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Cheikh Mouhamadou Bamba SIBY

Inspecteur des impôts


Diplômé d’expertise comptable

Tome 1

COMPTABILITÉ GÉNÉRALE
SYSCOHADA RÉVISÉ
ET
AUDIT FISCAL
La lecture fiscale de la Comptabilité financière
au regard du Code général des Impôts du Sénégal
MANUEL D’INITIATION
& APPLICATIONS CORRIGÉES
Janvier 2019

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COMPTABILITÉ GÉNÉRALE
SYSCOHADA RÉVISÉ
ET AUDIT FISCAL

La lecture fiscale de la Comptabilité


financière au regard du Code général
des Impôts du Sénégal
Manuel d’initiation
&
Applications corrigées

Tome 1

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Cheikh Mouhamadou Bamba SIBY

COMPTABILITÉ GÉNÉRALE
SYSCOHADA RÉVISÉ
ET AUDIT FISCAL

La lecture fiscale de la Comptabilité


financière au regard du Code général
des Impôts du Sénégal
Manuel d’initiation
&
Applications corrigées

Tome 1

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À paraître

 Comptabilité financière approfondie SYSCOHADA et Audit fiscal,


Tome 2.
 Les incidences fiscales de l’application des normes comptables
internationales IAS/IFRS dans l’espace OHADA: la lecture fiscale
des normes IAS/IFRS au regard du dispositif fiscal des États membres
de l’OHADA.

© L’Harmattan-Sénégal, 2019
10 VDN, Sicap Amitié 3, Lotissement Cité Police, DAKAR
http://www.harmattansenegal.com
senharmattan@gmail.com
senlibrairie@gmail.com
ISBN: 978-2-343-16531-8
EAN: 9782343165318

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SOMMAIRE

REMERCIEMENTS ........................................................................................................................... 9
LISTE DES ABRÉVIATIONS ......................................................................................................... 11
AVANT-PROPOS ............................................................................................................................ 13

PREMIÈRE PARTIE
LES PRINCIPES DE BASE
DE LA COMPTABILITÉ GÉNÉRALE
Chapitre I : Les informations chiffrées traitées par la comptabilité : La
notion de flux économiques .................................................... 17
Chapitre II : La méthode et le modèle comptables ...................................... 23
Chapitre III : Le SYSCOHADA révisé : cadre conceptuel, plan des comptes
et première application ............................................................ 63
DEUXIÈME PARTIE
L’ENREGISTREMENT DES OPÉRATIONS
EN COURS D’EXERCICE
Chapitre I : Les achats de marchandises, matières et autres
approvisionnements .............................................................. 135
Chapitre II : Les ventes et les prestations de services ............................... 147
Chapitre III : Les compléments sur les charges et les produits .................. 157
Chapitre IV : La comptabilisation de la TVA ............................................ 183
Chapitre V : La comptabilisation des charges de personnel ..................... 191
Chapitre VI : Les règlements ou opérations de trésorerie .......................... 197
Chapitre VII : La comptabilisation des emballages .................................... 211
TROISIÈME PARTIE
LES TRAVAUX DE FIN D’EXERCICE
OU D’INVENTAIRE
Chapitre I : La régularisation des stocks .................................................. 219
Chapitre II : Les amortissements des immobilisations ............................. 233
Chapitre III : Les provisions et dépréciations ............................................ 257
Chapitre IV : Les régularisations des comptes de gestion ......................... 275
Chapitre V : Le rapprochement bancaire ou la régularisation d’un compte
de bilan ................................................................................ 289
Chapitre VI : L’élaboration des états financiers annuels ........................... 295
Chapitre VII : La lecture fiscale des états financiers .................................. 337

BIBLIOGRAPHIE ......................................................................................................................... 425

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REMERCIEMENTS

À tous ceux qui ont contribué à la relecture du présent manuel :


- EL HADJ IBRAHIMA DIOP, inspecteur des impôts et des domaines, à la retraite ;
- OUMAR SAMBE, expert-comptable, cabinet FIDECA, co-rédacteur
du SYSCOHADA révisé ;
- MBARGOU NIANG, expert-comptable, cabinet FIDUCIA ;
- JEAN KONÉ, inspecteur des impôts et des domaines ;
- MATHIAM THIOUB, inspecteur des impôts et des domaines ;
- ANGE CONSTANTIN MANCABOU, inspecteur des impôts et des domaines ;
- BALLÉ PREIRA, coordonnateur de la Cellule de Communication du MEFP ;
- MAGUÈYE BOYE, inspecteur des impôts et des domaines.

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LISTE DES ABRÉVIATIONS

AO Activités ordinaires
Acte uniforme relatif au Droit comptable et à l’Information
AUDCIF
financière
BCEAO Banque centrale des États de l’Afrique de l’Ouest
BNC Bénéfices non commerciaux
CA Chiffre d’Affaires
CEL Contribution économique locale
CEMAC Communauté économique et monétaire de l'Afrique centrale
CFCE Contribution forfaitaire à la Charge des Employeurs
CGI Code général des Impôts
CSS Caisse de Sécurité sociale
DE Droits d’Enregistrement
DGID Direction générale des Impôts et des Domaines
ÉNA École nationale d’Administration
ÉTAFI États financiers
HAO Hors Activités ordinaires
HT Hors Taxe
HTVA Hors Taxe sur la Valeur ajoutée
IAS International Accounting Standards
IASB International Accounting Standards Board
IASC International Accounting Standards Committee
IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee
IFRS International Financial Reporting Standards
IFRS-IC IFRS Interpretations Committee
IPRES Institut de Prévoyance Retraite du Sénégal
IR Impôt sur le Revenu
IS Impôt sur les Sociétés
MVL Moins-value de cessions
Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des
OHADA
Affaires
PLV Plus-value de cessions
RAS Retenue à la source
Revenus des Créances (dépôts, cautionnements et comptes
RC
courants)

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RVM Revenus des Valeurs mobilières
SF Stock final
SI Stock initial
SIC Standing Interpretations Committee
SMT Système minimal de Trésorerie
SYSCOA Système comptable Ouest africain (de l’UEMOA)
SYSCOHADA Système comptable OHADA
TAF Taxe sur les Activités financières
TAFIRE Tableau Financier des Ressources et des Emplois
TFT Tableau des Flux de Trésorerie
TRIMF Taxe représentative de l’Impôt du Minimum Fiscal
TSVPPM Taxe spéciale sur les Voitures particulières des Personnes morales
TTC Toutes Taxes comprises
TVA Taxe sur la Valeur ajoutée
UEMOA Union économique et monétaire Ouest africaine

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AVANT- PROPOS

L’objectif de ce manuel de comptabilité générale et d’audit fiscal est double :


 permettre une parfaite maîtrise des concepts de base de la comptabilité,
dite comptabilité financière et une bonne capacité d’analyse et
d’interprétation de l’information comptable ;
 aider à forger une lecture fiscale et un regard critiques sur les états
financiers et les autres documents comptables. À ce titre, les implications
fiscales des écritures comptables occuperont une place de choix dans le
contenu du manuel.
Ce précis est le prolongement du cours de comptabilité générale dispensé à
l’École nationale d’Administration (ÉNA) de Dakar, depuis février 2006, à
l’intention des élèves inspecteurs des impôts et des domaines. Il était donc
destiné à un public n’ayant pas, tous, été initié à la comptabilité et appelé à s’en
servir dans le cadre de leur profession. Il s’était largement inspiré des manuels
de comptabilité générale, cités dans la bibliographie.
Des parties du cours ont été dispensées aux étudiants du Master de droit fiscal
de la Faculté des Sciences juridiques et politiques de l’UCAD (université
Cheikh Anta Diop de Dakar) et au Master international de fiscalité de l’ATAF
(African Tax Administration Forum).
D’année en année, le contenu du cours a été amélioré notamment par l’évolution
du droit comptable (dont la dernière réforme – le SYSCOHADA révisé – est
entrée en vigueur le 1er janvier 2018), par les modifications du dispositif fiscal
et par les contributions des différentes promotions d’élèves inspecteurs et des
auditeurs des masters.
Il s’agit, ici, de mettre à la disposition d’un public plus large, le travail de plus
d’une dizaine d’années d’expérience dans l’enseignement de la comptabilité
(appliquée au droit fiscal) et dans le contrôle de comptabilité des entreprises.
La 1ère partie du manuel rappelle les principes de base de la comptabilité,
communément partagés par quasiment tous les systèmes ou droits comptables.
La 2ème partie est consacrée aux opérations enregistrées par les entreprises en
cours d’exercice.
La 3ème partie est relative aux travaux d’inventaire de fin d’exercice.
À l’issue de chaque chapitre des 2 ème et 3ème parties, une dernière section permet
d’aborder des éléments de contrôle ou d’audit fiscal de l’opération traitée par le
chapitre.
Lesdits éléments d’audit ou de contrôle fiscal feront l’objet d’une synthèse
didactique à travers un dernier chapitre consacré à la lecture fiscale des états
financiers de synthèse.
Ce manuel, élaboré avec de nombreuses applications corrigées, destiné

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initialement à la formation des élèves inspecteurs des impôts et des étudiants en
fiscalité, permet aussi aux praticiens – vérificateurs de l’Administration fiscale,
comptables et fiscalistes de l’entreprise, experts de la comptabilité ou de la
fiscalité – d’actualiser leurs connaissances afin de mieux anticiper, au regard du
droit fiscal, les modalités d’application du SYSCOHADA révisé.
La référence au Code général des impôts (CGI) du Sénégal, dans le cadre de
l’audit fiscal, ne devrait pas constituer un obstacle majeur aux lecteurs des autres
États-parties de l’OHADA. Le CGI du Sénégal partage, en effet, les mêmes
principes directeurs que le dispositif fiscal respectif desdits États, francophones
pour l’essentiel, héritiers d’un même droit fiscal.

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PREMIÈRE PARTIE
LES PRINCIPES DE BASE
DE LA COMPTABILITÉ GÉNÉRALE

La comptabilité générale ou financière1 est une technique qui a pour objet :


 de traiter – c’est-à-dire à la fois enregistrer, classer et mesurer – les
informations chiffrées qui circulent dans l’entreprise ;
 de fournir, après traitement, un ensemble de documents de synthèse
reflétant, à leur date d’arrêté, une image fidèle du patrimoine, du résultat
et de la trésorerie de l’entreprise.
Les différents supports comptables permettent d’atteindre les objectifs de la
comptabilité :
– l’enregistrement des opérations s’opère par le journal ;
– le classement et le résumé des opérations, par le grand-livre des
comptes et la balance ;
– la synthèse et la mesure des opérations, par les documents de synthèse
(bilan, compte de résultat, tableau des flux de trésorerie, notes annexes).
La définition de la comptabilité générale, rappelée supra, appelle, au moins,
trois (3) interrogations :
1. de quelles informations chiffrées s’agit-il ? (chapitre I)
2. quelle est la méthode suivie par la comptabilité de la phase de traitement
desdites informations à celle de l’élaboration des documents de
synthèse ? (chapitre II)
3. sur la base de quels principes comptables ? (chapitre III)

1
Le terme « comptabilité financière » dérive de la terminologie anglo-saxonne, dans laquelle la compta-
bilité générale est appelée « financière » (financial accounting) par opposition à la comptabilité analy-
tique ou comptabilité de gestion (management accounting).

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CHAPITRE I
LES INFORMATIONS
CHIFFRÉES TRAITÉES
PAR LA COMPTABILITÉ :
LA NOTION DE FLUX
ÉCONOMIQUES

Les informations chiffrées qui affectent l’activité économique de l’entreprise, et


font l’objet d’enregistrements comptables, ont pour origine des flux
économiques divers et variés.

I.- DÉFINITION D’UN FLUX ÉCONOMIQUE

L’activité de l’entreprise génère des mouvements de biens, de services ou


d’argent quittant l’entreprise ou y arrivant ou se déplaçant entre ses
centres d’activités : réception de matériels achetés, livraison de marchandises
vendues, remboursement des emprunts, règlement des clients, paiement des
salaires, des impôts et taxes, etc. Ces mouvements de valeur sont appelés flux
économiques.
Un flux économique est donc une quantité de biens, services ou valeurs
monétaires en mouvement entre deux entreprises ou plus généralement entre
deux agents économiques.
Tout flux se caractérise par :
– sa valeur, qui est l’expression en unités monétaires de sa quantité ;
– son sens : origine ou point de départ destination ou point d’arrivée.

Fig. 1 : les flux économiques à l’origine des opérations comptables

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À l’origine d’un flux économique existe une ressource qui permet sa
réalisation. À l’opposé, tout flux entrant implique nécessairement une
destination qualifiée d’emploi qui correspond à l’utilisation de la ressource.
Exemples :
1) BAH vend à SOW, pour 100.000 F de marchandises.
La ressource est constituée par l’existence des marchandises chez BAH
(origine ou point de départ).
SOW, de son côté, va pouvoir employer les marchandises acquises de la façon
qu’elle jugera opportune (destination ou point d’arrivée).
2) La SARL LETTE I MMOBILIER remet au CABINET IBDIOP CONSULTING une somme de
1.000.000 F.
L’existence d’espèces dans l’entreprise LETTE IMMOBILIER constitue la ressource.
Le CABINET IBDIOP CONSULTING, de son côté, va disposer de 1.000.000 F pour
alimenter sa caisse.

II.- LA TYPOLOGIE DES FLUX ÉCONOMIQUES

Les flux économiques peuvent être classés selon leur forme (flux réels et flux
financiers) ou en fonction de leur localisation (flux externes et flux internes).

1.- Suivant leur forme : flux réels et flux financiers

1.1.- Les flux réels


Ils correspondent à des mouvements de biens (flux réels matériels ou physiques)
ou de services (flux réels immatériels).
Exemples :
1) BAH vend des marchandises d’une valeur de 100.000 F à SOW (flux réel
matériel).
2) Le CABINET IBDIOP CONSULTING confectionne les états financiers de la SARL
LETTE IMMOBILIER pour 1.000.000 F (flux réel immatériel).

1.2.- Les flux financiers (ou flux monétaires)


Ils correspondent à des mouvements de monnaie ou d’autres moyens de
règlement ou encore à un engagement de paiement.
Exemples :
1) SOW remet à BAH un chèque de 100.000 F pour régler son achat de
marchandises.
2) La SARL LETTE IMMOBILIER s’engage à payer 1.000.000 F au CABINET IBDIOP
CONSULTING dans un délai de 60 jours.
Il y a bien, dans ce dernier cas, un flux financier entre la SARL LETTE IMMOBILIER
et le CABINET IBDIOP CONSULTING comme dans le cas d’un paiement immédiat
(BAH et SOW). La ressource est la ‘‘confiance’’ (le ‘‘crédit’’) dont dispose la SARL

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LETTE IMMOBILIER auprès du CABINET IBDIOP CONSULTING, en raison notamment de
sa réputation de solvabilité. L’emploi est la ‘‘créance’’ (sur la SARL LETTE
IMMOBILIER) dont le cabinet va disposer. C’est une valeur qui apparaîtra dans la
comptabilité du CABINET IBDIOP CONSULTING, au même titre que la trésorerie (de
BAH).

2.- Suivant leur localisation : flux externes et flux internes

2.1.- Les flux externes


Ils s’opèrent entre l’entreprise et les tiers. L’origine et la destination du flux ne
sont pas situées dans la même entité. Les flux externes peuvent être deux flux
réels (troc), un flux réel et un flux financier (vente au comptant ou à crédit) ou
deux flux financiers (opérations de prêt et de remboursement). En général, tout
flux réel (sauf le troc) reliant l’entreprise et les tiers a une contrepartie financière
matérialisée par un flux financier.
Reprenons l’exemple de BAH qui vend des marchandises d’une valeur de
100.000 F à SOW qui paie au comptant par chèque. On aura de façon
schématique :

Fig. 2 : les flux externes


L’équilibre des obligations des contractants fait ainsi apparaître
systématiquement deux flux externes de sens contraire évalués au même
montant (100.000 F).

2.2.- Les flux internes


Ils se réalisent dans la même entreprise.
Exemple :
La cimenterie SENCIMENT a scindé son activité en deux secteurs : extraction
minière et production de ciment. Les transferts de matières premières
(calcaire) vers l’atelier de production correspondent à des flux internes.

Fig. 3 : les flux internes

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III.- L’ENREGISTREMENT COMPTABLE DES FLUX
EXTERNES

Généralement, les flux internes ne sont pris en compte que dans le cadre de la
tenue d’une comptabilité analytique de gestion (CAGE). Par contre, les flux
externes doivent obligatoirement faire l’objet d’un enregistrement comptable.
Les flux externes sont enregistrés en respectant l’équilibre entre ‘‘ressource’’ et
‘‘emploi’’ suivant une convention d’enregistrement et sur la base de pièces
justificatives.

1.- L’équilibre entre "ressource" et "emploi"


Considérons de nouveau l’exemple de BAH qui vend des marchandises d’une
valeur de 100.000 F à SOW qui paie au comptant par chèque. Chaque
comptabilité enregistre pour chaque extrémité de flux la concernant – c’est-à-
dire pour une ressource (origine) ou pour un emploi (destination) – la nature et
le montant du flux.
Analyse de l’opération chez BAH (cf. fig. 2)
BAH enregistre en comptabilité :
– comme ressource, les produits qu’il détient pour 100.000 F ;
– comme emploi, le chèque de 100.000 F reçu de SOW et qui va alimenter
son compte en banque.
Analyse de l’opération chez SOW (cf. fig. 2)
SOW enregistre en comptabilité :
– comme ressource, l’avoir en banque de 100.000 F dont il dispose ;
– comme emploi, les marchandises d’une valeur de 100.000 F qu’il reçoit
de BAH.
Dans chaque entreprise et pour chaque opération économique, on remarque
l’égalité :
Ressource = Emploi = 100.000 F
En généralisant et en considérant que les emplois sont toujours financés par des
ressources, on aura :
Total des emplois = Total des ressources

Cas particulier : les flux de dépréciation


L’usure ou la dépréciation subie par les éléments de l’actif du bilan
(immobilisations, créances, stocks, etc.) diminue leur valeur monétaire. Cette
perte de valeur est interne à l’entreprise mais fait obligatoirement l’objet d’un
enregistrement comptable, au même titre que les flux externes, dans le cadre des
dotations aux amortissements ou aux provisions.

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2.- La convention d’enregistrement
L’enregistrement comptable des flux externes se fait au moyen de tableaux
appelés comptes :
– affectés à des enregistrements de nature homogène ; et
– comportant une partie pour l’emploi et une autre pour la ressource.
Suivant la convention d’enregistrement, la ressource se note à droite du compte
et l’emploi à gauche. Ainsi, l’on aura :

3.- Les pièces justificatives des enregistrements comptables


Les opérations comptables sont enregistrées à partir de documents
commerciaux porteurs d’informations suffisantes et décrivant un flux. C’est le
cas, par exemple, des factures, chèques bancaires, bulletins de salaires, etc.
À l’inverse, d’autres documents ne sont pas porteurs d’informations suffisantes
ou ne correspondent pas, avec certitude, à un flux. Il s’agit, entre autres, des
bons de commande, devis, bons de livraisons. Les opérations comptables ne
pourraient donc pas être traitées valablement sur la base de tels documents.

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CHAPITRE II
LA MÉTHODE ET LE MODÈLE
COMPTABLES

I.- LES ÉTAPES DU PROCESSUS COMPTABLE

La vie de l’entreprise est découpée en période annuelle de douze (12) mois.


L’intervalle de temps compris entre le début et la fin de chaque période annuelle
constitue l’exercice comptable, qui coïncide ainsi avec l’année civile.
L’exercice comptable correspond à la période de temps qui s’écoule entre
l’établissement des documents de synthèse (Bilan, Compte de résultat, Tableau
des flux de trésorerie, Notes annexes) successifs.
Le processus comptable annuel comporte ainsi deux (2) phases :
1- En cours d’exercice, dans le cadre d’une première phase dynamique
À partir des pièces justificatives (factures, pièces de banques, etc.), l’entreprise
procède à l’enregistrement chronologique et méthodique des flux.
2- À la clôture de l’exercice, dans le cadre d’une deuxième phase statique,
aboutissement de la précédente
L’entreprise arrête les comptes pour établir des documents de synthèse annuels
qui décrivent sa situation patrimoniale (Bilan), sa rentabilité (Compte de
résultat) et sa trésorerie (Tableau des flux de trésorerie).
Ce processus peut se schématiser ainsi :

Fig. 1 : Le processus comptable

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II.- LE BILAN, SITUATION PATRIMONIALE À UNE DATE
DÉTERMINÉE 2

1.- Présentation du bilan


L’entreprise réalise plusieurs opérations au cours d’une période. Il est donc
important pour l’entrepreneur, les associés et les autres agents économiques de
connaître la situation économique à une date donnée.
Cette situation économique est périodiquement résumée dans un tableau appelé
bilan. Le bilan est donc une photographie du patrimoine de l’entreprise à une
date donnée. Il s’agit d’un tableau composé de 2 parties absolument équilibrées :
– la partie gauche ou ACTIF représente tout ce que l’entreprise possède et
tout ce qu’on lui doit ;
– la partie droite ou PASSIF représente tout ce l’entreprise doit.
Sur le plan économique ou financier :
– le PASSIF indique les ressources de l’entreprise et l’origine des moyens
mis à sa disposition ;
– l’ACTIF représente les emplois qui ont été faits de ces ressources.
Bilan au …/…/……
(date à laquelle le bilan est établi)
ACTIF PASSIF

Biens que l’entreprise possède Dettes de l’entreprise :


- vis-à-vis des propriétaires
Créances sur les tiers
- vis-à-vis des tiers

EMPLOIS RESSOURCES

Les ressources au passif (dettes de l’entreprise) constituent des moyens de


financement qui expliquent la présence des emplois à l’actif (biens et créances).
En effet, toute acquisition de moyens de production (emplois) s’accompagne
obligatoirement d’un financement mis à la disposition de l’entreprise
(ressources).
Autrement dit, les emplois sont toujours financés par des ressources ; de
l’égalité :
TOTAL des EMPLOIS = TOTAL des RESSOURCES , se déduit l’égalité : ACTIF = PASSIF

2
Pour plus de détails, cf. chapitre 6 de la 3ème partie (L’élaboration des états financiers annuels).

24

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1.1.- Les ressources
Elles sont de 2 sortes :
 Les ressources d’origine externe
Il s’agit des :
- capitaux apportés par le propriétaire (société unipersonnelle) ou les
associés (sociétés), laissés de façon permanente dans l’entreprise.
- ressources empruntées ou dettes auprès des tiers (établissements
bancaires, fournisseurs,...) ; elles sont provisoires, remboursables à
terme.
 Les ressources d’origine interne
Il s’agit des profits réalisés par l’entreprise à la suite des opérations
économiques. Elles sont définitivement acquises à l’entreprise, car non
remboursables à un tiers.
Ces 2 catégories de ressources sont classées au passif du bilan.

1.2.- Les emplois


Ils sont classés en 2 catégories :
 Les biens et les titres
Ce sont les emplois possédés par l’entreprise (immeubles, titres de créance,
liquidités,...). Certains sont destinés à rester durablement au sein de l’entreprise
(immeubles, matériel,…). D’autres, au contraire, sont amenés à être transformés
rapidement en d’autres emplois (liquidités, stocks,…).
 Les pertes
Ce sont les emplois réalisés à la suite d’opérations économiques. Ces emplois
ne sont plus susceptibles de transformation, ils sont définitifs, c’est-à-dire
irréversibles.
Au bilan, les biens et les titres sont classés à l’actif et les pertes sont classées,
par convention, au passif : elles viennent en soustraction des capitaux propres.
Classification économique du bilan
EMPLOIS RESSOURCES

Ressources apportées

Ressources générées : Profits (+) /


Biens et Titres
Pertes (–)

Ressources empruntées

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À sa création, l’entreprise a un patrimoine nul et sa première opération consiste
à "emprunter" de l’argent auprès de ses propriétaires pour constituer son capital.
Applications :
1) ANGE et BALLÉ créent une entreprise – DISTRIBUTION.COM – le 2 janvier
2019 ; pour cela, ils acquièrent :
– un local commercial : 1.000.000
– du matériel de bureau : 500.000
– des marchandises : 300.000
Pour financer ces acquisitions, ils ont contracté auprès de la COMPAGNIE
BANCAIRE DU SÉNÉGAL (CBS) un emprunt de 800.000.
En outre, ils disposent, à titre personnel, d’une somme de 1.200.000 qu’ils
répartissent ainsi :
– 1.000.000 pour compléter le financement des acquisitions ci-dessus
– 200.000 déposés dans un compte bancaire ouvert à cet effet.
TAF : Présenter le bilan d’ouverture
 Récapitulatif des emplois et des ressources :
Emplois
– Local commercial : 1.000.000
– Matériel de bureau : 500.000 Total = 2.000.000
– Marchandises : 300.000
– Avoirs en banque : 200.000
Ressources
– Apport personnel : 1.200.000 Total = 2.000.000
– Emprunt bancaire : 800.000
 Présentation au bilan :
Bilan d’ouverture de DISTRIBUTION.COM au 2/1/2019

ACTIF Montant PASSIF Montant


Local commercial 1 000 000 Apport personnel 1 200 000
Matériel de bureau 500 000 Emprunt bancaire 800 000
Marchandises 300 000
Avoirs en banque 200 000
Total 2 000 000 Total 2 000 000

2) BASSIROU vient d’acquérir (le 7/1/2019) un fonds de commerce aux


conditions suivantes :
– Fonds commercial 700.000
– Mobilier 200.000
– Stock de marchandises 300.000.
BASSIROU verse au moment de la signature de l’acte de cession 800.000 et
s’engage à payer le reliquat sur un an. D’autre part, il a ouvert un compte
bancaire dans lequel il a déposé 300.000.

26

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 Récapitulatif des emplois et des ressources :
Emplois
– Fonds commercial : 700.000
– Mobilier : 200.000 Total = 1.500.000
– Stock de marchandises : 300.000
– Avoirs en banque : 300.000
Ressources
– Apport personnel : 1.100.000
– Dettes aux tiers : 400.000 Total = 1.500.000
 Présentation au bilan :
Bilan au 7/1/2019

ACTIF Montant PASSIF Montant

Fonds commercial 700 000 Apport personnel 1 100 000


Mobilier 200 000 Dettes aux tiers 400 000
Stock de marchandises 300 000
Avoirs en banque 300 000
Total 1 500 000 Total 1 500 000

Principe de l’égalité entre l’actif et le passif du bilan


Actif = Passif
Actif = Capitaux propres + Dettes
Actif – Dettes = Capitaux propres

2.- Structure du bilan


Le bilan est construit en 6 grandes masses :
Structure du bilan
ACTIF PASSIF
Actif immobilisé Ressources stables
Actif circulant Passif circulant
Trésorerie-actif Trésorerie-passif

2.1.- L’analyse de l’actif


 L’actif immobilisé regroupe les éléments destinés à servir de façon durable
à l’activité de l’entreprise et ne se consomment pas dès leur premier emploi ;
leur durée d’utilisation est, a priori, supérieure à un an. Il se compose :
‒ des immobilisations incorporelles, qui regroupent les acquisitions
résultant davantage d’un droit juridique que d’une existence purement
matérielle (logiciels, brevets, licences, fonds commercial,…) ;

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‒ des immobilisations corporelles, dotées d’une matérialité certaine et
ayant, en conséquence, une présence physique dans l’entreprise (terrains,
constructions, matériels et outillages, matériel de transport,…) ;
‒ des immobilisations financières, constituées par l’ensemble des sommes
que l’entreprise a engagées, de façon durable, dans d’autres entités (titres
de participation, prêts et créances non commerciales, dépôts,
cautionnements,…).
 L’actif circulant regroupe des éléments d’actif qui, en raison de leur nature
ou de leur destination, n’ont pas vocation à rester durablement dans
l’entreprise et sont donc susceptibles de se transformer au cours du cycle
d’exploitation ou d’être convertis en liquidités à moins d’un an ; il s’agit :
‒ des stocks, correspondant aux biens qui interviennent dans le cycle
d’exploitation de l’entreprise pour être soit vendus en l'état ou au terme
d'un processus de production à venir ou en cours, soit consommés en
général au premier usage (marchandises, matières premières, matières
consommables, fournitures, produits intermédiaires, produits finis,
produits résiduels, en-cours de production, emballages, autres
approvisionnements stockés,…) ;
‒ des créances, correspondant généralement à des droits pécuniaires
résultant de la cession par l’entreprise d’un bien ou d’un service et
permettant d’exiger du cessionnaire une certaine prestation (créances
clients, avances versées aux fournisseurs,…).
 La trésorerie – actif, constituée notamment :
‒ des disponibilités ou liquidités, qui regroupent les comptes bancaires de
solde positif, les comptes chèques postaux (CCP), la caisse, les dépôts
bancaires disponibles à très bref délai, les valeurs en cours
d’encaissement, etc. ;
‒ des titres de placement, acquis en vue de réaliser un gain à brève échéance
(actions ou obligations acquises dans un but purement spéculatif, bons du
trésor à court terme,…).
S’ajoutent à ces éléments de l’actif, les écarts de conversion-actif (pertes
probables de change sur dettes et créances).

2.2.- L’analyse du passif


 Les ressources stables, destinées à rester durablement au sein de l’entreprise
(plus d’un an). Il s’agit :
– des capitaux propres ou l’ensemble des fonds mis à la disposition
permanente de l’entreprise (capital social ou capital personnel,
réserves,…) ;

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– des dettes financières provenant d'emprunts ou de dettes contractées pour
une durée supérieure à un an à l'origine.
 Le passif circulant, ou passif à court terme, regroupe les dettes exigibles à
moins d’un an. Il est destiné à financer le cycle d’exploitation et se compose :
– des dettes fournisseurs ;
– des avances versées par les clients ;
– des dettes fiscales, sociales, etc.
 La trésorerie – passif, formée notamment :
– des crédits d’escompte représentant le montant brut des effets remis à
l'escompte des banques et non encore échus et réglés ;
– des crédits de trésorerie correspondant aux dettes à court terme envers les
banques, contractées dans le cadre de la gestion des équilibres au jour le
jour de la trésorerie de l'entreprise.
S’ajoutent à ces éléments du passif, les écarts de conversion-passif (gains
probables de change sur dettes et créances).

3.- Évolution du bilan


Le bilan, photographie de la situation de l’entreprise à un moment donné, évolue
en même temps que celle-ci. Chaque nouvelle opération entraînera un
changement dans la situation et apportera un certain nombre de variations à
l’intérieur des postes du bilan.
L’impact sur le résultat permet de différencier lesdites opérations.
En effet, certaines opérations affectent le résultat tandis que d’autres n’ont pas
d’incidence sur le résultat. Le résultat étant le bénéfice ou la perte réalisée à la
suite de certaines opérations économiques de l’entreprise.
3.1.- Les opérations qui ne modifient pas le résultat
Elles consistent, par exemple, en une modification de la structure des emplois
ou des ressources, ou encore en une modification équivalente des emplois et des
ressources.
Application :
 Le bilan, au 1er janvier 2019, de la société MBARGOU TRADING s’établit comme suit :
Bilan au 1/1/2019
ACTIF Montant PASSIF Montant
Immobilisations 600 000 Capital 1 000 000
Stock de marchandises 300 000 Résultat 100 000
Banque 200 000
Total 1 100 000 Total 1 100 000

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 Le 5 janvier, MBARGOU TRADING achète au comptant par chèque une
machine pour 100.000 F ;
Bilan au 5/1/2019
ACTIF Montant PASSIF Montant
Immobilisations (600+100) 700 000 Capital 1 000 000
Stock de marchandises 300 000 Résultat 100 000
Banque (200 – 100) 100 000
Total 1 100 000 Total 1 100 000

Remarque :
Nous constatons que cette opération modifie les postes de l’actif mais ne
change pas le total de l’actif et du passif.

 Le 12 janvier, MBARGOU TRADING achète une autre machine valant 150.000


F. Pour cela, elle contracte un emprunt de 100.000 F et paie 50.000 F au
comptant par chèque.
Bilan au 12/1/2019
ACTIF Montant PASSIF Montant
Immobilisations (700 + 150) 850 000 Capital 1 000 000
Stock de marchandises 300 000 Résultat 100 000
Banque (100 – 50) 50 000 Emprunts (0+100) 100 000
Total 1 200 000 Total 1 200 000

Remarque :
Les immobilisations de MBARGOU TRADING augmentent de 150.000 F alors que
les disponibilités diminuent de 50.000 F et que les dettes financières
augmentent de 100.000 F. Cette opération modifie le total de l’actif et du
passif (1.100.000 à 1.200.000 F) car les capitaux mis à la disposition de
l’entreprise ont augmenté (+ 100.000 F), mais ne modifie toujours pas le
résultat.

3.2.- Les opérations qui modifient le résultat


L’entreprise fournit des biens et des services (produits) et, pour les produire, elle
consomme d’autres biens et services (charges).
La traduction monétaire de ces opérations dégage un solde qui constitue le
résultat.
Application :
 Le 15 janvier, MBARGOU TRADING vend la moitié de son stock de
marchandises à 170.000 F, payés au comptant par chèque.
Bilan au 15/1/2019
ACTIF Montant PASSIF Montant
Immobilisations 850 000 Capital 1 000 000
Stock de marchandises (300 – 150) 150 000 Résultat 100 000
Banque (50 + 170) 220 000 Emprunts 100 000
Total 1 220 000 Total 1 200 000

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Remarque :
MBARGOU TRADING n’aura donc que 150.000 F de marchandises en stock, mais
possédera en disponibilité 170.000 F supplémentaires.
Nous constatons que le bilan n’est plus équilibré. En effet, l’opération de
ventes de marchandises a créé une ressource supplémentaire (gain de
20.000 F sur la vente) provenant de l’activité propre de l’entreprise. Il est
donc nécessaire de constater cette ressource au bilan de l’entreprise :
Bilan au 15/1/2019
ACTIF Montant PASSIF Montant
Immobilisations 850 000 Capital 1 000 000
Stock de marchandises 150 000 Résultat (100 + 20) 120 000
(300 – 150) Emprunts 100 000
Banque (50 + 170) 220 000
Total 1 220 000 Total 1 220 000

 Le 20 janvier, MBARGOU TRADING vend le reste des marchandises à 140.000


F. Ces marchandises sont vendues à crédit.
Bilan au 20/1/2019
ACTIF Montant PASSIF Montant
Immobilisations 850 000 Capital 1 000 000
Créance / Client (+ 140) 140 000 Résultat (120 – 10) 110 000
Banque 220 000 Emprunts 100 000
Total 1 210 000 Total 1 210 000

Remarque :
L’entreprise ne possédera plus de marchandises, mais aura une créance sur
un client de 140.000 F. Nous constatons que MBARGOU TRADING enregistre une
perte de 10.000 F sur cette opération ; ce qui diminue d’autant son résultat.

 Le 31 janvier, MBARGOU TRADING paie les salaires du mois pour 120.000 F,


par virement bancaire.
Bilan au 31/1/2019
ACTIF Montant PASSIF Montant
Immobilisations 850 000 Capital 1 000 000
Créance / Client 140 000 Résultat (110 – 120) – 10 000
Banque (220 – 120) 100 000 Emprunts 100 000
Total 1 090 000 Total 1 090 000
Remarque :
L’entreprise MBARGOU TRADING aura 120.000 F de moins dans ses disponibilités
mais n’aura, en contrepartie, aucune créance ni aucun bien. Nous constatons
donc une diminution du résultat de 120.000 F.
Au total, toutes les opérations de l’entreprise modifient le bilan. Certaines
opérations affectent le résultat, d’autres ne le modifient pas. Les opérations
qui affectent le résultat sont celles qui n’ont pas de contrepartie à
l’intérieur même du bilan.

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III.- LE COMPTE DE RÉSULTAT, MESURE
DE LA RENTABILITÉ DE L’EXERCICE3

1.- Présentation du compte de résultat


Le bilan fait apparaître au passif le résultat global dégagé par l’entreprise au
cours d’une période donnée. Mais cette information est insuffisante, car elle ne
permet pas d’analyser les composantes ou l’origine dudit résultat. Elle ne
renseigne pas sur les opérations qui ont permis à l’entreprise de réaliser un
bénéfice ou de subir une perte.
À titre d’exemple, une forte augmentation du résultat net d’un exercice sur
l’autre peut provenir des gains retirés de la cession d’éléments de l’actif
immobilisé (immeuble, machine, mobilier, etc.). Or, si ce type d’opération ne
correspond pas à l’objet normal d’une entreprise, elle revêt donc un caractère
exceptionnel (HAO : hors activités ordinaires) et le gain, non récurrent, réalisé
ne pourrait durablement se renouveler. Il s’y ajoute que l’entreprise, toutes
choses étant égales par ailleurs, réduit ses moyens de production et,
subséquemment, ses possibilités de gains futurs.
C’est le rôle du compte de résultat d’expliquer le bénéfice ou la perte inscrite au
bilan, en ce sens qu’il permet d’analyser la formation du résultat en mettant en
évidence les opérations qui ont permis de le constituer.
Contrairement donc au bilan, le compte de résultat sert à montrer l’évolution
d’une situation entre 2 dates (du 1er janvier au 31 décembre). L’on parlera donc
de « compte de résultat 2018 » ou de « compte de résultat du 1er janvier au 31
décembre 2018 » et non de « compte de résultat au 31 décembre 2018 ».
Le compte de résultat est matérialisé, à partir du 1er janvier 2018, avec l’entrée
en vigueur du nouvel Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information
financière (AUDCIF – SYSCOHADA révisé), par un tableau qui récapitule sur
une seule page – contre quatre pour l’ancien modèle – et en liste les charges et
les produits d’un exercice :
– les éléments positifs (+) récapitulent l’ensemble des produits, qui
correspondent à un enrichissement de l’entreprise mesuré par un
accroissement de son résultat (ou situation nette) ;
– les éléments soustractifs (–) récapitulent l’ensemble des charges, qui
correspondent à un appauvrissement de l’entreprise mesuré par une
diminution de son résultat (ou situation nette).
Ainsi, des comptes de produits et de charges (appelés comptes de gestion, par
opposition aux comptes de bilan ou de situation) permettent d’expliquer et de
détailler le résultat de l’exercice.
Toutes les fois qu’une opération diminuera le résultat, elle apparaîtra dans un

3
Pour plus de détails, cf. chapitre 6 de la 3ème partie (L’élaboration des états financiers annuels).

32

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compte de charge (–), et chaque fois qu’elle augmentera le résultat, elle va
apparaître dans un compte de produit (+).
Comme pour le bilan, la périodicité légale d’établissement du compte de résultat
est l’année civile.
La comparaison entre les produits et les charges permet d’écrire les relations
économiques suivantes :
Résultat = Total des produits – Total des charges
Si Produits > Charges  Bénéfice
Si Produits < Charges  Perte

2.- Structure du compte de résultat


L’analyse du compte de résultat par nature (de charges et de produits) permet
de distinguer trois (3) grandes masses :
Compte de résultat
LIBELLÉS
+ Produits d’exploitation
– Charges d’exploitation
+ Produits financiers
– Charges financières
+ Produits HAO
– Charges HAO

Suivant l’ancien modèle de présentation, en vigueur jusqu’au 31/12/2017, le


compte de résultat était matérialisé, comme le bilan, par un tableau se
composant de deux (2) parties : la partie droite reprenant l’ensemble des
produits et, la partie gauche pour l’ensemble des charges.
Compte de résultat
CHARGES PRODUITS
Charges d’exploitation Produits d’exploitation
Charges financières Produits financiers
Charges HAO Produits HAO

2.1.- L’analyse des charges


Les charges sont des emplois définitifs décaissés ou à décaisser par l’entreprise :
– soit en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et
services consommés par l’entreprise ;
– soit en vertu d’une obligation légale que l’entreprise doit remplir ;
– soit exceptionnellement sans contrepartie directe.
 Les charges d’exploitation, qui se rapportent au métier de l’entreprise ou à
son objet social (achats de marchandises, de matières premières, services

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extérieurs, impôts et taxes, charges de personnel, dotations aux
amortissements, etc.).
 Les charges financières liées à l’activité financière de l’entreprise (intérêts
des emprunts, pertes de change, etc.).
Les charges d’exploitation et celles financières constituent les charges des
activités ordinaires (AO).
 Les charges HAO (hors activités ordinaires), qui correspondent aux
opérations non récurrentes, non liées à l’activité ordinaire de l’entreprise
(charges relatives aux cessions d’immobilisations, à la restructuration de
l’entreprise, etc.) ayant un caractère accidentel ou extraordinaire.
S’ajoutent à ces charges, l’impôt sur le résultat et la participation des salariés.

2.2.- L’analyse des produits


Les produits sont des sommes ou valeurs reçues ou à recevoir :
– soit en contrepartie de la fourniture par l’entreprise de biens, travaux,
services ;
– soit en vertu d’une obligation légale existant à la charge d’un tiers ;
– soit exceptionnellement sans contrepartie directe.
 Les produits d’exploitation dégagés par l’activité normale de l’entreprise
(ventes de marchandises, de produits fabriqués, de produits accessoires,
travaux et services vendus, subventions d’exploitation reçues, etc.).
 Les produits financiers liés aux opérations à caractère financier (intérêts
reçus des prêts, gains de change, dividendes reçus, etc.).
Les produits d’exploitation et les produits financiers constituent les produits des
AO.
 Les produits HAO correspondant aux opérations non récurrentes (produits
des cessions d’immobilisations, etc.), ayant un caractère accidentel ou
extraordinaire.
Le rapprochement des charges et des produits de même nature permet
d’analyser le résultat final ou de déterminer la contribution à la formation du
résultat global des résultats partiels ci-après :
– un résultat d’exploitation (= Produits d’exploitation – Charges d’exploitation) ;
– un résultat financier (= Produits financiers – Charges financières) ;
– un résultat HAO (= Produits HAO – Charges HAO).
Le résultat des activités ordinaires (AO) est la somme des résultats
d’exploitation et financier.

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Application :

 Au cours du mois de janvier 2019, la SA KONÉ BUILDING a effectué les


opérations suivantes :
– Achats à crédit de matières premières 1.825.500
– Achats de matières premières au comptant par chèque 1.700.000
– Paiement des salaires 1.584.000
– Réception de l’avis d’imposition pour la contribution 120.000
économique locale (CEL)
– Réception de la facture de l’électricien pour travaux effectués 133.000
– Achat de timbres fiscaux 20.000
– Travaux facturés à crédit 1.200.000
– Travaux facturés au comptant 4.840.000
– Encaissement des loyers d’un immeuble 500.000

Compte de résultat du 1er au 31 janvier 2019


LIBELLÉS Montant
Travaux facturés + 6 040 000
Achats de matières 1ères – 3 525 500
Loyers encaissés + 500 000
Travaux – électricien – 133 000
CEL – 120 000
Timbres – 20 000
Salaires – 1 584 000
Résultat (bénéfice) + 1 157 500

 La SA KONÉ BUILDING effectue les opérations suivantes au cours du mois de


février 2019 :
– Achats de matières premières à crédit 1.456.000
– Travaux facturés au comptant 3.200.000
– Règlement des salaires 1.500.000
– Charges sociales 201.000

Compte de résultat du 1er janvier au 28 février 2019


LIBELLÉS Montant
Travaux facturés + 9 240 000
Achats de matières 1ères – 4 981 500
Loyers encaissés + 500 000
Travaux – électricien – 133 000
Patentes – 120 000
Timbres – 20 000
Charges de personnel – 3 285 000
Résultat (bénéfice) + 1 200 500

 Les opérations réalisées par la SA KONÉ BUILDING, au titre du mois de mars


2019, sont les suivantes :

– Achats de matières premières au comptant 958.000


– Règlement des salaires 1.600.000
– Paiement de frais de réparation du véhicule de livraison 206.000

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– Travaux facturés à crédit 1.510.000
– Travaux facturés au comptant 300.000
– Encaissements de commissions 96.000
– Règlement des frais de transport sur achats 327.000
– Paiement d’intérêts à la banque 90.000
– Frais de télécommunications 132.000
– Frais de mission 298.000

Compte de résultat du 1 er janvier au 31 mars 2019


LIBELLÉS Montant
Travaux facturés + 11 050 000
Achats de matières 1ères – 5 939 500
Loyers encaissés + 500 000
Commissions + 96 000
Transports4 – 327 000
Entretien - Réparation – 339 000
Frais de télécommunications – 132 000
Frais de mission – 298 000
Impôts et taxes – 140 000
Charges de personnel – 4 885 000
Intérêts – 90 000
Résultat (perte) – 504 500

IV.- DES COMPTES À LA BALANCE

1.- Le compte : l’instrument de classement fonctionnel

1.1.- Définition
Quelle que soit la taille de l’entreprise, il est matériellement impossible de
dresser un bilan ou un compte de résultat après chaque opération. Le bilan n’est
pas un outil comptable qui sert à enregistrer les opérations de l’entreprise. Il en
est de même du compte de résultat.
Tous les flux affectant le patrimoine (bilan) ou la rentabilité de l’entreprise
(compte de résultat) doivent être enregistrés de manière chronologique dans les
comptes (à travers le journal, cf. §-2). L’existence de ces comptes évite à
l’entreprise de dresser un bilan ou un compte de résultat après chaque opération
comptable. Le compte, en tant qu’instrument de classement fonctionnel, permet
de suivre l’évolution de chaque élément du patrimoine ou de la rentabilité de
l’entreprise.
Ainsi, la comptabilité générale éclate chaque poste du bilan ou du compte de
résultat en comptes suivant les schémas ci-après :

4
Le SYSCOHADA révisé préconise la comptabilisation des frais accessoires d’achat (de marchandises, de
matières, etc.) dans des sous-comptes des comptes d’achats concernés. Cf. chapitre 1er de la 2ème partie.

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Fig. 2 : Les comptes du Bilan
COMPTE DE RÉSULTAT

Fig. 3 : Les comptes du Compte de résultat


Il existe deux types de compte :
– les comptes de patrimoine, appelés également comptes de situation (ou
de bilan) qui permettent de suivre, pendant l’exercice, l’évolution des
différents postes du bilan ;

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– les comptes de gestion, qui permettent d’enregistrer les produits et les
charges de l’exercice affectant le compte de résultat.
Chaque compte n’enregistre que les opérations qui le concernent, et en fin de
période on en fera le récapitulatif à l’intérieur du bilan ou du compte de résultat.
De même, en début d’exercice, les données de chaque poste du bilan
d’ouverture sont reportées dans les comptes de bilan correspondant, avec la
mention explicative "à nouveau" ou "solde à nouveau" ou encore "report à
nouveau".
Ce report assure la continuité patrimoniale entre l’exercice qui vient de
s’achever et le nouvel exercice qui s’ouvre. Les comptes de bilan, à la différence
des comptes de gestion, conservent donc en mémoire, de manière globale et à
travers le "report à nouveau" (RAN), les opérations des exercices précédents.

1.2.- Présentation
Le compte est un tableau composé de deux parties :
– la partie gauche, appelée débit, enregistre l’emploi ;
– la partie droite appelée crédit, enregistre la ressource.
Et l’on utilise les verbes créditer et débiter pour signifier que l’on enregistre au
crédit ou au débit d’un compte. Inscrire une somme dans un compte à son débit
ou à son crédit est appelé imputation.
Trois (3) formes de présentation sont généralement admises :
 Le tracé à colonnes séparées
Débit N° et Nom du compte Crédit
Libellés des Libellés des
Date Sommes Date Sommes
opérations opérations

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 Le tracé à colonnes mariées ou jumelées avec colonne Solde
N° et Nom du compte
Libellés des Sommes Soldes
Date
opérations Débit Crédit Débiteurs Créditeurs

Le solde est déterminé après chaque enregistrement.


