Ma facture n°120

7- INTERETS COURUS SUR EMPRUNTS (charges à payer)

Exercice 2005
A l’inventaire :
31/12/2005
6712 Intérêts des emprunts auprès des établissements de crédit 560 000

1662 Intérêts courus sur emprunts et dettes auprès des 560 000
établissements de crédit (12000000 x 7% x 8/12)

Intérêts courus de l’exercice (du 1 er avril au 31/12/2005)

Cette écriture a pour but :


• D’imputer à l’exercice 2005 les intérêts courus du 1er mai au
31/12/2005
• D’inscrire la dette effective d’intérêts au passif du bilan

145
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Exercice 2006
Au début de l’exercice suivant, on contre-passe l’écriture du 31 décembre
2005

1662 Intérêts courus sur emprunts et dettes auprès des Etablissements de 560 000
crédit
6712 Intérêts des emprunts auprès des Etablissements de crédit 560 000
Contre-passation, pour solde du compte débité

Cette écriture a pour but de solder le compte d’attente 1662

ENREGISTREMENT REGLEMENT DE L’EMPRUNT ET LES


INTERETS

1/05/2006
6712 Intérêts d es emprunts auprès des établissements de crédit 840 000
(12 000 000 x 7%)
162 Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit 3 000 000
(12 000 000 x ¼)
521 Banques
3 840 000
Règlement par chèque première échéance de l’emprunt

31/12/2006
Intérêts des emprunts auprès des établissements de crédit 420 000
6712
(12 000 000 – 3000 000) x (7% x 8/12)
1662 Intérêts courus sur emprunts et dettes auprès des 420 000
établissements de crédit
Intérêts courus du 1 er mai au 31 décembre 2006

Les écritures comptabilisées au 1 er mai 2006 et au 31 décembre 2006


permettent d’imputer dans les charges de l’exercice 2006 un montant de :
840000 + 420000 – 560000 = 700000 correspondant aux intérêts courus au
cours de l’exercice sur un capital de :

• 12000000 du 1er janvier au 3 avril 2006


12 000000 x 7% x 4/12 = 280 000
• 9000 000 du 1er mai au 31 décembre 2006
9000000 x 7% x 8/12 = 420 000
700 000

146
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8- CHARGES A PAYER RELATIVES A UN CONTRAT DE CREDIT -
BAIL

EXERCICE 2005
A l’inventaire :
31/12/2005
6232 Redevances de crédit-bail immobilier (1895000 x 2/3) 1263333

4455 Etat –TVA récupérable sur factures non parvenues 227400

4081 Fournisseurs-factures non parvenues 1490733

Loyer couru du 1/11 au 31/12/2005

EXERCICE 2006
Au début de l’exercice suivant, on contre-passe l’écriture de régularisation

1/01/2006
4081 Fournisseurs-factures non parvenues 1490733

6232 Redevances de crédit –bail immobilier 1263 333

4455 Etat –TVA récupérable sur factures non parvenues 227400

Contre-passation, pour solde des comptes d’attente 4081 et 4455

ENREGISTREMENT DE LA REDEVANCE

31/01 /2006
6232 Redevances de crédit-bail immobilier 1895000

4454 Etat-TVA récupérable sur services extérieurs 341100

521 Banques 2236100

Règlement loyer quatrième trimestre

147
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30- REGULARISATION DES ECARTS DE CONVERSION ACTIF ET
PASSIF

Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et


comptabilisées en monnaies nationales sur la base du dernier cours de
change. Lorsque l’application du taux de conversion à la date de clôture de
l’exercice a pour effet de modifier les montants en monnaies nationales
précédemment enregistrés, les différences de conversion sont inscrites à des
comptes transitoires, en attente de régularisions ultérieurs :
- A l’actif du bilan pour les différences correspondant à une perte
latente ;
- Au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain
latent.
Les pertes de change latentes entraînent à due concurrence la constitution
d’une provision pour risques, sous réserve des dispositions particulières de
l’article 56 du droit comptable OHADA.
Exemple : Au cours de l’exercice N, la société Akendegué a effectué les
opérations suivantes :
10/02/N : Vente de produits finis pour 700 dollars au client Jean.
25/05/N : Vente de marchandises pour 1500 dollars au client Mare
1/10/N : Un emprunt de 18000 dollars a été contracté par l’entreprise
Akendegué au taux de 9% remboursable sur 2 ans par amortissement
constant.
Cette somme a été virée à notre compte le 30/10/N.
Les frais bancaires s’élèvent à 120000 FCFA.
Les différents cours du dollar en FCFA sont les suivants :

10/02/N 1 dollar = 615FCFA

25/05/N 1dollar = 695FCFA

1/10/N 1dollar = 645FCA

30/10/N 1 dollar = 675 FCFA

31/12/N 1 dollar = 685FCFA

Rappel
• Les provisions pour risques et charges correspondant à des risques à
moins d’un an sont enregistrées au crédit du compte 4991. Risques
provisionnés sur opérations d’exploitation par le débit du compte
6791- Charges provisionnées financières sur risques financiers.

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• Les provisions pour risques et charges correspondant à des risques à
plus d’un an sont enregistrées au crédit du compte 19-Provisions
financières pour risques et charges par le débit du compte 697-
Dotations aux provisions financières.

ECRITURES COMPTABLES
Exercice N
10/ 2/N
4111 Client Jean 430500

7022 Ventes de produits finis hors région 430500

(700 x 615 F)

25/ 5/N
4111 Client Marc 1042500

7012 Ventes de marchandises hors région 1042500

(1500 x 695 F)

521 Banque
30/10/N 12030000

6318 Autres frais bancaires 120000

162 Emprunts et dettes auprès des Ets de crédit 11610 000

776 Gains de change 540000

Banque : 18000 x 675 – 120000 = 12030000

Emprunt : 18000 x 645 = 11610000

Gain : 18 000 x (675-645)=540 000

31/12/N
4111 Client Jean 49000

4791 Ecarts de conversion passif-Augmentation des créances 49000

Au 10/02/N, le compte client était de : 430500

Au 31/12/N, le compte client est de : 700 x 685 = 479500

D’où augmentation : 479500 – 430500 = 49000

Gain de change entraînant l’augmentation du compte client

31/ 12/N
4781 Ecarts de conversion actif diminution des créances 15 000

4111 Client Marc 15 000

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Au 25/5/N le compte client était de : 1042500

Au 31/12/N, le compte client est de : 1500 x 685 F = 1027500

D’où une diminution de : 1042500 – 1027500 = 15000

31/12/N

6791 Charges provisionnées financières sur risques financiers 15 000

4991 Risques provisionnés sur opérations d’exploitation 15 000

Constatation en charges de pertes de change en moins d’un an

TABLEAU DE L’EMPRUNT (en dollar)


Année Capital début de Intérêts Amortissement Capital fin de
période 9% période

1 18000 1620 9000 9000

2 9000 810 9000 0

Intérêts courus du 1er /10/N au 31/12/N : 18000 x 9% x 3/12 = 405 dollars


soit en F CFA : 405 x 685 F = 277425

31/12/N
6712 Intérêts des emprunts auprès des Ets de crédit 277 425

1662 Intérêts courus sur emprunts et dettes auprès des Ets de 27 7 425
crédit

4782 Ecarts de conversion actif –augmentation des dettes 720 000

162 Emprunts et dettes auprès des Ets de crédit 720 000

Emprunt au 31/12/N : 18000 x 685 = 12330000

Emprunt (valeur d’origine) :

18000 x 645 = 11610000

Augmentation de l’emprunt 720000

NB : Selon l’article 56 du droit comptable OHADA, la perte latente attachée


à une opération d’emprunt à long ou à moyen terme et affectant plusieurs
exercices doit être étalée sur la durée restant à courir jusqu’au terme du

150
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remboursement. La provision pour perte de change comptabilité est limitée
au montant suivant :

Perte de change latente x (durée courus de l’emprunt / durée totale)


Durée de l’emprunt : 2 ans x 12 = 24 mois
Durée déjà courus = 3 mois
Durée restant à courir = 21 mois
L’entreprise doit constituer une provision que sur la période déjà courue au
titre de l’exercice N : 720000 x 3/24 = 90000
Où : 3 mois /12 = 0,25/2 ans = 0,125 x 720000 = 90000

31/ 12/N
6971 Dotations aux provisions financières pour risques et charges 90000

194 Provisions financières pour pertes de change 90000

Prise en charge de la perte de change sur opérations à plus d’un an

Exercice N + 1
1/01/N+1
4791 Ecarts de conversion passif –Augmentation de créances 49 000

4111 Client Jean 49 000

Extourne écriture du 31/12/N


4111 Client Marc 15 000

4781 Ecarts de conversion actif. Diminution des créances 15 000

Extourne écriture du 31/12/N


4991 Risques provisionnés sur opérations d’exploitation 15 000

7591 Reprises de charges provisionnées sur risques à court 15 000


terme

Annulation charges provisionnées au 31/12/N


1662 Intérêts courus sur emprunts et dettes auprès des Ets de crédit 277 425

6712 Intérêts des emprunts auprès des Ets de crédit 277 425

Extourne écriture du 31/12/N

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162 Emprunts et dettes auprès des Ets de crédit 720 000

4782 Ecarts de conversion actif- Augmentation des dettes 720 000

Extourne écriture du 31/12/N

194 Provisions financières pour pertes de change 900 00

7971 Reprises de provisions financières pour risques et charges 90 000

Annulation provision constituée au 31/12/N

31- REGULARISATION DES COMPTES REPARTITION PERIODIQUE


DES CHARGES ET DE PRODUITS

1-principe
Ce compte est destiné aux sociétés qui pratiquent le système d’abonnement
des produits et des charges. Ce système permet d’obtenir des résultats
périodiques. Le compte 474 enregistre les charges et les produits dont le
montant peut être connu ou fixé d’avance avec une précision suffisante et
qu’on décide de repartir par fraction égale entre les périodes comptables de
l’exercice. En cours d’exercice, l’abonnement peut être modifié en plus ou
en moins, de manière que le total des sommes enregistrées au débit ou au
crédit des comptes de la classe 6 ou 7 soit égal, à la clôture de l’exercice, au
montant réel de la charge ou du produit. Le compte 474 est soldé à la fin de
l’exercice.
A la différence de l’ajustement des comptes de gestion (classes 6 ou 7)
effectué à la clôture de chaque exercice, le système de l’abonnement des
produits et charges est facultatif. Il consiste à repartir les charges et les
produits prévisibles de telle sorte, qu’ils affectent les résultats des différentes
périodes comptables de l’exercice. Le but de ce système est de respecter,
pour chaque période comptable, le principe d’indépendance des exercices
des charges et produits étalés.
Le système d’abonnement des charges et des produits n’est applicable
qu’aux seuls produits encaissables et charges décaissables dont le montant
peut être fixé ou connu d’avance. Il est aussi applicable aux charges qui
n’entraînent pas de décaissement comme les dotations aux amortissements.
Exemple : les primes d’assurance, les redevances de crédit-bail ; les frais
d’électricité, les frais de téléphone, les charges ou produits de location, les
frais financiers (intérêts) ou revenus financiers (intérêts).

152
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2-COMPTABILISATION
Le compte 474 est ainsi subdivisé :
- 4746- Répartition périodique des charges
- 4747- Répartition périodique des produits

a) L’abonnement des charges


Le compte4746 est :
- Crédité, à la clôture de chaque période comptable de la fraction de charge
relative à cette période par le débit d’un compte de charge ;
- Débité, lors de la réception de la facture du montant facturé par le crédit du
compte fournisseur ou d’un compte de trésorerie.
A la clôture de l’exercice le compte 4746 est soldé.

REMARQUES

Si la provision de charge annuelle évolue, le montant de la fraction de charge


à comptabiliser peut être rectifié au cours de l’exercice, de telle manière que,
le solde du compte de la classe 6 soit égal à la fin de l’exercice à la charge
totale réelle.

Exemple 1- Frais de téléphone.

L’entreprise utilise la méthode de l’abonnement des charges.


Pour l’exercice N, l’entreprise Mébiame souhaite établir un résultat mensuel.
Elle abonne les frais portant sur l’exercice dont les frais de téléphone qu’elle
estime à 2000000F l’an. L’abonnement mensuel est de :
2 000000/12 =166667.
Le 31/03/N, réception de la facture ONPT pour le 1er trimestre 520000 F.
Règlement immédiat par chèque bancaire.
Le 30 /06/N, réception de la facture ONPT, pour le 2eme trimestre 510000F,
Règlement immédiat en espèces
Le 30 /09/N, réception de la facture ONPT, pour le 3eme trimestre
400000 F. Règlement immédiat par virement bancaire
Le 31/12/N, reçu facture ONPT, pour le 4eme trimestre 375,000F, la facture
est payable à 30 jours fin du mois.

153
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ECRITURES COMPTABLES :

-De janvier à décembre N, l’entreprise enregistre douze fois l’écriture


suivante :

6281 Frais de téléphone 166667

4746 Répartition périodique des charges 166667

Charges abonnées du mois

- Réception des factures ONPT


31/03/N
4746 Répartition périodique des charges 520 000

521 Banque 520 000

Règlement facture ONPT, 1er trimestre

30/6 /N
4746 Répartition périodique des charges 510 000

571 Caisse 510 000

Règlement facture ONPT 2 ème trimestre

30/ 09/N
4746 Répartition périodique des charges 400 000

521 Banque 400 000

Règlement facture ONPT, 3ème trimestre

31/12/N
4746 Répartition périodique des charges 375 000

4011 Fournisseur ONPT 375 000

Facture 4 ème trimestre

154
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- Régularisation annuelle du compte 6281
Le compte 4746 à la clôture de l’exercice N se trouve créditeur de :
2000000 – (520000+ 510000 + 400000 + 375000) = 195000

31/ 12/N
4746 Répartition périodique des charges 195 000
(Pour solde du compte débité)
6281 Frais de téléphone 195 000
Régularisation annuelle du compte 6281

A la clôture de l’exercice N, les comptes 6281. Frais de téléphone et 4746.


Répartition périodique des charges se présentent ainsi :

D6281 Frais de téléphone C

2000000 195 000


SD………… 1 805 000
Le compte est débiteur de 1805000F, ce qui correspond aux douze mois de
frais de téléphone de l’exercice N.

D 4746 Répartition périodique C


Des charges

520000 2000000
510000
400000
375000
195000
2 000 000 2000000

Le compte est soldé


Exemple 2 : Location de bâtiment
L’entreprise utilise la méthode de l’abonnement des charges
Le 1/03/N, location d’un bâtiment administratif et commercial
Le loyer annuel de 2400000 HT (TVA 18%). Règlement effectué en espèces
Ecritures comptables

155
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- Règlement du loyer annuel
1/03/N
4746 Répartition périodique des charges 2 400 000

4454 TVA récupérable sur services extérieurs 432 000

571 Caisse 2 832 000

Règlement du loyer du 1/03/N au 28/02/N+1

-L’abonnement mensuel est de 2400000/12 = 200000


De mars à décembre N, l’entreprise enregistre dix fois l’écriture suivante :

6222 Locations de bâtiments 200 000

4746 Répartition périodique des charges 200 000

Abonnement mensuel du loyer

-A la clôture de l’exercice N, l’entreprise doit solder le compte 4746 –


Répartition périodique des charges et constater la charge constatée d’avance
(loyer) de janvier N+1 à février N+1

31/12/N
476 Charges constatées d’avance 400000

4746 Répartition périodique des charges (200000 x 2) 400000

Loyers réglés d’av ance

A la clôture de l’exercice N, les comptes 6222- Locations de bâtiments et


4746 – Répartition périodique des charges se présentent ainsi.

D6222 Locations de bâtiments C

2000000

156
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Le solde du compte 6222 est débiteur de 2000000 F ce qui correspond à dix
mois de location de l’exercice N.

D4746 Répartition périodique C


Des charges

2 400 000 2 000 000

4 00 000

2 400 000 2 400 000


A la clôture de l’exercice N, le compte 4746 est soldé
- A l’ouverture de l’exercice N+1, l’écriture passée au 31/12/N est
extournée :
1/01/N+1
4746 Répartition périodique des charges 400000

476 Charges constatées d’avance 400000

Contre-passation écriture du 31/12/8N

Le compte 4746 est débiteur de 400 000 et le compte 476 est soldé
Exemple 3 : Les frais financiers
Le 1/10/N, l’entreprise Edmond signe un contrat d’emprunt de 25000000 F,
remboursable sur trois ans au taux d’intérêt annuel de 7% : le
remboursement s’effectue par annuité constante chaque 31 septembre
L’entreprise utilise la méthode de l’abonnement des intérêts.
Ecritures comptables :
Exercice N
- Encaissement de l’emprunt

1/10/N

521 Banque 25 000 000


162 Emprunts et dettes auprès des Ets 25 000 000
de crédit
Encaissement de l’emprunt

157
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-D’octobre à décembre, l’entreprise enregistre trois fois l’écriture suivante :

6712 Intérêts des emprunts auprès des 145833,33


Ets de crédit
Répartition périodique des
4746 145833,33
charges
Intérêts d’octobre à décembre N
(25000000 x 7% x 1/12
Charges abonnés du mois

- A la clôture de l’exercice N, l’entreprise doit solder le compte 4746-


Répartition périodique des charges et créditer le compte des intérêts courus
et non échus d’octobre à décembre de : 25000000 x 7% x 3/12 = 437500.

31/12/N
4746 Répartition périodique des charges 437500
1662 Intérêts courus sur emprunts et dettes 437500
auprès des Ets de crédit
(25000000 x 7% x 3/12)

A la clôture de l’exercice N, les comptes 4746 –Répartition périodique des


charges et 6712 – Intérêts des emprunts auprès des Ets de crédit se
présentent comme suit :
D 6712 C

437500

Le compte 6712 –Intérêts des emprunts auprès des Ets de crédit est débiteur
de 437500 ce qui correspond aux trois mois d’intérêts de l’exercice N.

D 4746 C

437500 437500

158
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Le compte 4746-Répartition périodique des charges est soldé au 31/12/N
Exercice N+ 1

• Au début de l’exercice N+1, l’écriture du 31/12/N sera extourné

1/01/N+1

1662 Intérêts courus sur emprunts et dettes auprès des Ets de 437 500
crédit
4746 437 500
Répartition périodique des charges
(25000000 x 7% x 3/12)

De janvier à décembre, l’entreprise enregistre douze fois l’écriture suivante :

6712 Intérêts des emprunts auprès des Ets de crédit 145833,33

4746 Répartition périodique des charges 145833,33

Charges abonnées du mois

- Le 31 septembre N+1, paiement première annuité


31/ 09/N+1
162 Emprunts et dettes auprès des Ets de crédit (25000000 / 3) 8 333 333

4746 Répartition périodique des charges (25000000 x 7%) 1750 000

521 Banque 10 083 333

Paiement première annuité

A la clôture de l’exercice N+1, l’entreprise doit solder le compte 4746 –


Répartition périodique des charges et constater les intérêts courus et non
échus d’octobre à décembre : 25000000 x 7 %x 3/12 = 437500.

159
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31/09/N+1
4746 Répartition périodique des charges 437 500

1662 Intérêts courus sur emprunts et dettes auprèsdes Ets de 437 500
crédit

(25000000 x 7% x 3/12)

A la c lôture de l’exercice N+1 les comptes 6712 et 4746 se présentent


comme suit :
D 6712 C

1750 000

Le compte 6712- Intérêts des emprunts auprès des Ets de crédit présente un
solde débiteur de 1750000, ce qui correspond à la charge des intérêts de
l’exercice N+1

D 4746 C
437 500 (SAN)(1)
1750 000
437 500 1 750 000

2187500 2 187 500


Le compte 4746- Répartition périodique des charges est soldé.
L’écriture du 31/12/N+1 est contre –passée au début de l’exercice N+2
(1) SAN : solde à nouveau
Exemple 4 : Assurance véhicule
Le 1/01/N, l’entreprise signe un contrat d’assurance matériel de transport et
règle par chèque les six premiers mois un montant de 1200 000F.
Le 30/06/N, la prime d’assurance matérielle a augmenté de 6%. L’entreprise
règle en espèces 1272000 F.
L’entreprise applique la méthode de l’abonnement des charges.
- Paiement de la prime semestrielle du 1/01/N.

160
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01/ 01/N
4746 Répartition périodique des charges 1200 000

521 Banque 1200 000

Paiement de la prime d’assurance du 1er /01/N au


30/06/N

- De janvier à juin, l’entreprise enregistre six fois l’écriture suivante :

6252 Assurance matérielle de transport 200 000

4746 Répartition périodique des charges 200 000

Abonnement mensuel d’assurance (120 000 0/ 6)

- Paiement de la prime semestrielle du 30/06/N


30/ 06/N
4746 Répartition périodique des charges 1 272 000

571 Caisse 1 272 000

Paiement de la prime d’assurance du 1/07/au 31/12/N

- De juillet à décembre, l’entreprise enregistre six fois l’écriture


suivante :

6252 Assurance matérielle de transport 212 000

4746 Répartition périodique des charges 212 000

(1272000 / 6)

Abonnement mensuel de la prime

161
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A la clôture de l’exercice N, les comptes 6252- Assurances matérielles de
transport et 4746- Répartition périodique des charges se présentent ainsi.

D 6252 C

(1)1200000
(2)1272000

2472000

Le compte 6252 est débiteur de 2472000 F, ce qui correspond à la charge


d’assurance de l’exercice N

D 4746 C

1200000
1200000(1)
1272000
1272000(2)

2472000 2472000

Le compte 4746 est soldé au 31/12/N


(1) 200 000 x 6 = 1200000. (2) 212000x 6= 1272000

b) L’abonnement des produits


La comptabilisation des produits suit la même logique que celle appliquée
lors de l’abonnement des charges.
Le compte 4747- Répartition périodique des produits est :
- Débité à la clôture de chaque période comptable de la fraction de
produits relative à cette période par le crédit d’un compte de la
classe 7.
- Crédité, lorsque la facture est émise du montant facturé par le débit
d’un compte de trésorerie ou de tiers.
A la clôture de l’exercice, le compte 4747. Répartition périodique des
produits est soldé.
Exemple1 – Location d’un terrain aménagé
L’entreprise Véro utilise la méthode de l’abonnement pour les produits de
location.

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Le 1er /07/N, location d’un terrain aménagé (parking) inscrit à l’actif de
l’entreprise. Le loyer mensuel de 300000 F HT (TVA 18%) est réglé à la fin
de chaque trimestre.
Le 30/09/N, le locataire règle en espèce les loyers de juillet à septembre.
Le 31/12/N, le locataire règle par virement bancaire les loyers d’octobre à
décembre.

Ecritures comptables
- De juillet à décembre N, l’entreprise enregistre six fois l’écriture
suivante :

4747 Répartition périodique des produits 300 000

7073 Locations 300 000

Abonnement des revenus de la location d’un parking

- Le 30/09/N, le locataire règle les loyers de juillet à septembre

30/ 09/N
571 Caisse 1 062 000

4747 Répartition périodique des produits 900 000

4432 TVA facturée sur prestations de services 162 000

Règlement loyers de juillet à septembre

- Le 31/12/N, le locataire règle les loyers d’octobre à décembre


31/ 12/N
521 Banque 1 062 000

4747 Répartition périodique des produits 900 000

4432 TVA facturée sur prestations de services 162 000

Règlement loyers d’octobre à décembre

163
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A la clôture de l’exercice N, les comptes 7073- Locations et 4747-
Répartition périodique des produits se présentent ainsi :
D 7073 C

1800000 (1)

Le compte 7073 est créditeur de 1800000 F ce qui correspond aux six mois
de location de l’exercice N.

D 4747 C
(1)
1800000 1800000 (2)

Le compte 4747 est soldé


(1)
300000 x 6 = 1800000 ; (2)900000 x 2 = 1800000
Exemple 2 : Revenus financiers
L’entreprise OGOULA utilise la méthode de l’abonnement des revenus
financiers
Le 1er /10/N, l’entreprise accorde un prêt immobilier de 7000 000 F à un
salarié, remboursable sur 5 ans. Taux d’intérêt 6%. Les intérêts sont
payables le 31 septembre de chaque année.
Ecritures comptables :

Exercice N

- Prêt accordé
1/10/N
2721 Prêts immobilier 7 000 000

521 Banque 7 000 000

Prêt accordé à un salarié

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- D’octobre à décembre N, l’entreprise enregistre trois fois l’écriture
suivante :

4747 Répartition périodique des produits 35 000

771 Intérêts de prêts (7000 000 x 6% x 1/12) 35 000

Abonnement des intérêts mensuels

- A la clôture de l’exercice N, l’entreprise doit solder le compte 4747-


Répartition périodique des produits et constater les intérêts courus et
non échus d’octobre à décembre : pour un montant de : 35000 x 3 =
105000F.

31/ 12/N
2762 Intérêts courus sur prêt au personnel 105 000

4747 Répartition périodique des produits 105 000

(7000 000 x 6% x 3/12

Intérêts d’octobre à décembre N

Au 31/12/N, les comptes 771- Intérêts des prêts et 4747- Répartition


périodique des produits se présentent ainsi :
D 771 C

105000

Le compte 771 est créditeur de 105000 F, ce qui correspond à trois mois


d’intérêts sur prêt acquis au cours de l’exercice N.

D 4747 C

105000 105000

165
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Le compte 4747 est soldé.
Au début de l’exercice N+1, l’écriture du 31/12/N est extournée.

Exercice N+1
1/01/N+1
4747 Répartition périodique des produits 105000

2762 Intérêts courus sur prêts au personnel 105 000

Extourne écriture du 31/12/N

- De janvier à décembre N+1, l’entreprise enregistre douze fois


l’écriture suivante :

4747 Répartition périodique des produits 35 000

771 In térêts de prêts 35 000

Abonnement des intérêts mensuels

- 31/09/N+1, paiement de la première annuité


31/09 /N+1
521 Banque 1 820 000

2721 Prêts immobiliers 1400 000

(7000 000 /5)

4747 Répartition périodique des produits 420 000

(7 000 000 x 6%)

Paiement première annuité

A la clôture de l’exercice N+1, l’entreprise doit solder le compte 4747-


Répartition périodique des produits et constater les intérêts courus et non
échus d’octobre à décembre N+1 : 35000 x 3 = 105 000 F.
31/12/N+1
2762 Intérêts courus sur prêts au personnel 105 000

4747 Répartition périodique des produits (7000 000x 6% x 3/12) 105 000

intérêts d’octobre à décembre N+1

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Au 31/12/N+1, les comptes 771- Intérêts de prêts et 4747- Répartition
périodique des produits se présentent ainsi :
D 771 C

420000

Le compte 771 est créditeur de 420000, ce qui correspond à douze mois


d’intérêts sur prêt acquis au cours de l’exercice N+1,

D 4747 C

(SAN)105000 420000
420000 105000

525000 525000
Le compte 4747 est soldé
Au début de l’exercice N+2, l’écriture au 31/12/N+1 est extourné.
Exemple 3 : Location d’un radiateur.
Le 1/05/N, location d’un radiateur à un industriel. Le loyer semestriel de
1500000 F HT (TVA 18% est payable à terme échu le 30 octobre et le 30
avril N+1).

Le 30/10/N, le locataire règle par chèque les loyers de mai à octobre N.


L’entreprise applique la méthode d’abonnement de produits de location
Ecritures comptables.

- De mai à décembre, l’entreprise enregistre huit fois l’écriture


suivante :

4747 Répartition périodique des produits 250000

7073 Locations (1500 000x 2/12) 250 000

Abonnement des revenus de location

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- Le 30 octobre, règlement loyers de mai à décembre

30/10/N
521 Banque 1770000

4747 Répartition périodique des produits 1500 000

4432 TVA facturée sur services extérieurs 270000

Règlement loyers, mai à octobre N

Après ces écritures les comptes 7073- Locations et 4747- Répartition


périodique des produits se présentent ainsi :

D 7073 C

2000000

Le compte 7073 est créditeur de 2000000 F, ce qui correspond aux huit mois
de location de l’année N.

D 4747 C

2000000 1500000
SD……….. 500000

Le compte 4747 est débiteur de 500000 F, ce qui correspond aux loyers de


novembre et décembre non encore facturés.
A la clôture de l’exercice N, l’entreprise doit solder le compte 4747 –
Répartition périodique des produits et constater les produits à recevoir
concernant les loyers de novembre et décembre.

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31/12/N

4181 Clients, factures à établir 500000


4747 Répartition périodique des produits 500 000
(250000 x 2)
Loyers novembre et décembre

Au début de l’exercice N+1, l’écriture du 31/12/N est contre –passée.

Remarques
Les comptes 4746 et 4747 ne doivent pas être confondus avec les comptes
476 Charges constatées d’avance et 477 Produits constatés d’avance ou les
comptes 408-Fournisseurs factures non parvenues et 418 – Clients produits à
recevoir qui doivent être utilisés obligatoirement à la clôture d’un exercice
afin de respecter le principe d’indépendance des exercices. Les entreprises
qui pratiquent la méthode de l’abonnement des charges ou de produits, ne
doivent pas comptabiliser aucune écriture de ces éléments en mouvementant
les comptes de charges ou de produits concernés.

32- REGULARISATION DU COMPTE PERSONNEL


En fin d’exercice à la date d’inventaire, l’entreprise doit tenir compte du
montant des indemnités de congés payés déjà acquis par chaque salarié le
jour le jour ainsi que les charges fiscales et sociales y afférentes.
Les dettes potentielles relatives aux congés à payer sont comptabilisées au
crédit du compte 4281- Dettes provisionnées pour congés à payer par le
débit du compte 6613 ou 6623- Congés payés.
Le montant à porter au crédit du compte 4281 serait calculé statistiquement
en pourcentage de charges par catégorie de rémunération ou de personnel à
partir des éléments de gestion antérieurement connus.
A la clôture de l’exercice :
- Les charges sociales sur congés à payer sont portées au crédit du
compte 4382- Charges sociales sur congés à payer par le débit du
compte 664- Charges sociales.
- Les charges fiscales sur congés à payer sont inscrites au crédit du
compte 4486 –Etat charges à payer par le débit du compte 6413-
Taxes sur appointements et salaires.

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Exemple :
Au 31/12/N, date d’inventaire l’on contacte :
Que les droits aux congés acquis par les salariés au titre de l’exercice N
s’élèvent à 1500 000F. Charges patronales sociales 20% et 5% au titre de
charges patronales fiscales.

31/12/N
6613 Congés payés 1 500 000

4281 Dettes provisionnées pour congés à payer 1500 000

Congés acquis par les salariés


6641 Charges sociales sur rémunérations 300 000

4382 Charges sociales sur congés à payer 300 000

(1500000 x 20%)


6413 Taxes sur appointements et salaires 75 000

4486 Etat, charges à payer (1500000 x 5%) 75 000

Au début de l’exercice N+1, on extourne les écritures du 31/12/N


01/01/N+1
4281 Dettes provisionnées pour congés à payer 1500 000

4382 Charges sociales sur congés à payer 300 000

4486 Etats charges à payer 75 000

6613 Congés payés 1500 000

6641 Charges sociales sur rémunérations 300 000

6413 Taxes sur appointements et salaires 75 000

Contre –passation écritures du 31/12/N

Régularisation des comptes de gestion

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PARTIE III :
LES DOCUMENTS DE SYNTHESE
ET AFFECTATION DES RESULTATS

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CHAPITRE 7 : ETABLISSEMENT
DES ETATS FINANCIERS DE SYNTHESE

D’après l’article 7 de l’acte uniforme OHADA, les états financiers de


synthèse regroupent les informations comptables au moins une fois par an
sur un exercice de douze mois, appelé période ; ils sont dénommés états
financiers annuels.
Les états financiers annuels selon le système allégé ou normal comprennent
le bilan, le compte de résultat. Ils forment un tout indissociable et décrivent
de façon régulière et sincère les évènements, opérations et situations de
l’exercice pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et du résultat de l’entreprise.
Les états financiers sont établis et présentés conformément aux dispositions
des articles 25 à 34 de l’acte uniforme OHADA.
Toute entreprise qui applique correctement le système comptable OHADA
est réputée donner, dans ses états financiers, l’image fidèle de sa situation et
de ses opérations, de façon à permettre leur comparaison avec les états
financiers annuels des autres entreprises dressés dans les mêmes conditions
de régularité, de fidélité et comparabilité. Les états financiers de synthèse ont
pour objet de faire apparaître la situation patrimoniale de l’entreprise (bilan)
et de présenter le résultat net global de l’exercice à partir des éléments qui
interviennent dans sa formation (compte de résultat). Les entreprises doivent
respecter les définitions et règles d’évaluation des résultats prévus par le plan
comptable OHADA.

33- LE BILAN : VOTRE EXERCICE SUR DEUX COLONNES

1 OBJET
Pour une entreprise, le bilan est un état financier de synthèse établi à la fin
d’un exercice faisant partie des comptes annuels qui fournit une
représentation du patrimoine. Il récapitule, à un instant donné, l’ensemble
des droits et des engagements qui caractérisent à la fois la situation juridique
et la situation financière de la période considérée.
On entend par éléments actif et passif, les éléments du patrimoine ayant une
valeur économique positive ou négative pour l’entreprise. Le bilan présente,
à la date de son établissement :
• Une situation des droits et obligations de l’entreprise
• La description des moyens qu’elle met en œuvre.
L’aspect positif du patrimoine consiste dans un ensemble de droits. Ces
droits peuvent porter sur des objets réels (des bâtiments, de matériel, du

173
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mobilier, des installations techniques, des terrains, des marchandises, des
produits finis ou en cours…) et constituent alors des droits de propriété.
Mais ils peuvent aussi constituer des droits sur d’autres personnes (clients
auxquels un délai de paiement a été consenti, banque auprès de laquelle un
dépôt a été effectué…) ; ils forment alors des droits de créance. L’ensemble
des droits de propriété et de créance compose l’actif du bilan.
Quant aux engagements qu’une personne doit se reconnaître, ils traduisent
un ensemble d’obligations contractées à l’égard des tiers qui, pour la plupart,
lui ont consenti des apports de richesse (apport des associés ou actionnaires,
emprunt accordé par une banque ou un établissement financier, fournisseurs
dont l’entreprise bénéficie d’un délai de paiement…). L’ensemble de ces
engagements constitue le passif (tableau ci-dessous).

Patrimoine

Ensemble des Ensemble des


droits obligations

Droits de Droits de Engagement Engagement


propriété créance à l’égard des à l’égard des
associés tiers
créanciers

Le bilan est établi à la fin d’un exercice comptable, il est le plus souvent
arrêté au 31 décembre à la clôture de l’exercice.

2- L’EQUILIBRE GENERAL DU BILAN ET L’EGALITE ENTRE


L’ACTIF ET LE PASSIF
Quel que soit le modèle de présentation retenu, le bilan fait ressortir une
égalité entre le montant des actifs (ou droits patrimoniaux) et celui des
éléments du passif (obligations ou engagements patrimoniaux). Cet équilibre
traduit une relation financière fondamentale. D’une part, pour acquérir les
éléments figurant à l’actif, l’entreprise a dû, dans la plupart des cas, remettre
de la monnaie. Ainsi, elle a pu avancer de l’argent pour acquérir des
marchandises, matières premières et fournitures liées inscrites en stocks,
opérer un dépôt de billets ou de chèques qui lui vaut une créance sur la
banque.

174
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Chaque élément de passif traduit ainsi une utilisation de monnaie. C’est ce
qui permet de dire que l’actif recense les emplois des fonds cumulés
effectués par l’entreprise considérée jusqu’à la date d’élaboration du bilan.
D’autre part, si l’entreprise se reconnaît des engagements à l’égard des tiers,
c’est généralement parce qu’elle a reçu deux, au préalable, des apports de
richesse. Le passif recense donc ces apports, c’est-à-dire les sources de
richesses confiées à l’entreprise ou, en d’autres termes, les sources de fonds
qu’elle a pu recueillir.
Dans ces conditions, l’égalité de l’actif et du passif traduit simplement le fait
que leur montant représente l’enveloppe globale des fonds confiés à
l’entreprise. A l’actif comme au passif, c’est donc le même montant qui se
trouve mis en cause. Mais ce montant se trouve détaillé à l’aide de deux
critères distincts de classement. L’actif s’intéresse à l’emploi ou l’utilisation
des fonds, il décompose ainsi l’enveloppe de fonds recueillie par l’entreprise
à raison des utilisations auxquelles a donné lieu. Le passif s’intéresse, pour
sa part, à l’origine de cette enveloppe de fonds. Il recense donc les
différentes ressources (ou sources de fonds) dont l’entreprise a pu bénéficier
(tableau ci-dessous).

SIGNIFICATION JURIDIQUE ET SIGNIFICATION FINANCIERE


DU BILAN

SIGNIFICATION ACTIF PASSIF

Signification juridique Ensemble des droits Ensemble d’obligations

Droits de propriété : Engagement à l’égard des


propriétaires de l’entreprise
• Sur des biens et autres
(capitaux propres)
actifs réels (matériel
stock, bâtiments…). • En raison de leurs
• Sur des actifs apports
immatériels (marques, • En raison des
brevets, licences, fonds bénéfices qu’ils laissent
Principaux éléments commercial…) à la disposition de
l’entreprise

Droits de créance sur des Engagement à l’égard des


tiers extérieurs à tiers extérieurs à
l’entreprise l’entreprise (dettes)

• Auxquels un délai de • Qui ont accordé à


règlement a été accordé l’entreprise un délai de
(clients) règlement (fournisseurs)
• Auxquels des fonds ont • Qui ont accordé un
été confiés (dépôts en crédit à l’entreprise
banque, acquisition des

175
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titres) (banque prêteuse)

Signification financière Etat cumulé des emplois de Etat cumulé des sources
fonds effectués par des fonds confiés à
l’entreprise l’entreprise

3- LE CLASSEMENT DES ELEMENTS DE L’ACTIF


Les éléments de l’actif sont d’abord classés dans un ordre de liquidité
croissante. La notion de liquidité exprime le délai nécessaire pour qu’un
élément de l’actif puisse être transformé en monnaie, dans des conditions
normales d’utilisation.
Ainsi, certains éléments sont normalement acquis en vue d’une utilisation
durable. Leur valeur d’acquisition ne sera récupérée ou reconstituée en
monnaie qu’au terme de plusieurs années ; ils constituent les actifs
immobilisés ou stables. Cet ensemble d’actifs durables ou immobilisés
englobe :
• Des éléments matériels (ou immobilisations corporelles) : terrain,
matériel, mobilier, ouvrages d’infrastructure, installations techniques ;
• Des éléments financiers (ou immobilisations financières) tels que les
créances obtenues à la faveur de prêt à long et moyen terme consentis
à des tiers ou les actions représentant des participations dans le capital
d’autres entreprises ;
• Des éléments immatériels (immobilisations incorporelles) tels que le
fonds commercial, droit au bail, licences, brevets, marques ;
• Des charges immobilisées telles que les frais d’établissement, les
charges à repartir sur plusieurs exercices, les primes de
remboursement des obligations.
Les autres éléments de l’actif sont au contraire destinés à être détenus sur
une période brève. L’avance de monnaie consentie lors de leur acquisition
doit donc être récupérée à court terme et généralement à moins d’un an.
C’est par exemple, le cas d’un lot de marchandises qu’un commerçant
acquiert pour le revendre après une période de stockage aussi brève que
possible. Cet ensemble d’éléments dotés d’une forte liquidité constitue les
actifs circulants ou mobiles. Ils englobent :
• Des stocks et en cours représentant des richesses matérielles diverses
détenues par l’entreprise : marchandises, matières premières et
fournitures liées, produits finis, travaux en cours…) ;
• Des créances et emplois assimilés que l’entreprise espère recouvrer à
court terme et notamment celles qui représentent le crédit accordé aux
clients lorsqu’on leur permet de régler leurs achats auprès de
l’entreprise avec un délai de règlement de quelques semaines ou de
quelques mois.

176
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• De la trésorerie actif (disponibilités) c’est-à-dire les liquidités
immédiatement utilisables que l’entreprise détient dans ses caisses ou
sur des comptes gérés par des banques et centres de chèques postaux.

LES PRINCIPAUX POSTES DE L’ACTIF


Actifs immobilisés (ou stables)
• Charges immobilisées
• Immobilisations incorporelles
• Immobilisations corporelles
• Avances et acomptes versés sur immobilisations
• Immobilisations financières
Actifs circulants (ou mobile)
• Stocks et en cours
• Créances
Trésorerie actif
• Titres de placement
• Banques
• Chèques postaux
• Caisse
• Valeurs à encaisser

4- LE CLASSEMENT DES ELEMENTS DU PASSIF


Quant aux éléments du passif, ils sont classés selon leur ordre d’exigibilité,
c’est-à-dire selon la proximité de la date éventuelle de leur remboursement,
ou échéance. Ce critère permet d’abord d’isoler les capitaux propres. En
principe, l’entreprise ne prend aucun engagement précis de remboursement à
l’égard de ses propriétaires. En contrepartie des apports qu’ils effectuent, les
propriétaires n’ont aucune garantie relative au montant des sommes qu’ils
pourront récupérer ni à la date de cette éventuelle récupération. L’échéance
des capitaux propres reste donc indéterminée.
Quant aux dettes, elles font au contraire l’objet d’un engagement précis de
remboursement et sont donc assorties d’échéances déterminées. Il est
d’ailleurs possible de classer ces dettes selon leur échéance, à l’aide d’une
indication fournie au bas du bilan et qui précise les montants dont l’échéance
vient à plus d’un an et ceux à moins d’un an.
Les dettes sont également classées selon l’origine des fonds qu’elles
représentent. On distingue aussi parmi ces dettes.

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• Les emprunts obligataires, qui représentent les obligations émises
par appel direct de l’épargne public, notamment en bourse ;
• Les emprunts et dettes auprès des établissements de crédit, qui
résultent de crédits octroyés par les banques ou autres établissements
de crédit ;
• Les dettes à l’égard des fournisseurs, qui représentent les délais de
règlement accordés à l’entreprise par ses fournisseurs lors de
l’acquisition de biens ou de services ;
• Les dettes fiscales et sociales représentatives des délais obtenus pour
le règlement des impôts et cotisations sociales ;
• Les dettes diverses (personnels…).
Enfin, les provisions financières pour risques et charges constituent un
ensemble de ressources intermédiaires entre les capitaux propres et les
dettes. Ces provisions correspondent en effet à des fonds constitués pour
couvrir certains risques susceptibles d’affecter l’activité de l’entreprise. Tant
que ces risques ne se concrétisent pas, les ressources restent à la disposition
de l’entreprise et conservent une échéance indéterminée, ce qui le rapproche
des capitaux propres.
LES PRINCIPAUX POSTES DU PASSIF
Capitaux propres et ressources assimilés
• Capital social ou capital personnel
• Primes et réserves
• Résultat net de l’exercice (plus ou moins)
• Report à nouveau (plus ou moins)
• Autres capitaux propres
Dettes financières et ressources assimilées (1)
• Emprunts obligataires et assimilés
• Emprunts auprès des établissements de crédit
Provisions financières pour risques et charges
Passif circulant (ou mobile)
• Dettes fournisseurs et comptes rattachés
• Dettes fiscales
• Dettes sociales
• Dettes diverses
Trésorerie – passif
• Banques, crédits d’escompte
• Banques, crédits de trésorerie
• Banques - découverts
(1) Sauf concours bancaires courants et soldes créditeurs de
banques.

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5-BILAN ET RESULTAT
Au terme de chaque exercice comptable, l’entreprise dégage un résultat
favorable (bénéfice) ou défavorable (perte) qui affecte le bilan.
Si le résultat est positif ou bénéficiaire, c’est que l’activité a produit plus de
richesses qu’elle n’en a consommé au titre de ses charges. Elle se traduit par
une création de richesses additionnelles. On peut alors considérer que
l’entreprise a créé de nouvelles ressources du fait de son activité. Dans ces
conditions, le résultat bénéficiaire vient augmenter le passif qui recense
l’ensemble des ressources, quelle qu’en soit la provenance. En outre, comme
le bénéfice est dégagé par l’entreprise pour le compte de ses propriétaires, il
doit être inscrit parmi les capitaux propres. Ces derniers récapitulent des
engagements souscrits à l’égard des propriétaires à l’occasion de leurs
apports initiaux à la création de l’entreprise ou à l’occasion d’une
augmentation de capital au cours de l’exercice, ou à l’occasion de la
constatation d’un bénéfice annuel que les associés ou actionnaires acceptent
de maintenir à la disposition de l’entreprise.
Si le résultat de l’entreprise est négatif (perte), c’est que l’activité de la
période a coûté plus qu’elle n’a rapporté. Elle a conduit à détruire une partie
des ressources confiées à l’entreprise. Comme ce sont les propriétaires qui
subissent d’abord les risques inhérents de l’activité, la perte sera déduite des
capitaux propres.

INCIDENCE DU RESULTAT SUR LE BILAN


Capitaux propres et ressources assimilées
Capital social ou capital personnel
Primes et réserves
Report à nouveau
- Perte de l’exercice
+ Bénéfice de l’exercice
= Situation nette

34- B – LE COMPTE DE RESULTAT

I- OBJET
Le compte de résultat est un état financier de synthèse prévu par l’article 7
de l’acte uniforme OHADA. Il est établi à la fin d’un exercice comptable, il
est le plus souvent arrêté au 31 décembre par les entreprises exerçant des
activités au sein de l’espace économique formé par les Etats parties, dit
espace OHADA.