 Les Comptes schématiques ou comptes en T
D N° et Nom du compte C

1.3.- Le fonctionnement ou le jeu des comptes


Une des difficultés de l’initiation à la comptabilité générale consiste à savoir
dans quel cas il faut débiter un compte ou au contraire le créditer.
À cet égard, il est nécessaire de connaître parfaitement les 4 règles
fondamentales suivantes :
1- Les comptes d’actif du bilan augmentent au débit et diminuent au
crédit.
2- Les comptes de passif du bilan augmentent au crédit et diminuent au
débit.
3- Les comptes de charges du compte de résultat augmentent au débit
et diminuent au crédit.
4- Les comptes de produits du compte de résultat augmentent au crédit
et diminuent au débit.

Pour les comptes du bilan, la première inscription ("à nouveau" ou AN)


augmente le compte. Et tout ce qui augmente le compte ultérieurement est
inscrit du côté de la 1re inscription. Tout ce qui diminue le compte sera inscrit
du côté opposé.

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Fig. 4 : Les effets des débits et des crédits sur les comptes de situation (du bilan)

Fig. 5 : Les effets des débits et des crédits sur les comptes de gestion
(du compte de résultat)

1.4.- Le solde d’un compte


On appelle solde d’un compte la différence entre le total des débits et le total
des crédits. Si :
Somme des débits > Somme des crédits  Solde débiteur

Somme des crédits > Somme des débits  Solde créditeur

Somme des débits = Somme des crédits  Solde nul (ou compte soldé)

Les débits portés à un compte d’actif devraient excéder les crédits de ce compte,
tout comme les crédits d’un compte de passif devraient être supérieurs aux
débits portés à ce compte. Par conséquent, les comptes d’actif font normalement
apparaître un solde débiteur et les comptes de passif, un solde créditeur.
De même, et en principe, les débits des comptes de charges excèdent les crédits,
et les crédits portés aux comptes de produits excèdent les débits. Ainsi, les
comptes de charges présentent normalement un solde débiteur et les comptes de
produits, un solde créditeur.

1.5.- Le principe de la partie double


C’est le principe fondamental de la comptabilité générale :
À tout compte débité correspond un ou plusieurs comptes crédités pour le
même montant ou inversement.

Cela traduit l’égalité économique : Emploi = Ressource.


En d’autres termes, à chaque mouvement d’un compte correspond un

40

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mouvement d’égale valeur d’un ou plusieurs autres comptes qui en constituent
la contrepartie. Chaque opération a un effet double, qui doit être comptabilisé
dans le(s) compte(s) approprié(s).
L’ensemble des comptes fonctionne ainsi de façon symétrique ; c’est la
traduction comptable des flux économiques5.
La comptabilité en partie double permet de prouver l’exactitude des transactions
comptabilisées. En effet, si pour chaque opération enregistrée, les débits sont
égaux aux crédits, la somme de tous les débits des comptes devrait égaler la
somme de tous les crédits de ces mêmes comptes.
Applications :
1- La SARL MAGUÈYE BUROTICS achète à crédit 2.500.000 de marchandises
auprès du fournisseur MATHIAM COMPUTERS SA.

2- MAGUÈYE BUROTICS vend à crédit au client KASSÉ BIZNESS des marchandises


pour 3.000.000.

3- MAGUÈYE BUROTICS paie par chèque à son fournisseur MATHIAM COMPUTERS :


2.500.000 Frs.

5
Pour rappel, les informations chiffrées qui affectent l’activité économique de l’entreprise, et font l’objet
d’enregistrements comptables, ont pour origine des flux économiques (cf. chapitre 1er - 1ère partie).

41

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4- MAGUEYE BUROTICS paie les salaires (800.000) par virement bancaire
(75%) et par espéces (25%).

5- Vous êtes stagiaire dans la société ADAMA CORPORATION. Le chef comptable,


en vue d’évaluer vos connaissances, vous communique le tableau ci-après
et vous demande de préciser pour chaque compte sa destination dans les
États financiers de synthèse (Bilan et Compte de résultat).
BILAN COMPTE DE RÉSULTAT
COMPTES
ACTIF PASSIF CHARGES PRODUITS
Terrain X
Achats de marchandises X
Mobilier X
Stock de matières premières X
Fournisseur X
Ventes de produits finis X
Titres de placement (actions) X
Cadeaux à la clientèle X
Rémunérations du personnel X
Bâtiment X
Ventes de marchandises X
Matériel de transport X
Capital X
Matériel industriel X
Achat de matières premières X
Stock de marchandises X
Caisse X
Frais de télécommunications X
Charges sociales X
Dettes sociales (IPRES, CSS) X
Services vendus X
Dividendes à payer X
Charges d'intérêt X
Titres de participation (actions) X
Emprunt X
Impôt sur les bénéfices X
État – impôts sur les bénéfices X
Entretiens et réparations X
Achats stockés de fournitures X
Banques X
Clients X

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6- Au 1er février 2018, AMAT DISTRIBUTION, commerçant, possède en caisse
193.500 F.
Au cours du mois de février, il effectue les opérations suivantes (tous les
règlements/paiements sont effectués par caisse) :
- 3/2 : Ventes au comptant pour 126.300 de marchandises ;
- 5/2 : Paiement au fournisseur MBOUP : 125.000 (à qui il devait 165.000
au 31/1/2018) ;
- 10/2 : Règlement reçu du client THIAM : 123.300 (qui lui devait 150.000
au 31/1/2018) ;
- 16/2 : Versement d’espèces à la banque : 160.000 ;
- 17/2 : Règlement reçu du client DIARRA : 128.100 (qui lui devait 128.100
au 31/1/2018) ;
- 22/2 : Réception et Paiement de la facture d’électricité : 122.700 ;
- 28/2 : Achat au comptant de marchandises pour 121.500.
TAF :
– Présenter les comptes (en T) de AMAT TIDIANE DISTRIBUTION.
– Présenter le compte caisse plus en détail (tracé en colonnes séparées).

7- DIALIGUÉ ELECTRONICS, entreprise industrielle, a effectué les opérations


suivantes avec son client ÉTS SILEYMANE & FRÈRES, commerçant grossiste :
- 6/1 : vendu à crédit des produits finis : 817.000 ;
- 15/1 : ÉTS SILEYMANE & FRÈRES retourne des produits finis non conformes
pour 135.000 ;
- 28/1 : encaissé un chèque des ÉTS SILEYMANE & FRÈRES : 1.000.000 ;
- 6/2 : vendu à crédit des produits finis : 1.336.000 ;

43

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- 8/2 : accordé à ÉTS SILEYMANE & FRÈRES une remise de 36.000 ;
- 28/2 : encaissé un chèque des ÉTS SILEYMANE & FRÈRES : 800.000 ;
- 10/3 : vendu à crédit des produits finis : 1.455.000 ;
- 17/3 : accordé à ÉTS SILEYMANE & FRÈRES une remise de 145.000 ;
- 29/3 : encaissé un chèque des ÉTS SILEYMANE & FRÈRES : 1.300.000.
En fin mars, le solde du compte ‘‘client ÉTS SILEYMANE & FRÈRES’’ est
débiteur de 917.000 F.
TAF :
- Présenter les comptes (en T) de DIALIGUÉ ELECTRONICS. Retrouver le
solde du compte ‘‘client ÉTS SILEYMANE & FRÈRES’’ au 1er janvier
(31/déc./N – 1).
- Présenter le compte ‘‘client ÉTS SILEYMANE & FRÈRES’’, plus en détail
(tracé en colonnes mariées).

41 – Client ÉTS SILEYMANE & FRÈRES

2.- Le journal : l’enregistrement chronologique des faits comptables

2.1.- Définition
L’enregistrement des opérations, directement dans les comptes, ne permet pas
de garder une trace chronologique des enregistrements avec, au fur et à mesure,
le contrôle de l’égalité entre les ressources et les emplois.
Pour éviter ces inconvénients, toute entreprise doit tenir un journal encore
appelé livre-journal.
Le journal est un document destiné à enregistrer, sans blanc ni altération
d’aucune sorte, dans un ordre chronologique, tous les mouvements affectant le
patrimoine de l’entreprise.

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La transcription des mouvements sur le livre-journal répond ainsi à un double
impératif de classement chronologique des informations, d’une part, et de
contrôle de l’égalité des débits et des crédits lors de l’enregistrement des
opérations, d’autre part.

EXTRAITS DE L’ACTE UNIFORME RELATIF AU DROIT COMPTABLE


ET À L’INFORMATION FINANCIÈRE (AUDCIF)
Article 19
Les livres comptables et autres supports dont la tenue est obligatoire sont :
- le livre-journal 6, dans lequel sont inscrits les mouvements de
l’exercice, enregistrés en comptabilité, […] ;
- le grand-livre […] ;
- la balance générale des comptes […] ;
- le livre d’inventaire, sur lequel sont transcrits le Bilan, le Compte de
résultat et le Tableau des flux de trésorerie de chaque exercice, ainsi
que le résumé de l’opération d’inventaire.
[…].
Article 66
Le livre-journal et le livre d’inventaire sont cotés, paraphés et numérotés de
façon continue par la juridiction compétente de chaque État-partie concerné.
Article 67
Dans les entreprises qui ont recours à la technique de l’informatique pour la
tenue de leur comptabilité, des documents électroniques écrits peuvent tenir
lieu de journal et de livre d’inventaire ; dans ce cas, ils doivent être identifiés,
numérotés et datés, dès leur établissement, par des moyens légaux offrant
toute garantie de respect de la chronologie des opérations, de l’irréversibilité
et de l’intégrité des enregistrements comptables.

2.2.- Présentation
Le journal se présente généralement de la manière suivante :

L’enregistrement des opérations au niveau du journal constitue une phase


essentielle en ce sens qu’il correspond à l’entrée des informations dans le
système comptable et conditionne la qualité du travail.
6
C’est nous qui soulignons.

45

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Chaque enregistrement se trouve ainsi inséré dans un intervalle appelé article.
Le libellé fournit une explication de l’opération et mentionne principalement la
référence des documents de base.

2.3.- Contrôles fournis par le journal


Le journal fournit le contrôle arithmétique de la comptabilité. En effet, les totaux
de bas de page (à reporter au début de la page suivante) ou de fin de journal,
permettent de contrôler l’équilibre entre les débits et les crédits. On vérifie ainsi
l’égalité Emploi = Ressource et le respect du principe de la partie double.
Le journal contribue, à plus d’un titre, au processus de comptabilisation :
i- il permet un suivi chronologique des opérations ;
ii- il permet de prévenir ou de repérer les erreurs, car il est facile de comparer
le total des débits et des crédits de chaque article ou écriture ;
iii- il fournit une explication de l’information et, dans certains cas, précise le
document de référence.
Correction des erreurs
Toute correction d’erreur s’effectue exclusivement par inscription en négatif des
éléments erronés ; l’enregistrement exact est ensuite opéré (article 20 de
l’AUDCIF).
Application 1 : (cf. application 6 page 43)
Au 1er février 2018, AMAT DISTRIBUTION, commerçant, possède en caisse
193.500 F. Au cours du mois de février, il effectue les opérations suivantes
(tous les règlements/paiements sont effectués par caisse) :
- 3/2 : Ventes au comptant pour 126.300 de marchandises ;
- 5/2 : Paiement au fournisseur MBOUP : 125.000 (à qui il devait 165.000
au 31/1/2018) ;
- 10/2 : Règlement reçu du client THIAM : 123.300 (qui lui devait 150.000
au 31/1/2018) ;
- 16/2 : Versement d’espèces à la banque : 160.000 ;
- 17/2 : Règlement reçu du client DIARRA : 128.100 (qui lui devait
128.100 au 31/1/2018) ;
- 22/2 : Réception et Paiement de la facture d’électricité : 122.700 ;
- 28/2 : Achat au comptant de marchandises pour 121.500.
TAF : Enregistrer les opérations dans le journal de AMAT DISTRIBUTION.

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Application 2 : (cf. application 7, page 43)
DIALIGUÉ ELECTRONICS, entreprise industrielle, a effectué les opérations
suivantes avec son client ÉTS SILEYMANE & FRÈRES, commerçant grossiste :
- 6/1 : vendu à crédit des produits finis : 817.000 ;
- 15/1 : ÉTS SILEYMANE & FRÈRES retourne des produits finis non
conformes pour 135.000 ;
- 28/1 : encaissé un chèque des ÉTS SILEYMANE & FRÈRES : 1.000.000 ;
- 6/2 : vendu à crédit des produits finis : 1.336.000 ;
- 8/2 : accordé à ÉTS SILEYMANE & FRÈRES une remise de 36.000 ;
- 28/2 : encaissé un chèque des ÉTS SILEYMANE & FRÈRES : 800.000 ;
- 10/3 : vendu à crédit des produits finis : 1.455.000 ;
- 17/3 : accordé à ÉTS SILEYMANE & FRÈRES une remise de 145.000 ;
- 29/3 : encaissé un chèque des ÉTS SILEYMANE & FRÈRES : 1.300.000.

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TAF : Enregistrer les opérations dans le journal de DIALIGUÉ ELECTRONICS.
N° DE COMPTE MONTANT
LIBELLÉS DES COMPTES
D ÉBIT CRÉDIT DÉBIT CRÉDIT
________________6/1______________
41 Clients 817 000
702 Ventes de Produits finis 817 000
Client Éts Sileymane & Frères, Fact. N°…
________________15/1_____________
702 Ventes de Produits finis 135 000

41 Clients 135 000


Client Éts Sileymane & Frères, Facture
d’avoir/Retour N°…
_______________28/1______________
52 Banques 1 000 000
41 Clients 1 000 000
Client Éts Sileymane & Frères, Chèque N°…,
_______________6/2_______________
41 Clients 1 336 000
702 Ventes de Produits finis 1 336 000
Client Éts Sileymane & Frères, Fact. N°…
_______________8/2_______________
702 Ventes de Produits finis 36 000
41 Clients 36 000
Client Éts Sileymane & Frères, Facture
d’avoir/Remise N°…
______________ 28/2_______________
52 Banques 800 000
41 Clients 800 000
Client Éts Sileymane & Frères, Chèque UBA
N°…
______________ 10/3_______________
41 Clients 1 455 000

702 Ventes de Produits finis 1 455 000


Client Éts Sileymane & Frères, Fact. N°…
______________ 17/3______________
702 Ventes de Produits finis 145 000
41 Clients 145 000
Client Éts Sileymane & Frères, Facture
d’avoir/Remise N°…
______________29/3_______________
52 Banques 1 300 000
41 Clients 1 300 000
Client Éts Sileymane & Frères, Chèque UBA
N°…
TOTAL 7 024 000 7 024 000

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Application 3 :
Enregistrer au journal les opérations de la société SAB CORPORATION,
effectuées durant le mois de mars 2018 :
 3/3, achat de marchandises à crédit : 8.500.000 ;
 6/3, vente de marchandises à crédit : 5.000.000 ;
 10/3, achat par chèque d’un matériel informatique (3.000.000) et d’un
mobilier de bureau (1.250.000) ;
 12/3, retrait de la banque pour alimenter la caisse : 3.250.000 ;
 17/3, vente de marchandises : 6.000.000 (50% à crédit, 50% au
comptant par chèque) ;
 20/3, réception et règlement par espèces de factures de la SDE :
300.000 ;
 24/3, règlement d’un client par chèque, 4.000.000 ;
 26/3, acquisition d’un terrain par virement bancaire : 55.000.000 ;
 27/3, réparation du véhicule de livraison, réglée par espèces :
165.000 ;
 27/3, ouverture d’un compte postal : 5.000.000 (¾ par virement
bancaire, le reliquat par espèces) ;
 29/3, paiement des salaires : 2.500.000 (1.000.000 par virement
bancaire, 50% par chèque et le reliquat par espèces).

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3.- Le grand-livre : le fichier des comptes
Le grand-livre est un document qui regroupe l’ensemble des comptes de
l’entreprise et dans lequel sont reportés, compte par compte, les différents
mouvements de l’exercice à partir des enregistrements effectués dans le journal.
Ainsi, après avoir enregistré les opérations dans le journal, il convient de
reporter les montants dans les comptes correspondants aux données du journal.
Le grand-livre, dont la tenue est obligatoire, en vertu des dispositions de l’article
19 de l’Acte uniforme (AUDCIF), constitue le fichier des comptes. Il permet de
suivre en permanence l’évolution de chaque compte.
Les procédés informatiques rendent automatique le report (à partir du
journal) au grand-livre.
Application :
Le 1er janvier 2018, le bilan d’ouverture du cabinet de consultance LOUISE
CONSULTING se présente comme suit :
Bilan au 1/1/2018
ACTIF Montant PASSIF Montant
Matériel de bureau 1 400 000 Capital 2 000 000
Clients 600 000 Fournisseurs 500 000
Banque 500 000
Total 2 500 000 Total 2 500 000

Durant le mois de janvier, les opérations suivantes ont été réalisées :


 le 10/1, Règlement par banque de frais de mission : 100.000 ;
 le 12/1, Règlement d’un fournisseur par banque : 400.000 ;
 le 16/1, Audit des comptes d’une entreprise cliente, Montant facturé :
3.500.000 dont 1.000.000 payés au comptant par chèque ;
 le 18/1, Retrait d’espèces de la banque pour alimenter la caisse :
250.000
 le 18/1, Encaissement d’un chèque de la clientèle : 750.000
 le 25/1, Confection des états financiers d’une entreprise cliente,
Montant facturé : 5.000.000, payés au comptant par chèque.
 le 31/1, Paiement des salaires : 950.000 dont 750.000 par chèque et
le reste par espèces.

TAF : Présenter le journal et le grand-livre des comptes.

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Journal des opérations

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Grand-livre des comptes

4.- La balance générale : l’état récapitulatif des comptes

4.1.- Définition
Au fur et à mesure que l’on procède à l’enregistrement des opérations dans les
comptes de l’entreprise, les crédits et les débits desdits comptes, ainsi que leurs
soldes, sont modifiés pour noter l’incidence des flux économiques sur
l’entreprise. Périodiquement (en fin d’année, de semestre, de trimestre, de mois,
etc.), il convient de faire le point en établissant une balance des comptes.
La balance générale des comptes, dont la tenue est obligatoire, en vertu des
dispositions de l’article 19 de l’AUDCIF, est un tableau récapitulatif qui
présente, à une date donnée, l’ensemble des comptes de l’entreprise ainsi que
leurs situations respectives (mouvements et soldes).
Elle est établie à partir du grand-livre et permet de vérifier l’exactitude des
reports du journal au grand-livre. À la clôture de l’exercice, elle comporte tous
les comptes y compris ceux qui se trouvent soldés.
Elle fait apparaître, pour chaque compte :
 le solde débiteur ou le solde créditeur, au début de l’exercice (soldes à
l’ouverture) ;
 le cumul depuis l’ouverture de l’exercice des mouvements débiteurs et le
cumul des mouvements créditeurs ;
 le solde débiteur ou le solde créditeur à la date d’établissement de la
balance (soldes à la clôture).

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4.2.- Le tracé de la balance
L’établissement de la balance se fait le plus souvent par le procédé des six (6)
colonnes :
Balance générale des comptes au ... (date d’établissement)

NB : Le tracé à 4 colonnes, non prescrit par l’article 19 de l’AUDCIF


notamment à la clôture de l’exercice, agrège les soldes à l’ouverture et les
mouvements de la période en une colonne intitulée "sommes" ou "masses".
Application 1 : (cf. application, page 50)
TAF : À partir du grand-livre des comptes, présenter la balance générale des
comptes du cabinet de consultance LOUISE CONSULTING, au 31 janvier 2018.
Balance générale des comptes au 31/1/2018

4.3.- Les propriétés arithmétiques de la balance


1re propriété : Total des débits de la balance = Total des crédits de la balance
Chaque enregistrement d’une opération dans les comptes ayant respecté
l’égalité ‘‘Emploi=Ressource’’, entraîne logiquement l’égalité au niveau des
totaux (=10.950.000). En effet, à tout débit d’un compte correspond un crédit
d’égal montant d’un ou plusieurs autres comptes et inversement.
2ème propriété : Total (des masses) de la balance = Total du journal
En effet, toutes les opérations enregistrées dans le journal et reportées au grand-
livre ont permis d’établir la balance (2.500.000 + 10.950.000 = 13.450.000).
3ème propriété : Total des soldes débiteurs = Total des soldes créditeurs

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L’égalité au niveau des totaux débits et crédits entraîne l’égalité des totaux des
soldes débiteurs et des soldes créditeurs (=10.600.000).
4.4.- Le rôle de la balance
Ses propriétés arithmétiques justifient son nom et permettent d’attribuer à la
balance un rôle pratique intéressant.
 La balance est une source d’informations
Par le total des débits et le total des crédits, la balance générale des comptes
indique la somme des ressources et des emplois.
Par les soldes débiteurs et créditeurs (à la clôture), elle exprime l’état actuel des
ressources et des emplois.
 La balance est un moyen de contrôle
La balance générale des comptes est un outil de contrôle permettant de s’assurer
que la technique de la partie double a été respectée. Elle permet aussi de
contrôler l’exactitude des reports du livre-journal au grand-livre. Ainsi, après
l’établissement d’une balance, si les propriétés arithmétiques ne sont pas
respectées, c’est qu’une erreur au moins a été commise. Il peut s’agir d’une
erreur :
 d’enregistrement : valeur erronée, oubli d’un emploi ou d’une ressource ;
 de calcul ou de report d’un total débit ou d’un total crédit ;
 de calcul d’un solde ;
 dans le calcul du total d’une colonne.
Toutefois, il convient de noter que l’utilisation de l’informatique évite en
principe les erreurs que détecte traditionnellement la balance.
 Les limites de la balance des comptes
La balance ne permet pas de détecter toutes les erreurs. L’exactitude des reports
est présumée mais non affirmée. De même, l’égalité des totaux (débits et crédits,
soldes débiteurs et créditeurs) ne signifie pas l’absence d’erreurs. En effet,
plusieurs erreurs peuvent être commises sans que les égalités (des totaux) de la
balance ne soient rompues. C’est le cas lorsque :
 une opération n’est pas comptabilisée (au niveau du journal) ;
 une opération comptabilisée n’est pas reportée dans la balance ;
 une opération comptabilisée est reportée deux fois ;
 un compte inapproprié est utilisé pour la comptabilisation ou pour le
report ;
 des erreurs qui se compensent sont commises lors de l’enregistrement des
opérations (erreur d’un même montant sur les emplois et les ressources).

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V.- DE LA BALANCE AU BILAN ET AU COMPTE
DE RÉSULTAT

1.- Les soldes de la balance des comptes

1.1.- Les comptes à solde débiteur


L’examen des comptes à solde débiteur permet de distinguer les emplois
définitifs des emplois intermédiaires.
 Les emplois intermédiaires
Il s’agit d’emplois qui subsistent dans les biens de l’entreprise et peuvent de ce
fait constituer une ressource pour un flux ultérieur. C’est le cas des
immobilisations, des stocks, des créances, des valeurs disponibles en banque,
en caisse, etc.
Exemple : Le solde de 1.400.000 du compte ‘matériel de bureau’ signifie que
le cabinet dispose actuellement de matériels acquis pour 1.400.000. Il en est
de même du solde du compte ‘banque’ pour 5.750.000. Ces biens et
disponibilités existent effectivement et sont la propriété de l’entreprise.
Dans le langage comptable, ces emplois intermédiaires sont appelés actif.
 Les emplois définitifs
Il s’agit d’emplois consommés définitivement par l’entreprise et qui ne peuvent
pas donc, en principe, constituer une ressource pour un flux ultérieur. C’est le
cas des charges de personnel, des services extérieurs, des impôts et taxes, des
charges financières, etc.
Exemple : Le solde de 950.000 du compte ‘charge de personnel’ signifie que
le cabinet a consommé un service fourni par son personnel pour 950.000. Il
en de même du solde du compte ‘frais de mission’ pour 100.000. Ces valeurs
ne correspondent pas à des éléments dont l’entreprise serait propriétaire au
moment de l’établissement de la balance.
Dans le langage comptable, ces emplois définitifs sont appelés charges.

1.2.- Les comptes à solde créditeur


L’examen des comptes à solde créditeur permet de distinguer deux types de
ressources : les ressources internes et les ressources externes.
 Les ressources externes
Il s’agit des ressources procurées à l’entreprise ou laissées à sa disposition sur
décision ou acceptation d’un tiers. Elles seront restituées à un terme plus ou
moins lointain. C’est le cas des soldes des comptes Capital, Emprunt, Dettes,
Fournisseurs, etc.

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Exemple : Le solde de 100.000 du compte ‘Fournisseurs’ signifie qu’un tiers
a mis 100.000 à la disposition du cabinet, qui devra le lui restituer
ultérieurement.
Dans le langage comptable, ces ressources externes sont appelées passif.
 Les ressources internes
Il s’agit des ressources générées par l’activité de l’entreprise et qui ne donnent
pas lieu à restitution. C’est le cas des recettes tirées des ventes de marchandises,
de produits finis, des prestations de services, etc.
Exemple : Le solde de 8.500.000 du compte ‘services vendus’ signifie que le
cabinet s’est procuré, par son activité de prestation de services, une
ressource de 8.500.000.
Dans le langage comptable, ces ressources internes sont appelées produits.

2.- Le rapprochement entre les emplois définitifs et les ressources


internes : le compte de résultat
Dans une balance et à partir des soldes à la clôture :
 les emplois définitifs représentent les emplois consommés ;
 les ressources internes représentent ce que l’entreprise a produit.
La différence entre ce qui a été produit et ce qui est consommé constitue le
résultat. Ainsi, le rapprochement entre les emplois définitifs et les ressources
internes mesure la rentabilité de l’entreprise. Ce rapprochement est appelé
compte de résultat par le langage comptable ; les comptes d’emplois définitifs
et de ressources internes sont appelés respectivement comptes de charges et
comptes de produits.
Compte de résultat du 1er au 31/1/2018
Libellés Montant
Services vendus + 8 500 000
Frais de mission – 100 000
Charges de personnel – 950 000
Résultat (bénéficie) 7 450 000

Suivant l’ancien modèle de présentation (en vigueur jusqu’au 31/12/2017), le


compte de résultat se présenterait comme suit :
Compte de résultat du 1er au 31/1/N
Charges Montant Produits Montant
Frais de mission 100 000 Services vendus 8 500 000
Charges de personnel 950 000 Résultat (bénéfice) : 7.450.000

Total des charges 1 050 000 Total des produits 8500 000

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3.- Le rapprochement entre les emplois intermédiaires et les ressources
externes : le bilan
Dans une balance et à partir des soldes à la clôture :
 les emplois intermédiaires représentent les biens de l’entreprise ;
 les ressources externes font apparaître les dettes de l’entreprise et
l’apport de l’exploitant ou des associés/actionnaires.
Le rapprochement entre les emplois intermédiaires et les ressources externes
donne une image du patrimoine de l’entreprise. Ce rapprochement est appelé
bilan par le langage comptable ; les comptes d’emplois intermédiaires et de
ressources externes sont appelés respectivement comptes d’actif et comptes de
passif.
Bilan au 31/1/2018
Actif Montant Passif Montant
Matériel de bureau 1 400 000 Capital 2 000 000
Clients 2 350 000 Fournisseurs 100 000
Banque 5 750 000 Résultat (Bénéfice) 7 450 000
Caisse 50 000
Total 9 550 000 Total 9 550 000

Fig. 6 : De la Balance au Bilan et au Compte de résultat


Application 2 :
La SUARL CISS TÉLÉCOMS, créée le 1er mars 2018, réalise les opérations
suivantes au cours du mois de mars :
 5/3, Apport de M. Ciss versé en banque : 5.000.000 ;
 7/3, Achat de services extérieurs par chèque : 1.000.000 ;
 12/3, Retrait de la banque pour la caisse : 300.000 ;
 13/3, Achats au comptant de fournitures de bureau : 120.000 ;

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 20/3, Prestations de services vendus au comptant par banque :
2.500.000 ;
 22/3, Achat de services extérieurs à crédit : 2.000.000 ;
 23/3, Prestations de services vendus à crédit : 3.000.000 ;
 26/3, Un client envoie un chèque : 1.500.000
 31/3, Paiement des salaires par banque : 1.200.000.
TAF :
 Enregistrer les opérations dans le journal de la SUARL CISS TÉLÉCOMS ;
 Présenter le grand-livre des comptes ;
 Présenter la balance à 4 colonnes ;
 Présenter le compte de résultat.
 Présenter le bilan.
Journal des opérations

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Grand-livre des comptes

Balance générale des comptes au 31/3/2018

Compte de résultat du mois de mars 2018

Libellés Montant

Services vendus + 5 500 000


Fournitures de bureau – 120 000
Services extérieurs – 3 000 000
Charges de personnel – 1 200 000

Résultat (bénéfice) 1 180 000

Bilan au 31 mars 2018

Actif Montant Passif Montant


Clients 1 500 000 Capital 5 000 000
Banques 6 500 000 Fournisseurs 2 000 000
Caisse 180 000 Résultat (bénéfice) 1 180 000
Total 8 180 000 Total 8 180 000

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Application 3 :
Présenter le compte de résultat et le bilan de la SARL MAKHA & ASSOCIÉS à partir
de la balance des comptes au 31/12/2018 ci-après :
Balance au 31/12/2018

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VI.- LES SYSTÈMES D’ORGANISATION COMPTABLE

Un système comptable est un ensemble organisé qui permet d’atteindre les


objectifs fixés à la comptabilité ; c’est-à-dire enregistrer, classer, synthétiser et
mesurer les informations chiffrées qui circulent dans l’entreprise.
Et c’est dans l’ordre ci-après que tout système comptable doit s’organiser :

Fig. 7 : La chronologie comptable

Le système classique et le système centralisateur sont les principaux systèmes


comptables utilisés.

1.- Le système classique


C’est le plus ancien des systèmes comptables. Il est calqué sur les objectifs de
base de la comptabilité :
Journal Grand-livre Balance Documents de synthèse.
Le système classique est valable en tant que système de base de l’organisation
comptable. Mais il est évident que si l’entreprise a de nombreux
enregistrements, il s’avère très vite insuffisant. Il s’ensuit un travail énorme et
fastidieux au niveau des reports du grand-livre. Le système classique devient
très vite dépassé, du fait d’un seul support pour toutes les opérations de
l’entreprise.
À ce propos, l’AUDCIF, en son article 19, précise que : « l’établissement du
livre-journal et du grand-livre peut être facilité par la tenue de journaux et livres
auxiliaires, ou supports en tenant lieu, en fonction de l’importance et des besoins
de l’entité ». C’est le système centralisateur.

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2.- Le système centralisateur
Le système centralisateur opère ainsi une division du journal unique, puis une
centralisation périodique sur le journal général. L’organisation du système
centralisateur comprend deux degrés :
 la comptabilité auxiliaire au 1er degré :
- les enregistrements des opérations dans les journaux auxiliaires ;
- les reports dans les grands livres auxiliaires.
 la comptabilité générale ou centralisatrice au 2nd degré :
- l’établissement du journal général à partir des journaux et grands
livres auxiliaires ;
- les reports dans le grand-livre général ;
- l’établissement de la balance générale.
Lors des enregistrements comptables, un grand nombre d’écritures portent sur
un petit nombre de comptes : clients, fournisseurs, banque, caisse, par exemple.
Les journaux auxiliaires doivent correspondre à ces opérations les plus
couramment enregistrées par l’entreprise : journal des ventes (clients), journal
des achats (fournisseurs), journal de banques, journal de caisse, journal des
opérations diverses ou OD (pour toutes les opérations n’appartenant pas à un
journal auxiliaire déjà créé).
Les systèmes informatiques actuels constituent une évolution du système
centralisateur. Leur caractéristique principale est que seule la première
opération d’enregistrement est saisie, toutes les autres opérations (report au
grand-livre, établissement de la balance, établissement du bilan, du compte de
résultat...) se font automatiquement sans risque d’erreurs.

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CHAPITRE III
LE SYSCOHADA RÉVISÉ :
CADRE CONCEPTUEL, PLAN
DES COMPTES ET PREMIÈRE
APPLICATION7

Le nouvel Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière


(AUDCIF), adopté par le Conseil des Ministres de l’OHADA8 le 26 janvier
2017 – en substitution à l’Acte uniforme du 24 mars 2000 portant organisation
et harmonisation des comptabilités des entreprises – est un corpus juridique
rénové auquel est annexé le système comptable OHADA révisé
(SYSCOHADA).
Le SYSCOHADA révisé comprend, d’une part, le plan comptable général
OHADA et, d’autre part, le dispositif comptable des comptes consolidés et
combinés.
L’entrée en vigueur du nouvel Acte uniforme est fixée au 1er janvier 2018 pour
les comptes personnels des entités, et au 1er janvier 2019 pour les comptes
consolidés, les comptes combinés et les états financiers produits en normes
IFRS.
Tenant compte des évolutions de la normalisation comptable internationale et
des besoins financiers grandissants des économies des pays membres de
l’OHADA, l’AUDCIF précise les normes comptables applicables, le plan des
comptes, les règles de tenue des comptes, de présentation des états financiers et
de l’information financière. Il vise les comptes personnels des entités, personnes
physiques et morales, les comptes consolidés et les comptes combinés ; il
comporte, en outre, des dispositions pénales.
Le nouveau texte répond ainsi à des attentes majeures des professionnels du
chiffre et des acteurs économiques. Par ailleurs, il fait écho à une prescription
de la Conférence des Chefs d’État et de Gouvernement des États membres de
l’OHADA qui, réunie le 17 octobre 2013, à Ouagadougou (Burkina Faso), avait
« relevé la coexistence de deux référentiels comptables dans l’espace
géographique OHADA et instruit le Conseil des Ministres de poursuivre la
révision de l’Acte uniforme portant organisation et harmonisation des

7
cf. site officiel de l’OHADA (http://www.ohada.org) et Acte uniforme relatif au Droit comptable et à
l’information financière & SYSCOHADA in Journal Officiel de l’OHADA numéro spécial du 15 février
2017.
8
L'OHADA – Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires – regroupe aujourd'hui
17 États : les 14 pays de la Zone franc CFA (UEMOA : Bénin, Burkina Faso, Côte d’Ivoire, Guinée-
Bissau, Mali, Niger, Sénégal, Togo ; CEMAC : Cameroun, Centrafrique, Congo, Gabon, Guinée Équa-
toriale, Tchad), les Comores, la Guinée et la République Démocratique du Congo.

63

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comptabilités des entreprises pour en faire l’unique référentiel en vigueur dans
les États Parties ».
LA RÉFORME AVORTÉE DU SYSCOA9
Le 28 juin 2013, l’UEMOA avait pris le Règlement № 05/CM/UEMOA
modifiant le règlement № 04/96/UEMOA du 20 décembre 1996 portant
adoption du référentiel SYSCOA (Système Comptable Ouest africain).
Ledit Règlement 10, dont l’entrée en vigueur était fixée au 1er janvier 2014,
avait consacré des innovations majeures reprises en partie par le
SYSCOHADA révisé.
Toutefois, ce processus de convergence du SYSCOA vers les normes
internationales d’information financière (IAS/IFRS) n’avait pas tenu
compte d’un paramètre fondamental : la primauté ou la prééminence de
l’Acte uniforme relatif au droit comptable de l’OHADA sur le référentiel
SYSCOA.
Il s’y ajoute que les instruments d’application n’avaient pas été mis à
jour.
I- L’OBSTACLE JURIDIQUE OHADA
Certes, il était apparu nécessaire, après plus d’une dizaine d’années
d’application du SYSCOA, de procéder à sa relecture et à la correction des
insuffisances relevées par les professionnels et les praticiens
comptables 11, pour une meilleure convergence vers les normes IAS/IFRS.
Cependant, il importait de rappeler que les pays membres de l’UEMOA,
dans laquelle le SYSCOA est applicable, sont aussi signataires du traité
relatif à l’harmonisation du droit des affaires en Afrique (OHADA) et
subséquemment de l’Acte uniforme portant organisation et
harmonisation des comptabilités des entreprises sises dans les États-
parties au traité de l’OHADA.
À cet effet, l’application du référentiel SYSCOA, concomitamment à l’Acte
uniforme relatif au droit comptable, ne pourrait valablement se concevoir
que dans la mesure où aucune de ses dispositions n’est contraire au dit
Acte uniforme.
En effet, les actes uniformes sont directement applicables et obligatoires
dans les États-Parties, nonobstant toute disposition contraire de droit
interne, antérieure ou postérieure 12 (article 10 du traité de l’OHADA). De

9
cf. à ce propos Ch. M. B. SIBY, « La réforme du SYSCOA : une étape supplémentaire dans le processus de
convergence vers les normes internationales d’information financière – Les innovations majeures consacrées
par le Règlement № 05/CM/UEMOA du 28 juin 2013 », in revue L’IMPÔT (de l’Amicale des inspecteurs
des impôts et domaines du Sénégal – AIIDS) № 20, juin 2014, pp 26-33.
10
Au même titre que les actes uniformes, les règlements, par opposition aux directives de l’UEMOA, ont une
portée générale. Ils sont obligatoires dans tous leurs éléments et sont directement applicables dans tout État
membre (article 43 du Traité de l’UEMOA modifié le 29 janvier 2003).
11
Avis № 2013-02/CCOA du 22 mars 2013, CCOA, page 1.
12
C’est nous qui soulignons.

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même, l’article 112 de l’Acte uniforme relatif au droit
comptable abrogeait, à compter de sa date d’entrée en vigueur, toutes
dispositions contraires.
C’est d’ailleurs ce qui avait motivé, en 2001, l’adoption du Règlement №
07/2001/CM/UEMOA du 20/9/2001 modifiant (pour la 1 ère fois) certaines
dispositions du Règlement № 04/96/CM portant adoption du SYSCOA ; à
la suite de l’entrée en vigueur le 1 er janvier 2001 de l’Acte uniforme relatif
au droit comptable de l’OHADA 13.
Cette première réforme du SYSCOA avait, en effet, pour unique objet de
rendre conforme le référentiel aux dispositions de l’Acte uniforme relatif
au droit comptable qui venait d’entrer en vigueur.
Malgré cette révision, l’on s’était même posé la question de savoir s’il ne
fallait pas renoncer, tout simplement, à toute référence au SYSCOA.
Mais, cette question a été tranchée, auparavant, par l'avis №
001/2001/EP du 30 avril 2001 de la Cour Commune de Justice et
d'Arbitrage (CCJA) de l'OHADA, qui précisait, entre autres, que :
« l'appréciation du caractère contraire d'une loi étant tributaire de la
contexture juridique des cas d'espèce, il s'en suit qu'une loi contraire peut
s'entendre aussi bien d'une loi ou d'un règlement de droit interne ayant
le même objet qu'un Acte uniforme et dont toutes les dispositions sont
contraires à cet Acte uniforme que d'une loi ou d'un règlement dont
seulement l'une des dispositions ou quelques unes de celles-ci sont
contraires. Dans ce dernier cas, les dispositions non contraires à celles de
l’Acte uniforme demeurent applicables » 14.
Pour beaucoup de spécialistes, cet avis de la CCJA du 30 avril 2001
restera pendant longtemps la référence incontournable pour toute
personne qui souhaite comprendre la philosophie du droit OHADA.
Les États membres de la zone SYSCOA étaient alors fondés à maintenir
le référentiel SYSCOA ainsi que ses annexes (Cadre conceptuel, Guide
d’application, Plan comptable général, etc.), dans la mesure où aucune
disposition contraire n'apparaissait entre le SYSCOA et le droit comptable
OHADA, suite à la mise à jour, en septembre 2001, du SYSCOA pour le
conformer à l’Acte uniforme.
A contrario, les États-parties au traité de l’UEMOA ne seraient pas

13
Du reste, le règlement № 07/2001/CM/UEMOA du 20/9/2001, modifiant certaines dispositions du règle-
ment № 04/96/CM portant adoption du SYSCOA, intégrait pertinemment dans ses visas les articles 10 du
traité de l’OHADA et 112 de l’AU relatif au droit comptable.
14
Cet avis du CCJA faisait suite à la demande introduite par la République de Côte d’ivoire, qui avait souhaité
être édifiée relativement à la portée abrogatoire des actes uniformes sur le droit national des États parties à
l’OHADA. Répondant à la Côte d’Ivoire, la CCJA avait affirmé que l’article 10 du Traité OHADA, selon
lequel « les actes uniformes sont directement applicables et obligatoires dans les États parties nonobstant
toute disposition contraire de droit interne, antérieure ou postérieure », comporte une règle de supranationa-
lité et une règle d’abrogation des dispositions de droit interne à la fois identiques et contraires aux actes
uniformes.

65

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autorisés à appliquer les dispositions du Règlement № 05/CM/UEMOA du
28 juin 2013 (modifiant le référentiel SYSCOA), puisqu’elles sont
contraires à l’Acte uniforme relatif au droit comptable.
C’est ce qu’a compris la Conférence des Chefs d’État et de Gouvernement
des États membres de l’OHADA qui, réunie le 17 octobre 2013, à
Ouagadougou (Burkina Faso), avait « relevé la coexistence de deux
référentiels comptables dans l’espace géographique OHADA et instruit le
Conseil des Ministres de poursuivre la révision de l’Acte uniforme portant
organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises pour en
faire l’unique référentiel 15 en vigueur dans les États Parties ».
II-L’ABSENCE DE MISE À JOUR DES INSTRUMENTS D’APPLICATION
Au-delà de l’obstacle juridique du droit comptable OHADA, l’UEMOA
n’avait pas mis à jour les instruments d’application (Plan général des
comptes, d’un Cadre conceptuel ou d’un Guide d’application) du SYSCOA.
Leur actualisation devrait pourtant précéder l’entrée en vigueur, le 1 er
janvier 2014, du Règlement № 05/CM/UEMOA du 28 juin 2013.
En effet, il ne fallait pas perdre de vue que nous évoluons dans le cadre
d’une comptabilité continentale qui, par opposition au courant anglo-
saxon, met l’accent, entre autres, sur un certain formalisme, à travers
notamment la mise à disposition d’un Plan général des comptes, d’un
Cadre conceptuel ou d’un Guide d’application, afin de faciliter et
d’harmoniser l’application correcte du droit comptable.

Moderne et en cohérence avec les autres Actes uniformes, le nouvel AUDCIF


se singularise, entre autres, par :
– le maintien, aux côtés du système normal, du système minimal de
trésorerie (SMT), réaménagé afin d’offrir la possibilité de tenir une
comptabilité simplifiée en droits constatés, et l’abandon corrélatif du
système intermédiaire que constituait le système allégé ;
– le relèvement substantiel du montant du chiffre d’affaires en deçà duquel
les petites entités économiques sont éligibles au SMT ;
– la reconnaissance clairement exprimée de la spécificité du système
comptable des secteurs règlementés tout en réaffirmant que ces secteurs
restent soumis au droit comptable OHADA16 ;
– l’obligation faite aux entités inscrites à une bourse des valeurs ou faisant
appel public à l’épargne de produire, à l’intention des marchés financiers
et autres instances de réglementation sectorielle, des états financiers en
normes internationales d’information financière (IFRS), en sus de leurs
15
C’est nous qui soulignons.
16
Il s’agit principalement des établissements de crédit, des établissements de microfinance, des acteurs du
marché financier, des sociétés d’assurance et de réassurance, des organismes de sécurité et prévoyance
sociales et des entités à but non lucratif non assujettis au SYSCOHADA mais régis par l’Acte uniforme
(article 5 de l’AUDCIF).

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états financiers individuels en normes SYSCOHADA ou selon le
référentiel comptable spécifique à leurs activités ;
– la consécration de dispositions transitoires, pour permettre un passage
efficient vers le nouveau référentiel (cf. § III-3 – Première application du
SYSCOHADA).
APERÇU SUR LE SYSTÈME COMPTABLE INTERNATIONAL :
RÉFÉRENTIEL DE CONVERGENCE DU SYSCOHADA17

Le SYSCOHADA vise notamment à améliorer la qualité du référentiel


comptable à travers une meilleure convergence vers les normes
internationales d’information financière (IFRS).
Lesdites normes, présentement au nombre de quarante-trois (44) 18 dont
vingt-huit (28) IAS et seize (16) IFRS19, sont élaborées par l’International
Accounting Standards Board (IASB) qui, en avril 2001, a pris la suite de
l’International Accounting Standards Committee (IASC)20 fondée en 1973
par 10 organismes professionnels comptables 21.
Il convient d’ajouter auxdites normes IAS/IFRS les interprétations s’y
rapportant (SIC et IFRIC)22 . De telle sorte que le référentiel IFRS est
constitué à la fois par :
– les normes comptables internationales (IAS) non abrogées ;
– les (nouvelles) normes internationales d’information financière
(IFRS) ;
– les interprétations s’y rapportant : interprétations du SIC et celles de
l’IFRS-IC ;
– les amendements apportés aux normes et à leurs interprétations.
L’IASB est une organisation privée, composée d’une quinzaine de
personnes nommées par l’IFRS Foundation en fonction de leurs

17
Cf. à ce propos Ch. M. B. SIBY, Les incidences fiscales de l’application des normes comptables
IAS/IFRS dans l’espace UEMOA, Mémoire présenté en vue de l’obtention du Diplôme d’expertise comp-
table et financière (DÉCOFI) de l’UEMOA, Cotonou, décembre 2014, page 13.
18
Compte non tenu des normes abrogées.
19
IAS pour International Accounting Standards (normes comptables internationales) et IFRS pour Inter-
national Financial Reporting Standards (normes internationales d’information financière).
C’est en 2001, à l’occasion de la restructuration de l’IASC, que la dénomination des nouvelles normes a
été modifiée en IFRS. Les anciennes normes adoptées par l’IASC continuent de s’appeler IAS.
Ce choix témoignait ainsi du souci de privilégier l’information financière. Cf. à ce propos F. Lefebvre,
Mémento Expert IFRS 2012, Éditions Francis Lefebvre, Levallois, 2011, page 20.
20
La restructuration de l’IASC, devenu IASB, marquerait une suprématie et une indépendance nettement
plus importante du Board, ses membres ne représentant désormais plus leur pays d’origine. À ce propos,
cf. A. Le Manh et C. Maillet, Le meilleur des normes comptables internationales IAS/IFRS, Éditions
Foucher, Vanves (France), mars 2010, page 8.
21
Il s’agit des organismes professionnels comptables des pays suivants : Allemagne, Australie, Canada,
États-Unis, France, Grande Bretagne, Irlande, Japon, Mexique, Pays-Bas. Cf. à ce propos S. Brun, L’es-
sentiel des normes comptables internationales IAS/IFRS, Gualino Éditeur, Paris, 2004, page 23.
22
SIC pour Standing Interpretations Committee de l’IASC (devenu IFRIC) et IFRIC pour Financial Re-
porting Interpretations Committee (devenu IFRS IC pour IFRS Interpretations Committee).

67

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compétences, de leur expérience pratique et de critères géographiques.
L’IASB est ainsi chargée, notamment :
– d’élaborer, dans l’intérêt général, un jeu unique de normes
comptables en imposant la fourniture dans les états financiers,
d’informations de grande qualité, transparentes et comparables,
afin d’aider les différents intervenants sur les marchés de capitaux
dans leurs décisions économiques ;
– de promouvoir l’utilisation et l’application rigoureuse de ces
normes ;
– de faire converger les normes comptables nationales aux IFRS 23.
C’est dans ce sens que la convergence de l’OHADA vers les normes
internationales est rendue nécessaire par les évolutions du monde
économique. Il y va de la place de l’OHADA dans le "monde comptable".