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Le compte de résultat récapitule :
• Tous les produits engendrés par l’activité de l’entreprise au cours
d’un exercice comptable ;
• Toutes les charges également suscitées par cette activité au cours du
même exercice.
Les produits correspondent à la création des richesses permises par les
opérations commerciales et industrielles (activités ordinaires), les opérations
financières, les opérations hors activités ordinaires (HAO) ou
exceptionnelles.

TABLEAU RECAPITULATIF DES PRODUITS

Activité d’exploitation
• Ventes
• Subventions d’exploitation
• Production immobilisée
• Autres produits
Activité financière
• Revenus financiers et produits assimilés
• Transferts de charges
• Reprises de provisions
• Gains de change
Hors activités ordinaires (HAO)
• Produits de cessions d’immobilisations
• Produits HAO
• Reprises HAO
• Transferts de charges HAO

Les charges correspondent à des consommations de richesses, rendues


nécessaires par ces différents domaines d’activité. Elles traduisent
l’obligation dans laquelle l’entreprise se trouve d’engager des frais pour
obtenir les éléments nécessaires à son activité : consommation de matières
premières, fournitures, de composants, consommation de force de travail,
consommation de services extérieurs, intérêts sur les emprunts, commissions
bancaires…

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TABLEAU DES CHARGES

Activité ordinaire (exploitation)


• Achats
• Autres achats
• Charges de personnel
• Impôts et taxes
• Transports
• Dotations aux amortissements et provisions
Activité financière
• Frais financiers
• Pertes de change
• Dotations aux amortissements et aux provisions
Hors activités ordinaires (HAO)
• Valeurs comptables des cessions d’immobilisations
• Charges HAO
• Dotations HAO

En conséquence, la comparaison des produits créés par l’entreprise et des


charges qu’elle consomme permet de dégager un résultat global selon le
schéma suivant :
Résultat = produits – charges
Produits > charges = bénéfice
Charges > produits = perte
Le résultat correspond, dans le cadre d’un bénéfice à l’accroissement de la
valeur du patrimoine de l’entreprise au cours d’un exercice. Inversement,
dans le cas d’une perte, le résultat correspond à la diminution de la valeur de
ce patrimoine.

2- PRESENTATION DES COMPTES DE RESULTAT


Le compte de résultat repose sur un classement des charges et des produits
en trois sous-ensembles conduisant du calcul de trois résultats partiels :
• Les produits et charges des activités ordinaires (exploitation) relatifs
à l’activité courante (approvisionnement, productions, ventes et
opérations connexes) permettent la formation du résultat
d’exploitation ;
• Les produits financiers liés aux opérations de placement (intérêts,
dividendes perçus) les charges financières liées aux opérations de
financement (intérêts et commissions versés aux préteurs), les gains
et pertes liés aux opérations de change conduisent à un résultat
financier ;
• Les produits et charges hors activités ordinaires dégagés par des
opérations exceptionnelles (sinistres, amendes pénales, abandons de
créances par exemple) ou des opérations spéculatives (cession d’un

181
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terrain ou de matériel industriel) contribuent à la constitution du
résultat hors activités ordinaires.
En fin le résultat de l’exercice (bénéfice ou perte) est obtenu par la
confrontation entre l’ensemble des produits et charges de toute nature.

3- REGROUPEMENT DES COMPTES DE PRODUITS ET DE


CHARGES AU COMPTE DE RESULTAT

A la clôture de chaque exercice, les comptes de charges débiteurs sont


crédités pour solde par le débit d’une subdivision du compte 13 - Résultat
net de l’exercice. Quant aux comptes de produits créditeurs, ils sont débités
pour solde par le crédit d’une subdivision du compte 13 Résultat net de
l’exercice.
Ce jeu d’écritures est retracé dans le schéma ci-dessous :

Compte 13 résultats
Compte de charges nets de l’exercice Compte de produits

131-Résultat net 139-Résultat net


bénéfice perte

(Bénéfice) (Perte)
ou

Le solde du compte 13-Résultat net de l’exercice représente un bénéfice si


les produits l’emportent sur les charges (solde créditeur) ou une perte si les
charges l’emportent sur les produits (solde débiteur).

EXEMPLE :
Le marché de télécommunication était en plein essor. Entre 2000 et 2006, les
ventes de portables et accessoires liées étaient florissantes et les analystes
prévoyaient un taux de croissance de 33 % pour les cinq années suivantes.
Les deux amis Mackaya et Mamadou ne voulaient pas passer l’occasion.
Ils créent une société à responsabilité limitée ( SARL) dénommée
Communications services le 1er décembre 2007 au capital entièrement libéré.
L’entreprise est spécialisée dans la vente des téléphones portables et la
distribution des cartes de crédit.

182
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L’associé Mackaya apporte dans l’affaire :

• 1 chèque certifié de 1 500 000


• 1 véhicule 4x4 Toyota estimé à 4 000 000
L’associé Mamadou apporte :
• Une somme de 2 500 000 en espèces
• 1 ordinateur + imprimante 1 400 000

Ce financement est complété par un emprunt bancaire à moyen terme d’un


montant de 5 000 000.
L’entreprise acquiert auprès des établissements Samba un fonds de
commerce composé des éléments suivants :

• Stocks de portables Sony 1 500 000

• Mobilier de bureau 1 450 000

• Clientèle 2 700 000

Conditions de règlement de cette acquisition 20 % au comptant en espèces,


80 % payable dans quatre mois.
Le 02 décembre, notre chèque N° 1 de 4 000 000, pour alimenter la caisse.

I- PRESENTATION DE L’ETAT INITIAL DES EMPLOIS ET


DES RESSOURCES
Les ressources de financement initial de l’entreprise se présentent ainsi :
1e. Origine des fonds (financement initial de l’entreprise)
• L’apport des deux associés (leur capital)
 L’associé Mackaya (1 800 000 + 4 000 000) 5 500 000
 L’associé Mamadou (2 500 000 + 1 400 000) 3 900 000
• L’emprunt à moyen terme accordé par la banque 5 000 000
• Le crédit accordé par Pemba pour le règlement du fonds commercial
(1 500 000 + 1 450 000 + 2 700 000) x 80 % 520 000
Total des fonds reçus (ressources) 18 920 000
La grande partie des financements provient des capitaux personnels, d’un
emprunt à moyen terme et d’un crédit fournisseur à court terme.

183
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2e - Emploi des fonds (les ressources) sont investis au financement des
emplois suivants :
• Le Matériel de transport 4 000 000
• Le matériel d’informatique 1 400 000
• Le mobilier du bureau 1 450 000
• Le fonds commercial (élément incorporel) 2 700 000
• Le stock de marchandises (portable) 1 500 000
• Le solde du compte bancaire 2 500 000
(1 500 000 + 5 000 000 – 4 000 000)
• Le solde du compte caisse 5370 000
(2 500 000 + 4 000 000 – 1 130 00)
Total des fonds utilisés (emplois) 18 920 000
L’égalité du montant des emplois et des ressources traduit simplement le fait
que leur montant représente l’enveloppe globale des fonds confiés à
l’entreprise.
2- PESENTATION DU BILAN D’OUVERTURE AU 1er /12/2007
Le bilan d’ouverture reflète la position de l’entreprise au début de la
première année. C’est une synthèse de ressources (passif) et des emplois
(actif).
Aussi le bilan d’ouverture donne une image de l’entreprise à un instant
précis, il ne couvre pas une période de temps.
N° de Actif Net N° de Passif Net
compte compte
Actif immobilisé Capitaux propres et
ressources assimilées
Immobilisations 101 Capital social 9 400 000
incorporelles
215 Fonds commercial 2 700 000 Total des capitaux propres 9 400 000
Immobilisations Dettes financières et
corporelles ressources assimilées
215 Mobilier de bureau 1 450 000 162 Emprunts et dettes auprès des 5 000 000
Ets de crédit
2442 Matériel informatique 1 400 000 Total des dettes financières 5 000 000
2451 Matériel automobile 4 000 000 Total des ressources stables 1 440 0000
Total actif immobilisé 9 550 000 Passif circulant
Actif circulant 47 Autres dettes 4520 000
31 Stocks marchandises 1 500 000 Total passif circulant 4520 000
Total actif circulant 1 500 000 Trésorerie passif
Trésorerie actif Total trésorerie passif

52/57 Banques, caisse 7 870 000


Total trésorerie – actif 7 870 000
TOTAL GENERAL 18 920 000 TOTAL GENERAL 1 892 0000

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BILAN D’OUVERTURE AU 1ER /12/2007

A l’issu de ce bilan, on peut alors constater :


• Le total de l’actif est égal à la somme des capitaux propres, des
dettes financières et du passif circulant.
• Le total général de l’actif inclut toutes les valeurs possédées par
l’entreprise.
• Le passif circulant représente tout ce que l’on doit aux créanciers
payables à moins d’un an (passif à court terme).
• Les dettes financières sont des dettes à long et moyen terme
payables à plus d’un an.
• Les capitaux propres représentent la valeur nette de l’entreprise
Les 9400 000 investis dans l’affaire par les deux associés sont inclus dans les
fonds propres. Tout bénéfice provenant de l’entreprise sera inclus dans la
valeur nette sous forme de réserves ou de report à nouveau.
Ainsi, toutes les recettes augmentent l’actif et les fonds propres, alors que
toutes les dépenses diminuent les fonds propres tout en augmentant le passif
ou en diminuant l’actif.

3- ENREGISTREMENT DES OPERATIONS DE CREATION DE


L’ENTREPRISE
1e. Le compte 101-Capital social. Dans les sociétés, le capital, qui est fixé
par les statuts, représente la valeur nominale des parts sociales ou des
actions. Il est crédité de la valeur nominale des actions ou parts sociales
(apports initiaux) versées qui figurent dans l’acte de la société (statut) par le
débit d’une subdivision du compte 461- Associés, opérations sur le capital.
2e Le compte 461 « Associés, opérations sur le capital » permet de suivre
distinctement les opérations relatives à la création de la société ou à la
modification du capital. Il est débité : du montant de la promesse d’apport
(en nature ou en numéraire) faite par les associés, par le crédit du
compte 101- capital social ; il est crédité : par le débit des comptes retraçant
les apports (caisse, banques, matériels…)
Les comptes de promesse d’apport sont toujours soldés dès la constitution de
l’entreprise.

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1/12/2007
4611 Associés apports en nature (4 000 000 + 1 400 000) 5 400 000

4612 Associés apports en numéraire (1 500 000 + 2 500 000) 4 000 000

101 Capital social 9 400 000

Promesse d’apport


521 Banques 1 500 000

2451 Matériel automobile 4 000 000

571 Caisse 2 500 000

2442 Matériel informatique 1 400 000

4611 Associés apports en nature 5 400 000

4612 Associés apports en numéraire 4 000 000

Apports des associés Mackaya et Mamadou

Les apports des associés (le capital) constituent

une ressource utilisée pour financer les emplois

(comptes banques, caisse, matériel)

NOTA : Si les apports sont effectués par l’exploitant individuel dans une
affaire personnelle, le compte 103-capital personnel est crédité par le débit
des comptes de l’actif retraçant les apports (caisse, stocks, banques),

521 Banques 5 000 000
162 Emprunts et dettes auprès des 5 000 000

établissements de crédit. Emprunt bancaire


L’emprunt accordé par la banque est une
ressource qui finance les emplois (le compte
banque)

215 Fonds commercial (clientèle) 2 700 000


2444 Mobilier de bureau 1 450 000

31 Stocks marchandises 1 500 000

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4712 Créditeurs divers Ets – Samba 5 650 000
L’acquisition du fonds constitue une ressource
(le crédit à court terme accordé par les Ets –
Samba) finance divers emplois (fonds
commercial, mobilier de bureau, stocks
marchandises)

4712 Créditeurs divers – Ets Samba 1 130 000


571 Caisse 1130000

Règlement en espèces 20 % de la valeur du


fonds de commerce. Ce règlement correspond à
une réduction d’emploi (diminution du compte
caisse) et à une diminution.
de ressource (crédit accordé par les Ets –
Samba)
2/12/2007
571 Caisse 4 000 000
521 Banques 4000000
Chèque N° 10, retrait d’espèces en banque pour
approvisionner la caisse.

Cette opération correspond à l’augmentation


d’un emploi (le compte caisse) et à la réduction
d’un autre emploi (le compte banque). Cette
opération est dite compensée.

34 580 000 34580 000


TOTAUX

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3- PRESENTATION DU GRAND LIVRE (COMPTES EN T)
APRES REPORT DES ECRITURES COMPTABLES

215 Fonds commercial 2442 Matériel 101 Capital social


9 400 000 5 000 000
162 Emprunts et dettes
1 400informatique
000 SC 9 400 000 SC 5 000 000
2 700 000 auprès des Ets de crédit
SD ……….. 1 400 000 9 400 000 9 400 000 5 000 000 5 000 000
SD ……….. 2 700 000
2 700 000 2 700 000 1 400 000 1 400 000

2451 Matériel 4712 créditeurs divers


2444 Mobilier de
automobilisé Ets Samba
bureau
1 450 000 4 000 000 1 130 000 5 650 000
SD ……….. 1 450 000 SD ……….. 4 000 000 SC 4 520 000

1 450 000 1 450 000 4 000 000 4 000 000 5 650 000 5 650 000
4611 apports en
31 stocks marchandises nature
1 500 000 5 400 000 5 400 000
SD ……….. 1 500 000
1 500 000 1 500 000 5 400 000 5 400 000

4612 apports en
numéraires 52 Banques
4 000 000 1 500 000 4 000 000
SD ……….. 4 000 000 5 000 000 SD 2 500 000
4 000 000 4 000 000 6 500 000 6 500 000

57 Caisse

2 500 000 1 130 000


4 000 000
SD ……….. 5 370 000

6 500 000 6 500 000

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EXEMPLE 2 :
Au cours du premier mois d’activité, la société Communications Services
dont le bilan d’ouverture a été dressé dans l’exemple n° 1, a effectué les
opérations suivantes :
6 décembre. Sa facture n° 39, achats de portables au fournisseur
Nguema 3 250000
8 décembre : Dépôts d’espèces en banque 750 000
15 décembre : Ma facture n° 16, ventes de portables à crédit au client
Moussirou 4 200 000
15 décembre. Acomptes sur salaires (quinzaine) versés aux salariés en
espèces 145 000
17 décembre : Ventes de portables en espèces 1 625 000
18 décembre : Règlements en espèces :
• Classeurs, rames de papier 11 5000
• Annonces à la radio 40 000
• Assurances véhicules 4x4 Toyota 130 000
• Location d’un groupe électrogène 125 000
20 décembre : Règlements par chèques bancaires :
• 1 billet d’avion aller-retour Pointe –noire /Port gentil 210 000
• Transports sur achats des portables 36 000
• Produits d’entretien non stockables 20 000
• Petit outillage 15 000
• Fournitures d’atelier stockables 145 000
• 10 cartes de crédit pour le portable de la secrétaire
de direction 25 000
• Honoraires versés au cabinet comptable 350000
25 décembre : Remise au centre de chèques postaux pour encaissement d’un
chèque remis par le client Moussirou pour solde de tout compte 4 200 000
26 décembre : Reçu du fournisseur Nguema une lettre de change (traite)
N° 12 payable le 28 février en règlement de sa facture n° 39 3 250 000
28 décembre : Reçu du fournisseur Moussirou la facture n° 44 pour l’achat à
crédit d’une calculatrice 175 200
31 décembre : Résumé récapitulatif de paie du mois de décembre :
• Salaire brut 875 000
• Prime d’assiduité 105 000
• Cotisations des salariés pour la sécurité sociale 35 000
• Retenue salariale sur l’impôt sur le revenu des personnes
physiques 48 500
Cotisations patronales :
• Assurance vieillesse 140 000
• Accidents de travail 105 000
• Taxes d’apprentissage 8 750
• Impôts sur les salaires 43 750

189
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Paiement en espèces des salaires de décembre et des charges sociales et
fiscales sur salaires.

I- ENREGISTREMENT DES OPERATIONS AU JOURNAL


Pour la comptabilisation au journal, on procède de la manière suivante :
1°- Passation des écritures de réouverture des comptes pour leurs soldes
débiteurs ou créditeurs.
2°- Enregistrement des opérations de la période

215 Fonds commercial 2 700 000


2444 Mobilier de bureau 1 450 000
2442 Matériel informatique 1 400 000
2451 Matériel automobile 4 000 000
31 Stock marchandises 1 500 000
521 Banques 2 500 000
571 Caisse 5 370 000
101 Capital social 9 400 000
162 Emprunts et dettes auprès des 5 000 000
établissements de crédit
4712 Créditeurs divers –Ets Samba 4 520 000
Réouverture des comptes suivants soldes du bilan
d’ouverture
Totaux d’ouverture 18 920 000 18 920 000

601 Achats de marchandises 3 250 000


4011 Fournisseur Nguema 3 250 000
Sa facture N° 3

521 Banques 750 000


571 Caisse 750 000
Dépôt espèces
Pièce de caisse N°

4212 Personnel, acomptes 145 000


571 Caisse 145 000
Règlement quinzaine
Pièce de caisse N°

4111 Client Moussirou 4 200 000


701 Ventes de marchandises 4 200 000
Ma facture N° 16

571 Caisse 1 625 000


701 Ventes marchandises 1 625 000
Ventes au comptant en espèces
Pièce de la caisse N°…

6055 Fournitures de bureau non stockables 115 000


6271 Annonces, insertions 40 000
6252 Assurances matériel de transport 130 000

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6223 Locations de matériel et outillage 125 000
571 Caisse 410 000
Règlements au comptant en espèces
Pièces de caisse N°…

6181 Voyages et déplacements 210 000


611 Transports sur achats 36 000
6054 Fournitures d’entretien non stockables 20 000
6056 Achats de petit matériel et outillage 15 000
6044 Fournitures d’atelier et d’urine 145 000
6281 Frais de téléphone 25 000
6324 Honoraires 350 000
521 Banques 801000
Décaissements effectués par chèques

531 Chèques postaux 4 200 000


4111 Client Moussirou 4 200 000
Son chèque règlement facture N° 16

4011 Fournisseur Nguewa 3 250 000


4021 Fournisseurs – effets à payer Sa traite N° 12, 3 250 000
payable le 28 février

2443 Matériel bureautique 175 200


4812 Fournisseurs d’investissements, 175 200
immobilisations corporelles
Sa facture N° 44

6611 Appointements, salaires et commissions 875 000


6612 Primes et gratifications 105 000
422 Personnel, rémunérations dues 980 000

422 Personnel, rémunérations dues 228 500


4212 Personnel – acomptes 145 000
4311 Sécurité sociale, prestations familiales 35 000
4471 Etat – impôt général sur les revenus 48 500
Paie du mois de décembre

6641 Charges sociales sur rémunérations du personnel national 245 000


4311 Sécurité sociale –prestations familiales 140 000
4312 Sécurité sociale-accidents de travail 105 000
Charges patronales, mois de décembre

6414 Taxes d’apprentissage 8750


6413 Taxes sur appointements et salaires 43 750
4472 Etat – impôts sur salaires 52 500
Charges patronales, mois de décembre

422 Personnel – rémunérations dues 751 500


571 Caisse 751 500
Règlement salaire décembre 2007, pièce de caisse N°….

4471 Etat, im pôt général sur les revenus 48 500

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4472 Etat, impôts sur les salaires 52 500
571 Caisse 101 000
Règlements divers impôts et taxes, pièce de caisse n°….

4311 Sécurité sociale – prestations familiales 175000


4312 Sécurité sociale- accidents de travail 105 000
571 Caisse 280 000
Règlements cotisations sociales, pièce de caisse n°….
Totaux 21 444 700 21 444 700

2- ETABLISSEMENT DU GRAND LIVRE GLOBAL

1- Comptes bilan (actif – passif)


Actif :

215 Fonds commercial


2442 Matériel informatique 2442 Matériel
S.A.N( 1) 2 700
S.A.N ( 1) 1 400 175
SD… 2 1 400 SD
2 700 175
2 700 2 700 1 400 1 400 175 175

2444 Mobilier de bureau 2451 Matériel autorisé 2442 Stocks marchandises

S.A.N ( 1) 1 450 S.A.N4 000 S.A.N( 1) 1 500


1 450 SD 1 500
SD SD 4 000
1 450 1 450 4 000 1 500 1 500
4 000

521 Banques
4111 Client Moussirou 4212 Personnels acomptes
S.A.N 2 500
4 200 145 145
4 200 750 801
4 200 145 145
4 200 SD 2 449
3 250 3 250

571 Caisse

521 Chèques postaux S.A.N5 370 750


4 200
145
1 625
SD 4 200 410
4 200 4 200 751
101
280

SD 4 557
6 995 6 995

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Passif :
162 Emprunts auprès 4011 Fournisseur
101 Capital social des Ets de crédit Ng uema
SAN 9 400 SAN 5 000 3 250
SC 9 400
SC 5 000 SC 3 250 000
9 400 9 400
5 000 5 000 3 250 3 250

4021 Fournisseur 422 Personnelles 4311 Sécurité sociale


effets à pay er rémunérations dues prestation familiale
3 250 228 980 35
SC(3) 3 250 175 140
751
3 250 3 250 175 175
980 980

4312 sécurité 4471 Etat-impôts 4472 Etat-Impôt


sociale-accidents général sur le revenu sur salaire

105 48 4 48
105 52 52

105 105 48 48 52 52

4712 Créditeurs 4812 Fournisseur d’investissement-


divers Ets samba immobilisations corporelles
SAN 4 520
175
SC 4 520 000
SC 175
4 520 4 520
175 175

(1)
SAN : solde à nouveau ; (2) SD : Solde débiteur ; (3)
SC Solde créditeur.

2°- Comptes de gestion (charges- produits)

Charges :
6044 Fournitures
d’atelier et d’usine 6054 Fournitures
601 achats marchandises
d’entretien non stockables
3 250 000 145 000 20 000
SD… 3 250 000 SD… 145 000 SD… 20 000

3 250 000 3 250 000 145 000 145 000 20 000 20 000

6055 fournitures 611 Transports 6056 Achats de petit


de bureau sur achats matériel et outillage
115 000 36 000 15 000
SD… 115 000 SD… 36 000 SD… 15 000
115 000 115 000 36 000 36 000
15 000 15 000

193
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6223 Locations 6252 assurances 6181 Voyages et
matériels et outillages matérielles de transport déplacements

125 130 000 210 000


SD… 130 SD… 210
SD… 125
130 130 210 210
125 125

6271 annonces,
insertions 6281 frais téléphone 6324 Honoraires
40 25 350
SD… 40 SD… 25 SD… 350 000
40 40 25 25 350 350

6413 Taxes sur 6414 Taxes d’apprentissage 6611 Appointement,


appointements et salaires salaires et commissions
43 8 750
87 5 000 875 000
SD… 43 8 750

43 43 8 750 8 750 875 000 875 000

6641 charges sociales


6612 primes et gratifications sur rénu mération
105 245
SD… 105 SD… 245
105 105 245 245

6641 charges sociales


sur rémunération

4 200

1 625
SC 5 825 000
5 825 5 825

A l’issue de l’arrêt des comptes bilan et de gestion, on peut constater :


• Les comptes d’actif présentent un solde débiteur ;
• Les comptes du passif présentent un solde créditeur ;
• Les comptes de charges présentent un solde débiteur ;
• Les comptes de produits présentent un solde créditeur.

194
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3- PRESENTATION DE LA BALANCE GLOBALE (AVANT INVENTAIRE)
31/ 12 /2007
Cptes Intitulé Solde à nouveau Période Solde total
D C D C D C
101 Capital social 9400000 9 400000
162 Emprunts auprès des
établissements de crédit 5 000000 5000000
215 Fonds commercial 2700000 2700000
2442 Matériel informatique 1400000 1400000
2443 Matériel bureautique 175200 175200
2444 Mobilier de bureau 1450000 1450000
2451 Matériel automobile 4000000 4000000
31 Stock marchandises 1500000 1500000
4011 Fournisseurs 3250000 3250000
4021 Fournisseurs –effets à payer 3250000 3250000
Clients
4111 Personnel, acomptes 4200000 4200000
4212 Personnel –rémunérations 145000 145000
422 dues 980000 980000
Sécurité sociale –
4311 prestations familiales 175 000 175 000
Sécurité sociale –accidents
4312 de travail 105 000 105 000
Etat impôt général sur le
4471 revenu 48 500 48500
Etat –impôt sur salaires
4472 Créditeurs divers – Ets 52500 52500
4712 Samba 4520000 4520000
Fournisseurs –
4812 d’investissements – 175200 175 200
immobilisations corporelles
Banques
Chèques postaux
521 Caisse 2500000 750000 801000 2449000
531 Achats de marchandises 4200000 4200000
571 Fournitures d’atelier et 5370000 1625000 2437500 4557500
601 d’usine 3250000 3250000
6044 Fournitures d’entretien non 145000 145000
stockables
6054 Fournitures de bureau non 20000 20000
stockables
6055 Achats de petit matériel et 115000 115000
outillages
6056 Transports sur achats 15000 15000
Voyages et déplacements
611 Location matériel et 36000 36000
6181 outillage 210000 2 10000
6223 Assurances matériel de 125000 125000
transport
6252 Annonces, insertions 130000 1 30000
Frais de téléphone
6271 Honoraires 40000 40000
6281 Taxes sur appointements et 25000 25000
6324 salaires 350000 350000
6413 Taxes d’apprentissage 43750 43750
Appointements, salaires et
6414 commissions 8750 8750
6611 Primes et gratifications 875000 875000
Charges sociales sur
6612 rémunérations 105000 105000
Ventes marchandises
6641 245000 245000
701 5825000 5825000
Totaux 18920000 18920000 21444700 21444700 28170200 28170200

195
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4- PRENSENTATION DE LA BALANCE AUXILIAIRE DES
CLIENTS ET FOURNISSEURS
La balance auxiliaire des clients et des fournisseurs est établie à partir des
comptes individuels des clients et fournisseurs. Les sommes et soldes inscrits
sur la balance auxiliaire des clients et fournisseurs sont transférés à la
balance globale.

BALANCE AUXILIAIRE DES CLIENTS 33/12/2007

Comptes Noms Solde à nouveau Période Solde total

D C D C D C

4111 Moussirou 4200 000 4200 000

Totaux 4200 000 4200 000

BALANCE AUXILIAIRE DES FOURNISSEURS 31/12/2011

Comptes Noms Solde à nouveau Période Solde total

D C D C D C

4011 Nguema 3 250 000 3 250 000

Totaux 3 250 000 3250 000

5- MOYENS DE CONTROLE
Après élaboration de la balance globale (avant inventaire), on procède au
contrôle suivant :
 Les sommes et soldes des balances auxiliaires clients et fournisseurs
correspondent aux totaux et soldes des comptes collectifs clients ou
fournisseurs concernés.
 Egalité au journal des débits et crédits à l’ouverture de la période
(18920000) ;
 Egalité au journal des débits et crédits de la période (21444700) ;
 Egalité de la balance des soldes à nouveau (18920000) des soldes de
la période (21444700) ; des soldes de clôtures (28170200).

35- C – LES SOLDES SIGNIFICATIFS DE GESTION

I- PRINCIPE
Selon l’article II de l’acte uniforme OHADA, le compte de résultat est rendu
obligatoire, en tout ou en partie, en fonction de la taille des entreprises

196
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appréciées selon les critères relatifs au chiffre d’affaires de l’exercice et au
nombre des travailleurs.
La mise en place du tableau des soldes significatifs de gestion est présentée
comme l’une des innovations du droit comptable et système comptable
OHADA.

2-DEFINITION
Les soldes significatifs de gestion sont des grandeurs calculées à partir des
comptes de gestion (charges, produits) pour faire ressortir en même temps
que les phases successives de formation du résultat net, le comportement
économique de l’entreprise.

3-SOLDES SIGNIFICATIFS DE GESTION ET COMPTES DE


RESULTAT
Le tableau des soldes significatifs de gestion ne constitue au fond qu’une
variante de présentation du compte de résultat. Comme ce dernier, le tableau
des soldes significatifs de gestion propose une comparaison entre produits et
charges de l’exercice. Mais il en diffère toutefois par le mode de regrou-
pement des produits et des charges qu’il opère et par des indications qu’il
permet de dégager :
• Le compte de résultat regroupe les produits et charges relatifs à trois
domaines d’activités : l’exploitation, les opérations financières, les opéra-
tions hors activités ordinaires (HAO). Il génère ensuite trois indicateurs
partiels du résultat (le résultat d’activités d’exploitation, le résultat
d’activités financières, le résultat hors activités ordinaires), un indicateur
semi- global (le résultat courant avant impôt) et un indicateur global après
impôts (le résultat net de l’exercice).
• Le tableau des soldes significatifs de gestion opère un regroupement
en neuf indicateurs d’activité ou de performance :
1- Marge brute sur marchandises
2- Marge brute sur matières
3- Valeur ajoutée ( V.A)
4- Excédent brut d’exploitation (EBE)
5- Résultat d’exploitation (R.E)
6- Résultat financier (R.F)
7- Résultat des activités ordinaires (RAO)
8- Résultat hors activités ordinaires (RHAO)
9- Résultat net

4- STRUCTURE ET SOLDES SIGNIFICATIFS DE GESTION


L’aménagement de la structure des charges et produits du compte de résultat
doit permettre d’obtenir la cascade des soldes significatifs de gestion prévue
dans le cadre du système normal et amenant au résultat de l’exercice.

197
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• Marge brute sur marchandises est obtenue par la formule de calcul
suivante :
Ventes de marchandises
- prix d’achat des marchandises
Corrigé de la variation des stocks
= Marge brute sur marchandises
Le système comptable OHADA simplifie le calcul en retenant comme
variation des stocks celle qui apparaît au bilan et qui est en coût d’achat et
non en prix d’achat.
La marge brute sur marchandises sert souvent au calcul du ‘’ taux de marque
‘’ : pourcentage de la marge brute par rapport au prix de vente.
• Marge brute sur matières est obtenue par la formule de calcul
suivante :
Ventes de produits fabriqués (finis)
+ Travaux, services vendus
+ Production stockée (ou déstockage)
+ Production immobilisée
- Prix d’achat des matières premières et fournitures liées corrigé de la
variation des stocks
= Marge brute sur matières
Solde significatif de gestion prévu dans le système comptable OHADA
• Valeur ajoutée mesure les richesses crées par l’entreprise dans
l’exercice de ses activités professionnelles courantes. Celle-ci,
considérée comme une entité microéconomique, productrice de
biens et de services marchands, fournit à l’économie globale une
contribution propre qui peut être saisie à partir de la formule et du
schéma suivant :
Valeur des biens et services fournis à l’économie
- Prestations reçues de l’économie
Valeur des
= Richesse créée en propre ou ‘’ valeur ajoutée’’ biens et
Valeurdes services
prestations Entreprise Fournis à
Reçue de
l’économie
l’économie
nationale
nationale

En terme plus technique, on pourra alors écrire

Marge brute sur marchandises


+ Marge brute sur matières
+ Produits accessoires
+ Subventions d’exploitation
+ Autres produits

198
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- Autres achats corrigés de variation de stock + transports + services
extérieurs + impôts et taxes + autres charges
= Valeur ajoutée

• Excédent brut d’exploitation (ou insuffisance brute d’exploi-


tation) correspond à une ‘’ épargne’’ potentielle engendrée par
l’activité d’exploitation. En effet la valeur ajoutée, richesse créée par
l’entreprise constitue l’enveloppe susceptible d’être répartie entre les
partenaires et ayant droit concernés de façon permanente par
l’activité courante.
La valeur ajoutée permet ainsi d’éponger les règlements monétaires poten-
tiels liés au versement des salaires et autres charges de personnel (les
charges sociales). Le reliquat peut alors être considéré comme résultat brut
d’exploitation.
D’où la formule de calcul de l’excédent brut d’exploitation :

Valeur ajoutée
- Charges de personnel
= Excédent brut d’exploitation

L’excédent brut d’exploitation est un surplus monétaire (un ‘’ cash-flow’’


d’exploitation) mis à la disposition de l’entreprise grâce au résultat de son
activité courante.

• Résultat d’exploitation se déduit de l’excédent brut d’exploitation


après prise en compte des dotations aux amortissements et aux
provisions qui ne sont pas décaissées au bénéfice, au bénéfice
d’autrui, mais qui traduisent, par un jeu d’écritures, l’évaluation
comptable de charges relatives soit à la dépréciation des actifs
stables ou durables soit à des risques pesant sur l’entreprise.

Excédent brut d’exploitation


+ Reprises de provisions
+ Transferts de charges
- Dotations aux amortissements et aux provisions
= Résultat d’exploitation

Le résultat d’exploitation, solde significatif de gestion égal à la différence


entre les produits d’exploitation et les charges d’exploitation avant la prise
en compte des éléments financiers et hors activités ordinaires (HAO). Ce
solde contribue à rémunérer les capitaux propres et empruntés et à assurer le
paiement de l’impôt sur la participation.
Excluant les mouvements à caractère purement financier et hors activités
ordinaires, ce résultat est le moyen de mesure fondamental de la

199
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performance commerciale et industrielle de l’entreprise. Il permet des
comparaisons entre entreprises dont les politiques de financement sont
différentes.

• Résultat financier. Résultat des opérations financières, le résultat


financier fait partie des soldes significatifs de gestion. Le résultat
financier est obtenu directement par comparaison des produits et
charges à caractère financier.
Revenus financiers et produits assimilés
+ Transferts de charges
+ Reprises de provisions
- Frais financiers et charges assimilées
= Résultat financier
• Résultat des activités ordinaires. Il est égal à la somme du résultat
d’exploitation et du résultat financier.

Résultat d’exploitation
± Résultat financier
= Résultat des activités ordinaires
Le résultat des activités ordinaires est utilisé dans l’analyse des
performances de l’entreprise.

Résultat hors activités ordinaires. Il est obtenu directement par


comparaison des produits et charges hors activités ordinaires dont la
réalisation n’est pas liée à son exploitation normale, mais il est par suite
intégré à la chaîne de calcul.
Produits hors activités ordinaires
- Charges hors activités ordinaires
= Résultat hors activités ordinaires

Ce solde de gestion est utilisé pour analyser les changements de structure ou


de stratégie de l’entreprise.

• Résultat net. C’est la différence entre les produits et les charges


liées à l’ensemble des activités de l’entreprise. Il est dégagé au term e
de cette série de calcul.
Résultat des activités ordinaires
±Résultat hors activités ordinaires
- Participation des travailleurs
- Impôt sur le résultat
= Résultat net

200
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Le solde de ce compte constitue le résultat de l’exercice (ou période). Son
affection devra être décidée au cours de l’exercice suivant. Il sera donc soldé
lors de la comptabilisation de cette affectation.

TABLEAU DES SOLDES SIGNIFICATIFS DE GESTION

COMPTE DE RESULTAT DE L’EXERCICE


Ventes de marchandises
- Achats de marchandises
(+ ou -) Variations de stocks
= MARGE BRUTE SUR MARCHANDISES
Ventes de produits finis
+ Travaux, services vendus
+ Production stockée (- déstockage)
+ Production immobilisée
- Achats de matières premières et fournitures liées
(+ ou -) Variations des stocks
+ MARGE BRUTE SUR MATIERES
Marge brute sur marchandises
+ Marge brute sur matières
+ Produits accessoires
+ Subventions d’exploitation
+ Autres produits
- Autres achats
(+ ou -) variation de stocks
- Transports
- Services extérieurs A et B
- Impôts et taxes
- Autres charges
= VALEUR AJOUTEE
Valeur ajoutée
- Charges de personnel
= EXCEDENT BRUT D’EXPLOITATION
Excédent brut d’exploitation
+ Reprises de provisions d’exploitation
+ Transferts de charges d’exploitation

201
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-Dotations aux amortissements d’exploitation
- Dotations aux provisions d’exploitation
= RESULTAT D’EXPLOITATION
Revenus financiers et produits assimilés
+ Reprises de provisions financières
+ Transferts de charges financières
- Frais financiers et charges assimilées
- Dotations aux amortissements à caractère financier
- Dotations aux provisions à caractère financier
= RESULTAT FINANCIER
Résultat d’exploitation
+ Résultat financier
= RESULTAT DES ACTIVITES ORDINAIRES
Produits des cessions d’immobilisations
+ Produits hors activités ordinaires
+ Reprises hors activités ordinaires
+ Transferts de charges HAO
-Valeurs comptables des cessions d’immobilisations
-Dotations hors activités ordinaires
= RESULTAT HORS ACTIVITES ORDINAIRES
Résultat des activités ordinaires
+ Résultat hors activités ordinaires
- Participations des travailleurs
- Impôt sur le résultat
= RESULTAT NET

5- SUBDIVISION DU COMPTE

Le compte 13 « Résultat net de l’exercice » est ainsi subdivisé :


13 Résultat net de l’exercice
130 Résultat en instance d’affectation
1 301 Résultat en instance d’affectation : bénéfice
1 309 Résultat en instance d’affectation : perte
131 Résultat net : bénéfice
132 Marge brute (MB)
1321 Marge brute sur marchandises

202
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1322 Marge brute sur matières
133 Valeur ajoutée (VA)
134 Excédent brut d’exploitation (EBE)
135 Résultat d’exploitation (RE)
136 Résultat financier (RF)
137 Résultat des activités ordinaires (RAO)
138 Résultat hors activités ordinaires (RHAO)
139 Résultat net : perte

6- COMPTABILISATION

Le compte 1321-Marge brute sur marchandises est :


- débité à la clôture de l’exercice par le crédit des comptes :
• 601. Achats de marchandises ;
• 603. Variations des stocks de marchandises (diminution des stocks)
Est débité pour solde par le crédit du compte 133-Valeur ajoutée
- créditée à la clôture de l’exercice par le débit des comptes :
• 701- Ventes de marchandises ;
• 6031. Variations des stocks de marchandises (augmentation des
stocks)
Le compte 1322-Marge brute sur matières est :
- débité à la clôture de l’exercice par le crédit des comptes :
• 602- Achats de matières premières et fournitures liées
• 6032 – Variations des stocks de matières premières et fournitures
liées (diminution de stocks)
Est débité pour solde par le crédit du compte 133-Valeur ajoutée
- crédité à la clôture de l’exercice par le débit des comptes :
• 702- Ventes de produits finis ;
• 703- Ventes de produits intermédiaires ;
• 704- Ventes de produits résiduels ;
• 705- Travaux facturés ;
• 706- Services vendus ;
• 72- Production immobilisée ;
• 73- Variations des stocks de biens et de services produits
(augmentation de stock)
Le compte 133-valeur ajoutée est :
- débité à la clôture de l’exercice par le crédit des comptes :
• 604- Achats stockés de matières et fournitures consommables ;
• 605- Autres achats ;
• 6033- Variations des stocks d’autres approvisionnements
(diminutions de stocks) ;
• 61-Transports

203
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• 62-Services extérieurs A
• 63-Services extérieurs B ;
• 64-Impôts et taxes ;
• 65-Autres charges ;
Est débité pour solde par le crédit du compte 134-Excédent brut
d’exploitation.
- Crédité à la clôture de l’exercice par le débit des comptes :
• 1321-Marge brute sur marchandises ;
• 1322-Marge brute sur matières ;
• 707-Produits accessoires ;
• 71-Subventions d’exploitation ;
• 75-Autres produits ;
• 6033-Variations des stocks d’autres approvisionnements
(augmentation de stocks)
Le compte 134-Excédent brut d’exploitation est :
- débité à la clôture de l’exercice par le crédit du compte 66-Charges
de personnel.
Est débité pour solde par le crédit du compte 135-Résultat d’exploitation (en
cas d’excédent brut d’exploitation)
- crédité à la clôture de l’exercice par le débit des comptes :
• 133- Valeur ajoutée ;
• 135-Résultat d’exploitation (en cas d’insuffisance brute
d’exploitation)
Le compte 135-Résultat d’exploitation est :
- débité à la clôture de l’exercice par le crédit des comptes :
• 134-Excédent brut d’exploitation en cas d’insuffisance brute
d’exploitation ;
• 681-Dotations aux amortissements d’exploitation ;
• 691-Dotations aux provisions d’exploitation
Est débité pour solde par le crédit du compte 137-Résultat des activités
ordinaires (en cas de bénéfice d’exploitation).
Le compte 136- Résultat financier est :
- débité à la clôture de l’exercice par le crédit des comptes :
• 67-Frais financiers et charges assimilées ;
• 687-Dotations aux amortissements à caractère financier.
• 697-Dotations aux provisions à caractère financier
Est débité pour solde par le crédit du compte 137-Résultat des activités
ordinaires (en cas d’excédent financier)
- crédité à la clôture de l’exercice par le débit des comptes
• 77-Revenus financiers et produits assimilés ;
• 787-Transferts de charges financières ;
• 797-Reprises de provisions financières ;

204
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Est crédité pour solde par le débit du compte 137-Résultat des activités
ordinaires (en cas de perte financière)
Le compte 137-Résultat des activités ordinaires est :
- débité à la clôture de l’exercice par le crédit des comptes ;
• 135-Résultat d’exploitation (en cas de perte d’exploitation) ;
• 136-Résultat financier (en cas de perte financière)
Est débité pour solde par le crédit du compte 131-Résultat net :
bénéfice (en cas de bénéfice des activités ordinaires)
- Crédité à la clôture de l’exercice par le débit des comptes :
• 135-Résultat d’exploitation (en cas de bénéfice d’exploitation)
• 136-Résultat financier (en cas d’excédent financier) est crédité pour
solde par le débit du compte 139-Résultat net : perte (en cas de perte
des activités ordinaires
Le compte 138-Résultat hors activités ordinaires est :
- débité à la clôture de l’exercice par le crédit des comptes :
• 81-Valeurs comptables des cessions d’immobilisations ;
• 83-Charges hors activités ordinaires
• 85-Dotations hors activités ordinaires
Est débité pour solde par le crédit du compte 131-Résultat net : bénéfice
(en cas de bénéfice hors activités ordinaires)
- crédité à la clôture de l’exercice par le débit des comptes :
• 82-Produits des cessions d’immobilisations ;
• 84-Produits hors activités ordinaires
• 86-Reprises hors activités ordinaires
Est crédité pour solde par le débit du compte 139-Résultat net : perte (en
cas de perte hors activités ordinaires)
Les comptes 131- résultat net : bénéfice est :
- débité à la clôture de l’exercice par le crédit des comptes :
• 87-Participation des travailleurs ;
• 89-Impôt sur le résultat
Est débité au cours de l’exercice suivant pour solde par le crédit du
compte 1301-Résultat en instance d’affectation : bénéfice
- crédité à la clôture de l’exercice par le débit des comptes :
• 137-Résultat des activités ordinaires
• 138-Résultat hors activités ordinaires
Le compte 139-Résultat net : perte est :
- débité à la fin de l’exercice par le crédit des comptes :
• 137-Résultat des activités ordinaires
• 138-Résultat hors activités ordinaires
- crédité au cours de l’exercice suivant pour solde par le débit du
compte 1308-Résultat en instance d’affectation : perte

205
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EXEMPLE N° 3
La société Communications services arrête son exercice au 31/12/2007. A
l’issue de la période du 1er au 31/12/2007, il élabore les états financiers de
synthèse concernant cet exercice : bilan et compte de résultat.
Au 31/12/2007, la balance de ses comptes avant inventaire se présente ainsi :

2- PRESENTATION DE LA BALANCE GLOBALE (AVANT


INVENTAIRE)

31/ 12 /2007

Cptes Intitulé Solde à nouveau Période Solde total


D C D C D C
101 Capital social 9 400 9 400
162 Emprunts auprès des 000 000
établissements de 5 000 5 000
215 crédit 2 700 000 2 700 000
2442 Fonds commercial 000 000
2443 Matériel informatique 1 400 175 200 1 400
2444 Matériel bureautique 000 000
2451 Mobilier de bureau 175 200
31 Matériel automobile 1 450 1 450
4011 Stocks marchandises 000 3 250 3 250 000
4021 Fournisseurs 4 000 000 000 4 000
Fournisseurs –effets à 000 000
4111 payer 1 500 3 250 1 500
4212 Clients 000 4 200 000 000 3 250
422 Personnel, acomptes 000 4 200 000
Personnel – 145 000 000
4311 rémunérations dues 980 000 145 000
Sécurité sociale – 980 000
4312 prestations familiales 175 000
Sécurité sociale – 175 000
4471 accidents de travail 105 000
Etat impôt général sur 105 000
4472 le revenu 48 500
4712 Etat –impôt sur 48 500
salaires 52 500
4812 Créditeurs divers – Ets 4 520 52 500
Samba 000 4 520
Fournisseurs – 000
d’investissements – 175 200
521 immobilisations 175 200
531 corporelles
571 Banques 750 000
601 Chèques postaux 4 200 801000
6044 Caisse 000
Achats de 2 500 1 625 2437500 2 449
6054 marchandises 000 000 000
Fournitures d’atelier et 3 250 4 200
6055 d’usine 5 370 000 000
Fournitures d’entretien 000 145 000 4 557
6056 non stockables 500
Fournitures de bureau 20 000 3 250
611 non stockables 000
6181 Achats de petit 115 000 145 000

206
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matériel et outillages
6223 Transports sur achats 15 000 20 000
Voyages et
6252 déplacements 36 000 115 000
Location matériel et 210 000
6271 outillage 15 000
6281 Assurances matériel de 125 000
6324 transport 36 000
6413 Annonces, insertions 130 000 210 000
Frais de téléphone
Honoraires 40 000 125 000
6414 Taxes sur 25 000
6611 appointements et 350 000 130 000
salaires 43 750
6612 Taxes d’apprentissage 40 000
6641 Appointements, 25 000
salaires et 8 750 350 000
701 commissions 875 000 43 750
Primes et gratifications
Charges sociales sur 105 000
rémunérations 245 000 5 825 8 750
Ventes marchandises 000 875 000 5 825
000
105 000
245 000
Totaux 18920000 18920000 21444700 21444700 28170200 28170200

A la date d’inventaire, on a recensé les opérations suivantes dans la


comptabilité nécessitant des ajustements au 31/12/2007, date de clôture de
l’exercice :
1°) La facture n° 39 du fournisseur Nguema a été enregistrée le 6 décembre
pour un montant de 3250000. Au 31 décembre, 10 portables d’une valeur de
450 000 n’ont pas encore été réceptionnés.
2°) Evaluation de stocks de marchandises (portables) à l’inventaire 375 000.
L’entreprise pratique la méthode de l’inventaire intermittent.