Le nouvel Acte uniforme réaffirme, à travers son article 4, la nécessité de se


conformer à un cadre conceptuel. Il précise que pour garantir la fiabilité, la
compréhension et la comparabilité des informations, la comptabilité de chaque
entité implique :
– le respect d’une terminologie et de principes directeurs communs à
l’ensemble des entités concernées des États- parties au Traité relatif à
l’harmonisation du droit des affaires en Afrique ;
– la mise en œuvre de postulats, de conventions, de méthodes et de
procédures normalisées éventuellement par secteurs professionnels ;
– une organisation répondant à tout moment aux exigences de collecte, de
tenue, de contrôle, de présentation et de communication des informations
comptables se rapportant aux opérations de l’entité visées à l’article
premier.

I.- LE CADRE CONCEPTUEL DU SYSCOHADA

1.- Définition et objectifs du cadre conceptuel


Un cadre conceptuel (conceptual framework) est un système cohérent
d’objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux, qui a pour objet de
donner une représentation utile de l’entité pour les différents utilisateurs de
l’information financière.
Il constitue la structure de référence théorique qui sert de support et de guide à
l’élaboration des normes comptables.
Le cadre conceptuel a pour objectifs d’aider :
– à élaborer des normes cohérentes pouvant faciliter la production de

23
F. Lefebvre, op. cit., page 20.

68

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données et d’états financiers (ÉTAFI) ;
– à faciliter l’interprétation des normes comptables et l’appréhension
d’opérations ou d’évènements non explicitement prévus par la
réglementation comptable ;
– les auditeurs à se faire une opinion sur la conformité des ÉTAFI avec les
normes d’information financière du SYSCOHADA.

2.- Structure du cadre conceptuel


Le cadre conceptuel est structuré, selon la hiérarchie suivante :
– au 1er niveau, sont énoncés les définitions et les principaux utilisateurs
des ÉTAFI ;
– au 2ème niveau, la structure et le champ d’application du cadre
conceptuel ;
– au 3ème niveau, les objectifs et les principes de base des ÉTAFI qui
comprennent (i) l’hypothèse sous-jacente à la préparation des ÉTAFI, (ii)
les postulats et conventions comptables, (iii) les caractéristiques
qualitatives de l’information contenue dans les ÉTAFI ;
– au 4ème niveau, des définitions des éléments et contenus des ÉTAFI ;
– au 5ème niveau, les règles d’évaluation, de comptabilisation et de
décomptabilisation ou de sortie des éléments des ÉTAFI ainsi que les
concepts de capital et de maintien du capital.

3.- Objectifs et principes de base des états financiers (ÉTAFI)


La comptabilité est un système d’organisation de l’information financière qui
permet :
– de saisir, classer et enregistrer des données de base chiffrées ;
– de fournir, après traitement approprié, un ensemble d’informations
conforme aux besoins des divers utilisateurs intéressés.
Pour garantir la qualité et la compréhension de l’information, toute comptabilité
implique :
– le respect de principes ;
– une organisation répondant aux exigences de contrôle et de vérification ;
– la mise en œuvre de méthodes et de procédures ;
– l’utilisation d’une terminologie commune.
La comptabilité est aussi un instrument de description et de modélisation de l’entité
ainsi qu’une pratique sociale et organisationnelle mettant en relation divers acteurs
(dirigeants, préparateurs de comptes, auditeurs et utilisateurs multiples).

69

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3.1.- Objectifs des ÉTAFI
L’objectif des ÉTAFI est de fournir des informations utiles sur le patrimoine
(bilan), la performance (compte de résultat) et les variations de la situation de
trésorerie (tableau des flux de trésorerie) d’une entité afin de répondre aux
besoins de l’ensemble des utilisateurs de ces informations. Les ÉTAFI
permettent de garantir la transparence de l’entité à travers une information
complète. Ils permettent aussi de fournir une présentation fidèle de
l’information utile pour les besoins de la prise de décision.
La fourniture d’informations financières utiles aux diverses parties prenantes est
caractérisée par la pertinence et l’image fidèle. Ces caractéristiques sont liées à
la fois au fond et à la forme du dispositif comptable.

3.2.- Dispositif comptable de base


Pour qu’un utilisateur ait pleine confiance dans une information trouvée dans
les ÉTAFI, il lui faut toutes les garanties quant à :
‒ son contenu conceptuel, donc sa définition, sa terminologie, sa correcte
application par l’entité tant au niveau de ses éléments constitutifs, de son
« périmètre », que des méthodes d’évaluation utilisées qui doivent être
conformes à la norme (dispositif de fond) ;
‒ son montant, qui doit traduire la réalité économique, dans le cadre des
postulats, conventions et procédures retenues par le SYSCOHADA
(dispositif de forme).

3.3.- Hypothèse sous-jacente à la préparation des ÉTAFI :


la Continuité d’exploitation
Les ÉTAFI sont établis sur une base de continuité d’exploitation, c’est à dire en
présumant que l’entité poursuivra ses activités dans un avenir prévisible, à
moins que des décisions ou des évènements survenus avant la date de
publication des comptes rendent probable dans un avenir proche la liquidation
ou la cessation d’activités.
Lorsque les ÉTAFI ne sont pas établis sur cette base (non-continuité
d’exploitation : liquidation de l’entité par exemple), les incertitudes quant à la
continuité d’exploitation sont indiquées et justifiées, et la base sur laquelle ils
ont été arrêtés est précisée.

3.4.- Principes comptables fondamentaux


Les principes comptables fondamentaux structurent la représentation comptable
de l’entité. Issus historiquement de la pratique comptable, ces principes sont
intégrés dans les cadres conceptuels et les normes comptables, et tirent leur
légitimité de leur reconnaissance par les acteurs du monde comptable. Ce sont
les postulats et conventions comptables qui sont couramment regroupés sous le

70

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terme générique de principes comptables.
 Postulats et conventions comptables
LES POSTULATS COMPTABLES permettent de définir le champ du modèle
comptable. Ce sont des principes acceptés sans démonstration mais cohérents
avec les objectifs fixés.
Les cinq (5) postulats retenus pour définir le champ du modèle comptable du
SYSCOHADA sont les suivants :
POSTULATS
EXPLICATIONS
COMPTABLES

Il s’agit d’une hypothèse fondamentale portant sur la relation entre,


d’une part, la personne morale ou le groupe et, d’autre part, son ou
ses propriétaires (exploitant, associés, actionnaires, membres).
En effet, l’entité est considérée comme une personne morale ou un
groupe autonome et distinct de ses propriétaires et de ses
partenaires économiques. La comptabilité financière est fondée sur
POSTULAT DE la séparation entre le patrimoine de l’entité et celui de ses
L’ENTITÉ propriétaires. Ce sont les transactions de l’entité et non celles des
propriétaires qui sont prises en compte dans les ÉTAFI de l’entité.
Une entité s’étend à toute organisation exerçant une activité
économique et qui contrôle et utilise des ressources économiques.
Lorsqu’une entité (personne morale) contrôle une ou plusieurs
entités, l’ensemble forme un groupe qui doit présenter des ÉTAFI
consolidés.

Les effets des transactions et autres évènements sont pris en


compte dès que ces transactions ou évènements se produisent et
non pas au moment des encaissements ou paiements. Ils sont
enregistrés dans les livres comptables et présentés dans les ÉTAFI
POSTULAT DE LA des exercices auxquels ils se rattachent.
COMPTABILITÉ L’information financière ainsi établie, à l’exception de celle
D’ENGAGEMENT OU contenue dans le tableau des flux de trésorerie et sous réserve des
D’EXERCICE dispositions spécifiques concernant le SMT (Système minimal de
Trésorerie), renseigne les utilisateurs, non seulement sur les
transactions passées ayant entrainé des flux de trésorerie, mais
également, sur des obligations et autres évènements entraînant des
encaissements et des paiements futurs.
Ce postulat, prévu à l’article 59 de l’AUDCIF, signifie que la vie
de l’entité étant découpée en périodes appelées « exercices » à
l’issue desquels sont publiés des ÉTAFI annuels, il convent de
rattacher à l’exercice tous les produits et les charges qui le
POSTULAT DE LA concernent (nés de l’activité de cet exercice), et ceux-là seulement.
SPÉCIALISATION DES
D’une manière générale, lorsque des revenus sont comptabilisés au
EXERCICES
cours d’un exercice, toutes les charges ayant concouru à la
réalisation de ces revenus doivent être déterminées et rattachées à
ce même exercice.

71

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POSTULATS
EXPLICATIONS
COMPTABLES
Ce raisonnement ne peut s’étendre à toutes les charges car
certaines ne peuvent être rattachées à aucun produit déterminé et
constituent des charges « de période » engendrant une réduction
d’actif ou une augmentation de passif. L’exemple type est
constitué par les frais d’administration générale de l’entité.
Le respect de ce postulat est assuré par le biais de comptes dits de
régularisation qui permettent d’ajuster les produits et les charges
dans le temps.
Enfin, une entité doit ajuster les montants comptabilisés dans les
ÉTAFI pour tenir compte des évènements postérieurs à la clôture
de l’exercice mais antérieurs à la date d’arrêté des comptes si ceux-
ci contribuent à confirmer des situations qui existaient à la clôture
de l’exercice (par exemple : révélation de la situation compromise
d’un client rendant la créance douteuse).
Par contre, les évènements postérieurs à la clôture de l’exercice
mais antérieurs à la date d’arrêté des comptes qui indiquent des
situations apparues postérieurement à la clôture de l’exercice ne
donnent pas lieu à des ajustements des ÉTAFI (par exemple :
sinistre intervenu après la date de clôture ne remettant en cause la
continuité d’exploitation).
Le postulat de permanence des méthodes, rappelé dans l’article 40
de l’AUDCIF, exige que les mêmes méthodes de prise en compte,
de mesure et de présentation soient utilisées par l’entité d’une
période à l’autre. En effet, la comparabilité et la cohérence des
informations comptables au cours de périodes successives
impliquent la permanence des méthodes d’évaluation et de
présentation.
Le terme « méthode comptable » s’applique aux méthodes et
règles d’évaluation et de présentation des comptes.
On peut cependant déroger à la fixité des méthodes si un
POSTULAT DE LA changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l’entité
PERMANENCE DES ou dans le contexte économique, industriel ou financier et que ce
MÉTHODES changement de méthodes fournit une meilleure information
financière compte tenu des évolutions intervenues. Le postulat
n’interdit pas les changements de méthodes mais les réglemente.
Le cas échéant, tout changement de méthodes, dès lors qu’il induit
des modifications significatives dans les ÉTAFI de l’exercice, ou
susceptible d’en induire lors des exercices suivants :
- doit faire l’objet d’une information dans les Notes annexes,
et ;
- l’effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de
façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été
appliquée.

72

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POSTULATS
EXPLICATIONS
COMPTABLES

Selon ce postulat, pour que l’information représente d’une manière


pertinente les transactions et autres évènements qu’elle vise à
représenter, il est nécessaire qu’ils soient enregistrés et présentés
en accord avec leur substance et la réalité économique et non pas
seulement selon leur forme juridique.
Le SYSCOHADA opte pour une application limitée de ce postulat
comptable. Les 4 applications (au lieu de 5 dans l’ancien référentiel
comptable) qui sont faites du postulat de la prééminence de la
réalité sur l’apparence sont les suivantes :
1. Inscription à l’actif du bilan (comme si l’entité en était
propriétaire) des biens détenus avec clause de « réserve de
propriété » ;
POSTULAT DE LA
2. Inscription à l’actif du bilan du locataire des biens utilisés dans
PRÉÉMINENCE DE LA
le cadre d’un contrat de location-acquisition (côté preneur) et
RÉALITÉ
d’une créance de location-financement (côté bailleur). Ces
ÉCONOMIQUE SUR
dispositions sont limitées aux contrats de crédit-bail, de
L’APPARENCE
location-vente ou tout autre contrat de location assorti d’une
JURIDIQUE
option d’achat que le preneur est probablement certain
d’exercer ;
3. Inscription à l’actif du bilan des effets remis à l’escompte et
non encore échus ou honorés ;
4. Inscription dans les « charges de personnel » du personnel
facturé par d’autres entités.
Contrairement aux dispositions prévues par l’ancien référentiel
comptable qui prévoyait l’inclusion dans le patrimoine du
concessionnaire, des biens mis à sa disposition par le concédant,
ce cadre conceptuel exclut de tels biens du patrimoine du
concessionnaire car, ils ne répondent pas à la définition de l’actif
(ressource économique actuelle contrôlée par l’entité).

LES CONVENTIONS COMPTABLES sont destinées à guider le préparateur des


comptes dans l’évaluation et la présentation des éléments devant figurer dans
les ÉTAFI. Elles ont un caractère de généralité moins grand que les postulats
comptables et peuvent varier d’un pays ou d’un espace géographique à un autre.

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Les cinq (5) conventions comptables servant de guide pour l’élaboration des
ÉTAFI annuels du SYSCOHADA sont les suivants
CONVENTIONS
EXPLICATIONS
COMPTABLES
La convention du coût historique consiste à comptabiliser les
opérations sur la base de la valeur nominale de la monnaie sans tenir
compte des éventuelles variations de son pouvoir d’achat. Il repose
sur la stabilité de l’unité monétaire qui doit permettre d’additionner
des unités monétaires des différentes périodes, sans dénaturer
l’information comptable.
Selon la convention du coût historique, les actifs sont comptabilisés
pour le montant payé ou pour la valeur de la contrepartie qui a été
donnée pour les acquérir. Les passifs sont comptabilisés pour le
montant des produits reçus en échange de l’obligation ou, dans
certaines circonstances (par exemple, les impôts sur les bénéfices),
le montant que l’on s’attend à verser pour éteindre le passif (passif
externe) dans le cours normal de l’activité.
Selon les articles 35 et 36 de l’AUDCIF, la méthode d’évaluation
des éléments inscrits en comptabilité est fondée sur la convention
du coût historique. Ainsi, à leur date d’entrée dans le patrimoine de
l’entité, la valeur des actifs est déterminée dans les conditions
CONVENTION DU suivantes :
COÛT HISTORIQUE  les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût
d’acquisition ;
 les actifs produits par l’entité sont comptabilisés à leur coût de
production ;
 les actifs acquis à titre gratuit sont comptabilisés à leur valeur
actuelle ;
 les actifs acquis par voie d’échange sont comptabilisés à leur
valeur actuelle des actifs reçus, sauf si cette valeur actuelle ne
peut être estimée de façon fiable. Dans ce cas, les actifs acquis
sont comptabilisés à la valeur actuelle des actifs donnés en
échange.
Le choix du coût historique se justifie par le fait que la valeur
d’origine constitue une information vérifiable reposant sur une
évidence.
Lorsque les variations dues à l’inflation deviennent trop fortes, le
SYSCOHADA a prévu le recours à la réévaluation (des
immobilisations corporelles ou financières) qui peut être libre ou
légale.
Cette convention est énoncée dans les articles 3 et 6 de l’Acte
uniforme : « La comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la
convention de prudence, aux obligations de régularité, de sincérité
CONVENTION DE et de transparence inhérentes à la tenue, au contrôle, à la
PRUDENCE présentation et à la communication des informations qu’elle a
traitées ».
La prudence est l’appréciation raisonnable des faits dans des
conditions d’incertitude afin d’éviter le risque de transfert, sur

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CONVENTIONS
EXPLICATIONS
COMPTABLES
l’avenir, d’incertitudes présentes susceptibles de grever le
patrimoine ou le résultat de l’entité. Les actifs et produits ne doivent
être surévalués ; de même, les passifs et charges ne doivent être
sous-évalués.
La convention de prudence est avant tout, dans le contexte socio-
économique et culturel de nos entités, un moyen, d’une part, de
protéger et surtout de garder la confiance des tiers et, d’autre part,
de prévenir toutes distributions de dividendes fictifs (distribution de
plus-values potentielles) susceptibles de nuire à leur équilibre
financier, leur croissance et leur capacité d’autofinancement.
Toutefois, l’application de cette convention de prudence ne doit pas
conduire à la création de réserves occultes ou de provisions
excessives, la sous-évaluation délibérée des actifs ou des produits
ou la surévaluation délibérée des passifs ou des charges.
Dans le droit comptable OHADA, cette convention est réaffirmée
par les articles 6, 8, 9, 10 et 11 de l’AUDCIF. En fait, il imprègne
tous les textes relatifs à l’information externe.
Il faut inclure dans ce concept :
 la conformité aux règles et procédures du SYSCOHADA, au
plan comptable et à sa terminologie, à ses présentations
d’ÉTAFI (notion de régularité) ;
CONVENTION DE
RÉGULARITÉ ET DE
 la présentation et la communication claire et loyale de
TRANSPARENCE
l’information, sans intention de dissimuler la réalité derrière
l’apparence ;
 le respect de la règle de non-compensation dont
l’inobservation entraînerait des confusions juridiques et
économiques et fausserait l’image que doivent donner les
ÉTAFI annuels. Sont uniquement autorisées les
compensations juridiquement fondées (article 34 de
l’AUDCIF) en vertu de la loi ou du contrat.
Cette convention est rappelée à l’article 34 de l’Acte uniforme : « le
bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de
clôture de l’exercice précédent ».
Cette convention, classique mais d’application délicate, a pour
principale conséquence que l’on ne peut imputer directement sur
les capitaux propres (à l’ouverture de l’exercice, donc à la clôture
CONVENTION DE de l’exercice précédent) :
CORRESPONDANCE  ni les incidences (gains ou pertes) des changements de
BILAN D’OUVERTURE méthode comptable ;
ET BILAN DE  ni les charges et produits relatifs à des exercices précédents
CLÔTURE qui auraient été omis.
Ces corrections doivent transiter par le compte de résultat du nouvel
exercice.
Dans le SYSCOHADA, il a été considéré qu’il n’existait que 2 cas
d’imputation possible, directement sur les capitaux propres, sans
« passer » par le compte de résultat :
 celui de l’incidence d’un changement de méthodes ayant un

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CONVENTIONS
EXPLICATIONS
COMPTABLES
impact fort significatif sur les ÉTAFI ;
 celui de la correction d’erreur significative.
Cette convention, bien qu’énoncée formellement à l’article 33 de
l’AUDCIF, à propos des notes annexes aux ÉTAFI, concerne
également tous les autres ÉTAFI.
Sont significatifs tous les éléments susceptibles d’influencer le
jugement que les destinataires des ÉTAFI peuvent porter sur le
patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entité.
L'importance significative fait appel à la notion de seuil de
signification. Elle s'applique, notamment, dans l'élaboration des
Notes annexes où la production de certaines informations n'est
requise que si elles ont une importance significative par rapport aux
données des autres états financiers, sans préjudice des obligations
légales.
Si la notion de « caractère significatif » n’est pas exclusivement liée
à un critère quantitatif, ce dernier peut, sur un plan pratique, aider à
sa mise en œuvre. À titre indicatif, on peut considérer qu’une
information quantifiée sur le plan financier a un caractère
CONVENTION DE
significatif dès lors que l’une au moins des conditions suivantes est
L’IMPORTANCE
remplie :
SIGNIFICATIVE
 lorsque le poste qu’elle explique ou précise représente un
certain pourcentage du total du bilan (par exemple, entre 5% et
10% au moins) ;
 lorsque la partie de variation du poste expliquée par
l’information représente entre 10 et 20% du montant total du
poste ;
 lorsque le montant considéré représente plus de 10% du
bénéfice net.
Les critères qui peuvent être retenus sont, par exemple, le résultat
des activités ordinaires, le résultat net, le chiffre d’affaires, les
capitaux propres.
La nature de l’information en cause peut présenter un caractère
qualitatif qui conduira également à une mention dans les Notes
annexes. De même, une information peut être significative si elle
répond par avance à une question susceptible de se poser à la lecture
du bilan ou du compte de résultat.

 Caractéristiques qualitatives d’une information financière utile


Pour les besoins de la prise de décision, les ÉTAFI doivent garantir la
transparence sur la réalité de l’entité en présentant une information complète et
utile. Cette information doit répondre aux caractéristiques qualitatives classées
en 2 catégories : les caractéristiques essentielles et les caractéristiques
auxiliaires.
En outre, l’information doit prendre en considération l’équilibre entre ses
avantages et son coût de production.

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LES CARACTÉRISTIQUES ESSENTIELLES : Pour que l’information financière
soit utile, elle doit être pertinente et représenter fidèlement ce qu’elle prétend
représenter. Les caractéristiques qualitatives sont donc la pertinence et la
fidélité.
CARACTÉRISTIQUES
EXPLICATIONS
ESSENTIELLES
Une information financière est pertinente lorsqu’elle
permet d’influencer les prises de décision et tient
compte du besoin exprimé par un utilisateur légitime.
Pour cela, l’information doit avoir une valeur
prédictive, de validation, ou les deux.
 Valeur prédictive : l’information financière a une
valeur prédictive si elle peut être utilisée comme une
donnée par les utilisateurs pour prédire les résultats
futurs ;
PERTINENCE  Valeur de confirmation (ou rétrodictive) :
l’information financière a une valeur de confirmation
si elle confirme ou modifie des évaluations
précédentes.
La valeur prédictive et la valeur de confirmation de
l’information financière sont interdépendantes.
L’information qui a une valeur prédictive a souvent une
valeur de confirmation.
La pertinence s’appuie sur la convention de
l’importance significative.
Selon le SYSCOHADA, l’information financière
donne une image fidèle quand elle dépeint la substance
économique de la transaction, de l’événement, ou des
circonstances sous-jacentes de façon complète, et
exempte d’erreurs significatives.
 Représentation complète : une représentation
complète comprend les informations nécessaires à
un utilisateur pour comprendre les faits qui y sont
présentés, y compris toutes les évaluations
FIDÉLITÉ nécessaires, les descriptions et explications.
 Erreur significative : la fidélité ne signifie pas
l’exactitude à tous les égards. Ainsi, on ne peut
déterminer si l’estimation d’une valeur non
observable est exacte ou inexacte. L’image qu’on
donne de cette estimation peut toutefois être
considérée comme idéale si le montant est décrit
clairement et si les limites du processus
d’estimation sont expliquées. L’expression
« exempt d’erreurs » signifie qu’il n’y a pas
d’erreurs ou d’omissions dans la représentation du

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CARACTÉRISTIQUES
EXPLICATIONS
ESSENTIELLES
phénomène.
Le concept « d’image fidèle » (une image fidèle et non
de l’image fidèle) retenu par le SYSCOHADA est celui
d’un objectif d’image fidèle dans le respect de la
convention de prudence (articles 3 et 6 de l’AUDCIF)
qui n’autorise pas le maintien dans ce cadre conceptuel,
de la neutralité comme l’une des caractéristiques de
l’image fidèle.
Finalité de la comptabilité, l’image fidèle en pratique,
est présumée résulter de l’application de bonne foi des
règles et procédures du SYSCOHADA en fonction de
la connaissance que les responsables des comptes
doivent normalement avoir de la réalité et de
l’importance des opérations, des événements et des
situations.
Toutefois, dans le cas exceptionnel où l’application
d’une règle comptable se révèle impropre à donner une
image fidèle de l’entité, il doit y être dérogé. Il est alors
nécessaire de mentionner dans les Notes annexes les
motifs de cette dérogation.

LES CARACTÉRISTIQUES AUXILIAIRES : L’utilité de l’information financière


est renforcée si elle est comparable, vérifiable, rapidement accessible aux
décideurs et compréhensible.

CARACTÉRISTIQUES
EXPLICATIONS
AUXILIAIRES
La comparabilité est la qualité de l’information qui
permet aux utilisateurs de relever les similitudes et les
différences entre des éléments. La comparabilité est le
but ; la cohérence et la permanence dans le choix ainsi
que dans l’application des méthodes comptables
permettent d’atteindre cet objectif.
COMPARABILITÉ Par exemple, les prises de décision des utilisateurs
impliquent de choisir entre plusieurs options : investir
dans l’entité A plutôt que dans une autre. Dans ce cas,
les informations sur l’entité A sont nettement plus utiles
si elles peuvent être comparées à des informations
similaires concernant d’autres entités, mais aussi
portant sur d’autres périodes.
La vérifiabilité est la qualité de l’information financière
qui donne aux utilisateurs l’assurance que l’information
VÉRIFIABILITÉ
reflète l’image fidèle des phénomènes décrits. La
vérifiabilité suppose que divers observateurs bien

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CARACTÉRISTIQUES
EXPLICATIONS
AUXILIAIRES
informés et indépendants pourraient aboutir à un
consensus sur la fidélité de l’information. Il peut
s’avérer impossible de vérifier certaines informations
prospectives ; dans ce cas, il est nécessaire d’indiquer
les hypothèses sous-jacentes ainsi que les méthodes
d’évaluation utilisées.

La rapidité répond au besoin de rendre l’information


financière accessible aux décideurs avant qu’elle ne
perde sa capacité d’influencer leurs décisions. Rendre
RAPIDITÉ
plus rapidement accessible une information pertinente
peut accroître son influence. En règle générale, plus
l’information date, moins elle est utile.

La compréhensibilité est la qualité de l’information


financière qui permet d’en comprendre la signification.
Elle se trouve accrue lorsque l’information est classée,
COMPRÉHENSIBILITÉ
définie et présentée de façon claire et concise. La
comparabilité, la simplicité et la rigueur logique
peuvent également améliorer la compréhensibilité.

L’ÉQUILIBRE AVANTAGES-COÛTS est une contrainte générale à prendre en


considération.

CONTRAINTE EXPLICATIONS
Les informations contenues dans les ÉTAFI doivent
procurer un intérêt supérieur au coût de leur production.
L’application de la contrainte de coût amène à évaluer
s’il est probable que les avantages procurés par
ÉQUILIBRE AVANTAGES-
l’information financière justifieraient les coûts liés à sa
COÛTS
production et son utilisation.
Lors de cette évaluation, il y a lieu de se demander si
une ou plusieurs caractéristiques qualitatives pourraient
être sacrifiées dans une mesure pour réduire les coûts.

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II.- LE PLAN DES COMPTES DU SYSCOHADA

1.- Classement et codification des comptes


Les comptes sont identifiés par un numéro auquel est rattaché un intitulé. Ces
deux identifiants sont nécessaires pour enregistrer et suivre les opérations en
comptabilité.
Cette codification des comptes est comprise dans le champ de la normalisation
comptable impérative, à l’exception de la classe 9 qui est d’application
facultative.

1.1.- Répartition des opérations dans les classes de comptes


Le SYSCOHADA retient une codification décimale des comptes avec neuf
classes ayant les codes 1 à 9. Les 8 premières classes sont réservées à la
comptabilité générale, tandis que la comptabilité des engagements et la
comptabilité analytique de gestion (CAGE) se partagent la dernière classe.
 Comptabilité générale
Les classes 1 à 5 se rapportent aux comptes de bilan :
 la classe 1 enregistre les opérations relatives aux ressources stables ou
durables (capitaux propres et ressources durables) ;
 la classe 2 enregistre les éléments de l’actif immobilisé (immobilisations
incorporelles, corporelles, financières) ;
 la classe 3 récapitule les stocks de l’entité (marchandises, matières
premières, produits finis, intermédiaires, résiduels, etc.) ;
 la classe 4 concerne les comptes de tiers (créances de l’actif circulant et
dettes du passif circulant) ;
 la classe 5 est relative aux comptes de trésorerie (titres de placement,
valeurs à encaisser, comptes bancaires et caisse).
Les composantes du résultat sont, d’une part, les classes 6 et 7 enregistrant les
charges et les produits des activités ordinaires et, d’autre part, la classe 8
réservée aux comptes des autres charges et produits :
 la classe 6 enregistre les charges des activités ordinaires (charges
d’exploitation et charges financières) ;
 la classe 7 enregistre les produits des activités ordinaires (produits
d’exploitation et produits financiers).
 la classe 8 est réservée aux comptes des autres produits et des autres
charges (participations des travailleurs, subventions d’équilibre, produits
et charges HAO, etc.).

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 Comptabilité des engagements et Comptabilité analytique de gestion
(CAGE)
La classe 9 a été réservée aux opérations de la comptabilité des engagements et
à la comptabilité analytique de gestion (CAGE).

1.2.-Structure décimale des comptes


Cette codification procède d’une classification à structure décimale permettant :
 de subdiviser tout compte ;
 de regrouper par grandes familles les opérations de nature relativement
homogènes ;
 d’accéder à des niveaux plus ou moins détaillés d’analyse des
opérations ;
 de faciliter le développement des applications informatiques afférentes
au traitement automatisé des comptes et opérations ; et
 de servir les postes et rubriques entrant dans la confection des documents
de synthèse normalisés.
La codification du SYSCOHADA est aménagée de sorte à établir des constantes
et des parallélismes susceptibles d’aider à mémoriser et à comprendre les
comptes.
 Constantes
Le premier et le dernier chiffres du code d’un compte peuvent avoir une
signification particulière.
 Rôle du 1er chiffre
Le numéro de chacune des classes 1 à 9 constitue le 1er chiffre des numéros des
comptes de la classe considérée. Les chiffres occupant les autres positions au
sein de la codification caractérisent, de la gauche vers la droite, les niveaux
d’affinement plus développés relatifs aux comptes principaux, sous-comptes et
comptes divisionnaires.
Le numéro d’un compte divisionnaire commence toujours par celui du compte
principal ou sous-compte dont il constitue une subdivision.
 Rôle de toute terminaison 1 à 8 dans les comptes à deux (2) chiffres
Dans les comptes à deux chiffres, les terminaisons autres que le 9 servent au
regroupement en fonction des catégories d’opérations.
 Rôle de la terminaison 9 dans les comptes à deux (2) chiffres
Dans les comptes de bilan, la terminaison 9 dans les comptes à deux chiffres a
pour rôle d’identifier les dépréciations provisionnées des classes
correspondantes (exemples 19-Provisions pour risques et charges, 39-
Dépréciations des stocks).
La terminaison 9 joue un rôle similaire dans les comptes de gestion relevant des

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classes 6 et 7, dans la mesure où elle se rapporte aux opérations concernant les
provisions.
 Rôle de toute terminaison 9 dans les comptes à trois (3) chiffres et plus
Le chiffre 9 en 3ème ou 4 ème position annonce, tant pour ce qui concerne les
comptes de bilan que les comptes de gestion, le solde inversé des opérations par
rapport :
– aux opérations couvertes par le compte de niveau immédiatement
supérieur et classées dans les subdivisions se terminant par 1 à 8
(exemples : 6059-RRR obtenus sur autres achats par rapport à 605-
autres achats ; 409-Fournisseurs débiteurs par rapport à 40-
Fournisseurs et comptes rattachés) ;
– à la nature des comptes de la catégorie (exemples : comptes 6041 à 6047
par rapport aux comptes 6049-RRR obtenus sur achats de matières et
fournitures consommables, comptes 411 à 418 par rapport à 419-Clients
créditeurs).
La codification du SYSCOHADA fait cependant exception à cette règle en ce
qui concerne les comptes de la classe 2.
 Rôle des terminaisons 1 à 8 dans les comptes à trois (3) chiffres et plus
Dans les comptes dont le numéro est constitué d’au moins 3 chiffres, les
terminaisons 1 à 8 servent généralement à détailler les opérations subordonnées
au niveau immédiatement supérieur.
Il convient de noter cependant qu’en ce qui concerne les comptes de gestion, la
terminaison 8 de ce sous-ensemble de comptes, regroupe les opérations autres
que celles prévues dans les comptes du même niveau et dont la terminaison va
de 1 à 7 (exemples : 758-Produits divers, 668-Autres charges sociales, 7078-
Autres produits accessoires).
Aucune signification particulière n’est attachée au zéro en tant que terminaison
placée en 3ème ou 4ème position dans la codification propre au SYSCOHADA.
 Autres constantes
– Elles résultent de la ventilation des sous-comptes 409 et 419
conformément aux comptes 40 et 41. De même, les comptes 28 et 29 ont
été développés eu égard à la structure des comptes de la classe 2.
– Le chiffre 3, caractéristique des stocks, est utilisé dans les comptes 603
et 73, pour identifier, parmi les comptes de gestion, les variations de
stocks de biens achetés et de biens produits.

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 Parallélismes
 Entre charges et produits liés aux activités ordinaires
601 Achats de marchandises 701 Ventes de marchandises
602 Achats de matières premières 702 Ventes de produits finis
65 Autres charges 75 Autres produits
697 Dotations aux provisions et aux 797 Reprises de provisions et
dépréciations financières dépréciations financières

 Entre autres charges et autres produits


Les comptes à deux chiffres à terminaison impaire désignent les charges et ceux
à terminaison paire, les produits
81 Valeurs comptables des cessions 82 Produits des cessions
d’immobilisations d’immobilisations
83 Charges HAO 84 Produits HAO
85 Dotations HAO 86 Reprises HAO

2.- Organisation du plan des comptes de l’entité

2.1.- Plan de comptes et nomenclatures


Le plan des comptes du SYSCOHADA est l’ensemble des comptes définis et
identifiés par un numéro et un intitulé.
Toute entité non financière exerçant des activités au sein de l’espace
économique formé par les États-parties, dit espace OHADA, doit recourir au
plan de comptes normalisés dont la liste figure dans le SYSCOHADA.
Au demeurant, la codification de base du SYSCOHADA est limitée, dans la
mesure où les comptes divisionnaires atteignent au plus 4 chiffres.
En vertu des dispositions de l’Acte uniforme, le plan de comptes de chaque
entité doit être suffisamment détaillé pour permettre l’enregistrement des
opérations. Lorsque les comptes prévus par le SYSCOHADA ne suffisent pas à
l’entité pour enregistrer directement toutes ses opérations, elle peut ouvrir toutes
subdivisions nécessaires.
Inversement, si les comptes prévus par le SYSCOHADA s’avéraient trop
détaillés par rapport aux besoins de l’entité, elle peut les regrouper dans un
compte global de même niveau, plus contracté, à condition que le regroupement
ainsi opéré puisse au moins permettre l’établissement des ÉTAFI annuels dans
les conditions prescrites.
Les comptes étant en conséquence ouverts au regard de ses besoins spécifiques,
toute entité peut :
– ajouter à la codification du SYSCOHADA sa propre codification, plus

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analytique ; ou
– y insérer la codification nécessaire résultant des nomenclatures exigées
par la Statistique nationale.
Nonobstant cette faculté donnée aux entités :
– la codification et l’intitulé des comptes tels qu’établis par le
SYSCOHADA doivent être respectés ;
– lorsque certaines opérations ne peuvent pas être enregistrées dans les
comptes développés selon l’ordre du plan de comptes du SYSCOHADA,
les nouveaux comptes à ouvrir sont approuvés en application des
procédures en vigueur ;
– les entités ventilent leurs opérations en tant que de besoin :
- selon qu’elles sont faites dans l’État-partie où elles ont leur siège
social, dans les autres États de l’espace OHADA où elles ont des
relations d’affaires et en dehors de cet espace, en unité monétaire
légale et en devises ;
- selon qu’elles sont traitées à court, moyen et long termes.

2.2.- Systèmes comptables


Toute entité, sauf exception liée à sa taille, est soumise au Système normal de
présentation des ÉTAFI et de tenue des comptes.
Les entités dont le chiffre d’affaires à l’ouverture de l’exercice n’atteignent pas
les limites fixées par l’Acte uniforme pour la mise en œuvre du Système normal,
peuvent utiliser le Système minimal de Trésorerie (SMT).
Les petites entités dont les recettes annuelles ne sont pas supérieures au seuil
fixé par l’Acte uniforme, sont assujetties au SMT.

3.- Liste des comptes

3.1.- Classe 1 : comptes de ressources durables


10 CAPITAL
11 RÉSERVES
12 REPORT À NOUVEAU
13 RÉSULTAT NET DE L'EXERCICE
14 SUBVENTIONS D'INVESTISSEMENT
15 PROVISIONS RÉGLEMENTÉES ET FONDS ASSIMILÉS
16 EMPRUNTS ET DETTES ASSIMILÉES
17 DETTES DE LOCATION-ACQUISITION
DETTES LIÉES À DES PARTICIPATIONS ET COMPTES DE LIAISON DES
18
ÉTABLISSEMENTS ET SOCIÉTÉS EN PARTICIPATION
19 PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

84

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10 CAPITAL
101 CAPITAL SOCIAL
1011 Capital souscrit, non appelé
1012 Capital souscrit, appelé, non versé
1013 Capital souscrit, appelé, versé, non amorti
1014 Capital souscrit, appelé, versé, amorti
1018 Capital souscrit soumis à des conditions particulières
102 CAPITAL PAR DOTATION
1021 Dotation initiale
1022 Dotations complémentaires
1028 Autres dotations
103 CAPITAL PERSONNEL
104 COMPTE DE L’EXPLOITANT
1041 Apports temporaires
1042 Opérations courantes
1043 Rémunérations, impôts et autres charges personnelles
1047 Prélèvements d’autoconsommation
1048 Autres prélèvements
105 PRIMES LIÉES AUX CAPITAUX PROPRES
1051 Primes d'émission
1052 Primes d'apport
1053 Primes de fusion
1054 Primes de conversion
1058 Autres primes
106 ÉCARTS DE RÉÉVALUATION
1061 Écarts de réévaluation légale
1062 Écarts de réévaluation libre
109 ACTIONAIRES, CAPITAL SOUSCRIT, NON APPELÉ

11 RÉSERVES
111 RÉSERVE LÉGALE
112 RÉSERVES STATUTAIRES OU CONTRACTUELLES
113 RÉSERVES RÉGLEMENTÉES
1131 Réserves de plus-values nettes à long terme
1133 Réserves consécutives à l'octroi de subventions d'investissement
1138 Autres réserves réglementées
118 AUTRES RÉSERVES
1181 Réserves facultatives
1188 Réserves diverses

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12 REPORT À NOUVEAU
121 REPORT À NOUVEAU CRÉDITEUR
129 REPORT À NOUVEAU DÉBITEUR
1291 Perte nette à reporter
1292 Perte - Amortissements réputés différés
13 RÉSULTAT NET DE L’EXERCICE
130 RÉSULTAT NET EN INSTANCE D’AFFECTATION
1301 Résultat en instance d'affectation : Bénéfice
1309 Résultat en instance d'affectation : Perte
131 RÉSULTAT NET : BÉNÉFICE
132 MARGE COMMERCIALLE (MC)
133 VALEUR AJOUTÉE (VA)
134 EXCÉDENT BRUT D’EXPLOITATION (EBE)
135 RÉSULTAT D’EXPLOITATION (RE)
136 RÉSULTAT FINANCIER (RF)
137 RÉSULTAT DES ACTIVITÉS ORDINAIRES (RAO)
138 RÉSULTAT HORS ACTIVITÉS ORDINAIRES (RHAO)
1381 Résultat de fusion
1382 Résultat d’apport partiel d’actif
1383 Résultat de scission
1384 Résultat de liquidation
139 RÉSULTAT NET : PERTE

14 SUBVENTIONS D'INVESTISSEMENT
141 SUBVENTION D’ÉQUIPEMENT
1411 État
1412 Régions
1413 Départements
1414 Communes et collectivités publiques décentralisées
1415 Entreprises publiques ou mixtes
1416 Entreprises et organismes privés
1417 Organismes internationaux
1418 Autres
148 AUTRES SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT

15 PROVISIONS RÉGLEMENTÉES ET FONDS ASSIMILÉS


151 AMORTISSEMENTS DÉROGATOIRES
152 PLUS-VALUES DE CESSION À RÉINVESTIR
153 FONDS RÉGLEMENTÉS
1531 Fonds National
1532 Prélèvement pour le Budget
154 PROVISIONS SPÉCIALES DE RÉÉVALUATION

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155 PROVISIONS RÉGLEMENTÉES RELATIVES AUX
IMMOBILISATIONS
1551 Reconstitution des gisements miniers et pétroliers
156 PROVISIONS RÉGLEMENTÉES RELATIVES AUX STOCKS
1561 Hausse de prix
1562 Fluctuation des cours
157 PROVISIONS POUR INVESTISSEMENT
158 AUTRES PROVISIONS ET FONDS RÉGLEMENTÉS

16 EMPRUNTS ET DETTES ASSIMILÉES


161 EMPRUNTS OBLIGATAIRES
1611 Emprunts obligataires ordinaires
1612 Emprunts obligataires convertibles en actions
1613 Autres emprunts remboursables en actions
1618 Autres emprunts obligataires
162 EMPRUNTS ET DETTES AUPRÈS DES ÉTABLISSEMENTS DE CRÉDIT
163 AVANCES REÇUES DE L'ÉTAT
164 AVANCES REÇUES ET COMPTES COURANTS BLOQUÉS
165 DÉPÔTS ET CAUTIONNEMENTS REÇUS
1651 Dépôts
1652 Cautionnements
166 INTÉRÊTS COURUS
1661 sur emprunts obligataires
1662 sur emprunts et dettes auprès des établissements de crédit
1663 sur avances reçues de l'État
1664 sur avances reçues et comptes courants bloqués
1665 sur dépôts et cautionnements reçus
1667 sur avances assorties de conditions particulières
1668 sur autres emprunts et dettes
167 AVANCES ASSORTIES DE CONDITIONS PARTICULIÈRES
1671 Avances bloquées pour augmentation du capital
1672 Avances conditionnées par l'État
1673 Avances conditionnées par les autres organismes africains
1674 Avances conditionnées par les organismes internationaux
168 AUTRES EMPRUNTS ET DETTES
1681 Rentes viagères capitalisées
1682 Billets de fonds
1683 Dettes consécutives à des titres empruntés
1684 Emprunts participatifs
1685 Participation des travailleurs aux bénéfices
1686 Emprunts et dettes contractés auprès des autres tiers

87

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17 DETTES DE LOCATION-ACQUISITION
172 DETTES DE LOCATION-ACQUISITION / CRÉDIT-BAIL IMMOBILIER
173 DETTES DE LOCATION-ACQUISITION / CRÉDIT-BAIL MOBILIER
173 DETTES DE LOCATION-ACQUISITION / LOCATION-VENTE
176 INTÉRÊTS COURUS
1762 sur dettes de location-acquisition / crédit-bail immobilier
1763 sur dettes de location-acquisition / crédit-bail mobilier
1763 sur dettes de location-acquisition / location-vente
1768 sur autres dettes de location-acquisition
178 AUTRES DETTES DE LOCATION-ACQUISITION

18 DETTES LIÉES À DES PARTICIPATIONS ET COMPTES DE LIAISON


DES ÉTABLISSEMENTS ET SOCIÉTÉS EN PARTICIPATION
181 DETTES LIÉES À DES PARTICIPATIONS
1811 Dettes liées à des participations (groupe)
1812 Dettes liées à des participations (hors groupe)
182 DETTES LIÉES À DES SOCIÉTÉS EN PARTICIPATION
183 INTÉRÊTS COURUS SUR DETTES LIÉES À DES PARTICIPATIONS
184 COMPTES PERMANENTS BLOQUÉS DES ÉTABLISSEMENTS ET
SUCCURSALES
185 COMPTES PERMANENTS NON BLOQUÉS DES ÉTABLISSEMENTS
ET SUCCURSALES
186 COMPTES DE LIAISON CHARGES
187 COMPTES DE LIAISON PRODUITS
188 COMPTES DE LIAISON DES SOCIÉTÉS EN PARTICIPATION

19 PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES


191 PROVISIONS POUR LITIGES
192 PROVISIONS POUR GARANTIES DONNÉES AUX CLIENTS
193 PROVISIONS POUR PERTES SUR MARCHÉS À ACHÈVEMENT
FUTUR
194 PROVISIONS POUR PERTES DE CHANGE
195 PROVISIONS POUR IMPÔTS
196 PROVISIONS POUR PENSIONS ET OBLIGATIONS SIMILAIRES
1961 Provisions pour pensions et obligations similaires-engagements de retraite
1962 Actif du régime retraite
197 PROVISIONS POUR RESTRUCTURATION
198 AUTRES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES
1981 Provisions pour amendes et pénalités
1983 Provisions pour propre assureur
1984 Provisions pour démantèlement et remise en état
1985 Provisions pour droits à réduction ou avantage en nature (chèques,
cadeaux, cartes de fidélité…)

88

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1988 Provisions pour divers risques et charges

3.2.- Classe 2 : comptes d’actif immobilisé


21 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
22 TERRAINS
BÂTIMENTS, INSTALLATIONS TECHNIQUES ET
23
AGENCEMENTS
24 MATÉRIEL, MOBILIER ET ACTIFS BIOLOGIQUES
25 AVANCES ET ACOMPTES VERSÉS SUR IMMOBILISATIONS
26 TITRES DE PARTICIPATION
27 AUTRES IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES
28 AMORTISSEMENTS
29 DÉPRÉCIATIONS DES IMMOBILISATIONS

21 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
211 FRAIS DE DÉVELOPPEMENT
212 BREVETS, LICENCES, CONCESSIONS ET DROITS SIMILAIRES
2121 Brevets
2122 Licences
2123 Concessions de service public
2128 Autres concessions et droits similaires
213 LOGICIELS ET SITES INTERNET
2131 Logiciels
2132 Sites internet
214 MARQUES
215 FONDS COMMERCIAL
216 DROIT AU BAIL
217 INVESTISSEMENTS DE CRÉATION
218 AUTRES DROITS ET VALEURS INCORPORELS
2181 Frais de prospection et d’évaluation des ressources minérales
2182 Coûts d’obtention du contrat
2183 Fichiers clients, notices, titres de journaux et magazines
2184 Coûts des franchises
2188 Divers droits et valeurs incorporelles
219 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES EN COURS
2191 Frais de développement
2193 Logiciels et internet
2198 Autres droits et valeurs incorporels

22 TERRAINS
221 TERRAINS AGRICOLES ET FORESTIERS
2211 Terrains d'exploitation agricole

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2212 Terrains d'exploitation forestière
2218 Autres terrains
222 TERRAINS NUS
2221 Terrains à bâtir
2228 Autres terrains nus
223 TERRAINS BÂTIS
2231 pour bâtiments industriels et agricoles
2232 pour bâtiments administratifs et commerciaux
2234 pour bâtiments affectés aux autres opérations professionnelles
2235 pour bâtiments affectés aux autres opérations non professionnelles
2238 Autres terrains bâtis
224 TRAVAUX DE MISE EN VALEUR DES TERRAINS
2241 Plantation d'arbres et d'arbustes
2245 Amélioration du fonds
2248 Autres travaux
225 TERRAINS DE CARRIÈRE – TRÉFONDS
2251 Carrières
226 TERRAINS AMÉNAGÉS
2261 Parkings
227 TERRAINS MIS EN CONCESSION
228 AUTRES TERRAINS
2281 Terrains des immeubles de rapport
2285 Terrains des logements affectés au personnel
2286 Terrains de location-acquisition
2288 Divers terrains
229 AMÉNAGEMENTS DE TERRAINS EN COURS
2291 Terrains agricoles et forestiers
2292 Terrains nus
2295 Terrains de carrières – tréfonds
2298 Autres terrains

23 BÂTIMENTS, INSTALLATIONS TECHNIQUES ET AGENCEMENTS


231 BÂTIMENTS INDUSTRIELS, AGRICOLES, ADMINISTRATIFS ET
COMMERCIAUX SUR SOL PROPRE
2311 Bâtiments industriels
2312 Bâtiments agricoles
2313 Bâtiments administratifs et commerciaux
2314 Bâtiments affectés au logement du personnel
2315 Bâtiments des immeubles de placement
2316 Bâtiments de location-acquisition
232 BÂTIMENTS INDUSTRIELS, AGRICOLES, ADMINISTRATIFS ET
COMMERCIAUX SUR SOL D’AUTRUI

90

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2321 Bâtiments industriels
2322 Bâtiments agricoles
2323 Bâtiments administratifs et commerciaux
2324 Bâtiments affectés au logement du personnel
2325 Bâtiments des immeubles de placement
2326 Bâtiments de location-acquisition
233 OUVRAGES D’INFRASTRUCTURE
2331 Voies de terre
2332 Voies de fer
2333 Voies d’eau
2334 Barrages, Digues
2335 Pistes d’aérodrome
2338 Autres
234 AMÉNAGEMENTS, AGENCEMENTS ET INSTALLATIONS
TECHNIQUES
2341 Installations complexes spécialisées sur sol propre
2342 Installations complexes spécialisées sur sol d’autrui
2343 Installations à caractère spécifique sur sol propre
2344 Installations à caractère spécifique sur sol d’autrui
2344 Aménagements et agencements des bâtiments
235 AMÉNAGEMENTS DE BUREAUX
2351 Installations générales
2358 Autres aménagements de bureaux
237 BÂTIMENTS INDUSTRIELS, AGRICOLES ET COMMERCIAUX MIS
EN CONCESSION
238 AUTRES INSTALLATIONS ET AGENCEMENTS
239 BÂTIMENTS, AMÉNAGEMENTS, AGENCEMENTS ET
INSTALLATIONS EN COURS
2391 Bâtiments en cours
2392 Installations en cours
2393 Ouvrages d’infrastructure en cours
2394 Aménagements, agencements et installations techniques en cours
2395 Aménagements de bureaux en cours
2396 Autres installations et agencements en cours

24 MATÉRIEL, MOBILIER ET ACTIFS BIOLOGIQUES


241 MATÉRIEL ET OUTILLAGE INDUSTRIEL ET COMMERCIAL
2411 Matériel industriel
2412 Outillage industriel
2413 Matériel commercial
2414 Outillage commercial
2416 Matériel et outillage industriel et commercial de location-acquisition

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242 MATÉRIEL ET OUTILLAGE AGRICOLE
2421 Matériel agricole
2422 Outillage agricole
2416 Matériel et outillage agricole de location-acquisition
243 MATÉRIEL D’EMBALLAGE RÉCUPÉRABLE ET IDENTIFIABLE
244 MATÉRIEL ET MOBILIER
2441 Matériel de bureau
2442 Matériel informatique
2443 Matériel bureautique
2444 Mobilier de bureau
2445 Matériel et mobilier des immeubles de placement
2446 Matériel et mobilier de location-acquisition
2447 Matériel et mobilier des logements du personnel
245 MATÉRIEL DE TRANSPORT
2451 Matériel automobile
2452 Matériel ferroviaire
2453 Matériel fluvial, lagunaire
2454 Matériel naval
2455 Matériel aérien
2456 Matériel de transport de location-acquisition
2457 Matériel hippomobile
2458 Autres matériels de transport
246 ACTIFS BIOLOGIQUES
2461 Cheptel, animaux de trait
2462 Cheptel, animaux reproducteurs
2463 Animaux de garde
2465 Plantations agricoles
2468 Autres actifs biologiques
247 AGENCEMENTS, AMÉNAGEMENTS DU MATÉRIEL ET ACTIFS
BIOLOGIQUES
2471 Agencements et aménagements du matériel
2471 Agencements et aménagements des actifs biologiques
2471 Autres agencements, aménagements du matériel et des actifs
biologiques
248 AUTRES MATÉRIELS ET MOBILIERS
2481 Collections et œuvres d’art
2488 Divers matériels et mobiliers
249 MATÉRIELS ET ACTIFS BIOLOGIQUES EN COURS
2491 Matériel et outillage industriel et commercial
2492 Matériel et outillage agricole
2493 Matériel d’emballage récupérable et identifiable

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2494 Matériel et mobilier de bureau
2495 Matériel de transport
2496 Actifs biologiques
2497 Agencements et aménagements du matériel et des actifs biologiques
2498 Autres matériels et actifs biologiques en cours

25 AVANCES ET ACOMPTES VERSÉS SUR IMMOBILISATIONS


251 AVANCES ET ACOMPTES VERSÉS SUR IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES
252 AVANCES ET ACOMPTES VERSÉS SUR IMMOBILISATIONS
CORPORELLES

26 TITRES DE PARTICIPATION
261 TITRES DE PARTICIPATION DANS DES SOCIÉTÉS SOUS
CONTRÔLE EXCLUSIF
262 TITRES DE PARTICIPATION DANS DES SOCIÉTÉS SOUS
CONTRÔLE CONJOINT
263 TITRES DE PARTICIPATION DANS DES SOCIÉTÉS CONFÉRANT
UNE INFLUENCE NOTABLE
265 PARTICIPATIONS DANS DES ORGANISMES PROFESSIONNELS
266 PARTS DANS DES GROUPEMENTS D’INTÉRÊT ÉCONOMIQUE
(G.I.E.)
268 AUTRES TITRES DE PARTICIPATION

27 AUTRES IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES


271 PRÊTS ET CRÉANCES
2711 Prêts participatifs
2712 Prêts aux associés
2713 Billets de fonds
2714 Titres prêtés
2718 Autres prêts et créances
272 PRÊTS AU PERSONNEL
2721 Prêts immobiliers
2722 Prêts mobiliers et d’installation
2728 Autres prêts au personnel
273 CRÉANCES SUR L’ÉTAT
2731 Retenues de garantie
2733 Fonds réglementé
2734 Créances sur le concédant
2738 Autres créances sur l’État
274 TITRES IMMOBILISÉS
2741 Titres immobilisés de l’activité de portefeuille (T.I.A.P.)
2742 Titres participatifs

93

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2743 Certificats d’investissement
2744 Parts de fonds commun de placement (F.C.P.)
2745 Obligations
2746 Actions ou parts propres
2748 Autres titres immobilisés
275 DÉPÔTS ET CAUTIONNEMENTS VERSÉS
2751 Dépôts pour loyers d’avance
2752 Dépôts pour l’électricité
2753 Dépôts pour l’eau
2754 Dépôts pour le gaz
2755 Dépôts pour le téléphone, le télex, la télécopie
2756 Cautionnements sur marchés publics
2757 Cautionnements sur autres opérations
2758 Autres dépôts et cautionnements 
276 INTÉRÊTS COURUS
2761 Prêts et créances non commerciales
2762 Prêts au personnel
2763 Créances sur l'État
2764 Titres immobilisés
2765 Dépôts et cautionnements versés
2767 Créances rattachées à des participations
2768 Immobilisations financières diverses
277 CRÉANCES RATTACHÉES À DES PARTICIPATIONS ET AVANCES À
DES G.I.E.
2771 Créances rattachées à des participations (groupe)
2772 Créances rattachées à des participations (hors groupe)
2773 Créances rattachées à des sociétés en participation
2774 Avances à des Groupements d'intérêt économique (G.I.E.)
278 IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES DIVERSES
2781 Créances diverses groupe
2782 Créances diverses hors groupe
2784 Banques, dépôts à terme
2785 Or et métaux précieux24
2788 Autres immobilisations financières

28 AMORTISSEMENTS
281 AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
2811 Amortissements des frais de développement
2812 Amortissements des brevets, licences, concessions et droits similaires

24
Pièces, barres, lingots, louis d’or et autres métaux précieux (argent, diamant…) acquis et que l’entité a l’in-
tention de conserver de manière durable.

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2813 Amortissements des logiciels et sites internet
2814 Amortissements des marques
2815 Amortissements du fonds commercial
2816 Amortissements du droit au bail
2817 Amortissements des investissements de création
2818 Amortissements des autres droits et valeurs incorporels
282 AMORTISSEMENTS DES TERRAINS
2824 Amortissements des travaux de mise en valeur des terrains
283 AMORTISSEMENTS DES BÂTIMENTS, INSTALLATIONS
TECHNIQUES ET AGENCEMENTS
2831 Amortissements des bâtiments industriels, agricoles, administratifs et
commerciaux sur sol propre
2832 Amortissements des bâtiments industriels, agricoles, administratifs et
commerciaux sur sol d'autrui
2833 Amortissements des ouvrages d'infrastructure
2834 Amortissements des aménagements, agencements et installations
techniques
2835 Amortissements des aménagements de bureaux
2837 Amortissements des bâtiments industriels, agricoles et commerciaux
mis en concession
2838 Amortissements des autres installations et agencements
284 AMORTISSEMENTS DU MATÉRIEL
2841 Amortissements du matériel et outillage industriel et commercial
2842 Amortissements du matériel et outillage agricole
2843 Amortissements du matériel d'emballage récupérable et identifiable
2844 Amortissements du matériel et mobilier
2845 Amortissements du matériel de transport
2846 Amortissements des actifs biologiques
2847 Amortissements des agencements et aménagements du matériel et des
actifs biologiques
2848 Amortissements des autres matériels
29 DÉPRÉCIATIONS DES IMMOBILISATIONS
291 DÉPRÉCIATION DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
2912 Dépréciation des frais de développement
2912 Dépréciation des brevets, licences, concessions et droits similaires
2913 Dépréciation des logiciels et sites internet
2914 Dépréciation des marques
2915 Dépréciation du fonds commercial
2916 Dépréciation du droit au bail
2917 Dépréciation des investissements de création
2918 Dépréciation des autres droits et valeurs incorporels
2919 Dépréciation des immobilisations incorporelles en cours

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292 DÉPRÉCIATION DES TERRAINS
2921 Dépréciation des terrains agricoles et forestiers
2922 Dépréciation des terrains nus
2923 Dépréciation des terrains bâtis
2924 Dépréciation des travaux de mise en valeur des terrains
2925 Dépréciation des terrains de gisement
2926 Dépréciation des terrains aménagés
2927 Dépréciation des terrains mis en concession
2928 Dépréciation des autres terrains
2929 Dépréciation des aménagements de terrains en cours
293 DÉPRÉCIATION DES BÂTIMENTS, INSTALLATIONS TECHNIQUES
ET AGENCEMENTS
2931 Dépréciation des bâtiments industriels, agricoles, administratifs et
commerciaux sur sol propre
2932 Dépréciation des bâtiments industriels, agricoles, administratifs et
commerciaux sur sol d'autrui
2933 Dépréciation des ouvrages d'infrastructures
2934 Dépréciation des aménagements, agencements et installations
techniques
2935 Dépréciation des aménagements de bureaux
2937 Dépréciation des bâtiments industriels, agricoles et commerciaux mis
en concession
2938 Dépréciation des autres installations et agencements
2939 Dépréciation des bâtiments et installations en cours
294 DÉPRÉCIATION DE MATÉRIEL, DU MOBILIER ET DE L’ACTIF
BIOLOGIQUE
2941 Dépréciation du matériel et outillage industriel et commercial
2942 Dépréciation du matériel et outillage agricole
2943 Dépréciation du matériel d'emballage récupérable et identifiable
2944 Dépréciation du matériel et mobilier
2945 Dépréciation du matériel de transport
2946 Dépréciation des actifs biologiques
2947 Dépréciation des agencements et aménagements du matériel et des
actifs biologiques
2948 Dépréciation des autres matériels
2949 Dépréciation de matériel en cours
295 DÉPRÉCIATION DES AVANCES ET ACOMPTES VERSÉS SUR
IMMOBILISATIONS
2951 Dépréciation des avances et acomptes versés sur immobilisations
incorporelles
2952 Dépréciation des avances et acomptes versés sur immobilisations
corporelles

96

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296 DÉPRÉCIATION DES TITRES DE PARTICIPATION
2961 Dépréciation des titres de participation dans des sociétés sous contrôle
exclusif
2962 Dépréciation des titres de participation dans les sociétés sous contrôle
conjoint
2963 Dépréciation des titres de participation dans les sociétés conférant une
influence notable
2965 Dépréciation des participations dans des organismes professionnels
2966 Dépréciation des parts dans des GIE
2968 Dépréciation des autres titres de participation
297 DÉPRÉCIATION DES AUTRES IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES
2971 Dépréciation des prêts et créances
2972 Dépréciation des prêts au personnel
2973 Dépréciation des créances sur l'État
2974 Dépréciation des titres immobilisés
2975 Dépréciation des dépôts et cautionnements versés
2977 Dépréciation des créances rattachées à des participations et avances à
des GIE
2978 Dépréciation des créances financières diverses

3.3.- Classe 3 : comptes de stocks


31 MARCHANDISES
32 MATIÈRES PREMIÈRES ET FOURNITURES LIÉES
33 AUTRES APPROVISIONNEMENTS
34 PRODUITS EN COURS
35 SERVICES EN COURS
36 PRODUITS FINIS
37 PRODUITS INTERMÉDIAIRES ET RÉSIDUELS
38 STOCKS EN COURS DE ROUTE, EN CONSIGNATION OU EN DÉPÔT
39 DÉPRÉCIATIONS DES STOKCS ET ENCOURS DE PRODUCTION

31 MARCHANDISES
311 MARCHANDISES A
3111 Marchandises A1
3112 Marchandises A2
312 MARCHANDISES B
3121 Marchandises B1
3122 Marchandises B2
313 ACTIFS BIOLOGIQUES
3131 Animaux
3132 Végétaux
318 MARCHANDISES HORS ACTIVITÉS ORDINAIRES (H.A.O.)

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32 MATIÈRES PREMIÈRES ET FOURNITURES LIÉES
321 MATIÈRES A
322 MATIÈRES B
323 FOURNITURES (A, B)
33 AUTRES APPROVISIONNEMENTS
331 MATIÈRES CONSOMMABLES
332 FOURNITURES D'ATELIER ET D'USINE
333 FOURNITURES DE MAGASIN
334 FOURNITURES DE BUREAU
335 EMBALLAGES
3351 Emballages perdus
3352 Emballages récupérables non identifiables
3353 Emballages à usage mixte
3358 Autres emballages
338 AUTRES MATIÈRES

34 PRODUITS EN COURS
341 PRODUITS EN COURS
3411 Produits en cours P1
3412 Produits en cours P2
342 TRAVAUX EN COURS
3421 Travaux en cours T1
3422 Travaux en cours T2
343 PRODUITS INTERMÉDIAIRES EN COURS
3431 Produits intermédiaires A
3432 Produits intermédiaires B
344 PRODUITS RÉSIDUELS EN COURS
3441 Produits résiduels A
3442 Produits résiduels B
345 ACTIFS BIOLOGIQUES EN COURS
3451 Animaux
3452 Végétaux

35 SERVICES EN COURS
351 ÉTUDES EN COURS
3511 Études en cours E1
3512 Études en cours E2
352 PRESTATIONS DE SERVICES EN COURS
3521 Prestations de services S1
3522 Prestations de services S2

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36 PRODUITS FINIS
361 PRODUITS FINIS A
362 PRODUITS FINIS B
363 ACTIFS BIOLOGIQUES
3631 Animaux
3632 Végétaux
3638 Autres stocks (activités annexes)
37 PRODUITS INTERMÉDIAIRES ET RÉSIDUELS
371 PRODUITS INTERMÉDIAIRES
3711 Produits intermédiaires A
3712 Produits intermédiaires B
372 PRODUITS RÉSIDUELS
3721 Déchets
3722 Rebuts
3723 Matières de récupération
373 ACTIFS BIOLOGIQUES
3731 Animaux
3732 Végétaux
3738 Autres stocks (activités annexes)
38 STOCKS EN COURS DE ROUTE, EN CONSIGNATION OU EN DÉPÔT
381 MARCHANDISES EN COURS DE ROUTE
382 MATIÈRES PREMIÈRES ET FOURNITURES LIÉES EN COURS DE ROUTE
383 AUTRES APPROVISIONNEMENTS EN COURS DE ROUTE
386 PRODUITS FINIS EN COURS DE ROUTE
387 STOCK EN CONSIGNATION OU EN DÉPÔT
3871 Stock en consignation
3872 Stock en dépôt
388 STOCK PROVENANT D'IMMOBILISATIONS MISES HORS SERVICE
OU AU REBUT
39 DÉPRÉCIATIONS DES STOCKS ET ENCOURS DE PRODUCTION
391 DÉPRÉCIATIONS DES STOCKS DE MARCHANDISES
392 DÉPRÉCIATIONS DES STOCKS DE MATIÈRES PREMIÈRES ET
FOURNITURES LIÉES
393 DÉPRÉCIATIONS DES STOCKS D'AUTRES APPOVISIONNEMENTS
394 DÉPRÉCIATIONS DES PRODUCTIONS EN COURS
395 DÉPRÉCIATIONS DES SERVICES EN COURS
396 DÉPRÉCIATIONS DES STOCKS DE PRODUITS FINIS
397 DÉPRÉCIATIONS DES STOCKS DE PRODUITS INTERMÉDIAIRES ET
RÉSIDUELS
398 DÉPRÉCIATIONS DES STOCKS EN COURS DE ROUTE, EN
CONSIGNATION OU EN DÉPÔT

99

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3.4.- Classe 4 : comptes de tiers
40 FOURNISSEURS ET COMPTES RATTACHÉS
41 CLIENTS ET COMPTES RATTACHÉS
42 PERSONNEL
43 ORGANISMES SOCIAUX
44 ÉTAT ET COLLECTIVITÉS PUBLIQUES
45 ORGANISMES INTERNATIONAUX
46 APPORTEURS, ASSOCIÉS ET GROUPE
47 DÉBITEURS ET CRÉDITEURS DIVERS
48 CRÉANCES ET DETTES HORS ACTIVITÉS ORDINAIRES (H.A.O.)
49 DÉPRÉCIATIONS ET PROVISIONS POUR RISQUES À COURT TERME (TIERS)

40 FOURNISSEURS ET COMPTES RATTACHÉS


401 FOURNISSEURS, DETTES EN COMPTE
4011 Fournisseurs
4012 Fournisseurs Groupe
4013 Fournisseurs sous-traitants
4016 Fournisseurs, réserve de propriété
4017 Fournisseur, retenues de garantie
402 FOURNISSEURS, EFFETS À PAYER
4021 Fournisseurs, effets à payer
4022 Fournisseurs - Groupe, effets à payer
4023 Fournisseurs sous-traitants, effets à payer
404 FOURNISSEURS, ACQUISITIONS COURANTES
D’IMMOBILISATIONS
4041 Fournisseurs, dettes en compte, immobilisations incorporelles
4042 Fournisseurs, dettes en compte, immobilisations corporelles
4046 Fournisseurs, effets à payer, immobilisations incorporelles
4047 Fournisseurs, effets à payer, immobilisations corporelles
408 FOURNISSEURS, FACTURES NON PARVENUES
4081 Fournisseurs
4082 Fournisseurs - Groupe
4083 Fournisseurs sous-traitants
4086 Fournisseurs, intérêts courus
409 FOURNISSEURS DÉBITEURS
4091 Fournisseurs, avances et acomptes versés
4092 Fournisseurs – Groupe, avances et acomptes versés
4093 Fournisseurs sous-traitants, avances et acomptes versés
4094 Fournisseurs, créances pour emballages et matériels à rendre
4098 Fournisseurs, rabais, remises, ristournes et autres avoirs à obtenir

100

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41 CLIENTS ET COMPTES RATTACHÉS
411 CLIENTS
4111 Clients
4112 Clients - Groupe
4114 Clients, État et Collectivités publiques
4115 Clients, organismes internationaux
4116 Clients, réserve de propriété
4117 Client, retenues de garantie
4118 Clients, dégrèvement de Taxes sur la Valeur Ajoutée (T.V.A.)
412 CLIENTS, ÉFFETS À RECEVOIR EN PORTEFEUILLE
4121 Clients, effets à recevoir
4122 Clients - Groupe, effets à recevoir
4124 État et Collectivités publiques, effets à recevoir
4125 Organismes Internationaux, effets à recevoir
413 CLIENTS, CHÈQUES, EFFETS ET AUTRES VALEURS IMPAYÉS
4131 Clients, chèques impayés
4132 Clients, effets impayés
4133 Clients, cartes de crédit impayées
4138 Clients, autres valeurs impayées
414 CRÉANCES SUR CESSIONS COURANTES D'IMMOBILISATIONS
4141 Créances en compte, immobilisations incorporelles
4142 Créances en compte, immobilisations corporelles
4146 Effets à recevoir, immobilisations incorporelles
4147 Effets à recevoir, immobilisations corporelles
415 CLIENTS, EFFETS ESCOMPTÉS NON ÉCHUS
416 CRÉANCES CLIENTS LITIGIEUSES OU DOUTEUSES
4161 Créances litigieuses
4162 Créances douteuses
418 CLIENTS, PRODUITS À RECEVOIR
4181 Clients, factures à établir
4186 Clients, intérêts courus
419 CLIENTS CRÉDITEURS
4191 Clients, avances et acomptes reçus
4192 Clients - Groupe, avances et acomptes reçus
4194 Clients, dettes pour emballages et matériels consignés
4198 Rabais, Remises, Ristournes et autres avoirs à accorder

101

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42 PERSONNEL
421 PERSONNEL, AVANCES ET ACOMPTES
4211 Personnel, avances
4212 Personnel, acomptes
4213 Frais avancés et fournitures au personnel
422 PERSONNEL, RÉMUNÉRATIONS DUES
423 PERSONNEL, OPPOSITIONS, SAISIES-ARRÊTS
4231 Personnel, oppositions
4232 Personnel, saisies-arrêts
4233 Personnel, avis à tiers détenteur
424 PERSONNEL, OEUVRES SOCIALES INTERNES
4241 Assistance médicale
4242 Allocations familiales
4245 Organismes sociaux rattachés à l'entité
4248 Autres œuvres sociales internes
425 REPRÉSENTANTS DU PERSONNEL
4251 Délégués du personnel
4252 Syndicats et Comités d'entreprises, d'établissement
4258 Autres représentants du personnel
426 PERSONNEL, PARTICIPATION AUX BÉNÉFICES ET AU CAPITAL
4261 Participation aux bénéfices
4262 Participation au capital
427 PERSONNEL – DÉPÔTS
428 PERSONNEL, CHARGES À PAYER ET PRODUITS À RECEVOIR
4281 Dettes provisionnées pour congés à payer
4286 Autres Charges à payer
4287 Produits à recevoir

43 ORGANISMES SOCIAUX
431 SÉCURITÉ SOCIALE
4311 Prestations familiales
4312 Accidents de travail
4313 Caisse de retraite obligatoire
4314 Caisse de retraite facultative
4318 Autres cotisations sociales
432 CAISSES DE RETRAITE COMPLÉMENTAIRE
433 AUTRES ORGANISMES SOCIAUX
4331 Mutuelle
4332 Assurances retraite
4333 Assurances et organismes de santé
438 ORGANISMES SOCIAUX, CHARGES À PAYER ET PRODUITS À
RECEVOIR

102

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4381 Charges sociales sur gratifications à payer
4382 Charges sociales sur congés à payer
4386 Autres charges à payer
4387 Produits à recevoir

44 ÉTAT ET COLLECTIVITÉS PUBLIQUES


441 ÉTAT, IMPÔT SUR LES BÉNÉFICES
442 ÉTAT, AUTRES IMPÔTS ET TAXES
4421 Impôts et taxes d'État
4422 Impôts et taxes pour les collectivités publiques
4423 Impôts et taxes recouvrables sur des obligataires
4424 Impôts et taxes recouvrables sur des associés
4426 Droits de douane
4428 Autres impôts et taxes
443 ÉTAT, T.V.A. FACTURÉE
4431 T.V.A. facturée sur ventes
4432 T.V.A. facturée sur prestations de services
4433 T.V.A. facturée sur travaux
4334 T.V.A. facturée sur production livrée à soi-même
4335 T.V.A. sur factures à établir
444 ÉTAT, T.V.A. DUE OU CRÉDIT DE T.V.A.
4441 État, T.V.A. due
4449 État, crédit de T.V.A. à reporter
445 ÉTAT, T.V.A. RÉCUPÉRABLE
4451 T.V.A. récupérable sur immobilisations
4452 T.V.A. récupérable sur achats
4453 T.V.A. récupérable sur transport
4454 T.V.A. récupérable sur services extérieurs et autres charges
4455 T.V.A. récupérable sur factures non parvenues
4456 T.V.A. transférée par d'autres entités
446 ÉTAT, AUTRES TAXES SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES
447 ÉTAT, IMPÔTS RETENUS À LA SOURCE
4471 Impôt Général sur le revenu
4472 Impôts sur salaires
4473 Contribution nationale
4474 Contribution nationale de solidarité
4478 Autres impôts et contributions
448 ÉTAT, CHARGES À PAYER ET PRODUITS À RECEVOIR
4486 Charges à payer
4487 Produits à recevoir
449 ÉTAT, CRÉANCES ET DETTES DIVERSES

103

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4491 État, obligations cautionnées
4492 État, avances et acomptes versés sur impôts
4493 État, fonds de dotation à recevoir
4494 État, subventions d'investissement à recevoir
4495 État, subventions d'exploitation à recevoir
4496 État, subventions d'équilibre à recevoir
4497 État, avances sur subventions
4499 État, fonds réglementés provisionnés

45 ORGANISMES INTERNATIONAUX
451 OPÉRATIONS AVEC LES ORGANISMES AFRICAINS
452 OPÉRATIONS AVEC LES AUTRES ORGANISMES
INTERNATIONAUX
458 ORGANISMES INTERNATIONAUX, FONDS DE DOTATION ET
SUBVENTIONS À RECEVOIR
4581 Organismes internationaux, fonds de dotation à recevoir
4582 Organismes internationaux, subventions à recevoir

46 APPORTEURS, ASSOCIÉS ET GROUPE


461 APPORTEURS, OPÉRATIONS SUR LE CAPITAL
4611 Apporteurs, apports en nature
4612 Apporteurs, apports en numéraire
4613 Apporteurs, capital appelé non versé
4614 Apporteurs, compte d’apport, opérations de restructuration (fusion…)
4615 Apporteurs, versements reçus sur augmentation de capital
4616 Apporteurs, versements anticipés
4617 Apporteurs défaillants
4618 Apporteurs, titres à échanger
4619 Apporteurs, capital à rembourser
462 ASSOCIÉS25 , COMPTES COURANTS
4621 Principal
4626 Intérêts courus
463 ASSOCIÉS25 , OPÉRATIONS FAITES EN COMMUN
4631 Opérations courantes
4636 Intérêts courus
465 ASSOCIÉS25 , DIVIDENDES À PAYER
466 GROUPE, COMPTES COURANTS
467 APPORTEURS, RESTANT DÛ SUR CAPITAL APPELÉ

25
Le terme « associés » englobe les « actionnaires » et les « membres ».

104

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47 DÉBITEURS ET CRÉDITEURS DIVERS
471 DÉBITEURS ET CRÉDITEURS DIVERS
4711 Débiteurs divers
4712 Créditeurs divers
4713 Obligataires
4715 Rémunérations d’administrateurs
4716 Comptes d’affacturage
4717 Débiteurs divers – retenues de garantie
4718 Apport, compte de fusion et opérations assimilées
4719 Bons de souscription d’actions et d’obligations
472 CRÉANCES ET DETTES SUR TITRES DE PLACEMENT
4721 Créances sur cessions de titres de placement
4726 Versements restant à effectuer sur titres de placement non libérés
472 INTERMÉDIAIRES, OPÉRATIONS FAITES POUR LE COMPTE DE
TIERS
4731 Mandants
4732 Mandataires
4733 Commettants
4734 Commissionnaires
4739 État, Collectivités publiques, fonds global d’allocation
474 COMPTE DE RÉPARTITION PÉRIODIQUE DES CHARGES ET DES
PRODUITS
4746 Compte de répartition périodique des charges
4747 Compte de répartition périodique des produits
475 COMPTE TRANSITOIRE, AJUSTEMENT SPÉCIAL LIÉ À LA
RÉVISION DU SYSCOHADA
4751 Compte actif
4752 Compte passif
476 CHARGES CONSTATÉES D'AVANCE
477 PRODUITS CONSTATÉS D'AVANCE
478 ÉCARTS DE CONVERSION – ACTIF
4781 Diminution des créances d’exploitation et HAO
4782 Diminution des créances financières
4783 Augmentation des dettes d’exploitation et HAO
4784 Augmentation des dettes financières
4786 Différences d’évaluation sur instruments de trésorerie
4788 Différences compensées par couverture de change
479 ÉCARTS DE CONVERSION – PASSIF
4791 Augmentation des créances d’exploitation et HAO
4792 Augmentation des créances financières
4793 Diminution des dettes d’exploitation et HAO

105

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4794 Diminution des dettes financières
4796 Différences d’évaluation sur instruments de trésorerie
4798 Différences compensées par couverture de change

48 CRÉANCES ET DETTES HORS ACTIVITÉS ORDINAIRES (H.A.O)


481 FOURNISSEURS D'INVESTISSEMENTS
4811 Immobilisations incorporelles
4812 Immobilisations corporelles
4813 Versements restant à effectuer sur titres de participation et titres
immobilisés non libérés
4816 Réserve de propriété26
4817 Retenues de garantie26
4818 Factures non parvenues26
482 FOURNISSEURS D'INVESTISSEMENTS, EFFETS À PAYER
4821 Immobilisations incorporelles
4822 Immobilisations corporelles
484 AUTRES DETTES HORS ACTIVITES ORDINAIRES (H.A.O.)
485 CRÉANCES SUR CESSIONS D'IMMOBILISATIONS
4851 En compte, immobilisations incorporelles
4851 En compte, immobilisations corporelles
4853 Effets à recevoir, immobilisations incorporelles
4854 Effets à recevoir, immobilisations corporelles
4855 Effets escomptés non échus
4857 Retenues de garantie
4858 Factures à établir
488 AUTRES CRÉANCES HORS ACTIVITÉS ORDINAIRES (H.A.O.)

49 DÉPRÉCIATIONS ET PROVISIONS POUR RISQUES À COURT TERME


(TIERS)
490 DÉPRÉCIATIONS DES COMPTES FOURNISSEURS
491 DÉPRÉCIATIONS DES COMPTES CLIENTS
4911 Créances litigieuses
4912 Créances douteuses
492 DÉPRÉCIATIONS DES COMPTES PERSONNEL
493 DÉPRÉCIATIONS DES COMPTES ORGANISMES SOCIAUX
494 DÉPRÉCIATIONS DES COMPTES ÉTAT ET COLLECTIVITÉS
PUBLIQUES
495 DÉPRÉCIATIONS DES COMPTES ORGANISMES INTERNATIONAUX
496 DÉPRÉCIATIONS DES COMPTES APPORTEURS, ASSOCIÉS ET
GROUPE

26
Créer des sous-comptes distinguant les immobilisations corporelles des immobilisations incorporelles.

106

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4962 Associés, comptes courants
4963 Associés, opérations faites en commun
4966 Groupe, comptes courants
497 DÉPRÉCIATIONS DES COMPTES DÉBITEURS DIVERS
498 DÉPRÉCIATIONS DES COMPTES DE CRÉANCES H.A.O.
4985 Créances sur cessions d'immobilisations
4986 Créances sur cessions de titres de placement
4988 Autres créances H.A.O.
499 PROVISIONS POUR RISQUES À COURT TERME
4991 sur opérations d'exploitation
4997 sur opérations financières
4998 surr opérations H.A.O.

3.5.- Classe 5 : comptes de trésorerie


50 TITRES DE PLACEMENT
51 VALEURS À ENCAISSER
52 BANQUES
53 ÉTABLISSEMENTS FINANCIERS ET ASSIMILÉS
54 INSTRUMENTS DE TRÉSORERIE
55 INSTRUMENTS DE MONNAIE ÉLECTRONIQUE
56 BANQUES, CRÉDITS DE TRÉSORERIE ET D'ESCOMPTE
57 CAISSE
58 RÉGIES D'AVANCES, ACCRÉDITIFS ET VIREMENTS INTERNES
59 DÉPRÉCIATIONS ET PROVISIONS POUR RISQUES À COURT TERME

50 TITRES DE PLACEMENT
501 TITRES DU TRÉSOR ET BONS DE CAISSE À COURT TERME
5011 Titres du Trésor à court terme
5012 Titres d'organismes financiers
5013 Bons de caisse à court terme
5016 Frais d’acquisition des titres du Trésor et bons de caisse
502 ACTIONS
5021 Actions ou parts propres
5022 Actions cotées
5023 Actions non cotées
5024 Actions démembrées (certificats d'investissement ; droits de vote)
5025 Autres actions
5026 Frais d’acquisition des actions
503 OBLIGATIONS
5031 Obligations émises par la société et rachetées par elle
5032 Obligations cotées
5033 Obligations non cotées

107

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5035 Autres obligations
5036 Frais d’acquisition des obligations
504 BONS DE SOUSCRIPTION
5042 Bons de souscription d'actions
5043 Bons de souscription d'obligations
505 TITRES NÉGOCIABLES HORS REGION
506 INTÉRÊTS COURUS
5061 Titres du Trésor et bons de caisse à court terme
5062 Actions
5063 Obligations
508 AUTRES TITRES DE PLACEMENT ET CRÉANCES ASSIMILÉES
51 VALEURS À ENCAISSER
511 EFFETS À ENCAISSER
512 EFFETS À L'ENCAISSEMENT
513 CHÈQUES À ENCAISSER
514 CHÈQUES À L'ENCAISSEMENT
515 CARTES DE CRÉDIT À ENCAISSER
518 AUTRES VALEURS À L'ENCAISSEMENT
5181 Warrants
5182 Billets de fonds
5185 Chèques de voyage
5186 Coupons échus
5187 Intérêts échus des obligations

52 BANQUES
521 BANQUES LOCALES
5211 Banques en monnaie nationale
5215 Banques en devises
522 BANQUES AUTRES ÉTATS REGION
523 BANQUES AUTRES ETATS ZONE MONÉTAIRE
524 BANQUES HORS ZONE MONÉTAIRE
525 BANQUES, DÉPÔT À TERME
526 BANQUES, INTÉRÊTS COURUS
5261 Banques, intérêts courus charges à payer
5267 Banques, intérêts courus produits à recevoir

53 ÉTABLISSEMENTS FINANCIERS ET ASSIMILÉS


531 CHÈQUES POSTAUX
532 TRÉSOR
533 SOCIÉTÉS DE GESTION ET D'INTERMÉDIATION (S.G.I.)
536 ETABLISSEMENTS FINANCIERS, INTÉRÊTS COURUS
538 AUTRES ORGANISMES FINANCIERS

108

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54 INSTRUMENTS DE TRÉSORERIE
541 OPTIONS DE TAUX D'INTÉRÊT
542 OPTIONS DE TAUX DE CHANGE
543 OPTIONS DE TAUX BOURSIERS
544 INSTRUMENTS DE MARCHÉS À TERME
545 AVOIRS D'OR ET AUTRES MÉTAUX PRÉCIEUX27
55 INSTRUMENTS DE MONNAIE ÉLECTRONIQUE
551 MONNAIE ÉLECTRONIQUE – CARTE CARBURANT
552 MONNAIE ÉLECTRONIQUE – TÉLÉPHONE PORTABLE
553 MONNAIE ÉLECTRONIQUE – CARTE PÉAGE
554 PORTE-MONNAIE ÉLECTRONIQUE
555 AUTRES INSTRUMENTS MONNAIES ÉLECTRONIQUES

56 BANQUES, CRÉDITS DE TRÉSORERIE ET D'ESCOMPTE


561 CRÉDITS DE TRÉSORERIE
564 ESCOMPTE DE CRÉDITS DE CAMPAGNE
565 ESCOMPTE DE CRÉDITS ORDINAIRES
566 BANQUES, CRÉDITS DE TRÉSORERIE, INTÉRÊTS COURUS

57 CAISSE
571 CAISSE SIÈGE SOCIAL
5711 en monnaie nationale
5712 en devises
572 CAISSE SUCCURSALE A
5721 en monnaie nationale
5722 en devises
573 CAISSE SUCCURSALE B
5731 en monnaie nationale
5732 en devises
58 RÉGIES D'AVANCES, ACCRÉDITIFS ET VIREMENTS INTERNES
581 RÉGIES D'AVANCE
582 ACCRÉDITIFS
585 VIREMENTS DE FONDS
588 AUTRES VIREMENTS INTERNES
59 DÉPRÉCIATIONS ET PROVISIONS POUR RISQUES À COURT TERME
590 DÉPRÉCIATIONS DES TITRES DE PLACEMENT
591 DÉPRÉCIATIONS DES TITRES ET VALEURS À ENCAISSER
592 DÉPRÉCIATIONS DES COMPTES BANQUES

27
Pièces, barres, louis d’or et autres métaux précieux (argent, diamant…) acquis en vue d’une cession à court
terme. Ils jouent donc le rôle d’instrument de trésorerie.

109

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593 DÉPRÉCIATIONS DES COMPTES ÉTABLISSEMENTS FINANCIERS ET
ASSIMILÉS
594 DÉPRÉCIATIONS DES COMPTES D’INSTRUMENTS DE TRÉSORERIE
599 PROVISIONS POUR RISQUES À COURT TERME À CARACTÈRE FINANCIER

3.6.- Classe 6 : comptes de charges des activités ordinaires


60 ACHATS ET VARIATIONS DE STOCKS
61 TRANSPORTS
62 SERVICES EXTÉRIEURS
63 AUTRES SERVICES EXTÉRIEURS
64 IMPÔTS ET TAXES
66 AUTRES CHARGES
66 CHARGES DE PERSONNEL
67 FRAIS FINANCIERS ET CHARGES ASSIMILÉES
68 DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS
69 DOTATIONS AUX PROVISIONS ET AUX DÉPRÉCIATIONS
60 ACHATS ET VARIATIONS DE STOCKS
601 ACHATS DE MARCHANDISES
6011 dans la Région28
6012 hors Région28
6013 aux entités du groupe dans la Région
6014 aux entités du groupe hors Région
6015 frais sur achats29
6019 Rabais, Remises et Ristournes obtenus (non ventilés)
602 ACHATS DE MATIÈRES PREMIÈRES ET FOURNITURES LIÉES
6021 dans la Région28
6022 hors Région28
6023 aux entités du groupe dans la Région
6024 aux entités du groupe hors Région
6025 frais sur achats29
6029 Rabais, Remises et Ristournes obtenus (non ventilés)
603 VARIATIONS DES STOCKS DE BIENS ACHETÉS
6031 Variations des stocks de marchandises
6032 Variations des stocks de matières premières et fournitures liées
6033 Variations des stocks d'autres approvisionnements
604 ACHATS STOCKÉS DE MATIÈRES ET FOURNITURES
CONSOMMABLES
6041 Matières consommables

28
À l’exception des achats effectués avec les entités du groupe.
29
L’entité peut créer des sous-comptes pour les frais accessoires : douane, fret, assurance sur achats, commis-
sions, courtages sur achats, frais sur transit et autres frais accessoires.

110

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6042 Matières combustibles
6043 Produits d'entretien
6044 Fournitures d'atelier et d'usine
6045 frais sur achats30
6046 Fournitures de magasin
6047 Fournitures de bureau
6049 Rabais, Remises et Ristournes obtenus (non ventilés)
605 AUTRES ACHATS
6051 Fournitures non stockables – Eau
6052 Fournitures non stockables – Électricité
6053 Fournitures non stockables – Autres énergies
6054 Fournitures d'entretien non stockables
6055 Fournitures de bureau non stockables
6056 Achats de petit matériel et outillage
6057 Achats d'études et prestations de services
6058 Achats de travaux, matériels et équipements
6059 Rabais, Remises et Ristournes obtenus (non ventilés)
608 ACHATS D'EMBALLAGES
6081 Emballages perdus
6082 Emballages récupérables non identifiables
6083 Emballages à usage mixte
6085 frais sur achats30
6089 Rabais, Remises et Ristournes obtenus (non ventilés)

61 TRANSPORTS
612 TRANSPORTS SUR VENTES
613 TRANSPORTS POUR LE COMPTE DE TIERS
614 TRANSPORTS DU PERSONNEL
616 TRANSPORTS DE PLIS
618 AUTRES FRAIS DE TRANSPORT
6181 Voyages et déplacements
6182 Transports entre établissements ou chantiers
6183 Transports administratifs

62 SERVICES EXTÉRIEURS
621 SOUS-TRAITANCE GÉNÉRALE
622 LOCATIONS ET CHARGES LOCATIVES
6221 Locations de terrains
6222 Locations de bâtiments

30
L’entité peut créer des sous-comptes pour les frais accessoires : douane, fret, assurance sur achats, commis-
sions, courtages sur achats, frais sur transit et autres frais accessoires.

111

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6223 Locations de matériels et outillages
6224 Malis sur emballages
6225 Locations d'emballages
6226 Fermages et loyers du foncier
6228 Locations et charges locatives diverses
623 REDEVANCES DE LOCATION-ACQUISITION
6232 Crédit-bail immobilier
6233 Crédit-bail mobilier
6234 Location-vente
6235 Autres contrats de location-acquisition
624 ENTRETIEN, RÉPARATIONS, REMISE EN ÉTAT ET MAINTENANCE
6241 Entretien et réparations des biens immobiliers
6242 Entretien et réparations des biens mobiliers
6243 Maintenance
6244 Charges de démantèlement et remise en état
6248 Autres entretiens et réparations
625 PRIMES D'ASSURANCE
6251 Assurances multirisques
6252 Assurances matériel de transport
6253 Assurances risques d'exploitation
6254 Assurances responsabilité du producteur
6255 Assurances insolvabilité clients
6256 Assurances transport sur achats
6257 Assurances transport sur ventes
6258 Autres primes d'assurances
626 ÉTUDES, RECHERCHES ET DOCUMENTATION
6261 Études et recherches
6265 Documentation générale
6266 Documentation technique
627 PUBLICITÉ, PUBLICATIONS, RELATIONS PUBLIQUES
6271 Annonces, insertions
6272 Catalogues, imprimés publicitaires
6273 Échantillons
6274 Foires et expositions
6275 Publications
6276 Cadeaux à la clientèle
6277 Frais de colloques, séminaires, conférences
6278 Autres charges de publicité et relations publiques
628 FRAIS DE TÉLÉCOMMUNICATIONS
6281 Frais de téléphone
6282 Frais de télex

112

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6283 Frais de télécopie
6288 Autres frais de télécommunications

63 AUTRES SERVICES EXTÉRIEURS


631 FRAIS BANCAIRES
6311 Frais sur titres (vente, garde)
6312 Frais sur effets
6313 Location de coffres
6314 Commissions d’affacturage
6315 Commissions sur cartes de crédit
6316 Frais d’émission d’emprunts
6317 Frais sur instruments de monnaie électronique
6318 Autres frais bancaires
632 RÉMUNÉRATIONS D’INTERMÉDIAIRES ET DE CONSEILS
6322 Commissions et courtages sur ventes
6324 Honoraires des professions réglementées
6325 Frais d'actes et de contentieux
6326 Rémunérations d’affacturage
6327 Rémunérations des autres prestataires de services
6328 Divers frais
633 FRAIS DE FORMATION DU PERSONNEL
634 REDEVANCES POUR BREVETS, LICENCES, LOGICIELS,
CONCESSIONS, DROITS ET VALEURS SIMILAIRES
6342 Redevances pour brevets, licences
6343 Redevances pour logiciels
6344 Redevances pour marques
6345 Redevances pour sites internet
6346 Redevances pour concessions, droits et valeurs similaires
635 COTISATIONS
6351 Cotisations
6358 Concours divers
637 RÉMUNÉRATIONS DE PERSONNEL EXTÉRIEUR À L'ENTITÉ
6371 Personnel intérimaire
6372 Personnel détaché ou prêté à l'entité
638 AUTRES CHARGES EXTERNES
6381 Frais de recrutement du personnel
6382 Frais de déménagement
6383 Réceptions
6384 Missions
6388 Charges de copropriété

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64 IMPÔTS ET TAXES
641 IMPÔTS ET TAXES DIRECTS
6411 Impôts fonciers et taxes annexes
6412 Patentes, licences et taxes annexes
6413 Taxes sur appointements et salaires
6414 Taxes d'apprentissage
6415 Formation professionnelle continue
6418 Autres impôts et taxes directs
645 IMPÔTS ET TAXES INDIRECTS
646 DROITS D'ENREGISTREMENT
6461 Droits de mutation
6462 Droits de timbre
6463 Taxes sur les véhicules de société
6464 Vignettes
6468 Autres droits
647 PÉNALITÉS ET AMENDES FISCALES
6471 Pénalités d'assiette, impôts directs
6472 Pénalités d'assiette, impôts indirects
6473 Pénalités de recouvrement, impôts directs
6474 Pénalités de recouvrement, impôts indirects
6478 Autres amendes pénales et fiscales
65 AUTRES CHARGES
651 PERTES SUR CRÉANCES CLIENTS ET AUTRES DÉBITEURS
6511 Clients
6515 Autres débiteurs
652 QUOTE-PART DE RÉSULTAT SUR OPÉRATIONS FAITES EN
COMMUN
6521 Quote-part transférée de bénéfices (comptabilité du gérant)
6525 Pertes imputées par transfert (comptabilité des associés non gérants)
654 VALEURS COMPTABLES DES CESSIONS COURANTES
D'IMMOBILISATIONS
6541 Immobilisations incorporelles
6542 Immobilisations corporelles
656 PERTE DE CHANGE SUR CRÉANCES ET DETTES COMMERCIALES
657 PÉNALITÉS ET AMENDES PÉNALES
658 CHARGES DIVERSES
6581 Indemnités de fonction et autres rémunérations d'administrateurs
6582 Dons
6583 Mécénat
6588 Autres charges diverses
659 CHARGES POUR DÉPRÉCIATIONS ET PROVISIONS POUR RISQUES

114

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À COURT TERME D'EXPLOITATION
6591 sur risques à court terme
6593 sur stocks
6594 sur créances
6598 Autres charges pour dépréciations et provisions pour risques à court terme
66 CHARGES DE PERSONNEL
661 RÉMUNÉRATIONS DIRECTES VERSÉES AU PERSONNEL
NATIONAL
6611 Appointements salaires et commissions
6612 Primes et gratifications
6613 Congés payés
6614 Indemnités de préavis, de licenciement et de recherche d'embauche
6615 Indemnités de maladie versées aux travailleurs
6616 Supplément familial
6617 Avantages en nature
6618 Autres rémunérations directes
662 RÉMUNÉRATIONS DIRECTES VERSÉES AU PERSONNEL NON
NATIONAL
6621 Appointements salaires et commissions
6622 Primes et gratifications
6623 Congés payés
6624 Indemnités de préavis, de licenciement et de recherche d'embauche
6625 Indemnités de maladie versées aux travailleurs
6626 Supplément familial
6627 Avantages en nature
6628 Autres rémunérations directes
663 INDEMNITÉS FORFAITAIRES VERSÉES AU PERSONNEL
6631 Indemnités de logement
6632 Indemnités de représentation
6633 Indemnités d'expatriation
6634 Indemnités de transport
6638 Autres indemnités et avantages divers
664 CHARGES SOCIALES
6641 Charges sociales sur rémunération du personnel national
6642 Charges sociales sur rémunération du personnel non national
666 RÉMUNÉRATIONS ET CHARGES SOCIALES DE L'EXPLOITANT
INDIVIDUEL
6661 Rémunération du travail de l'exploitant
6662 Charges sociales
667 RÉMUNÉRATION TRANSFÉRÉE DE PERSONNEL EXTÉRIEUR
6671 Personnel intérimaire

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6672 Personnel détaché ou prêté à l’entité
668 AUTRES CHARGES SOCIALES
6681 Versements aux Syndicats et Comités d'entreprise, d'établissement
6682 Versements aux Comités d'hygiène et de sécurité
6683 Versements et contributions aux autres œuvres sociales
6684 Médecine du travail et pharmacie
6685 Assurances et organismes de santé
6686 Assurances retraite et fonds de pension
6687 Majorations et pénalités sociales
6688 Charges sociales diverses
67 FRAIS FINANCIERS ET CHARGES ASSIMILÉES
671 INTÉRÊTS DES EMPRUNTS
6711 Emprunts obligataires
6712 Emprunts auprès des établissements de crédit
6713 Dettes liées à des participations
6714 Primes de remboursement des obligations
672 INTÉRÊTS DANS LOYERS DE LOCATION-ACQUISITION
6722 Intérêts dans loyers de location-acquisition / crédit-bail immobilier
6723 Intérêts dans loyers de location-acquisition / crédit-bail mobilier
6724 Intérêts dans loyers de location-acquisition / location-vente
6728 Intérêts dans loyers des autres locations-acquisitions
673 ESCOMPTES ACCORDÉS
674 AUTRES INTÉRÊTS
6741 Avances reçues et dépôts créditeurs
6742 Comptes courants bloqués
6743 Intérêts sur obligations cautionnées
6744 Intérêts sur dettes commerciales
6745 Intérêts bancaires et sur opérations de financement (escompte…)
6748 Intérêts sur dettes diverses
675 ESCOMPTES DES EFFETS DE COMMERCE
676 PERTES DE CHANGE FINANCIÈRES
677 PERTES SUR TITRES DE PLACEMENT
6771 Pertes sur cessions de titres de placement
6772 Malis sur attribution gratuite d’actions au personnel salarié et aux
dirigeants
678 PERTES ET CHARGES SUR RISQUES FINANCIERS
6781 sur rentes viagères
6782 sur opérations financières
6784 sur instruments de trésorerie
679 CHARGES POUR DÉPRÉCIATIONS ET PROVISIONS POUR RISQUES
À COURT TERME FINANCIÈRES

116

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6791 sur risques financiers
6795 sur titres de placement
6798 Autres charges pour dépréciations et provisions pour risques à court
terme financières
68 DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS
681 DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS D'EXPLOITATION
6812 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

69 DOTATIONS AUX PROVISIONS ET AUX DÉPRÉCIATIONS


691 DOTATIONS AUX PROVISIONS ET AUX DÉPRÉCIATIONS
D'EXPLOITATION
6911 Dotations aux provisions pour risques et charges
6913 Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles
6914 Dotations aux dépréciations des immobilisations corporelles
697 DOTATIONS AUX PROVISIONS ET AUX DÉPRÉCIATIONS
FINANCIÈRES
6971 Dotations aux provisions pour risques et charges
6972 Dotations aux dépréciations des immobilisations financières

3.7.- Classe 7 : comptes de produits des activités ordinaires


70 VENTES
71 SUBVENTIONS D'EXPLOITATION
72 PRODUCTION IMMOBILISÉE
73 VARIATIONS DE STOCKS DE BIENS ET DE SERVICES PRODUITS
75 AUTRES PRODUITS
77 REVENUS FINANCIERS ET PRODUITS ASSIMILÉS
78 TRANSFERTS DE CHARGES
79 REPRISES DE PROVISIONS, DE DÉPRÉCIATIONS ET AUTRES

70 VENTES
701 VENTES DE MARCHANDISES
7011 dans la Région31
7012 hors Région31
7013 aux entités du groupe dans la Région
7014 aux entités du groupe hors Région
7015 sur internet
7019 Rabais, remises, ristournes accordés (non ventilés)

31
À l’exclusion des ventes faites à des entités du groupe.