1- PRESENTATION DES ECRITURES D’AJUSTEMENT AU


31/12/2007
1°- Au moment de la comptabilisation de la facture n° 39, du fournisseur
Nguema, le coût d’achat des 10 portables a été inscrit au débit du
compte 601- Achats de marchandises. Or ces marchandises, bien que non
encore consommées ne sont pas prises en compte dans l’évaluation du stock
au 31/12/2007 puisque non encore réceptionnées. En conséquence leur coût
d’achat, 450 000 doit être éliminé des charges de l’exercice 2007.
C’est le but de cette écriture comptable au 31 décembre 2007

207
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31/12/2007

476 Charges constatées d’avance 450 000


601 Achats de marchandises 450000
Régularisation, facture Nguema, n° 39,
livraison 10 portables non encore reçus
2°- Par la méthode d’inventaire intermittent, la marge brute sur marchandises
réalisée au cours de l’exercice 2007 est égale :
Ventes de la période : 5 825 000
Coût d’achat des marchandises vendues :
• Aux achats de la période 2 800 000
(3250 000 – 450 000)
• Au stock initial 1 500 000

4 300 000
• Diminué du stock final de marchandises 375 000

Coût d’achat des marchandises vendues 3 925 000

31/ 12/2007
6031 Variations des stocks de marchandises 1500 000
31 Stocks marchandises 1500000
Annulation du stock initial

31 Stock marchandises 375 000


6031 Variations des stocks de 375 000
marchandises
Prise en compte du stock final

Le solde du compte 6031 « Variations des stocks de marchandises »,


présente un solde débiteur de 1125000, qui s’ajoutera aux achats de la
période et permettra d’obtenir le coût d’achat des marchandises vendues.

208
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2- REGROUPEMENT DES COMPTES DE CHARGES ET DE
PRODUITS

Le compte 13 « Résultat net de l’exercice » représente la somme algébrique


des produits et des charges :
• Bénéfice net de l’exercice (solde créditeur, compte 131- Résultat
net : bénéfice).
• Perte de l’exercice (solde débiteur, compte 139- Résultat net : perte)
Ce solde débiteur ou créditeur qui figure au bilan est obtenu en comptabilité,
par virement pour solde des comptes de charges et de produits dans le
compte de synthèse 13- Résultat net de l’exercice.

31/12/2007

1321 Marge brute sur marchandises 3 925 000


601 Achats de marchandises (3250000- 450 000) 2800 000
6031 Variations des stocks de marchandises 1125 000
(1500 000 – 375 000)
Pour solde des comptes crédités

701 Ventes de marchandises 5825 000


1312 Marge brute sur marchandises 5 825 000
Pour solde du compte débité


1321 Marge brute sur marchandises 1 900 000
(5825000 – 3925000)
133 Valeur ajoutée 1 900 000
Pour solde du compte débité


133 Valeur ajoutée 1263500
6044 Fournitures d’atelier et d’usine 145 000
6054 Fournitures d’entretien non stockables 20 000

209
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6055 Fournitures de bureau non stockables 115 000
6056 Achats de petit matériel et outillage 15 000
611 Transports sur achats 36 000
6181 Voyages et déplacements 210 000
6223 Location matériel et outillage 125 000
6252 Assurances matériel de transport 130 000
6271 Annonces, insertions 40 000
6281 Frais de téléphone 25 000
6324 Honoraires 350 000
6413 Taxes sur appointements et salaires 43 750
6414 Taxes d’apprentissage 8 750
Pour solde des comptes crédités

133 Valeur ajoutée (1900000- 1263500) 636 500


134 Excédent brut d’exploitation 636 500
Pour solde du compte débité

134 Excédent brut d’exploitation 1 225 000


6611 Appointements, salaires et commissions 875 000
6612 Primes et gratifications 105 000
6641 Charges sociales sur rémunérations 245 000
Pour solde des comptes crédités


135 Résultat d’exploitation 588 500
(1225000 – 636500)
134 Excédent brut d’exploitation 588 500
Pour solde du compte crédité

210
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137 Résultat des activités ordinaires 588 500


135 Résultat d’exploitation 588 500
Pour solde du compte crédité

139 Résultat net : perte 588 500


137 Résultat des activités ordinaires 588 500
Pour solde du compte crédité

Totaux 16 540 500 16 540 500

A l’issue de ces écritures comptables, ou peut alors constater :


• Que les comptes de charges et de produits sont soldés ;
• Que le compte 139 « Résultat net de l’exercice perte » présente un
solde débiteur de 588500. Cette somme correspond à la perte
réalisée.

Au cours de l’exercice 2005 soit :


Ventes de la période 5 825 000
• Coût d’achat de marchandises vendues - 3 925 000
(2 800 000+ 1125000)
Marge brute sur marchandises 1 900 000
• Charges d’exploitation -2 488 500
(Comptes 6044 à 6641)
Résultat net (perte) - 588 500
Le solde débiteur du 588500 doit figurer au passif du bilan en diminution des
capitaux propres.

211
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3- PRESENTATION DELA BALANCE GLOBALE
AU 31/12/2007
(APRES INVENTAIRE)

Comptes Intitulé Solde à nouveau Période Solde total


D C D C D C
101 Capital social 9 400 000 9 400 000
1321 Marge brute sur 5 825 000 5 825 000
marchandises
133 Valeur ajoutée 1 900 000 1 900 000
134 Excédent brut 1 225 000 1 225 000
d’exploitation
135 Résultat d’exploitation 588 500 588 500
137 Résultat des activités 588 500 588 500
ordinaires
139 Résultat net : perte 588 500 588 500
162 Emprunts auprès des
établissements de 5 000 000 5 000 000
215 crédit 2 700 000 2 700 000
2441 Fonds commercial 1 400 000 1 400 000
2443 Matériel informatique 175 200 175 200
2444 Matériel bureautique 1 450 000 1 450 000
2451 Matériel de bureau 4 000 000 4 000 000
31 Matériel automobile 1 500 000 375 000 1 500 000 375 000
4011 Stocks marchandises 3 250 000 3250 000
4021 Fournisseurs
Fournisseurs, effets à 3 250 000 3 250 000
4111 payer 4 200 000 4 200 000
4212 Clients 145 000 145 000
422 Personnel acomptes 980 000 980 000
Personnel-
4311 rémunérations dues 175000 175 000
Sécurité sociale –
4312 prestations familiales 105 000 105 000
Sécurité sociale
4471 accidents de travail 48 500 48 500
Etat –impôt général sur
4472 le reven u 52 500 52 500
4712 Etat impôts sur salaires 4 520 000 4 520 000
476 Créditeurs divers 450 000 450 000
Charges constatées
4812 d’avance
Fournisseurs –
d’investissements-
immobilisations 175 200 175 200
521 corporelles 2 500 000 750 000 801 000 2 449 000
531 Banques 4 200 000 4 200 000
571 Chèques postaux 5 370 000 1 625 000 2 437 500 4 557 500
601 Caisse 2 800 000 2 800 000
6031 Achats de 1 125 000 1 125 000
marchandises
6044 Variations des stocks 145 000 145 000
marchandises
6054 Fournitures d’atelier et 20 000 20 000
d’usine
6055 Fournitures d’entretien 115 000 115 000
non stockables
6056 Fournisseurs de bureau 15 000 15 000
non stockables
611 Achats de petit 36 000 36 000
6181 matériel et outillage 210 000 210 000
6223 Transports sur achats 125 000 125 000
Voyages et
6252 déplacements 130 000 130 000
Location matériel et
6271 outillage 40 000 40 000
6281 Assurances matériel de 25 000 25 000

212
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6324 transport 350 000 350 000
6413 Annonces, insertions 43 750 43 750
Frais de téléphone
6414 Honoraires 8 750 8 750
6611 Taxes sur 875 000 875 000
appointements et
6612 salaires 105 000 105 000
6641 Taxes d’apprentissage 245 000 245 000
Appointements,
701 salaires et 5 825 000 5 825 000
commissions
Primes et gratifications
Charges sociales sur
rémunérations
Ventes de
marchandises
Totaux 18 920 000 18 920 000 39 485 200 39 485 200 22 345 200 22 345 200

On peut remarquer dans cette balance globale après inventaire :


• Egalité des soldes débiteurs et créditeurs à l’ouverture de la période ;
• Egalité des mouvements de la période ;
• Egalité des soldes débiteurs et créditeurs de clôture ;
• Les comptes de charges et de produits sont soldés ;
• Le compte 6031 « Variations des stocks de marchandises » présente
un solde débiteur de 1125000, qui s’ajoute aux achats de la période,
afin d’obtenir le coût d’achat des portables vendus.

4- PRESENTATION DU COMPTE DE RESULTAT


COMPTE DE RESULTAT AU 31/12/2007
SYSTEME – ALLEGE

Comptes CHARGES Montant Comptes PRODUITS Montant


601 Achats de marchandises 2800000 701 Ventes de marchandises 5825000
6031 Variations de stocks (+) (marge 1125000
brute 1900 000) Marge brute sur
6044 Fournitures d’atelier et d’usine 145000 marchandises 1900000
6054 Fournitures d’entretien non 20000
stockables
6055 Fournitures de bureau non 115000 CHIFFRE D’AFFAIRES :
stockables 5825000
6056 Achats de petit matériel et 15000
outillage Valeur ajoutée : 636500
611 Transport sur achats 36000
6181 Voyages et déplacements 210000
6223 Location matériel et outillage 125000
6252 Assurances matériel de transport 130000 Excédent brut d’exploitation
Annonces, insertions Perte .588500
6271 Frais de téléphone 40000
6281 Honoraires 25000
6324 Taxes sur appointements et 350000
6013 salaires 43750
Taxes d’apprentissage (valeur
6414 ajoutée 636500) 8750
Appointements, salaires
611 Primes et gratifications 875000
6612 Charges sociales sur 105 000
6641 rémunérations 245000
(Excédent brut d’exploitation :
perte 588500)

213
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TOTAL DES CHARGES 6413500 TOTAL DES PRODUITS 5825000
RESULTAT NET : PERTE -588500

Il faut noter qu’en pratique, lors de la présentation du compte de résultat :


• Le compte 6044 est groupé au compte principal 604-Achats stockés
de matières et fournitures consommables
• Les comptes 6054, 6055, 6056 sont regroupés du compte
principal 605-Autres achats ;
• Les comptes 611,6181 sont regroupés au compte principal 61-
Transports ;
• Les comptes 6223, 6252, 6271,6281 sont regroupés au compte
principal 62- Services extérieurs A ;
• Le compte 6324, est regroupé au compte principal 63- Services
extérieurs B ;
• Les comptes 6413, 6414 sont regroupés au compte principal 64-
Impôts et taxes ;
• Les comptes 6611, 6612, 6641 sont regroupés au compte
principal 66- Charges de personnel.

5-PRESENTATION DU BILAN DE CLOTURE


Désignation de l’entreprise : Communications services
Adresse : BP 101 ; Abidjan
Numéro d’identification : 09
Exercice clos le 31 décembre 2007… Durée (en mois) 12 mois

BILAN AU 31 /12/2007 (SYSTEME – ALLEGE)


Cptes ACTIF Brut Net Cptes PASSIF Net
ACTIF CAPITAUX PROPRES
IMMOBILISE 101 Capital social 9400000
215 Fonds commercial 2700 000 2700 000 139 Résultat net : perte -588500
Matériel informatique
2442 Matériel bureautique 1400000 1400000
2443 175 200 175200
Total des capitaux propres (1) 8811500
2444 Mobilier de bureau 1450000 1450000 DETTES FINANCIERES
2451 Matériel automobile 4000000 4000000 162 Emprunts auprès des 5000000
établissements de crédit
Total des dettes financières(2)
5000000
Total actif Total des ressources stables
immobilisé (1) 9725200 9725200 ((1+2) 13811500
ACTIF PASSIF CIRCULANT
CIRCULANT 4021 Fournisseurs, effets à payer 3250000
31 Stocks marchandises 375000 375000 4712 Créditeurs -divers Fournisseurs 4520000
476 Charges constatées 450 000 450000 4812 d’investissement 175200
d’avance
Total actif circulant 825000 825000 Total passif circulant (3) 7945200
(2)
TRESORERIE – TRESORERIE – PASSIF
ACTIF
521 Banques 2449000 2449000
531 Chèques postaux 4200000 4200000

214
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571 Caisse 4557 500 4557500
Total trésorerie actif 11206500 11206500 Total trésorerie passif -
(3)
Total général 21756700 21756700 Total général (1+2+3) 21756700
(1+2+3)

6-ANALYSE DES BILANS D’OUVERTURE ET DE CLOTURE


On peut observer dans ce bilan de clôture :
• Egalité du total général de l’actif et du passif ;
• La différence entre le total des actifs et le total des passifs externes
du bilan d’ouverture établi le 1er décembre 2007 s’élève à :
18.920 000 – (5000 000 + 4520 000) = 9400000
Ce montant correspond aux ressources internes investies dans l’affaire par
les deux associés. Elles constituent les capitaux propres de l’entreprise.
Au bilan de clôture élaboré le 31 décembre 2007, les capitaux propres
s’élèvent à :
21756 700 - (5000000+ 7945200) = 8811500
On observe :
Une diminution de ressources propres investies par les deux associés pour un
montant de :
9400 000 – 8811500 = 588500
Cette diminution correspond à la perte réalisée au cours de l’exercice 2007.

EXEMPLE :
La SARL TCHIKOUMBI clôture ses exercices du 31 décembre de chaque
année. Au 31 décembre 2008, la balance après inventaire et avant regroupement
dans les soldes significatifs de gestion ou compte de résultat se présente ainsi :

Balance au 31/12/2008

N° Compte Total débit Total crédit Solde Solde


compte. débiteur créditeur
101 Capital social 8 000 000 8 000 000
111 Réserve légale 3 600 000 3 600000
112 Réserves statuaires 2 400 000 2 400 000
121 Report à nouveau 224 400 224 400
créditeur
1411 Subventions 80 000 680 000 600 000
d’équipement –Etat
151 Amortissements 310 000 1 600 000 1 290 000
dérogatoires
163 Emprunts et dettes
auprès des

215
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établissements de 1 820 000 8 000 000 6 180 000
crédit
213 Logiciels 172 000 172 000
215 Fonds commercial 2 000 000 2 000 000
2313 Bâtiments 12 000 000 1 304 000 10 696 00
administratifs et
commerciaux
2442 Matériel 8 500 000 225 000 8 275 000
informatique
2444 Mobilier de bureau 6 300 000 333 000 5 967 000
2451 Matériel automobile 17 738 000 4 42 000 17 296000
2721 Prêts au personnel- 1 194 000 1 194 000
immobilier
2831 Amortissements des 100 000 5 713 200 5 613 200
bâtiments
administratifs et
commerciaux
2844 Amortissements du 320 000 5 600 000 5 280 000
matériel
informatique
2814 Amortissements du 3 200 000 3 200 000
matériel de bureau
2845 Amortissements du 5 314 800 5 314 800
matériel de
transport
2915 Provisions pour 80 000 80 000
dépréciation du
fond commercial
311 Stocks 6 750 000 4 992 000 1 758 000
marchandises
391 Dépréciations des 1200 32 000 30 800
stocks de
marchandises
4011 Fournisseurs 5 969 600 12 306800 6 337 200
4021 Fournisseurs-effets 5 265 200 7 383 600 2 118 400
à payer
4111 Clients 27 480 000 21 822 400 5 657 600
4121 Clients effets à 4 158 000 2 585 200 1 572 800
recevoir
4313 Sécurité sociale-
caisse de retraite

216
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obligatoire 1 160 800 3 433 200 2 272 400
4441 Etat-TVA due 2 351 600 4 332 000 1 980 400
4911 Dépréciations des 80 000 188 800 108 800
comptes clients,
créances litigieuses
5012 Titres d’organismes 2 175 200 1 216 400 958 800
financiers
5211 Banque 41 940 000 41 846 400 93 600
Commerciale
5721 Caisse siège social 598 400 583 600 14 800
en unité monétaire
légale
6031 Variations des 260 000 260 000
stocks de
marchandises
6055 Fournitures de 210 000 210 000
bureau non
stockables
6011 Achats de 10 000 000 10 000
marchandises dans 000
la région
6019 Rabais, remises et 68 400 68 400
ristournes obtenus
6223 Locations de 1 400 000 1 400 000
matériel et outillage
6324 Honoraires 1 042 800 1 042 800
6413 Taxes sur 447 600 447 600
appointements et
salaires
6611 Appointements, 3 433 200 3 433 200
salaires et
commissions
6641 Charges sociales sur 312 800 312 800
rémunération du
personnel national
6312 Frais sur effets 840 800 840 800
834 Pertes sur créances 223 600 223 600
hors activités
ordinaires (HAO)
6813 Dotations aux 2 922 000 2 922 000
amortissements des
immobilisations

217
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corporelles
6593 Charges 45 000 45 000
provisionnées
d’exploitation sur
stocks
6594 Charges 15 000 15 000
provisionnées
d’exploitation sur
créances
8911 Impôts sur les 1 338 400 1 338 400
bénéfices de
l’exercice-activité
exercé.e dans l’Etat
7011 Ventes des 12 800 21 713 600 21 700 800
marchandises dans la
Région
7073 Locations 604 000 604 000
7077 Services exploités 17 200 17 200
dans l’intérêt du
personnel
773 Escomptes obtenus 278 400 278 400
841 Produits hors 186 400 186 400
activités constatés
(HAO)
861 Reprises de 661 200 661 200
provisions
réglementées
TOTAUX 170 968 000 170 968 000 78 146 800 78 146 800

TRAVAIL A FAIRE

1. Solder les comptes de gestion soustractifs


2. Enregistrer les écritures de regroupement des comptes de charges et de
produits dans les comptes de résultat.
3. Présenter la balance après inventaire et après écritures de regroupement
4. Présenter le compte de résultat au 31/12/2008
5. Etablissez le bilan au 31/12/2008

218
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Solution
1- Solde des comptes de gestion soustractif
31/12/2008
6019 Rabais, remises et ristournes obtenus 68 400
6011 Achats des marchandises dans la Région 68 400
Pour solde de charges soustractives

²Après cette écriture le compte 6011 se présente ainsi :

6011

10 000 000 68 400

SD 9 931 600

10 000 000 10 000 000

2- Ecritures de regroupement des comptes de charges et de produits aux


comptes de résultat

31/12/2008
1321 Marge brute sur marchandises 10 191 600

6011
Achats de marchandises dans la Région
9 931 600
6031 Variations des stocks de marchandises
260 000
Pour solde des comptes crédités


7011 Ventes de marchandises dans la région 21 700 800
1321 Marge brute sur marchandises 21 700 800
Pour le solde du compte débité


1321 Marge brute sur marchandises (21700800 – 10191600) 11 509 200
133 Valeur ajoutée 11 509 200
Pour solde du compte débité


7073 Locations 604 000
7077 Services exploités dans l’intérêt du personnel 17 200
133
Valeur ajoutée 621 200
Pour solde des comptes débités

133 Valeur ajoutée 3 160 400

219
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6055 Fournitures de bureau non stockables 210 000
6223 Locations de matériel et outillage 1 400 000
6324 Honoraires 1 042 800
6413
Taxes sur appointements et salaires 447 600
6593
Charges provisionnées d’exploitation sur stocks 45 000
6594
Charges provisionnées d’exploitation sur créances 15 000
Pour solde des comptes crédités


133 Valeur ajoutée (11509200 + 621200 – 3160400) 8 970 000
134 Excédent brut d’exploitation 8 970 000
Pour solde du compte débité


134 Excédent brut d’exploitation 3 746 000
6611 Appointements, salaires et commissions 3 433 200
6641
Charges sociales sur rémunération du personnel national 312 800
Pour solde des comptes crédités


134 Excédent brut d’exploitation (8970000 – 3746000) 5 224 000
135 Résultat d’exploitation 5 224 000
Pour solde du compte débité


135 Résultat d’exploitation 2 922 000
6813 2 922 000
Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

773 Escomptes obtenus 278 400


136 Résultat financier 278 400
Pour solde du compte débité

136 Résultat financier 840 800


6312 Frais sur effets 840 800
Pour solde du compte crédité

135 Résultat d’exploitation (5224000 – 2922000) 2 302 000


137

220
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Résultat des activités ordinaires 2 302 000
Pour solde du compte débité


137 Résultat des activités ordinaires 562400
136 Résultat financier(840800 – 278400) 562400
Pour solde du compte crédité


841 Produits hors activités constatés (HAO) 186 400
861 Reprises de provisions réglementées 661 200
138
Résultat hors activités ordinaires (RHAO) 847 600
Pour solde des comptes débités


138 Résultat hors activités ordinaires (RHAO) 223 600
834 Pertes des créances hors activités ordinaires 223 600
Pour solde du compte crédité


137 Résultat hors activités ordinaires (2302000 – 562400) 1 739 600
131 Résultat net : bénéfice 1 739 600
Pour solde du compte débité


138 Résultat hors activités ordinaire (847600 – 223600) 624 000
131 Résultat net : bénéfice 624 000

Pour solde du compte débité.


131 Résultat net bénéfice 1 338 400
8911 Impôts sur les bénéfices 1 338 400
Pour solde du compte crédité

Résultat net bénéfice = 1 739 600 + 624 000 – 1 338 400 = 1 025 200

221
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3- Balance après inventaire et après écritures de regroupement
Au 31/12/2008, la balance après inventaire de la SARL TCHIKOUMBI se présente
ainsi :

N° Total Solde Solde


compte Total débit
compte. crédit débiteur créditeur
8 000
101 Capital social 8 000 000
000
111 Réserve légale 3 600 000 3 600000
2 400
112 Réserves statuaires 2 400 000
000
121 Report à nouveau créditeur 224 400 224 400
131 Résultat net : bénéfice 1 338 400 2 363 600 1025200
1321 Marge brute sur marchandises 21 700 800 21 700 800
133 Valeur ajoutée 12 130 400 12 130 400
134 Excédent brut d’exploitation 8 970 000 8 970 000
135 Résultat d’exploitation 5 224 000 5 224 000
136 Résultat financier 840 800 840 800
137 Résultat des activités ordinaires 2 302 000 2 302 000
138 Résultat hors activités ordinaires 847 600 847 600
1411 Subventions d’équipement-Etat 80 000 680 000 600 000
1 290
151 Amortissements dérogatoires 310 000 1 600 000
000
Emprunts et dettes auprès des 6 180
163 1 820 000 8 000 000
établissements de crédit 000
213 Logiciels 172 000 172 000
2 000
215 Fonds commercial 2 000 000
000

Bâtiments administratifs et
2313 10 696
commerciaux 12 000 000 1 304 000
000
8 275
2442 Matériel informatique 8 500 000 225 000
000
5 967
2444 Mobilier de bureau 6 300 000 333 000
000
17 296
2451 Matériel automobile 17 738 000 442 000
000
1 194
2721 Prêts du personnel-immobiliers 1 194 000
000
2831 Amortissements des bâtiments 100 000 5 713 200 5 613

222
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administratifs et commerciaux 200
Amortissements du matériel 5 280
2844 320 000 5 600 000
informatique 000
Amortissements du mobilier de 3 200
2844 3 200 000
bureau 000
Amortissements du matériel de 5 314
2845 5 314 800
transport 800
2915 Provisions pour dépréciation du 80 000 80 000
fonds commercial
311 Stocks marchandises 6 750 000 4 992 000 1 758
000
391 Dépréciations des stocks 1200 32 000 30 800
marchandises
4011 Fournisseurs 5 969 600 12 306 800 6 337
200
4021 Fournisseurs-effets à payer 5 265 200 7 383 600 2 118
400
4111 Clients 27 480 000 21 822 400 5 657
600
4121 Clients effets à recevoir 4 158 000 2 585 200 1 572
800
4313 Sécurité sociale-caisse de retraite 1 160 800 3 433 200 2 272
obligatoire 400
4441 Etat-TVA due 2 351 600 4 332 000 1 980
400
4911 Dépréciations des comptes 80 000 188 800 108 800
clients, créances litigieuses
5012 Titres d’organismes financiers 2 175 200 1 216 400 958 800
5211 Banque Commerciale 41 940 000 41 846 400 93 600
5721 Caisse siège social en unité 598 400 583 600 14 800
monétaire légale
6011 Achats des marchandises dans la 9 931 600 9 931 600
région
6019 Rabais remises et ristournes 68 400 68 400
obtenus
6031 Variations des stocks 260 000 260 000
marchandises
6223 Locations de matériel et outillage 1 400 000 1 400 000
6312 Frais sur effets 840 800 840 800
6324 Honoraires 1 042 800 1 042 800
6055 Fournitures de bureau non 210 000 210 000
stockables

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6413 Taxes sur appointements et 447 600 447 600
salaires
6594 Charges provisionnées 15 000 15 000
d’exploitation sur créances
6611 Appointements, salaires et 3 433 200 3 433 200
commissions
6641 Charges sociales sur 312 800 312 800
rémunération du personnel
national
6593 Charges provisionnées 45 000 45000
d’exploitation sur stocks
6813 Dotations aux amortissements des 2 922 000 2 922 000
immobilisations corporelles
7011 Ventes des marchandises dans la 21 700 800 21 700 800
Région

7073 Locations 604 000 604 000

7077 Services exploités dans l’intérêt 17 200 17 200


du personnel

773 Escomptes obtenus 278 400 278 400

834 Pertes sur les créances hors 223 600 223 600
activités ordinaires

841 Produits hors activités constatés 186 400 186 400


(HAO)

861 Reprises de provisions 661 200 661 200


réglementées

8911 Impôts sur les bénéfices de 1 338 400 1 338 400


l’exercice-activité exercé.e dans
l’Etat

TOTAUX 247 757 200 247 757 200 55 655 55 655 600
600

Dans la balance après inventaire et après regroupement dans les soldes significatifs
de gestion, tous les comptes de charges et de produits sont soldés.

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4- - COMPTE DE RESULTAT – SYSTEME NORMAL
N° CHARGES Exercice 2008
Compte

ACTIVITES D’EXPLOITATION
601 Achats de marchandises 9 931 600
6031 Variation de stocks (+) 260 000

6055 (marge brute sur marchandises 11509200) 210 000


6223 Fournitures de bureau non stockables 1 400 000

6324 Locations de matériel et outillage 1 042 800


6413 Honoraires 447 600

6593 Taxes sur appointements et salaires 45 000


6594 Charges provisionnées d’exploitation sur stocks 15 000

Charges provisionnées d’exploitation sur créances


6611 (valeur ajoutée 8 970 000) 3 433 200

6641 Appointements, salaires et commissions 312 800


6813 Charges sociales sur rémunération du personnel national 2 922 000
(Excédent brut d’exploitation 5 224 000)

Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

TOTAL DES CHARGES D’EXPLOITATION 20 020 000

(Résultat d’exploitation 2302000)

ACTIVITE FINANCIERE

6312 Frais sur effets 840 800

TOTAL DES CHARGES FINANCIERES 840 800

(Résultat financier – 562 400)

TOTAL CHARGES ACTIVITES ORDINAIRES 20 860 800

(Résultat des activités ordinaires 1739600)

HORS ACTIVITES ORDINAIRES (HAO)

834 Pertes sur créances HAO 223 600

TOTAL CHARGES HAO 223 600

(Résultat HAO 624 000)

8911 Impôts sur les bénéfices 1 338 400

TOTAL GENERAL DES CHARGES 22 422 800


(Résultat net 1 025 200)

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N° Compte PRODUITS Exercice 2008

ACTIVITE D’EXPLOITATION
701 Ventes de marchandises 21 700 800

Marge brute sur marchandises 11509200


7073 Locations 604 000
7077 Services exploités dans l’intérêt du personnel 17 200

VALEUR AJOUTEE 8 970 000

EXCEDENT BRUT D’EXPLOITATION 5 224 000

RESULTAT D’EXPLOITATION 2 302 000

TOTAL DES PRODUITS D’EXPLOITATION 22 322 000

ACTIVITES FINANCIERES
773 Escomptes obtenus 278 400

TOTAL DES PRODUITS FINANCIERS 278 400

RSULTAT FINANCIER () 562 400

Total des produits des activités ordinaires 22 600 400

Résultat des activités ordinaires 1 739 600

HORS ACTIVITES ORDINAIRES


841 Produits hors activités constatées 186 400
861 Reprises de provisions réglementées 661 200

Total des produits HAO 847 600

RESULTAT HAO (+) 624 000

TOTAL GENERAL DES PRODUITS 23 448 000

RESULTAT NET 1025200

Bénéfice (+)

5- BILAN A U 31/12/2008 SYSTEME NORMAL


N° ACTIF Exercice 2008

compte
Brut Amort/Prov Net

ACTIF IMMOBILISE

Immobilisations incorporelles
213 Logiciels 172 000 172 000
215 Fonds commercial 2 000000 80 000 1 920 000

Immobilisations corporelles
2313 Bâtiments administratifs et commerciaux 10 696 000 5 613 200 5 082 800

2442 Matériel informatique 8 275 000 5 280 000 2 995 000


2444 Mobilier de bureau 5 967 000 3 200 000 2 767 000

2451 Matériel automobile 17 296 000 5 314 800 11 981 200

226
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Immobilisations financières
2721 Prêt au personnel-immobiliers 1 194 000 1 194 000

TOTAL ACTIF IMMOBILISE (1) 45 600 000 19 488 000 26 112 000

ACTIF CIRCULANT
311 Stocks marchandises 1 758 000 30 800 1 727 200
4111 Clients 5 657 600 108 800 5 548 800

4121 Clients effets à recevoir 1 572 800 1 572 800

TOTAL ACTIF CIRCULANT (2) 8 988 400 139 600 8 848 800

TRESORERIE ACTIF
5012 Titres d’organismes financiers 958 800 958 800
5211 Banque commerciale 93 600 93 600
5721 Caisse siège social en unité monétaire légale 14 800 14 800

TOTAL TRESORERIE ACTIF (3) 1 067 200 1 067 200

TOTAL GENERAL (1+2+3) 55 655 600 19 627 600 36 028 000

N° PASSIF Exercice 2008


Compte

CAPITAUX PROPRES

101 Capital social 8 000 000


111 Réserve légale 3 600 000

112 Réserves statuaires 2 400 000


121 Report à nouveau 224 400
131 Résultat net de l’exercice (bénéfice) (+) 1 025 200
1411 Subventions d’équipement-Etat 600 000

151 Amortissements dérogatoires 1 290 000

TOTAL CAPITAUX PROPRES (I) 17 139 600

DETTES FINANCIERES

163 Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit 6 180 000

TOTAL DETTES FINANCIERES (II) 6 180 000

TOTAL CAPITAUX STABLES (I+II) 23 319 600

PASSIF CIRCULANT
4011 Fournisseurs 6 337 200
4021 Fournisseurs – effets à payer 2 118 400

4313 Sécurité sociale 2 272 400


4441 Etat – TVA due 1 980 400

TOTAL PASSIF CIRCULANT (III) 12 708 400

TRESORERIE - PASSIF /

TOTAL GENERAL (I + II + III) 36 028 000

227
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36- D- ENTREPRISES A CARACTERE PERSONNEL
Les entreprises individuelles, à la différence des sociétés, ne sont pas dotées
d’une personnalité juridique. Elles ne disposent pas d’un patrimoine propre.
Les créanciers de l’exploitant individuel ont pour gage l’ensemble des biens
de l’exploitant affecté à l’entreprise, quelle que soit l’origine de leur dette.

I-COMPTE 103-CAPITAL PERSONNEL


Dans les entreprises exploitées sous la forme individuelle, le capital initial
représente la valeur des éléments actifs (apports en nature ou en numéraire)
effectués par l’exploitant à titre définitif et des éléments passifs (dettes) à
défaut de règle de droit, décide d’inscrire au bilan de son entreprise.
Le capital initial est modifié ultérieurement par les apports et des retraits de
capital et par l’affectation des résultats.
A la clôture de l’exercice, si le solde de ce compte est débiteur, il est porté
au passif, précédé du signe moins.
Le compte 103- Capital personnel est :
- Débité :
• A l’ouverture de l’exercice, du montant de la perte de l’exercice
précédent par le crédit du compte 139- Résultat net : perte ;
• A la clôture de l’exercice, du solde du compte de l’exploitant
(retraits nets) par le crédit du compte 104- Compte de l’exploitant
- Crédité ;
• De la valeur des apports effectués par l’exploitant ou l’entrepreneur
à titre définitif au début d’exercice ou en cours – d’activité par le
débit des comptes d’actifs concernés : immobilisations, stocks,
trésorerie ;
• A la clôture de l’exercice, de l’apport net issu du solde du compte de
l’exploitant par le débit du compte 104- Compte de l’exploitant ;
• A l’ouverture de l’exercice, du montant du bénéfice de l’exercice
précédent par le débit du compte 131- Résultat net : bénéfice.

2-COMPTE DE L’EXPLOITANT
Du point de vue comptable, le compte 104-Compte de l’exploitant sert à
établir la situation nette du compte de l’exploitant individuel en ce qui
concerne :
- Les apports en nature ou en numéraire et compléments d’apports
financiers et ou de biens et services effectués à titre temporaire au
cours de l’exercice ;
- Les retraits en nature de biens ou services ou des prélèvements
financiers effectués au cours de l’exercice pour son usage personnel
ou de sa famille

228
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a) Subdivision du compte
Le compte 104 est ainsi subdivisé :
104 - Compte de l’exploitant
1041 - Apports temporaires
1042 - Opérations courantes
1043- Rémunérations, impôts et autres charges personnelles
1047 – Prélèvements d’autoconsommation
1048- Autres prélèvements.

b) Comptabilisation
Le compte 104 – Compte de l’exploitant est :
- Débité :
• En cours d’exercice des retraits de fonds ou des prélèvements de
biens et services effectués par l’exploitant, pour son usage personnel
ou celui de sa famille ;
• A la clôture de l’exercice, du montant de son solde créditeur par le
crédit du compte 103- Capital personnel.
- Crédité :
• En cours d’exercice des apports et compléments d’apports
financiers ou en nature effectués par l’exploitant et, le cas
échéant de sa famille à titre temporaire par le débit d’un compte
de trésorerie, d’immobilisation ou de stocks correspondants ;
• A la clôture de l’exercice du montant débiteur de son solde par
le débit du compte 103- Capital personnel.

EXEMPLE N° 4 :
Le 1/01/2009, Viviane fonde une entreprise de distribution de produits de
beauté.
Elle investit dans son affaire une somme de 1500000, qu’elle dépose en
banque et un stock de marchandises estimé à 1700000. Au cours du mois de
janvier, l’entreprise a effectué les opérations suivantes :
4 janvier : ventes de produits de beauté au comptant
(en espèces) 320 000.
9 janvier : achats de marchandises au fournisseur Mavinga, la facture n° 4
est à 30 jours fin du mois. 200 000
14 janvier : vente de marchandises au client Dinassa, la facture n° 1 est
payable au 30 janvier 410 000
15 janvier : paiement de fournitures de bureau non stockables destinées à
l’entreprise au moyen du chéquier personnel de Viviane pour 15000
24 janvier : virement de 310 000 du compte personnel de Viviane sur le
compte bancaire de l’entreprise afin d’éviter un crédit de
trésorerie(découvert).

229
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28 janvier : paiement de 100 000 de loyer personnel de Viviane avec le
chéquier de l’entreprise.
31 janvier : reçu chèque n° 3 du client Dinassa 410000
Ces opérations ont été constatées par les écritures suivantes :

a) Les mouvements du compte de l’exploitant pendant l’exercice


comptable
1/01/2009
521 Banques 1500 000

31 Stocks marchandises 1700 000

103 Capital personnel 3200 000

Apport de Viviane

4/01/2009
571 Caisse 320 000

701 Ventes de marchandises 320 000

Vente au comptant en espèces

9/01/2009
601 Achats de marchandises 200 000

4011 Fournisseur Mavinga 200 000

Facture n° 4

14/01/2009
411 Client Dinassa 410 000

701 Ventes de marchandises 410000

Factures n° 1

15/01/2009

6055 Fourni tures de bureau non stockables 15000

1042 Compte de l’exploitant-opérations courantes 15000

Achats payés par chéquier personnel

24/01/2009
521 Banques 310 000

1041 Compte de l’exploitant - apports temporaires 310 000

Virement à partir du compte personnel de Viviane

28/01/2009
1042 Compte de l’exploitant- opérations courantes 100 000

521 Banques 100 000

230
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Dépenses personnelles de Viviane

31/01/2009
521 Banques 410 000

4111 Client Dinassa 410000

Chèque n° 3, règlement facture n° 1

b) Le solde du compte de l’exploitation en fin d’exercice comptable


A la fin de chaque exercice, le compte 104- Compte de l’exploitant est soldé
par virement au compte « 103-Capital personnel » de façon à ce que celui-ci
reflète bien les apports nets de l’exploitant, donc son patrimoine commercial.
Dans l’entreprise Viviane le compte de l’exploitant, est créditeur de 225 000

31/12/2009
1042 Compte de l’exploitant – opérations courantes 15 000

1041 Compte de l’exploitant – apports temporaires 310 000

103 Capital personnel 325 000

Virement pour solde du compte de l’exploitant


103 Capital personnel 100 000

1042 Compte de l’exploitant – opérations courantes 100 000

Virement pour solde du compte de l’exploitant

ANNEXE : TABLEAU DE CORRESPONDANCE


POSTES/COMPTES SYSTEME-NORMAL. : BILAN-COMPTE DE
RESULTAT

• Objet du tableau de correspondances postes/comptes


Afin de mieux mettre en évidence les innovations du plan comptable
OHADA, vous trouverez en annexe les tableaux de correspondance
postes/comptes. Ces tableaux vous communiquent les comptes à incorporer
dans les postes du bilan (actif-passif) et du compte de résultat (charges et
produits).

231
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BILAN-ACTIF

Postes N° DE COMPTE À INCORPORER DANS LES POSTES

Brut Amortissement/provisions

CHARGES IMMOBILISÉES
Frais d’établissement 201

Charges à répartir 202

Le remboursement des obligations 206

IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES

Frais de recherche et le développement 211, 2191 2811, 2919 P

Brevets, licences, logiciels 212, 213, 214, 2193 2812, 2813, 2814, 2912, 2913, 2914, 2929 P

fonds commercial 215, 216 2815, 2816, 2915, 2916

Autres immobilisations incorporelles 217, 218, 2198 2817, 2818, 2917, 2918, 2919 P

IMMOBILISATIONS
CORPORELLES

Terrains 22 282, 292

Bâtiments 231, 232, 233, 237, 2831, 2832, 2833, 2837, 2931, 2932, 2933, 2937,
239 P 2939 P

Installations et agencements 234, 235, 238, 239 P 283 (sauf 2831, 2832, 2833, 2837), 2939 P

Matériel 24 (sauf 245) 284 (sauf 2845),

249 (sauf 2495) 294 (sauf 2945), 2949 P

Matériel de transport 245, 2495 2845, 2945, 2949 P

Avances et acomptes versés sur 25 295


immobilisations

IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES
Titres de participation 26 296

Autres immobilisations financières 27 297

ACTIF CIRCULANT HAO STOCKS

Marchandises 31, 381, 387 P 391, 3981

Matières premières et autres 32, 33, 382, 383, 392, 393, 398 P
approvisionnements 388

En-cours 34, 35 396, 397, 398 P

Produits fabriqués 36, 37, 386, 387 P 396, 397, 398 P

232
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CRÉANCES ET EMPLOIS
ASSIMILÉS

Fournisseurs avances versées 409 490

Clients 41 (sauf 419) 491

Autres créances 421, 4287, 4387, 4449, 445, 4487, 449, 45, 46, 4711, 492, 493, 495, 496,
475, 476 497

TRÉSORERIE-ACTIF

Titres de placement 50 590

Valeurs à encaisser 51 591

Banques, chèques postaux, caisse 52, 53, 54, 57, 581, 582 592, 593, 594

Ecarts de conversion-actif 478

BILAN-PASSIF

POSTES N° DE COMPTES A INCORPORER DANS LES


COMPTES

CAPITAUX PROPRES ET RESSOURCES


ASSIMILEES
CAPITAL

Actionnaires, capital souscrit non appelé 101 à 104

PRIMES ET RESERVES

Prime d’émission, d’apport, de fusion 105

Ecarts de ré élévation 106

Réserves indisponibles 111, 112, 113

Réserves libres 118

Report à nouveau 12 (121 ou 129)

Résultat net de l’exercice 13 (131 ou 139)

AUTRES CAPITAUX PROPRES

Subventions d’investissement 14

Provisions réglementées et fonds assimilés 15

DETTES FINANCIERES ET RESSOURCES


ASSIMILEES

Emprunts 161, 162, 1661, 1662

Dettes de crédit-bail et contrats assimilés 17

Dettes financières diverses 163, 164, 165, 166 (sauf 1661 et 1662), 167, 168, 181, 182,
183, 184

Provisions financières pour risques et charges 19

PASSIF CIRCULANT

Dettes circulantes HAO et ressources assimilées 481, 482, 483, 484, 4998

Clients, avances et acomptes reçus 419

233
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Fournisseurs d’exploitation 401, 402, 408

Dettes fiscales 441, 442, 443, 4441, 446, 447, 4486, 4499

Dettes sociales 42 (sauf 421 et 4287), 43 (sauf 4387)

Autres dettes 185, 4712, 472, 477, 46

Risques provisionnés 499 (sauf 4998), 599

TRESORERIE-PASSIF

Banques, crédit d’escompte 564, 565

Banques, crédits de trésorerie 561, 566

Banques, découverts 52 (soldes créditeurs)

Ecarts de conversion-passif

COMPTE DE RESULTA T-CHARGES

POSTES N° DE COMPTES A
INCORPORER DANS
LES POSTES

ACTIVITE D’EXPLOITATION

Achats de marchandises 601

Variations de stocks 6031

Achats de matières premières et fournitures liées 602

Variations des stocks 6032

Autres achats 604, 605, 608

Variations des stocks 6033

Transports 61

Services extérieurs 62, 63

Impôts et taxes 64

Autres charges 65

Charges de personnel 66

Dotations aux amortissements et provisions 681, 691

ACTIVITE FINANCIERE

Frais financiers 67 (sauf 676)

Pertes de change 676

Dotations aux amortissements et aux provisions 687, 697

HORS ACTIVITES ORDINAIRES (HAO)

Valeurs comptables des cessions d’immobilisations 81

Charges HAO 83

Dotations HAO 85

Participation des travailleurs 87

Impôts sur le résultat 89

234
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COMPTE DE RESULTAT-PRODUITS

POSTES N° DE COMPTE A
INCORPORER DANS LES
POSTES
ACTIVITE D’EXPLOITATION
Ventes de marchandises 701
Ventes de produits fabriqués 702, 703, 704
Travaux, services vendus 705, 706
Productions immobilisées 72
Variation de stocks 73
Produits accessoires 707
Subventions d’exploitation 71
Autres produits 75
Reprises de provisions 791, 798
Transferts des charges 781
ACTIVITE FINANCIERE
Revenus financiers 77 (sauf 776)
Gains de change 776
Reprises de provisions 787
Transferts de charges 787
HORS ACTIVITES ORDINAIRES (HAO)
Produits des cessions d’immobilisations 82
Produits HAO 84 (sauf 848), 88

Reprises HAO 86
Transferts de charges 848

235
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CHAPITRE 8 :
AFFECTATION DES RESULTATS

À la clôture de l’exercice, le résultat de l’exercice dégagé dans le compte


de résultat net et repris dans le bilan doit faire l’objet d’une ventilation entre
différentes utilisations ou ‘’ affectation’’ possibles. Les principes et les
modalités de cette affectation comportent des implications comptables
importantes et influentes notamment sur la présentation du bilan.