117

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702 VENTES DE PRODUITS FINIS
7021 dans la Région32
7022 hors Région32
7023 aux entités du groupe dans la Région
7024 aux entités du groupe hors Région
7025 sur internet
7029 Rabais, remises, ristournes accordés (non ventilés)
703 VENTES DE PRODUITS INTERMÉDIAIRES
7031 dans la Région32
7032 hors Région32
7033 aux entités du groupe dans la Région
7034 aux entités du groupe hors Région
7035 sur internet
7039 Rabais, remises, ristournes accordés (non ventilés)
704 VENTES DE PRODUITS RÉSIDUELS
7041 dans la Région32
7042 hors Région32
7043 aux entités du groupe dans la Région
7044 aux entités du groupe hors Région
7045 sur internet
7049 Rabais, remises, ristournes accordés (non ventilés)
705 TRAVAUX FACTURÉS
7051 dans la Région32
7052 hors Région32
7053 aux entités du groupe dans la Région
7054 aux entités du groupe hors Région
7055 sur internet
7059 Rabais, remises, ristournes accordés (non ventilés)
706 SERVICES VENDUS
7061 dans la Région32
7062 hors Région32
7063 aux entités du groupe dans la Région
7064 aux entités du groupe hors Région
7065 sur internet
7069 Rabais, remises, ristournes accordés (non ventilés)
707 PRODUITS ACCESSOIRES
7071 Ports, emballages perdus et autres frais facturés

32
À l’exclusion des ventes faites à des entités du groupe.

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7072 Commissions et courtages33
7073 Locations 33
7074 Bonis sur reprises et cessions d'emballages
7075 Mise à disposition de personnel33
7076 Redevances pour brevets, logiciels, marques et droits similaires33
7077 Services exploités dans l'intérêt du personnel
7078 Autres produits accessoires
71 SUBVENTIONS D'EXPLOITATION
711 SUR PRODUITS À L'EXPORTATION
712 SUR PRODUITS À L'IMPORTATION
713 SUR PRODUITS DE PÉRÉQUATION
713 INDEMNITÉS ET SUBVENTIONS D’EXPLOITATION (entité agricole)
718 AUTRES SUBVENTIONS D'EXPLOITATION
7181 Versées par l'État et les collectivités publiques
7182 Versées par les organismes internationaux
7183 Versées par des tiers
72 PRODUCTION IMMOBILISÉE
721 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
722 IMMOBILISATIONS CORPORELLES
7221 immobilisations corporelles (hors actifs biologiques)
7222 immobilisations corporelles (actifs biologiques)
724 PRODUCTION AUTO-CONSOMMÉE
726 IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES34
73 VARIATIONS DES STOCKS DE BIENS ET DE SERVICES PRODUITS
734 VARIATIONS DES STOCKS DE PRODUITS EN COURS
7341 Produits en cours
7342 Travaux en cours
735 VARIATIONS DES EN-COURS DE SERVICES
7351 Études en cours
7352 Prestations de services en cours
736 VARIATIONS DES STOCKS DE PRODUITS FINIS
737 VARIATIONS DES STOCKS DE PRODUITS INTERMÉDIAIRES ET
RÉSIDUELS
7371 Produits intermédiaires
7372 Produits résiduels

33
À inscrire au compte 706 - SERVICES VENDUS si ces produits correspondent à une activité principale de
l’entité.
34
En cas d’offre publique d’échange (OPE) ou d’achat (OPA) notamment.

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75 AUTRES PRODUITS
751 PROFITS SUR CRÉANCES CLIENTS ET AUTRES DÉBITEURS
752 QUOTE-PART DE RÉSULTAT SUR OPÉRATIONS FAITES EN
COMMUN
7521 Quote-part transférée de pertes (comptabilité du gérant)
7525 Bénéfices attribués par transfert (comptabilité des associés non gérants)
754 PRODUITS DES CESSIONS COURANTES D'IMMOBILISATIONS
7541 Immobilisations incorporelles
7545 Immobilisations corporelles
756 GAINS DE CHANGE SUR CRÉANCES ET DETTES COMMERCIALES
758 PRODUITS DIVERS
7581 Jetons de présence et autres rémunérations d'administrateurs
7582 Indemnités d’assurances reçues
7588 Autres produits divers
759 REPRISES DE CHARGES POUR DÉPRÉCIATIONS ET PROVISIONS
POUR RISQUES À COURT TERME D'EXPLOITATION
7591 sur risques à court terme
7593 sur stocks
7594 sur créances
7598 sur autres charges pour dépréciations et provisions pour risques à court
terme d’exploitation
77 REVENUS FINANCIERS ET PRODUITS ASSIMILÉS
771 INTÉRÊTS DE PRÊTS ET CRÉANCES DIVERSES
7712 Intérêts de prêts
7713 Intérêts sur créances diverses
772 REVENUS DE PARTICIPATIONS ET AUTRES TITRES IMMOBILISÉS
7721 Revenus des titres de participation
7722 Revenus des autres titres immobilisés
773 ESCOMPTES OBTENUS
774 REVENUS DE PLACEMENT
7745 Revenus des obligations
7746 Revenus des titres de placement
775 INTÉRÊTS DANS LOYERS DE LOCATION-ACQUISITION
776 GAINS DE CHANGE FINANCIERS
777 GAINS SUR CESSIONS DE TITRES DE PLACEMENT
778 GAINS SUR RISQUES FINANCIERS
7781 sur rentes viagères
7782 sur opérations financières
7784 sur instruments de trésorerie

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779 REPRISES DE CHARGES POUR DÉPRÉCIATIONS ET PROVISIONS À
COURT TERME FINANCIÈRES
7791 sur risques financiers
7795 sur titres de placement
7798 sur autres charges pour dépréciations et provisions pour risques à court
terme financières
78 TRANSFERTS DE CHARGES
781 TRANSFERTS DE CHARGES D'EXPLOITATION
787 TRANSFERTS DE CHARGES FINANCIÈRES

79 REPRISES DE PROVISIONS, DE DÉPRÉCIATIONS ET AUTRES


791 REPRISES DE PROVISIONS ET DÉPRÉCIATIONS D'EXPLOITATION
7911 pour risques et charges
7913 des immobilisations incorporelles
7914 des immobilisations corporelles
797 REPRISES DE PROVISIONS ET DÉPRÉCIATIONS FINANCIÈRES
7971 pour risques et charges
7972 des immobilisations financières
798 REPRISES D'AMORTISSEMENTS35
799 REPRISES DE SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT

3.8.- Classe 8 : comptes des autres charges et des autres produits


81 VALEURS COMPTABLES DES CESSIONS D'IMMOBILISATIONS
82 PRODUITS DES CESSIONS D'IMMOBILISATIONS
83 CHARGES HORS ACTIVITÉS ORDINAIRES
84 PRODUITS HORS ACTIVITÉS ORDINAIRES
85 DOTATIONS HORS ACTIVITÉS ORDINAIRES
86 REPRISES HORS ACTIVITÉS ORDINAIRES
87 PARTICIPATION DES TRAVAILLEURS
88 SUBVENTIONS D'ÉQUILIBRE
89 IMPÔTS SUR LE RÉSULTAT
81 VALEURS COMPTABLES DES CESSIONS D'IMMOBILISATIONS
811 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
812 IMMOBILISATIONS CORPORELLES
816 IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES

82 PRODUITS DES CESSIONS D'IMMOBILISATIONS


821 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
822 IMMOBILISATIONS CORPORELLES
826 IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES

35
Cas de révision du plan d’amortissement.

121

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83 CHARGES HORS ACTIVITÉS ORDINAIRES
831 CHARGES H.A.O. CONSTATÉES
833 PERTES SUR CRÉANCES H.A.O.
834 CHARGES LIÉES AUX OPÉRATIONS DE RESTRUCTURATION
835 DONS ET LIBÉRALITÉS ACCORDÉS
836 ABANDONS DE CRÉANCES CONSENTIS
837 CHARGES LIÉES AUX OPÉRATIONS DE LIQUIDATION
839 CHARGES POUR DÉPRÉCIATIONS ET PROVISIONS POUR RISQUES
À COURT TERME H.A.O.
84 PRODUITS HORS ACTIVITÉS ORDINAIRES
841 PRODUITS H.A.O CONSTATÉS
843 INDEMNITÉS ET SUBVENTIONS H.A.O (entité agricole)
844 PRODUITS LIÉS AUX OPÉRATIONS DE RESTRUCTURATION
845 DONS ET LIBÉRALITÉS OBTENUS
846 ABANDONS DE CRÉANCES OBTENUS
847 PRODUITS LIÉS AUX OPÉRATIONS DE LIQUIDATION
848 TRANSFERTS DE CHARGES H.A.O
849 REPRISES DE CHARGES POUR DÉPRÉCIATIONS ET PROVISIONS
POUR RISQUES À COURT TERME H.A.O.
85 DOTATIONS HORS ACTIVITÉS ORDINAIRES
851 DOTATIONS AUX PROVISIONS RÉGLEMENTÉES
852 DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS H.A.O.
853 DOTATIONS AUX DÉPRÉCIATIONS H.A.O.
854 DOTATIONS AUX PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES H.A.O.
858 AUTRES DOTATIONS H.A.O.
86 REPRISES DE CHARGES, PROVISIONS ET DÉPRÉCIATIONS HAO
861 REPRISES DE PROVISIONS RÉGLEMENTÉES
862 REPRISES D’AMORTISSEMENTS H.A.O.
863 REPRISES DE DÉPRÉCIATIONS H.A.O.
864 REPRISES DE PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES H.A.O.
868 AUTRES REPRISES H.A.O.
87 PARTICIPATION DES TRAVAILLEURS
871 PARTICIPATION LÉGALE AUX BÉNÉFICES
874 PARTICIPATION CONTRACTUELLE AUX BÉNÉFICES
878 AUTRES PARTICIPATIONS
88 SUBVENTIONS D'ÉQUILIBRE
881 ÉTAT
884 COLLECTIVITÉS PUBLIQUES
886 GROUPE
888 AUTRES

122

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89 IMPÔTS SUR LE RÉSULTAT
891 IMPÔTS SUR LES BÉNÉFICES DE L'EXERCICE
8911 Activités exercées dans l'État
8912 Activités exercées dans les autres États de la Région
8913 Activités exercées hors Région
892 RAPPEL D'IMPÔTS SUR RÉSULTATS ANTÉRIEURS
895 IMPÔT MINIMUM FORFAITAIRE (I.M.F.)
899 DÉGRÈVEMENTS ET ANNULATIONS D’IMPÔTS SUR RÉSULTATS
ANTÉRIEURS
8991 Dégrèvements
8894 Annulations pour pertes rétroactives

3.9.- Classe 9 : comptes des engagements hors bilan


et comptes de la comptabilité analytique de gestion
 Comptes des engagements hors bilan
90 ENGAGEMENTS OBTENUS ET ENGAGEMENTS ACCORDÉS
91 CONTREPARTIES DES ENGAGEMENTS

90 ENGAGEMENTS OBTENUS ET ENGAGEMENTS ACCORDÉS


ENGAGEMENTS OBTENUS 901 À 904
901 ENGAGEMENTS DE FINANCEMENT OBTENUS
9011 Crédits confirmés obtenus
9012 Emprunts restant à encaisser
9013 Facilités de financement renouvelables
9014 Facilités d'émission
9018 Autres engagements de financement obtenus
902 ENGAGEMENTS DE GARANTIE OBTENUS
9021 Avals obtenus
9022 Cautions, garanties obtenues
9023 Hypothèques obtenues
9024 Effets endossés par des tiers
9028 Autres garanties obtenues
903 ENGAGEMENTS RÉCIPROQUES
9031 Achats de marchandises à terme
9032 Achats à terme de devises
9033 Commandes fermes des clients
9038 Autres engagements réciproques
904 AUTRES ENGAGEMENTS OBTENUS
9041 Abandons de créances conditionnels
9043 Ventes avec clause de réserve de propriété

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9048 Divers engagements obtenus
ENGAGEMENTS ACCORDÉS 905 À 908
905 ENGAGEMENTS DE FINANCEMENT ACCORDÉS
9051 Crédits accordés non décaissés
9058 Autres engagements de financement accordés
906 ENGAGEMENTS DE GARANTIE ACCORDÉS
9061 Avals accordés
9062 Cautions, garanties accordées
9063 Hypothèques accordées
9064 Effets endossés par l'entité
9068 Autres garanties accordées
907 ENGAGEMENTS RÉCIPROQUES
9071 Ventes de marchandises à terme
9072 Ventes à terme de devises
9073 Commandes fermes aux fournisseurs
9078 Autres engagements réciproques
908 AUTRES ENGAGEMENTS ACCORDÉS
9081 Annulations conditionnelles de dettes
9082 Engagements de retraite
9083 Achats avec clause de réserve de propriété
9088 Divers engagements accordés
91 CONTREPARTIES DES ENGAGEMENTS
911 À 914 CONTREPARTIE DES ENGAGEMENTS OBTENUS, 901 À 904
915 À 918 CONTREPARTIE DES ENGAGEMENTS ACCORDÉS, 905 À 908

 Comptes de la comptabilité analytique de gestion (CAGE)


92 COMPTES RÉFLÉCHIS
93 COMPTES DE RECLASSEMENTS
94 COMPTES DE COÛTS
95 COMPTES DE STOCKS
96 COMPTES D’ÉCARTS SUR COÛTS PRÉÉTABLIS
97 COMPTES DE DIFFÉRENCES DE TRAITEMENT COMPTABLE
98 COMPTES DE RÉSULTATS
99 COMPTES DE LIAISONS INTERNES

124

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III.- PREMIÈRE APPLICATION DU SYSCOHADA RÉVISÉ36

1.- Objectif et principes généraux

1.1.- Objectif
L’objectif de ces dispositions transitoires est de prescrire le traitement
comptable des comptes d’actif ou de passif supprimés ou traités autrement par
le nouvel Acte uniforme.
En effet, l’AUDCIF, en son article 111-1 (relatif aux dispositions transitoires),
précise que : « les comptes d’actif ou de passif supprimés ou traités autrement
par le présent Acte uniforme doivent être traités comme indiqué au titre VIII-
Opérations spécifiques, chapitre 41 par le biais d’un compte qui a été créé
exclusivement à cet effet : 475-Compte transitoire lié à la révision du
SYSCOHADA, compte actif-compte passif. »

1.2.- Principes généraux


 Dispositions générales
Selon les dispositions du cadre conceptuel, l’adoption d’une réglementation
comptable s’analyse comme un changement de méthode comptable. Tout
changement de méthode comptable, dès lors qu’il induit des modifications
significatives dans les états financiers de l’exercice, ou est susceptible d’en
induire lors d’exercices suivants :
– doit faire l’objet d’une information dans les Notes annexes ; et
– l’effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon
rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée.
L’impact du changement déterminé à l’ouverture, après effet d’impôt, est
imputé en « report à nouveau » dès l’ouverture de l’exercice.
Toutefois, pour éviter que l’effet cumulé des imputations sur les capitaux
propres n’entraîne une perte de la moitié du capital social de certaines
entités (articles 371 et 664 de l’AUSCGIE37 ), le SYSCOHADA préconise
l’utilisation du compte 475 créé exclusivement à cet effet.

 Principe de base
Une entité est tenue de préparer et de présenter son bilan d’ouverture en
SYSCOHADA révisé à la date de transition (au SYSCOHADA révisé). C’est
le point de départ de sa comptabilité selon le SYSCOHADA révisé.

36
cf. Journal officiel de l’OHADA, numéro spécial du 15 février 2017, pages 965 à 975.
37
AUSCGIE pour Acte uniforme relatif au droit des Sociétés commerciales et du Groupement d’intérêt éco-
nomique.

125

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 Une entité doit :
- comptabiliser tous les actifs et passifs dont le SYSCOHADA révisé
impose la comptabilisation ;
- reclasser, en conformité avec les dispositions du SYSCOHADA
révisé, tous les actifs et passifs, qu’elle a comptabilisés, selon le
référentiel comptable appliqué précédemment.
 En revanche, une entité ne doit pas comptabiliser des éléments en tant
qu’actifs ou passifs si le SYSCOHADA révisé n’autorise pas une telle
comptabilisation.
Tous les ajustements nécessaires au respect des points indiqués ci-dessus, sont
comptabilisés conformément aux dispositions présentées au §-2–Modalités
pratiques.
Sont considérés comme « premiers états financiers, selon le SYSCOHADA
révisé », ceux qui sont confirmés par une déclaration explicite et sans réserve
de conformité au SYSCOHADA révisé.
Le compte 475-Compte transitoire, ajustement spécial lié à la révision du
SYSCOHADA, compte actif–compte passif, sert à enregistrer tous les
retraitements liés à la première année d’application.
Le compte 475-Compte transitoire, ajustement spécial lié à la révision du
SYSCOHADA, compte actif–compte passif, est subdivisé en deux sous-
comptes :
 4751 - Compte actif
 4752 - Compte passif
Le compte 475-Compte transitoire, ajustement spécial lié à la révision du
SYSCOHADA, compte actif–compte passif, doit être ensuite rapporté au
résultat du premier exercice d’application de l’Acte uniforme révisé, ou
étalé sur une durée qui ne doit pas dépasser cinq (5) ans. En effet :
– le compte 4751 est crédité par le débit du compte de charge par nature
concerné (en cas d’ajustement par le biais du compte 4751) ;
– le compte 4752 est débité par le crédit du compte de produit par nature
concerné (en cas d’ajustement par le biais du compte 4752).

 Comptes pro-forma
Lorsque des changements de méthode ont été effectués, des informations pro-
forma des exercices antérieurs présentés sont établies, à des fins comparatives
suivant la nouvelle méthode.

126

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2.- Modalités pratiques

2.1.- Les charges immobilisées (hors primes de remboursement


et frais de prospection)
Les comptes de charges immobilisées (sauf les primes de remboursement
des obligations et les frais de prospection) enregistrés antérieurement à la
révision du SYSCOHADA doivent être virés au compte 4751-Compte
transitoire, ajustement spécial lié à la révision du SYSCOHADA, compte actif.
Ensuite, le compte 4751 doit être repris sur l’exercice ou étalé sur la période
restant à amortir sans dépasser cinq (5) ans par le biais des comptes de charges
par nature concernés.

2.2.- Les primes de remboursement et frais d’émission


Les comptes 206-Primes de remboursement des obligations et 2026-Frais
d’émission des emprunts, figurant à l’actif du bilan d’ouverture, dans la rubrique
des charges immobilisées doivent être soldés.
 Pour la prime de remboursement
Le compte 206-Primes de remboursement des obligations, doit être crédité par
le débit du compte 161-Emprunts obligataires. Au fur et à mesure du
remboursement des obligations, les primes de remboursement échues sont
enregistrées au débit du compte 6714-Primes de remboursement des
obligations, au prorata des intérêts courus. Les primes de remboursement non
échues, sont inscrites dans les Notes annexes en engagements hors bilan.
 Pour les frais d’émissions des emprunts obligataires
Le compte 2026-Frais d’émissions des emprunts, doit être crédité par le débit
du compte 4751-Compte transitoire, ajustement spécial lié à la révision du
SYSCOHADA, compte d’actif. Ensuite, le compte doit être repris en charge sur
l’exercice ou étalé sur la période restant à amortir sans dépasser cinq (5) ans,
par le biais du compte 6316-Frais d’émission d’emprunts.

2.3.- Frais de prospection et d’évaluation des ressources minérales


Les frais de prospection et d’évaluation des ressources minérales précédemment
activés, selon des critères non conformes aux nouvelles dispositions, doivent
faire l’objet d’une annulation.
En effet, le compte 2012-Frais de prospection est crédité par le débit du compte
4751-Compte transitoire, ajustement spécial lié à la révision du SYSCOHADA,
compte d’actif.
A la clôture de l’exercice, le compte 4751-Compte transitoire, ajustement
spécial lié à la révision du SYSCOHADA, compte d’actif, est rapporté au compte
de résultat sur la durée restant à amortir sans dépasser cinq (5) ans par le débit

127

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du compte 6261-Études et recherches.
En revanche, les frais de prospection et d’évaluation des ressources minérales,
précédemment activés, selon des critères conformes aux nouvelles dispositions,
doivent faire l’objet d’un simple virement dans les comptes d’actifs de
prospection et d’évaluation appropriés. Si l’actif de prospection correspond à
une immobilisation incorporelle, le compte 2012-Frais de prospection sera
crédité au débit du compte 2181-Frais de prospection d’évaluation des
ressources minérales.

2.4.- Les provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices.


Les provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices (compte 197),
constituées antérieurement à l’entrée en vigueur du SYSCOHADA révisé,
doivent être analysées et soldées conformément aux schémas de
comptabilisation ci-dessous, s’il s’agit :
– d’une provision pour démantèlement et restauration du site, la provision
doit être transférée dans le compte 1984-Provisions pour démantèlement
et remise en état. L’estimation des coûts du démantèlement, enlèvement
et restauration du site doit être évaluée et inscrite à l’actif du bilan, pour
le montant total déduction faite de la provision déjà constituée, avant
l’entrée en vigueur du SYSCOHADA révisé ;
– d’une révision majeure, la provision doit être reprise par le compte 4752-
Compte transitoire, ajustement spécial lié à la révision du SYSCOHADA,
compte de passif, mais la prochaine inspection sera immobilisée ;
– d’un composant d’immobilisation, la provision doit être reprise par le
compte 4752-Compte transitoire, ajustement spécial lié à la révision du
SYSCOHADA, compte de passif. Le bien concerné doit être décomposé
et son plan d’amortissement doit être revu.
– d’autres provisions, elles doivent être virées au compte 4752-Compte
transitoire, ajustement spécial lié à la révision du SYSCOHADA, compte
de passif.
Le compte 4752 est ensuite rapporté au résultat du premier exercice
d’application de l’Acte uniforme révisé ou étalé sur une durée qui ne doit pas
dépasser cinq (5) ans par le biais du compte 791-Reprises de provisions.

2.5.- Frais de recherche appliquée


Les frais de recherche appliquée, activés conformément aux dispositions
anciennes, doivent faire l’objet d’une annulation. En effet :
– seront débités les comptes 4751-Compte transitoire, ajustement spécial
lié à la révision du SYSCOHADA, compte de actif (pour la valeur nette
comptable) et 2811-Amortissement des frais de recherche et
développement (pour la somme des amortissements pratiqués) ;

128

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– par le crédit du compte 211-Frais de recherche et développement (pour
la valeur d’origine).
Le compte 4751 est ensuite rapporté au compte de résultat sur la durée restant à
amortir sans dépasser une durée de cinq (5) ans par le débit du compte 6261-
Études et recherches.

2.6.- Approche par les composants


Pour les biens acquis avant l’entrée en vigueur du SYSCOHADA révisé, l’entité
a le choix entre :
– maintenir les immobilisations en l’état ; ou
– faire un retraitement des immobilisations existantes par la méthode ci-
après développée.
La méthode retenue pour le traitement des immobilisations décomposables
existant au bilan d’ouverture, est celle de la réallocation des valeurs nettes
comptables.
La méthode de la réallocation des valeurs nettes comptables est la solution la
plus simple à mettre en œuvre pour les entités, d’autant que les immobilisations
totalement amorties ne sont jamais retraitées dans cette méthode.
Cette méthode consiste à ne pas modifier la valeur nette comptable globale de
chaque immobilisation, mais à la répartir entre les différents composants.
Pour cela, il faut déterminer les valeurs nettes comptables (VNC) théoriques
auxquelles on aurait abouti, si les composants avaient été reconnus dès l’origine.
Il est possible pour cela de se référer aux prix sur les marchés des biens
d’occasion. À défaut d’une référence aux biens d’occasion, ce calcul peut être
effectué en prenant les composants d’un bien neuf auxquels on applique les
amortissements qui auraient été pratiqués depuis l’acquisition du bien.
Le pourcentage de répartition des VNC ainsi déterminé est ensuite appliqué aux
valeurs brutes et aux amortissements pour la présentation du bilan. Les valeurs
brutes ainsi ventilées constitueront les nouvelles bases amortissables. Le
passage aux durées probables d’utilisation pour les amortissements se fait de
façon prospective.
Cette méthode n’a aucun impact sur les capitaux propres.

2.7.- Coûts de démantèlement, d’enlèvement et de remise en état du site


Il sera procédé à une évaluation du coût de démantèlement du site, déduction
faite de la provision pour charges à répartir, constituée depuis le début de
l’exploitation. Le compte 197-Provisions pour charges à répartir sur plusieurs
exercices, enregistré antérieurement à l’entrée en vigueur du SYSCOHADA
révisé, sera viré au compte 1984-Provisions pour démantèlement et remise en
état.

129

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2.8.- Contrat de location
Par dérogation et dans un souci de simplification, les nouvelles disposions
portant sur les contrats de location doivent s’appliquer exclusivement aux
nouveaux contrats signés à partir de la date d’application du SYSCOHADA
révisé. En conséquence, aucun traitement ne sera opéré concernant les contrats
de location en cours.

2.9.- Les immeubles de placement


L’application des nouveaux critères de qualification et d’évaluation des
immeubles de placement doit se faire de façon prospective. Par conséquent, les
seuls réajustements vont consister à changer d’intitulé de comptes. Ainsi :
– le compte 2281-Terrains des immeubles de rapport sera renommé
Terrains-immeubles de placement ;
– le compte 2315-Immeubles de rapport sur sol propre sera renommé
Bâtiments-immeubles de placement sur sol propre ;
– le compte 2325-Immeubles de rapport sur sol d’autrui sera renommé
Bâtiments-immeubles de placement sur sol d’autrui.

2.10.- Engagements de retraite et autres avantages assimilés


 Engagements de retraite non constitués avant l’entrée en vigueur
du SYSCOHADA révisé
La première année d’application de la comptabilisation des indemnités de fin de
carrière, (à inscrire au crédit du compte 196-Provisions pour pensions et
obligations similaires), doit être considérée comme un changement de méthode
comptable. Le retraitement doit être en principe rétrospectif. Les engagements
antérieurs non comptabilisés (montant net de l’effet d’impôt), sont affectés
directement aux postes report à nouveau.
Toutefois, l’entité peut aussi recourir à deux autres méthodes de
comptabilisation qui sont les suivantes :
- comptabilisation de la totalité de la charge à la fin du premier exercice
d’application ;
- étalement de la partie de l’indemnité relative aux engagements antérieurs
non comptabilisés de façon linéaire, sur une durée maximum de cinq (5)
ans.
 Engagements de retraite constitués avant l’entrée en vigueur
du SYSCOHADA révisé
Les entités qui ont régulièrement constitué des engagements de retraite avant
l’entrée en vigueur du SYSCOHADA révisé, par le biais du compte 196-
Provisions pour pensions et obligations similaires, n’ont aucune obligation

130

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d’évaluer les engagements selon la méthode actuarielle. Toutefois, les entités
dont les titres sont inscrits à une bourse de valeur ou faisant appel public à
l’épargne et les entités qui sollicitent des financements dans le cadre d’un appel
public à l’épargne, devraient évaluer les engagements de retraite selon la
méthode actuarielle, en raison de leur obligation d’établir un jeu d’états
financiers en norme IFRS.

2.11.- Contrat pluri-exercices


Pour les entités qui utilisaient la méthode des bénéfices partiels à l’inventaire,
ou la méthode à l’achèvement avec constatation d’un stock en cours (ne
répondant pas aux nouvelles règles de comptabilisation), les comptes 475-
Créances sur travaux non encore facturables et 34/35-Produits en
cours/Services en cours, inscrits à l’actif du bilan d’ouverture, doivent être
soldés.
En effet, les comptes 475 et 34/35 doivent être crédités par le compte 4751-
Compte transitoire, ajustement spécial lié à la révision du SYSCOHADA,
compte d’actif, et rapportés soit globalement, soit par fraction égale sur une
durée de cinq (5) ans par le débit du compte 651-Pertes sur créances clients et
débiteurs.
Les entités adaptent la méthode de constatation du résultat du contrat à la
nouvelle situation et comptabilisent l’effet cumulé. Cet effet est calculé de façon
rétrospective, sur la base du pourcentage d’avancement et du résultat à
terminaison estimée à l’ouverture de l’exercice du changement des méthodes.

2.12.- Contrat de concessions de service public


À l’actif du bilan d’ouverture, les comptes d’immobilisations mis en concession
par le concédant à titre gratuit, avec condition de retour, doivent être soldés. En
effet :
– seront débités, le compte 4751-Compte transitoire, ajustement spécial lié
à la révision du SYSCOHADA, compte d’actif (pour la valeur nette
comptable), le compte 28-Amortissement des immobilisations (pour le
cumul des amortissements pratiqués), par le crédit du compte de la classe
2 Immobilisations (pour la valeur d’origine). Ensuite, le compte 4751 sera
rapporté au compte de résultat soit globalement, soit par fractions égales
sur une durée de cinq (5) ans par le débit du compte 831-Charges H.A.O.
constatées ;
– seront débités, le compte 1676-Droits du concédant exigibles en nature
par le crédit du compte 4752-Compte transitoire, ajustement spécial lié
à la révision du SYSCOHADA, compte de passif. Ensuite, le compte 4752
sera rapporté au compte de résultat soit globalement, soit par fractions
égales sur une durée de cinq (5) ans par le crédit du compte 841-Produits
H.A.O. constatés.

131

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Les provisions enregistrées au compte 1986-Provisions pour amortissement de
caducité, doivent être soldées. Pour ce faire, le compte 1986 doit être débité par
le crédit du compte 4752-Compte transitoire, ajustement spécial lié à la révision
du SYSCOHADA, compte de passif. Ensuite, le compte 4752 sera rapporté au
compte de résultat soit globalement, soit par fractions égales sur une durée de
cinq (5) ans par le crédit du compte 79-Reprises de provisions.
Les provisions enregistrées dans le compte 1982-Provisions pour
renouvellement des immobilisations, doivent être transférées dans le compte
1984-Provisions pour démantèlement et remise en état, si elles correspondent à
la définition des provisions pour démantèlement et remise en état. Dans le cas
contraire, le compte 1982-Provisions pour renouvellement des immobilisations
sera débité, pour solde, par le crédit du compte 4752-Compte transitoire,
ajustement spécial lié à la révision du SYSCOHADA, compte de passif. Ensuite,
le compte 4752 sera rapporté au compte de résultat soit globalement, soit par
fractions égales sur une durée de cinq (5) ans par le crédit du compte 79-
Reprises de provisions.

2.13.- Amortissements du fonds commercial


Les fonds commerciaux inscrits au bilan, à l’ouverture de l’exercice ouvert à
compter de la date d’entrée en vigueur du SYSCOHADA révisé, en cours
d’amortissement, continuent à être amortis, selon le plan qui a été préalablement
établi, sur leur durée d’utilité résiduelle.
En revanche, les fonds commerciaux inscrits au bilan, qui ne sont pas en cours
d’amortissement et dont la durée d’utilité est jugée limitée, sont amortis de
façon prospective sur cette durée, à l’ouverture de l’exercice ouvert à compter
de la date d’entrée en vigueur du SYSCOHADA révisé.
Les petites entités peuvent, pour les exercices ouverts à compter de la date
d’entrée en vigueur du SYSCOHADA révisé, amortir sur une durée de dix (10)
ans tous les fonds commerciaux inscrits à leur actif. Ces entités, pour leurs fonds
commerciaux en cours d’amortissement, doivent en conséquence modifier la
durée résiduelle de l’amortissement, de telle sorte que ces derniers soient
amortis sur dix (10) ans.

132

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DEUXIÈME PARTIE
L’ENREGISTREMENT DES OPÉRATIONS
EN COURS D’EXERCICE

En cours d’exercice, dans le cadre d’une première phase dynamique,


l’entreprise procède à la comptabilisation des opérations courantes ou
journalières, contrairement aux opérations qui se font généralement, en fin
d’exercice, lors de l’établissement des documents de synthèse (cf. § I, Les
étapes du processus comptable – Chapitre II, – 1re partie).
Les opérations courantes renvoient à l’ensemble des opérations liées à
l’exploitation de l’entreprise. De ce fait, elles relèvent du processus économique
de l’entreprise : l’approvisionnement, la production et la vente.
À titre d’exemple, pour une entreprise commerciale, l’achat et la vente de
marchandises constituent des opérations courantes. De même, l’achat de
matières premières et la vente de produits finis constituent des opérations
courantes dans le cadre d’une entreprise industrielle.
À ces dernières, s’ajoutent d’autres opérations non moins courantes telles que
celles relatives à la comptabilisation de la TVA, à l’enregistrement (mensuel)
des charges de personnel, à la comptabilisation des règlements, etc.
La 2ème partie de ce manuel s’articulera autour des chapitres ci-après :
chapitre 1 : Les achats de marchandises, matières et autres approvisionnements
chapitre 2 : Les ventes et les prestations de services
chapitre 3 : Les compléments sur les charges et produits
chapitre 4 : La comptabilisation de la TVA
chapitre 5 : La comptabilisation des charges de personnel
chapitre 6 : Les règlements ou opérations de trésorerie
chapitre 7 : La comptabilisation des emballages

133

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CHAPITRE I
LES ACHATS DE MARCHANDISES,
MATIÈRES ET AUTRES
APPROVISIONNEMENTS

Le SYSCOHADA distingue 3 types d’achats de biens et services : les


acquisitions de biens durables (immobilisations ou investissements), les achats
de biens consommables et les achats de services.
Les achats de biens consommables, comme les achats de services, constituent
des charges et peuvent être classés en achats de :
– marchandises : biens destinés à être revendus en l’état sans
transformation ;
– matières premières : biens destinés à être transformés, pour entrer dans
la composition d’un produit traité ou fabriqué (exemple : bois brut en
menuiserie) ;
– fournitures liées : matières premières de valeur unitaire non significative
et servant d’accessoire à d’autres (exemple : vis et boulons) ;
– matières consommables : biens destinés à être utilisés pour concourir à
la fabrication ou à l’exploitation, sans se retrouver dans la composition
du produit traité ou fabriqué (exemple : électricité, eau) ;
– fournitures consommables : matières consommables de valeur unitaire
non significative (exemple : crayons) ;
– emballages non immobilisés (cf. chapitre 7 de cette 2ème partie).

I.- LES PRINCIPES D’ENREGISTREMENT

1.- La pièce comptable : la facture


La facture est le document émis par le fournisseur et adressé au client à
l’occasion d’une vente de biens ou de services. Elle constitue la pièce
justificative des enregistrements comptables : pièce justificative d’achats pour
le client, de ventes pour le fournisseur.
Le Code général des impôts (CGI)38, en son article 447 et notamment en matière
d’impôts indirects, précise les principales mentions obligatoires en matière de
facturation pour permettre, entre autres, chez l’acquéreur les récupérations de
taxes auxquelles il peut avoir droit :
– nom et adresse exacts du fournisseur, avec indication du NINEA

38
Loi 2012-31 du 31 décembre 2012, modifiée, portant Code général des impôts.

135

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(Numéro d’identification national des entreprises et associations) ;
– un numéro unique basé sur une séquence chronologique et continue ;
– les taxes sur le chiffre d’affaires exigibles sur l’opération concernée avec
indication du taux ;
– la taxe spécifique exigible, le cas échéant, sur l’opération concernée avec
indication du taux ;
– le prix toutes taxes comprises.
En son article 8-II et en matière d’impôts directs, le CGI renvoie à des
justifications suffisantes pour qu’une charge soit déductible du bénéfice
imposable.
C’est pourquoi, il convient d’ajouter au titre des mentions obligatoires :
– le nom et l’adresse du client ;
– la date de délivrance ou d’émission de la facture ;
– la quantité et la désignation précises des biens livrés ou des services
vendus.

2.- Les comptes en jeu


Outre les comptes de stocks (classe 3) et ceux propres à l’enregistrement de la
TVA (classe 4 avec notamment le compte 445-État, TVA récupérable), il y a
lieu d’enregistrer :
– la ressource au crédit de l’un des comptes suivants (ou de leurs
subdivisions) : 52-Banques, 531-Chèques postaux, 57-Caisse pour les
achats au comptant, ou 40-Fournisseurs pour les achats à crédit39 ;
– l’emploi au débit de l’un des sous-comptes de 60-Achats (sauf 603).
Le compte Achats est un compte de charge d’exploitation du Compte de résultat,
réservé à l'enregistrement des biens liés au cycle d'exploitation, c'est-à-dire
destinés à être revendus ou incorporés dans le processus de fabrication. Le
compte Achats n'enregistre pas les acquisitions d'immobilisation devant être
comptabilisées dans les comptes d’actif immobilisé de la classe 2.
Les subdivisions du compte Achats (sauf 603) et leurs codifications s’analysent
comme suit :
 601 - Achats de marchandises ;
 602 - Achats de matières premières et fournitures liées ;
 604 - Achats stockés de matières et fournitures consommables ;
 605 - Autres achats ;
 608 - Achats d’emballages.

39
cf. chapitre 6 de cette 2ème partie, relativement à la comptabilisation séparée des flux financiers et des flux
réels.

136

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Les achats comme les autres charges d’exploitation sont enregistrés hors TVA
récupérable. La TVA ne constitue une charge pour l’entreprise que dans la
mesure où elle n’est pas récupérable. Dans ce cas, l’achat est enregistré toutes
taxes comprises (TTC).
Application 1 :Les ÉTS GORGUI CISSÉ & FILS, spécialisés dans la revente de
matériels informatiques, acquièrent le 1er mars, des ordinateurs pour un
montant 10.000.000 HTVA récupérable, réglés par chèque.
1/3/2018
601 Achats de marchandises 10 000 000
445 État, TVA récupérable 1 800 000
52 Banques 11 800 000

Application 2 : Le 7/3, la société DIA ELECTRICS reçoit une facture pour l’achat
à crédit de matières premières. Montant HT : 5.000.000, TVA : 18% non
récupérable.
7/3/2018
602 Achats de matières premières et 5 900 000
fournitures liées
401 Fournisseurs, dettes en comptes 5 900 000

3.- Inventaire intermittent et Inventaire permanent


En pure logique comptable, les achats entraînent une entrée en stock dans des
comptes de la classe 3 et les ventes, une sortie de stock : c’est l’inventaire
permanent. Le SYSCOAHADA déroge cependant à cette règle en admettant la
pratique généralisée de l’inventaire intermittent.

3.1.- L’inventaire permanent


En plus de mouvementer les comptes d’achats et les comptes de trésorerie ou
de dettes, les comptes 603-Variations des stocks sont crédités en cours
d’exercice des entrées en stocks par le débit des comptes de stocks concernés.
Et inversement, en cas de sortie de stocks. Cette méthode permet de connaître
en permanence, à travers les soldes des comptes de stocks concernés, la valeur
des achats stockés.
Application 1 : ÉTS GORGUI CISSÉ & FILS
1/3/2018
601 Achats de marchandises 10 000 000
445 État, TVA récupérable 1 800 000
52 Banques 11 800 000
31 Marchandises 10 000 000
6031 Variation des stocks de 10 000 000
marchandises

Le 5/3/2018, les ÉTS GORGUI CISSÉ & FILS procèdent à la vente à crédit de tous

137

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les ordinateurs acquis le 1/3, pour un montant HTVA de 12.000.000.
5/3/2018
411 Clients 14 160 000
701 Ventes de marchandises 12 000 000
443 État, TVA facturée 2 160 000
6031 Variation des stocks de marchandises 10 000 000
31 Marchandises 10 000 000

Application 2 : Société DIA ELECTRICS


7/3/2018
602 Achats de matières premières et 5 900 000
fournitures liées
401 Fournisseurs, dettes en comptes 5 900 000
32 Matières premières et fournitures 5 900 000
liées
6032 Variation des stocks de matières 5 900 000
1ères et fournitures liées

Le 13/3/2018, la société DIA ELECTRICS procède à la transformation des


matières 1res entrées en stock le 7/3.
13/3/2018
6032 Variation des stocks de matières 1ères 5 900 000
et fournitures liées
32 Matières premières et fournitures 5 900 000
liées

3.2.- L’inventaire intermittent


Cette méthode autorise la neutralisation des comptes de la classe 3 en cours
d’exercice et leur régularisation seulement en fin d’exercice, par le jeu des
comptes 603-Variation des stocks. Ainsi en inventaire intermittent, les comptes
de stocks (de la classe 3) et 603-Variations de stocks ne sont pas mouvementés
en cours d’exercice, mais font l’objet de reconstitution en fin d’année après
inventaire physique extracomptable (cf. chapitre 1 de la 3ème partie).
En raison de sa simplicité (nombre réduit d’écritures entre autres), l’inventaire
intermittent est le plus pratiqué en entreprise.
Application 1 : ÉTS GORGUI CISSÉ & FILS
1/3/2018
601 Achats de marchandises 10 000 000
445 État, TVA récupérable 1 800 000
52 Banques 11 800 000

Le 5/3/2018, les ÉTS GORGUI CISSÉ & FILS procèdent à la vente à crédit des
ordinateurs acquis le 1/3, pour un montant HTVA de 12.000.000.

138

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5/3/2018
411 Clients 14 160 000
701 Ventes de marchandises 12 000 000
443 État, TVA facturée 2 160 000

Application 2 : Société DIA ELECTRICS


7/3/2018
602 Achats de matières premières et 5 900 000
fournitures liées
401 Fournisseurs, dettes en comptes 5 900 000

Le 13/3/2018, la société DIA ELECTRICS procède à la transformation des


matières 1res entrées en stock le 7/3.
Aucune écriture ne sera passée sauf, le cas échéant, dans le cadre d’une
comptabilité analytique.

4.- Les frais accessoires d’achat


INNOVATION DU SYSCOHADA RÉVISÉ
Le nouveau référentiel comptable préconise la comptabilisation des frais
accessoires d’achat (de marchandises, de matières, etc.) dans des sous-
comptes des comptes d’achats concernés, pour une meilleure lisibilité de la
marge commerciale.
À ce titre, l’entreprise peut créer des sous-comptes (des comptes divisionnaires
6015, 6025, 6045 – Frais sur achats) pour les frais accessoires : douane, fret,
assurances sur achats, commissions, courtages sur achats, frais de transit, et
autres frais accessoires.

Auparavant, les sous-comptes de 60-Achats recevaient le montant des factures


hors taxes récupérables auquel s’ajoutaient les droits de douane et la TVA non
récupérable afférents aux biens acquis. Ils ne devaient pas servir à enregistrer
les frais accessoires d’achats. Dans le cas d’espèces, il convenait d’utiliser les
comptes (supprimés du reste par le SYSCOAHADA révisé) de charges par
nature comme par exemple :
 611 - Transports sur achats ;
 6256 - Assurances transports sur achats ;
 6321 - Commissions et courtages sur achats ;
 6323 - Rémunérations des transitaires.
Dans tous les cas, le coût d’achat ou coût d’acquisition intègre les frais
accessoires d’achat et les taxes non récupérables40 . En inventaire permanent, il
permet de valoriser les entrées et les sorties de stock.

40
On utilisait notamment le compte 645-impôts et taxes indirects pour la TVA non récupérable et les droits de
douane qui ne pouvaient être affectés de façon précise à des biens ou services déterminés et dans la mesure
où la ventilation s’avérait impossible. Autrement, le montant des droits et taxes non récupérables était com-
pris dans le compte 60-Achats.

139

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Application 1 : (inventaire permanent)
Le 17/3/2018, la SA KABA LOGISTICS acquiert des matières premières à crédit.
Prix d’achat HTVA 12.000.000 ; Transport HTVA : 1.500.000.
17/3/2018

Application 2 : (inventaire permanent)


La SARL DIALLO DISTRIBUTION, spécialisée dans la revente (import-export) de
matériaux de constructions, reçoit le 21 mars de son transitaire un dossier
d’importation avec les éléments suivants :
- Prix d’achat des marchandises importées : 9.500.000 F.
- Transport maritime : 1.900.000 ;
- Assurances/Transport : 600.000
- Droits de douane : 2.600.000
- TVA récupérable (cordon douanier) : 2.628.000
- Rémunération du transitaire : 700.000 HTVA récupérable.
21/3/2018

Avant la révision du SYSCOHADA, les solutions se présentaient comme suit :


Application 1 : (inventaire permanent)
Le 17/3/2018, la SA KABA LOGISTICS acquiert des matières premières à crédit.
Prix d’achat HTVA 12.000.000 ; Transport HTVA : 1.500.000.
17/3/2018

Application 2 : (inventaire permanent)


La SARL DIALLO DISTRIBUTION, spécialisée dans la revente (import-export) de
matériaux de constructions, reçoit le 21 mars de son transitaire un dossier
d’importation avec les éléments suivants :
- Prix d’achat des marchandises importées : 9.500.000 F.

140

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- Transport maritime : 1.900.000 ;
- Assurances/Transport : 600.000
- Droits de douane : 2.600.000
- TVA récupérable (cordon douanier) : 2.628.000
- Rémunération du transitaire : 700.000 HTVA récupérable.
21/3/2018

II.- LES RÉDUCTIONS SUR ACHATS

Les réductions sur achats peuvent être commerciales ou financières.

1.- Les réductions commerciales


Il s’agit :
– des rabais qui correspondent à des réductions pratiquées
exceptionnellement sur le prix de vente préalablement convenu pour tenir
compte, par exemple, d’un défaut de qualité ou de conformité des objets
vendus ;
– des remises, c’est-à-dire des réductions pratiquées habituellement sur le
prix courant de vente, en considération, par exemple, de l’importance de
la vente ou de la qualité du client, et généralement calculées par
application d’un pourcentage du prix normal de vente ;
– des ristournes qui correspondent à des réductions de prix calculées sur
l’ensemble des opérations faites avec le même client pendant une période
déterminée (trimestre, semestre, année, etc.).
Les réductions commerciales se calculent par "cascade", c’est-à-dire les unes après
les autres (pas de sommation des pourcentages de réduction). Elles ne donnent pas
lieu à une écriture comptable lorsqu’elles figurent sur la (même) facture d’achat.
Seule la différence entre le prix brut et les réductions commerciales, appelée net
commercial, est enregistrée dans les comptes d’achats.
Par contre, si elles sont obtenues hors facture (d’achat), les réductions seront
enregistrées dans lesdits comptes d’achats par contre-passation des montants
concernés. Dans la mesure où la ventilation directe et précise dans ces comptes
d’achats ne peut se faire, les réductions seront portées dans un compte spécial [6019,
6029, 6049, 6059, 6089 – Rabais, Remises et Ristournes obtenus (non ventilés)].

141

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Application :
Hypothèse 1 : Le 23/3/2018, le cabinet DIBA CONSULTING reçoit une facture
pour l’achat à crédit de fournitures de bureau. Prix d’achat HT 1.000.000. Le
fournisseur lui accorde deux remises de 7% et 3%.
23/3/2018
6047 Achats de fournitures de bureau 902 100
445 État, TVA récupérable 162 378
401 Fournisseurs, dettes en comptes 1 064 478

Hypothèse 2 : Le 23/3/2018, le cabinet DIBA CONSULTING reçoit une facture


pour l’achat à crédit de fournitures de bureau. Prix d’achat HT 1.000.000 ;
Remise 10%.
23/3/2018
6047 Achats de fournitures de bureau 900 000
445 État, TVA récupérable 162 000
401 Fournisseurs, dettes en comptes 1 062 000

Hypothèse 3 : Le 23/3/2018, le cabinet DIBA CONSULTING reçoit une facture


d’avoir pour une remise de 10% sur les fournitures de bureau achetées, le
21/3, à 1.000.000 HT.
21/3/2018
6047 Achats de fournitures de bureau 1 000 000
445 État, TVA récupérable 180 000
401 Fournisseurs, dettes en comptes 1 180 000

23/3/2018
401 Fournisseurs, dettes en comptes 118 000
6047 Achats de fournitures de bureau 100 000
445 État, TVA récupérable 18 000

2.- Les réductions financières


Il s’agit de l’escompte de règlement accordé par un fournisseur lorsqu’un client
s’acquitte de sa dette avant l’échéance normale ou lorsqu’il règle au comptant
sans recourir au délai de paiement habituellement accordé.
Contrairement aux réductions commerciales, l’escompte est toujours enregistré
comme un produit financier dans un compte particulier (773-Escomptes obtenus)
qu’il soit acquis sur facture d’achat ou hors facture d’achat.
Par prudence, l’escompte devrait être comptabilisé après règlement effectif
de la facture d’achat (suite à la réalisation des conditions d’obtention de
l’escompte) à moins que l’acheteur soit sûr, dès réception de la facture, de
régler avant l’échéance fixée par le fournisseur pour bénéficier dudit
escompte.
L’escompte de règlement est liquidé à partir du prix brut (en l’absence de
réductions commerciales) ou sur le net commercial (si des réductions
commerciales sont accordées).

142

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Le net financier désigne la différence entre le net commercial et l’escompte
obtenu.
Les principaux éléments d’une facture d’achat et les différents comptes
mouvementés peuvent être systématisés comme suit :

Application :
Le 27/3/2018, la société DIENG COMPANY achète des marchandises d’une valeur
de 5.000.000 HTVA récupérable. Son fournisseur lui accorde une remise de
8% et un escompte de 2% (si paiement sous huitaine). Paiement par banque
le 28/3/2018.
27/3/2018
601 Achats de marchandises 4 600 000
445 État, TVA récupérable 811 440
52 Banques 5 319 440
773 Escomptes obtenus 92 000

III.- LES RETOURS AUX FOURNISSEURS

Le client peut, parfois, retourner à son fournisseur des marchandises non


conformes à celles commandées ou des articles invendus après un certain délai
(dépôt-vente). À cette occasion, le fournisseur adresse à son client une facture
d’avoir.
Les flux sont inversés comparativement à ceux de l’opération d’achat. Il en est
de même des écritures comptables. La facture d’avoir est donc enregistrée par
contre-passation des écritures qui ont constaté l’achat.
Par ailleurs, elle tient compte des mêmes conditions d’achat. Les réductions
commerciales initialement accordées doivent être reprises. De même, la TVA
récupérable doit faire l’objet de régularisation. Toutefois, l’escompte de
règlement n’est pas repris si le client avait déjà payé la facture d’achat. En
effet, l’escompte rémunère le paiement anticipé, qui a déjà eu lieu, avant le
retour des articles vendus.

143

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Les principaux éléments d’une facture d’avoir et les différents comptes
mouvementés peuvent être systématisés de la façon suivante :

Application :
Hypothèse 1 : Le 29/3/2018, la société DIENG COMPANY, qui n’a pas encore
réglé sa facture, retourne des marchandises non conformes d’une valeur HT
de 1.500.000. Elle règle à cet effet et au comptant des frais de transport de
100.000 HTVA récupérable, à la charge de son fournisseur.

29/3/2018
613 Transports pour le compte de tiers 100 000
445 État, TVA récupérable 18 000
57 Caisse 118 000

29/3/2018
401 Fournisseurs, dettes en comptes 1 713 832
773 Escomptes obtenus 27 600
601 Achats de marchandises 1 380 000
707 Produits accessoires 100 000
443 État, TVA facturée 18 000
445 État, TVA récupérable 243 432

Hypothèse 2 : Le 29/3/2018, la société DIENG COMPANY, qui a déjà réglé sa


facture, retourne des marchandises non conformes d’une valeur HT de
1.500.000. Elle règle à cet effet et au comptant des frais de transport de
100.000 HTVA récupérable, à la charge de son fournisseur.
29/3/2018
613 Transports pour le compte de tiers 100 000
445 État, TVA récupérable 18 000
57 Caisse 118 000

29/3/2018
409 Fournisseurs débiteurs 1 746 400
601 Achats de marchandises 1 380 000
707 Produits accessoires 100 000
443 État, TVA facturée 18 000
445 État, TVA récupérable 248 400

144

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IV.- L’AUDIT FISCAL DES ACHATS

Pour contrôler les achats, il conviendrait, entre autres, de :


 Rapprocher avec les Notes annexes (22-Achats, 33-Achats destinés à la
production, 6-Stocks et encours, 17-Fournisseurs d’exploitation, etc.) ;
 Dépouiller les achats avec un maximum de détails (cf. grand-livre des
comptes) ;
 Remonter aux factures, chaque fois que la somme est relativement
importante ;
 Rechercher les variations anormales d’une période à l’autre (année, mois,
etc.) ;
 Vérifier si les variations des achats sont justifiées par l’évolution de
l’activité de l’entreprise (par la variation du CA, du personnel en activité,
etc.) ;
 Vérifier les sommes identiques qui reviennent
régulièrement (contrat d’achats ?) ;
 Rechercher les achats non engagés dans l’intérêt de l’entreprise
(dépenses personnelles du dirigeant) ;
 Rechercher les majorations d’achat, les opérations fictives (fausses
factures) ;
 Procéder à un rapprochement des comptes d’achat (HT), d’une part, et
des comptes fournisseurs et de trésorerie (TTC), d’autre part ;
 Mettre en œuvre le droit de communication auprès des fournisseurs, des
clients ;
 Rapprocher avec les statistiques douanières (pour les importations) ;
 Etc.

145

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CHAPITRE II
LES VENTES ET LES PRESTATIONS
DE SERVICES

Le SYSCOHADA distingue :
– les ventes de marchandises : biens revendus en l’état sans
transformation dans le cadre d’une opération de négoce ;
– les ventes de produits : biens traités ou fabriqués par l’entreprise, dans
le cadre d’une opération industrielle, agricole ou artisanale. Selon leur
degré de finition, le plan comptable distingue :
- le produit fini, stocké en magasin au terme d’un cycle de traitement ou
de fabrication, et vendu ;
- le produit intermédiaire, stocké en magasin après un traitement ou
fabrication, et normalement destiné à une nouvelle phase de production,
mais parfois vendu séparément ;
- le produit résiduel : chute, déchet ou rebut récupérés en atelier ou en
magasin, à n’importe quel stade de traitement ou de fabrication du produit
principal, et ayant une valeur marchande ;
– les ventes de travaux, qui occupent, dans le secteur du bâtiment et des
travaux publics, une place intermédiaire entre les catégories de biens et
services ;
– les ventes de services, autres que les travaux ;
– les produits accessoires qui ne correspondent pas à l’objet principal de
l’entreprise et présentent donc un caractère accessoire mais pas
occasionnel, pour autant.

I.- LES PRINCIPES D’ENREGISTREMENT

1.- La pièce comptable : la facture


cf. 2 ème partie, chapitre I.

2.- Les comptes en jeu


Outre les comptes de stocks (classe 3) et ceux propres à l’enregistrement de la
TVA (classe 4 avec notamment le compte 443-État, TVA facturée), il y a lieu
d’enregistrer :
‒ la ressource au crédit du compte 70-Ventes ou de ses sous-comptes ;
‒ l’emploi au débit de l’un des comptes de trésorerie (52-Banques, 531-

147

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Chèques postaux, 57-Caisse) pour les ventes au comptant, ou 411-Clients
pour les ventes à crédit41.
Le compte 70-Ventes fait partie des produits d’exploitation du Compte de
résultat. Il se subdivise en :
 701 - Ventes de marchandises ;
 702 - Ventes de produits finis ;
 703 - Ventes de produits intermédiaires ;
 704 - Ventes de produits résiduels ;
 705 - Travaux facturés ;
 706 - Services vendus ;
 707 - Produits accessoires.
Des produits accessoires, dans certaines entreprises, peuvent constituer
l’activité principale d’autres entreprises. Il peut s’agir des commissions et
courtages chez un commissionnaire-courtier, des loyers dans une société
immobilière, des commissions dans une société de mise à disposition de
personnel, des redevances pour brevets, logiciels, marques dans une société
d’ingénierie, etc. Dans ce cas, ils sont à classer dans le compte 706-Services
vendus.

3.- Inventaire intermittent et Inventaire permanent


En inventaire intermittent, les comptes de stocks (classe 3), de variations des
stocks (603 et 73) ne sont pas mouvementés en cours d’exercice. Ils sont
reconstitués en fin d’année après inventaire physique extracomptable (cf.
chapitre 1er de la 3 ème partie). Ainsi, seuls les comptes ventes, clients ou
trésorerie font l’objet d’écritures comptables.
Par contre, en cas d’inventaire permanent, les entrées en stock sont enregistrées
au débit des comptes de la classe 3 contre le crédit des comptes de variations
des stocks (603 et 73). Et inversement, en cas de sorties des stocks.
Les entrées comme les sorties de stocks sont valorisées :
 au coût d’achat pour les achats de marchandises, matières et autres
approvisionnements ;
 au coût de production pour les produits finis. Le coût de production
comprend tous les frais engagés jusqu’à la mise en stock du produit ou
jusqu’au jour d’inventaire. Il est égal au coût d’achat des matières et
fournitures consommées augmenté des charges directes et indirectes de
fabrication, dans la mesure où ces dernières peuvent être raisonnablement
rattachées à la production du bien.

41
cf. chapitre 6 de cette 2ème partie, relativement à la comptabilisation séparée des flux financiers et des flux
réels.

148

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Application 1 : Le 1er avril, DIOME TRADING, commerçant, acquiert du mobilier
de bureau auprès d’un industriel à 10.000.000 F HTVA. S’y ajoutent des frais
de transport de 400.000 F HTVA.
Le 3 avril, DIOME TRADING livre le mobilier de bureau à un de ses clients pour
un montant HT 12.000.000 F. Le client règle immédiatement par chèque.
(Inventaire permanent).
1/4/2018
601 Achats de marchandises 10 000 000
60151 Transports sur achats de 400 000
marchandises
445 État, TVA récupérable 1 872 000
401 Fournisseurs 12 272 000
31 Marchandises 10 400 000
6031 Variation des stocks de 10 400 000
marchandises

3/4/2018
52 Banques 14 160 000
701 Ventes de marchandises 12 000 000
443 État, TVA facturée 2 160 000
6031 Variation des stocks de 10 400 000
marchandises
31 Marchandises 10 400 000

Application 2 : La SA SOULEYE EQUIPMENT GROUP fabrique des chaussures de


sport vendues à une clientèle de distributeurs agréés. Le 4 avril, elle achève
la production de 300 paires de chaussures pour un coût de production unitaire
de 50.000 F.
Le 6 avril, SOULEYE EQUIPMENT GROUP vend à un client agréé 150 paires de
chaussures à 80.000 HT l’unité. (Inventaire permanent).

4/4/2018
36 Produits finis 15 000 000
736 Variation des stocks de 15 000 000
produits finis

6/4/2018
411 Clients 14 160 000
702 Ventes de produits finis 12 000 000
443 État, TVA facturée 2 160 000
736 Variation des stocks de produits 7 500 000
finis
36 Produits finis 7 500 000

149

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4.- Les frais accessoires sur ventes
Les fournisseurs peuvent ajouter, aux éléments vendus, des frais accessoires
notamment des frais de port.
Leur traitement comptable dépend des clauses contractuelles.
4.1.- Ventes Conditions arrivée (franco ou Franco de port)
Le transfert de propriété se réalise à la réception des biens par le client. Les frais
de transport engagés par le vendeur sont comptabilisés au débit du compte 612-
Transport sur ventes.
Pour protéger sa marge, soit, le vendeur tient compte du coût du transport dans
le prix de vente des biens livrés ; ainsi, les frais de transport n’apparaissant pas
distinctement lors de la facturation. Soit, il les facture distinctement à son client.
4.2.- Ventes départ
Le transfert de propriété s’opère dès la sortie des biens des entrepôts du
fournisseur.
1er cas : Le client vient enlever les biens achetés. Il n’y a aucune écriture
comptable à passer.
2ème cas : Le vendeur engage des frais de transport comptabilisés au débit du
compte de charges 612-Transports sur ventes. Lesquels frais sont refacturés
ensuite au client avec ou sans marge par le crédit du compte 707-Produits
accessoires (ou plus précisément 7071-Ports, emballages perdus et autres frais
facturés).
3ème cas : Le vendeur supporte les frais de transport, mais pour le compte du
client (débours) et les récupère ensuite auprès de ce dernier par le crédit du
compte 7071. Au préalable, la charge est portée au débit du compte 613-
Transports pour le compte de tiers.
Au lieu de mouvementer le compte 613, le vendeur a aussi la possibilité de
débiter le compte 471- Débiteurs et créditeurs divers (ou 4711-Débiteurs
divers). Lors de la refacturation au client, ce compte sera soldé et le client va
récupérer la TVA facturée par le transporteur.
NB : Le compte 612, à l’instar du 61-Transports, ne doit pas servir à enregistrer
les consommations intermédiaires de biens et services (carburants, réparations
et entretiens de véhicules, etc.) lorsque le fournisseur assure le transport au
moyen de ses propres véhicules (de transport).
Application : Le 9 avril, la SA DIOP ELECTRICS adresse à SENELEC une facture
pour un lot de matériels électriques sortis de ses ateliers. Montant HT
50.000.000.
Hypothèse 1 (2ème cas) : DIOP ELECTRICS supporte à cet effet des frais de
transport d’un montant de 1.800.000 HT, payés au comptant, et refacturés
à SENELEC au prix coûtant.

150

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9/4/2018
612 Transports sur ventes 1 800 000
445 État, TVA récupérable 324 000
57 Caisse 2 124 000
411 Clients 61 124 000
702 Ventes de produits finis 50 000 000
707 Produits accessoires 1 800 000
443 État, TVA facturée 9 324 000

Hypothèse 2 (2ème cas) : DIOP ELECTRICS supporte à cet effet des frais de
transport d’un montant de 1.800.000 HT, payés au comptant, et refacturés
à SENELEC à 2.000.000 HT.
9/4/2018
612 Transports sur ventes 1 800 000
445 État, TVA récupérable 324 000
57 Caisse 2 124 000
411 Clients 61 360 000
702 Ventes de produits finis 50 000 000
707 Produits accessoires 2 000 000
443 État, TVA facturée 9 360 000

Hypothèse 3 (3ème cas) : DIOP ELECTRICS engage, pour le compte de SENELEC,


des frais de transport (payés au comptant) pour un montant 1.800.000 HT.
9/4/2018
613 Transports pour le compte de tiers 1 800 000
445 État, TVA récupérable 324 000
57 Caisse 2 124 000
411 Clients 61 124 000
702 Ventes de produits finis 50 000 000
707 Produits accessoires 1 800 000
443 État, TVA facturée 9 324 000

ou
9/4/2018
4711 Débiteurs divers 2 124 000
57 Caisse 2 124 000
411 Clients 61 624 000
702 Ventes de produits finis 50 000 000
443 État, TVA facturée 9 000 000
4711 Débiteurs divers 2 124 000

151

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II.- LES RÉDUCTIONS SUR VENTES

1.- Les réductions commerciales


Si les rabais, remises et ristournes sont accordés sur la facture de vente, seul le
montant net desdites réductions est enregistré au crédit des comptes de ventes.
Si elles sont accordées hors facture, les réductions commerciales doivent être
portées au débit des comptes de ventes par contre-passation.
Dans tous les cas, le SYSCOAHADA ne prévoit pas de comptes spéciaux pour
l’enregistrement des réductions commerciales qu’elles soient accordées sur
facture ou hors facture de vente (sauf pour les réductions commerciales
impossibles à ventiler devant être inscrites dans les comptes divisionnaires
7019, 7029, 7039, 7049, 7059, 7069 – Rabais, Remises, Ristournes accordés
(non ventilés).
Application 1 :
Hypothèse 1 : Le 25/5/2018, l’entreprise DIOUF COMPUTERS adresse à la SARL
MAF une facture de ventes de marchandises d’un montant de 1.000.000 HTVA
en lui accordant une remise de 10%.
25/5/2018
411 Clients 1 062 000
701 Ventes de marchandises 900 000
443 État, TVA facturée 162 000

Hypothèse 2 : Le 27/5/2018, l’entreprise DIOUF COMPUTERS adresse une


facture d’avoir à la SARL MAF pour une remise de 10% sur les marchandises
vendues le 25/5, à 1.000.000 HT.
25/5/2018
411 Clients 1 180 000
701 Ventes de marchandises 1 000 000
443 État, TVA facturée 180 000

27/5/2018
701 Ventes de marchandises 100 000
443 État, TVA facturée 18 000
411 Clients 118 000

Application 2 : Le 30/5/2018, la SARL MAF vend des marchandises (dont le


coût d’achat est de 6.400.000) à l’entreprise MABEYE BUROTIC, pour un montant
de 9.440.000 TTC (Inventaire permanent).
30/5/2018
411 Clients 9 440 000
701 Ventes de marchandises 8 000 000
443 État, TVA facturée 1 440 000
6031 Variation des stocks de 6 400 000
marchandises
31 Marchandises 6 400 000

152

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2.- Les réductions financières
Contrairement aux réductions commerciales, l’escompte de règlement est
toujours enregistré comme une charge financière dans un compte particulier
(673-Escomptes accordés) qu’il soit octroyé sur facture ou hors facture de
vente.
Les principaux éléments d’une facture de vente et les différents comptes
mouvementés peuvent être systématisés comme suit :

Application 1 : Le 30/5/2018, MABEYE BUROTIC, commerçant, vend au COMPTOIR


COMMERCIAL DIOMAYE & FILS des fournitures de bureau pour un montant de
5.000.000 HT et accorde, à son client, une remise de 10% et un escompte
de 5% (si paiement sous huitaine).
30/5/2018
411 Clients 5 044 500
673 Escomptes accordés 225 000
701 Ventes de marchandises 4 500 000
443 État, TVA facturée 769 500

Application 2 : Le 31/5/2018, MABEYE BUROTIC, commerçant, vend au COMPTOIR


COMMERCIAL DIOMAYE & FILS des fournitures de bureau d’une valeur de
10.000.000 HTVA. Il lui accorde une remise de 8% et un escompte de 2% (si
paiement sous huitaine). Il lui facture, par la même occasion, des frais de
port pour un montant de 200.000 HT.
31/5/2018
411 Clients 10 870 160
673 Escomptes accordés 188 000
701 Ventes de marchandises 9 200 000
7071 Ports, emballages perdus et 200 000
autres frais facturés
443 État, TVA facturée 1 658 160

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III.- LES RETOURS D’ARTICLES VENDUS AUX CLIENTS

Le fournisseur établit une facture d’avoir lorsque ses clients lui retournent des
articles déjà vendus. Les retours sur ventes seront enregistrés au débit du compte
de ventes concerné, par contre-passation des écritures qui ont constaté la vente.
La TVA collectée sur l’opération de vente doit être régularisée par le débit du
compte 443. De même, les réductions commerciales initialement accordées
seront récupérées. Toutefois, l’escompte de règlement n’est repris que si la
facture de vente n’avait pas été réglée par le client. En effet, l’escompte
rémunère le paiement anticipé.
Les principaux éléments d’une facture d’avoir et les différents comptes
concernés peuvent être résumés de la façon suivante :

Application :
Hypothèse 1 : Le 1/6/2018, le COMPTOIR COMMERCIAL DIOMAYE & FILS, qui n’a pas
encore réglé sa facture, retourne des marchandises non conformes d’une
valeur HT de 1.500.000 à l’entreprise MABEYE BUROTIC et lui refacture, par la
même occasion, des frais de transports de 100.000 HTVA récupérable.
L’enregistrement de la facture d’avoir se présente comme suit :
1/6/2018
701 Ventes de marchandises 1 380 000
612 Transports sur ventes 100 000
445 État, TVA récupérable 18 000
443 État, TVA facturée 243 432
411 Clients 1 713 832
673 Escomptes accordés 27 600

Hypothèse 2 : Le 1/6/2018, le COMPTOIR COMMERCIAL DIOMAYE & FILS, qui a déjà


réglé sa facture, retourne des marchandises non conformes d’une valeur HT
de 1.500.000 à l’entreprise MABEYE BUROTIC . Il règle, à cet effet et au
comptant, des frais de transports de 100.000 HTVA récupérable, à la charge
de son fournisseur.

154

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1/6/2018
701 Ventes de marchandises 1 380 000
612 Transports sur ventes 100 000
445 État, TVA récupérable 18 000
443 État, TVA facturée 248 400
419 Clients créditeurs 1 746 400

IV.- L’AUDIT FISCAL DES VENTES


Les diligences ci-après permettent de contrôler les ventes. Il s’agit notamment
de :
 Rapprocher avec les Notes annexes (21-Chiffres d’affaires et autres
produits, 7-Clients, 32-Production de l’exercice, 11-Disponibilités, 6-Stocks
et encours, etc.) ;
 Rapprocher le chiffre d’affaires (CA) déclaré à l’IS de celui résultant de la
l’agrégation des CA mensuels (ou trimestriels42 ) déclarés à la TVA ;
 Procéder à un rapprochement des comptes de vente (HT) d’une part, et des
comptes clients et de trésorerie (TTC), d’autre part ;
 Dépouiller les ventes avec un maximum de détail (cf. grand-livre des
comptes) ;
 Remonter aux factures, chaque fois que la somme est relativement
importante ;
 Rechercher les ventes non comptabilisées ou les minorations de recettes ;
 Rechercher les achats non comptabilisés pour une reconstitution plus
exhaustive des ventes ;
 Reconstituer le CA à partir des achats, des autres charges, du personnel (pour
les prestataires de services) ;
 Vérifier les sommes identiques qui reviennent régulièrement (contrats de
ventes ?) ;
 Vérifier les débits des comptes ventes (avoirs comptabilisés 2 fois,
annulations non justifiées) ;
 Mettre en œuvre le droit de communication auprès des clients, des
fournisseurs ;
 Recouper avec les statistiques douanières (sur les exportations) ;
 S’assurer de la correcte liquidation de la TVA au regard de la base taxable ;
 S'assurer que les produits accessoires figurent dans le chiffre d'affaires
déclaré à la TVA ;
 Etc.

42
Les entreprises éligibles au régime du réel simplifié (CA TTC < 100 millions Fcfa), déposent des déclara-
tions trimestrielles. Les affaires réalisées au titre d’un trimestre sont déclarées au plus tard le 15 des mois
d’avril, juillet, octobre et janvier (articles 28, 449 du CGI).

155

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CHAPITRE III
LES COMPLÉMENTS
SUR LES CHARGES
ET LES PRODUITS

Le plan comptable, à travers les classes 6, 7 et 8 permet un enregistrement des


charges et des produits par nature, c’est-à-dire d’après leurs caractères
intrinsèques tels qu’ils résultent des documents comptables qui les constatent.

I.- L’ÉTUDE DES CHARGES

1.- Transports (compte 61)


Les frais de transport comprennent le montant des charges de port ou transports
engagés par l’entreprise, à l’occasion des ventes, des déplacements de son
personnel ou de l’expédition de plis.
Subdivisions43
 612 - Transports sur ventes
 613 - Transports pour le compte de tiers
 614 - Transports du personnel
 616 - Transports de plis
 618 - Autres frais de transport
- 6181 - Voyages et déplacements
- 6182 - Transports entre établissements ou chantiers
- 6183 - Transports administratifs
Le compte 61-Transports ne doit pas servir à enregistrer les consommations
intermédiaires de biens et services (carburants, réparations et entretiens de
véhicules, etc.) lorsque l’entreprise effectue le transport par ses propres moyens
(de transport). Il convient, dans le cas d’espèce, d’utiliser les comptes de charges
par nature appropriés.
Le compte 616-Transports de plis est débité soit à l’occasion du paiement d’un
affranchissement (timbre-poste), soit à l’occasion des dépenses du coursier.
Toutefois le salaire du coursier, employé de l’entreprise est enregistré dans le
compte 66-Charges de personnel.

43
Pour rappel, le SYSCOHADA révisé a supprimé le compte 611-Transports sur achats. Les dépenses de
transports sur achats, comme tous les autres frais accessoires d’achat (de marchandises, de matières, etc.),
doivent désormais être enregistrées dans des sous-comptes des comptes d’achats concernés, pour une meil-
leure lisibilité de la marge commerciale.

157

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Application : Au cours du mois de juin 2018, SAÏDOU TECHNOLOGY SA réalise les
opérations suivantes :
– le 1/6 : frais de transport payés par chèque à la réception de diverses
marchandises : 1.700.000 HT ;
– le 2/6 : frais de transport payés par virement bancaire lors de
l’expédition de marchandises à divers clients : 991.200 ;
– le 6/6, réglés par caisse :
- achat de timbre-poste : 12.000 ;
- achat de timbres fiscaux : 28.000.
1/6/2018
60151 Transports sur achats de 1 700 000
marchandises 306 000
445 État, TVA récupérable
52 Banques 2 006 000

2/6/2018
612 Transports sur ventes 840 000
445 État, TVA récupérable 151 200
52 Banques 991 200

6/6/2018
616 Transports de plis 12 000
6462 Droits de timbre 28 000
57 Caisse 40 000

2.- Services extérieurs (compte 62)


Ce compte enregistre le montant des factures et paiements versés aux agents
économiques extérieurs à l’entité en rémunération des prestations de services
(donc excluant les achats de biens comptabilisés dans les comptes 60) fournies
à cette dernière.

621.- Sous-traitance générale


La sous-traitance, c’est l’opération par laquelle une entreprise confie à une autre
le soin d’exécuter par elle, et selon un certain cahier de charges préétabli, une
partie des actes de production et de services dont elle conserve la responsabilité
économique finale.
Si la sous-traitance n’est pas intégrée aux ouvrages, travaux et produits
fabriqués, les prestations du sous-traitant s’enregistrent dans le compte 621.
Dans le cas contraire, elle s’enregistre dans les comptes 6057-Achats d’études
et prestations de services et 6058-Achats de travaux, matériels et équipements.
Il s’agit de la sous-traitance incorporée directement aux ouvrages, travaux et
produits fabriqués.
Application : Le 6 et le 7 juin 2018, les ÉTS KEÏTA BUILDING reçoivent

158

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respectivement :
- une facture de traitement informatique pour le service comptable, soit
1.350.000 HT.
- une facture de l’entreprise MONTEIRO & FILS pour la peinture d’un bâtiment
réalisé par les ÉTS KEÏTA BUILDING : 7.000.000 HT.
6/6/2018
621 Sous-traitance générale 1 350 000
445 État, TVA récupérable 243 000
401 Fournisseurs, dettes en 1 593 000
compte

7/6/2018
6058 Achats de travaux, matériels et 7 000 000
équipements
445 État, TVA récupérable 1 260 000
401 Fournisseurs, dettes en 8 260 000
compte

622.- Locations, charges locatives


Les loyers versés d’avance et les sommes versées à titre de garantie d’exécution
(caution sur location, téléphone, eau, électricité, marchés publics, etc.),
indisponibles jusqu’à la fin du bail ou à la résiliation du contrat, doivent être
portés au débit du compte 275-Dépôts et cautionnements versés et non dans le
compte de charges concerné.
Application : Le 7 juin, la société NDIAYE CORPORATION paie par chèque
l’équivalent de 3 mois de loyers (dont 2 mois à titre de caution) pour
l’immeuble à usage d’habitation du DG : 1.500.000.
7/6/2018
275 Dépôts et cautionnements versés 1 000 000
6222 Locations de bâtiments 500 000
52 Banques 1 500 000

623.- Redevances de location-acquisition


Les redevances versées et comptabilisées en charges, en cours d’exercice, dans
le compte 623, doivent être, en fin d’exercice, retraitées, afin de distinguer la
part « amortissement de l’emprunt » et la part « frais financiers ». Le compte
623 est alors crédité (soldé) par le débit des comptes 17-Dettes de location-
acquisition et 672-Intérêts dans loyers de location-acquisition.
Application : AÏSSATOU COSMECTICS reçoit, le 7 juin, l’avis de débit de la banque
relatif à une redevance de crédit-bail mobilier d’un véhicule de tourisme :
540.000 HTVA.
7/6/2018
623 Redevances de location-acquisition 637 200
52 Banques 637 200

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624.- Entretien, Réparations, remise en état et Maintenance
Sont enregistrées dans ce compte les dépenses effectuées au titre des opérations
visant à maintenir ou à remettre en état un matériel immobilisé (matériel de
transport, matériel de bureau, etc.).
Application : La société SAMB EXPRESS reçoit les factures ci-après :
- 6/6, facture de révision des machines : 2.850.000 HT.
- 8/6, facture de réparation du véhicule (de tourisme) du DG : 250 000 HT.
6/6/2018
624 Entretien, réparations, remise en état et 2 850 000
maintenance
445 État, TVA récupérable 513 000
401 Fournisseurs, dettes en compte 3 363 000

8/6/2018
624 Entretien, réparations, remise en état et 295 000
maintenance
401 Fournisseurs, dettes en compte 295 000

NB : La remise à neuf et les transformations importantes de matériels sont


comptabilisées avec les matériels eux-mêmes, pour peu que ces travaux
entraînent une augmentation de leur durée de vie initiale, ou une meilleure
adaptation aux exigences de la production de biens et de services de l’entreprise.
Application : Le 8 juin, la société SAMB EXPRESS reçoit la facture d’achat
(fourniture et installation) d’un moteur neuf pour son véhicule de livraison :
4.500.000 HT.
8/6/2018
245 Matériel de transport 4 500 000
445 État, TVA récupérable 810 000
481 Fournisseurs d’investissements 5 310 000

625.- Primes d’assurances


Ce compte enregistre les primes d’assurance versées pour couvrir les risques
courus par l’entreprise (sur les bâtiments, sur les machines et outillages
industriels, sur le matériel de transport, sur l’exploitation, etc.).
Application : KADER TÉLÉCOMS SA paie par chèque bancaire la prime
d’assurance des installations techniques : 1.766.000.
8/6/2018
625 Primes d’assurances 1 766 000
52 Banques 1 766 000

160

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626.- Études, Recherches et Documentations
Sont assimilées à des services (et non à des biens) les charges relatives à des
échantillons, à la documentation, aux catalogues et imprimés pour lesquels, en
réalité, le contenu intellectuel prévaut sur le bien à utiliser pour un usage
matériel.
Application : Le 9 juin, SY ELECTRICS règle par chèque de 100.300 TTC, un
abonnement annuel à une revue scientifique.
9/6/2018
626 Études, recherches et documentations 85 000
445 État, TVA récupérable 15 300
52 Banques 100 300

627.- Publicité, Publications, Relations publiques


Sont enregistrés dans ce compte les dépenses effectuées au titre des annonces et
insertions publicitaires, des cadeaux à la clientèle et autres charges de publicité
ou de relations publiques.
Application : MATHIAM BUILDING reçoit, le 9 juin, la facture d’impression et de
pose de 40 panneaux publicitaires pour le lancement de son projet immobilier
situé au pôle urbain de D IAMNIADIO : 550.000 HT l’unité.
9/6/2018
627 Publicité, Publications, Relations 22 000 000
publiques
445 État, TVA récupérable 3 960 000
401 Fournisseurs, dettes en compte 25 960 000

628.- Frais de télécommunications


Il s’agit notamment des frais de téléphone, de télex et de télécopie (fax).
Application : Le 10 juin, TRAORÉ LOGISTICS, reçoit les factures de la SONATEL :
53.572 et 159.890 respectivement pour le domicile du DG et le siège social
de l’entreprise.
10/6/2018
6281 Frais de téléphone 189 072
445 État, TVA récupérable 24 390
401 Fournisseurs, dettes en 213 462
compte

3.- Autres services extérieurs (compte 63)44


L’importance et la diversité des services extérieurs sont telles qu’il a été
nécessaire d’utiliser un autre compte à 2 chiffres, à la suite du 62-Services

44
Auparavant, le compte 63 avait comme libellé « Services extérieurs B » faisant suite au compte
62-Services extérieurs A.

161

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extérieurs, pour permettre une ventilation suffisante des charges.

631.- Frais bancaires


Ce compte enregistre les rémunérations (commissions, frais de tenue de compte,
locations de coffres, etc.) des prestations bancaires autres que les intérêts portés
dans le compte 67-Frais financiers et charges assimilées.
Application : Le 10 juin, SAMBA DISTRIBUTION reçoit l’avis de débit de la banque
qui a prélevé sur son compte 247.300 d’intérêts sur emprunt et une
commission de 68.700 (hors TAF - taxe sur les activités financières -
récupérable).
10/6/2018
671 Intérêts des emprunts 247 300
631 Frais bancaires 68 700
4457 État, TAF récupérable 53 720
52 Banques 369 720

632.- Rémunérations d’intermédiaires et de conseils


Les intermédiaires et les conseils sont en principe des prestataires qui ne sont
pas liés à l’entreprise par un contrat de travail. Il s’agit en général des membres
des professions libérales ou réglementées (experts-comptables, commissaires
aux comptes -CAC-, avocats, notaires, etc.), des transitaires, des
commissionnaires en douane, des courtiers etc.
Application : Le 11 juin, MAGUÈYE CORPORATION reçoit la note d’honoraires du CAC
pour l’audit légal annuel des comptes de l’entreprise : Prestations 5.700.000 HT,
Débours/Transports et Restauration des auditeurs : 250.000 HT.
11/6/2018
632 Rémunérations d’intermédiaires 5 950 000
et de conseils
445 État, TVA récupérable 1 071 000

401 Fournisseurs, dettes en 7 021 000


compte

633.- Frais de formation du personnel


Application : Le 11 juin, SUZANNE CONSULTING reçoit et paie par banque la
facture de l’expert-comptable pour la formation en 3 jours des 8 employés
du service comptable sur la réforme du SYSCOHADA : 177.000 TTC par
employé (déjeuner et pause-café compris).
11/6/2018
633 Frais de formation du personnel 1 200 000
445 État, TVA récupérable 216 000
52 Banques 1 416 000

162

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634.- Redevances pour brevets, licences, logiciels, concessions, droits
et valeurs similaires
Les redevances constituent pour l’entreprise qui les verse des charges
d’exploitation dues à un inventeur pour la concession d’une licence
d’exploitation, d’un brevet, d’un logiciel, d’une marque, etc.
Application : La société MALICK TRAVELS effectue les opérations suivantes :
- 10/6, Paiement (par virement bancaire) à sa maison-mère (domiciliée
aux USA) de la redevance annuelle pour l’utilisation du logiciel
comptable du groupe : 7.100.000 HTVA. (Retenue BNC exigible)
- 11/6, Achat (local) d’un logiciel de paie (des salaires) : 12.550.000
HTVA.

10/6/2018
634 Redevances pour brevets, 7 100 000
licences, logiciels…
4454 État, TVA récupérable sur 1 278 000
services extérieurs
52 Banques 5 680 000
44411 État, TVA pour compte 1 278 000
due
447 État, impôts retenus à la 1 420 000
source (BNC)

11/6/2018
2131 Logiciels 12 550 000
445 État, TVA récupérable 2 259 000
481 Fournisseurs 14 809 000
d’investissement

635 - Cotisations
Il s’agit notamment des cotisations versées aux organisations syndicales
patronales.
Application : DIOP TRADING effectue les opérations ci-après :
- 13/6, Versement au CONSEIL NATIONAL DU PATRONAT, par chèque, de sa
cotisation annuelle : 1.500.000.
- 14/6, Reversement au Syndicat des travailleurs, par virement bancaire,
des cotisations retenues sur le personnel : 740.500.
13/6/2018
635 Cotisations 1 500 000
52 Banques 1 500 000

14/6/2018
425 Représentants du personnel 740 500
52 Banques 740 500

163

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637.- Rémunérations de personnel extérieur à l’entité
La prestation du personnel intérimaire est un service extérieur pour l’entreprise
utilisatrice à enregistrer en cours d’exercice au débit du compte 637 à la
réception de la facture. Mais comme l’apparence juridique des prestations de
services du personnel extérieur, facturées généralement par des sociétés
d’intérim, masque la réalité économique d’un apport de travail, il convient, en
fin d’exercice, pour la pertinence des soldes de gestion, de virer ces prestations
de services dans les charges de personnel (667-Rémunération transférée de
personnel extérieur), malgré l’absence de contrat de travail.
Ainsi, l’analyse économique de l’activité de l’entité est améliorée dans la
mesure où les prestations reçues ne représentent pas, économiquement, une
consommation de service mais bien le coût du travail fourni par le personnel
intérimaire
Application : Sur la période trimestrielle allant du 1er avril au 30 juin 2018,
pour combler son déficit d’effectif, MADIAO EQUIPMENT décide de recourir à
l’entreprise de location de personnel DIOP INTÉRIM : redevance mensuelle
250.000 HTVA (dont 200.000 de débours) par employé au nombre de 8,
payée par virement bancaire.
30/4/2018
637 Rémunérations de personnel extérieur 2 000 000
445 État, TVA récupérable 360 000
52 Banques 2 360 000

31/5/2018
637 Rémunérations de personnel extérieur 2 000 000
445 État, TVA récupérable 360 000
52 Banques 2 360 000

30/6/2018
637 Rémunérations de personnel extérieur 2 000 000
445 État, TVA récupérable 360 000
52 Banques 2 360 000

31/12/2018
667 Rémunération transférée de personnel 6 000 000
extérieur
637 Rémunérations de personnel 6 000 000
extérieur

NB : Afin de ne pas fausser l’assiette des impôts, taxes ou cotisations calculée


à partir de la masse salariale, des indications doivent être fournies, dans les
Notes annexes, sur l’origine des charges ainsi transférées.

164

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638.- Autres charges externes
Sont enregistrés dans ce compte, les frais engagés pour le recrutement du
personnel, les frais de déménagement, les dépenses effectuées au titre des
réceptions, des missions, etc.
Application : Le cabinet MAMOUR AUDIT & CONSEILS remet par espèces, le 13
juin, aux 4 auditeurs du cabinet des frais de mission pour 5 jours, au titre du
commissariat aux comptes de la SODEFITEX – TAMBACOUNDA : 35.000 par
auditeur et par jour.
13/6/2018
6384 Missions 700 000
57 Caisse 700 000

4.- Impôts et taxes (compte 64)


Ce compte enregistre tous les impôts et taxes à la charge de l’entreprise, à
l’exception de ceux dont l’assiette est établie sur les résultats (impôt sur les
bénéfices) et qui sont portés au débit du compte 89-Impôts sur le résultat.
Les impôts qui, payés par l’entreprise, doivent être récupérés sur des tiers (TVA
facturée, retenues sur salaires et autres retenues) ou sur le Trésor public (TVA
récupérable) sont enregistrés aux comptes de la classe 4 (compte de tiers). Il en
est de même du paiement des acomptes provisionnels (créances sur le Trésor
public).
Les droits de douane ne sont pas considérés comme un impôt, mais comme une
composante du coût d’achat de l’immobilisation ou du bien consommable
importé.
Subdivisions
 641 - Impôts et taxes directs
 645 - Impôts et taxes indirects
 646 - Droits d’enregistrement
 647 - Pénalités et amendes fiscales
 648 - Autres impôts et taxes
Application45 : MACODOU BIZNESS a effectué les opérations suivantes :
- 15/2, Paiement du 1er acompte de l’IS : 10.500.000
- 28/2, Paiement de la Contribution économique locale (CEL) : 6.170.000
- 15/3, Paiement de la TVA, des retenues d’impôt sur salaires et de la

45
L’article 214 du CGI précise que : « Les acomptes provisionnels doivent être versés à la caisse du comptable
public compétent du lieu d'imposition défini par les articles 35 et 53.Ils sont exigibles :
- pour le premier acompte dans les quinze premiers jours du mois de février de chaque année ; et
- au plus tard le 30 avril pour le deuxième acompte.
En outre, en ce qui concerne les personnes physiques ou morales imposables d’après les régimes du réel au
titre des bénéfices ou revenus de nature industrielle, ou commerciale, non commerciale ou foncière, le solde
de l'impôt calculé d'après les résultats déclarés doit être acquitté spontanément le 15 juin au plus tard ».

165

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CFCE, au titre du mois de févier 2018 : 6.450.000, 1.648.500 et
548.300, respectivement.
- 30/4, Paiement du 2ème acompte de l’IS : 10.500.000
- 15/6, Paiement pour solde de l’IS arrêté à 37.653.000, au titre de
l’exercice clos le 31/12/2017.

15/2/2018
441 État, impôt sur les bénéfices 10 500 000
52 Banques 10 500 000

28/2/2018
6412 Patentes, licences et taxes annexes 6 170 000
52 Banques 6 170 000

15/3/2018
4441 État, TVA due 6 450 000
4472 État, impôts retenus à la source / 1 648 500
Salaires
6413 Taxes sur appointements et salaires 548 300
52 Banques 8 646 800

30/4/2018
441 État, impôt sur les bénéfices 10 500 000
52 Banques 10 500 000

15/6/201846
891 Impôts sur les bénéfices de l’exercice 37 653 000
441 État, impôt sur les bénéfices 21 000 000
52 Banques 16 653 000

5 - Autres charges (compte 65)


Ce compte enregistre le montant des charges, de caractère souvent accessoire.
Subdivisions47
 651 - Pertes sur créances clients et autres débiteurs
 652 - Quote-part de résultat sur opérations faites en commun
 654 - Valeurs comptables des cessions courantes d’immobilisations
 656 - Pertes de change sur créances et dettes commerciales
 657 - Pénalités et amendes pénales
 658 - Charges diverses
- 6581 - Indemnités de fonction et autres rémunérations d'administrateurs

46
L’écriture devra être rattachée au 31/12/2017 (au titre des écritures de régularisation) puisqu’il s’agit d’un
impôt (sur les bénéfices) de l’exercice 2017.
47
Le SYSCOHADA révisé a supprimé le compte 653-Quote-part de résultat annulée sur exécution partielle
de contrats pluri-exercices. Les comptes 656 et 657 sont de nouvelles créations du SYSCOHADA.

166

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6582 - Dons
-
6583 - Mécénat
-
6588 - Autres charges diverses
-
 659 - Charges pour dépréciations et provisions pour risques à court terme
d’exploitation
Application : Passer les opérations ci-après dans la comptabilité de la SA
DIOUF ELECTRONICS :
- 14/6, un client qui restait devoir 5.310.000 TTC est totalement
insolvable.
- 15/6, paiement, par chèque, des indemnités de fonction (ex - jetons
de présence) aux 12 administrateurs de la SA : 200.000 brut (par
administrateur).
14/6/2018
651 Pertes sur créances clients et autres 4 500 000
débiteurs
443 État, TVA facturée 810 000
411 Clients 5 310 000

Ou, après avoir constaté le caractère douteux de la créance au 31/12/2017,


passer la perte le 14/6 :
31/12/2017
416 Créances clients litigieuses ou 5 310 000
douteuses
411 Clients 5 310 000

14/6/2018
651 Pertes sur créances clients et autres 4 500 000
débiteurs
443 État, TVA facturée 810 000
416 Créances clients litigieuses ou 5 310 000
douteuses
15/6/2018
6581 Indemnités de fonction 2 400 000
447 État, Impôts retenus à la 384 000
source
52 Banques 2 016 000

6.- Charges de personnel (compte 66)


cf. chapitre 5 – 2ème partie.

167

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7.- Frais financiers et charges assimilées (compte 67)
Ce compte enregistre l’ensemble des charges financières dues à différents tiers
intervenant dans le financement de l’entreprise à l’exclusion de la rémunération
des capitaux propres et de celle des services bancaires.