37- PRINCIPE DE VENTILATION DU RÉSULTAT ENTRE LES


DIFFÉRENTES AFFECTATIONS
Le résultat net après impôt sur le résultat dégagé par l’entreprise peut
faire l’objet de quatre affectations présentées dans le schéma suivant :

Dividende
Distribution aux associés
immédiate
ou différée Intéressement
des salariés
Résultat net Mise en
après impôt réserve Conservation par
l'entreprise pour une
durée indéterminée

Report à
nouveau Report à un exercice
ultérieur de la décision
finale de distribution ou
de conservation

38- MODALITÉS DU PROCESSUS D’AFFECTATION


Le choix entre ces différentes possibilités d’affectation du résultat net est
limité par des contraintes juridiques qui le canalisent et le limitent.
Dans le cas d’une société, trois séries de dispositions et hiérarchisées
permettent de parvenir à la décision finale d’affectation :

a) Les dispositions légales fixées par la loi s’imposent en tout premier


lieu. Elles fixent les conditions de constitution de réserve légale et
les modalités de l’intéressement des salariés.
b) Les dispositions particulières contenues dans les statuts de la société
peuvent intervenir en deuxième lieu. Elles portent le cas échéant, sur

237
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la constitution d’une réserve statuaire et sur le versement d’un
dividende statuaire, ou le premier dividende.
c) Enfin, des affectations facultatives sont laissées à l’initiative de
l’assemblée générale ordinaire qui après la clôture de l’exercice a
compétence pour arrêter des résolutions concernant l’utilisation du
résultat. Ces affectations portent sur le montant restant après
application des dispositions législatives ou statutaires, et concernant
éventuellement :
- Le versement d’un second dividende (ou superdividende) ;
- La constitution de réserves facultatives ;
- Le report à nouveau.

La hiérarchie des affectations du résultat


Affectation Mise en réserve Distribution immédiate Report de la
à terme décision
Ordre de priorité d’affectation

1) Dispositions légales Réserves légales Intéressement des


salariés
2) Dispositions
statutaires
(éventuellement) Réserve statuaire
Intérêt statuaire ou
premier dividende

3) Décision de
l’assemblée générale
ordinaire (facultative) Réserves Second dividende ou Report à nouveau
facultatives (superdividende)

39- AFFECTATION DES BÉNÉFICES AU COURS DE L’EXERCICE


SUIVANT
Il appartient au conseil d’administration ou de direction de déterminer,
compte tenu des résultats de l’exercice, comment vont être ventilés les
bénéfices lorsqu’ils existent.
La masse de calcul comprend :

1) Le bénéfice net, réalisé par la société au cours d’un exercice social,


tel qu’il figure au bilan, au compte 131-Résultat net : bénéfice.
2) Le report à nouveau créditeur
1211-Report à nouveau bénéfice
1212-Report à nouveau arrondi

238
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• Le report à nouveau bénéficiaire, figurant au bilan au compte 1211-
Report à nouveau créditeur, et qui est constitué par des bénéfices des
exercices antérieurs qui n’ont pas été distribués, ni affectés dans un
compte de réserves.
Le report à nouveau est généralement décidé lorsque, le bénéfice
n’est pas suffisant pour permettre la distribution d’un dividende.
Cette masse (bénéfice net + report à nouveau créditeur) ne peut
cependant être intégralement distribuée aux actionnaires ou associés.
Il y a lieu en effet d’en déduire les réserves.
• Le report à nouveau arrondi, c’est le reliquat de dividendes non
distribués aux actionnaires ou associés du fait des arrondis. Il figure
au bilan du compte 1212.
3) Les réserves.
111-Réserves légales ;
112-Réserves statuaires ou contractuelles ;
113-Réserves réglementées ;
1131-Réserves de plus-value nette à long terme ;
1133-Réserves consécutives à l’octroi des subventions
d’investissement ;
1138-Autres réserves réglementées ;
118-Autres réserves ;
118-Réserves facultatives ;
1188-Réserves diverses.
Les réserves sont en principe, des bénéfices non incorporés au capital, mais
affectés durablement à l’entreprise jusqu’à décision contraire des organes
compétents.
Les réserves s’inscrivent au passif du bilan et augmentent les capitaux
propres. Il peut en exister quatre sortes :

a) Réserve légale
La loi prévoit la constitution d’une réserve légale à certains types de sociétés
(SARL ; SA) :
- Par prélèvement de 10 % du bénéfice (bénéfice diminué des
pertes antérieures) ;
- Cette dotation cesse d’être obligatoire jusqu’à ce que le montant
cumulé de la réserve légale atteigne 20 % du capital social ;
La réserve légale constitue une garantie pour les tiers, elle ne peut donc être
distribuée aux associés ou actionnaires. Par contre, elle peut être utilisée
pour imputer les pertes (report à nouveau débiteur) elle peut être incorporée
au capital.

239
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b) Réserves statuaires ou contractuelles
Les statuts peuvent prévoir la constitution de réserves supplémentaires dites
réserves statuaires, ils en fixent alors le montant annuel et le maximum
qu’elles pourront atteindre. Seule l’assemblée générale extraordinaire peut
modifier l’affectation donnée par les statuts à cette réserve, la supprimer par
modification de l’article des statuts, ou encore convertir cette réserve en
actions ou parts sociales (augmentation de capital par incorporation des
réserves).

c) Réserves réglementées
Telles que les plus-values nettes à long terme, lorsque la législation fiscale
prévoit, réserves consécutives, à l’octroi de subvention d’investissement
lorsque la convention de subvention le prévoit.
d) Autres réserves
Même à l’absence de toute disposition statutaire, l’assemblée générale
ordinaire peut décider d’affecter, en sus de la réserve légale et la réserve
statuaire, une partie des bénéfices de l’exercice à une réserve dite libre.
Ces réserves sont en principe destinées à couvrir les frais d’établissement et
les frais de recherche appliquée, de façon à autoriser une répartition des
bénéfices.
4) Les dividendes
Ce sont les sommes qui sont distribuées aux actionnaires ou associés, et qui
sont prises sur les bénéfices distribuables. Le bénéfice distribuable est
constitué par le bénéfice net de l’exercice, diminué des pertes antérieures et
des prélèvements (réserves) prévus par la loi, et augmenté des reports à
nouveau bénéficiaires.
a) Le dividende statuaire, ou ‘’premier dividende’’
Fixé par les statuts de la société, le dividende statuaire fournit aux
actionnaires ou associés la garantie d’une rémunération minimale de leurs
actions ou parts sociales. Le premier dividende rémunère la privation du
capital par l’actionnaire ou l’associé.

b) Le superdividende
La fixation du super dividende est laissée à l’appréciation de l’assemblée
générale. Après distribution du premier dividende, le solde à repartir
constitue ce qu’on appelle le <<superdividende>>, qui est affecté à tous les
actionnaires ou associés au prorata du nombre de titres qu’ils possèdent. Les
modalités de mise en paiement des superdividendes votés par l’assemblée
générale sont fixées par elle ou, à défaut, par le conseil d’administration, le
directoire, ou les gérants, selon le cas.

240
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Le superdividende rémunère le risque couru par l’actionnaire ou l’associé
c) Le tantième des administrateurs
Leur calcul obéit aux règles suivantes :
1) Le versement des tantièmes au conseil d’administration, ou au
conseil de surveillance, gérant, selon le cas ; est subordonné à la
mise en paiement des dividendes aux actionnaires ou associés.
2) Il faut que les statuts aient prévu la répartition aux administrateurs
d’une partie des bénéfices annuels, dits tantièmes, pour que cette
affectation puisse être proposée à l’assemblée annuelle.
3) Les administrateurs peuvent recevoir un pourcentage des bénéfices
nets prévus par les statuts.
4) Le tantième est calculé sur les bénéfices nets après déduction :
a) De la réserve légale et tout fonds prescrits par les statuts.
b) Du premier dividende ou super dividende et un tiers prévu par les
statuts.
c) Des réserves constituées en exécution d’une délibération de
l’assemblée générale.
d) Des sommes reportées à nouveau.
Le solde bénéficiaire après ces divers prélèvements est reparti :
- Dans la limite d’un certain pourcentage aux administrateurs ;
- Et le solde restant, aux actionnaires, à titre de superdividende et aux
porteurs de parts bénéficiaires ou de fondateurs.

40- LA RÉPARTITION DES PERTES


Le compte report à nouveau ne peut être mouvementé que, sur décision de
l’assemblée générale ordinaire.
1291-Report à nouveau-perte ;
1292-Pertes amortissements réputés différés ;
• Le Report à nouveau-perte :
Ce sont les pertes constatées à la clôture d’exercices antérieurs qui
n’ont pas été imputées sur des réserves, ni résorbées par une
réduction du capital social, et qui devront être déduites du bénéfice
de l’exercice suivant, ou ajoutées au bénéfice dudit exercice, sont
virées au compte 1291-Report à nouveau-perte.

• Les pertes amortissables réputées différées:


Ce compte est destiné à isoler les pertes reportées correspondant aux
amortissements réputés différés et régulièrement différés.
Ces comptes doivent figurer au passif du bilan, en diminution de capitaux
propres. Ils doivent être précédés du signe -.

241
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FONCTIONNEMENT
• Le compte 11-Réserves est :
- Débité :
o Des incorporations directes au capital par le crédit du compte 101-
Capital social ;
o La distribution aux associés ou actionnaires par le crédit du
compte 465-Associés dividendes à payer ;
o Des prélèvements pour l’amortissement des pertes par le crédit des
comptes 129-Report à nouveau débiteur, 139-Résultat net : perte ;
- Crédité, lors de l’affectation des bénéfices destinés :
o À la réserve légale ;
o Aux réserves statuaires ou contractuelles ;
o Aux réserves réglementées
o Aux autres réserves.

Par le débit du compte 131-Résultat net : bénéfice ou 1301-Résultat en


instance d’affectation : bénéfice (1)
(1) Lorsque le compte a été utilisé par l’entreprise pour l’affectation du
résultat de l’exercice.
• Le compte 12-Report à nouveau est :
- Débité lors de l’affectation du résultat par le crédit du compte 139-
Résultat net : perte pour le montant des pertes non compensées par
des prélèvements opérés sur des réserves ou sur le capital par le
crédit du compte 465-Associés dividendes à payer, pour le report à
nouveau mis en distribution ;
- Crédité, lors de la répartition des bénéfices par le débit du
compte 131-Résultat net : bénéfice ; pour la partie non distribuée aux
associés ou non affectée à un compte de réserves.

• Le compte 465-Associés dividendes à payer est :


- Débité des sommes réglées aux associés ou actionnaires au titre de
dividendes par le crédit d’un compte de trésorerie, ou du
compte 462-Associés-comptes courants ;
- Crédité du montant des dividendes dont la distribution a été décidée
par les organes compétents, par le débit :
o Du compte 131-Résultat net : bénéfice ou du compte 1301-Résultat
en instance d’affectation : bénéfice ;
o Du compte 11-Réserves, pour les réserves dont la distribution ne fait
pas l’objet d’une interdiction.

41- DEFINITION DU BENEFICE DISTRIBUABLE


Le bénéfice distribuable est celui sur lequel peuvent être prélevés les
dividendes à payer aux actionnaires ou associés et les sommes mises en

242
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réserves ou reportées sur l’exercice suivant, sur décision de l’assemblée
générale ordinaire. Il est égal au bénéfice de l’exercice diminué des pertes
antérieures ainsi que des dotations aux réserves prévues par les statuts ou par
la loi :
Le bénéfice distribuable se calcule ainsi :
Bénéfice net de l’exercice
+ Report à nouveau créditeur
- Report à nouveau débiteur
- Réserve légale
- Réserve statuaire
Exemple : - Report à nouveau antérieur débiteur
On extrait de la balance au 31/12/N, les éléments suivants :
Capital 20 000 000
Réserve légale 2 100 000
Report à nouveau débiteur - 1 200 000
Résultat net – bénéfice 7 500 000
La réserve statuaire à doter est de 6 % du capital. La réserve légale à doter
est de 10 % du résultat à repartir.
Travail à faire : déterminer le bénéfice distribuable
Solution
La détermination du bénéfice distribuable s’effectue de la manière suivante :
Résultat net 7500000
Report à nouveau débiteur - 1200000
Résultat après report 6 300 000
Réserve légale 6300000 x 10 % - 630 000
Réserve statuaire 20000000 x 6 % - 1 200 000
Bénéfice distribuable 4 470 000

Si au lieu d’un report à nouveau débiteur, il existe un report à nouveau


créditeur de 1400000F, la détermination du bénéfice distribuable serait la
suivante :
Résultat net 7 500 000
Réserve légale 7500000 x 10 % = -  750 000
6 750 000
Report à nouveau créditeur + 1 400 000
Réserve statuaire 20000000 x 6 % = -1 200 000
Bénéfice distribuable 6 950 000
Si le report à nouveau antérieur est débiteur, on le diminue du bénéfice net
avant de doter la réserve légale.
Si le report à nouveau antérieur est créditeur, la dotation de la réserve légale
se fait avant d’ajouter le report à nouveau créditeur puisque celui-ci est le

243
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reliquat du bénéfice distribuable de l’exercice précédent ayant déjà subi le
prélèvement destiné à la réserve légale.
NB : Aucune distribution du bénéfice ne peut avoir lieu tant qu’il existe au
bilan avant affectation du résultat un report à nouveau débiteur. Celui-ci est
la conséquence de perte antérieure reportée. En revanche, un report à
nouveau créditeur provient de sommes non mises en distribution ou non
portées en réserve lors de l’affectation du résultat de l’exercice précédent, il
est ajouté au résultat de l’exercice.

EXEMPLE
Voici un exemple de résolution soumise à l’assemblée générale quant à la
répartition des bénéfices et qui fera mieux comprendre le mécanisme de la
répartition.
La société Mackanga Louey (SARL) au capital de 34 000 000 de francs a
réalisé un bénéfice de 5 461 620 au cours de l’exercice 2007. Les comptes de
cette société présentent, avant toute décision relative à l’affectation, des
résultats de 2007, les éléments suivants :

BILAN EXERCICE CLOS LE 31/12/2007


N° de compte PASSIF (avant répartition) Montant

CAPI TAUX PROPRES ET RESSOURCES ASSIMILÉES

101 Capital social 34 000 000

111 Réserve légale 2 621 200

118 Autres réserves 17 534 000

121 Report à nouveau créditeur 849 000

131 Résultat net : bénéfice 5 451 620

TOTAL DES CAPITAUX PROPRES 60 455 820

Autres enregistrements :
- Les statuts de la société prévoient le versement d’un premier
dividende ou intérêt statuaire correspondant à 3 % de la valeur
nominale des actions.
Enfin, on considère que l’assemblée générale ordinaire qui se réunit le 25
avril 2008 pour délibérer sur l’affectation des résultats souhaite :
- Porter le dividende global à 7 % de la valeur nominale des parts
sociales ;
- Constituer une réserve facultative de 1 632 000 ;
- Affecter le solde au report à nouveau.
D’après les données fournies, l’assemblée de la société devra arrêter ses
décisions :

244
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- En procédant d’abord, de façon prioritaire aux affectations prévues
par la loi au titre de la réserve légale qui est de 10 % du bénéfice net
annuel (bénéfice diminué des pertes antérieures) ;
- Puis, en appliquant les dispositions des statuts relatifs au dividende
statuaire (ou premier dividende).
- Enfin, en adoptant des mesures facultatives laissées à sa discrétion.

SOLUTION :
A- AFFECTATION DU RÉSULTAT
a) La réserve légale
La loi prévoit la constitution d’une réserve légale par prélèvement de
10 % du bénéfice net annuel jusqu’à ce que le montant cumulé de la
réserve légale atteigne 20 % du capital social.
Pour la société, la réserve atteint 2 621 200 alors que le seuil de 20 % du
capital social représenterait un montant de 6 800 000. Elle n’est donc pas
exonérée de l’obligation de doter sa réserve légale pour un montant de :
5 451 620 × 10 % = 545 162.

b) Le premier dividende (ou dividende statuaire) fixé par les statuts


de la société
D’après les indications fournies, le montant correspondant à cette
affectation s’établirait à 3 % de la valeur nominale des actions c’est-
à-dire à 3 % du capital social : 34 000 000 × 3 % = 1 020 000 F.

c) Le superdividende
L’assemblée générale ordinaire souhaite en l’occurrence la
distribution d’un dividende représentant 7 % de la valeur nominale
des parts sociales. Comme le dividende statuaire représente déjà 3 %
de cette valeur, on peut en déduire que le superdividende
représentera 7 % - 3 % = 4 %, soit : 34 000 000 × 4 % = 1 360 000
F.
Ainsi les dividendes totaux s’établissent, pour l’ensemble des associés à :
Dividende total = dividende statuaire + superdividende.

1 020 000 + 1 360 000 = 2 380 000.


d) Les réserves facultatives
Enfin, comme il est en son pouvoir de le décider, l’assemblée fixe à
1 632 000 F.
e) Synthèse des affectations
Les affectations arrêtées au titre du résultat de 2007 peuvent être
récapitulées dans le tableau ci-après :

245
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Affectation du résultat 2007.
Mise en Distribution immédiate à Report à
réserve terme nouveau

1) Dispositions légales
- Réserve légale 545 162
2) Disposition statutaire
- Dividendes statuaires 1 020 000
3) Dispositions facultatives
- Réserves facultatives 1 632 000
- Superdividende 1 360 000
4) Report à nouveau 894 458

Total 2 177 162 2 380 000 894 458

On observera que le report à nouveau qui s’élève à 894 458 F à la suite


des décisions de l’assemblée générale est porté à un montant de 1 743 458 de
francs (894458 + 849000) est susceptible de faire l’objet d’une décision
d’affectation de l’assemblée qui aurait pu opter pour une mise en réserve ou
une distribution de tout ou partie de ce montant. En l’espèce, l’assemblée a
non seulement renoncé à prendre une décision d’affectation concernant ce
report à nouveau initial, mais elle a augmenté le montant en n’orientant pas
le bénéfice 2007, dans son intégralité vers des destinations définitives, soit
en réserves facultatives ou en dividendes additionnels.

B- COMPTABILISATION
À l’ouverture de l’exercice 2008, on transfère le résultat net de
l’exercice 2007, ensuite on procède à l’affectation des résultats.
1/01/2008

131 Résultat net : bénéfice 5 451 620

1301 Résultat en instance d’affectation : bénéfice 5 451 620

Transfert du résultat 2007 dans le compte crédité

25/04/2008

1301 Résultats en instance d’affectation-bénéfice 5 451 620

111 Réserve légale 545 162

1181 Réserves facultatives 1 632 000

465 Associés dividendes à payer 2 380 000

Dividendes statuaires 1 020 000

Superdividende 1 360 000

121 Report à nouveau créditeur 894 458

246
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3) LES IMPLICATIONS COMPTABLES DES DÉCISIONS
D’AFFECTATION
Avant affectation, le bilan arrêté au 31 décembre 2007 fait apparaître le
montant du résultat de l’exercice qui s’inscrit parmi les capitaux propres.
Cette inscription est exacte d’un point de vue juridique, puisqu’elle traduit le
fait que le bénéfice revient aux propriétaires qui pourront en décider
l’affectation sous réserve des dispositions juridiques qui limitent la
possibilité de choix. En revanche, l’inscription du résultat parmi les capitaux
propres du bilan avant affectation donne une idée erronée du montant des
ressources stables laissées durablement à la disposition de l’entreprise. En
effet, le résultat comporte une fraction qui sera distribuée à court terme et
s’inscrira donc en déduction des ressources stables. En conséquence, seul le
montant après affectation fournit une indication pertinente sur l’enveloppe
des ressources confiées à l’entreprise pour une durée indéterminée.
C’est la raison pour laquelle on établit une seconde version du bilan, après
l’affectation, dès que les résolutions de l’assemblée générale permettent de
disposer d’une information certaine sur la répartition du bénéfice.
Les opérations comptables qui permettent le passage du bilan avant au bilan
après affectation, ont été comptabilisées, et sont résumées dans le schéma ci-
dessous, à l’aide des montants repris dans l’application suivante :

BILAN AU 31 DÉCEMBRE 2007


N° de compte PASSIF (avant affectation) Montant

CAPITAUX PROPRES ET RESSOURCES ASSIMILÉS

101 Capital social 34 000 000

111 Réserve légale 2 621 200

118 Autres réserves 17 534 000

121 Report à nouveau créditeur 849 000

131 Résultat net : bénéfice 5 451 620

TOTAL DES CAPITAUX PROPRES 60 455 820

N° de compte PASSIF (après affectation) Montant

CAPITAUX PROPRES ET RESSOURCES ASSIMILÉS

101 Capital social 34 000 000

111 Réserve légale 3 166 362

118 Autres réserves 19 166 000

121 Report à nouveau créditeur 1 743 458

TOTAL DES CAPITAUX PROPRES 58 075 820

PASSIF CIRCULANT

465 Associés dividendes à payer 2 380 000

247
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On constate ainsi que le résultat se trouve éliminé du bilan, son montant
étant réparti entre :
- Des affectations durables en capitaux propres (au titre des mises en
réserve et du report à nouveau) ;
- Des affectations des dividendes qui permettent aux associés d’exiger
un règlement monétaire à court terme et constitue dans des
ressources cycliques ou mobiles pour l’entreprise, puisqu’elles
correspondent à des dettes exigibles à court terme.

EXEMPLE :
Les comptes de capitaux propres extraits du bilan de la société Bumba se
présentaient comme suit au 31/12/2014 :
101-Capital social 2 650 000
1291-Perte nette à reporter - 30 000
131-Résultat net : bénéfice 163 000
Totaux des capitaux propres 2 783 000

Le capital est formé de 2500 actions.


L’assemblée générale ordinaire au terme du 24/04/2015 décide :
- D’affecter 5 % du capital aux actionnaires au titre de dividendes.
Les dividendes arrondis à la dizaine de francs inférieurs par action
seront distribués ;
- Que le reste du bénéfice sera affecté au report à nouveau.
- Dividendes : 5 % × 2 650 000 = 132 500 soient par action 132 500/2
500 = 53 F arrondis à 50 F
- Dividendes à distribuer : 50 F × 2 500 = 125 000 F
- Arrondi : (53 – 50) = 3 F × 2 500 = 7 500
- Report à nouveau : 163 000 – (30 000 + 125 000 + 7 500) = 500.

1/05/2015
131 Résultat net de l’exercice : bénéfice 163 000

1301 Résultat en instance d’affectation : bénéfice 163 000

Pour solde du compte débité

24/04/2015
1301 Résultat en instance d’affectation : bénéfice 163 000

1291 Perte nette à reporter 30 000

465 Associés-dividendes à payer 125 000

1212 Report à nouveau arrondi 7 500

1211 Report à nouveau bénéfice 500

Affectation du résultat suivant décision de

l’assemblée générale ordinaire du 24/04/2015

248
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Schéma d’affectation du résultat
RESULTAT DE L’EXERCICE (bénéfice)
- Report à nouveau N-1 débiteur
= Base de calcul de la dotation à la réserve légale
- Dotation de la réserve légale ou
- Dotations aux réserves statuaires ou réglementées
+ Report à nouveau N-1 créditeur
= BENEFICE DISTRIBUABLE
- Intérêt statuaire aux actions privilégiées (si possible)
- Intérêt statuaire aux actions ordinaires
- Dotation à la réserve facultative
+ Prélèvement éventuel sur les réserves libres existantes
= Montant disponible pour distribution complémentaire
- Superdividende
= Report à nouveau créditeur N

42- 6- MODALITE DE PAIEMENT DES DIVIDENDES


Les dividendes sont le plus fréquemment payés en numéraire (espèces ou
chèques, mais ils peuvent égaleme nt l’être en actions ou parts sociales
nouvelles s’il est prévu par les statuts (en cas d’augmentation du capital). Le
paiement des dividendes a lieu dans un délai prévu par les statuts à compter
de la date de clôture de l’exercice. Les dirigeants de la société peuvent
également prévoir que le paiement aura lieu en plusieurs fois.
Sur le plan fiscal, les dividendes des parts sociales ou des actions sont
imposés, par retenue à la source, à l’impôt sur le revenu des capitaux
mobiliers (IRCM). Le taux d’imposition est fixé par l’administration fiscale
(1).
Le dividende net à payer s’obtient par la différence entre le dividende brut et
l’IRCM.
Dividende brut = intérêt statuaire + superdividende.
IRCM = dividende brut – IRCM
(1) Voir taux en vigueur dans votre pays

TABLEAU D’AFFECTATION DES RESULTATS


Le report à nouveau créditeur (compte 1212 Report à nouveau arrondi). Il est
de faible montant et permet de simplifier ou de faciliter les calculs du
montant des dividendes. Le dividende statuaire ou le superdividende est fixé
à un montant multiple de 100 F, de 50 F, ou de 25 F, inférieur par exemple.
Le report à nouveau arrondi est un élément positif dans le calcul des capitaux
propres.

249
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43- L’AFFECTATION DES BENEFICES PAR CATEGORIES DE
SOCIETES
1) Sociétés en nom collectif (SNC)
Lorsque les associés sont des personnes physiques, leurs rémunérations ne
constituent pas des salaires, mais sont une avance prélevée sur les résultats
de l’exercice. Celle-ci est inscrite au débit du compte 462- Associés comptes
courants. Ce compte est soldé lors de l’affectation définitive du résultat sauf
si le bénéfice est insuffisant.
La SNC est une société supposée n’avoir pas opté pour l’impôt sur les
sociétés. Chaque associé sera imposé individuellement au titre des bénéfices
artisanaux, industriels et commerciaux (BAIC) sur la part du bénéfice reçu ou
laissé en réserve.
Les prélèvements anticipés sur les bénéfices par les associés sont à défalquer
du bénéfice avant toute affectation des résultats.
Exemple :
Une société en nom collectif (SNC) au capital de 5000000 F divisé en parts
sociales de valeur nominale 5000 F, réparties entre l’associé Pierre qui
détient 700 parts et l’associé Jean 300 parts. Les associés exercent leur
activité dans la société et sont rémunérés par un montant mensuel inscrit à
leurs comptes courants.
On extrait de la balance après inventaire au 31/12/N, les comptes suivants :

N° de compte Intilé Solde

Débiteur Créditeur

131 Résultat net : bénéfice 9500000

462 Associé Pierre –compte courant 920000

462 Associé Jean-compte courant 300000

Les statuts stipulent qu’il est attribué un intérêt statuaire de 5 % sur le


capital. Sur le solde, il est prélevé 10 % pour constituer la réserve statuaire,
le solde est réparti entre les associés proportionnellement aux apports de
chacun.
Lors de leur assemblée générale le 25/06/N+1, le projet d’affectation du
résultat a été approuvé par les associés.

TRAVAIL A FAIRE
1- Présenter le projet d’affectation des résultats de l’exercice N et
passer les écritures correspondantes
2- Passer les écritures de paiement des dividendes au 31/08/N+1 par
chèque.
3- Calculer les sommes à déclarer par chaque associé

250
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Solution
Calculs préalables.

ELEMENTS CALCULS MONTANTS

Bénéfice 9500 000

• Prélèvements :

- Associé Pierre 920000

- Associé Jean 300000

1220000 1220000

Solde 8280000

• Intérêt statuaire

-Associé Pierre (1) 3500000 x5% = 175000

-Associé Jean (1) 1500000 x 5 % = 75000

250 000 250000

8030 000

• Réserve statuaire 8030000 x 10 % = 803000 803000

7227 000

• Superdividende

- Associé Pierre (2) 7227 x 700 = 5058 900


(3)
- Associé Jean 7227 x 300 = 2168100
7227 000

0
Reste

(1) Apport associé Pierre 700 x 5000 = 3 500 000


Apport associé Jean 300 x 5000 = 1 500 000
Capital ……………………………………. 5 000 000
(2) 7227 000 : 1000 (parts ) = 7 227

Calcul des dividendes :


- Associé Pierre : 175000 + 5058900 = 5 233 900
- Associé Jean : 75000 + 2168100 = 2 243 100
Total dividendes à payer 7 477 000

251
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1- Le projet d’affectation du résultat exercice N
Tableau d’affectation du résultat
AFFECTATIONS MONTANTS ORIGINES MONTANTS

Prélèvements des associés 1220000 Résultat de l’exercice 9500000

Réserve statuaire 803000

Bénéfices aux parts :

-Intérêt statuaire 250000

-Superdividende 7227000

Total 9500000 Total 9500000

ECRITURES COMPTABLES D’AFFECTATION DES RESULTATS

1/0/N+1
121 Résultat net bénéfice 9 500 000

1301 Résultat en instance d’affectation-bénéfice 9 500 000

Résultat en attente d’affectation

1301 Résultat en instance d’affectation –bénéfice 9 500 000

4661 Associé Pierre – compte courant 920 000

4662 Associé Jean –compte courant 300 000

112 Réserves statuaires 803 000

4651 Associé Jean-dividendes à payer 5 233 900

4652 Associé Jean-dividendes à payer 2 243 100

Suivant tableau d’affectation du résultat N

2- PAIEMENT DES DIVIDENDES


31/08/N+1
4651 Associé Pierre – dividendes à payer 5 233 900

4652 Associé Jean – dividendes à payer 2 243 100

521 Banque 7 477 000

Paiement des dividendes exercice N

252
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NB : Lorsqu’il existe plusieurs associés, il doit être ouvert un sous compte
par catégorie des comptes 466 et 465

3- CALCUL DES SOMMES A DECLARER AU FISC PAR


CHAQUE ASSOCIE
Chaque associé sera soumis individuellement au titre des bénéfices
artisanaux, industriels et commerciaux (BAIC) sur la fraction du bénéfice
reçu ou laissé en réserve.
Le tableau de déclaration se présente ainsi :

TABLEAU DE DECLARATION

Eléments Associés Totaux

Pierre Jean

Prélèvements 920000 300000 1 220 000

Part dans la réserve statuaire 562100 (1) 240900 (1) 803 000

Dividendes 5233900 2243100 7 477 000

Montant à déclarer 6716000 2784000 9 500 000

(1) Pierre : 803000 x 700 / 1000 = 562100 ; Jean : 803000 x 300/1000 =


240900

2) Société à responsabilité limitée (SARL)


L’affectation du résultat est proposée aux associés lors de la tenue de
l’assemblée générale ordinaire annuelle qui approuve les comptes de
l’exercice. L’assemblée générale se réunit dans les six mois de la clôture de
l’exercice. Les gérants peuvent demander une prolongation de ce délai au
président de la juridiction compétente.
L’affectation du résultat ne peut être comptabilisée qu’après décision de
l’assemblée ordinaire, à partir du procès-verbal de cette assemblée qui
constitue la pièce justificative de l’enregistrement comptable. La répartition
des bénéfices s’effectue conformément aux statuts, sous réserve des
dispositions impératives communes à toutes les sociétés.
Les gérants des SARL reçoivent à titre de rémunération principale ou
accessoire un pourcentage du bénéfice (tantième) autorisé et fixé en
assemblée générale par les associés.
Les tantièmes sont imposés, par retenue à la source, à l’impôt sur le revenu
des capitaux mobiliers (IRCM) au taux fixé par l’administration fiscale
Exemple :
Dans la comptabilité de la SARL Makouala, on extrait les comptes suivants
de la balance après inventaire au 31/12/N et avant affectation du résultat.

253
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N° de compte Intitulé Solde créditeur

101 Capital social 17 000 000

111 Réserve légale 500 000

112 Réserves statuaires 1 320 000

121 Report à nouveau créditeur 150 000

131 Résultat net avant impôt (bénéfice) 21 500 000

Le capital de la SARL Makouala est composé de 1700 parts sociales de


valeur nominale 10 000F. L’associé Foutou détient 300 parts, l’associé
Mouissou 900 parts et l’associé Kambissi 500 parts.
L’article 25 des statuts prévoit la répartition des bénéfices comme suit :
- Dotation de la réserve légale 10 % sur le bénéfice
- Dividende statuaire 7 % sur le capital
- Dotation d’une réserve facultative dont le montant sera fixé par
l’assemblée générale ordinaire par les associés. Sur le solde tantième
de 12 % au gérant de la société. Le reste à titre de superdividende
arrondi 50 francs inférieur par action seront distribués et le reste du
bénéfice sera affecté au report à nouveau.
- Lors de leur assemblée générale ordinaire le 25/06/N+1, les associés
décident d’inscrire 1700000 F à la réserve facultative.
Les dividendes et les tantièmes sont imposés par retenue à la source à
l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers (IRCM) au taux de 15 %.
La société Makouala est soumise à l’impôt sur les sociétés. Taux
d’imposition 30 %.
Le paiement des dividendes et l’IRCM le 31/08/N+1 par chèques bancaires.
Autres informations
A la date d’examen des comptes de gestion, l’on constate :
- Que les charges comptabilisées non admises en déduction du résultat
fiscal s’élèvent à 3750000F
- Que les produits comptabilisés non imposables pour la
détermination du résultat fiscal s’élèvent à 3750000 F.
Travail à faire
1- Calculer l’impôt sur les sociétés (IS) et déterminer le résultat
comptable net après impôt de l’exercice N et passer les écritures
comptables au 31/12/N
2- Présenter le tableau d’affectation du résultat net passer les écritures
comptables au 25/06/N+1
3- Passer les écritures de paiement des dividendes, tantièmes et l’IRCM
au 31/08/N+1

254
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Solution
1- CALCUL DE L’IMPOT SUR LES SOCIETES (IS)
Résultat fiscal = résultat comptable + réintégrations -déductions.
Les charges non admises en déduction du résultat fiscal sont réintégrées, les
produits non imposables sont déduits pour la détermination du résultat fiscal.

Bénéfice comptable (avant impôt) 21 500 000


Réintégrations des charges + 4 500 000
Déductions des produits - 3 750 000
Résultat fiscal : bénéfice 22 250 000
- Impôt sur les sociétés (IS) : 22250000 x 30 % = 6675000
- Résultat net comptable au 31/12/N : 21500000 – 6675000 =
14825000

31/12/N
8911 Impôts sur les bénéfices de l’exercice 6 675 000

441 Etat-Impôts sur les bénéfices 6 675 000

Détermination de l’impôt sur les sociétés


131 Résultat net de l’exercice : bénéfice 6675000

8911 Impôts sur les bénéfices de l’exercice 6 675 000

Pour solde du compte crédité

A la clôture de l’exercice N, le compte 131 présente un solde créditeur de


14825000F

D 131 C
6675000 21500000
SC 14825000
21500000 21500000

255
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2- PROJET D’AFFECTATION DU RESULTAT

a) Tableau préparatoire d’affectation du résultat

ELEMENTS CALCULS MONTANTS

Bénéfice 14 825 000

Réserve légale 14825000 x 10 % = 1482500 -1 482 500

Report à nouveau créditeur + 150 000

Bénéfice distribuable 13 492 500

Dividende statuaire 17000000 x 7 % = 1 190000

Réserve facultative 1700000

2890000 - 2 890 000

10 602 500

Tantième 10602500 x 12 % = 1272300 -1 272 300

9 330 200

Superdividende 5450 (1) x 1700 = 9265000

Report à nouveau 9330200 – 9265000= 65200

9330200 - 9 330 200

Reste 0

(1) 9330200 = 5488,35 arrondi 5450


1700 (parts)
b) Tableau d’affectation du résultat

AFFECTATIONS MONTANTS ORIGINES MONTANTS


Réserve légale 1 482 500 Résultat net 14 825 000
Réserve facultative 1700 000 Report à nouveau 150 000
Dividende statuaire : (2)
- Associé Foutou 210 000
- Associé Kambissi 350 000
- Associé Mouissou 630 000
Superdividende : (3)
- Associé Foutou 1 635 000
- Associé Kambissi 2 725 000
- Associé Mouissou 4 905 000
Tantième 1 272 300
Report à nouveau arrondi 65 200
Total 14 975 000 Total 14 975 000

256
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(2) Dividende par action : 1190000 = 7 00
1 700
- Associé, Foutou : 300 x 700 = 210000
- Associé Kambissi : 500 x 700 = 350000
- Associé Mouissou : 900 x 700 = 630000

(3) Superdividende par action : 9330200 = 5488, 23 arrondis 5450


1700
- Associé Foutou : 300 x 5450 = 1635000
- Associé Kambissi : 500 x 5450 = 2725000
- Associé Mouissou : 900 x 5450 = 4905000

1/01/N+1
131 Résultat net de l’exercice – Bénéfice 14 825000

1301 Résultat en instance d’affectation- bénéfice 14825000

Résultat en attente d’affectation

25/06/N

1301 Résultat en instance d’affectation : bénéfice 14825000

121 Report à nouveau – créditeur 150000

111 Réserve légale 1 482 500

1181 Réserves facultatives 1 700 000

4651 Associé Foutou –dividendes à payer 1 845 000

1635000 + 210000)

4652 Associé Kambissi – dividendes à payer 3 075 000

(2725000 + 350000)

4653 Associé Mouissou – dividendes à payer 5 535 000

(4905000 + 630000)

4621 Associés –comptes courants 1 272 300

1212 Report à nouveau arrondi 65 200

Suivant tableau d’affectation du résultat

25/06/N+1
4651 Associé Foutou – dividendes à payer 276750

(1845000 x 15 %)

4652 Associé Kambissi – dividendes à payer 461250

(3075000 x 15 %)

257
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4653 Associé Mouissou – dividendes à payer 830250

(5535000 x 15 %)

4621 Associés comptes courants (1272300 x 15 %) 190845

447831 Etat – RCM retenue à la source 1759095

Retenue à la source RCM

3- ECRITURES DE PAIEMENT
31/08/N+1
4651 Associé Foutou – dividendes à payer 1568250

(1845000 – 276750)

4652 Associé Kambissi – dividendes à payer 2613750

(3075000 – 461250)

4653 Associé Mouissou – dividendes à payer 4704750

(5535000 – 830250)

4621 Associés comptes – courants (gérant) 1081455

(1272300 – 190845)

447831 Etat –RCM – retenue à la source par nous 1759095

521 Banque 11727300

Mise en paiement effectif des dividendes et l’IRCM

4) Société en commandite simple (SCS)


La SCS est une société dans laquelle coexistent un ou plusieurs associés
indéfiniment et solidairement responsables des dettes sociales, dénommés
associés commandités, avec un ou plusieurs associés responsables des dettes
sociales dans la limite de leurs apports dénommés associés commanditaires,
et dont le capital est divisé en parts sociales.
En principe, ce sont les statuts qui prévoient la répartition du bénéfice. Si la
SCS n’a pas opté pour le régime des sociétés soumises à l’impôt sur les
sociétés (IS), il se pose le problème de la charge de l’IS car la part de
bénéfice des associés commanditaires en tant que simples apporteurs de
capitaux et non solidairement responsables du passif, doit être assujettie à
l’impôt dur la société ou c’est la société qui supportera cet impôt. On pourra
envisager deux hypothèses.

1ere hypothèse : L’impôt sur les sociétés est une charge pour les seuls
associés commanditaires
L’entreprise procède à la répartition des bénéfices avant impôt et c’est sur la
part des associés commanditaires y compris la partie laissée en réserve

258
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facultative qu’on détermine l’impôt qui ne sera pas enregistré au débit d’un
compte de charges (compte 89).
2eme hypothèse : L’impôt sur les sociétés est considéré comme une charge
L’impôt sur les sociétés sera toujours déterminé sur la part des bénéfices
revenant aux associés commanditaires et enregistré au débit du compte 891 –
Impôts sur les bénéfices de l’exercice.

Exemple1 :
Le bénéfice comptable avant impôt de la société en commandite simple au
31/12/N est de 10000000 F. Le premier associé commanditaire A détient
35 % le deuxième associé commanditaire B détient 50 % et le seul associé
commandité 15 %.
La réserve facultative décidée par l’assemblée générale du 25/06/N+1 est de
1200000 F, le reste est distribué aux associés.
L’impôt sur les sociétés au taux de 35 % est à la charge des associés
commanditaires.
Paiement effectif des dividendes le 30/09/N+1

TRAVAIL A FAIRE
- Calculer le montant de l’impôt (IS)
- Présenter le projet d’affectation du bénéfice et passer les écritures
comptables
- Passer les écritures de paiement effectif des dividendes

Solution
1- CALCUL DE L’IMPOT SUR LES SOCIETES
La part des associés commanditaires dans le bénéfice représente : 50 % +
35 % = 85 %
Impôt sur les sociétés : 10000000 x 85 % x 35 % = 2 975 000
- Part de l’associé commanditaire A :
10000000 x 35 % x 35 % = 1 225 000
- Part de l’associé commanditaire B :
10000000 x 50 % x 35 % = 1 750 000
2 975 000
Ou :
- Part des associés commanditaires dans la réserve :
1200000 x 85 % = 1020000
- Part des associés commanditaires dans le reste :
(10000000 – 1200000) x 85 % = 7480000
- Bénéfice imposable (part des commanditaires) :
(1020000 + 7480000 = 8500000
- Impôt sur le résultat : 8500000 x 35 % = 2975000

259
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2- TABLEAU D’AFFECTATION DU RESULTAT

ELEMENTS CALCULS MONTANTS

Bénéfice 1 000 0000

Réserve facultative 1 200 000

Reste 8 800 000

Dividendes

- 1er associé commanditaire A 8800000 x 35 % = 3080000

- 2eme associé commanditaire B 8800000 x 50 % = 4400000

- Associé commandité 8800000 x 15 % =


1320000
8 800 000
8800000
Reste 0

TABLEAU D’AFFECTATION DU RESULTAT

AFFECTATIONS MONTANTS ORIGINES MONTANTS

Réserve facultative 1200000 Bénéfice de l’exercice 10 000 000

Dividendes

- Associé commanditaire A 3080000

- Associé commanditaire B 4400000

- Associé commandité 1320000

Total 10000000 Total 10 000 000

Ecritures comptables :
1/01/N+1
131 Résultat net bénéfice 10 000 000
1301
Résultat en instance d’affectation –bénéfice 10 000 000

Résultat en attente d’affectation

25/06/N+1
1301 Résultat en instance d’affectation – bénéfice 10 000 000
1181
Réserves facultatives 1 200 000
4651
Associé commanditaire A – dividendes à payer 3 080 000
4652
Associé commanditaire B –dividendes à payer 4 400 000
4653
Associé commandité – dividendes à payer 1 320 000

260
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Suivant tableau d’affectation du résultat

4651 Associé commanditaire A –dividendes à payer 1 225 000

4652 Associé commanditaire B –dividendes à payer 1 750 000

441 Etat –Impôt sur les bénéfices 2 975 000

Impôt sur les sociétés imputé aux commanditaires

30/09/N+1
4651 Associé commanditaire A – dividendes à payer 1 855 000

(3080000 – 1225000)
4652
Associé commanditaire B – dividendes à payer 2 650 000

(4400000 – 1750000)
4653
Associé commandité – dividendes à payer 1 320 000
521
Banque 5 825 000

Paiement effectif des dividendes

Exemple 2
Supposons que le bénéfice d’une société en commandite simple est de
13000000 F. Les statuts prévoient la dotation d’une réserve dont le montant
est décidé annuellement par l’assemblée générale des associés, sur le solde
20 % à l’associé commandité, 50 % au premier associé commanditaire et
30 % au deuxième associé commanditaire.
La réserve facultative décidée par l’assemblée générale des
associés 27/08/N+1 de 2 100 000 F. L’impôt sur les sociétés calculé sur la
part des bénéfices revenant aux associés commanditaires est de 3640000 F.
L’impôt est une charge pour l’entreprise.

TRAVAIL A FAIRE
- Passer les écritures de détermination du résultat net au 31/12/N
- Présenter le tableau d’affectation du résultat et passer les écritures
comptables

261
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Solution
1- ECRITURES DE DETERMINATION DU RESULTAT NET AU
31/12/N
31/12/N
891 Impôt sur les bénéfices de l’exercice 3 640 000

441 Etat –impôt sur les bénéfices 3 640 000

Impôt sur les sociétés

131 Résultat net -bénéfice 3 640 000

891 Impôt sur les bénéfices de l’exercice 3 640 000

Pour solde du compte crédité

3- TABLEAU D’AFFECTATION DU RESULTAT


Eléments Calculs Montants
Bénéfice 13000000 – 3640000 = 9 360 000
Réserve facultative -2 100 000
Montant distribuable 7 260 000

Dividendes aux parts


-Associé commandité 7260000 x 20 % = 1 452 000
- 1er associé commanditaire 7260000 x 50 % = 3 630 000
- 2e associé commanditaire 7260000 x 30 % = 2 178 000
7 260 000 -7 260 000
Reste 0

TABLEAU D’AFFECTATION DU RESULTAT


AFFECTATIONS MONTANTS ORIGINES MONTANTS

Réserve facultative 2 100 000 Bénéfice 9 360 000

Dividendes :

- Associé commandité 1 452 000

- 1er associé commanditaire 3 630 000

- 2eme associé commanditaire 2 178 000

Total 9 360 000 Total 9 360 000

Ecritures comptables
1/01/N+1
131 Résultat net : bénéfice (13000000 – 3640000) 9 360 000

1301 Résultat en instance d’affectation : bénéfice 9 360 000

Résultat en attente d’affectation

262
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27/08/N+1
1301 Résultat en instance d’affectation- bénéfice 9 360 000

1181 Réserves facultatives 2 100 000

4651 Associé commandité – dividendes à payer 1 452 000

4652 1er associé commanditaire – dividendes à payer 3 630 000

4653 2eme associé commanditaire – dividendes à payer 2 178 000

Suivant tableau d’affectation du résultat

4) Sociétés anonymes (SA)


Les règles d’affectation du résultat prévues pour les sociétés à responsabilité
limitée (SARL) s’appliquent aux sociétés anonymes.
Les sociétés par actions peuvent émettre, lors de leur constitution ou d’une
augmentation de capital des actions de préférence avec ou sans droit de vote
attaché assorties de droits particuliers inscrits dans les statuts de la société
Ces droits sont le plus souvent :
- Un taux statuaire plus élevé que celui revenant aux actions
ordinaires et /ou un premier dividende privilégié, c’est-à-dire à payer
prioritairement en cas d’insuffisance de bénéfice distribuable pour
distribuer le dividende total.
- Et/ou un premier dividende reportable sur un certain nombre
d’années lorsque le bénéfice n’a pas permis de le servir au titre d’un
exercice
Les sociétés anonymes sont soumises à des règles juridiques d’approbation
de l’affectation du résultat par les actionnaires et de délais de distribution des
dividendes. Elles doivent également veiller au respect de la constitution
obligatoire de réserves. La préparation de l’affectation du résultat puis de sa
comptabilisation doit respecter les contraintes légales ainsi que les
dispositions prévues par les statuts : dotations à certaines réserves, intérêt
statuaire aux actions, superdividende, etc. Ce n’est qu’après avoir satisfait à
ces contraintes que les dirigeants choisissent de proposer une résolution à
l’assemblée générale des actionnaires pour approbation.

44- 8- L’AFFECTATION D’UN RESULTAT DEFICITAIRE (PERTE)


a) Affectation des pertes dans les SARL et SA
• Report à nouveau débiteur
Un résultat déficitaire est inscrit au débit du compte 139-Résultat net : Perte.
A l’ouverture de l’exercice, le compte 139- est crédité par le débit du
compte 1309- Résultat en instance d’affectation : perte. Ce report consiste à
affecter la perte en report à nouveau débiteur, en attendant de futurs résultats
bénéficiaires.
Exemple :

263
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Le résultat N de la SARL Ogoué Maritime est une perte de 150 000 F.
L’assemblée générale du 30/06/N+1 décide le reporter à nouveau

TRAVAIL A FAIRE
Passer les écritures d’affectation de la perte

1/01/N+1
1309 Résultat en instance d’affectation : perte 150000

129 Résultat net : perte 150000

Résultat en attente d’affectation

30/06/N+1
1291 Report à nouveau débiteur, perte à reporter 150000

1309 Résultat en instance d’affectation, perte 150000

Affectation du résultat exercice N

En cas de report du déficit, celui-ci est inscrit au débit du compte 1291-


Report à nouveau débiteur. Il devra être prioritairement imputé sur les
résultats bénéficiaires des exercices suivants avant toute mise en réserve ou
distribution des dividendes aux associés ou actionnaires.
• L’imputation du déficit sur les réserves
L’imputation du déficit sur les réserves permet de ne pas priver les
actionnaires ou les associés de dividendes au cours de l’exercice suivant, si
son montant est élevé. Elle s’effectue prioritairement sur le report à nouveau
créditeur (bénéfice) s’il existe, puis sur la réserve facultative et
éventuellement sur la réserve légale.
EXEMPLE :
Le résultat de la S.A Mackaya pour l’exercice N+2 est déficitaire de
3500000 F. L’assemblée générale tenue le 25/06/N+3 décide de les imputer
sur les réserves. Il existe un report à nouveau créditeur 1 500 000 F, et une
réserve facultative de 4000000 F.

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TRAVAIL A FAIRE
Passer les écritures d’affectation de la perte
1/01/N+3
1309 Résultat en instance d’affectation : Perte 3 500 000

129 Résultat net : perte 3 500 000

Résultat en attente d’affectation

25/06/N+3

1211 Report à nouveau créditeur 1 500 000

1181 Réserves facultatives 2 000 000

1309 Résultat en instance d’affectation, perte 3 500 000

Affectation du résultat exercice N+2

• L’imputation des pertes sur le capital


La tenue d’une assemblée générale extraordinaire est obligatoire pour
imputer les pertes sur le capital puisque cette opération entraîne une
modification du capital.
L’imputation des pertes sur le capital (assainissement financier) ramène à sa
valeur réelle et fait supporter les pertes aux actionnaires ou associés. Le
montant total des capitaux propres, donc la valeur de la société n’est pas
affectée par l’opération.
L’imputation des pertes sur le capital a pour but :

- D’ajuster le capital social sur l’actif net ;


- De permettre à une société en situation de croissance de distribuer
des bénéfices lors des exercices ultérieurs sans avoir à absorber
d’abord tous ses déficits antérieurs ;
- D’améliorer le fonds de roulement par une augmentation de capital.
La réduction du capital peut s’opérer soit par une diminution de la valeur
nominale de chaque titre (action, part sociale) soit par l’annulation d’un
certain nombre de titres.

EXEMPLE

Au 31/12/N, le capital de la S.A Mabiala est composé de 2000 actions de


valeur nominale de 10000 F soit un capital de 20 000 000 F. Les pertes
cumulées s’élèvent à 5500000 F. L’assemblée générale décide de pratiquer
une réduction de capital de 5000000. Si la société choisit de repartir la
diminution du capital sur l’ensemble des actions, la valeur nominale de

265
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chaque action sera diminuée de : 5000000/2000 = 2500. Après l’opération, le
capital de la société sera composé de 2000 actions de valeur nominale x
7500 (1) soit 15000000 F.
Si la société choisit de diminuer le nombre d’actions, on annule : 5000000 /
10000 = 500 actions, ce qui ramène le capital à 2000 – 500 = 1500 actions
de 10000 F, soit 15000000. On procédera à l’annulation de 500 actions sur
2000.
(1) 10000 -2500 = 7500 F
Dans la SA Mabiala, la réduction du capital est constatée à la date de la
tenue de l’assemblée générale extraordinaire le 26/08/N+1. Les pertes
inscrites au débit du compte 1291- Report à nouveau débiteur-perte nette à
reporter.
On passera l’écriture suivante pour constater la réduction du capital.

26/08/N+1
101 Capital social 5 000 000
1291 Report à nouveau débiteur-perte nette 5 000 000

à reporter

Réduction du capital pour assainissement

financier suivant décision AGE

b) Affectation des pertes dans les sociétés en nom collectif (SNC)


Comme dans les SA et SARL, la perte de l’exercice est virée au début de
l’exercice suivant au débit du compte 1309- Résultat en instance
d’affectation : perte par le crédit du compte 139- Résultat net : perte :
L’affectation de la perte est proposée aux associés lors de la tenue de
l’assemblée générale ordinaire.
Deux méthodes peuvent être utilisées pour affecter le déficit de l’exercice.

• Soit le report de la perte en report à nouveau débiteur


On débite le compte 1291-Perte nette à reporter de la perte de l’exercice par
le crédit du compte 1309- Résultat en instance d’affection : perte.

• Soit la répartition de la perte entre les associés conformément aux


statuts ou proportionnellement à leurs apports.

On débite le compte 4621- Associés comptes courants de la perte imputée à


l’associé par le crédit du compte 1309- Résultat en instance d’affectation :
perte

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EXEMPLE
Le capital de la société en nom collectif Moussirou est de 5000000 F divisé
en 1000 parts sociales de 5000 F, réparties entre trois associés. L’associé A
détient 400 (parts), l’associé B 500 (parts) et C 100 parts.
Pour l’exercice N, la perte de la société est de 2 000 000 F.
Le 25/04/N+1, l’assemblée générale ordinaire décide d’affecter le résultat

TRAVAIL A FAIRE.
Passer les écritures comptables de l’exercice N+1 dans les deux hypothèses
suivantes :
- La perte est reportée à nouveau
- La perte est répartie entre les associés proportionnellement à leurs
parts sociales

Solution
-1ere hypothèse : la perte est reportée à nouveau

1/01/N+1
1309 Résultat en instance d’affectation : perte 2 000 000

139 Résultat net : perte 2 000 000

Résultat exercice N- en attente d’affectation

25/04/N+1

1291 Report à nouveau débiteur –perte nette à reporter 2 000 000

1309 Résultat en instance d’affectation, perte 2 000 000

Affectation du résultat selon la décision

de l’assemblée générale ordinaire

2eme hypothèse. La perte est repartie entre les associés


1e/01/N+1
1309 Résultat en instance d’affectation : perte 2 000 000

139 Résultat net : perte 2 000 000

Résultat en attente d’affectation

267
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25/04/N+1
46210 Associé A –compte courant 800 000

46211 Associé B-compte courant 1000 000

46212 200 000


Associé C-compte courant
1309 2 000 000
Résultat en instance d’affectation : perte

Affectation du résultat selon AGO

45- 9-COMPTABILISATION DES DIVIDENDES CHEZ LES


BENEFICIAIRES
Les dividendes encaissés ou à encaisser par les bénéficiaires constituent des
revenus des valeurs mobilières comptabilisées au crédit du compte 772-
Revenus de participation. Les dividendes s’obtiennent après décision de
l’assemblée générale ordinaire de l’affectation des résultats.
Lors de l’enregistrement des opérations, il faut distinguer la phase de mise
en paiement de celle de paiement effectif des dividendes.

EXEMPLE
L’assemblée générale ordinaire, tenue le 20/06/N+1 par les actionnaires de la
SA Tchilondo décide d’attribuer un dividende de 4500000 F à l’associé
Tchibouele sous déduction de l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers
(IRCM) au taux de 16 % retenu à la source.
La mise en paiement effectif des dividendes à lieu le 30/08/N+1 par chèque.

Solution
-Mise en paiement
20/06/N+1
4711 Débiteurs divers-société émettrice SA Tchilondo 3 780 000
447839
Etat -RCM retenus à la source par tiers 720 000

(4500000 x 16 %)
772
Revenus de participation 4 500 000

Suivant assemblée générale, tenue le 20/06/N+1

268
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-Paiement effectif
30/08/N+1
521 Banque 3 780 000

4711 Débiteurs divers-société émettrice SAT chilondo 3 780 000

Encaissement des dividendes

NB: Le compte 447839 sera soldé au moment de la détermination de l’impôt


sur le revenu à payer par l’associé Tchibouele.

269
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CHAPITRE 9 : CLÔTURE
ET RÉOUVERTURE DES COMPTES
ET DES JOURNAUX

Il est important d’arrêter les comptes à la clôture de chaque exercice et


de reporter à nouveau leurs soldes tels qu’ils figurent à la balance après
inventaire et au bilan.

46- CLÔTURE ET RÉOUVERTURE DES COMPTES


Pour arrêter un compte :
1) On porte le solde dans la colonne de total, le plus fiable de façon à
balancer les deux colonnes.
2) On totalise le débit et le crédit, et on souligne ces deux totaux égaux
d’un double trait.
Exemple :
Débit COMPTE 57-CAISSE Crédit
Date Libellé Montant Date Libellé Montant

1/01/2007 Solde à nouveau 1 500 000

14/06/2007 Ventes au comptant 7 525 000


de marchandises 25/07/2007 4 200 000
Règlement
31/12/2007 salaires 4 825 000

9 025 000 Solde débiteur 9 025 000

Pour rouvrir le compte, on porte le solde au débit, s’il est débiteur ; au crédit
s’il est créditeur.

Débit COMPTE 57-CAISSE Crédit


Date Libellé Montant Date Libellé Montant

1/01/2008 Solde à nouveau 4 825 000

NB. Pour les comptes qui étaient soldés au 31 décembre 2007, il n’y a
évidemment pas de recouvrement à faire au 1er janvier 2008.

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47- CLÔTURE ET RÉOUVERTURE DU JOURNAL
Pour arrêter un journal :
1) On totalise les deux colonnes du journal et on souligne d’un double
trait les deux totaux obtenus.
2) On écrit au bas du journal, en toutes lettres, le total du journal suivi
de la date et de la signature du gérant, du directeur général ou du
chef comptable.

Exemple.
31/12/2007 D C
Total 3 500 000 3 500 000

Arrête le présent journal à la somme de trois millions cinq cent mille francs
CFA.
Le 31 décembre 2007 le gérant
Armand
Pour ouvrir un journal :
1) Première méthode.
Il suffit de reprendre en bloc de journal, le total des soldes des comptes de
bilan de la balance après inventaire au 31 décembre 2007.

1/01/2008

Total des soldes des comptes de la balance après inventaire au 3 500 000
31 décembre 2007
3 500 000

2) Deuxième méthode
Dans l’article d’ouverture au 1er janvier 2008, on débite tous les comptes à
soldes débiteurs et on crédite tous les comptes à soldes créditeurs de la
balance après inventaire au 31 décembre 2007. Les comptes inscrits à l’actif
du bilan sont débités pour leur valeur d’origine.
Les comptes d’amortissements et de provisions pour dépréciation qui se
soustraient de l’actif sont crédités.

1/01/2008 D C

571 Caisse 3 500 000

2451 Matériel automobile 8 000 000

2845 Amortissements du matériel de transport 1 600 000

272
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48- TRANSFERT DU RESULTAT NET DE L’EXERCICE
A l’ouverture des comptes, on transfère le résultat net de l’exercice :
- Au crédit du compte 1 301 « Résultat en instance d’affectation-
bénéfice », si l’entreprise réalise un bénéfice.
Ce transfert résulte de l’article :

1/01/2008

131 Résultat net : bénéfice 2 500 000

1301 Résultat en instance d’affectation-bénéfice 2 500 000

Transfert du résultat de l’exercice 2007 dans le compte crédité

- Au crédit du compte 1 309 « Résultat en instance d’affectation


perte », si le résultat net se traduit par une perte.
Ce transfert résulte de l’article :

1/01/2008

1309 Résultat en instance d’affectation-perte 420 000

139 Résultat net : perte 420 000

Transfert du résultat de l’exercice 2007 dans le compte débité

49- COMPTABILISATION
Le compte 1301-Résultat en instance d’affectation-bénéfice est :
- Débité après la décision des affectations des résultats du montant du
résultat bénéficiaire par le crédit des comptes 121-Report à nouveau-
créditeur, ou 11-Réserve ou 101-Capital social ou 103-Capital
personnel ou 465-Associés dividendes à payer.
- Crédité à l’ouverture de l’exercice du montant du résultat
bénéficiaire par le débit du compte 131-Résultat net : bénéfice.
Le compte 109-Résultat en instance d’affectation-perte est :
- Débité à l’ouverture de l’exercice, du montant du résultat déficitaire
par le crédit du compte 139-Résultat net : perte.
- Crédité après la décision d’affectation des résultats du montant du
résultat déficitaire par le crédit des comptes 1291-Report à nouveau
débiteur-perte nette à reporter ou 11-Réserves ou 101-Capital social,
ou 103-Capital personnel.

273
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PARTIE IV :
NOTIONS DE GESTION FINANCIERE

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CHAPITRE 10 : DIAGNOSTIC FINANCIER

Le diagnostic financier (ou l’analyse financière) n’est pas une science


exacte, mais elle est constituée par un ensemble d’outils empiriques qui se
sont accumulés au fil du temps dont la réunion permet aujourd’hui de
formuler un jugement sur une entreprise, sa situation, son activité.

50- 1-OBJET DU DIAGNOSTIC FINANCIER


Le diagnostic financier permet de rechercher les points forts et les points
faibles de l’entreprise en matière purement financière. Il consiste dans
l’examen et l’appréciation critique de la situation, des opérations et des
résultats financiers de l’entreprise.
Les thèmes majeurs mis en cause par ses démarches peuvent être énoncés à
travers quatre ensembles de questions.
a) Quel jugement porter sur les résultats de l’entreprise ?
Comment évoluent-ils en valeur absolue ? Comment peuvent-ils être
appréciés en comparaison avec les moyens mis en œuvre pour les obtenir,
par référence aux objectifs que les propriétaires et les dirigeants de
l’entreprise avaient arrêtés ?
b) Comment l’entreprise affronte-t-elle les risques financiers
auxquels elle est exposée ?
Maîtrise-t-elle les risques de faillite et parvient-elle à assurer sa solvabilité à
terme dans des conditions satisfaisantes ou est-elle menacée de difficultés de
règlement de ses dettes dans un avenir prévisible ?
Maîtrise-t-elle les risques liés à la variabilité, à l’instabilité de ses résultats ?
c) Quelles sont les sources de financement de l’entreprise et
comment sont-elles utilisées ?
L’entreprise ménage-t-elle des équilibres financiers satisfaisants entre ses
ressources et ses emplois ?
d) L’entreprise maîtrise-t-elle le coût de ses ressources et les utilise-
t-elle avec une efficacité suffisante ?

51- 2-LE ROLE PRATIQUE DU DIAGNOSTIC FINANCIER


En pratique, les agents qui ressentent la nécessité d’effectuer une analyse
financière sont des partenaires externes ou internes qui s’interrogent sur la
vulnérabilité et sur la qualité des performances d’une entreprise pour deux
types de raisons.
D’une part, certains de ces partenaires sont en relation professionnelle
avec l’entreprise et sont donc soucieux de maîtriser les risques liés à ces
relations. Ainsi, le banquier qui accorde des crédits de trésorerie ou des

277
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emprunts se pose la question sur la capacité de remboursement de
l’entreprise à court, moyen ou long terme. Le fournisseur qui accorde un
délai de paiement à un client s’interroge s’il a de bonnes chances d’être payé
lorsqu’il présentera sa facture.
D’autre part, certains agents appartenant à l’entreprise elle-même. Ainsi, le
comité d’entreprise a compétence pour se faire communiquer des
informations financières, interroger la direction sur la marche de l’entreprise.
Les salariés et leurs instances représentatives, soucieux d’évaluer la sécurité
de leur emploi et les perspectives de progression de leurs rémunérations.
Par ailleurs, certains membres de l’entreprise ont pour fonction d’assurer un
suivi de la situation financière de l’entreprise afin d’alerter la direction sur
les risques ou sur des opportunités appelant des réactions immédiates ou à
terme : ces agents participent également à des démarches de diagnostic
financier interne.

52- 3-TECHNIQUE DU DIAGNOSTIC FINANCIER


La pratique d’un diagnostic financier consiste dans une première phase à
mettre en forme les données comptables afin de pouvoir mieux les
interpréter dans une seconde phase. De façon générale, le bilan et le compte
de résultat ne sont pas très parlants pour leurs lecteurs. Les informations
qu’ils contiennent ne sont généralement pas utilisables en l’état et doivent
subir un traitement de mise en forme. Il devient alors plus aisé et d’en faire
l’interprétation et d’en tirer des conclusions utiles. Les traitements de mises
en forme consistent à présenter autrement des informations déjà existantes, il
s’agit pour l’essentiel :
 D’établir le tableau financier des ressources et des emplois
(TAFIRE) ;
 De corriger les états financiers existants pour tenir compte du
décalage entre la réalité et les règles comptables qui ont été
appliquées ;
 De repérer et de chiffrer la masse des ressources propres, des
ressources stables, des emplois stables, le total des dettes
financières et circulantes ;
 De calculer la capacité d’autofinancement, le fonds de
roulement global, le besoin de financement global, la
trésorerie ;
 De procéder à la détermination d’indicateurs de relations entre
les éléments précédents, par exemple : analyses de ratios.

278
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53- 4-LES DEMARCHES FONDAMENTALES DU DIAGNOSTIC
FINANCIER
Les démarches du diagnostic financier sont classées en raison des
informations qui leur servent de support, soit en raison des instruments
qu’elles utilisent.
a) En ce qui concerne la nature des informations utilisées, le diagnostic
financier privilégie le traitement systématique d’informations
chiffrées, notamment d’origine comptable. Selon les supports
comptables utilisés, on distingue :
 L’analyse statique, qui repose essentiellement sur l’étude
du bilan ;
 L’analyse des performances, qui conduit à analyser les
comptes de résultat (soldes significatifs de gestion).
 L’analyse des tableaux de flux ou de variations, qui
permet d’éclairer les évolutions financières grâce à des
états tels que la balance de mutation, le tableau financier
des ressources et des emplois (TAFIRE)
b) Quant à la nature des instruments utilisés, elle permet d’identifier
plusieurs grandes méthodes utilisables d’ailleurs de façon conjointe
et non pas exclusive :
 La méthode des ratios est fondée sur la recherche du rapport
significatif entre les grandeurs financières issues du bilan,
du compte de résultat ;
 La méthode de la relation de trésorerie cherche à donner
une vision synthétique du bilan en calculant le fonds de
roulement, le besoin en financement et la trésorerie ; la
relation de trésorerie rapproche ses notions pour faire
ressortir les ajustements financiers majeurs, caractéristiques
de la structure financière.
 Enfin, l’application de méthode statistique et l’informatique
permettent d’enrichir les démarches traditionnelles.

54- 5-BILAN FINANCIER OU FONCTIONNEL CONDENSE


Ce bilan financier est obtenu en classant les postes de l’actif et du
passif de façon à mettre en évidence :
 En haut du bilan, les emplois et ressources stables ou
durables ;
 En bas du bilan, les emplois et les ressources cycliques ou
mobiles, se rapportant à l’exploitation d’une part, hors
activités ordinaires d’autre part ;
 La trésorerie nette, différence entre la trésorerie actif
(emplois) et la trésorerie passif (ressources).

279
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BILAN FINANCIER AU 31 DECEMBRE N

EMPLOIS MONTANT RESSOURCES MONTANT

Emplois stables montant brut Ressources stables


-Ressources propres
Emplois cycliques (valeur brute) -Dettes financières
-D’exploitation
-Hors activité ordinaire Ressources cycliques
d’exploitation hors
Trésorerie-actif activités ordinaires
(disponibilités)
Trésorerie-passif
(concours bancaires courants)

L’équilibre financier peut être mesuré en fin d’exercice à l’aide d’un bilan
fonctionnel condensé de façon à faire ressortir des regroupements
significatifs en grande masse :
 L’identification des éléments à plus d’un an permet de faire
apparaître les actifs immobilisés ou stables d’une part, les ressources
stables (capitaux permanents) d’autre part qui concourent au calcul
du fonds de roulement.
 Parmi les éléments à moins d’un an, on dissocie emplois et
ressources cycliques nécessaires pour le calcul du besoin de
financement global et les emplois et ressources de trésorerie qui
concourent au calcul de la trésorerie nette.
Nous traiterons aux chapitres suivants : le fonds de roulement, le besoin
de financement global, la trésorerie, la capacité d’autofinancement, le
tableau financier des ressources et des emplois, les ratios en indiquant pour
chacun d’eux son rôle dans l’ensemble du diagnostic financier.

280
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CHAPITRE 11 : FONDS DE ROULEMENT-
BESOIN DE FINANCEMENT-TRESORERIE

55- I- FONDS DE ROULEMENT (FR)


Le fonds de roulement constitue un indicateur utilisé dans les démarches
d’analyse financière.

Définition du fonds de roulement


Le fonds de roulement net doit être défini à partir du bilan financier ou
schématisé sur la base d’un critère de durée des emplois et des ressources.

A l’actif, ce critère permet d’opposer des actifs immobilisés ou stables (nor-


malement maintenus dans l’entreprise pendant plus d’un an) et des actifs
circulants ou mobiles (normalement transformés en monnaie à moins d’un
an).

Au passif, ce critère permet d’opposer des capitaux permanents confiés à


l’entreprise à plus d’un an (capitaux propres, emprunts durables) et dettes à
moins d’un an.
L’on peut définir le fonds de roulement comme étant la partie des ressources
stables qui dépasse l’actif immobilisé. Cette ressource durable permet de
financer l’actif circulant et la trésorerie.

Actif immobilisé (A1) Ressources stables (RS)


Fonds de roulement
Actif circulant
(FR)
(AC)

Trésorerie (T) Dettes à court terme

(DCT)

Soit : AI = Actif immobilisé


RS= Ressources stables (capital + dettes à long terme)

FR = RS – A1

281
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Exemple 1 : Soit le bilan suivant :

Actif Valeur Passif Montant


brute

Actif immobilisé Capitaux propres

Charges immobilisées 100000 Capital 1 185 000

Immobilisations 250000 Primes et réserves 25 000


incorporelles
Résultat net de l’exercice 90 000
Immobilisations corporelles 570000
Autres capitaux propres
Immobilisations financières 50000
Total capitaux propres 1 300 000
Total actif immobilisé 970000
Dettes financières
Actif circulant
Emprunts 90 000
Stocks et encours
Provisions financières pour risques et 10 000
Créances et emplois 120000 charges
100 000
assimilés
350000 Total dettes financières
Total actif circulant
470000 Passif circulant
Trésorerie –actif
Fournisseurs
100 000
Banque
200000 Dettes fiscales
30 000
Dettes sociales
110 000
Total passif circulant
240 000
Trésorerie –passif

Banque

Total 1640000 Total 1 640 000

• Par le haut du bilan


Le fonds de roulement (FR) sera de :
FR= (1300000 + 100 000) – 970000= 430000
Le fonds de roulement net représente un excédent des ressources stables ou
durables par rapport aux actifs également stables. Il constitue donc une
enveloppe des capitaux permanents destinés à financer non des actifs
durables, mais des actifs circulants et la trésorerie.
Le fonds de roulement est ici positif ce qui est un bon signe, mais seule
l’évolution du FR sur plusieurs exercices consécutifs nous dira s’il y a eu
amélioration ou dégradation.

• Par le bas du bilan


FR = (actif circulant + trésorerie actif + écart de conversion actif) – (passif
circulant + trésorerie passif + écart de conversion passif)

282
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(470 000 + 200 000) – (240 000) = 430 000
Exemple 2 : Soit le bilan suivant :

Actif Valeur brute Montant

Actif immobilisé Capitaux propres

Immobilisations corporelles 3 600 000 Capital 1 000 000

Immobilisations financières 2 400 000 Résultat net de l’exercice 250 000

Total actif immobilisé 6 000 000 Total capitaux propres 1 250 000

Actif circulant Dettes financières

Stocks 125 000 Emprunts 500 000

Clients 300 000 Total dettes financières 500 000

Total actif circulant 425 000 Passif circulant

Trésorerie –actif Fournisseurs 1 200 000

Caisse 150 000 Total passif circulant 1 200 000

Trésorerie passif

Banque (découvert) 3 625 000

Total 6 575 000 Total 6 575 000

Le fonds de roulement (1250000 + 500000) – 6000000 = - 4250000 est


négatif
L’évolution du fonds de roulement nous renseigne sur sa dégradation ou son
évolution.
Le FR est ici négatif, ce qui est un mauvais signe

Signification du fonds de roulement


L’analyse du FR traduit le fait que les ressources stables servent à
financer deux types d’emplois. Une fraction des ressources stables sert à
financer des actifs immobilisés : des ressources stables sont ainsi
affectées au financement des investissements cumulés de l’entreprise.
L’autre fraction des ressources stables n’est donc pas affectée au
financement d’actifs durables, mais d’actifs circulants et la trésorerie.
Or, les ressources stables ont pour destination normale le financement
d’actif immobilisé. Dans ces conditions, affecter une part de ces
ressources durables au financement d’actif court peut apparaître comme
un détournement d’usage. Une telle pratique revient en effet d’analyser
des ressources qui pourraient être investies en immobilisation vers des
emplois en actifs courts (stocks, créances, liquidités à court terme). Mais
c’est précisément cette utilisation surprenante d’une partie des
ressources stables qui permet au bas du bilan de maintenir un excédent

283
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de liquidités important par rapport aux exigibilités potentielles et de
renforcer ainsi la solvabilité de l’entreprise.
Exemple : FR

Actif immobilisé Ressources stables

970 000 1 400 000

FR 430000

Pour une entreprise saine, le fonds de roulement doit avoir deux qualités.
1°) Il doit être positif : FR > O
2°) Il doit être à mesure de financer le besoin de financement d’exploitation ;
FR> BFE

Le niveau normal du fonds de roulement


Il est difficile de définir un niveau souhaitable du FR, applicable à toutes les
entreprises.
Le niveau du FR doit être apprécié en fonction de deux impératifs, qui
conduisent à deux options radicalement contradictoires quant au niveau du
FR :
- Impératif solvabilité FR maximal
- Impératif d’efficacité FR minimal
En fin de compte, l’entreprise se trouve ainsi contrainte de réaliser un
compromis ou un arbitrage entre sécurité et efficacité.

1) Impératif de solvabilité
L’impératif de solvabilité conduit l’entreprise à rechercher les moyens qui
lui permettent d’assurer en permanence le paiement de ses dettes à court
terme venant à l’échéance ; le maintien d’un FR aussi élevé que possible
conduit précisément à détenir des liquidités abondantes et place l’entreprise
en position favorable pour continuer à faire face à ses échéances quoi qu’il
arrive. S’il entrait seul en compte, le souci de sécurité ou de solvabilité
conduirait donc l’entreprise à rechercher un fonds de roulement maximal.

2) Impératif d’efficacité
L’entreprise doit également veiller à une utilisation efficace des ressources
qu’elle réunit. Les ressources stables (capitaux propres ou dettes) sont
difficiles à réunir et coûteuses pour la majorité des entreprises. Dans ces
conditions, leur utilisation efficace constitue aussi un impératif majeur. Cette
recherche d’efficacité devrait conduire à investir une fraction aussi élevée

284
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que possible des ressources stables de façon à augmenter le niveau de la
production, des ventes et des résu ltats de l’entreprise. Au contraire,
l’utilisation des ressources durables pour financer des actifs circulants et
posséder des disponibilités doit être limitée dans la mesure où elle stérilise
une partie des ressources stables investissables pour les affecter au
financement de liquidités partiellement improductives. Ainsi, la recherche
d’une efficacité élevée dans l’utilisation des ressources durables vers le
financement des investissements.
Ainsi, la négligence pure et simple d’efficacité ou de solvabilité apparaît
impossible. Maximiser le FR en accumulant des liquidités à court terme
revient à méconnaître l’impératif d’efficacité, à limiter l’effort d’investisse-
ment et donc de sacrifier le développement futur de l’entreprise. Minimiser
le FR permet au contraire d’élargir les investissements et d’imprimer un
rythme de croissance rapide à l’entreprise, mais ce résultat est obtenu au
détriment de la sécurité de l’entreprise.

Appréciation du FR
Le niveau du FR est apprécié en tenant compte de la nature de l’activité de
l’entreprise et de son influence sur la liquidité des actifs circulants et sur
l’exigibilité des dettes à court terme.
Certaines entreprises présentent des actifs circulants qui peuvent être
transformés rapidement en monnaie parce que les stocks de marchandises se
renouvellent rapidement et que les clients règlent au comptant ou à très
brève échéance. Si elle détient de dettes à moins d’un an dont les échéances
de paiement des factures sont relativement éloignées, ces entreprises peuvent
assurer leur équilibre financier avec un FR de niveau très fiable. C’est le cas
par exemple des supermarchés.
D’autres entreprises supportent au contraire des délais particulièrement longs
pour transformer en monnaie les éléments de leur actif circulant : stocks à
rotation lente (dans les secteurs à cycle de fabrication long par exemple le
bâtiment, la construction de chemin de fer…), délais particulièrement longs
(cas des grossistes dans la distribution par exemple). Si les dettes à moins
d’un an ne bénéficient pas également d’échéance relativement éloignée, ces
entreprises ne peuvent assurer leur solvabilité qu’avec un FRN de niveau
élevé.
Ainsi, le FRN apparaît comme un indicateur de solvabilité efficace et
significatif. Mais son utilisation dans une démarche d’analyse financière doit
éviter le simplisme et les jugements mécaniques. Elle requiert une appré-
ciation nuancée qui tienne compte des caractéristiques de l’activité de
l’entreprise et de l’arbitrage spécifique qu’elle permet entre solvabilité et
efficacité.

285
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56- 2- BESOIN DE FINANCEMENT
Le besoin de financement (BF) correspond à un besoin de fonds de
roulement créé par l’activité courante de l’entreprise et, en particulier par
son activité d’exploitation.

1°) Besoin de financement et exploitation


L’activité d’exploitation consiste dans le cycle fondamental qui reproduit des
opérations d’approvisionnements, de production et de vente, de façon
permanente et continue.
Or, ces opérations obligent l’entreprise à détenir des actifs. Ainsi, les appro-
visionnements nécessitent des besoins en stocks de matières premières, de
composants, de marchandises. Quant à la production, elle gonfle
successivement les stocks de matières premières et fournitures liées, d’en
cours, de produits semi-finis et de produits finis. Enfin, les ventes se
traduisent par des produits finis, de produits intermédiaires et de produits
résiduels. Mais si elles s’effectuent à crédit, elles suscitent aussi une
accumulation de créances sur les clients.
L’activité d’exploitation renouvelle donc, sans cesse des éléments d’actif qui
correspondent essentiellement aux stocks et aux créances commerciales : on
peut parler à propos de ces derniers, d’actifs cycliques ou d’emplois mobiles
dans la mesure ou leur formation et leur renouvellement procèdent d’une
boucle d’opérations indéfiniment renouvelées, tant que l’entreprise assure la
continuité de son exploitation.
De même, ces opérations fondamentales créent des sources de financement,
ou ressources cycliques, puisque l’entreprise enregistre des crédits de la part
de ses fournisseurs à la suite de ses approvisionnements. Par extension, les
délais reçus de l’administration fiscale et des organismes de recouvrement
des cotisations sociales peuvent faire apparaître les dettes fiscales et sociales
comme une source de financement cyclique.
On peut résumer ces éléments d’analyse à l’aide d’un schéma qui montre
comment la succession des opérations d’exploitation met en mouvement
certains éléments du bilan et autorise à les qualifier d’actifs cycliques ou
mobiles (ou emplois cycliques) d’une part, de passif cycliques (ou ressources
mobiles) d’autre part.

286
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L’impact du cycle d’exploitation sur les éléments du bilan

Actifs Passif
Approvisionnements

Production Stocks matières


Fournisseurs
Stocks p roduits finis

Vente
Créances commerciales
Recouvrement
Recouvrement Disponibilités

Emplois imposés à l’entreprise du fait de Ressources fournies à l’entreprise du fait de


l’exploitation l’exploitation
(emplois cycliques) (ressources cycliques)

-Stocks -Dettes à l’égard des fournisseurs et comptes


rattachés
-Créances commerciales (clients et comptes
rattachés) -Dettes fiscales et sociales (?)
-Disponibilités (?)

De fait, la plupart des définitions des emplois cycliques excluent les


disponibilités : bien que ces derniers comportent sûrement une encaisse de
transaction liée aux opérations courantes.
De même, certaines définitions des ressources cycliques excluent les dettes
fiscales et sociales dont une fraction correspond à des opérations hors
activités ordinaires ou hors exploitation (par exemple, la dette fiscale relative
à l’impôt sur les bénéfices).
En tout état de cause, on peut établir les relations suivantes :
- Si l’exploitation entraîne un montant d’emplois mobiles supérieur à
celui des ressources mobiles, elle crée un besoin de financement
global ;
- Si l’exploitation suscite au contraire de ressources mobiles qui
excédent le montant des emplois mobiles à financer, elle apporte une
ressource globale ou une capacité de financement cyclique
Emplois mobiles > ressources mobiles
 Besoins de financement mobile
Ressources mobiles > emplois mobiles
 Capacité d’autofinancement mobile
Ces relations justifient enfin la définition du besoin de financement
d’exploitation (BFE), comme le besoin de financement induit par le cycle
d’exploitation. Ce besoin est alors exprimé :
BFE = emplois mobiles – ressources mobiles

287
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Actif immobilisé (A) Ressources stables (RS)

Trésorerie (T)

FR

Actif circulant (AC)

Dettes à court terme (DCT)

La différence entre actif circulant – Dettes à court terme = Besoin de


financement
BF = AC -DCT

Exemple -1 Soit le bilan – ci-dessous

ACTIF Montant brut PASSIF Montant

ACTIF IMMOBILISE CAPITAUX PROPRES

Terrains 100 000 Capital social 950 000

Bâtiments 200 000 Résultat net : bénéfice 50 000

Matériel industriel 50 500 Total Capitaux propres 1 000 000

Prêts 50 000 DETTES FINANCIERES

Emprunts 500 000

Total actif immobilisé 400 500 Total dettes financières 500 000

ACTIF CIRCULANT ACTIF CIRCULANT

Stocks marchandises 350 000 Fournisseurs 201 000

Clients 780 500 Total passif circulant 201 000

Total actif circulant 1 130 500

TRESORERIE ACTIF TRESORERIE PASSIF

Caisse 521 000 Banque 351 000

Total 2 052 000 Total 2 052 000

Besoin de financement d’exploitation (BFE) = (350000 + 780500) – 201000


= 929500

288
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Le fonds de roulement est ici positif, il finance largement ce besoin
En effet, FR = (1000000 + 500000) – 400500 = 1099500 est supérieur au
besoin de financement trouvé ci-dessus (929500) de : 1099500 – 929500 =
170 000, surcroît de financement qui se retrouve en trésorerie.
Trésoreries actif (521000) -Trésorerie passif (351000) = solde de trésorerie
(170000).

Exemple 2 : Soit le bilan ci-dessous :

Actif Montant brut Passif Montant

ACTIF IMMOBILISE CAPITAUX PROPRES

Mobilier de bureau 5 500 Capital social 6 100

Outillage industriel 7 000 Résultat net : bénéfice 1 000

Total actif immobilisé 12 500 Total capitaux propres 7 100

ACTIF CIRCULANT EMPRUNTS

Stock matières premières 350 Emprunt auprès des Ets de crédit 600

Clients 1700

Total actif circulant 2050 Total emprunts 600

TRESORERIE ACTIF PASSIF CIRCULANT

Caisse 550 Fournisseurs 7 400

Total trésorerie actif 550 Total passif circulant 7 400

Total 15 100 Total 15 100

Le fonds de roulement (7100 + 600) – 12500 = -4800 est négatif


L’évolution du fonds de roulement nous renseigne sur sa dégradation.
Besoin de financement d’exploitation : BFE = (350 + 1700) -7400 = 5350
Le fonds de roulement – 4800 est inférieur à l’augmentation du BFE – 5350
(on peut alors conclure à la dégradation de la trésorerie et à des difficultés
futures à l’horizon).
NB : Pour une gestion saine, le fonds de roulement doit avoir deux qualités
1°) Etre positif
2°) Il doit pouvoir financer le besoin de financement FR > BFE

2) La notion du besoin de financement global


Bien qu’ils ne soient pas étroitement liés à l’exploitation, certains éléments
d’actif et de passif sont également soumis à un renouvellement fréquent dans
le cas de l’activité. C’est le cas pour certaines créances diverses à court
terme (créances sur cessions d’immobilisations, créances hors activités

289
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ordinaires) et certaines dettes diverses à court terme (fournisseurs
d’investissements, dettes sur acquisition de titres de placement, dettes
fiscales – impôt sur les bénéfices de l’exercice) liées notamment à des
opérations de distribution de revenu. Ces éléments peuvent être définis
comme des emplois hors activités ordinaires. On peut ainsi proposer la
définition d’un besoin de financement hors activités ordinaires (BF.HAO) :
BF.H.A.O = Emplois hors activités ordinaires

- Ressources hors activités ordinaires


En fin, le rapprochement du BFE et du BFHAO permet d’évaluer un besoin
de financement induit par l’ensemble des emplois et des ressources mis en
mouvement de façon continue par l’activité courante de l’entreprise.
BFG = BFE + BF HAO
A partir du bilan financier ci-après, on peut alors proposer la signification du
besoin de financement global (B.F.G).

BILAN FINANCIER AU 31/12/N


EMPLOIS Montant RESSOURCES Net

Emplois stables (durables) 12 900 Ressources stables (durables) 13 500


Emplois cycliques (mobiles) 12 300 Ressources cycliques (mobiles) 10 615

-Exploitation 10 200 -Exploitation 10 400


-Hors activités ordinaires 22 500 -Hors activités ordinaires 21 015
Trésorerie -actif 10 000 Trésorerie -passif 10 885

Total 45 400 Total 45 400

Besoin de financement d’exploitation (BFE) =12300-10615 = 1 685


(emplois net)
Besoin de financement hors activités ordinaires = 10200-10400 = 200
(ressource nette)
Besoin de financement global (BFG) = 1 485

Ce besoin de financement correspond à la fraction des emplois mobiles qui


n’est pas financée par des ressources mobiles. En quelque sorte, l’on peut
définir le besoin de financement global (BFG) comme étant la partie de
l’actif circulant qui n’arrive pas à financer les dettes à court terme

290
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Exemple : soit le bilan ci-dessous :
ACTIF Montant PASSIF Net
brut

ACTIF IMMOBILISE CAPITAUX PROPRES


Bâtiments 16 000 Capital social 20 000

Matériel de transport 14 000 Réserves 4 000

Prêts 8 700 Résultat net : Bénéfice 6 500

Total actif immobilisé 38 700 Total capitaux propres 30 500

ACTIF CIRCULANT EMPRUNTS ET DETTES

• Exploitation Emprunts obligataires 10 000

Stock produits finis 15 000 Total emprunts 10 000

Stocks en dépôts 5 900 PASSIF CIRCULANT

Fournisseurs – avances reçues 6 000 Exploitation

Clients 10 000 Clients - avances reçues 11 000


Fournisseurs 20 845

Total exploitation 36 900 Total exploitation 31 845

• Hors activités ordinaires • Hors activités ordinaires


Fournisseurs 20 000
Créances sur cessions
26 000 d’investissements
d’immobilisations 11 200
4 600 Impôt sur le résultat
Créances sur cessions de titres de
placement

Total hors activités ordinaires 30 600 Total hors activités 31 200


ordinaires

TRESORERIE –ACTIF TRESORERIE –PASSIF


Banque /Caisse 30 000 Banque (découvert) 32 655

TOTAL 136 200 TOTAL 136 200

Besoin de financement d’exploitation :


BFE=36900-31845 =5 055 (emplois net)
Besoin de financement hors activités ordinaires :
BFHAO = 30600 – 31200 = 600 (ressource nette)
Besoin de financement global : (BFG) 4 455

291
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L’exploitation entraîne un montant d’actif circulant supérieur à celui du
passif circulant, elle crée un besoin de financement global de 4455.
Malheureusement le fonds de roulement : 1800 ne financent pas largement
ce besoin.
En effet le FR : (30500 + 10000) – 38700 = 1800 est inférieur au besoin de
financement 4455 :
1800 – 4455 = 2655. La différence de besoin de financement est financée par
des ressources de trésorerie d’origine bancaire qui se retrouvent en trésorerie
Trésorerie actif (30000) – trésorerie passif (32655) = 2655 (solde créditeur
de trésorerie).
L’augmentation du FR (1800) est inférieure à l’augmentation du besoin de
financement d’exploitation (4455). L’on peut conclure à la dégradation de la
trésorerie de l’entreprise.

Signification financière du besoin de financement d’exploitation (BFE)


Le besoin de financement d’exploitation correspond à un besoin de fonds de
roulement (FR) permanent inclus dans le cycle d’exploitation. Il correspond
à une avance de fonds que l’entreprise doit effectuer de façon renouvelée en
capital circulant. Ce caractère renouvelable du besoin de financement oblige
donc l’entreprise à rechercher des sources de fonds stables pour faire face à
cette contrainte sans cesse reproduite par l’activité courante. Le financement
du BFE peut-être effectué soit grâce à l’utilisation des ressources stables
constituant le fonds de roulement net, soit par des ressources de trésorerie
d’origine bancaire.

57- 3- TRESORERIE NETTE

La situation de trésorerie nette traduit l’ajustement des comptes à caractère


financiers figurant au bilan parmi les actifs à court terme (emplois de
trésorerie) et parmi les dettes à court terme (ressource de trésorerie).
Les emplois de trésorerie consistent tout d’abord dans des liquidités (dispo-
nibilité en caisse, en banque). On peut également leur associer les titres de
placement et les valeurs à encaisser (effets à l’encaissement, chèque de
voyage) que l’entreprise détient dans un souci de précaution qui pourraient
être transformés en monnaie sans délai ni perturbation de l’activité
principale.
Les ressources de trésorerie regroupent pour leur part l’ensemble des dettes à
court terme de nature financière contractées par l’entreprise au cours d’un
exercice. On y trouve donc les concours bancaires courants (crédit de
trésorerie, crédit d’escompte, découverts bancaires) et des dettes financières
à moins d’un an.

292
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On peut alors écrire :

Trésorerie (T) = Emplois de trésorerie actif


-Ressources de trésorerie passif

Ou :
Trésorerie (T) = Fonds de roulement net
- besoin de financement d’exploitation

A partir du bilan précédent, on peut alors dégager la signification de la


trésorerie. Celle-ci correspond à la différence entre la trésorerie actif – la
trésorerie passif.
T = 30000 – 32655 = -2655 (trésorerie négative)
Il est alors possible de vérifier la relation fondamentale suivante :
T= FRE –BFE

1800 – 4455 = - 2655 (trésorerie négative). Une trésorerie négative -2655


n’est pas toujours un mauvais signe préoccupant en termes de solvabilité,
mais même avec une trésorerie fortement négative, une entreprise peut être
apte à assurer le règlement de ses dettes à l’échéance, notamment :
- Si elle dispose d’éléments mobiles (stocks, clients) susceptibles
d’être transformés en monnaie à court terme ;
- Si elle bénéficie des concours bancaires et d’autres concours de
trésorerie dont l’échéance moyenne est relativement éloignée, même
si elle reste à court terme.
Une trésorerie négative traduit une indépendance effective puisqu’elle
correspond à une situation dans laquelle les liquidités (emplois de trésorerie)
ne permettraient de rembourser qu’une fraction des concours financiers reçus
à court terme.