Application : Le 15 juin, la SUARL FALL COMPUTERS reçoit l’avis de débit de la


Compagnie Bancaire du Sénégal (CBS) pour le paiement de la 1 ère échéance
d’un emprunt bancaire : 9.053.000 dont 1.053.000 d’intérêts TTC (TAF
récupérable).
15/6/2018
162 Emprunts et dettes auprès des 8 000 000
établissements de crédit
671 Intérêts des emprunts 900 000
4457 État, TAF récupérable 153 000
52 Banques 9 053 000

8.- Dotations aux amortissements (compte 68)


cf. chapitre 2 – 3ème partie.

9.- Dotations aux provisions et aux dépréciations (compte 69)


cf. chapitre 3 – 3ème partie.

10.- Comptes des autres charges (classe 8)


cf. notamment chapitres 2 et 3 – 3ème partie.

II.- L’ÉTUDE DES PRODUITS

1.- Subventions d’exploitation (compte 71)


Ce sont des aides financières accordées par l’État, les collectivités publiques,
les organismes internationaux ou par des tiers, destinées à compenser
l’insuffisance du prix de vente administré ou à faire face à des charges
d’exploitation.
Les abandons de créances à caractère commercial (qui trouvent leurs origines
dans les relations commerciales) consentis en faveur de l’entreprise sont
assimilés à des subventions d’exploitation ; contrairement aux abandons de
créances HAO (non liés à l’activité ordinaire de l’entreprise bénéficiaire et
dépourvus de caractère récurrent) enregistrés dans le compte 846-Abandons de
créances obtenus.

168

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Les subventions d’exploitation ne doivent pas être confondues avec les
subventions d’investissement (pour l’acquisition ou la création
d’immobilisations : compte 14-Subventions d’investissement) ou d’équilibre
(pour compenser, partiellement ou en totalité, des pertes survenues dans des
circonstances exceptionnelles : compte 88-Subventions d’équilibre).
Application : Passer les opérations ci-après dans la comptabilité de GNINGUE
COMPUTERS :
- le 15/6 : Notification par l’État de l’octroi d’une subvention de
200.000.000 pour compenser l’insuffisance des prix appliqués aux
étudiants dans le cadre du projet gouvernemental « 1 étudiant, 1
ordinateur » ;
- le 20/6 : Avis de crédit de sa banque pour le virement des ¾ de la
subvention notifiée le 15/6.
15/6/2018
4495 État, subventions d'exploitation à 200 000 000
recevoir
71 Subventions d’exploitation 200 000 000

20/6/2018
52 Banques 150 000 000
4495 État, subventions 150 000 000
d'exploitation à recevoir

2.- Production immobilisée (compte 72)


Ce compte enregistre les travaux effectués par l’entreprise pour elle-même à
leur coût de production.
Le coût de production doit intégrer tous les intrants concernés, notamment les
matériaux et fournitures consommés, les charges directes de personnel
notamment, les charges indirectes rattachables.
Application : Le 20/6, l’entreprise de BTP KELLY BUILDING achève la
construction de son siège social pour un coût total HT de 250.000.000.
20/6/2018
2313 Bâtiments administratifs et 250 000 000
commerciaux
4451 État, TVA récupérable sur 45 000 000
immobilisations
7221 Production immobilisée
250 000 000
d’immobilisations corporelles
4434 État, T.V.A. facturée sur
45 000 000
production livrée à soi-même

169

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Auparavant, les frais engagés par l’entreprise, pendant la réalisation des
travaux, sont enregistrés, en cours d’exercice, dans les comptes de charge
par nature.
Exemple :
1/2/2017
6058 Achats de travaux, matériels et 100
équipements
445 État, TVA récupérable 18
481 Fournisseurs d’investissements 118

28/2/2017
66 Charges de personnel 80
52 Banque 80

15/11/2017
605 Autres achats 40
481 Fournisseurs d’investissements 40

De même, le cas échéant, il convient de constater, à la fin de chaque exercice,


le niveau d’avancement des travaux dans les comptes d’immobilisations en
cours et dans les produits de l’exercice.
Exemple :
31/12/2017
2391 Bâtiments en cours 220
72 Production immobilisée 220

À la réception (ou fin) des travaux, le compte d’immobilisations en cours


devra être soldé par le débit du compte d’immobilisations (fermes) concerné.
Exemple : (hors TVA)
20/6/2018
2313 Bâtiments administratifs et commerciaux 250
239 Bâtiments et Installations en 220
cours
72 Production immobilisée 30

Auparavant, il a fallu comptabiliser (avant la fin des travaux et au cours de


l’exercice) des charges pour un montant de 30 ; soit, à titre d’exemple :
1/5/2018
605 Autres achats 30
481 Fournisseurs d’investissements 30

170

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Exemple : (avec TVA)
20/6/2018
2313 Bâtiments administratifs et commerciaux 250
445 État, TVA récupérable 45
239 Bâtiments et Installations en cours 220
72 Production immobilisée 30
443 État, TVA facturée 45

3.- Variations des stocks de biens et services produits (compte 73)


Sont enregistrés dans ce compte (cf. chapitre 2 - 2ème partie et chapitre 1 er- 3 ème
partie) :
– dans le cadre de l’inventaire permanent, les variations des stocks de biens
et services produits (plutôt en-cours de services) en retraçant les
opérations relatives aux entrées en stock, aux sorties de stock et aux
différences constatées (en + ou en ) à la clôture de l’exercice entre
l’inventaire permanent et l’inventaire physique ;
– dans le cadre de l’inventaire intermittent, le stock initial et le stock final,
ou leur différence.

4.- Autres produits (compte 75)


Par autres produits, il faut entendre (sauf pour le compte 759-Reprises de
charges pour dépréciations et provisions pour risques à court terme
d’exploitation) les produits divers qui ne proviennent pas directement de
l’activité productrice ou commerciale de l’entreprise, ni de son activité
financière ou de ses relations avec l’État (subventions), mais qui relèvent
néanmoins de ses activités ordinaires.
Subdivisions48
 751 - Profits sur créances clients et autres débiteurs
 752 - Quote-part de résultat sur opérations faites en commun
 754 - Produits des cessions courantes d’immobilisations
 756 - Gains de change sur créances et dettes commerciales
 758 - Produits divers
- 7581 - Indemnités de fonction et autres rémunérations d'administrateurs
- 7582 - Indemnités d’assurances reçues
- 7588 - Autres produits divers
 759 - Reprises de charges pour dépréciations et provisions pour risques à
court terme d’exploitation

48
Le SYSCOHADA révisé a supprimé le compte 753-Quote-part de résultat sur exécution partielle de con-
trats pluri-exercices. Les comptes 751 et 756 sont de nouvelles créations du SYSCOHADA.

171

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Application : Le 20/6, KPONOR LOGISTICS reçoit l’avis de crédit de sa banque
pour le virement, par l’assureur, d’une indemnité d’assurance de 27.850.000,
suite à l’incendie des entrepôts de stockage.
20/6/2018
52 Banques 27 850 000

7582 Indemnités d’assurances reçues 27 850 000

5.- Revenus financiers et produits assimilés (compte 77)


Il s’agit des ressources (intérêts des prêts, dividendes, escomptes de règlement,
plus-value sur cessions de titres de placement, gains de change, etc.) que tire
l’entreprise de ses activités financières.
Application : Passer les opérations ci-après dans la comptabilité du COMPTOIR
COMMERCIAL LÔ & FILS :
- le 20/6, Réception d’un relevé bancaire mentionnant des intérêts
créditeurs d’un montant net de 940.000 perçus sur des obligations à
échéance de plus de 5 ans, émises par le PORT AUTONOME DE DAKAR.
(Montant brut : 1.000.000)49.
- le 22/6, Réception, d’un avis de crédit de sa banque, portant sur des
intérêts créditeurs d’un montant net de 870.000 perçus sur des
obligations de 3 ans d’échéance, émises par la SENELEC. (Montant brut :
1.000.000)48.
- le 27/6, Encaissement par chèque, de sa filiale des dividendes d’un
montant net de 45.000.000 – Retenue non libératoire.

20/6/2018
52 Banques 940 000

771 Intérêts des prêts 940 000

22/6/2018
52 Banques 870 000

441 État, Impôt sur les bénéfices 130 000

771 Intérêts des prêts 1 000 000

27/6/2018
52 Banques 45 000 000

441 État, Impôt sur les bénéfices 5 000 000

772 Revenus de participations 50 000 000

49
Les revenus des obligations, à échéance d'au moins cinq (5) ans, émises au Sénégal, sont soumis à une
retenue à la source de 6 %, libératoire de tous autres impôts (article 203-3 du CGI).
Autrement (mois de 5 ans), la retenue est de 13% non libératoire (article 173-2 du CGI).

172

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6.- Transferts de charges (compte 78)
Ce compte sert à l’imputation des charges d’exploitation ou financières qui
doivent être, en raison de leur nature, affectées à un compte de bilan, à
l’exception des immobilisations pour lesquelles est utilisé le compte 72-
Production immobilisée.
Le transfert peut concerner50 :
– les transferts de charges à charges (avantages en nature transférés en
charges de personnel) ;
– les dépenses de l'entreprise mises à la charge de tiers (remboursement de
débours et frais divers).
NB : Les transferts de charges doivent être mentionnés dans les Notes annexes.
Application : Le 27/6, la société OROU TECHNOLOGY paie, par banque, les
dépenses afférentes au domicile du DG :
- Loyer mensuel : 700.000 ;
- Société de gardiennage : 120.000 HTVA ;
- Frais de téléphone : 72.700 HTVA.

7.- Reprises de provisions, de dépréciations et autres (compte 79)


cf. chapitre 3 – 3ème partie.

8.- Comptes des autres produits (classe 8)


cf. notamment chapitres 2 et 3 – 3ème partie.

50
Antérieurement à la suppression, par le SYSCOHADA révisé, du compte 20-Charges immobilisées, le trans-
fert pouvait également concerner les charges immobilisées relatives aux frais d'établissement (compte 201)
et plus généralement toutes les charges à répartir sur plusieurs exercices (compte 202).

173

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III.- L’AUDIT FISCAL

1.- L’audit fiscal des charges


Les diligences suivantes peuvent être mises en œuvre :
 Diligences générales
 S’assurer que les factures remplissent les conditions de fond et de forme
en matière de déduction du bénéfice imposable (article 8-II du CGI) ;
 Dépouiller les achats avec un maximum de détails (cf. grand-livre des
comptes) ;
 Rechercher les variations anormales d’une période à l’autre (année, mois,
etc.) ;
 Remonter aux factures et autres justificatifs de charges, chaque fois que
la somme est relativement importante ;
 Vérifier les sommes identiques qui reviennent régulièrement (cf. contrat,
le cas échéant) ;
 Rapprocher les charges déduites avec le relevé détaillé des frais généraux
(article 31-4) et les Notes annexes (notes 23 et 24 notamment) ;
 Vérifier si le volume des activités (chiffre d’affaires) explique
l'importance relative de certaines charges ou services extérieurs (charges
de personnel, transport, loyers, publicité, etc.) et vice versa ;
 Mettre en œuvre le droit de communication auprès des clients, des
fournisseurs et autres prestataires de services ;
 Rapprocher les charges déduites et la déclaration annuelle des sommes
versées ;
 S’assurer que l'entreprise a déclaré l'ensemble des sommes versées aux
tiers en rémunération de prestation de toutes natures fournies ou utilisées
au Sénégal (art. 256) ;
 S’assurer que l'entreprise a opéré la retenue à la source de 5% sur
l'ensemble des sommes versées aux personnes physiques (non soumises
à un régime d’imposition d’après les bénéfices réels) en rémunération de
prestation de toutes natures fournies ou utilisées au Sénégal (art. 200) ;
 Vérifier si l'entreprise a liquidé et reversé la TVA p/c sur les services
fournis par des prestataires étrangers (art. 355) ;
 S’assurer que l’entreprise a opéré la retenue, au titre des BNC, sur les
rémunérations versées aux prestataires étrangers, sous réserve des
dispositions des conventions internationales (art. 156, 202) ;
 Considérer comme occultes les rémunérations versées à des personnes
dont l’identité n’est pas révélée (art. 258) ;
 Mettre l’accent sur les charges comptabilisées dans le journal des OD

174

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(opérations diverses) ;
 Mettre l’accent sur les transactions entre sociétés apparentées dont l’une
est domiciliée à l’étranger (prix de transfert) ;
 Rapprocher les charges (HT) avec les comptes des tiers (fournisseurs,
débiteurs divers…) et les comptes de trésorerie (TTC) ;
 Etc.
 Frais de transport
 Rapprocher avec les Notes annexes (23-Transports, etc.) ;
 Contrôler le compte 61 à partir des factures des fournisseurs, des
documents de transport (connaissement, certificat d’immatriculation ou
carte grise,…), etc. ;
 Contrôler les double-emplois (transports du personnel) avec les
allocations forfaitaires au personnel (primes, indemnités de transport,
véhicule de fonction, etc.) ;
 S’assurer que les frais de transport sur acquisition d’immobilisation sont
rattachées auxdites immobilisations et non déduites du bénéfice
imposable ;
 Vérifier les montants excessifs, les voyages non liés à l’exploitation (y a-
t-il des clients ou des fournisseurs à cet endroit ?), les déplacements en
période de congé dans les lieux de villégiature ;
 Pour les producteurs ou les importateurs de ciment ainsi que les
distributeurs de produits pétroliers, vérifier si la TVA supportée a été
précomptée en ce qui concerne le transport à l'occasion de la vente ou de
la revente des produits suscités (art. 372-1-c) ;
 Etc.
 Locations et charges locatives
 Vérifier les charges déduites à partir des contrats de location, de leur date
de prise d’effet ;
 S’assurer du paiement des droits d’enregistrement ;
 S’assurer du respect des limitations édictées par le CGI pour le logement
du personnel ;
 Vérifier que les cautions sur locations n’ont pas été comptabilisées en
charge et déduites du bénéfice imposable ;
 S’assurer que l'entreprise a opéré, le cas échéant, la retenue à la source de
5% sur les sommes versées aux personnes physiques au titre des loyers
(art. 201) ;
 Etc.

175

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 Redevances de location-acquisition (crédit-bail)
 Rapprocher avec les Notes annexes (3B-Biens pris en location-
acquisition, etc.) ;
 Voir la conformité entre les montants déduits et le plan d’amortissement ;
 Rapprocher avec les contrats de crédit-bail ;
 Vérifier le retraitement des redevances versées ;
 Vérifier que la TVA sur les locations de biens exclus du droit à déduction
n’a pas été récupérée ;
 Etc.
 Entretien, Réparation, remise en état et Maintenance
 S’assurer que les dépenses d’entretien, de réparation et de maintenance
relativement importantes sont rattachées aux immobilisations concernées
et non comptabilisées en charge et déduites globalement du bénéfice
imposable ;
 Mettre l’accent sur les contrats passés avec les sociétés apparentées ;
 Etc.
 Primes d’assurance
 Vérifier les contrats révélés par la comptabilité ;
 S’assurer du respect du postulat de spécialisation des exercices pour les
contrats à cheval sur deux années ou plus ;
 S’assurer que le risque couvert est couru par l’entreprise et non par un
dirigeant ;
 Vérifier la nature des contrats d’assurance-vie ;
 S’assurer que les droits d’enregistrement ont été liquidés et acquittés par
l’assuré dans les cas prévus par le CGI (art. 547) ;
 Etc.
 Publicité, Publications, Relations publiques
 S’assurer que les cadeaux à la clientèle (déductibles) ne correspondent
pas à des dons et libéralités (non déductibles) ;
 Voir les justificatifs (insertions publicitaires dans les publications
concernées) ;
 Etc.

176

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 Frais de télécommunications
 Vérifier les dépenses non rattachées à l’entreprise (lignes privées des
dirigeants à comprendre dans les avantages en nature) ;
 Etc.
 Frais bancaires
 Vérifier à partir des relevés bancaires, des avis de débit et de crédit ;
 S’assurer que les montants déduits correspondent effectivement à des
charges (et non à des cautions ou des retenues de garantie, ...)
 Etc.
 Rémunérations d’intermédiaires et de conseils
 Rapprocher le compte avec les déclarations des sommes versées ;
 Vérifier que les sommes versées aux intermédiaires ont permis la
réalisation de produits taxables ;
 S’assurer que les contrats de prestations de services ne dissimulent pas
des relations de travail ;
 Etc.
 Redevances pour brevets, licences, logiciels, concessions, droits et valeurs
similaires
 Voir les contrats révélés par la comptabilité ;
 S’assurer que les redevances sont soumises (sous réserve des dispositions
des conventions fiscales) à une retenue à la source au titre des BNC ;
 Vérifier la liquidation et le reversement de la TVA pour le compte des
redevables étrangers ;
 Mettre l’accent sur les transactions entre sociétés apparentées dont l’une
est domiciliée à l’étranger (prix de transfert) ;
 Etc.
 Rémunérations de personnel extérieur à l’entité
 Voir les contrats et les factures des prestataires ;
 S’assurer que lesdites rémunérations ont fait l’objet de transfert dans les
comptes de charges de personnel ;
 Vérifier la base imposable à la TVA avec les débours considérés à tort
comme non taxables ;
 Etc.

177

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 Impôts et taxes
 Vérifier les montants déduits à partir des déclarations, des avis
d’imposition, des quittances de règlement, des avertissements ;
 Vérifier le traitement comptable et fiscal (déductibilité) des redressements
ou reprises d'impôts et taxes opérées par l’Administration fiscale ;
 S'assurer de la réintégration extracomptable des impôts non déductibles
fiscalement, (IS, IR, TSVPPM, Pénalités et amendes fiscales, TVA
récupérable, etc.) ;
 S’assurer de la non-déduction des droits de douane afférents aux
immobilisations ;
 Rapprocher avec les Notes annexes (25-Impôts et taxes, 18-Dettes
fiscales et sociales, etc.) ;
 Etc.
 Autres charges
 S’assurer que l’entreprise a effectué toutes les diligences nécessaires
avant de considérer comme irrécouvrables des créances ;
 S’assurer que la créance avait déjà fait l’objet d’un enregistrement dans
les produits ;
 Vérifier que la perte sur créance n’intègre pas la TVA facturée ;
 Rechercher les contrats relatifs aux opérations faites en commun ;
 Exercer le droit de communication à l’égard des cocontractants dans le
cadre des opérations faites en commun ;
 Vérifier la régularisation de la TVA sur les cessions courantes
d’immobilisations (art. 386) et s'assurer que la plus-value figure dans le
bénéfice comptable, que l'entreprise bénéficie des avantages fiscaux liés
au réinvestissement de la plus-value (art. 19) ;
 Voir si la retenue RVM a été opérée sur les indemnités de fonction et
autres rémunérations d'administrateurs ;
 S’assurer que les dons et mécénat ont fait l’objet d’une réintégration
extracomptable (sous réserve des libéralités octroyées aux organismes
désignés par arrêté ministériel dans la limite de 5‰ du chiffre d’affaires
– art. 9-3) ;
 Rapprocher avec les Notes annexes (26-Autres charges, etc.) ;
 Etc.
 Charges de personnel
(cf. chapitre 5 – 2ème partie)

178

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 Frais financiers et assimilés
 Vérifier à partir des relevés bancaires et des tableaux d’amortissement
financier des emprunts ;
 Rapprocher les charges d’intérêts et les postes du passif (comptes
d’emprunt, comptes courants des associés…) leur donnant naissance ;
 Vérifier le respect des limitations relatives aux intérêts des comptes
courants des associés (art. 9-2) ;
 S'assurer que les intérêts payés correspondent à des dettes de l'entreprise
contractées pour les besoins de l'exploitation ;
 S'assurer que la TVA exigible sur les intérêts versés à des prêteurs
étrangers a été déclarée pour le compte de ces derniers, de même que la
RAS au titre des BNC ou des RC (conventions fiscales) ;
 Etc.
 Dotations aux amortissements
(cf. chapitre 2 – 3ème partie)
 Dotations aux provisions et aux dépréciations
(cf. chapitre 3 – 3ème partie)

2.- L’audit fiscal des produits


 Subventions d’exploitation
 Rapprocher avec les Notes annexes (15A-Subventions et provisions
réglementées, etc.) ;
 Vérifier à partir des notifications d’octroi des subventions ;
 Analyser la nature de la subvention (d’exploitation, d’investissement ou
d’équilibre) et s’assurer du traitement comptable adéquat ;
 Vérifier la comptabilisation dans le bénéfice imposable et, le cas échéant,
la taxation à la TVA ;
 Etc.
 Production immobilisée
 Rapprocher avec les Notes annexes (3A-Immobilisation brute, 32-
Production de l’exercice, etc.) ;
 Contrôler à partir des immobilisations portées à l’actif ;
 Rapprocher la production immobilisée avec les charges saisies par la
comptabilité analytique ;
 S’assurer de la correcte comptabilisation dans le bénéfice imposable ;

179

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 S’assurer de la taxation à la TVA ;
 Vérifier la déductibilité de la TVA ;
 Etc.
 Variations des stocks de biens et de services produits
 Rapprocher avec les Notes annexes (6-Stocks et encours, 32-Production
de l’exercice, etc.) ;
 Contrôler à partir des fiches et des PV d’inventaire ;
 Rapprocher avec les comptes des stocks (classe 3) ;
 Etc.
 Autres produits
 Rapprocher avec les Notes annexes (21-Chiffre d’affaires et autres
produits, etc.) ;
 Rechercher les contrats relatifs aux opérations faites en commun ;
 Exercer le droit de communication à l’égard des partenaires,
cocontractants dans le cadre des opérations faites en commun ;
 Vérifier la régularisation de la TVA sur les cessions courantes
d’immobilisations (art. 386) et s'assurer que la plus-value figure dans le
bénéfice comptable, que l'entreprise bénéficie des avantages fiscaux liés
au réinvestissement de la plus-value (art. 19) ;
 Etc.
 Revenus financiers et assimilés
 Rapprocher avec les Notes annexes (29-Charges et revenus financiers,
etc.) ;
 Vérifier à partir des relevés bancaires, des virements bancaires, des avis
de crédit, des factures avec escompte ;
 Rapprocher avec les comptes d’actif (prêts, titres de participation, titres
de placement...) donnant naissance aux revenus financiers ;
 Voir si une partie des revenus financiers est imposable à la TVA ;
 S’assurer de la correcte comptabilisation des revenus imposables et des
retenues d’impôts (libératoires ou non) ;
 Etc.
 Transferts de charges
 Rapprocher avec les Notes annexes (12-Écart de conversion / Transferts
de charges, etc.) ;
 Contrôler les transferts de charges à partir du relevé des décisions de

180

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gestion des organes compétents ;
 Vérifier la nature et la contrepartie des transferts de charge ;
 Vérifier à partir des comptes de tiers (remboursements de débours, frais
divers) ;
 Vérifier que la TVA sur certaines charges transférées (à d’autres
entreprises) n'a pas été récupérée ;
 S'assurer que les avantages en nature transférés intègrent la base
imposable à l'IR des bénéficiaires ;
 Etc.
 Reprises de provisions, de dépréciations
(cf. chapitre 3 – 3ème partie)

181

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CHAPITRE IV
LA COMPTABILISATION
DE LA TVA

La TVA est un impôt indirect qui frappe, à quelques exceptions près, tous les
biens et services fournis ou utilisés au Sénégal.

I.- LA TVA FACTURÉE OU COLLECTÉE


PAR L’ENTREPRISE (COMPTE 443)

Il s’agit de la TVA collectée par l’entreprise, pour le compte du Trésor public,


sur les ventes, prestations de services et travaux réalisés, pour leurs montants
nets des réductions accordées. La TVA collectée est enregistrée au crédit du
sous compte 443-État, TVA facturée et correspond à une dette fiscale vis-à-vis
de l’État (créance de l’État sur l’entreprise).
Elle ne doit pas figurer dans les produits puisqu’elle est encaissée pour le
compte d’un tiers (l’État).
Plan des comptes :
44 - État et Collectivités publiques
443 - État, TVA facturée
 4431 - TVA facturée sur ventes
 4432 - TVA facturée sur prestations de services
 4433 - TVA facturée sur travaux
 4434 - TVA facturée sur production livrée à soi-même
 4435 - TVA sur factures à établir
Applications :
1- Le 1/7, ANGE LOGISTICS facture des prestations de transport de
marchandises, pour un montant HT de 7.850.000, remise 5%.
1/7/2018
411 Clients 8 799 850
706 Services vendus 7 457 500
4432 État, TVA facturée sur 1 342 350
prestations de services

2- Le 2/7, la SUARL BANTA NÉGOCE vend des marchandises d’un montant de


14.160.000 TTC au comptant par chèque, remise 10%.
2/7/2018
52 Banques 12 744 000
701 Ventes de marchandises 10 800 000
4431 État, TVA facturée sur ventes 1 944 000

183

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3- Le 4/7, SALIF BUILDING adresse un décompte de 30% à l’ÉNA pour les
travaux d’extension de son restaurant. Montant total des travaux :
175.755.000 HT.
4/7/2018
411 Clients 62 217 270
705 Travaux facturés 52 726 500
4433 État, TVA facturée sur 9 490 770
travaux

II.- LA TVA RÉCUPÉRABLE OU DÉDUCTIBLE


POUR L’ENTREPRISE (COMPTE 445)

Il s’agit de la TVA supportée déductible sur les charges et sur les acquisitions
d’immobilisations. Elle est enregistrée au débit du compte 445-État, TVA
récupérable et correspond à une créance de l’entreprise sur l’État.
La TVA récupérable ne représente pas une charge pour l’entreprise. Elle
constitue une avance faite à un tiers (l’État) qui devra s’imputer sur la TVA
collectée (ou facturée).
Plan des comptes :
44 - État et Collectivités publiques
445 - État, TVA récupérable
 4451 - TVA récupérable sur immobilisations
 4452 - TVA récupérable sur achats
 4453 - TVA récupérable sur transport
 4454 - TVA récupérable sur services extérieurs et autres charges
 4455 - TVA récupérable sur factures non parvenues
 4456 - TVA transférée par d’autres entreprises
NB : La TVA non récupérable, en vertu de dispositions fiscales (exclusions,
limitations ou restrictions du droit à déduction – articles 381 et suivants), est
enregistrée dans le compte 645-Impôts et taxes indirects si la ventilation dans
les comptes de charge ou d’immobilisation concernés s’avère impossible.
Autrement, elle est imputée directement dans lesdits comptes.
Applications :
1- La SARL NIANG TÉLÉCOMS acquiert :
- du matériel de bureau pour un montant HT de 4.500.000 au comptant
par virement bancaire (le 4/7) ;
- un véhicule à 19.999.000 HT, affecté au gérant M. NIANG (le 5/7).
4/7/2018
2441 Matériel de bureau 4 500 000
4451 État, TVA récupérable sur immobilisations 810 000
52 Banques 5 310 000

184

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5/7/2018
245 Matériel de transport 23 598 820
481 Fournisseurs 23 598 820
d’investissements

2- Le 7/7, la SARL POUYE TRADING reçoit une facture relative à l’achat de


marchandises : Montant HT 11.800.000, Remise de 800.000, Frais de
transport 150.000 HT.
7/7/2018
601 Achats de marchandises 11 000 000
60151 Transports sur achats de 150 000
marchandises
4452 État, TVA récupérable sur achats 2 007 000
401 Fournisseurs, dettes en 13 157 000
comptes

III.- LA TVA NETTE À PAYER OU LE CRÉDIT


DE TVA À REPORTER 51 (COMPTE 444)

La TVA à payer ou le crédit de TVA à reporter résulte de la liquidation de la


TVA c’est-à-dire (du calcul) de la différence entre, d’une part, la TVA facturée
ou collectée et, d’autre part, la TVA récupérable ou déductible.
La différence positive constitue la TVA due ou la TVA nette à reverser (dette
fiscale). Elle doit être enregistrée au crédit du 4441-État, TVA due.
Si la différence est négative, il se dégage un crédit de TVA (créance fiscale) à
porter au débit du 4449-État, crédit de TVA à reporter.
Exemples de liquidation de la TVA :

– Différence positive (TVA nette à reverser = Dette fiscale)


443 État, TVA facturée 100
445 État, TVA récupérable 40
4441 État, TVA due 60

– Différence négative (crédit de TVA à reporter = Créance fiscale)


443 État, TVA facturée 100
4449 État, crédit de TVA à reporter 20
445 État, TVA récupérable 120

Application 1 :
Au cours du mois de juin 2018, SALL DISTRIBUTION a réalisé les opérations
suivantes :
- 2/6 : Achat à crédit de marchandises pour 36.000.000 HT ;
- 5/6 : Paiement par chèque du loyer trimestriel du siège social pour

51
Ou Crédit de TVA à rembourser à l’entreprise par l’État.

185

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330.000 HT ;
- 6/6 : Réception d’une facture d’avoir du fournisseur pour des
marchandises non conformes retournées, sur l’achat du 2/6 pour
1.500.000 HT ;
- 12/6 : Réception de la note d’honoraires du CAC, 1.652.000 TTC ;
- 14/6 : Ventes de marchandises au comptant par chèque pour
11.000.000 HT ;
- 20/6 : Ventes de marchandises pour 36.000.000 HT à crédit ;
- 22/6: Remise de 5% accordée sur la facture du 20/6 ;
- 25/6 : Ventes (à l’exportation) de marchandises au comptant par
chèque à un client établi au Mali, 18.000.000 HT ;
TAF :
- Enregistrer ces opérations au journal de SALL DISTRIBUTION.
- Procéder à la liquidation de la TVA au titre du mois de juin 2018
o H1 : sachant que SALL DISTRIBUTION ne dispose pas d’un crédit de
TVA ;
o H2 : sachant que SALL DISTRIBUTION dispose d’un crédit de TVA de
914.600 au titre du mois précédent (mai 2018).
- Enregistrer les opérations de paiement de la TVA, le 15 juillet 2018 (H1
et H2).
1- Journal de SALL DISTRIBUTION du mois de juin 2018

186

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2- Liquidation de la TVA
H1 (sans crédit de TVA au titre du mois précédent) :

30/6/2018

H2 (avec crédit de TVA de 914.600 au titre du mois précédent) :

30/6/2018

3- Paiement de la TVA
H1 (sans crédit de TVA au titre du mois précédent) :

15/7/2018

H2 (avec crédit de TVA au titre du mois précédent) :


15/7/2018

Application 2 :
La SA SAMB TRADING a effectué un certain nombre d’achats et de ventes de
marchandises avec des clients et des fournisseurs locaux et étrangers au
cours du mois de septembre 2018. Ces opérations sont récapitulées dans les
comptes ci-dessous (extraits de la comptabilité) :
 701100 - Ventes locales : 203.600.000 ;
 701200 - Exportations : 14.800.000 ;
 601100 - Achats auprès de fournisseurs locaux : 80.200.000 ;
 601200 - Importations de marchandises : 10.300.000 ;
 245120 - Matériel automobile non utilitaire : 17.700.000.

TAF : Enregistrer au journal les opérations de liquidation et de paiement de


la TVA au titre du mois de septembre 2018, sachant que le crédit de TVA
dégagé, au titre du mois d’août 2018, est de 4.358.000.

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1- Liquidation de la TVA
30/9/2018

2- Paiement de la TVA
15/10/2018

IV.- L’AUDIT FISCAL DE LA TVA

La TVA peut être vérifiée avec la mise en œuvre des diligences ci-après :

1.- La TVA facturée (ou collectée)


 Vérifier si la TVA a été bien liquidée sur la facture (base imposable) ;
 Rapprocher avec les Notes annexes (25-Impôts et taxes, 18-Dettes
fiscales et sociales, 21-Chiffres d’affaires et autres produits, etc.) ;
 Vérifier si les acomptes reçus des clients ont fait l’objet de taxation ;
 Rechercher les ventes non déclarées à la TVA ;
 Vérifier les justificatifs des opérations déclarées exonérées ou
exemptées ;
 Comparer la TVA collectée sur les déclarations mensuelles (ou
trimestrielles) aux situations mensuelles (ou trimestrielles) du compte
443-État, TVA facturée ;
 Vérifier la TVA pour compte des redevables étrangers ;
 Cf. Contrôle fiscal des ventes (chapitre 2 - 2ème partie) et des autres
produits (chapitre 3 - 2ème partie) ;
 Etc.
2.- La TVA récupérable (ou déductible)
 Rechercher les biens et services exclus du droit à déduction (articles 381
et suivants : véhicules de tourisme, dépenses de logement, de
restauration, meubles meublants, etc.) ;
 Rapprocher avec les Notes annexes (25-Impôts et taxes, 18-Dettes
fiscales et sociales, 22-Achats, etc.) ;
 Vérifier s’il y a un pourcentage (prorata) de déduction, s’il a varié ;
 Vérifier si la TVA a été bien facturée par le fournisseur ;

188

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 S’assurer que le fournisseur est bien assujetti à la TVA ; le cas échéant,
rejeter la déduction et réclamer la TVA au fournisseur (art. 673) ;
 Comparer la TVA déduite sur les déclarations mensuelles (ou
trimestrielles) aux situations mensuelles (ou trimestrielles) du compte
445-État, TVA récupérable ;
 Vérifier la déductibilité de la TVA pour compte des redevables
étrangers ;
 Cf. Contrôle fiscal des achats (chapitre 1er - 2ème partie) et des autres
charges (chapitre 3 - 2ème partie) ;
 Etc.

189

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CHAPITRE V
LA COMPTABILISATION
DES CHARGES DE PERSONNEL

Les charges de personnel sont constituées par :


– l’ensemble des rémunérations du personnel de l’entreprise en
contrepartie du travail fourni ;
– les charges, au profit des travailleurs, liées à ses rémunérations :
cotisations sociales, congés payés, supplément familial, versements aux
œuvres sociales ou aux mutuelles ; et
– le coût du personnel intérimaire facturé à l’entreprise.
En d’autres termes, il s’agit de tous les frais supportés par l’entreprise, à titre
obligatoire ou bénévole, qui prennent leur source dans les contrats de travail
qu’elle a conclus et qui bénéficient directement ou indirectement (cotisations
patronales) aux salariés.

I.- LA COMPOSITION DE LA RÉMUNÉRATION


DU PERSONNEL

Le salaire brut est principalement constitué par :


 Le salaire de base qui correspond à la rémunération stable que
l’employeur doit verser au salarié en contrepartie du travail fourni.
 Les heures supplémentaires renvoient aux heures de travail effectuées au-
delà de la durée légale hebdomadaire (40 heures en moyenne).
 Les primes et gratifications peuvent prendre des formes et des
appellations multiples : mois double, 13ème mois, prime de fin d’année,
etc. Les primes et gratifications peuvent être bénévoles ou contractuelles.
 Les avantages en nature sont représentés par le logement, la domesticité,
le véhicule de fonction, l’eau, l’électricité, la nourriture, le téléphone, ...,
mis à la disposition du personnel.
 Les indemnités forfaitaires constituent des allocations forfaitaires versées
au personnel : indemnités de transport, de logement, d’expatriation, etc.

191

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II.- LES CHARGES SOCIALES ET LES CHARGES FISCALES

Les charges sociales sur salaires comme les charges à caractère fiscal sont
réparties entre :
– l’employeur (charges sociales patronales et taxes sur les salaires) ; et
– l’employé (charges sociales salariales et retenues d’impôt).
L’entreprise verse :
– aux organismes sociaux, la part patronale augmentée de la part
salariale des charges sociales (CSS, IPRES notamment) ;
– à l’administration fiscale, les impôts et taxes qu’elle supporte sur les
salaires (CFCE : contribution forfaitaire à la charge des employeurs) et
les retenues d’impôts et taxes supportées par l’employé (IR : impôt sur le
revenu et TRIMF : taxe représentative de l’impôt du minimum fiscal) ;
– à l’employé le salaire brut diminué des charges sociales salariales et des
retenues d’impôts.
Les paiements effectués par l’entreprise peuvent être ainsi schématisés :

Le salaire net au salarié

Les retenues à l'Administration


Le salaire brut
fiscales fiscale

Les retenues aux Organismes


L'entreprise verse sociales sociaux

Les charges aux Organismes


sociales sociaux
Les charges
patronales
Les charges à l'Administration
fiscales fiscale

III.- LE TRAITEMENT COMPTABLE DE LA PAIE

Les charges de personnel sont enregistrées en comptabilité pour leur montant


brut :
– au débit du compte 66-Charges de personnel (ou de ses sous-
comptes) qui intègre, de façon générale, l’ensemble des rémunérations
du personnel de l’entreprise (salaires, congés payés, primes,
gratifications, indemnités...) et, le cas échéant, les rémunérations de
l’exploitant individuel, en contrepartie du travail fourni. Il enregistre

192

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aussi les charges sociales payées par l’entreprise au titre des salaires, ainsi
que les avantages en nature ;
– par le crédit du compte 422-Personnel, Rémunérations dues, qui
enregistre (ensuite) au débit :
- les retenues sociales par le crédit des comptes des organismes sociaux
43-Organismes sociaux ;
- les impôts et taxes retenus à la source par le crédit du compte 447-
État, impôts retenus à la source ;
- le cas échéant, les autres retenues sur salaires par le crédit des comptes
421-Personnel, avances et acomptes, 423-Personnel, oppositions,
saisies-arrêts, 424-Personnel, œuvres sociales internes, 425-
Représentants du personnel.
En définitive, le compte 422 fera ressortir le net à payer figurant sur le bulletin
de salaire.
Dans la pratique, la comptabilisation des charges de personnel s’effectue en
plusieurs étapes52 :
1- Versement, le cas échéant, d’acomptes ou d’avances ;
2- Comptabilisation du salaire brut ;
3- Comptabilisation des retenues (sociales et fiscales) sur salaires ;
4- Comptabilisation des charges (sociales et fiscales) patronales ;
5- Paiement des salaires nets ;
6- Règlement aux administrations (fiscales et sociales)
NB : Les impôts supportés par l’entreprise, dont l’assiette repose sur la
rémunération (CFCE), ne doivent pas être enregistrés dans le compte 66-
Charges de personnel mais plutôt dans le compte 6413-Taxes sur
appointements et salaires.
Cas particuliers :
Les avantages en nature, dont bénéficie le personnel, trouvent leur origine
dans les contrats de travail et constituent une partie de la rémunération qui vient
s’ajouter au salaire brut. Les avantages en nature sont enregistrés par l’entreprise
dans les différents comptes de charge par nature concernés. Ils sont ensuite
transférés dans les charges de personnel au débit des comptes 6617 et 6627-
Avantages en nature par le crédit du compte 781-Transferts de charges
d’exploitation.
Les remboursements de frais réels engagés par le salarié pour le compte de
l’entreprise sont débités par nature dans les consommations de biens et services,
(comptes 60 à 63) par le crédit du compte 422-Personnel, Rémunérations dues,

52
Il est possible de regrouper (à la fin du mois) dans un seul article (comptabilisation des charges du per-
sonnel) les étapes 2, 3 et 4.

193

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même s’ils figurent sur le bulletin de paie.
Le compte de l’exploitant est prévu par le SYSCOHADA pour
l’enregistrement des rémunérations de l’entrepreneur individuel (6661-
Rémunération du travail de l’exploitant). Son emploi est facultatif si le
patrimoine de l’entreprise se confond avec celui de l’exploitant. En revanche,
ses charges sociales sont obligatoirement enregistrées en 6662-Charges sociales
de l’exploitant individuel.
Application 1 :
Le 30/6, la SARL SARR ENTERPRISE nous communique les informations suivantes
relatives à la paie du mois de juin 2018 :
 Salaires bruts : 11.700.000 ;
 Acomptes sur salaire versés par caisse le 18 juin: 800.000 ;
 Oppositions : 120.000 ;
 Cotisations sociales : 745.000 dont 305.000 pour la part patronale.
 CFCE : 351.000.
 Impôts retenus à la source : 2.420.000 dont TRIMF 90.000 et IR
2.330.000.
1- Comptabilisation des avances
18/6/2018
421 Personnel, avances et acomptes 800 000
57 Caisse 800 000

2- Comptabilisation du salaire brut


30/6/2018
66 Charges de personnel 11 700 000
422 Personnel, rémunérations dues 11 700 000

3- Comptabilisation des retenues


30/6/2018
422 Personnel, rémunérations dues 3 780 000
421 Personnel, avances et acomptes 800 000
423 Personnel, oppositions, saisies- 120 000
arrêts
43 Organismes sociaux 440 000
4472 État, impôts retenus à la source
2 420 000
sur salaires

4- Comptabilisation des charges patronales


30/6/2018
6413 Taxes sur appointements et salaires 351 000
664 Charges sociales 305 000
43 Organismes sociaux 305 000
4421 Impôts et taxes d’État 351 000

194

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5- Paiement des salaires nets
1/7/2018
422 Personnel, rémunérations dues 7 920 000
52 Banques 7 920 000

6- Règlement aux administrations (fiscales et sociales)


15/7/2018
43 Organismes sociaux 745 000
4421 Impôts et taxes d’État 351 000
4472 État, impôts retenus à la source 2 420 000
sur salaires
52 Banques 3 561 000

Application 2 :
Le livre de paie du mois d’octobre 2018 de la SARL MOUNTAKHA EXPRESS SERVICES
vous fournit les renseignements suivants :
 Salaires bruts : 17.662.320
 Retenues d’impôts : 1.600.476
 Charges sociales salariales : 1.087.844
 Net à payer : 14.974.000
Les déclarations fiscales et sociales, au titre des salaires du mois sont
respectivement arrêtées à : 2.130.476 et 2.287.944.
TAF : Passer au journal toutes les écritures liées à la paie ainsi qu’aux
différents règlements (par chèques bancaires).
1- Comptabilisation du salaire brut
30/10/2018
66 Charges de personnel 17 662 320
422 Personnel, rémunérations 17 662 320
dues

2- Comptabilisation des retenues


30/10/2018
422 Personnel, rémunérations dues 2 688 320
43 Organismes sociaux 1 087 844
4472 État, impôts retenus à la 1 600 476
source sur salaires

3- Comptabilisation des charges patronales


30/10/2018
6413 Taxes sur appointements et 530 000
salaires
664 Charges sociales 1 200 100
43 Organismes sociaux 1 200 100
4421 Impôts et taxes d’État 530 000

195

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4- Paiement des salaires nets
1/11/2018
422 Personnel, rémunérations 14 974 000
dues
52 Banques 14 974 000

5- Règlement aux administrations (fiscales et sociales)


15/11/2018
43 Organismes sociaux 2 287 944
4421 Impôts et taxes d’État 530 000
4472 État, impôts retenus à la 1 600 476
source sur salaires
52 Banques 4 418 420

IV.- L’AUDIT FISCAL DES CHARGES DE PERSONNEL

Le contrôle fiscal des charges de personnel peut être effectué à travers les
diligences ci-après :
 Rapprocher avec les Notes annexes (27A-Charges de personnel, 27B-
Effectifs, masse salariale et personnel extérieur, etc.) ;
 Rapprocher le livre de paie, les bulletins de salaire, les déclarations
fiscales, les déclarations sociales, d’une part, avec les charges déduites au
titre des salaires, d’autre part, en tenant compte des avantages en nature
et des rémunérations transférées de personnel extérieur (comptes 6617,
6627, 667) ;
 Vérifier les bases imposables (primes, gratifications, indemnités, etc.) ;
 Vérifier l’évaluation et l’imposition effective des avantages en nature ;
 Vérifier les impôts et taxes exigibles à partir du barème et, le cas échéant,
les recalculer (pour les rémunérations supérieures à celles prévues par le
barème) ;
 S’assurer que les retenues d’impôt sur le revenu ont été liquidées
mensuellement pour les employés locaux arrivés ou ayant quitté
l’entreprise en cours d’année ;
 Etc.

196

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CHAPITRE VI
LES RÈGLEMENTS
OU OPÉRATIONS DE TRÉSORERIE

À l’exception du Système minimal de trésorerie (SMT), qui n’enregistre que les


recettes et les dépenses, le référentiel comptable OHADA prévoit, en Système
normal, l’enregistrement séparé :
 des flux réels, qui traduisent l’obligation contractée ou le droit constaté,
sur la base des factures, bulletins de paie, etc. ;
 des flux financiers, qui traduisent les mouvements de trésorerie qui en
résultent (cas général), ou qui la précèdent (cas des avances et acomptes),
sur la base des chèques, pièces de caisse, ordres de virement, etc.
En général, les flux réels sont enregistrés dans les comptes des classes 2, 4, 6, 7
et 8, les flux financiers dans ceux des classes 4 et 5, selon le schéma suivant :

L’enregistrement des flux financiers diffère selon les modalités de règlement


par espèces ou par chèque, d’une part, et les modes de règlement par effets de
commerce, d’autre part.

I.- LES RÈGLEMENTS EN ESPÈCES ET PAR CHÈQUE

1.- Les règlements en espèces


Les flux représentant les mouvements d’espèces (sur la base des pièces de caisse
et des tickets ou bordereaux de retraits ou de versements bancaires) sont notés
au compte 57-Caisse dont le fonctionnement peut être schématisé comme suit :

197

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Le solde du compte Caisse doit toujours être débiteur ou nul : le total des sorties
de caisse (crédit) ne peut excéder le total des entrées en caisse (débit).

2.- Les règlements par chèque (bancaire ou CCP)


Le chèque est un document par lequel une personne appelée tireur (titulaire du
compte) donne à une autre, appelée tiré (banque ou établissement financier),
l’ordre de payer une somme déterminée à elle-même ou à une autre personne
appelée bénéficiaire. Le chèque est payable à vue.
Le fonctionnement du compte Banque ou CCP peut être schématisé comme
suit :

Après paiement effectif d’un chèque, le tireur reçoit un avis de débit de sa


banque et le bénéficiaire un avis de crédit.