Exemple : Soit le bilan suivant :


ACTIF Brut PASSIF Montant

Immobilisations 410 000 Capital 1 000 000


Stocks 351 000 Résultat net : Bénéfice 84 800
Fournisseurs, avances versées 57 600 Emprunts 505 000

Clients 765 200 Fournisseurs 301 000

Caisse 302 000 Banque (découvert) 205 000


Chèques postaux 210 000

Total 2 095 800 Total 2 095 800

293
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Calculons la trésorerie :
FR= (1000000 + 84800 + 505000) – 410 000 = 1179800
BFE = (351000 + 57600 + 765200) – 301000 = 872800
T = FR – BFE soit : 1179800 – 872800 = 307000
Ou T= (302000 + 210000) – 205000 = 307000

Une trésorerie positive 307000 signale que les liquidités (emplois de


trésorerie) excèdent les apports que l’entreprise reçoit de partenaires
financiers à court terme (ressources de trésorerie) l’entreprise serait donc en
mesure, si elle le souhaitait, de rembourser ces apports sans délai : même si
elle décide de maintenir la contribution de ses partenaires financiers pour des
raisons diverses, l’entreprise n’en est pas dépendante.

58- 4- BILAN FINANCIER


Le bilan financier ou fonctionnel condensé est élaboré à partir du bilan
social. Les comptes de l’actif et du passif sont classés de façon à mettre en
évidence :
- En haut du bilan, les actifs et passifs stables
- En bas du bilan, les actifs et passifs mobiles, liés à l’exploitation
d’une part, hors activités ordinaires (HAO) d’autre part ;
- La trésorerie nette, différence entre la trésorerie actif et la trésorerie
passif

BILAN FINANCIER
EMPLOIS BRUT RESSOURCES MONTANT
Emplois stables (valeur brute) Ressources stables
Emplois mobiles (valeur -Capitaux propres
brute)
-Dettes financières
-D’exploitation
Ressources mobiles
-Hors activités ordinaires
-d’exploitation
Trésorerie actif
-hors activités ordinaires
Trésorerie passif
Total Total

294
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EXEMPLE
La société Douta présente les bilans au 31/12/2006 et au 31/12/2007 en
annexe 1 et 2. On dispose également des renseignements suivants.
- Le plafond de découvert accordé par la banque est 9000 000 ;
- Pour développer ses activités et ses ventes en 2007, l’entreprise a
consenti un très important effort commercial et productif, en
s’appuyant sur les investissements et les injections de ressources
stables

TRAVAIL A FAIRE
1- Présenter les bilans financiers
2- Calculer :
- Le fonds de roulement
- Le besoin de financement global
- La trésorerie
3- Faites l’analyse financière au 31/12/2006
4- Faites un commentaire sur l’évolution de l’équilibre financier au
cours de l’exercice 2007.

295
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ANNEXE 1
BILAN : SYSTEME -NORMAL AU 31 DECEMBRE 2006
ACTIF Brut Amort/ Net PASSIF Net
prov. (avant répartition)
ACTIF IMMOBILISE CAPITAUX PROPRES
ET RESSOURCES
CHARGES ASSIMILEES
IMMOBILISEES 4 675 000
910000 - 910 000 Capital
Frais d’établissement 1 200 000
475000 - 475 000 Réserves
Charges à répartir 635 000
150000 150 000 Report à nouveau (+)
Primes de remboursement 1795 000
des obligations - Résultat net de l’exercice
(bénéfice) 820 000
IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES 600 000 50000 550000 Subvention - 675 000
d’investissements
Frais de recherche et de 400 000 145 000 255000 9 800 000
développement Provisions réglementées
1 100 000 155 000 945000
Brevets, licences, logiciels Total capitaux propres (1)

Fonds commercial DETTES FINANCIERES


1 500 000 1 500
ET RESSOURCES
IMMOBILISATIONS 000 3 525 000
3 210 000 1 100
CORPORELLES ASSIMILEES
000 2 110 725 000
1 400 000 000
Terrains Emprunts
850 000 1 000 000
5 200 000 550
Bâtiments Dettes crédit-bail
2 110 000 245 000
2 800 000 000
Installations et agencements Dettes financières diverses
3 090
500 000 700 000
Matériel 000 Provisions financières pour
risques et charges
Matériel de transport 2 5 495 000
100 000
Avances et acomptes versés
1700000
sur immobilisations 500 Total dettes financières
000 (II)
IMMOBILISATIONS 140000
FINANCIERES
Titres de participation
1560000

Total actif 1994500 525000 146950 Total ressources stables 15 295


immobilisation (1) 0 0 00 (I+ II) 000
ACTIF CIRCULANT PASSIF CIRCULANT

ACTIF CIRCULANT HAO DETTES CIRCULANTES


HAO
Créances sur cessions 1 050 000 1 050 80 000
d’immobilisations 000 Fournisseurs
d’investissements
STOCKS ET EN COURS
475 000 DETTES 900 000
Produits en cours 475 000 D’EXPLOITATION
650 000 125 000 2 950 000
Marchandises 525 000 Clients –avances reçues
1 870 000
Matières premières 1 870 Fournisseurs d’exploitation
1 800 000 435 000 000
Produits finis
1 365
000

CREANCES EMPLOIS Dettes fiscales –Impôts sur 1 195 000


ASSIMILES les bénéfices
2 220

296
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Fournisseurs –avances 2 220 000 000 Dettes sociales 975 000
versées
8 980 000 1 120 7 860
Clients 000 000

Total actif circulant (II) 17 045 000 1 680 15 365 Total passif circulant (III) 6 100 000
000 000

Trésorerie – Actif Trésorerie - Passif


Titres de placement 140 000 140 000 Banques - crédit de 9 621 000
Trésorerie
Valeur à encaisser 150 000 150 000

Banques 625 000 625 000

Total trésorerie – Actif 915 000 915 000 Total trésorerie Passif(V) 9 621 000
(III)

Ecarts de conversion actif 100 000 100 000 Ecarts de conversion passif 59 000
(IV) (V)

(perte probable de change) (gain probable de change)

Total général 38 005 000 6930000 31 075 Total général 31 075 000
(I+II+III+IV) 000 (I+II+III+IV+V)

Annexe II
BILAN SYSTEME –NORMAL AU 31 DECEMBRE 2007

ACTIF Brut Amort Net PASSIF (avant répartition) Net


/Prov.

ACTIF CAPITAUX PROPRES ET


IMMOBILISE RESSOURCES
ASSIMILEES
CHARGES
IMMOBILISEES 607000 607000 Capital 16 961 000

Frais d’établissement 317000 317000 Réserves 3 630 000

Charges à répartir 111000 111000 Subventions d’investissement


820 000
Primes de Résultat net de l’exercice
remboursement des (bénéfice) 1 914 000
obligations
Provisions réglementées
1800 000 200 000 1 600 000 675 000
IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES TOTAL CAPITAUX
1100 000 220 000 880 000
PROPRES (I)
Frais de recherche et 1400 000 230 000 1170000
DETTES FINANCIERES 24 000 000
de développement
ET RESSOURCES
Brevets, Licences, ASSIMILEES
logiciels
Emprunts
Fonds commercial
Dettes de crédit –bail 10 455 000
IMMOBILISATIONS
Dettes financières diverses 725 000
CORPORELLES 1500 000 1500 000
Provisions financières 1 000 000
Terrains 3210 000 1 742 000 1468 000

Bâtiments 1400 000 1 130 000 270 000 pour risques et charges
Total dettes financières (II) 245 000
Installations et 21 525 000 4 345 000 17180 000
agencements 12425000
2 800 000 1 220 000 1580 000
Matériel
Matériel de transport

297
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IMMOBILISATIONS 3750000 315000 3435 000
FINANCIERES
Titres de participation

Total actif 39 520 000 9402 000 30 118 000 Total ressources stables(III) 36 425 000
immobilise (I)

ACTIF PASSIF CIRCULANT


CIRCULANT
DETTES CIRCULANTES
ACTIF CIRCULANT HAO
HAO
Dettes sur acquisition de
Créances sur cessions 1 426 000 1 426 000 titres de placement 988 000
d’immobilisations
DETTES
STOCKS ET EN D’EXPLOITATION
COURS
1 400 000 210 000 1 190 000 Fournisseurs 8585000
Marchandises
2 670 000 125 000 2 545 000 Dettes fiscales (exploitation) 145000
Matières premières
2 599 000 510 000 2 089 000 Dettes fiscales –impôt sur les 2120000
Produits finis bénéfices

CREANCES ET
EMPLOIS
3 200 000 3 200 000
ASSIMILES
Fournisseurs avances
15 300 000 1 657 000 13 643 000
versées

Clients

Total actif circulant 26595000 2502000 24 093 000 Total passif circulant (II) 11 838 000
(II)

TRESORERIE TRESORERIE PASSIF


ACTIF

Titres de placement 225000 225 000 Banques –crédit de trésorerie 6 718 000

Banques 500000 500 000

Total Trésorerie actif 725000 725 000 Total Trésorerie passif 6 718 000
(III)

Ecarts de conversion Ecart de conversion passif -


actif (gain probable de change)
45000 45 000
(perte probable de
change)
Total général 66 885 000 11 904 000 54 981 000 Total général (I+II+III+IV) 54 981 000
(I+II+III+N)

298
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SOLUTION
1-L’ANALYSE DE L’EQUILIBRE FINANCIER AU 31/12/2006
1) Le bilan financier au 31/12/2006

Emplois Montant Ressources Montant

Emplois stables (valeurs brutes) 19945000 Ressources stables


Emplois mobiles (valeurs brutes)
-Capitaux propres (3) 16730 000
-D’exploitation (1) 16095 000 -Dettes financières (4) 5495 000
- Hors activités ordinaires (2) 1050 000 22225000
17145000
Ressources mobiles 4884 000
-D’exploitation (5) 1275 000
Trésorerie actif 915000 - Hors activités ordinaires (6) 6159 000
Trésorerie passif 9621000

Total 38005000 Total 38005000

Stocks (I) 4795 000 Capitaux propres (3) 9800 000


Fournisseurs -avances versées (I) 2220 000 Amortissement (3) 5250 000
Clients (I) 8980 000 Charges provisionnées
Ecarts de conversion actif (1) 100 000 d’exploitation (3) 1680 000
16095 000 16730 000
Actif circulant HAO (2) 1050 000
Dettes financières (4) 5495 000
Clients avances reçues (5) 900 000
Fournisseurs (5) 2950 000
Dettes sociales (5) 975 000
Ecarts de conversion passif (5) 59 000
4884 000

Dettes circulantes (HAO) (6) 80 000


Dettes fiscales impôts sur 1195 000
les bénéfices (6)
17145000 1275000

2) Le calcul du fonds de roulement (FR)


• Par le haut du bilan
FR = Ressources stables – actif immobilisé
(16730000 + 5495000) – 19945000 = 2280000
Selon cette première formulation, le fonds de roulement correspond à
l’excédent des ressources durables par rapport aux actifs également durables.
Il constitue donc une enveloppe de ressources stables destinées à financer
non seulement les actifs stables, mais des actifs circulants et la trésorerie.
• Par le bas du bilan
FR = (Actif circulant + trésorerie actif + écarts de conversion actif)
- (Passif circulant + trésorerie passif + écarts de conversion passif)
(17045000 + 915000 + 100 000) – (6100000 + 9621000 + 59000) = 2280000

299
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Selon cette deuxième formulation, le FR correspond à l’excédent des actifs
circulants, liquides ou transformables en monnaie en moins d’un an, par
rapport aux dettes à court terme, remboursables à moins d’un an.

3) Le calcul du besoin de financement global (BFG)


Besoin de financement d’exploitation (BFE) =
(16095000 – 4884000 = 11211000 (emplois net)
Besoin de financement hors activités ordinaires (BFHAO)
1050000 – 1275000 = -225000 (ressource nette)
Besoin de financement global (BFG)
11211000 – 225000 = 10986000
Ce BFG correspond à la fraction des emplois mobiles qui n’est pas financée
par les ressources mobiles.

3) Le calcul de la trésorerie
Celle-ci correspond à la différence entre la trésorerie actif et la trésorerie
passif soit :
915000 – 9621000 = 8706000
Ou
Fonds de roulement – besoin de financement global
2280000 – 10986000 = - 8706000

5) Analyse financière au 31/12/2006


Pour cette entreprise, on peut d’abord observer que l’impact du cycle
d’exploitation sur les éléments du bilan génère :
- Une trésorerie négative (-8706000), ce qui traduit une situation de
dépendance à l’égard des concours bancaires courants ;
- Un besoin de financement global particulièrement lourd (10986000). Les
stocks et surtout les crédits clients sont financés dans une très faible
proportion par les crédits fournisseurs. En conséquence, pour financer l e
besoin de financement, l’entreprise dispose d’un fonds de roule ment
insuffisant (2280000). Le FR (ressources stables) ne finance qu’une fraction
du besoin de financement global (environ 20 %), 80 % étant financé par le
crédit bancaire à moins d’un an. La différence de besoin de financement –
8 706 000(2280 000-10986000) est financée par des ressources de trésorerie
d’origine bancaire qui se trouvent en trésorerie : 915 000 - 9 621 000 =
8 706 000 (solde créditeur de trésorerie). Ainsi, cette entreprise est placée
dans une situation de dépendance financière à court terme.
Pour la banque, cette situation est jugée inadmissible puisque, le plafond du
découvert accordé (9000 000) est largement dépassé (9621000).
Ainsi, l’entreprise devrait accroître son fonds de roulement au cours de
l’année suivante pour la consolidation du financement de l’entreprise en se
procurant, des ressources stables, soit empruntées, soit propres afin
d’augmenter son fonds de roulement.

300
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2- L’ANALYSE DE L’EQUILIBRE FINANCIERE AU 31/12/2007
1) Le bilan financier au 31/12/2007

EMPLOIS Montant brut RESSOURCES Net

Emplois stables 39520000 Ressources stables


Emplois mobiles -Capitaux propres (3) 35904000
-D’exploitation (1) 25214000 -Dettes financières 12425000
-Hors activités ordinaires (HAO) (2) 1426000 Ressources mobiles 48329000
26640000
-D’exploitation (4) 8730000
Trésorerie actif 225000 -Hors activités ordinaires 3108000
Titres de placement 500000 11838000
Banque 725000 Trésorerie passif
Banque (découvert) 6718000
Total 66885000 Total 66885000

Stocks (1) 6669000 Capitaux propres (3) 24000000


Créances et emplois assimilés (1) 18500000 Amortissements (3) 9402000
Ecart de conversion actif (1) 45000 Charges provisionnées d’exploitation (3) 2502000
25214000 35904000

Actif circulant HAO (2) 1426000 Fournisseurs (4) 8585000


Dettes fiscales (exploitation) (4) 145000
8730000

Dettes circulantes HAO (5) 988000


Dettes fiscales impôts sur les bénéfices (5) 2120000
3108000

2) Calcul du fonds de roulement (FR)


• Par le haut du bilan
48329000 – 39520000 = 8 809 000
• Par le bas du bilan
(26595000 + 725000 + 45000) – (11838000 + 6718000) = 8 809 000

3) Le calcul du besoin de financement global


Besoin de financement d’exploitation (BFE)
25214000 – 8730000 = - 1682000 (emplois net) 16 484 000
Besoin de financement hors activités ordinaires (BFHAO)
3108000 – 1426000 = - 1682000 (ressource nette) -1 682 000
Besoin de financement global (BFG) 14 802 000

4) La trésorerie nette (NT) =

6718000 – 725000 = - 5993000


Ou
8809000 – 14 802 000 = - 5993000

301
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2- COMMENTAIRE SUR L’EVOLUTION DE L’EQUILIBRE
FINANCIER AU COURS DE L’EXERCICE 2007
L’utilisation de bilans successifs 2006 et 2007 permet d’interpréter la
relation de trésorerie dans une optique de statique comparative.

1) La trésorerie
La trésorerie est ici négative (- 5993000), ce qui traduit une situation de
dépendance à l’égard des crédits de trésorerie courants.

2) Investissement
Au cours de l’exercice 2007, les dirigeants ont mis en place une politique
active d’investissement. Les immobilisations passant de 19945000 à
39520000, soit une augmentation de 100 %.
Corrélativement, l’augmentation du volume d’activité a suscité des emplois
mobiles considérables en stocks et surtout en créances clients qui ont
contribué à former un besoin de financement lourd passant de 10986000 en
2006 à 14802000 en 2007, soit une augmentation de 34 % environ. On peut
constater que l’entreprise a maîtrisé le financement de ces nouveaux
emplois.

3) Le financement
D’après les données chiffrées mentionnées par le bilan au 31/12/2007, on
constate que l’entreprise a pratiqué un autofinancement important. Le
résultat de l’exercice 2006 (1795000) ainsi que le report à nouveau
bénéficiaire (635000) n’ont pas été distribués aux actionnaires, mais affectés
au compte de réserve passant de 1200000 à 3630000, soit une augmentation
de 2430000.
Une augmentation du capital par les actionnaires a procuré à l’entreprise une
somme de 12286000 (16961000 - 4675000). Un emprunt à plus d’un an a été
contracté par l’entreprise passant de 3525000 en 2006 à 10455000 en 2007.

4) L’évolution de l’équilibre financier


Les évolutions de l’équilibre financier subies par cette entreprise en 2007
peuvent être interprétées par le tableau suivant :

31/12/2007 31/12/2006 Variations

Ressources stables 48329000 22225000 +26104000

Emplois stables 39520000 19945000 + 19575000

Fonds de roulement 8809000 2280000 +6529000

Besoin de financement 14802000 10986000 +3816000

Trésorerie nette -5993000 -8706000 +2713000

302
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On peut d’abord observer que le fonds de roulement (8809000) finance le
besoin de financement (14802000) dans la proportion de 8809000 :
14802000 = 59,51 %. Par contre, cette proportion était à 2280 000 :
10986000 = 20,75 % en 2006.
L’augmentation du fonds de roulement (6529000) a largement dépassé
l’augmentation du besoin de financement (3816000). Cet excédent a permis
une réduction de la dette bancaire à moins d’un an. Le crédit de trésorerie
(découvert) accordé par la banque se chiffre maintenant à 6718000, soit un
montant inférieur au plafond accordé par la banque (9000000).

303
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CHAPITRE 12 : CAPACITE
D’AUTOFINANCEMENT (CAF)

I-DEFINITION
La capacité d’autofinancement constitue une évaluation comptable du cash-
flow ou surplus monétaire potentiel dégagé par l’entreprise au cours d’un
exercice. Surplus monétaire net, la capacité d’autofinancement est calculée
après déduction de l’impôt sur les résultats. Surplus monétaire global ou flux
résiduel, la CAF est générée par l’ensemble des flux résultant des opérations
d’exploitation, financières et hors activités ordinaires par l’entreprise,
contrairement à l’excédent brut d’exploitation (EBE) calculé sur les seules
opérations courantes.
La capacité d’autofinancement dégagée mesure la capacité de l’entreprise à
faire naître, par ses propres moyens un surplus monétaire à l’exception des
apports externes, qu’il s’agisse des banquiers ou des apporteurs des capitaux.
La capacité d’autofinancement présente l’intérêt de fournir une indication
précise pour juger la capacité d’autofinancement de l’entreprise ou sa
capacité de renouveler les investissements ou sa capacité de rembourser des
emprunts et la distribution mise en paiement au cours de l’exercice.
Dans la formulation de la CAF par le schéma ci-dessous, l’autofinancement
est mis en regard des investissements de la variation des dettes (hors-
concours bancaires courants) et la variation du fonds de roulement global
(qui peut être positive ou négative). Par cette approche, on focalise
l’attention sur le calcul du fonds de roulement par le « haut » du bilan, en
privilégiant les grands équilibres financiers.

305
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SCHEMA DE FORMATION DE LA CAPACITE
D’AUTOFINANCEMENT GLOBAL
RESSOURCES EMPLOIS

Ventes de marchandises
Prix d’achat de marchandises corrigés
de la variation des stocks
Marge brute sur marchandises

Ventes de produits finis, travaux, services Prix d’achat de matières et fournitures


vendus corrigés de variations de stocks liées corrigés de la variation des stocks

Production immobilisée

Marge brute sur matières

Marge brute sur marchandises


Autres achats corrigés de la variation de stocks
Marge brute sur matières
Transport, services extérieurs,
Produits accessoires
Impôts et taxes
Subvention d’exploitation
Autres charges
Autres produits

Valeur ajoutée
Charges de personnel

Excédent brut d’exploitation

Excédent brut d’exploitation Frais financiers, pertes de change,

Transferts des charges, revenus financiers, Charges HAO


gains de change Participation
Impôt sur les résultats
Produits HAO, transferts de charges HAO

Variations Augmentation
de fonds de de ca pital
Investissements Remboursements
roulement
corporel et des dettes
Autres financier
ressources CAF
Dividendes

Total des ressources = Total des emplois

306
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2- CALCUL DE LA CAPACITE D’AUTOFINANCEMENT (CAF)

m) A partir de l’excédent brut d’exploitation (EBE)


- La capacité, d’autofinancement constitue une notion normalisée
définie par le système normal OHADA.
Dans le système comptable OHADA, la capacité d’autofinancement globale
(CAFG) est obtenue à partir de l’excédent brut d’exploitation (EBE).
- En ajoutant à ce solde les autres produits encaissables ;
- En retirant de celui-ci les autres charges décaissables

CAFG = Excédent brut d’exploitation (EBE)

+ Autres produits encaissables restants :

Autres produits d’exploitation

Produits financiers (sauf les reprises sur provisions)

Produits activités ordinaires (HAO)

(sauf : -produits de cessions d’éléments d’actifs (1)

- Subventions d’investissement virées au résultat de l’exercice

-Reprises de provisions)

-Autres charges décaissables restantes :

Autres charges d’exploitation

Charges financières (sauf dotations aux amortissements et provisions)

Charges hors activités ordinaires (HAO)

(sauf : - Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés

-Dotations aux amortissements et provisions)

Impôts sur les bénéfices

Participation des travailleurs

(1)Il s’agit d’un produit encaissable. Cette ressource est cependant exclue de
la CAFG de façon à être présentée séparément dans le tableau financier des
ressources et des emplois (TAFIRE).
A partir du compte de résultat, cette méthode de calcul à partir de l’excédent
brut d’exploitation peut être illustrée grâce à la mise en évidence des seuls
éléments de charges et produits, générateurs de flux monétaires.

307
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COMPTE DE RESULTAT : SYSTEME NORMAL AU 31/12/N

CHARGES MONTANT PRODUITS MONTANT


ACTIVITES D’EXPLOITATION ACTIVITES D’EXPLOITATION
Ventes de marchandises
Achats de marchandises 1 071 000 MARGE BRUTE SUR 1 689 600
- variations de stock(+) 209 200 MARCHANDISES :
(Marge brute sur marchandises : 409400) 409 400

Achats de matières premières Ventes de produits finis


- variations de stock(+) 8 774 800 Travaux services vendus 20.641.000
(Marge brute sur matières 18 746 200) 700 000 Variation de stocks produits 7 423 100
MARGE BRUTE SUR MATIERES 156 900
Autres achats
- variations de stock(+) 1 515 000 18746 200
151 700 Produits accessoires
Transports Subvention d’exploitation
Services extérieurs 300 000 VALEUR AJOUTEE 55 000
Impôts et taxes 210 000 16 352 000
800 000
(Valeur ajoutée 16352000) 1 408 900
Charges de personnel EXCEDENT BRUT
(Excédent brut d’exploitation 9809900) 6 542 100 D’EXPLOITATION
Dotations aux amortissements et aux
9 809 900
provisions 7 864 400
(Résultat d’exploitation 1945500) RESULTAT NET 1 945 500
D’EXPLOITATION
TOTAL DES CHARGES D’EXPLOITATION 28.820.100 TOTAL DES PRODUITS 30 765 600
D’EXPLOITATION
ACTIVITES FINANCIERES ACTIVITES FINANCIERES
Frais financiers 2 474 100 Revenus financiers 67 4 000
Pertes de change 362 500 Gains de change 321 600

TOTAL DES CHARGES FINANCIERES 2 836 600 TOTAL DES PRODUITS 995 600
FINANCIERS
RESULTAT FINANCIER PERTE
(Résultat des activités ordinaires 104500)
- 1 841 000

TOTAL DES CHARGES DES 31 656 700 TOTAL DES PRODUITS DES 31 761 200
ACTIVITES ORDINAIRES ACTIVITES ORDINAIRES
HORS ACTIVITES ORDINAIRES RESULTAT DES ACTIVITES
(HAO) ORDINAIRES
104 500
Valeurs comptables des cessions 675 000
d’immobilisations (Résultat H.A.O 569000)
HORS ACTIVITES
ORDINAIRES (HAO)
Produits de cessions 1.244.000
d’immobilisations
TOTAL DES CHARGES HAO 675 000 TOTAL DES PRODUITS HAO 1.244.000

Participation des travailleurs 157 500 RESULTAT HAO


569 000
Impôt sur les résultats 105 000

TOTAL GENERAL DES CHARGES 32 594 200 TOTAL GENERAL DES PRODUITS 33 005 200
(Résultat net 411000) RESULTAT NET 411 000
( bénéfice)

Les données relatives du compte de résultat permettent de justifier le tableau


ci- dessous de détermination de la CAFG à partir de l’EBE

308
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CAPACITE D’AUTOFINANCEMENT GLOBAL (CAFG)

Frais financiers 2 474 100 362 Excédent brut d’exploitation (EBE) 9 809 900
Pertes de change 500
+Transferts de charges d’exploitation
Charges HAO (sauf valeurs + Revenus financiers 674 000
comptables des cessions d’une +Transferts de charges financières
mobilisation cédée) +Gains de change 321 600
+Produits HAO (sauf produits de cessions
Participation des travailleurs d’immobilisations)
Impôts sur les résultats 157 500 105 000

Total (1) 3 099 100 Total (2) 10 805 500

CAFG = Total (2) – Total (1) : 10.805.500 – 3.099.100 = 7.706.400

n) b) A partir du résultat net de l’exercice (méthode ascendante)


La méthode ascendante permettant le calcul de la CAFG par addition
d’éléments de résultats qui peut être construite à partir d’une schématisation
de compte de résultat. Ce dernier comportant des charges et des produits
décaissables ou non décaissables, on peut écrire dans le cas d’une activité
bénéficiaire :

Charges décaissables (CD) Produits décaissables (PD)


Charges non décaissables (CND) Produits non décaissables (PND)
Résultat (+)
Dans ce cas :
Produits › charges
 PD+PND › CD+CND résultat positif (bénéfice)
 CD+CND+résultat =PD+PND
Dans ces conditions : PD – CD= résultat – PND +CND or, le terme (PD - CD)
constitue le surplus monétaire global, c’est-à-dire la capacité
d’autofinancement global.
D’une manière générale, on établit aussi la relation :
CAFG= Résultat
- Produits non décaissables
+ Charges non décaissables
Ce qui permet de justifier le tableau de calcul de 1a CAFG par le plan
comptable, moyennement une précision supplémentaire sur les problèmes de
cessions. Cette méthode de calcul correspond donc à l’expression
précédente :
CAFG = Résultat – PND+CND. La référence aux cessions se justifie par le
souci d’éliminer l’incidence d’éventuelles plus ou moins-values lors du
calcul de la CAFG. Ce souci conduisait à ne pas mentionner les charges et les

309
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produits liés aux cessions dans la méthode obtenue à partir de l’EBE, à
opérer un ajustement plus laborieux. En effet, le résultat de l’exercice inclut
déjà les plus-values ou les moins-values de cessions puisqu’il est calculé
comme solde global du compte de résultat, après prise en considération de
toutes les charges et de tous les produits H.A.O (y compris ceux liés aux
opérations de cession). Dès lors, pour calculer une CAFG hors résultat de
cession, il faut compenser sa présence dans le résultat de l’exercice :
- En soustrayant, à titre compensatoire, les plus- values
éventuelles ;
- En additionnant, à titre compensatoire, les moins- values
éventuelles.
C’est à cette fin que la formule de calcul de la CAFG inclut l’inscription
apparemment paradoxale :
+ Valeurs comptables des éléments d’actif cédés
-Produits de cessions des éléments d’actif
On observe que :
- En cas de plus – value (produits de cessions des éléments d’actif ›
valeurs comptables des éléments d’actif cédés) cette double
inscription revient à soustraire la plus- value puisque l’expression
(valeurs comptables des éléments d’actif cédés-produits de cessions
des éléments d’actif) est négative ;
- En cas de moins-value (valeurs comptables des éléments d’actif
cédés- produits de cessions des éléments actifs), cette double
inscription revient à additionner la moins-value puisque l’expression
(valeurs comptables des éléments cédés – produits de cessions des
éléments d’actifs) est positive.
Les données relatives au compte de résultat précédent confirment
l’équivalence entre les deux méthodes de calcul de la CAFG

310
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CAPACITE D’AUTOFINANCEMENT GLOBAL (CAFG)

-Produits de cessions 1 244 000 Résultat net de l’exercice 411 000


d’éléments d’actif
+ Dotations aux amortissements 7 864 400
-Reprises de charges
et provisions d’exploitation
provisionnées d’exploitation
+ Charges provisionnées
-Reprises de charges
d’exploitation
provisionnées financières
+ Charges provisionnées
-Reprise HAO
financières
-Quote-part des subventions
+ Dotations aux amortissements
et provisions financières
+ Valeurs comptables des 675 000
éléments d’actif cédés

TOTAL (I) 1 244 000 TOTAL (II) 8 950 400

CAFG = Total (II) - Total (I) : 8.950.400-1.244.000=7.706.400


3- UTILITE DE LA CAPACITE D’AUTOFINANCEMENT
La CAFG présente l’intérêt de fournir de façon synthétique, une indication
précieuse pour juger à la fois les résultats de l’entreprise et l’aptitude de
celle-ci à dégager, sur sa propre activité, des ressources internes de
financement. La CAFG représente la trésorerie disponible à court tenue et un
indicateur de performance.

Dans la mesure où elle correspond au surplus monétaire global engendré par


l’activité, la CAFG permet d’apprécier l’aptitude de l’entreprise à secréter sur
sa propre activité, une source de fonds supplémentaire c’est-à-dire une
ressource nouvelle qui pourra contribuer au financement de ses opérations
futures. C’est ce qui justifie son inscription parmi les ressources du tableau
financier des ressources et des emplois (TAFIRE) dans la présentation
normalisée par le système comptable OHADA.
Enfin, la CAFG est un indicateur nécessaire pour la constitution de
l’autofinancement (AF)

311
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4- AUTOFINANCEMENT (AF)
L’autofinancement correspond en effet à la part de la capacité
d’autofinancement global (CAFG) restant à la disposition de l’entreprise
après versement des dividendes.

Autofinancement = CAFG de l’exercice

- Dividendes versés

Par dividendes versés, il faut entendre :


- les acomptes sur dividende de l’exercice N
- les dividendes de l’exercice N-I
Il s’agit des dividendes effectivement versés aux associés ou actionnaires et
non des dividendes mis en paiement.

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CHAPITRE 13 : LA VARIATION DU BESOIN
DE FINANCEMENT D’EXPLOITATION (BFE)
EXCEDENT DE TRESORERIE
D’EXPLOITATION (ETE)

59- LA VARIATION DU BESOIN DE FINANCEMENT


D’EXPLOITATION
La variation du BFE permet de savoir s’il y’a eu augmentation du besoin de
financement d’exploitation ou diminution.
La variation du BFE est égale à la différence entre l’actif circulant et les
dettes à court terme (montants des postes de l’exercice N diminués des
montants des postes de l’exercice N-1) La formule est la suivante.

Variation du BFE=Variation de stocks+variation des créances-variations des dettes.

NB: Les éléments hors activités ordinaires (HAO) sont exclus des calculs.
Remarque :
Variations des stocks et créances : En augmentation = Emplois (E+)
En diminution = Ressources ( −)
Variations des dettes : En augmentation = Ressources (R+)
En diminution= Emplois (E−)
EXEMPLE : Soit l’extrait de bilan N-1 et N ci-dessous

ACTIF EXERCICES

N-1 N

ACTIF CIRCULANT
STOCKS MARCHANDISES 15 000 20 000
STOCKS PRODUITS FINIS 45 000 35 000
STOCKS MATIERES PREMIERES 26 000 27 000
CLIENTS 75 000 150 000
CLIENTS EFFETS A RECEVOIR 31 000 15 000

192 000 247 000

313
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EXERCICES
PASSIF
N-1 N
PASSIF CIRCULANT
Fournisseurs d’exploitation 95 000 160 000
Dettes sociales 150 000 12 000
Dettes fiscales 105 000 130 000

350 000 302 000

TRAVAIL A FAIRE : Calculer la variation du besoin de financement


d’exploitation.

REPONSE :
Variation des comptes ACTIF CIRCULANT DETTES A COURT
Exercice N-(N-1) TERME
Emplois Ressources Emplois Ressource
hausse E+ baisse R− baisse E− hausse R+
Variation des stocks
Marchandises 5 000
Produits finis 10 000
Matières premières 1 000
Variation créances
Clients 75 000
Clients effets à recevoir 16 000
Variation dettes
Fournisseurs 65 000
Dettes sociales 138 000
Dettes fiscales 25 000

TOTAUX 81 000 (a) 26 000 (b) 138 000 (c) 90 000 (d)

Variation nette
1 – (a)−(b) 55 000
2 – (d) −(c) −48 000

Variation du BFE=1−2 soit : 55 000 –(−48 000)=103 000. Ce que nous


pouvons résumer comme suit : BFE=Actif circulant−Dettes à court terme.

60- 2-L’EXCEDENT DE TRESORERIE D’EXPLOITATION (ETE)


L’ETE constitue le surplus de trésorerie issue des encaissements et
décaissements effectifs entraînés par les produits et les charges
d’exploitation, au cours d’une période donnée.

314
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Seuls les produits susceptibles d’engendrer une recette sont concernés par le
calcul de l’ETE : production vendue ou stockée, ventes de marchandises,
produits accessoires. De même, les charges qui doivent se traduire par un
décaissement.
En revanche, les produits non encaissables et les charges non décaissables
qui ne se traduisent pas par une circulation de monnaie sont exclus du calcul
de l’ETE. Tel est le cas pour les charges telles que les dotations aux
amortissements et provisions ou pour des produits tels que les productions
immobilisées, les reprises d’amortissements et de provisions qui n’entraînent
aucun décaissement.
A cet égard, la formation de l’ETE est donnée par la formule suivante :

Produits décaissables d’exploitation


- Charges décaissables d’exploitation
= Excédent brut d’exploitation (EBE)

ETE=EBE

- Variation des besoins de financement d’exploitation


- Production immobilisée (1)
(1)
Produit d’exploitation ne produisant pas de recettes.
Un ETE positif est un clignotant positif de bon autofinancement en
perspective. En revanche un ETE négatif est un mauvais clignotant. L’entre-
prise ne dégage pas de la trésorerie mais en consomme. L’ETE représente,
donc l’excédent des sources additionnelles de ressources engendrées par
l’exploitation (EBE) sur les emplois additionnels induits par les besoins de
financement du cycle d’exploitation.
EXEMPLE : Le bilan de la société Elenga se présente comme suit au
31/12/N-1

BILAN EXERCICE (N-1)

ACTIF MONTANT PASSIF MONTANT


BRUT
Immobilisations 300 000 Capital social 500 000
corporelles Fournisseurs 100 000
Stocks produits finis 250 000
Caisse 5 0000
Total 600 000 Total 600 000

315
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Au cours de l’exercice N, la société Elenga a effectué les opérations
suivantes :
- Achat à crédit de matières premières 150 000
- Fournitures de bureau (espèces) 1 000
- Vente à crédit de produits finis 175 000
- Règlement en espèces fournisseurs 40 000
- Dotations aux amortissements 3 000
D’où le bilan ci-dessous établi le 31 décembre N

BILAN EXERCICE N
ACTIF MONTANT PASSIF

Immobilisations corporelles 297 000 Capital 500 000


Stocks 250 000 Résultat de l’exercice 21 000
Clients 175 000 (bénéfice) 210 000
Caisse 9 000 Fournisseurs

Total 731 000 Total 731 000

Calcul de l’excédent de trésorerie d’exploitation (ETE)


a) Détermination de l’excédent brut d’exploitation (EBE)
Vente de produits finis 175 000
Achat matières premières -150 000
Achat fournitures de bureau -1 000
24 000
b) Détermination du besoin de financement d’exploitation (BFE)

Variation des postes ACTIF CIRCULANT DETTES A COURT TERME


Exercice N-(N-1) Emplois Ressources Emplois Ressources
augmentation diminution R- diminution E- augmentation R+
E+
Variation des stocks
Stocks 0 0
Variation des créances
Clients 175 000
Variation des dettes
Fournisseurs 110 000
Totaux 175 000 110 000
Variation nette 1 175 000
Variation nette 2 110 000

Variation du BFE : 1-2


Soit 175 000−110 000=65 000
Excédent de trésorerie d’exploitation =24 000−65 000= −41 000

316
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La trésorerie a été saignée de 65 000 pour financer le besoin de financement
d’exploitation (BFE) alors qu’elle n’a été approvisionnée que de 24 000
grâce à l’excédent brut d’exploitation (EBE). Le déficit de trésorerie est de –
41 000. Ce qui est un très mauvais signe. L’entreprise Elenga consomme de
la trésorerie au lieu d’en dégager.

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CHAPITRE 14 : TABLEAU FINANCIER DES
RESSOURCES ET DES EMPLOIS (TAFIRE)

61- DEFINITION
Le TAFIRE est un état de synthèse qui récapitule, pour une période donnée :
- L’ensemble des apports de fonds additionnels obtenus par
l’entreprise, c’est–à-dire ses sources supplémentaires de financement
ou ses ressources ;
- L’ensemble des emplois auxquels ses fonds ont été affectés.
De façon générale, ces ressources et ces emplois correspondent à des
variations des éléments du bilan.
En premier lieu, l’obtention de fonds supplémentaires (ressources) se
traduit :
- Soit par une augmentation du passif (+P) : par exemple, un emprunt
bancaire nouveau apporte des fonds additionnels, mais il augmente
les dettes, donc un élément du passif ;
- Soit par une diminution d’actif (-A), par exemple, les recouvrements
d’une créance font entrer des fonds dans les caisses de l’entreprise ;
mais se traduisent par une diminution des créances, donc un élément
de l’actif ;
En dernier lieu, une nouvelle utilisation de fonds (emplois) correspond :
- Soit à une augmentation de l’actif (+A) : par exemple, des fonds sont
employés à l’acquisition d’un matériel et augmentent donc un poste
d’immobilisation corporelle,
- Soit à une augmentation du passif (+P) : par exemple, des fonds
utilisés au remboursement d’une dette et permettent, par leur
utilisation, la diminution d’un compte de passif.
Le TAFIRE établi à partir des variations d’actif et de passif intervenues au
cours de la période, reclasse ces mouvements selon une organisation
rigoureuse.

EMPLOIS RESSOURCES
+A (augmentation affectant les + P (augmentation affectant les postes
postes de l’actif) du passif)
-P (diminution affectant les postes -A (diminution affectant les postes de
du passif) l’actif)

319
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Le but du TAFIRE est donc de décrire comment les ressources dont dispose
l’entreprise ont permis de faire face à ses besoins. C’est un tableau qui
explique les variations du patrimoine de l’entreprise au cours de la période
de référence.

62- RENSEIGNEMENTS A TIRER DU TAFIRE


Le TAFIRE permet, lorsqu’il est établi a posteriori, d’apprécier la gestion
financière de l’entreprise, sa politique d’investissement, sa politique
d’autofinancement, et la répartition entre financement interne et financement
externe ainsi que l’évolution des grands équilibres financiers de l’entreprise.
En conséquence, il est alors possible.
- De mesurer les insuffisances et d’analyser les erreurs commises ;
- D’en tirer les enseignements pour l’avenir.

63- STRUCTURE DETAILLEE DU TAFIRE


Lecture du tableau :
1- La première partie du TAFIRE permet de connaître :
• L’origine des ressources stables au cours de l’exercice N ou
l’ensemble des apports de fonds additionnels obtenus par
l’entreprise :
- Capacité d’autofinancement globale ( CAFG)
- Cession ou réduction de l’élément de l’actif immobilisé ;
- Augmentation des dettes financières (emprunts)
- Augmentation des capitaux propres (apports)
• L’ensemble des emplois auxquels ces fonds ont été affectés :
- Distribution de bénéfices mis en paiement ;
- Acquisition de l’élément de l’actif immobilisé (investissements)
- Charges à repartir sur plusieurs exercices  ;
- Frais d’établissement ;
- Remboursement des dettes financières (emprunts).
Cette première partie regroupe l’ensemble des opérations effectuées au cours
de l’exercice par l’entreprise ayant occasionné une variation des ressources
stables ou des emplois stables. On explique ainsi l’excédent ou l’insuffisance
de ressources de financement (variation du fonds de roulement net global).

2- La deuxième partie du tableau financier des ressources et des


emplois. Celle-ci fait apparaître les postes constitutifs de la variation
du besoin de financement d’exploitation (BFE) ou hors activités
ordinaires (BF HAO) et de la variation de trésorerie. On explique
ainsi l’utilisation des ressources nettes dégagées du fait de
l’augmentation du fonds de roulement net global.

320
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64- CONTRAINTES LEGALES DU TAFIRE
Introduit et consacré par l’acte uniforme OHADA dans ses articles 8 et 25, le
TAFIRE figure parmi les états financiers annuels que les entreprises peuvent
être conduites à élaborer à la clôture de l’exercice, en même temps que les
comptes annuels (bilan, compte de résultat) au plus tard à l’expiration du
troisième mois qui suit, l’ouverture de l’exercice en cours.

65- BALANCE DE MUTATION


L’établissement préalable à la construction du TAFIRE, d’une balance de
mutation (ou du bilan différentiel au TAFIRE) permet d’analyser les flux qui
ont affecté au cours de l’exercice, les ressources et les emplois et d’expliquer
ainsi leur variation.

66- TABLEAU DU TAFIRE – DETAILS DES RUBRIQUES


Cette structure est détaillée dans les tableaux ci-dessous :

TAFIRE (1)

EMPLOIS TOTAUX A FINANCER E R RESSOURCES DE E R


(AI + BF) FINANCEMENT (RD)
I- Investissement et désinvestissement V-Financement interne
- Charges immobilisées - Dividendes
- Acquisitions CAFG (ressources)
Cessions des immobilisations incorporelles VI- Financement par les
- Acquisitions capitaux propres
Cessions des immobilisations corporelles - Augmentation de capital par
- Acquisition apports nouveaux
Cessions des immobilisations financières - Subventions d’investissement
II- Variation du BFE - Prélèvement sur le capital
(si+) VII- Financement par nouveaux
(si-) emprunts
III- Emplois / ressources - Emprunts
(variation du BF-HAO) - Autres dettes financières
IV- Emplois financiers contraints
- Remboursements des emprunts
(1) Emplois totaux à financer (2) Ressources nettes de
financement
Excédent ou insuffisance du
financement (2) – (1)
si (2) > (1)
si (2) < (1)
VIII- Variation de trésorerie
A la clôture de l’exercice
A l’ouverture de l’exercice

Variation de trésorerie nette

321
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TAFIRE (2)

Variation du fonds de roulement net global exercices N

Besoin1 dégagement solde 2-


2 1

Variation « exploitation »
Variation des actifs d’exploitation
Stocks et en cours
Avances et acomptes versés sur commandes
Créances clients. comptes rattachés et autres
Créances d’exploitation (a)
Variation des dettes d’exploitation
Avances et acomptes reçus sur commandes en cours
Dettes fournisseurs, comptes rattachés et autres dettes
d’exploitation (b)

TOTAUX

Variation nette –exploitation (c) +

Variation « hors activités ordinaires »


Variation des autres débiteurs (a)(d)
Variation des autres créditeurs (b)

TOTAUX

B-Variation HAO (c) +


TOTAL A+B :

Besoins de l’exercice en fonds de roulement

ou dégagement net de fonds de roulement dans l’exercice


Variation « trésorerie »
Variation des disponibilités
Variation des concours bancaires courants et soldes
créditeurs de banques

TOTAUX

C-Variation nette- Trésoreries (d) +

Variation du fonds de roulement net global


(Total A+B+C) :
Emploi net
ou
Ressource - nette

(a) Y compris charges constatées d’avance selon leur affectation à


l’exploitation ou non
(b) Y compris produits constatés d’avance selon leur affectation à
l’exploitation ou non

322
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(c) Les montants sont assortis du signe (+) lorsque les dégagements
l’emportent sur les besoins et du signe (-) dans le cas contraire
(d) Y compris valeurs mobilières de placement

67- 6-APPLICATION PRATIQUE


Exemple 1 :
Soient les bilans de la société Foutou Kandou, après affectation des résultats
au 31 décembre N-1 et N.
La comparaison des valeurs prises pour chaque compte à ces deux dates
permet de faire apparaître les variations d’actif et de passif et de les traduire
en termes d’emplois et ressources pour construire un tableau financier des
ressources et des emplois schématiques. On procédera d’abord à une
présentation simplifiée par rapport à celle du plan comptable.

BALANCE DE MUTATION

BILAN Exercices Variations


Emplois Ressources
ACTIF 31/12/N-1 31/12/N augmentation diminution
+ -
Immobilisations incorporelles 25 300 31780 6480
Immobilisations corporelles
Terrains bâtis 4609220 4609220
Bâtiments (brut) 14089410 23845400 9755990
-Amortissements -5650230 -7412080 1761850
Installations techniques (brut) 32881400 45995480 13114080
-Amortissements -5730880 -7971230 2240350
Matériel de transport (brut) 1784300 5831294 4046994
-Amortissements -230470 -1424300 1193830
Stocks marchandises 23250210 26297420 3047210
Clients 30695530 37819250 7123720
Fournisseurs avances et acomptes versés 6814600 2210030 4604570
Caisse 9097800 2675620 6422180
Actif Total 111636190 132507884 37094474 16222780

Variation d’actif = 37094474 - 16222780 = 20871694

BILAN Exercices Variations


PASSIF 31/12/N-1 31/12/N Emplois Ressources
diminution augmentation
- +
Capital social 21000000 21000000
Réserves 17625000 17755280 130280
Report à nouveau 884230 2234990 1350760
Emprunts et dettes financières 24281634 25855210 1573576
Fournisseurs d’exploitation 21542498 25614074 4071576
Dettes fiscales et sociales 1356224 2091608 735384
Banques – Découverts 24946604 37956722 13010118
Passif Total 111636190 132507884 20871694

Variation de passif = 20871694

323
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Le regroupement des variations d’actif et de passif en emplois et ressources
peut alors s’effectuer.
- Une première présentation du TAFIRE

LE RECLASSEMENT DES VARIATIONS D’ACTIF ET DE PASSIF

Emplois (augmentation Montant Ressources (augmentation passif) (Montant)


actif)
Immobilisations 6 480 Réserves 130 280
incorporelles Report à nouveau 1 350 760
Immobilisations 9755 990 Emprunts et dettes financières 1 573 576
corporelles 13 114 080 Fournisseurs d’exploitation 4 071 576
Bâtiments 4 046 994 Dettes fiscales et sociales 735 384
Installations techniques 3 047 210 Banques – découverts 13 010 118
Matériel de transport 7 123 720 Diminution actif :
Stocks marchandises -Amortissements
Clients • Bâtiments 1 761 850
• Installations Techniques 2 240 350
• Matériel de transport 1 193 830
- Fournisseurs-avances et acomptes
versés 4 604 570
- Trésorerie actif
6 422 180
• Caisse
(Disponibilité)
Total des emplois 37 094 474 Total des ressources 37 094 474

Cette première présentation du TAFIRE permet déjà de formuler des


remarques importantes sur le comportement financier de l’entreprise :
1°- Sur un montant total d’emplois de 37000000 F environ, 72 %
correspondaient à des acquisitions d’immobilisations corporelles, ce qui
traduit un important effort d’investissement physique au cours de l’exercice
N, 28 % de ces emplois correspondaient par ailleurs à des emplois mobiles
additionnels en stocks et en créances clients.
2°- Quant aux ressources, elles font apparaître l’importance de trois
ensembles de ressources :
- Les concours bancaires courants ont financé plus du tiers 35 % des emplois
globaux de l’exercice ;
- Les fournisseurs ont apporté une contribution qui représente 10,9 % de
l’ensemble des ressources.
- Enfin l’entreprise a dû effectuer des prélèvements sur les autres créances
(représentant des avances aux fournisseurs) et sur ses disponibilités en
asséchant sans doute ses liquidités pour faire face à ses besoins d e
financement (29,72 % des ressources totales).
3°- On peut constater que de très importants efforts d’investissement
réalisés ont été financés dans des conditions susceptibles de détériorer
l’équilibre financier :
- Le recours à l’endettement nouveau à court terme a joué un rôle essentiel ;

324
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- L’entreprise n’a pas bénéficié d’apports nouveaux en fonds propres de la
part des associés.
- On observe également l’absence d’apports nouveaux en dettes à long et
moyen terme ;
- Un important prélèvement a été effectué sur les liquidités qui sont pourtant
un élément important de sécurité et de flexibilité.
Exemple 2 :
Le cas de la société Kandou Guillaume (SARL) est proposé ci-après afin de
montrer concrètement quelles sont les différentes étapes de la construction
d’un tableau financier des ressources et des emplois (TAFIRE) Documents
utiles :
• Bilans avant répartition des résultats pour les exercices (N) et (N-1) ci-
après
• Renseignements complémentaires :
- Analyse des augmentations et des diminutions de postes d’emplois
durables et de ressources stables, ci-contre ;
- Affectation des résultats, ci-contre ;
- Autres informations (écarts de conversion, agios sur découvert
bancaire, ventilation créances et dettes d’exploitation hors activités
ordinaires) ci-contre ;
- Compte de résultat de l’exercice (N) ;
- Calcul de la capacité d’autofinancement globale
A partir de ces documents, il sera possible d’aboutir au tableau financier des
ressources et des emplois (1 et 2) après avoir réalisé un document
préparatoire au TAFIRE (I et II).
• Balance de mutation de l’exercice (N-1) à (N).

BILAN - SYSTEME – NORMAL (AVANT REPARTITION DES


RESULTATS)

ACTIF Exercices N Exercice N-1


Brut Amort/ Net Brut Amort Net
Prov. /Prov.
ACTIF
IMMOBILISE
CHARGES 130000 130000
IMMOBILISEES
Frais d’établissement
IMMOBILISATIONS 747500 357500 390000 747500 227500 520 000
INCORPORELLES
Logiciels
IMMOBILISATIONS 585000 585000 585 000 585 000
CORPORELLES 20475000 12350000 8125000 19 500 000 11375000 8 125 000
Terrains 39617500 31200000 8417500 39 000 000 29250000 9 750 000
Bâtiments 6019000 2538250 3480750 5 694 000 2401750 3 292 250
Matériel industriel
Autres immobilisations
IMMOBILISATIONS 9740250 975000 8765250 9 750 000 975000 8 775 000

325
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FINANCIERES 32500 32500 45 500 45 500
Titres de participation
Prêts
Total actif immobilisé 77346750 47420750 29926000 75 322 000 44229250 31 092 750
(1)
ACTIF
CIRCULANT
STOCKS 2600000 2600000 2925000 2 925 000
Matières premières 5915000 390000 5525000 4550000 325000 4 225 000
Produits finis
CREANCES 14218750 143000 14075750 11765000 45500 11 719 500
Clients 3250000 3250000 3900000 3 900 000
Autres créances 48750 48750 - -
Charges constatées
d’avance
Total actif circulant 26032500 533000 25499500 23140000 370500 22769500
(2)
TRESORERIE-
ACTIF 1085500 1085500 2356250 2356250
Banques
Total trésorerie –Actif 1085500 1085500 2356250 2356250
(3)
Ecarts de conversion – 32500 32500
Actif
(perte probable de
change)
TOTAL GENERAL 104497250 47953750 56543500 100818250 44599750 56218500

PASSIF (avant répartition) Exercice N Exercice N-1


CAPITAUX PROPRES ET RESSOURCES ASSIMILEES
Capital social 16250000 16250000
Primes 1625000 1625000
Réserves 968500 650000
Résultat net de l’exercice (bénéfice) 1950000 1943500
TOTAL CAPITAUX PROPRES (1) 20793500 20468500
DETTES FINANCIERES ET RESSOURCES ASSIMILEES
Emprunts auprès des Ets de crédit 16250000 14625000
Provisions financières pour risques et charges 32500
TOTAL DETTES FIANCIERES (11) 16282500 14625000
TOTAL RESSOURCES STABLES (I+II) 37076000 35093500
PASSIF CIRCULANT
Fournisseurs d’exploitation 14657500 16250000
Dettes fiscales (exploitation) 1170000 1625000
Dettes sociales 650000 2112500
Dettes fiscales –impôt sur les bénéfices (HAO) 1300000 1137500
Produits constatés d’avance 39000
TOTAL PASSIF CIRCULANT (III) 17816500 21125000
TRESORERIE – PASSIF
Banques (découverts) 1634750
TOTAL TRESORERIE – PASSIF ( IV) 1634750
Ecarts de conversion Passif (V) 16250
TOTAL GENERAL (I+II+III+IV+V) 56543500 56218500

326
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RENSEIGNEMENTS COMPLEMENTAIRES

• AFFECTATION DES RESULTATS

Exercice N Exercice N-1


Reserves 325000 318500
Dividendes 1625000 1625000
Bénéfice 1950000 1943500

ANALYSE DES AUGMENTATIONS ET DES DIMINUTIONS DES


POSTES D’EMLOIS ET DE RESSOURCES STABLES

POSTE ENTREES SORTIES


Valeur d’origine Dépréciations Prix cession
CHARGES IMMOBILISEES
Frais d’acquisition d’immobilisations 162500
(amortissement sur 5 ans)
IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Bâtiments 1300000 325000 260000 97500
Matériel industriel 2080000 1462500 1300000 97500
Matériel de transport 357500 65000 65000 32500
Matériel de bureau 65000 32500 26000 13000
IMMOBILISATIONS FINANCIERES
Titres de participation 6500 16250 9750
Prêts 22750 13000
DETTES FINANCIERES
Emprunts 3250000 1625000
TOTAUX 7244250 3539250 1651000 250250

AUTRES INFORMATIONS :
• Ecarts de conversion actif exercice N : 32500 fournisseurs
d’exploitation (dollar)
• Ecarts de conversion passif exercice N : 16250 clients (yen)
• Agios sur découvert à payer exercice N 9750
• Dettes fiscales : impôts sur le bénéfice : exercice N : 1300000
exercice N-1 : 1137500
• Autres dettes et autres créances : concernent l’exploitation
• Charges et produits constatés d’avance : concernent l’exploitation.

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COMPTE DE RESULTAT - SYSTEME NORMAL EXERCICE N
(Abstraction faite de l’exercice N-1)

Charges Montant Produits Montant

ACTIVITE D’EXPLOITATION ACTIVITE D’EXPLOITATION


Achats de matières premières 32500000 Ventes de produits finis 81250000
-Variation de stocks (+) 325000 Variation de stock (+) 1365000
(Marge brute sur matières 49790000) MARGE BRUTE SUR MATIERES
Transports 13487500
49 790 000
Sous-traitance générale 975000
Impôts et taxes 650000
Charges provisionnées d’exploitation sur 162500 Chiffre d’affaires 81 250 000
créances Autres produits 455000
Autres charges 65000 VALEUR AJOUTEE 34 905 000
(Valeur ajoutée 34905000)
Charges de personnel 26000000 EXCEDENT BRUT
(Excédent brut d’exploitation 8905000) D’EXPLOITATION
Dotations aux amortissements et aux 4875000 8 905 000
provisions Transferts de charges 162500

TOTAL DES CHARGES 79040000 TOTAL DES PRODUITS


D’EXPLOITATION D’EXPLOITATION 83232500

(Résultat d’exploitation 4192500) RESULTAT D’EXPLOITATION


Bénéfice (+) 4192 500
ACTIVITE FINANCIERE
Frais financiers 390000 ACTIVITE FINANCIERE
Dotations aux provisions pour risques et 32500 Revenus financiers 195000
charges
TOTAL DES CHARGES FINANCIERES 422500 TOTAL DES PRODUITS FINANCIERS 195000

(Résultat financier – 227500) RESULTAT FINANCIER -227 500


TOTAL DES CHARGES DES ACTIVITES TOTAL DES PRODUITS DES 83427500
ORDINAIRES 79462500 ACTIVITES ORDINAIRES
(Résultat d’activités ordinaires3965000) Résultat des activités ordinaires
3 965 000
Hors activités ordinaires (HAO) Hors activités ordinaires
Valeurs comptables des cessions 250250 Produits de cessions d’immobilisations 250250
d’immobilisations

TOTAL DES CHARGES HAO 250250 TOTAL DES PRODUITS HAO 250250

Résultat HAO) Résultat HAO


0

Impôts sur les résultats 2015000

TOTAL IMPOT SUR LE RESULTAT 2015000

TOTAL GENERAL DES CHARGES 81727750 TOTAL GENERAL DES PRODUITS 83677750

(Résultat net : 1950000) Résultat net (bénéfice)


1 950 000

328
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LES TRAVAUX PREPARATOIRES A LA CONSTRUCTION DU
TAFIRE DU PLAN-COMPTABLE OHADA
1) La capacité d’autofinancement globale peut être calculée soit à
partir du compte de résultat « excédent brut d’exploitation », soit
reconstituée à partir du résultat net de l’exercice.
a) A partir de l’excédent brut d’exploitation (EBE)

Frais financiers 390 000 EBE 8 905 000

Impôt sur les résultats (Is) 2 015 000 Transferts de charges 162 500

Revenus financiers 195 000

Charges provisionnées 162 500


d’exploitation sur créances (1)

TOTAL 1 2 405 000 TOTAL 2 9 425 000

CAFG = 2 -1 : 9425000 – 2405000 = 7020000


(1) Réintégration charges non décaissables

b) A partir du résultat net


Résultat net de l’exercice 1950000

Dotations aux amortissements et provisions 4875000

Dotations aux provisions financières pour 32500


risques et charges

Charges provisionnées d’exploitation sur 162500


Produits de cessions 250250 créances
d’immobilisations
Valeurs comptables des cessions 250250
d’immobilisations

TOTAL (1) 250250 TOTAL (2) 7270250

CAFG = (2) – (1) : 7270250 – 250250= 7020000

2°) Etablissement préalable du bilan différentiel au TAFIRE ou Balance de


mutation
La construction du tableau financier des ressources et des emplois étant
basée sur l’éclatement des variations de valeurs stables en flux d’emplois et
de ressources et sur la variation nette des valeurs cycliques de fonds de
roulement, un bilan différentiel entre les éléments du bilan (N-1) et ceux du

329
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bilan (N) sera utilement établi. Cette balance de mutation permettra d’éviter
les risques d’oubli, de double emploi ou d’erreur dans le calcul des montants
devant servir à la construction de TAFIRE.
Les écarts des postes du bilan (N-1) par rapport au bilan (N) seront donc :
- Eclatés en flux de diminution et en flux d’augmentation pour les
valeurs d’actif et de passif stables,
- présentés sous forme de variation nette (augmentation ou diminution
du poste) pour les valeurs d’actif et de passif mobiles ;
lors de la construction du TAFIRE, chacun des écarts sera pointé lorsqu’il
aura été utilisé. La balance de mutation aura donc servi à s’assurer que :
• Les écarts concernant chaque poste du bilan auront bien été
recensés,
• Le calcul des écarts est arithmétiquement juste.
Ce travail de vérification par pointage évitera bien souvent d’obtenir un
tableau financier non équilibré

BALANCE DE MUTATION
Variation des postes Exercices ACTIF
Exercice N- (N-1) 31/12/N 31/12/N-1 Emplois Ressources
augmentation E+ diminution R-
ACTIF IMMOBILISE
Charges Immobilisées
Charges à repartir 162500 162500
-Amortissements (162500/5 ans) -32500 32500
IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES
Brevets, licences, Logiciels 747500 747500
-Amortissements -357500 -227500 130000
IMMOBILISATIONS
CORPORELLES
Terrains 585000 585000
Bâtiments 20475000 19500000 975000
- Amortissements -12350000 -11375000 9750 00
Matériel et outillage industriel 39617500 39000000 617500
-Amortissements -31200000 -29250000 1950000
Autres immobilisations 6019000 5694000 325000
-Amortissements -2538250 -2401750 136500
IMMOBILISATIONS
FINANCIERES
Titres de participation 9740250 9750000 9750
-Provisions -975000 -975000
Prêts 32500 45500 13000
ACTIF CIRCULANT
Stocks matières premières 2600000 2925000 325000
Stocks produits finis 5915000 4550000 1365000
- Dépréciations -390000 -325000 65000
Créances et emplois assimilés 14218750 11765000
(avec neutralisation des écarts de
conversion passif) -16250
14202500 11765000 2437500
- Dépréciations -143000 -45500 97500
Autres créances 3250000 3900000 650000
Charges constatées d’avance 48750 48750
TRESORERIE – ACTIF
Banques 1085500 2356250 1270750
TOTAUX ALGEBRIQUES 56494750 56218500 5931250 5655000
276250 276250

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Variation des postes Exercices PASSIF
Exercice N- (N-1) 31/12/N 31/12/N- Emplois Ressources
1 diminution augmentation
E- R+
PASSIF
CAPITAUX PROPRES ET RESSOURCES
ASSIMILEES
Capital social 16250000 16250000
Primes 1625000 1625000
Réserves 968500 650000 318500
Résultat net de l’exercice 1950000 1943500 6500
Provisions financières pour risques et charges 32500 32500
Emprunts 16250000 14625000 1625000
PASSIF CIRCULANT
Fournisseurs d’exploitation 14657500 16250000
(avec neutralisation des écarts de conversion actif) 32500
14625000 16250000 1625000
Produits constatés d’avance 39000 39000
Dettes fiscales (exploitation) 1170000 1625000 455000
Dettes fiscales –Impôts sur les bénéfices (HAO) 1300000 1137500
Autres dettes 650000 2112500 1462500 162500
TRESORERIE – PASSIF
Banques – découverts 1625000 1625000(1)
Intérêts courus à payer sur découvert 9750 9750
TOTAUX ALGEBRIQUES 56494750 56218500 3542500 3818750
276250 276250

(1) 1 634 750 - 9 650=1 625 000

1- PREPARATION AU TABLEAU FINANCIER DES


RESSOURCES ET DES EMPLOIS (1)

EMPLOIS STABLES RESSOURCES STABLES


Distributions mises en paiement au cours Capacité d’autofinancement global
de l’exercice N 1625000 (CAFG)
Dividendes N -1 distribués au cours de • Selon tableau de calcul 7020000
l’exercice N • Selon bilan différentiel :
-Résultat N-1 (affecté) 1943500 Résultat de l’exercice N 1950000
• Affectation réserves -318500 Amortissements :
1625000 - Charges à repartir 32500
Charges immobilisées - Brevets, licences 130000
Charges à repartir 162500 - Bâtiments 1235000
Acquisitions immobilisations corporelles (a)
Bâtiments 1300000 3802500 - Outillage industriel 3250000
Matériel industriel 2080000 (b)
Matériel de transport 357500 - Autres immobilisations 227500
Matériel de bureau 65000 4875000
3802500 Dépréciations
Acquisitions immobilisations financières -Stocks 65000
Titres de participation 6500 - Clients 97500
Remboursements de dettes financières 6500 162500
Emprunts (3250000 -1625000) Provisions financières (1)
Pour risques et charges 32500
1625000 CAFG = 1950000
4875000
162500
32500
7020000
(1) Voir compte de résultat
Cessions d’immobilisations
corporelles 240500
Prix de cessions :
-Bâtiments 97500
- Matériel industriel 97500
- Matériel de transport 32500

331
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- Matériel de bureau 13000
240500
Cessions d’immobilisations 9750
financières
Titres de participation
Réduction d’immobilisations 13000
financières
Remboursement prêt 3250000
Augmentation des dettes financières
(sauf concours bancaires courants et
soldes créditeurs banques)
Emprunts
TOTAL EMPLOIS TOTAL RESSOURCES
STABLES (1) 7221500 STABLES (2) 10533250
Variation du fonds de roulement
net global
(ressources nettes) (2)-(1) 3311750
Emplois à court terme Ressources à court terme
• Emplois mobiles d’exploitation • Emplois m obiles
-Stocks matières premières - 325000 d’exploitation
-Stocks produits finis 1365000 Augmentation du besoin de 6379750
- Créances clients 2437500 financement d’exploitation
-Autres créances -650000
-Charges constatées d’avance 48750
Remboursement dettes
Fournisseurs et comptes rattachés
-Fournisseurs (exploitations) 1625000
- Dettes fiscales (exploitation) 455000
-Autres dettes 1462500
- Produits constatés d’avance -39000
TOTAL DES EMPLOIS MOBILES TOTAL DES RESSOURCES
D’EXPLOITATION 6379750 MOBILES D’EXPLOITATION 6379750
Diminution du besoin de financement Ressources mobiles HAO
HAO 172250 Intérêts courus à payer 9750
Dettes fiscales (impôt sur le 162500
résultat)
TOTAL DES EMPLOIS HAO 172250 TOTAL DES RESSOURCES 172250
HAO
Emplois de trésorerie Ressources de trésorerie
Diminution de trésorerie 2895750 Banques – découvert 1625000
Prélèvement sur liquide 1270750
(Banque)
Total des emplois de trésorerie 2895750 Total des ressources de trésorerie 2895750
EMPLOIS STABLES RESSOURCES STABLES

(a) 975000 + 260000


(b) 1950000 + 1300000
© 136500 + 65000 + 26000

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2- PREPARATION DU TABLEAU FINANCIER DES
RESSOURCES ET DES EMPLOIS (II)

Variation du fonds de roulement net global

-Variation d’exploitation

Selon bilan différentiel


Stocks et en cours
-325000
Matières premières
+1365000
Produits finis
1040000
Besoin

Créances et emplois assimilés : +2437500


Clients -650000
Autres créances +48750
Charges constatées d’avance 1836250
Besoin

Dettes à court terme : -1625000


Fournisseurs d’exploitation -455000
Dettes fiscales (exploitation) -1462500
Autres dettes d’exploitation +39000
Produits constatés d’avance 3503500
besoin

-Variation hors activités ordinaires (HAO)

Selon bilan différentiel


Variation des autres créditeurs +9750
Intérêts courus à payer +162500
Dettes fiscales (impôt sur les bénéfices) 172250
dégagement

-Variation de trésorerie

Selon bilan différentiel


Variation des disponibilités +1270750
Soldes créditeurs de banque +1625000
dégagement +2895750

Variation du fonds de roulement global (ressource nette) 3311750

Variation de besoin de financement d’exploitation (Var BFE)


1040000 + 1836250 + 3503500 = 6379750

333
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TABLEAU FINANCIER DES RESSOURCES ET DES EMPLOIS
(TAFIRE) – SYSTEME – NORMAL (1)

Exercice N
Emplois Ressources
I- INVESTISSEMENTS ET
DES INVESTISSEMENTS
Charges immobilisées 162500
Charges à repartir
Croissance interne
Acquisitions d’immobilisations corporelles 3802500
Cessions d’immobilisations corporelles 240500
Croissance externe
Acquisitions d’immobilisations financières 6500
Réduction d’immobilisations financières 13000
Cessions d’immobilisations financières 9750
Investissement total (1) 3971500 263250
II-VARIATION DU BESOIN DE
FINANCEMENT D’EXPLOITATION (VAR.BFE) (II) 6379750
A-EMPLOIS ECONOMIQUES A FINANCER (I+II) 10351250
III- EMPLOIS -
RESSOURCES
Intérêts courus à payer 9750
Dettes fiscales (impôt sur les bénéfices) 162500
(BF.HAO)
IV- EMPLOIS FINANCIERS CONTRAINTS
Remboursements des emprunts 1625000
B-EMPLOIS TOTAUX A FINANCER (3971500 + 1625000) 5596500
V- FINANCEMENT INTERNE
Dividendes 1625000
Capacité d’autofinancement global (CAFG) 7020000
V- FINANCEMENT PAR LES CAPITAUX PROPRES
Augmentation de capital par apports nouveaux -
Subventions d’investissement -
Prélèvement sur le capital -
VII- FINANCEMENT PAR DE NOUVEAUX EMPRUNTS
Emprunts 3250000
C- RESSOURCES NETTES DE FINANCEMENT (a) 10533250
D- EXCEDENT DE RESSOURCES DE FINANCEMENT (b) 3311750
VIII- VARIATION DE TRESORERIE
Concours bancaires courants 1625000
Prélèvement sur les liquidités 1270750
VARIATION DE TRESORERIE 2895750

(a) Ressources nettes de f inancement : 263250 + 7020000 + 3250000 =


10533250
(b) Excédents de ressources de financement : 10533250 – (5596500 +
1625000) = 3311750

334
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CE QU’IL FAUT SAVOIR :
• Emplois économiques à financer = Investissement total + BFE
• Emplois totaux à financer = Investissement total + emplois
financiers contraints
• Insuffisance de financement : Si les ressources nettes de financement
< emplois totaux à financer
• Excédent de ressources de financement : Si les ressources nettes de
financement > emplois totaux à financer
• Emplois économiques à financer
Montant de l’investissement total + montant de la variation du besoin de
financement d’exploitation
• Emplois financiers contraints
C’est le montant des remboursements selon échéances des emprunts
et dettes financières effectuées pendant l’exercice
• Emplois totaux à financer :
Montant des emplois économiques à financer + besoin de
financement HAO + emplois financiers contraints
• Financement interne
Il s’agit de l’autofinancement calculé du tableau 1 de préparation au TAFIRE.
Cependant il est demandé de porter conjointement en ressource la CAFG et
emplois les dividendes distribués durant l’exercice.
• Financement par capitaux propres
Il est constitué de l’augmentation du capital par des apports nouveaux, des
subventions d’investissement obtenues durant l’exercice (ressources)
diminué des prélèvements sur le capital (emplois).
• Financement par des nouveaux emprunts
Il s’agit des emprunts et dettes financières à plus d’un an contractés par
l’entreprise pendant l’exercice.
• Ressources nettes de financement
Son montant est obtenu par addition du montant de financement interne, du
financement par les capitaux propres, du financement par les nouveaux
emprunts.
• Excédent ou insuffisance de ressources de financement
C’est la différence entre les ressources nettes de financement et les emplois
totaux à financer.
Il y a excédent de ressources de financement lorsque cette différence est
positive et insuffisance de ressources de financement dans le cas contraire.
• Variation de trésorerie
C’est la différence entre la trésorerie de l’exercice N et la trésorerie de
l’exercice N-1. Il y a excédent de ressources de financement, la variation de
la trésorerie doit être positive (emplois) et du même montant -Si par contre il
y a insuffisance de ressources de financement, la variation de la trésorerie va
être négative (ressources du même montant).

335
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NB : Les entreprises disposent d’une certaine latitude quant à la façon dont –
elles présentent le tableau financier des ressources et des emplois puisque le
plan comptable se borne à recommander une formule pour laquelle il admet
de possibles adaptations.
Nous vous proposons une deuxième présentation du TAFIRE tableau 2 ci-
dessous.

TABLEAU FINANCIER DES RESSOURCES ET DES EMPLOIS


(TAFIRE)-II
Variation du fonds de roulement net global Emplois ou Ressources ou Soldes (2)-
besoin (1) dégagement (2) (1)

Variation exploitation

Variation des actifs d’exploitation


Stocks en cours (1365000 – 325000) 1040000
Avances et acomptes versés sur commande -
Clients et comptes rattachés (2437500 + 48750 – 650000) 1836250
Variation des dettes d’exploitation. 3503500
(1625000 + 455000 + 1462500 – 39000)
Totaux 6379750
-6379750

A-Variation nette d’exploitation


Variation hors activités ordinaires (HAO) 9750
Intérêts courus à payer 162500
Dettes fiscales (impôts sur les résultats) 172250
Totaux

B-Variation hors activités ordinaires


Total A+B +172250

Besoin de financement global (BFG) - 6207500

Variation de trésorerie
Variation des disponibilités 1270750
Variation de concours bancaires courants 1625000

Totaux 2895750

C-Variation nette de trésorerie (1)


Variation du fonds de roulement net global (total A +B+C) : +2895750
Emplois net -3311750

(1) Ou trésorerie = fonds de roulement net -besoin de financement global :


3311750 – 6207500 = -2895750

- LECTURE DU TABLEAU FINANCIER DES RESSOURCES


ET DES EMPLOIS (TAFIRE)
Afin de mieux comprendre les informations fournies par le TAFIRE, il est
important dans une première phase de le lire d’une façon synthétique.
• Ressources stables de l’exercice
Dans notre illustration pratique, les ressources stables dont a disposé
l’entreprise pendant l’exercice N ont été les suivantes :

336
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- Capacité d’autofinancement global générée par l’activité pour
7020000, et constitue pour l’essentiel des dotations aux amortisse-
ments d’un montant de 4875000 et du résultat de l’exercice N :
1950000
- Ressources dégagées par les cessions d’immobilisations soit :
240500 et de titres de participation 9750 pour un total de 250250 (1).
- Nouvel emprunt à long terme contracté pour 3250000 et
encaissement d’un remboursement de prêt pour 13000 ;
En conséquence, les ressources stables ont été pour l’exercice N de
10533250
• Emplois stables
L’entreprise a utilisé ses ressources pour distribuer les dividendes relatifs au
résultat de l’exercice N-1 pour investir et rembourser ses dettes financières,
le solde lui ayant permis d’améliorer son fonds de roulement. En effet, elle a
distribué 1625000 et investi :
- En immobilisations corporelles pour 3802500 ;
- En immobilisations financières pour 6500 ;
Elle supporte par ailleurs des frais d’acquisition d’immobilisation pour
162500. Enfin elle rembourse une partie de ses emprunts pour 1625000.
Les emplois stables de l’exercice N se sont donc élevés à 7221500 (5596500
+ 1625000) face à des ressources stables de 10533250.
(1) 250250 est le total du prix de cession du tableau préparation au
TAFIRE 1- Analyse des augmentations des postes d’emplois et de
ressources stables

• Variation du fonds de roulement


La différence, soit 3311750, représente l’excédent des ressources stables sur
les emplois de même nature a permis d’améliorer le fonds de roulement.
Le fonds de roulement déterminé à la fin de l’exercice N, est-il apte à faire
face au besoin de financement d’exploitation (BFE) de l’entreprise ?
Autrement dit, son amélioration (de par l’excédent des ressources stables sur
les emplois durables de même nature) ou son amputation (dans le cas
contraire) l’ont-elles amené à u niveau optimal ?
La partie du tableau financier relative à la variation du fonds de roulement
net global fait ressortir que l’amélioration du fonds (3311750) n’a pas été
apte à faire face aux besoins (6207500), et que pour couvrir ceux-ci, une
amputation de la trésorerie (1270750) et un recours au financement bancaire
à court terme (1625000) ont été nécessaires.

337
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6-LES REGLES DE CONSTRUCTION DU TAFIRE
1- Table de correspondance « du plan de compte au TAFIRE
(annuel) »
a) Présentation
Les règles de construction du tableau financier des ressources et des emplois
proposé par le plan comptable sont présentées à travers une table de
correspondance.
Cette table attribue à chaque compte du plan comptable une ligne du tableau
financier des ressources et des emplois. Elle constitue en fait un guide
d’élaboration du bilan différentiel au tableau financier ou balance de
mutation. Cette table explicite le rôle de chaque flux et de chaque variation
de poste dans la mise en place du tableau financier des ressources et des
emplois.
b) Lecture de la table de correspondance
La lecture de cette table se fait en ligne (voir annexe).
• La première colonne, classée par numérotation décimale, liste
systématiquement les comptes du plan comptable à deux chiffres ;
- Si un compte à 2 chiffres vient alimenter globalement une rubrique
du tableau financier des ressources et des emplois, le détail de ses
subdivisions de comptes n’est pas mentionné.
- Exemple : L’ensemble du compte 28 « Amortissements » entre dans
la capacité d’autofinancement (voir table de correspondance annexe)
- Si au sein d’un compte à 2 chiffres, certaines subdivisions de compte
(à 3 ou 4 chiffres) doivent être isolées pour être traitées de façon
différente et incluses dans une autre rubrique du tableau financier
des ressources et des emplois, elles seront mentionnées sous le
compte à 2 chiffres et leur traitement proposé sur la ligne
correspondante.
Exemple. Au sein du compte 26 « Titres de participation » la subdivision du
compte 2767 » Intérêts courus, créances rattachées à des participations »
n’est pas rattaché à la même rubrique du tableau financier des ressources et
des emplois que les autres, le traitement du compte 26 et de la subdivision du
compte 2767 se lit sur la ligne de leurs libellés respectifs (voir table de
correspondance annexe).
• La deuxième colonne « Mouvement de l’exercice (N) distingue :
- Les mouvements intervenus au débit du compte ;
- Les mouvements intervenus au crédit du compte
- La variation des soldes (égale à la différence des mouvements)
crédit – débit lorsque le compte est créditeur, débit- crédit lorsque le
compte est débiteur, le traitement correspondant à chaque cas d e
figure se lisant par ligne.

338
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Les exceptions de traitement sont mentionnées par :
- Sauf telle subdivision de compte ou sous compte, la subdivision du
compte faisant exception sera donc traitée sur une ligne suivante
(voir table de correspondance)
- « Sauf avec pour contrepartie tel compte » l’explication sera lue en
face, en colonnes 3. La contrepartie est alors traitée de la même
manière à la ligne correspondant à sa classification.
• La troisième colonne « Remarques » précise l’analyse des
mouvements affectant le compte
• La quatrième colonne « Nature » précise, pour les opérations
engendrant une variation du fonds de roulement, s’il s’agit d’un flux
de ressource ou d’emploi, et pour les variations de comptes
constitutives de la variation de besoin de financement et celle de la
trésorerie, s’il s’agit d’éléments liés à l’exploitation, ou hors
activités ordinaires, ou à la trésorerie, selon la classification du
tableau financier des ressources et des emplois.
• La cinquième colonne contient les rubriques du tableau financier des
ressources et des emplois auxquelles appartient le compte défini sur
la ligne.

339
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Annexe : TABLE DE CORRESPONDANCE « DU PLAN DE
COMPTES AU TABLEAU FINANCIER DES RESSOURCES
ET DES EMPLOIS (TAFIRE)

Comptes Mouvements de l’exercice N (A Remarques Nature Ligne du


l’exception des soldes à (1) TAFIRE
nouveaux)

10 capital Débit Emploi Réduction des


101 « capitaux stable capitaux propres
sociaux » sauf avec pour contrepartie -Simple écriture de
12 « Report à nouveau » transfert de compte à
compte (réduction du
capital pour compenser les
pertes
Crédit -Apports en espèces ou en
Ressource Augmentation
stable du capital ou
nature
apports
Sauf avec pour contrepartie les nouveaux
comptes :
105 « Primes liées Augmentation de capital
aux capitaux propres sans incidence sur les flux
106 « Ecarts de réévaluation » de trésorerie (écritures de
11 « Réserves » compte à compte) Telle
1612 « Emprunts obligataires compensation de créances
convertibles » ou incorporation de
Comptes de dettes réserves

Crédit Débit
105 « Primes
liées aux capitaux non pris en
propres » compte dans le tableau
financier (écritures internes Ressource
d’incorporation au capital, stable Augmentation de
de virement à la réserve capital ou
légale d’imputation de apports
capital) nouveaux

340
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Comptes Mouvements Remarques Nature (1) Ligne du TAFIRE
de l’exercice
N (A
l’exception
des soldes à
nouveaux)

Débit non
106 « Ecarts Pris en compte
de (écriture interne
réévaluation » d’incorporation au
capital)

Crédit non pris


en compte, se
neutralise avec
l’augmentation
des comptes
d’immobilisations
104 « Comptes
de l’exploitant» Diminution A déduire de la
(entreprises
Débit Prélèvements ressource capacité
individuelles) stable d’autofinancement

Crédit Apports A ajouter à la


Ressources capacité
d’autofinancement

109 « Hors
Actionnaires, Débit - Variation solde activités Variation des
capital souscrit, (N) - (N-1) ordinaires autres débiteurs
Crédit
non appelé (HAO)

(1) La nature du flux étudié sera qualifiée de la manière suivante :


- Ressource pour le flux de ressources stables ;
- Emploi, pour les emplois stables ;
- Exploitation pour les variations de postes concourant à la détermination du
besoin/ dégagement de financement d’exploitation ;
- Hors activités ordinaires (HAO), pour les variations de postes concourant
au calcul du besoin/ dégagement-financement HAO ;
- Trésorerie, pour les variations d’éléments concourant à la détermination de
la trésorerie nette.

341
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MOUVEMENTS DE LIGNES DU
COMPTES L’EXERCICE N (A REMARQUES NATURE TRAVAIL
L’EXCEPTION DES
SOLDES A
NOUVEAUX)

11 « Réserves » Distribution aux Emploi stable Réduction des


Débit associés ou capitaux propres
actionnaires
Sauf avec pour Ecritures internes
contrepartie : sans incidence sur le
101 « Capital social » montant des capitaux
12 « Report à nouveau propres

Crédit
Le crédit des
comptes de réserves
(affectation du
résultat (N-1) ne sera
pas reportée sur le
tableau financier des
ressources et des
emplois, venant se
neutraliser avec la
détermination de la
capacité
d’autofinancement
effectué à partir du
résultat de l’exercice
(N)

et des distributions de
dividendes mises en
paiement (résultat (N-
1) sous déduction des
affectations aux
postes de réserves)

Débit et Crédit
12 « Report à De ce compte ne sont
nouveau » pas repris sur le
tableau financier des
ressources et des
emplois ‘ écritures
internes avec capital
et réserves affectation
du résultat (N-1)

-Débit Perte de l’exercice

13 « Résultat net de Sauf extourne résultat Ressources Capacité


l’exercice (N-1) négative d’autofinancement
139 « Résultat net :
perte »
Bénéfice de
Crédit l’exercice Capacité
Ressource d’autofinancement
131 « Résultat net : Sauf extourne résultat
bénéfice » (N-1)

342
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COMPTES MOUVEMENT DE REMARQUES NATURE LIGNE DU TAFIRE
L’EXERCICE N (A
L’EXCEPTION DES
SOLDES A
NOUVEAUX)

14 « Subvention Ressource Augmentation des


d’investissement » stable autres capitaux
propres

141« Subvention Débit


d’équipement » -Crédit non repris
(écriture d’extourne
du compte 198 «
Subvention
d’investissement »

148 « Autres Ressource


subventions Crédit stable
d’investissement »
Contrepartie compte
14 « Subvention 88 « Subvention Ressource Capacité
d’investissement » -Débit d’équilibre » (quote- stable, négative d’autofinancement
part des subventions
virées au résultat de
l’exercice)

15 « Provisions
réglementées et Variation soldes (N)- Ressource capacité
Crédit -Débit
fonds assimilés » (N-1). Contrepartie stable d’autofinancement
des comptes 851 «
Dotations aux
provisions
réglementées et 861
« Reprises de
provisions
rég lementées »

343
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COMPTES MOUVEMENT DE REMARQUES NATURE LIGNE DU
L’EXERCICE N (A TAFIRE
L’EXCEPTION DES
SOLDES A
NOUVEAUX)

14 « Provisions
financières pour Variation soldes (N) – Ressources stable Capacité
Crédit -Débit
risques et charges » (N-1). Contrepartie des d’autofinancement
comptes : 691 «
Dotations aux
provisions
d’exploitation »
697 « Dotations aux
provisions
financières »
854 « Dotations aux
provisions pour
risques et charges
HAO »
791 « Reprises de
provisions
d’exploitation »
797 » Reprises de
provisions
financières »
864 « Reprises de
provisions pour
risques et charges
HAO »

Débit
Diminution des Emploi stable Remboursements
16 « Emprunts et Sauf débit du compte emprunts de dettes
dettes assimilées » 166 « Intérêts courus » financières à plus
Sauf écart de d’un an
conversion
(contrepartie du Ecriture interne
compte) 4792 « Ecart
de conversion passif –
devrait être
Diminution des dettes » neutralisée
Sauf débit ayant pour
contrepartie le compte
101 « Capital social »

344
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MOUVEMENT DE REMARQUES NATURE LIGNE DU
L’EXERCICE N (A TAFIRE
Comptes L’EXCEPTION DES
SOLDES A
NOUVEAUX)

Crédit
Nouveaux
Sous déduction du emprunts. Les Ressources stables Augmentation de
compte 166 » Intérêts emprunts dettes financières à
courus » obligataires sont plus d’un an.
Sauf écarts de inscrits l’année de
conversion actif leur émission, hors
(contrepartie du primes de
compte 4782 « remboursement sur
Augmentation des le tableau financier
dettes ») des ressources et
Avec majoration des des emplois.
écarts de conversion
passif (contrepartie du
compte
4792 « Diminution
des dettes »)

166 « Intérêts
courus « sur Hors activités Variation des
emprunts et dettes Crédit - Débit Variation soldes ordinaires autres créditeurs
assimilées » (N) – (N-1)

17 « Dettes de
crédit-bail et Remboursement
contrats assimilés »
Débit Diminution des
dettes
Emploi stable des dettes
financières

Crédit Nouvelles dettes Ressource stable Augmentation des


dettes financires

Sous déduction des


intérêts courus inscrits
au compte 176
Sauf écart de
conversion actif

(Contrepartie du
compte 4782 «
Augmentation des
dettes »
Avec majoration des
écarts de conversion
passif (contrepartie du
compte
4792 « Diminution des
dettes »

345
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176 « Intérêts Variation soldes Hors activités Variation des
courus sur dettes Crédit -Débit (N) – (N-1) ordinaires autres créditeurs
de crédit-bail et
contrats assimilés »

Diminution des Emploi stable Remboursement


18 » Dettes liées à Débit dettes des dettes
des participations financières
et comptes de Sauf compte
liaison des établis- 183 « Intérêts courus
sements et sociétés sur dettes liées à des
en participation » participations »
Sauf débit ayant pour
contrepartie le
compte 101 « Capital
social »
Sauf écarts de
conversion actif Ecriture interne
(contrepartie du devant être Augmentation des
compte 4782) neutralisée Ressource stable dettes financières

« Augmentation des
dettes »

Crédit Nouvelles dettes

Sauf crédit du compte


183 « intérêts courus
sur dettes liées à des
participations »
Sauf écarts de
conversion actif
(contrepartie du
compte 4782
« Augmentation des
dettes »)
Avec majoration des
écarts de conversation
passif (contrepartie du
compte 4792 «
Diminution des
dettes »

183 « Intérêts
courus sur dettes Variation soldes
Crédit-Débit
liées des (N) –(N-1) HAO Variation des
participations » autres créditeurs

346
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COMPTES MOUVEMENT DE REMARQUES NATURE LIGNE DU
L’EXERCICE N (A TAFIRE
L’EXCEPTION
DES SOLDES A
NOUVEAUX)

Mouvement de Emploi stable Charges à répartir


20 « Charges Débit l’exercice sur plusieurs
immobilisées » correspondant au exercices,
transfert du montant Frais
brut des charges d’établissement

Amortissements Ressource stable Capacité


Crédit contrepartie des d’autofinancement
comptes 6811 «
Dotations aux
amortissements des
charges
immobilisées»

21« Immobilisations Investissements Emploi stable Acquisition


incorporelles » Débit d’immobilisations
Simples écritures de incorporelles
Sauf avec pour transfert de compte
contrepartie à compte
comptes n’augmentant pas le
-106 « Ecarts de flux
réévaluation » d’investissement
251 « Avances et
acomptes versés sur
immobilisations
incorporelles »

Débit Crédit Emploi stable Acquisition


22 « Terrains » d’immobilisations
23 « Bâtiments Sauf avec pour Investissements les corporelles
installations contrepartie Les crédits des
techniques et comptes 106 « comptes
agencements » Ecarts de 21,22,23,24
réévaluation (sorties) sous
24 « Matériel » 239 « Bâtiments et diminution des
installations en débits des comptes
cours » 28 «
249 « Matériel en Amortissements »
cours » (sorties) donnent le
252 « Avances et compte
acomptes versés sur 814 « Valeurs
immobilisations comptables des
corporelles » cessions
d’immobilisations

347
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MOUVEMENTS
COMPTES DE REMARQUES NATURE LIGNES DU
L’EXERCICE N TRAVAIL
(A
L’EXCEPTION
DES SOLDES A
NOUVEAUX)

239« Bâtiments et Investissements Emploi Acquisition


installations en Débit stable d’immobilisations
cours » Cr édit corporelles

non repris
(écriture de transfert
avec débit compte
d’immobilisation
concerné)

Investissements
Emploi Acquisitions
249« Matériel en Crédit non stable d’immobilisations
cours »
Débit repris (écriture de corporelles
transfert avec débit
compte
d’immobilisation
concerné)

Investissements
251 « Avances et Emploi Acquisition
acomptes versés sur Débit Cr édit stable d’immobilisations
immobilisations non repris (écriture incorporelles
incorporelles » de transfert
neutralisée avec
débit compte
21
« Immobilisations
incorporelles »
concernées Acquisition
252 « Avances et Investissement Emploi d’immobilisations
acomptes versés sur
Débit stable corporelles
immobilisations Crédit
corporelles » non repris (écriture
de transfert
neutralisée avec
débit compte
22 « Terrains »
23 « Bâtiments,
installations
techniques et
agencements »
24 « Matériel »
concerné)

348
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26 « Titres de Investissements Emploi Acquisition
participations » Débit stable d’immobilisations
financièr es
Sauf avec pour Ecriture interne
contrepartie le n’augmentant pas le
compte 106 « flux
Ecarts de d’investissement
réévaluation »
Sauf débit des
comptes
276 7« Intérêts
Crédit Les
courus -créances crédits des
rattachées à des comptes 26 (sortie)
participations » donnent le compte
277 « Créances 81 « Valeurs
rattachées à des comptables des
participations » cessions
versement restant d’immobilisations »
à effectuer sur compte tenu de la
titres de neutralisation des
participation non écarts de conversion
libérés. actif (contrepartie du
Sauf les écarts de compte 4781 «
conversion passif Diminution des
(contrepartie du créances »
compte 4791 «
Augmentation de
créances »
Avec
neutralisation des
écarts de
conversion actif
compte 4781 «
Diminution de
créances »

277 « créances Remboursements Ressource Cessions ou


rattachées à des
Crédit des créances réductions
participations » Sauf crédit du d’immobilisations
compte 2767 « financières
Intérêts courus -
créances »
Rattachée à des
participations »
Sauf les écarts de
conversion actif
comptabilisés au
compte 4781 «
Diminutions des
créances »

276 « Intérêts Variation soldes HAO Variation des autres


Débit-Crédit
courus- créances (N) – (N-1) débiteurs
rattachées à des
participations »

349
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§
277 « Créances
rattachées à des Crédit-débit Variation soldes HAO Variation des autres
participations » (N) – (N-1) créditeurs

27 « Autres Débit Investissements Emploi Acquisition


immobilisations stable d’immobilisations
financières » Sauf débit du financières
compte 2768 «
Crédit
Intérêts courus
immobilisations Le
financières » crédit du
Sauf les écarts de compte 274 « Titres
conversion immobilisés » donne
passive inscrite au le compte 81
compte « Valeurs
4791 « comptables des
Augmentation des cessions
créances » d’immobilisations »
Avec majoration
des écarts de
conversion actif
(contrepartie du
compte 4781 «
Diminution de
créances »

271 « Prêts et Remboursements de Ressource Cessions ou


créances non Crédit prêts stable réduction
commerciales » d’immobilisations
Sauf écart de financières
conversion actif
compte 4781 «
Diminution des
créances »

272 « Prêts au Crédit Remboursement de Ressource Cessions ou


personnel » prêts stable réduction
Sauf compte d’immobilisations
4781 « financières
Diminution des
créances »

273 « Créances sur


Crédit
l’Etat » Remboursement de Ressource
créance sur l’Etat stable
Sauf compte 4781
« Diminution des
créances »

350
https://marketingebooks.tk/
275 « Dépôts et Remboursement de Ressource Cessions ou
cautionnements Crédit dépôts et stable réduction
versés cautionnement d’immobilisations
financières

276 « Intérêts Variation soldes HAO Variations des


Débit-Crédit
courus » (N)-(N-1) autres Débiteurs

277 « Créances Crédit-Débit Variations soldes HAO Variation des autres


rattachées à des (N)-(N-1) créditeurs
participations »

28« Amortissements Ressource Capacité


Amortissements » Crédit (contrepartie des stable d’autofinancement
comptes 681 «
dotations aux
amortissements
d’exploitations
687 « Dotations aux
amortissements à
caractère financier

Débit
Les
débits des
comptes 28 (sortie)
soustraits au crédit
des
comptes 21,22,23,24
d’immobilisations
donnent le compte
81 « Valeurs
comptables des
cessions
d’immobilisations,
les extournes entre
brut complètement
amorti et
amortissements
correspondants ont
une incidence nette.

29 « Provisions pour Variation soldes Ressource Capacité


dépréciation » des (N)-(N-1). stable d’autofinancement
immobilisations Crédit -Débit Contrepartie des
comptes (691 «
Dotations aux
provisions
d’exploitations »
697 « Dotations aux
provisions
financières » et 79 »
Reprises de
provisions »).

351
https://marketingebooks.tk/
31 « Marchandises » Variation soldes Exploitation Variation des actifs
32 « Matières Débit-crédit (N)-(N-1) circulants
premières et
fournitures liées »
33 « Autres
approvisionnements »

34 « Produits en-
cours »
35 « Services en
cours
36 « Produits finis »
37 « Produits
intermédiaires et
résiduels »
38 « Stocks en cours
de route en
consignation ou en
dépôts »

39 « Dépréciations Variations (N)-(N- Ressource Capacité


des stocks »
Crédit-débit 1) Contrepartie des stable d’autofinancement
comptes 6593 «
Charges
provisionnées
d’exploitation sur
stocks » et 7593 «
Reprises de charges
provisionnées
d’exploitation »

40 « Fournisseurs et Variation soldes Exploitation Variation des dettes


comptes rattachés »
Crédit -débit (N) - N-1) d’exploitation
401 « Fournisseurs Ecriture interne Dettes fournisseurs
dettes en comptes » Sauf débit ayant devant être
pour contrepartie neutralisée
le compte 101
« Capital social »
En tenant compte
de la
neutralisation des
écarts de
conversion
(comptes 478 «
Augmentation des
dettes et 4792 «
Diminution des
dettes ».

402 « Fournisseurs - Crédit -Débit Variation soldes Exploitation Variation des dettes
Effets à payer » (N)-(N -1) d’exploitation
dettes fournisseurs

352
https://marketingebooks.tk/
408 « Fournisseurs – Crédit-Débit Variation soldes Exploitation Variation des dettes
Factures non (N)-N-1) d’exploitation-
parvenues » Dettes fournisseurs

409 « Fournisseurs – Variation solde Exploitation Variation des actifs


avances et acomptes Débit -Crédit (N)-(N-1) d’exploitation
versés » avances et
acomptes versés sur
commandes

409 « Fournisseurs Variation soldes Exploitation Variation des actifs


créances pour Débit -Crédit (N) - (N-1) d’exploitation
emballages et créance clients
matériel à rendre »

Variation des actifs


4098 « Rabais, Variation soldes Exploitation d’exploitation –
remises, ristournes et Débit-Crédit (N)-(N-1) Créances clients
autres avoirs à
obtenir »

4086 « Fournisseurs Variation soldes HAO Variation des autres


-intérêts courus » Crédit-Débit (N) - (N-1) créditeurs

353
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COMPTES Mouvements de REMARQUES NATURE Ligne du TAFIRE
l’exercice N (A
l’exception des
soldes à nouveaux

41 « Clients et Débit -Crédit Variation soldes Exploitation Variation des actifs


comptes rattachés » (N) – (N-1) d’exploitation
411 « Clients » Sauf comptes créances clients
412 « Clients, clients créditeurs :
effets à recevoir en -4191 « Clients,
portefeuille » avances et
415 « Clients effets acomptes reçus »
escomptés non -4192 « Clients,
échus » groupe avances et
4164 « Créances acomptes reçus »
clients litigieuses » -4194 « Clients-
ou douteuses » dettes pour
4181 « Clients, emballages et
factures à établir matériel
consignés »
4198 « Rabais,
remises, ristournes
et autres avoirs à
accorder »
En tenant comp te
de la neutralisation
des écarts de
conversion actif
(compte
4781 « Diminution
de créances ») des
écarts de
conver sion passif
(compte 4791
« Augmentation des
créances »)

4191 « Clients Variation solde Exploitation Variation des dettes


avances et acomptes Crédit -Débit (N)-(N-1) d’exploitation
reçus » avances et
acomptes reçus sur
commande en cours

194 « Clients dettes Variation solde Exploitation Variation des dettes


pour emballages et Crédit -Débit (N) –(N-1) d’exploitation :
matériel consignés » dettes fournisseurs

4198 « Rabais, Variation solde Exploitation Variation des dettes


remises, ristournes Déb it -Crédit (N) –(N-1) d’exploitation :
et autres avoirs à dettes fournisseurs
accorder »

354
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4186 « Clients Variation solde Exploitation Variation des autres
intérêts courus » Crédit -Débit (N) – (N-1) débiteurs

42 « Personnel » Débit -Crédit Variation soldes Exploitation Variation des dettes


(N)-(N-1) d’exploitation :
dettes fournisseurs,
comptes rattachés et
Crédit -Déb it autres dettes
d’exploitations
Sauf comptes :
426 « Personnel,
participations aux
bénéfices »
421 « Personnel-
avances et
acomptes »
427 « Personnel-
dépôts »
4286 « Dettes-
provisionnées pour
participation des
salariés bénéfices »
4287 « Personnel-
produits à
recevoir »

426 « Personnelles Variation soldes HAO Variation des autres


participations aux Crédit -Débit (N)-(N-1) créditeurs
bénéfices »

421 « Personnel Variation soldes Exploitation Variation des actifs


avances et Débit-crédit (N)-(N-1) d’exploitation :
acomptes » créances clients et
autres avances

427 « Personnel
dépôts » Remboursements Emploi Remboursement de
Débit stable dettes financières

Crédit Nouvelles dettes Ressource Augmentation des


4286 « Autres stable dettes financières
charges à payer
(dettes Variation soldes HAO Variation des autres
provisionnées pour Crédit-Débit (N)-(N-1) créditeurs
participation du
personnel aux
bénéfices)

355
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4287 « Personnel – Variation soldes Exploitation Variation des actifs
produits à recevoir » Crédit- (N) - (N -1) d’exploitation :
créances clients,
comptes rattachés et
autres créances
d’exploitation

Variation soldes Exploitation


43 « Organismes Dédit-Crédit (N) - (N-1) Variation des dettes
sociaux » d’exploitation :
dettes fournisseurs,
comptes rattachés et
autres dettes
d’exploitation

Variation soldes Exploitation


4387 « Organismes Déb it -Crédit (N) – (N-1) Variation des actifs
sociaux-produits à d’exploitation :
recevoir » créances clients,
comptes rattachés et
autres dettes
d’exploitation

44 « Etat et Crédit-débit Variation soldes Exploitation Variations des


collectivités (N) – (N-1) dettes
publiques » (si solde Sauf comptes : d’exploitation :
de créditeur) 441 « Etat- impôts dettes fournisseurs,
sur les bénéfices » comptes rattachés et
442 « Etat, autres autres dettes
impôts et taxes » d’exploitation
449 « Etat,
créances et dettes
diverses »
4486 « Etat-
charges à payer »

441 « Etat, impôt


sur les bénéfices » Débit-crédit Variation soldes HAO Variation des autres
(si solde débiteur) (N) – (N-1) débiteurs

442 « Etat, autres Variation soldes HAO Variation des autres


impôts et taxes » Crédit-débit (N)-(N-1) créditeurs

445 « Etat, TVA Variation soldes Exploitation Variation des actifs


récupérable » (si Débit-Crédit (N)-(N-1) d’exploitation
exploitation) créances clients, et
autres créances
d’exploitation

447 « Etat, impôts Variation soldes HAO Variation des autres


retenus à la source » Crédit-Débit (N)-(N-1) créditeurs

356
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4486 « Etat-charges Variation soldes HAO Variation des autres
à payer (si hors Crédit-débit (N)-(N-1) créditeurs
exploitation)

4487 « Etat Variation soldes Exploitation Variation des actifs


produits à recevoir » Débit-crédit (N)- (N-1) d’exploitation :
(si exploitation) créances clients,
comptes rattachés et
autres créances
d’exploitation

4487 « Etat- Variation soldes HAO Variation des autres


produits à recevoir » Crédit-débit (N) – (N-1) débiteurs
(si hors
exploitation)

4494 « Etat Variation soldes HAO Variation des autres


subventions Débit-crédit (N) – (N-1) débiteurs
d’équipement à
recevoir »

4495 « Etat, Variations soldes HAO Variation des autres


subventions Débit-crédit (N)-(N-1) débiteurs
d’exploitation à
recevoir »

4496 « Etat, Variation soldes HAO Variations des


subventions Débit-crédit (N) – (N-1) autres débiteurs
d’équilibre à
recevoir »

4499 « Etat, fonds


réglementé Débit -Crédit Variation soldes HAO Variation des autres
provisionné » (N)- (N-1) créditeurs

4492 « Etat-
avances et acomptes Variation soldes HAO Variation des autres
Débit-crédit
versés sur impôts » (N)-(N-1) débiteurs
(si hors
exploitation)

45 « Organismes Variation soldes HAO Variation des autres


internationaux (si Débit -créd it (N)-(N-1) débiteurs
solde débiteur)

357
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COMPTES MOUVEMENTS DE REMARQUES NATURE LIGNES DU TAFIRE
L’EXERCICE N (A
L’EXCEPTION DES
SOLDES A
NOUVEAUX
45 « organismes Variation des autres
internationaux » Variation soldes créditeurs
Crédit-débit (N)-(N-1)
(si solde créditeur)

46 « Associés et
groupe » (si dettes 1) Débit Emploi stable Remboursement de
financières) dettes financières
Sauf débit des
comptes :
4626 « Associés,
comptes courants
intérêts-courus »
4613 « Actionnaires
capital souscrit appelé
non versé »
4614 « Associés,
capital appelé non
versé »
4655 « Associés,
dividendes à payer »
463 « Associés
opérations faites en
commun » Ecriture interne
Sauf débit ayant pour devant être
contrepartie le neutralisée, avec
compte 101 une information
« Capital social » Sauf pour mémoire (voir
écarts de conversion rubrique
(contrepartie du « Augmentation
compte des capitaux
4792 « Diminution propres »)
des dettes »

2) Crédit
Sauf crédit des Ressource Augmentation des
comptes : stable dettes financières
4626
4613
4614
4655
463
Sauf écart de
conversion actif
(contrepartie du
compte
4782 « Augmentation HAO Variation des autres
des dettes » créditeurs
Avec majoration des
écarts de conversion
passif (compte 4792
« Diminution des
dettes »
Si dette hors
exploitation soit «
4613 « Actionnaires, autres dettes » Variation soldes HAO Variation des autres
capital souscrit appelé (N)-(N-1 débiteurs
non versé »

358
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4614 « Associés, Variation soldes HAO Variation des autres
capital appelé non Débit- crédit (N) – (N-1) débiteurs
versé »

463 « Associés Variation soldes HAO Variation des autres


opérations faites en Débit-crédit (N)-(N-1) créditeurs
commun »

Crédit-débit
Variation soldes HAO Variations des autres
(N)-(N-1) créditeurs
4626 « Associés
comptes courants Crédit-débit
intérêts courus »
Distributions mises Emploi stable Distributions mises en
4655 « Associés en paiement au paiement
dividendes à payer » cours de l’exercice
1) Selon procès-verbal (N) et relatives au
assemblé relativement résultat de (N-1)
à l’affection du résultat
(N-1)

2)
Dividendes restant HAO Variation des autres
Crédit-débit à payer créditeurs

47 « Débiteurs et
créditeurs divers » (si
solde débiteur) Variation soldes HAO Variation des autres
Débit -crédit (N)-(N-1) débiteurs

476 « Charges
constatées d’avance » Variation soldes Exploitation
(charges d’exploitation) ‘(N)-(N-1)
Débit-crédit
Variation des actifs
d’exploitation :
créances clients,
comptes rattachés et
476 « Charges autres créances
constatées d’avance » d’exploitation
(charges hors Débit-crédit Variation solde
exploitation) (N)-(N-1) HAO

Variation des autres


477 « Produits débiteurs
constatés d’avance » Variation soldes Exploitation
(produits
Crédit-débit (N)-(N-1)
d’exploitation)
Variation des dettes
d’exploitation : Dettes
fournisseurs, comptes
477 « Produits rattachés et autres
Crédit-débit Variation soldes
constatés d’avance » dettes d’exploitation
(produits hors (N)-(N-1) HAO Variation des autres
exploitations) créditeurs

478 « Ecarts de
conversion actif »

4781 « Diminution des


créances »

Neutralisation des
-Débit écarts de
conversion en les
réaffectant aux
p ostes concernés

359
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Immobilisations (majoration) Emploi stable Acquisitions
financières d’immobilisations
financières
Créances
d’exploitation Exploitation Variation des actifs
d’exploitation :
4782 « Augmentation Titres de placement HAO Créances clients et
des dettes » autres débiteurs

Débit Neutralisation en Variation des autres


diminuant les débiteurs
Dettes financières postes de dettes
concernés Ressources
Dettes d’exploitation négatives
479 « Ecarts de Augmentation des
conversion passif » Exploitation dettes financières
Variation des dettes
Dettes hors d’exploitation : dettes
exploitation fournisseurs, comptes
(fournisseurs rattachés et autres
d’immobilisations) dettes d’exploitation
HAO Variation des autres
4791 « Augmentation créditeurs
des créances » Neutralisation en
Crédit diminuant les
créances
concernées
Immobilisations
financières Emploi négatif Acquisitions
d’immobilisations
Créances financières
d’exploitation Exploitation
Variation des actifs
d’exploitation :
créances clients,
comptes rattachés et
Titre de déplacement HAO autres créances
d’exploitation
Variation des autres
créditeurs
4792 « Diminution des
dettes »
Crédit
Neutralisation en
augmentation les
Dettes financières postes des dettes Ressource
concernées stable

Dettes d’exploitation Exploitation Augmentation des


dettes financières

Dettes hors Variation des dettes


exploitation d’exploitation
(fournisseurs
48 « Dettes HAO » d’immobilisations) HAO Variation des autres
créditeurs

Variation soldes HAO Variations des autres


481 « Fournisseurs (N)-(N-) créditeurs
Crédit-Débit
d’investissements »

Sauf débit ayant pour


contrepartie compte
-4811 « 101
Immobilisations
incorporelles »

360
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Comptes Mouvements de l’exercice Remarques Nature Lignes du Tafire
N (A l’exception des
soldes à nouveaux
-4812 «
Immobilisations
corporelles »

-4817 « Retenues de
garanties »

4818 « Fournisseurs
d’investissements-
factures non
parvenues »

482 « Fournisseurs - Variation soldes HAO Variation des autres


d’investissements - Crédit-Débit (N)-(N-1) créditeurs
effets à payer »

483 « Dettes sur Variation soldes HAO Variation des autres


acquisition de titres (N) – (N-1) créditeurs
de placement » Crédit -débit

484 « Autres dettes Variation soles HAO Variation des autres


HAO » Crédit-débit (N)-(N-1) créditeurs

49 « Dépréciations et Variation soldes Ressource Capacité


risques provisionnés » Crédit-débit (N)-(N-1) stable d’autofinancement
(tiers) contrepartie des
comptes 6594 «
Charges
provisionnées
d’exploitation sur
créances » et 7594
« Reprises de
charges
provisionnées
d’exploitation sur
créances »

50 « Titres de Variation soldes Trésorerie Variation de trésorerie


placement » Débit-crédit (N) – (N-1) en
tenant compte de
la neutralisation
Sauf compte 506 « des écarts de
Intérêts courus » conversion actif et
passif (compte)
4781 «
Diminution des
créances » et 4791
« Augmentation
des créances »

506 « Intérêts courus Variation soldes HAO Variation des autres


« sur titres de Débit-crédit (N)-(N-1) débiteurs
placement

52 « Banques » et 53 Débit-crédit Variation soldes Trésorerie Variation de trésorerie


« établissements (N) – (N-1) (disponibilités)
financiers et Sauf 526 « Banque
assimilés » si solde intérêts courus »
débiteur)

361
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Comptes Mouvements de l’exercice Remarques Nature Ligne du TAFIRE
N (A l’exception des
soldes à nouveaux)

52 « Banques » et Variation soldes (N)- Trésorerie Variation des


53 « Etablissements
financiers et
Crédit-débit (N - 1) concours bancaires
courants et soldes
assimilés » (si solde créditeurs de banques
créditeur) Sauf compte :

566 « Banques crédit de


trésorerie, intérêts courus »
à payer

526 « Banques Variation soldes (N)- HAO Variation des autres


intérêts courus » (à (N-1) débiteurs
recevoir)
Débit-crédit

566 « Banques Variation soldes (n)- HAO Variations des autres


crédit de trésorerie- Crédit -débit (N-1) créditeurs
intérêts courus » (à
payer)

57 « Caisse » Variation soldes (N)- Trésorerie Variation des


Débit-Crédit (N-1) disponibilités

58 « Régies Variation soldes (N)- Trésorerie Variations des


d’avances Débit-Crédit (N-1) disponibilités
accréditifs et
virements
internes »

59 « Dépréciations
et risques Variation soldes (N) Ressource Capacité
provisionnés » Crédit -débit - (N-1) contrepartie stable d’autofinancement
des comptes 679
« Charges
provisionnées
financières » et 779
« Reprises de
charges
provisionnées
financières »

82 « Produits des Prix de cession Ressources Cession (ou


cessions Crédit -Le flux issu de ce réductions)
d’immobilisations » prix va être en partie d’éléments de l’actif
à neutraliser, car, la immobilisé
plus ou moins-value
de cession, a déjà été
prise en compte dans
le résultat.
-Ce flux peut se
décomposer :
Prix de cession =
Valeur résiduelle
immobilisation +
plus-value (ou –
moins value)
-En résultante, seule

362
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devra demeurer la
valeur résiduelle de
l’immobilisation,
compte 81 «
Valeurs comptables
des cessions
d’immobilisations»,
contrepartie :

Crédit
Comptes 21, 22, 23,
24.

Débit
Comptes 28 «
Amortissements »

-La plus ou moins-


value va donc être
neutralisée au niveau
du calcul de la
capacité
d’autofinancement
pour ne pas être
comptée deux fois

- plus-value

82 « Produits de + moins-value Ressources Capacité


cessions Crédit (neutralisation d’autofinancement
d’immobilisations » + value)

80 « Valeurs
comptables des
cessions
Débit
d’immobilisations »

363
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CHAPITRE 15 LE DIAGNOSTIC DU BILAN
ET DU COMPTE DE RESULTAT PAR LA
METHODE DES RATIOS

68- 1- PRINCIPE
La méthode des ratios consiste à élaborer des rapports significatifs entre
grandeurs généralement monétaires concernant deux éléments du patrimoine
(bilan) ou de l’activité de l’entreprise (compte de résultat).
L’analyse financière par la méthode des ratios est pratiquée dans divers
domaines de la gestion de l’entreprise, en comptabilité analytique
d’exploitation, en gestion des ressources humaines.
Même si la méthode des ratios est pratiquée dans plusieurs domaines, c’est
en analyse financière qu’elle fait l’objet de l’application la plus
systématique.

69- 2-ANALYSE DU BILAN


Le bilan ci-contre sert d’exemple dans l’étude qui suit. Considérons-le
comme représentatif de la situation économique réelle de l’entreprise.

BILAN : SYSTEME –NORMAL


(Après affectation des bénéfices)

N° de ACTIF Exercice N
compte
Brut Amort/prov Net

ACTIF IMMOBILISE

IMMOBILISATIONS CORPORELLES

223 Terrains 1 200 000 1 200 000

231 Bâtiments 5 000 000 500 000 4 500 000

241 Matériel 15 760 000 3 700 000 12 060 000

245 Matériel de transport 4 000 000 1 300 000 2 700 000

IMMOBILISATIONS FINANCIERES

261 Titres de participation 1 900 000 1 900 000

271 Prêts et créances non commerciales 1 100 000 1 100 000

275 Dépôts et cautionnements 850 000 850 000

Total Actif immobilisé (1) 29 810 000 5 500 000 2 431 0000

ACTIF CIRCULANT

365
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STOCKS

31 Marchandises 16 500 000 16 500 000

CREANCES ET EMPLOIS ASSIMILES

4111 Clients 6 820 000 220 000 6 600 000

4121 Clients –effets à recevoir 2 750 000 2 750 000

Total Actif circulant (11) 26 070 000 220 000 25 850 000

TRESORERIE –ACTIF

502 Titres de placement 1 000 000 1 000 000

521 Banques 3 000 000 3 000 000

571 Caisse 840 000 840 000

Total trésorerie –Actif (111) 4 840 000 4 840 000

Total général (I+II+III) 60 720 000 5 720 000 55 000 000

BILAN : SYSTEME – NORMAL


(Après affectation des bénéfices)
N° PASSIF EXERCICE N
compte

CAPITAUX PROPRES ET RESSOURCES ASSIMILEES

101 Capital social 23 000 000

1052 Primes d’apports 2 500 000

111 Réserve légale 2 550 000

Total capitaux propres (1) 28 050 000

DETTES FINANCIERES ET RESSOURCES ASSIMILEES

162 Emprunts 15 400 000

198 Provisions financières pour risques et charges 550 000

Total dettes financières (II) 15 950 000

Total Ressources stables (1+II) 44 000 000

PASSIF CIRCULANT

4191 Clients –avances reçues 200 000

4011 Fournisseurs d’exploitation 8 250 000

44 Dettes fiscales 1 700 000

431 Dettes sociales 850 000

Total passif circulant (III) 11 000 000

Banques, découverts /

Total général (1+II+III) 55 000 000

366
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INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES
- Bénéfice net de l’exercice : 6600000 ;
- Stock initial de marchandises : 9900000 ;
- Achats de marchandises au cours de l’exercice N : 52800000 HT
TVA : 19 % soit 62832000 TTC
- Ventes de marchandises au cours de l’exercice : 73920000 HT,
TVA : 19 % soit 87964800 TTC
- Solde débiteur comptes clients au 31/12/N-1 : 36150000
- Solde créditeur comptes fournisseurs au 31/12/N-1 : 7875000
- Excédent brut d’exploitation : 16120000
- Capacité d’autofinancement : 9720000

70- 3- STRUCTURE DU BILAN : PRINCIPAUX RATIOS


En analyse financière, on peut distinguer six types de ratios :
- Les ratios de structure ;
- Les ratios de synthèse ;
- Les ratios de rotation
- Les ratios de rentabilité ;
- Les ratios de solvabilité ;
- Les ratios de fonds de roulement.

a) Les ratios de structure sont des indicateurs qui caractérisent la


composition du patrimoine en mesurant des rapports relatifs à l’actif
ou au passif du bilan.
S’agissant de l’actif, on cherche à dégager le poids de chaque élément pour
faire ressortir l’impact des conditions technico-économiques. Ainsi une
société d’exploitation pétrolière ou de construction navale utilise du matériel
coûteux présentant un ratio d’immobilisations particulièrement élevé par
rapport à une société de prestations de services (tableau 1).
Les ratios de structure concernant le passif fournissent des indications sur la
composition du financement. D’une part, ils permettent d’apprécier
l’autonomie dont l’entreprise peut faire preuve en matière de financement,
grâce à la comparaison entre capitaux propres et dettes. D’autre part, ils
permettent de juger la stabilité de financement grâce à la comparaison entre
ressources stables et dettes à court terme (tableau 2).
Les ratios de structure sont établis sur l’actif et le passif.

367
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Tableau 1- Ratios de structure : La composition de l’actif
Ratios Numérateur Dénominateur Indications fournies

Ratio d’investissement Lourdeur du


capital fixe, intensité capitalistique de
l’activité de l’entreprise. Ce ratio,
toujours inférieur à l’unité, est d’autant
A1 Immobilisations corporelles Actif total
plus élevé que son importance sur les
immobilisations. Sa valeur dépend de la
nature de l’activité de l’entreprise.

Intensité des liaisons financières.


Importance des opérations de
A2 Immobilisations financières Actif total croissance externe.

Durée du cycle de production


(industrie) Importance de l’activité de
A3 Stocks Actif total distribution

A4 Créances clients Actif total Incidence des délais de règlement


accordés à la clientèle

A5 Trésorerie - Actif Actif total Importance des liquidités de


l’entreprise

Tableau 2 : Ratios de structure : La composition du passif


Ratios Numérateur Dénominateur Indications fournies

Ratio de financement

Autonomie globale de financement. Ce


ratio montre l’importance relative des
capitaux propres à l’entreprise dans
l’ensemble des ressources utilisées. On
P1 Capitaux propres Passif total
en déduit l’endettement de l’entreprise
vis-à-vis de ses créanciers.

P2 Dettes totales Passif total Poids de l’endettement global

P3 Capitaux propres Ressources stables Autonomie financière à terme

P4 Dettes financières à plus d’un an Capitaux propres Dépendance à l’égard de l’endettement


à terme

P5 Ressources stables Passif –total Stabilité de financement

APPLICATION
a) Calcul des ratios de structure : actif
1-Ratio d’investissement RA1 = Immobilisations corporelles
Actif total

Dans notre exemple RA1 = 259600 00 = 0, 427


60720000
2-Ratio d’intensité des liaisons financières RA2 = Immobilisations financières
Actif total
Dans notre exemple RA2 = 3850000 = 0,063
60720000

368
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3- Ratio de durée du cycle de production =Stocks
Actif total

Dans notre exemple RA3 =  = 0,271

4- Ratio d’incidence des délais de règlement accordé à la clientèle RA4


é 
=  

Dans notre exemple RA4 =  = 0,112
é
5- Ratio des liquidités de l’entreprise RA5 =  

Dans notre exemple RA5 = 
= 0,079

a) Calcul des ratios de structure : Passif


 
1- Ratio de financement RP1 =
 

Dans notre exemple RP1=  = 0,51
La part des capitaux propres est importante
 
2- Ratio de poids de l’endettement global RP2 =  
Dans notre exemple RP2 = 15400000 + 11000000 = 0,48
55000000
 
3- Ratio d’autonomie financière à terme RP3=
 

Dans notre exemple RP3 =  = 0,637

4- Ratio –dépendance à l’égard de l’endettement à terme


è à  
RP4 = 

Dans notre exemple RP4= 
0,549

 
5- Ratio de stabilité de financement RP5 =  

Dans notre exemple RP = = 0,8


b) Les ratios de synthèse


Ils rapprochent systématiquement des éléments d’actif et de passif. Ils
permettent aussi de traduire soit les conditions de financement de certains
éléments de l’actif, soit les possibilités de remboursement des dettes à court
terme par les composants de l’actif circulant, liquide à court terme (troisième
tableau).

369
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TABLEAU 3 : Ratios de synthèse : La composition de l’actif et du passif

Ratios Numérateur Dénominateur Indications fournies


S1 Ressources Immobilisations Financement stable des
stables corporelles immobilisations. Il doit être supérieur
à 1.
S2 Capitaux Immobilisations Financement propre des
propres immobilisations.
Il permet d’établir dans quelle
mesure les capitaux propres couvrent
les immobilisations. Il est intéressant
que ce rapport soit supérieur à 1.
S3 Actif circulant Dettes à moins Liquidité générale : aptitude au
d’un an remboursement des dettes à court
terme grâce à tout élément liquide à
moins d’un an
S4 Créances + Dettes à moins Liquidité restreinte : aptitude au
trésorerie actif d’un an remboursement des dettes à court
terme grâce aux éléments les plus
liquides à moins d’un an. Il est bon
qu’il soit supérieur à 1.

• Calcul des ratios de synthèse


 
1- Ratio de financement stable RSI =  

Dans notre exemple RSI =  = 1,69

 
2- Ratio de financement propre RS2 = 

Dans notre exemple RS= 
= 0,94

L’entreprise finance avec ses seuls capitaux propres, une bonne partie de ses
immobilisations
 
3- Ratio de liquidé générale RS3 =  à    

Dans notre exemple RS3 =  = 2,37

éé 
4- Ratio de liquidité restreinte : RS4 =
 à   

Dans notre exemple : RS4 = 
= 1,31

370
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Le ratio étant supérieur à 1, la trésorerie semble à l’aise

c) Les ratios de rotation


Ils concernent les stocks, les créances commerciales et les dettes
fournisseurs. En mesurant les délais et les vitesses de rotation de ces
éléments du bilan, on éclaire à la fois les conditions d’activité (mesure
des délais de règlements accordés aux clients et reçus des fournisseurs,
durée de période de stockage) et leurs conséquences sur la solvabilité de
l’entreprise. Celle-ci a en effet intérêt à récupérer rapidement les
liquidités associées à ses stocks et ses créances (délais courts ou vitesse
de rotation élevée) et à régler ses fournisseurs le plus tard possible
(délais longs ou vitesse de rotation faible) (tableau 4).

TABLEAU 4 : RATIOS DE ROTATION


Ratios Numérateur Dénominateur Indications fournies
R1 Approvisionnements Stocks moyens Vitesse de rotation des
hors taxe (1) stocks
R1 Stocks moyens x Approvisionnements Délais de rotation des
360 hors taxe (1) stocks en jours ou durée de
stockage
R2 Ventes toutes taxes Créances clients Vitesse de rotation des
comprises (TTC) créances commerciales
Délais de rotation de
créances ou délais de
R2 Créances clients x Ventes (TTC)
règlement accordés à la
360
clientèle (en jours)
R3 Approvisionnements Dettes fournisseurs Vitesse de règlement des
toutes taxes dettes fournisseurs
comprises (1)
Approvisionnements Délais de rotation des dettes
toutes taxes commerciales ou délais de
R3 Dettes fournisseurs
comprises (1) règlement reçus des
x 360
fournisseurs (en jours)
R4 Besoin de Chiffre d’affaires Permet de comparer
financement global hors taxe l’évolution du besoin de
en jour de chiffre financement à celle du
d’affaires chiffre d’affaires

(1) Coût d’achat des matières consommées, de marchandises ou coût de


production de produits vendus.

371
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• Calcul des ratios de rotation et délais de rotation des stocks
1- Vitesse de rotation des stocks
Les en cours font l’objet d’un constant renouvellement grâce à la
conjonction de deux mouvements :
- Un mouvement d’entrée en stock (marchandises, matières premières
et fournitures liées...) correspondant au flux des approvisionne-
ments ;
- Un mouvement de sortie du stock correspond au flux de production
(stock de matières premières...) et de vente.
La vitesse de rotation R1 est définie par le rapport suivant :

V- Stock = 

Le stock moyen est égal à la moyenne des stocks constatés à des dates
différentes, tel que la moyenne des stocks en fin de mois.

Stock moyen = stock initial + stock final


2

Dans l’exemple considéré :


- Stock initial marchandises au 1/01/N : 9900000
- Stock final marchandises au 31/12/N : 16500000
Le stock moyen au coût d’achat = 9900000 + 16500000 = 13200000
2
Les achats de marchandises effectués au cours de l’exercice N s’élèvent à
52800000 HT. Le rapprochement de ces deux données permet d’observer
que :
- Les approvisionnements ont permis quatre rotations ou
renouvellement du stock au cours de l’exercice N.

Stock = =4


On dit que le stock a tourné quatre fois


- Le délai moyen nécessaire pour un renouvellement s’établit à un
quatrième d’année (soit environ quatre-vingt-dix jours)
  
Stock = 
= 90 jours

En moyenne, le stock est renouvelé au bout de 90 jours soit 3 mois.


Les deux notions de vitesse et délai de rotation du stock présentent une
importance particulière pour l’analyse financière, en ce sens qu’elles
permettent d’apprécier la liquidité du stock, c’est-à-dire son aptitude à être

372
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transformé en monnaie, dans des conditions normales d’utilisation. Dans ces
conditions, un stock soumis à une rotation rapide (c’est-à-dire un stock dont
la rotation s’effectue sur un délai réduit) permet à l’entreprise de récupérer
rapidement des fonds qu’elle affecte au financement du stock (emplois
cycliques) ; elle contribue aussi à réduire son besoin de financement
d’exploitation (BFE)

• Calcul de la vitesse de rotation des créances commerciales et


délais de règlement accordés à la clientèle
Les créances commerciales représentent la traduction au bilan des délais de
règlement accordés à la clientèle.
Le renouvellement s’opère du fait d’un double mouvement.
- L’octroi du nouveau crédit, à l’occasion des ventes, se traduit par
l’entrée en portefeuille de créances additionnelles,
- Le renouvellement des créances précédentes constituées permet au
contraire la réduction de l’encours détenu en portefeuille.
Ce ratio donne, en jours, la durée moyenne du crédit accordé aux clients
Dans l’exemple choisi, la société a réalisé des ventes de 73920000 hors taxe
en N. Elle est assujettie à un taux de TVA de 19 % sur ces ventes. Ses
créances clients s’élevaient à 36150000 au 31 décembre N-1 et à 6820000 à
fin N.
Le montant moyen des créances commerciales
36150000 + 6820000 x ½ = 21485000

• Vitesse de rotation des créances


Ver = Ventes TTC
Montant moyen de créances

TVA : 73920000 x 19 % = 14044800


Ventes TTC = 73920000 + 14044800 = 87964800

Ver = 87964800 = 4,0 rotation pendant l’exercice


21485000

• Délai de recouvrement des créances

Der = Montant moyen des créances x360


Ventes TTC
  
Der = 
= 87,9 jours

Par le calcul de ces deux ratios, on mesure à la fois la liquidité des créances
(le délai moyen nécessaire pour la transformation en monnaie) et la durée du

373
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crédit accordé à la clientèle. L’entreprise étant tenue d’effectuer une avance
de fonds en entendant le règlement de ses clients, la rotation des créances
conditionne ainsi la transformation d’un besoin de financement
d’exploitation (BFE) au même titre que les besoins liés au financement des
stocks précédemment mentionnés.

• Le calcul de la vitesse de règlement des dettes fournisseurs et


délai de rotation des dettes
Chaque commande de marchandises, matières premières ou de services exté-
rieurs peut donner lieu à un délai de paiement accordé par les fournisseurs à
l’entreprise.
Celle-ci enregistre alors une augmentation de l’encours de dettes fournis-
seurs au passif de son bilan. Inversement, chaque règlement effectué par
l’entreprise en faveur de ses fournisseurs diminue cette enveloppe de dettes.
Dans notre exemple, le compte fournisseurs présentait un solde créditeur au
31 décembre N-1 de 7875000 et au 31 décembre N 8250000.
Les achats de marchandises effectués au cours de l’exercice N s’élèvent à
52800000 HT. La société est soumise à la TVA sur ses approvisionnements
au taux de 19 %.
Montant moyen de ses dettes fournisseurs=
Montant initial + montant final x ½
7875000 + 8250000 x ½ = 8062500

V Four =  à  é

TVA : 52800000 x 19 % = 10032000 ; Achats TTC = 52800000 +10032000


= 62832000

V Four = = 7,79 rotations au cours de l’exercice


• Délais de règlement des fournisseurs

DFour = En cours moyen des dettes à l’égard des fournisseurs


Approvisionnement
  
DFour = 
= 46 

Les ratios relatifs à la variation des dettes fournisseurs donnent une


indication concernant l’exigibilité de ses dettes, c’est-à-dire la proximité de
leur échéance.
Par ailleurs, tant que les fournisseurs entendent le règlement des sommes
dues par l’entreprise, tout se passe comme si cette dernière pouvait utiliser le

374
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montant des fonds qui sont ainsi laissés à sa disposition comme des
ressources mobiles ou cycliques.
Ainsi, les délais accordés par les fournisseurs correspondent à une source de
financement qui aide l’entreprise à supporter les besoins liés à la formation
du stock et à l’attente du recouvrement de ses propres créances
commerciales. Dans ces conditions, des délais fournisseurs longs contribuent
à atténuer le besoin de financement né du cycle d’exploitation, c’est-à-dire
du besoin de financement.
Les ratios de rotation revêtent une importance considérable pour l’étude de
l’équilibre financier.

d) Les ratios de rentabilité


La rentabilité d’une entreprise est sa capacité à créer plus de
ressources qu’elle n’en consomme. Les ratios de rentabilité
permettent l’étude des performances de l’entreprise. La rentabilité
peut être présentée comme une des références fondamentales qui
orientent les décisions et les comportements des entreprises.
Les ratios de rentabilité tendent à éclairer soit la rentabilité économique, soit
la rentabilité financière de l’entreprise.
• La rentabilité économique. Elle met en cause le rapport entre une
mesure du résultat et les actifs avancés afin de l’obtenir. Si les actifs
représentent l’outil de travail mis en œuvre par l’entreprise, la
comparaison (résultat / actif) permet un raisonnement en termes de
rendement de cet outil. Elle fait par conséquent ressortir l’efficacité
opérationnelle que l’entreprise exprime dans la valorisation de
l’outil de travail qui lui est confié.
L’entreprise peut formuler plusieurs ratios exprimant la rentabilité
économique dans la mesure où des définitions diverses peuvent être retenues
pour exprimer le numérateur et le dénominateur.
• L’indicateur du résultat est inscrit au numérateur. Il peut s’agir du
résultat d’exploitation, de l’excédent brut d’exploitation, du résultat
de l’exercice.
• L’indicateur relatif aux moyens engagés figure au dénominateur du
ratio. Il peut s’agir de l’ensemble des actifs utilisés par l’entreprise
soit les immobilisations (avance en capital fixe) soit les besoins en
financement d’exploitation (avance en capital circulant) (tableau 4).

• La rentabilité financière. Elle traduit une vision plus spécialisée


des performances, puisqu’elle aborde ces dernières du point de vue
des propriétaires. Ceux-ci ont consenti une avance à l’entreprise
sous la forme d’un apport en capitaux propres ; ils désirent donc
comparer à cet apport les résultats nets qui pourraient leur revenir,
après déduction de toutes les charges et des impôts (tableau 4).

375
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Tableau 4. Ratios de rentabilité
Ratio Numérateur Dénominateur Informations fournies
Ratio de marge nette : mesure
du bénéfice global obtenu par
B1 Résultat net de l’exercice Chiffre d’affaires
franc vendu
Ratio de marge d’exploitation :
évaluation de l’efficacité de
B2 Excédent brut d’exploitation Chiffre d’affaires l’entreprise dans son activité
(EBE)
courante
Ratio de rendement des actifs :
mesure de l’efficacité avec
B3 Résultat net de l’exercice Actif total l’outil de travail de l’entreprise
est mise en valeur
Ratio de rendement des actifs :
Variante du ratio B3, prenant
B4 Capacité d’autofinancement Actif total en compte un cash flow global
(CAF)
Ratio de rentabilité des
capitaux propres : mesure du
taux et profit, c’est-à-dire la
B5 Résultat de l’exercice Capitaux propres valorisation des capitaux
apportés par les propriétaires
de l’entreprise.

APPLICATION
• Calcul des ratios de rentabilité
Nous a llons déterminer le degré de réussite de cette entreprise au regard de
l’exploitation des ressources qui lui ont été allouées.
é   
1- Ratio de marge nette B1=   ()

Dans notre exemple RB1 =  0,089


2- Ratio de marge d’exploitation RB2 =
  ()

Les variantes proposées pour la formulation de ce ratio procèdent généra-


lement du souci de mieux cerner le rendement de l’activité fondamentale de
l’entreprise c’est-à-dire le rendement de son activité d’exploitation.

Dans l’exemple considéré RB2=  = 0,218

376
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é  
3- Ratio de rendement des actifs RB3 =  

Ce ratio permet de comparer :


- Le risque global engendré par l’activité de l’entreprise,
- Et l’actif qui représente au fond l’outil de travail mis en œuvre par
cette dernière pour conduire ses opérations et de dégager ce résultat
La notion de rendement s’applique ici par analogie avec la démarche
d’analyse du rendement d’un matériel technique (une machine manuelle de
conditionnement et une machine électrique). Elle exprime une idée
d’efficacité productive liée à l’aptitude de l’entreprise à valoriser l’outil de
travail mis à sa disposition.

Dans notre exemple : RB3=  = 0,108

é  
4- Ratio de rendement des actifs RB4 =  

L’une des variantes de ce ratio consiste à exprimer ce résultat non pas à


l’aide du résultat de l’exercice fourni par le compte de résultat, mais en
recourant à la capacité d’autofinancement (CAF). En effet, le résultat
comptable est particulièrement influencé par la politique d’amortissement et
de provision de l’entreprise, au point de perdre une partie de sa signification
comme indicateur du résultat. La CAF traduisant un résultat
d’amortissements et de provisions, elle peut sembler fournir une mesure plus
fiable des performances réalisées.
Ce ratio de rendement des actifs traduit son aptitude à assurer la
reproduction et, si possible, l’extension de ses apports puisque la CAF inclut
des dotations qui sont supposées permettre la reconstitution des actifs stables
et la couverture des risques.
Dans notre exemple, la capacité d’autofinancement est égale à 9720000.

RB4 = 
= 0,160

é 
5- Ratio de rentabilité des capitaux propres RB5 =  

Ce ratio prend en compte, au numérateur, le résultat net de l’exercice dégagé


par l’entreprise après impôts sur les bénéfices, sur l’ensemble de ses
activités. Ce résultat représente à la fois une sanction globale de la gestion
dans tous ses aspects et le profit (ou la perte) dégagé par l’entreprise pour le
compte des propriétaires. S’il s’agit d’un profit, ce résultat servira de base
pour la détermination de la rémunération des propriétaires et pour la
constitution de réserves. S’il s’agit d’une perte, il reviendra aux mêmes
propriétaires d’en subir les conséquences.

377
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Au dénominateur, le ratio de rentabilité prend en compte les capitaux
propres apportés par les propriétaires soit à la suite d’une augmentation de
capital soit enfin à la faveur de l’accumulation des bénéfices non distribués.
Dans l’exemple choisi, le bénéfice étant de 6600000 et les capitaux propres à
28050000, le ratio vaut :
6 600 000
= 0,235  23,5 %
28050000
La rentabilité des fonds investis dans l’entreprise est satisfaisante.

e) Les ratios de solvabilité


Ils permettent de mesurer la liquidité de certains actifs circulants et
l’exigibilité de certaines dettes et, partant, contribuer à éclairer les
données de problème de solvabilité qui se pose à l’entreprise, c’est-
à-dire l’aptitude de l’entreprise à rembourser ses dettes lorsque
celles-ci viennent à échéance. Etre solvable, c’est donc être capable
d’honorer sa signature, de faire face à ses échéances, de respecter ses
engagements financiers.
Les conséquences que pourrait entraîner la défaillance d’un acteur
économique à la suite d’une échéance qu’il ne parvient pas à honorer sont
graves.
Dans le cas d’une entreprise individuelle, l’insolvabilité expose le débiteur
(l’exploitant) défaillant à la menace d’une saisie ou par la perte de tout ou
partie du revenu ou du patrimoine du débiteur.
Dans le cas d’une entreprise soumise à l’impôt sur le bénéfice (SARL, SA)
l’insolvabilité peut entraîner à l’initiative des créanciers, une procédure de
redressement judiciaire prévue par la loi. Ainsi, pour une entreprise,
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