2.1.- Les chèques émis


En application de la convention de prudence, le compte Banques doit être
crédité dès l’émission d’un chèque, c’est-à-dire dès sa mise en circulation
(même si le SYSCOHADA ne s’oppose pas à l’enregistrement des chèques
émis qu’à la réception de l’avis de débit à condition que la régularisation de fin
d’exercice tienne compte des chèques en circulation non encore débités).
Application : Le 20/7, le cabinet EL MOMATH CONSULTING règle un fournisseur
par chèque pour un achat de fournitures de bureau effectué le 12/7 ; Montant
TTC : 4.071.000.
12/7/2018
6047 Achats de fournitures de bureau 3 450 000
445 État, TVA récupérable 621 000
401 Fournisseurs, dettes en 4 071 000
comptes

198

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20/7/2018
401 Fournisseurs, dettes en comptes 4 071 000
52 Banques 4071 000

2.2.- Les chèques reçus


Les chèques reçus ne devraient être enregistrés dans un compte bancaire 52 (ou
53) qu’à la réception de l’avis de crédit. Auparavant, le chèque devrait transiter
par deux comptes de « valeurs à encaisser » :
– 513-Chèques à encaisser, lorsqu’il arrive dans l’entreprise ;
– 514-Chèques à l’encaissement, lorsqu’il est adressé à l’établissement
bancaire ou financier.
Toutefois, en cours d’exercice, les entreprises ne sont pas tenues d’utiliser ces
comptes (51) de « valeurs à encaisser ».
En revanche, à la clôture de l’exercice, il est obligatoire d’inscrire au débit des
comptes 513 et 514 respectivement le montant des chèques non encore transmis
à la banque et le montant des chèques (transmis et) dont l’avis de crédit n’est
pas encore réceptionné. Ces chèques ne sauraient être de ce fait inclus dans
l’avoir disponible chez les banquiers ou au niveau de la Poste (52 ou 53).
Application 1 : Le 20/7, l’entreprise AMI TRAVELS reçoit d’un client (pour le
règlement d’une prestation de services de transport) un chèque de 8.614.000
qu’il remet à l’encaissement le 22/7 auprès de la COMPAGNIE BANCAIRE DU
SÉNÉGAL (CBS) qui lui adresse, en retour le 25/7, un avis de crédit. La
prestation de services a été réalisée et facturée le 12/7.
12/7/2018
411 Clients 8 614 000
706 Services vendus 7 300 000
443 État, TVA facturée 1 314 000

Hypothèse 1 : Imputation directe dans les comptes 52 – Banques


20/7/2018
52 Banques 8 614 000
411 Clients 8 614 000

Hypothèse 2 : Imputation dans les comptes 51 – Valeurs à encaisser

20/7/2018
513 Chèques à encaisser 8 614 000
411 Clients 8 614 000

22/7/2018
514 Chèques à l’encaissement 8 614 000
513 Chèques à encaisser 8 614 000

199

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25/7/2018
52 Banques 8 614 000
514 Chèques à l’encaissement 8 614 000

Application 2 : Au 31/12/2017, la société DAVID TRADING détient toujours des


chèques d’un montant total de 32.850.000 non encore remis à
l’encaissement. De même, il n’a pas encore reçu les avis de crédit relatifs à
des chèques, d’un montant total de 11.230.000, remis à l’encaissement. Ces
chèques ont été enregistrés directement dès leur réception (hypothèse 1)
dans le compte 52-Banques.
31/12/2017
513 Chèques à encaisser 32 850 000
514 Chèques à l’encaissement 11 230 000
52 Banques 44 080 000

II.- CAS PARTICULIERS

1.- Le règlement par carte bancaire ou de crédit


– Le paiement par carte bancaire ou de crédit obéit aux mêmes règles que
le paiement par chèque.
– L’encaissement transite comme suit par le compte 515-Cartes de crédit
à encaisser :

2.- Le règlement par virement


Deux personnes titulaires de comptes bancaires peuvent opérer entre elles des
règlements au moyen d’ordres de virement adressés à leur banquier.
– Le débiteur qui signe l’ordre de virement traite l’opération comme s’il
s’agissait d’un chèque.
– Le créancier n’enregistre le règlement qu’à la réception de l’avis de
virement valant avis de crédit, même s’il en est avisé auparavant par le
débiteur.
En outre, pour régler des factures récurrentes (téléphone, eau, électricité, etc.),
l’entreprise peut donner à sa banque un ordre de virement valable sur une
période plus ou moins longue. Elle rédigera à cet effet un avis de domiciliation
(ou une autorisation de prélèvement automatique). Dès réception des
factures concernées, avant même de recevoir l’avis de débit, l’entreprise peut
créditer son compte banque.

200

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INNOVATION DU SYSCOHADA RÉVISÉ : LA MONNAIE ÉLECTRONIQUE
Sans doute, pour prendre en compte les évolutions notées dans les moyens de
paiement, le SYSCOHADA consacre la comptabilisation de la monnaie
électronique, à travers les comptes :
55 - INSTRUMENTS DE MONNAIE ÉLECTRONIQUE
551 - Monnaie électronique – carte carburant
552 - Monnaie électronique – téléphone portable
553 - Monnaie électronique – carte péage
554 - Porte-monnaie électronique
555 - Autres instruments de monnaie électronique
L’instrument de monnaie électronique est constitué d’une valeur monétaire
stockée sous une forme électronique, y compris magnétique, représentant une
créance sur l’émetteur. Il est émis contre la remise de fonds aux fins
d’opérations de paiement et accepté par une personne physique ou morale
autre que l’émetteur de monnaie électronique.
Le compte 55-Instruments de monnaie électronique est débité des
chargements effectués par le crédit des comptes 52, 53 et 57. Il est crédité au
fur et à mesure des paiements par le débit des comptes de dépenses
concernés.
L’instrument de monnaie électronique est un moyen de paiement qui permet
d’effectuer les opérations financières suivantes :
- dépôts et retraits d’argent ;
- transferts d’argent ;
- paiements de factures (téléphone, eau, électricité, carburant, péage,
etc.) ;
- achats de biens et services ;
- achats de crédits téléphoniques ;
- etc.
Les frais relatifs aux dépôts, retraits et paiements par instruments de monnaie
électronique sont enregistrés dans le compte 6317-Frais sur instruments de
monnaie électronique.
Le solde du compte 55-Instruments de monnaie électronique ne doit être que
débiteur ou nul (comme le compte 57-Caisse).
Plus particulièrement, le porte-monnaie électronique (sous-compte 554) est un
moyen de paiement qui se présente sous forme d’une carte bancaire alimentée
en unités monétaires par le porteur.
Le porte-monnaie électronique se retire dans les banques en général. Il n’est
pas nécessaire d’avoir un compte bancaire pour disposer d’un porte-monnaie
électronique.

201

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III.- LES RÈGLEMENTS PAR EFFETS DE COMMERCE

1.- Définitions
Les parties en relation, dans le cadre d’opérations de vente ou d’achat à crédit,
peuvent créer des effets de commerce.
L’effet de commerce présente deux caractéristiques :
– c’est un mode de paiement, qui constate un droit à la remise d’une somme
d’argent ;
– il est négociable, c’est-à-dire qu’il est cessible suivant une procédure
appelée endossement.
La lettre de change ou traite et le billet à ordre sont les 2 principaux effets de
commerce.
La lettre de change, établie par le créancier, est un écrit par lequel, une
personne, appelée tireur (fournisseur), donne l’ordre à son débiteur, le tiré
(client), de payer à une date donnée (l’échéance), une somme d’argent à une
personne appelée bénéficiaire (un tiers ou le tireur).
Le billet à ordre, établi par le débiteur, est un écrit, par lequel une personne,
appelée souscripteur (le client), s’engage envers une deuxième personne, le
bénéficiaire (le fournisseur), à payer une somme déterminée à une date donnée
(l’échéance).

2.- La création et l’acceptation des effets de commerce


La création d’un effet de commerce, à travers l’acceptation de la lettre de change
ou la souscription d’un billet à ordre, permet de remplacer une créance ordinaire
par une créance mobilisable ou cambiaire (titre négociable).
L’acceptation de la lettre de change par le tiré est matérialisée par l’apposition
de sa signature sur l’effet qui lui est présenté. En revanche, le billet à ordre, qui
est une promesse de paiement, ne fait pas l’objet d’acceptation.
Lors de la création d’un effet de commerce, le support de la créance n’est plus
la facture mais l’effet dont seule l’acception permet l’enregistrement, en tant
que tel, dans la comptabilité du fournisseur et celle du client. Il convient ainsi :
– chez le fournisseur, de transférer la créance du compte 411-Clients au
compte 412-Clients, effets à recevoir en portefeuille ;
– chez le client, de virer la dette du compte 401-Fournisseurs, dettes en
compte dans le compte 402-Fournisseurs, effets à payer.

202

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Application : Le 18/4, l’entreprise JOTRADING accepte une lettre de change du
fournisseur SEYE BIZNESS, payable le 18/6, en règlement d’une facture (du
16/4) de vente de produits finis pour un montant HT de 12.500.000.
Comptabilité du fournisseur SEYE BIZNESS

16/4/2018
411 Clients 14 750 000
702 Ventes de produits finis 12 500 000
443 État, TVA facturée 2 250 000

18/4/2018
412 Clients, effets à recevoir en 14 750 000
portefeuille
411 Clients 14 750 000

Comptabilité du client JOTRADING


16/4/2018
601 Achats de marchandises 12 500 000
445 État, TVA récupérable 2 250 000
401 Fournisseurs, dettes en 14 750 000
comptes

18/4/2018
401 Fournisseurs, dettes en comptes 14 750 000
402 Fournisseurs, effets à payer 14 750 000

NB : S’il s’agit d’un achat d’immobilisations, le compte 481- Fournisseurs


d’investissements sera soldé par le crédit du compte 482-Fournisseurs
d’investissements, effets à payer.

3.- La circulation et le règlement des effets de commerce


Le créancier (fournisseur), une fois son effet en portefeuille, peut :
i. attendre l’échéance et remettre l’effet à l’encaissement ;
ii. remettre l’effet à l’escompte avant l’échéance pour se procurer de la
trésorerie ;
iii. régler l’un de ses fournisseurs en endossant l’effet à son profit.

3.1.- L’encaissement de l’effet à l’échéance


Lorsque le créancier confie à l’échéance l’encaissement de l’effet à la banque,
il transfère la créance dans un compte transitoire 512-Effets à l’encaissement 53,
(sur la base d’un bordereau de remise à l’encaissement) par le crédit du compte
53
Rappel : En cours d’exercice, les entreprises ne sont pas tenues d’utiliser les comptes de « valeurs à
encaisser » (511 à 518).

203

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41254.
Après l’échéance, si la banque avise le créancier de la bonne fin de l’opération
(sur un bordereau d’encaissement qui peut être un duplicata du bordereau de
remise, accompagné de l’avis de crédit), celui-ci solde le compte 512 et
enregistre les commissions prélevées par l’établissement financier.
Application : Le 20/6, SEYE BIZNESS réceptionne l’avis de crédit de sa banque
relatif à l’encaissement de la traite acceptée par JOTRADING. La commission
d’encaissement facturée par la banque s’élève à 50.000 HTAF. L’effet a été
remis à l’encaissement à la banque le 18/6.
Comptabilité du fournisseur SEYE BIZNESS
18/6/2018
512 Effets à l’encaissement 14 750 000
412 Clients, EAR en 14 750 000
portefeuille

20/6/2018
52 Banques 14 691 500
6312 Frais sur effets 50 000
4457 État, TAF récupérable 8 500
512 Effets à l’encaissement 14 750 000

Ou dans le cas d’une utilisation des comptes de « valeurs à encaisser »


seulement en fin d’exercice.
20/6/2018
52 Banques 14 691 500
6312 Frais sur effets 50 000

4457 État, TAF récupérable 8 500


412 Clients, EAR en portefeuille 14 750000

Comptabilité du client JOTRADING


18/6/2018
402 Fournisseurs, effets à payer 14 750 000
52 Banques 14 50 000

3.2.- La remise à l’escompte de l’effet avant l’échéance ou la négociation


de l’effet
La remise à l’escompte d’un effet auprès d’une banque permet au créancier de
se procurer de la trésorerie avant l’échéance. La banque devient propriétaire de
l’effet et mettra à sa disposition une somme égale à la différence entre la valeur
de l’effet (le nominal de l’effet) et l’agio qui rémunère le versement des fonds

54
Le compte 511-Effets à encaisser recense les effets éventuels en portefeuille autres que ceux concernant
les clients et enregistrés au 412.

204

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par anticipation (escompte ou intérêt) et le service rendu (commission et frais).
Le référentiel comptable admet que la totalité de l’agio HT soit considérée
comme frais financiers (compte 67), qu’il s’agisse d’escompte (67) ou de
commissions (63).
On distingue 3 étapes dans la comptabilisation des effets remis à l’escompte :
1. la remise du bordereau d’escompte avec le transfert de la créance cambiaire
du compte 412-Clients, effets à recevoir en portefeuille au compte 415-
Clients, effets escomptés non échus ;
2. la réception de l’avis de crédit avec l’acceptation de la banque d’escompter
l’effet. Le nominal de l’effet sera enregistré au crédit du compte 565-
Escompte de crédits ordinaires par le débit des comptes 52 (pour le montant
net) et 675-Escomptes des effets de commerce (pour l’agio).
3. l’extinction de la créance à l’échéance avec la bonne fin de l’opération. La
créance sur le client (415) est soldée par la dette envers la banque (565).
Cette procédure de comptabilisation est une application du principe de la
prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique. Elle
présente l’avantage de conserver au bilan sous condition de « bonne fin » :
‒ à l’actif, les effets escomptés non échus (415 au sein du compte 41-
Clients) ;
‒ au passif, le crédit accordé par la banque (565).
Application : Le 20/4, SEYE BIZNESS remet à l’escompte auprès de sa banque
la lettre de change acceptée par JOTRADING (tirée le 18/4 et à échéance au
18/6).
Le 22/4, SEYE BIZNESS reçoit l’avis de crédit de sa banque mentionnant des
agios d’un montant total de 234.000 TAF comprise.
Le 20/6, la banque informe SEYE BIZNESS de la bonne fin de l’opération.
1 - Remise du bordereau d’escompte

20/4/2018
415 Clients, effets escomptés non échus 14 750 000
412 Clients, EAR en portefeuille 14 750 000

2- Réception de l’avis de crédit de la banque

22/4/2018
52 Banques 14 516 000
675 Escomptes des effets de commerce 200 000
4457 État, TAF récupérable 34 000
565 Escompte de crédits 14 750 000
ordinaires

205

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3 - Réception de l’avis de recouvrement de la banque

20/6/2018
565 Escompte de crédits ordinaires 14 750 000
415 Clients, effets escomptés 14 750 000
non échus

En cas de non-paiement à l’échéance, l’établissement bancaire retourne au


créancier l’effet impayé, que celui-ci ait été remis à l’encaissement ou à
l’escompte, en lui refacturant éventuellement les frais relatifs au non-paiement.
Le créancier peut alors :
– soit transférer à nouveau le montant du compte 415 au 411 avec
récupération des frais de retour ;
– soit tirer une nouvelle traite ou exiger un nouveau billet à ordre, à vue ou
à échéance nouvelle. Le nouvel effet devra comprendre, en principe,
outre le principal et les frais de retour récupérés, un intérêt de retard.
Application : Le 20/6, l’effet tiré par SEYE BIZNESS sur JOTRADING revient
impayé, avec des frais de retour de 50.000 HTAF.
H1 : SEYE BIZNESS, après avoir remboursé à la banque, transfère la créance du
compte 415 au 411 (à solder ultérieurement, le échéant, par banque ou caisse).
H2 : SEYE BIZNESS , après avoir remboursé à la banque, crée une nouvelle traite à
60 jours (20/8) pour laquelle il facture des intérêts de retard de 9% (l’an).
H1 :
Comptabilité du fournisseur SEYE BIZNESS
20/6/2018
6312 Frais sur effets 50 000
4457 État, TAF récupérable 8 500

52 Banques 58 500
565 Escompte de crédits ordinaires 14 750 000
52 Banques 14 750 000
411 Clients 14 809 000
415 Clients, effets escomptés 14 750 000
non échus
7078 Autres produits accessoires 50 000
443 État, TVA facturée 9 000

Comptabilité du client JOTRADING


20/6/2018
402 Fournisseurs, effets à payer 14 750 000
6312 Frais sur effets 50 000
445 État, TVA récupérable 9 000
401 Fournisseurs, dettes en 14 809 000
comptes

206

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H2 :
Comptabilité du fournisseur SEYE B IZNESS
20/6/2018
6312 Frais sur effets 50 000
4457 État, TAF récupérable 8 500
52 Banques 58 500

565 Escompte de crédits ordinaires 14 750 000


52 Banques 14 750 000

411 Clients 15 070 075


415 Clients, effets escomptés non 14 750 000
échus
7078 Autres produits accessoires 50 000

771 Intérêts de prêts et créances 221 250


diverses
443 État, TVA facturée 48 825
412 Clients, EAR en portefeuille 15 070 075
411 Clients 15 070 075

Comptabilité du client JOTRADING


20/6/2018
402 Fournisseurs, effets à payer 14 750 000
6312 Frais sur effets 50 000
6744 Intérêts sur dettes commerciales 221 250
445 État, TVA récupérable 48 825
401 Fournisseurs, dettes en 15 070 075
comptes
401 Fournisseurs, dettes en comptes 15 070 075
402 Fournisseurs, effets à payer 15 070 075

3.3.- L’endossement des effets de commerce


L’endossement est la formalité qui permet au bénéficiaire d’un effet de
commerce de le transmettre à l’un de ses créanciers. Il se réalise par une mention
apposée au dos de l’effet et indiquant le nom du nouveau bénéficiaire ou
endossataire.
L’endossement, contrairement à la remise à l’escompte (avant la bonne fin de
l’opération), entraîne la sortie de l’effet du patrimoine de l’entreprise. En
revanche, et comme dans le cas d’une remise à l’escompte, il n’a aucun effet
sur la situation du débiteur qui, à l’échéance, paiera le montant de l’effet et
constatera sa sortie par le débit du compte 402.

207

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Application : Le 20/4, SEYE BIZNESS endosse la lettre de change acceptée par
JOTRADING à l’ordre de son fournisseur TAMBEDOU COMPUTERS (tirée le 18/4 et à
échéance au 18/6).
Comptabilité du fournisseur SEYE BIZNESS (client débiteur de TAMBEDOU
COMPUTERS)
20/4/2018
401 Fournisseurs, dettes en comptes 14 750 000
412 Fournisseurs, effets à payer 14 750 000

Comptabilité du fournisseur TAMBEDOU COMPUTERS (fournisseur créancier de SEYE


BIZNESS)
20/4/2018
412 Clients, EAR en portefeuille 14 750 000
411 Clients 14 750 000

En cas de non-paiement à l’échéance, l’endossataire retourne à l’endosseur


l’effet impayé en lui refacturant éventuellement les frais relatifs au non-
paiement.
Application : Le 20/6, TAMBEDOU COMPUTERS retourne à SEYE BIZNESS la lettre de
change tirée sur JOTRADING, pour motif de non-paiement à l’échéance du 18/6
et lui refacture les frais de retour (payés à sa banque) de 100.000 HT. Le
même jour, SEYE BIZNESS règle par chèque la totalité de la créance de
TAMBEDOU COMPUTERS.
Comptabilité de TAMBEDOU COMPUTERS (créancier)
20/6/2018
6312 Frais sur effets 100 000
4457 État, TAF récupérable 17 000
52 Banques 117 000

411 Clients 14 868 000


412 Clients, EAR en portefeuille 14 750 000
707 Produits accessoires 100 000
443 État, TVA facturée 18 000
52 Banques 14 868 000
411 Clients 14 868 000

Comptabilité du fournisseur SEYE B IZNESS (débiteur)


20/6/2018
412 Clients, EAR en portefeuille 14 750 000
6312 Frais sur effets 100 000
445 État, TVA récupérable 18 000
401 Fournisseurs, dettes en comptes 14 868 000
401 Fournisseurs, dettes en comptes 14 868 000
52 Banques 14 868 000

208

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IV.- L’AUDIT FISCAL DES RÈGLEMENTS

Le contrôle fiscal des règlements (ou opérations de trésorerie) peut être opéré
en mettant en œuvre les diligences ci-après :
 Dans les grandes entreprises, le compte caisse pourrait présenter peu
d’intérêt contrairement aux petites entreprises dont les recettes sont en
majorité perçues en espèces et les dépenses réglées essentiellement par la
caisse ;
 À travers les comptes de trésorerie (52, 53, 57), le vérificateur ou
l’auditeur peut, a priori, reconstituer les opérations génératrices de
produits ou de profits (encaissements) et de charges ou de pertes
(paiements) ;
 Les comptes de trésorerie et les comptes relatifs aux effets de commerce
peuvent être contrôlés à partir :
- des chèques, des effets de commerce ;
- des bordereaux de remise d’effets à l’encaissement ou à l’escompte ;
- des bordereaux de remise de chèques à l’encaissement ;
- des relevés de banques ou de chèques postaux ;
- des avis de crédit et de débit ;
- des états de rapprochement bancaire ;
- des pièces de caisse, des bordereaux de retraits ou de versements
bancaires ;
- des procès-verbaux (d’inventaire) de caisse ;
- des bordereaux de situation journalière de caisse ;
- etc.
Il convient également de :
 Rapprocher avec les Notes annexes (11-Disponibilités, 20-Banques,
crédit d’escompte et de trésorerie, 10-Valeurs à encaisser, 17-
Fournisseurs d’exploitation, 8-Autres créances, etc.) ;
 Rapprocher les comptes de trésorerie avec les comptes fournisseurs et
clients (créances, dettes ordinaires et cambiaires).
 Rapprocher les comptes (TTC) de trésorerie avec les comptes (HT) de
produits (ventes, etc.) et de charges (achats, etc.) en tenant compte de
l’effet des taxes (comprises dans les comptes de trésorerie) qu’il convient
de neutraliser ;
 Vérifier la liquidation des droits de timbre à travers le compte caisse ;
 Contrôler la monnaie électronique par :
- les factures de chargement ;

209

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- le code d’accès au service de l’instrument ;
- le code secret du gestionnaire de l’instrument ;
- les opérations de débit en rapport avec les factures de chargement ;
- les opérations de crédit en rapport avec les comptes de charges par
nature ;
- etc.
 Etc.

210

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CHAPITRE VII
LA COMPTABILISATION
DES EMBALLAGES

I.- DÉFINITIONS ET CLASSIFICATION DES ACHATS


D’EMBALLAGES

Suivant l’usage qui en est fait, on distingue 3 types d’emballages : les


emballages immobilisés, les emballages perdus et les emballages récupérables.

1.- Le matériel d’emballage récupérable et identifiable


Il s’agit généralement d’immobilisations corporelles, amortissables,
récupérables et identifiables destinées à servir durablement, comme instrument
de travail dans l’entreprise pour contenir les marchandises ou produits livrés à
la clientèle : containers, fûts, etc.
Les emballages immobilisés sont enregistrés dans le compte 243-Matériel
d’emballage récupérable et identifiable55.
Est identifiable, tout emballage qui porte un numéro de série, ou que l’on peut
différencier par tout autre moyen comme la date d’acquisition, la date de
fabrication, etc.

2.- Les emballages perdus


Les emballages perdus sont destinés à être livrés avec leur contenu sans
consignation ni reprise par le fournisseur. C’est le cas par exemple des bouteilles
en plastique, des sacs, cartons, sachets ou papiers d’emballage, des boîtes de
conserve, etc.
Ils constituent des approvisionnements comptabilisés dans les comptes :
 6081 - Achats d’emballages perdus
 3351 - Emballages perdus
Si les emballages perdus sont facturés à la clientèle, il convient de créditer le
compte 7071 - Ports, emballages perdus et autres frais facturés.

55
Le matériel destiné à contenir les produits uniquement à l’intérieur de l’entreprise (citernes, fûts de stock-
age, cuves, etc.) ne doit pas être considéré comme du matériel d’emballage. Il doit de ce fait être enre-
gistré, non pas dans le compte 243-Matériel d’emballage récupérable et identifiable mais plutôt, dans le
compte 241-Matériel et outillage industriel et commercial.

211

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3.- Les emballages récupérables non identifiables
Ils sont livrés avec leur contenu puis repris par le fournisseur dans des conditions
déterminées, mais susceptibles d’être conservés par les clients. C’est le cas, par
exemple, des casiers de boissons, des bouteilles en verre, des fûts, etc.
Ces emballages constituent en principe des immobilisations puisque destinés à
être utilisés plusieurs fois. Cependant, lorsqu’ils ne sont pas identifiables ou
facilement identifiables unité par unité, compte tenu de leur nature et des
pratiques, ils doivent être assimilés à des stocks et portés dans les comptes :
 6082 - Achats d’emballages récupérables non identifiables
 3352 - Emballages récupérables non identifiables
Application :
La société THIAM BRASSERIES, créée en septembre 2018 et spécialisée dans la
production de boissons gazeuses, a effectué, au cours du mois d’octobre
2018, les opérations suivantes :
 le 1/10, pour les ventes à une certaine clientèle (grossistes,
hypermarchés), elle acquiert 20 containers métalliques pour un prix
unitaire HT de 2.500.000 ;
 le 2/10, achat de 75 fûts de stockage des produits semi-finis pour un
montant de 29.500.000 payé au comptant par chèque ;
 le 4/10, achats de :
- 2.000 casiers (de 6 bouteilles d’1 litre) à 1.500 francs HT le casier ;
- 1.000 casiers (de 12 bouteilles de 33 cl) à 1.900 francs HT le
casier ;
- 12.000 bouteilles en verre d’1 litre à 120 francs HT la bouteille ;
- 18.000 bouteilles en verre de 0,33 l à 75 francs HT la bouteille ; et
 le 5/10, acquisition de 15.000 bouteilles plastiques (d’1 litre) à 30
francs HT l’unité.

TAF : Enregistrer ces opérations dans le journal de THIAM BRASSERIES (qui


pratique l’inventaire permanent).

212

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II.- LA CONSIGNATION DES EMBALLAGES

La consignation concerne les emballages récupérables (identifiables ou non),


facturés au client par le vendeur qui accepte de les reprendre après utilisation,
moyennant un prix de consignation.
Les emballages appartenant toujours au fournisseur, il en résulte une créance du
client (notamment pour celui ayant déjà payé le prix de la consignation) sur ce
dernier et qu’il pourra réaliser lorsque les emballages seront rendus, d’où
l’enregistrement :
– dans la comptabilité du fournisseur : au crédit du compte du 4194-
Clients, dettes pour emballages et matériels consignés (sous compte du
419-Clients créditeurs) ;
– dans la comptabilité du client : au débit du compte 4094-Fournisseurs,
créances pour emballages et matériels à rendre (sous compte du 409-
Fournisseurs débiteurs).
Application : Le 10/10, la SUARL TOURÉ TRADING (grossiste) achète, au comptant
par chèque, auprès de THIAM BRASSERIES 400 casiers (de 12 bouteilles en verre
de 0,33 l) de boissons gazeuses à 5.000 F HT le casier (dont le coût de
production unitaire est de 3.000 F). Prix de consignation : 3.540 F et 177 F
respectivement par casier et par bouteille.

213

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III.- LA REPRISE OU LA DÉCONSIGNATION
DES EMBALLAGES

Les emballages sont repris par le fournisseur soit au prix de consignation soit à
un prix inférieur à celui de la consignation.
Dans tous les cas, lors du retour des emballages, dûment constaté par une facture
d’avoir, les comptes 4094 et 4194 doivent être soldés.

1.- Reprise des emballages au prix de consignation


La créance ou la dette n’étant plus liée aux emballages, il y a lieu de contrepasser
les écritures de consignation.
Application : Le 25/10, la SUARL TOURÉ TRADING retourne les emballages à THIAM
BRASSERIES dans les délais prévus. THIAM BRASSERIES lui adresse une facture
d’avoir de 2.265.600.

214

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2.- Reprise des emballages pour une valeur inférieure au prix
de consignation
La différence, entre le prix de la consignation et celui de la reprise des
emballages, constitue :
 chez le fournisseur, un produit ou bonis sur reprises d’emballages
consignés, enregistré en 7074 comme un produit accessoire. En effet, le
vendeur considère, qu’en fournissant les emballages pour la livraison des
produits, il a rendu à son client un service devant, par ailleurs, être soumis
à la TVA ;
 chez le client, une charge ou malis sur emballages, enregistré en 6224
comme une charge locative.
NB : En général, le prix de consignation est un prix TTC.
Application : Le 25/10, la SUARL TOURÉ TRADING retourne les emballages à THIAM
BRASSERIES qui lui adresse une facture d’avoir. Les casiers sont repris à 3.304
F et les bouteilles à 141,6 F.

IV.- LE NON-RETOUR DE CONSIGNATION

La non-restitution des emballages (soit parce que le client décide de les


conserver soit au regard des délais fixés ou en usage dans la profession) change
la nature juridique de l’opération : une vente (ou une cession d’immobilisations
pour les matériels d’emballage), devant être soumise à la TVA, se substitue à ce
qui n’était, à l’origine, qu’un prêt à usage (ou une location si le prix de reprise
est inférieur au prix de consignation).
Ainsi, si l’emballage n’est pas rendu :
 le fournisseur devra enregistrer une vente dans le compte 7074 – Bonis
sur reprises et cessions d'emballages. Les emballages n’étant plus
consignés, il y a lieu de solder le compte 4194.
 le client constatera l’acquisition et devra solder le compte 4094.

215

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Application : La SUARL TOURÉ TRADING décide de conserver les emballages
consignés par THIAM BRASSERIES.
Comptabilité du fournisseur THIAM BRASSERIES
25/10/2018
4194 Clients, dettes pour emballages 2 265 600
consignés
707 Bonis sur reprises et cessions 1 920 000
d’emballages
4443 État, TVA facturée 345 600
6033 Variations des stocks d’autres 1 120 000
approvisionnements
3352 Emballages récupérables non 1 120 000
identifiables

Comptabilité du client TOURÉ TRADING


25/10/2018
6082 Achats d’emballages récupérables 1 920 000
non identifiables
445 État, TVA récupérable 345 600
4094 Fournisseurs, créances pour 2 265 600
emballages à rendre
3352 Emballages récupérables non 1 920 000
identifiables
6033 Variations des stocks d’autres 1 920 000
approvisionnements

IV.- L’AUDIT FISCAL DES EMBALLAGES

Les emballages peuvent être contrôlés notamment à partir :


 des stocks vendus (emballés) : le niveau des ventes peut renseigner sur le
volume des stocks d’emballages et inversement ;
 des procès-verbaux d’inventaire ;
 des factures d’achats ;
 des factures de ventes ;
 des factures d’avoir ;
 des bons de livraisons ;
 etc.
Il convient aussi de :
 rapprocher avec les Notes annexes (6-Stocks et encours, 33-Achats
destinés à la production, 32-Production de l’exercice, 21-Chiffres
d’affaires et Autres produits, etc.) ;
 vérifier l’imposition effective à la TVA des cessions d’emballages et des
bonis sur reprises d’emballages ;
 etc.

216

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TROISIÈME PARTIE
LES TRAVAUX DE FIN D’EXERCICE
OU D’INVENTAIRE

Après avoir enregistré ses différentes opérations en cours d’exercice, dans le


journal, de façon chronologique et méthodique, dans le cadre d’une première
phase dynamique, l’entité doit établir, en fin d’exercice, ses états financiers
annuels, dans le cadre d’une seconde phase statique (cf. § 1, Les étapes du
processus comptable – Chapitre II – 1 re partie).
Le journal et le grand-livre ont permis de sauvegarder les traces des opérations
effectuées par une entreprise durant un exercice comptable ou entre deux dates
de clôture. Suite à l’enregistrement des opérations dans le journal et au report
dans les comptes du grand-livre, l’établissement de la balance (avant
inventaire), a permis de s’assurer qu’aucune erreur arithmétique n’a entaché la
saisie des pièces comptables.
Cependant l’objectif final de la comptabilité, dominé par la recherche d’une
image fidèle, dans le cadre des principes comptables fondamentaux, n’est pas
encore atteint. En effet, même sans erreur arithmétique, la balance avant
inventaire présente un certain nombre de lacunes et d’insuffisances :
 les soldes des comptes de stocks (dans le cadre de l’inventaire
intermittent) représentent les existants au début de l’exercice ;
 certaines charges et certains produits se rapportent à l’exercice à venir,
d’autres, par contre, n’ont pas été enregistrés faute de pièces
justificatives : il faudra corriger le résultat provisoire de leur incidence ;
 des charges ou des risques dont l’origine est dans l’exercice
n’apparaissent pas dans la balance avant inventaire ;
 certains éléments d’actifs se sont dépréciés depuis le dernier inventaire.
À titre d’exemple, une créance comptabilisée pour sa valeur nominale
figure toujours pour ce montant dans la balance avant inventaire. C’est le
moment de s’interroger sur sa véritable valeur. Si le client connaît des
difficultés importantes, qui laissent présager un recouvrement partiel, il
est nécessaire, dans le cadre de la convention de prudence, de corriger la
valeur nominale de la créance pour la faire figurer dans les états financiers
à sa valeur probable de réalisation ;
 d’autres éléments d’actifs ont été cédés et les régularisations n’ont pas été
faites ;
 etc.

217

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Il convient donc de compléter les écritures passées au cours de l’exercice par
des écritures d’inventaire, afin de présenter un état exact du patrimoine de
l’entreprise et de déterminer de façon correcte ses résultats : c’est l’objet des
travaux d’inventaire.
Les écritures d’inventaire ou de régularisations périodiques sont passées :
 à l’issue de chaque période, dans le cas où l’entreprise établit des
situations intermédiaires ;
 au plus tard, à la fin d’un exercice comptable correspondant à l’année
civile.
À cet effet, le SYSCOHADA dispose, en son article 42, qu’ « à la clôture de
chaque exercice, l’entité doit procéder au recensement et à l’évaluation de ses
biens, créances et dettes à leur valeur effective du moment, dite valeur
actuelle ».
Ces opérations de fin d’exercice assurent la conformité des comptes avec les
principes comptables fondamentaux, notamment la convention de prudence et
le postulat d’indépendance des exercices qui commandent tous les travaux
d’inventaire.
L’inventaire extracomptable, qui est une composante des travaux de fin
d’exercice, consiste à dresser une série d’états détaillés de tous les éléments du
patrimoine de l’entreprise (immobilisations corporelles, existants en stock,
situation des créances, détail du portefeuille des titres, etc.) à travers le comptage
(recensement) des quantités et leur valorisation (évaluation).
Si le comptage et la valorisation des immobilisations, des créances et des titres
sont relativement aisés, il n’en est pas de même des biens fongibles
(interchangeables), notamment des stocks.
La 3ème partie de ce manuel s’articulera autour des chapitres ci-après :
chapitre 1 : La régularisation des stocks
chapitre 2 : Les amortissements des immobilisations
chapitre 3 : Les provisions
chapitre 4 : Les régularisations des comptes de gestion
chapitre 5 : Le rapprochement bancaire ou la régularisation d’un compte de bilan
chapitre 6 : L’élaboration des états financiers de synthèse
chapitre 7 : La lecture fiscale des états financiers de synthèse

218

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CHAPITRE I
LA RÉGULARISATION
DES STOCKS

Les stocks désignent l’ensemble des biens ou des services qui interviennent dans
le cycle d’exploitation de l’entreprise pour être :
 soit vendus en l’état ou au terme d’un processus de production à venir ou
en cours ;
 soit consommés en général au premier usage.
On distingue les stocks proprement dits des en-cours.
Les stocks proprement dits comprennent :
 les marchandises ;
 les approvisionnements : matières premières, matières consommables et
fournitures ;
 les produits : produits intermédiaires, produits finis, produits résiduels
(déchets, rebuts) ;
Les en-cours sont des biens ou des services en cours de formation au travers du
processus de production. C’est le cas :
 des produits ou des travaux inachevés ;
 des études ou des prestations de services en cours de réalisation.
Pour les biens matériellement identifiables ou individualisés56 ainsi que ceux
qui ne sont pas interchangeables, les stocks sont valorisés article par article à
leur coût d’entrée, par le coût d’achat (marchandises, matières premières et
autres approvisionnements) ou par le coût de production (produits finis,
intermédiaires et résiduels).
Par contre, pour les biens fongibles, interchangeables non identifiables ou non
individualisés, le référentiel comptable de l’OHADA, à travers l’article 44 de
l’AUDCIF, préconise deux (2) méthodes de valorisation des stocks : la méthode
du coût moyen pondéré (CMP) d’acquisition ou de production et celle du
premier entré, premier sorti (PEPS ou FIFO – first in first out).
L’entité doit utiliser la même méthode pour les stocks ayant une nature ou un
usage similaire pour l’entité.
Pour des stocks de nature ou d’usage différents, des méthodes différentes

56
Est identifiable, tout bien qui porte un numéro de série, ou que l’on peut différencier par tout autre moyen
comme la date d’acquisition, la date de fabrication, etc.

219

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peuvent être utilisées57.
La valorisation des stocks n’est pas identique selon que l’entreprise utilise la
méthode de l’inventaire permanent ou, au contraire, adopte l’inventaire
intermittent.

I.- L’INVENTAIRE COMPTABLE PERMANENT

L’inventaire permanent est une organisation comptable des stocks qui, par
l’enregistrement continu des mouvements (entrées et sorties), permet de
connaître de façon constante en cours d’exercice, les existants chiffrés en
quantité et en valeur.
Ce qui permet, par la même occasion, de déterminer à tout moment le coût
d’achat ou le coût de production des quantités sorties (vendues), au moyen des
méthodes d’évaluation préconisées.

1.- Les méthodes d’évaluation : CMP & FIFO

1.1.- La méthode du coût moyen pondéré (CMP) après chaque entrée


Il s’agit d’une variante du CMP utilisée en inventaire permanent58. Le CMP est
réajusté à l’occasion de chaque nouvelle entrée et il est déterminé suivant la
formule ci-après :
��û� ��� ������ �������� + ��û� ��� ����é��
����� ������� �� �������é + ����é�� �� �������é
Application : La SARL TRAORÉ BUROTIC spécialisée, entre autres, dans l’achat et
la revente de papiers a adopté la méthode de l’inventaire permanent des
stocks. Elle avait en stock, au début de l’exercice clos au 31/12/2018, 1.300
rames de papier valant au total 2.795.000.
Au cours de l’année 2018, elle a effectué les opérations suivantes (montant
HTVA) :
- le 11/2 : vente de 750 rames ;
- le 20/3 : achat de 450 rames à 2.200 l’unité ;
- le 21/4 : achat de 750 rames à 1.642.500 ;
- le 25/5 : vente de 1.250 rames ;
- le 25/7 : vente de 350 rames ;
- le 1/8 : achat de 1.500 rames à 2.185,5 ;
- le 15/9 : vente de 950 rames ;
- le 25/11 : vente de 600 rames .

57
L’article 44 ajoute que : « Les techniques d’évaluation du coût des stocks, telle que la méthode du coût
standard ou la méthode du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes
donnent des résultats proches du coût réel du stock ».
58
Une autre variante du CMP consisterait à calculer le CMP sur le total formé par le stock initial et les entrées
de la période ; soit la méthode de calcul basée sur une moyenne annuelle.

220

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TAF : Valoriser les sorties.

1.2.- La méthode du premier entré-premier sorti (PEPS ou FIFO)


Il s’agit d’une variante de la méthode de l’épuisement des lots59. Les sorties sont
présumées prélevées en priorité sur les stocks les plus anciens.
Application : Idem
TAF : Valoriser les sorties.

59
Autre variante non reconnue par le SYSCOHADA : LIFO (Last in First out) ou DEPS (Dernier entré
Premier sorti).

221

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2.- La comptabilisation des stocks et des différences d’inventaire
En inventaire permanent, les comptes de stocks (classe 3) et les comptes de
variation des stocks (603 pour les achats et 73 pour les biens et services produits)
permettent d’enregistrer :
 en cours d’exercice, les mouvements (les entrées et les sorties) des
stocks ; et
 en fin d’exercice, le cas échéant, les différences d’inventaire.
En inventaire permanent, les données comptables relatives au stock final
doivent être considérées comme théoriques et il convient, en fin d’exercice, de
les rapprocher du stock final réel déterminé par l’inventaire extracomptable ou
physique (recensement et valorisation des quantités inventoriées, au moyen des
méthodes d’évaluation préconisées).
Le rapprochement entre le stock final réel et le stock final théorique permet de
déterminer des différences d’inventaire :
 des manquants sur stocks (si le stock final réel est inférieur au stock final
théorique) portés au crédit des comptes de stocks par le débit des comptes
de variations des stocks ;
 des excédents sur stocks (si le stock final réel est supérieur au stock final
théorique) enregistrés au débit des comptes de stocks par le crédit des
comptes de variations des stocks.
Application : En fin d’exercice, le 31/12/2018, l’inventaire physique a permis
de constater que les quantités réellement en stock sont de 90 unités (au lieu
des 100 rames dégagées par la comptabilité).
TAF :
- Enregistrer les opérations réalisées en cours d’exercice (prix de vente
unitaire 2.500 HT)
- Présenter les écritures d’inventaire.
H1 : CMP
 Écritures au journal des opérations réalisées en cours d’exercice

222

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 Écritures d’inventaire

H2 : FIFO

 Écritures au journal des opérations réalisées en cours d’exercice

223

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 Écritures d’inventaire

224

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3.- L’incidence sur le résultat
Les soldes débiteurs :
 des comptes de variations de stocks, pour les biens achetés (6031, 6032
et 6033), correspondent à un ‘‘déstockage’’ et sont ajoutés aux charges
d’achat de la période. Autrement dit, les sorties de stocks ont été
supérieures aux entrées en stocks. L’entreprise a dû prélever dans ses
stocks pour faire face aux ventes. Ainsi, pour obtenir le total des
consommations de l’exercice, il convient d’ajouter aux achats de
l’exercice le montant prélevé sur les stocks.
 des comptes de variations de stocks, pour les biens et services produits
(734, 735, 736 et 737), correspondent à un ‘‘déstockage’’ et doivent être
retranchés des produits de la période. Les sorties de stocks ont été
supérieures aux entrées en stocks. Ainsi, pour obtenir le total de la
production de l’exercice, il convient de diminuer les ventes (le résultat)
du montant du déstockage60.
Les soldes créditeurs :
 des comptes de variations de stocks correspondent, pour les biens achetés
(6031 à 6033), à un ‘‘stockage’’ et entraînent une diminution des charges.
En d’autres termes, les entrées en stocks ont été supérieures aux sorties
de stocks. De ce fait, les consommations de l’exercice sont égales aux
achats de l’exercice diminués de la variation positive (augmentation) des
stocks.
 des comptes de variations de stocks correspondent, pour les biens et
services produits (734 à 737) à un ‘‘stockage’’ et entraînent une
augmentation des produits. Les entrées en stocks ont été supérieures aux
sorties de stocks. Ainsi, pour obtenir le total de la production de
l’exercice, il convient d’ajouter le stockage au montant des ventes.

II.- L’INVENTAIRE COMPTABLE INTERMITTENT

L’inventaire intermittent est une organisation comptable des stocks où seul un


recollement périodique, au moins une fois par exercice, des existants chiffrés en
quantités et en valeur, est effectué. En d’autres termes, les mouvements de stock
ne sont pas comptabilisés en cours d’exercice.
Si, dans le cadre de l’inventaire permanent, le solde des comptes de stock (classe 3),
de la balance avant inventaire, désigne le stock final (SF) théorique, en inventaire
intermittent, ce solde exprime le stock initial (SI) ou SF du dernier exercice clos.
C’est seulement à la clôture de l’exercice et après inventaire extracomptable

60
En effet, pour les entreprises de fabrication, la production de l’exercice est un indicateur qui mesure
mieux, que le chiffre d’affaires (la production vendue), l’activité de chaque exercice. Cette production
de l’exercice est exprimée globalement par le cumul de la situation des comptes 70 et 73.

225

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qu’il est procédé à la constatation du SF et à l’annulation du SI (correspondant
au SF du dernier exercice clos).
Le SF, déterminé à travers l’inventaire physique, est valorisé au moyen de la
méthode d’évaluation préconisée par le SYSCOHADA.

1.- La méthode d’évaluation du CMP calculé sur la durée moyenne


de stockage
Cette deuxième variante de la méthode du CMP s’applique dans le cadre de
l’inventaire intermittent61 . La valorisation du SF est réalisée avec le coût moyen
des entrées de la dernière période de l’exercice correspondant à la durée
moyenne d’écoulement.
Il convient, à cet effet, de déterminer successivement :
1- Le stock moyen
SI  SF
SM 
2
2- La consommation de la période

Total des sorties = SI + Entrées  SF


3- La rotation des stocks, exprimée
a. soit, par un taux annuel de rotation ou d’écoulement (c’est-à-dire le
nombre de fois que le stock est renouvelé dans l’exercice) :
������������ �� �� �����
���� �� �������� =
��
b. soit, par une durée moyenne d’écoulement (qui est l’inverse du taux
de rotation)
1
���é� ������� � é����������� ���� = � 12 ����
���� �� ��������
1
���é� ������� � é����������� ����� = � 360 �����
���� �� ��������
4- Le coût moyen (CM) des entrées de la dernière période de l’exercice
correspondant à la durée moyenne d’écoulement
����� �� ������
�� =
����é�� �� �������é
5- Le SF réel
�� �é�� = �� �� �������é � ��

61
La méthode de calcul d’une moyenne annuelle (CMP sur le total formé par le SI et les entrées de la
période) est à rejeter sauf dans le cas où la durée moyenne d’écoulement du stock est précisément d’une
année.

226

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Application :
Le COMPTOIR COMMERCIAL GORGUI & FILS , spécialisé dans l’achat et la revente de
ballons de foot, a adopté la méthode de l’inventaire intermittent des stocks.
Il avait en stock, au début de l’exercice (au 1/1/2018), 1.000 unités valant
au total 1.200.000.
À la clôture de l’exercice (31/12/2018), le stock, tel qu’il ressort de
l’inventaire physique est de 250 unités.
Au cours de l’année 2018, il a effectué les opérations suivantes :
- 11/2 : vente de 800 unités ;
- 5/3 : achat de 900 unités à 1.200 l’unité ;
- 20/5 : vente de 950 unités ;
- 30/9 : achat de 1.000 unités à 1.270 ;
- 25/11 : achat de 500 unités à 1.274 ;
- 30/11 : achat de 700 unités à 1.250 ;
- 15/12 : vente de 950 unités ;
- 25/12 : vente de 1000 unités.
TAF : Valoriser le SF réel.
1- Le stock moyen
 . .
�� = = = = ���
  

2- La consommation de la période
Total des sorties = SI + Entrées  SF = 1.000 + 3100 – 250 = 3.
3.850
850
3- La rotation des stocks
a. exprimée par un taux annuel de rotation ou d’écoulement (c’est-à-dire
le nombre de fois que le stock est renouvelé dans l’exercice) :
   é .
���� �� �������� = 
=  = �, ��
b. exprimée par une durée moyenne d’écoulement (qui est l’inverse du
taux de rotation)
1
���é� ������� � é��������� �� ���� = � 12 ���� = 1,94 ���� ≈ � ����
6,16
1
���é� ������� � é��������� �� ����� = � 360 ����� = 58,4 ����� ≈ �� �����
6,16
4- Le coût moyen (CM) des entrées de la dernière période de l’exercice
correspondant à la durée moyenne d’écoulement : 2 mois (entrées des
mois de novembre et décembre) ou 58 jours (du 3 novembre au 31
décembre)
����� �� ������ (500 � 1.274) + (700 � 1.250) 637.000 + 875.000
�� = = = = �. ���
����é�� �� �������é 500 + 700 1.200

5- Le SF réel
�� �é�� = �� �� �������é � �� = 250 � 1.260 = ���. ���

227

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2.- La comptabilisation des stocks62
Les stocks de fin d’exercice constatés par l’inventaire physique et valorisés par
le CUMP sur la durée moyenne d’écoulement, sont substitués aux stocks de
début d’exercice par l’intermédiaire des comptes de variations de stocks (603 et
73).
Application : COMPTOIR COMMERCIAL GORGUI & FILS.
TAF :
- Enregistrer les opérations réalisées en cours d’exercice (prix de vente
unitaire 2.000 HT)
- Présenter les écritures d’inventaire.

 Écritures au journal des opérations réalisées en cours d’exercice

62
Et non comptabilisation des stocks et des différences d’inventaire, comme en inventaire permanent.

228

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 Écritures d’inventaire

3.- L’incidence sur le résultat


Si le nouveau stock est supérieur à l’ancien (SF > SI), il y a ‘‘stockage’’ et les
soldes des comptes de variations seront créditeurs.
 Pour les biens achetés, cela aboutit à une réduction des charges d’achat.
Autrement dit, les achats de l’exercice ont été trop importants par rapport
à la demande et une partie d’entre eux a servi non pas à alimenter les
ventes mais à grossir les stocks : les achats revendus (consommations de
l’exercice) sont inférieurs aux achats de l’exercice. Les comptes 603
corrigent donc les achats à la baisse pour ne prendre en compte, au niveau
du résultat, que le montant des achats revendus.
 Pour les biens et services produits, il y aura une augmentation des
produits de l’exercice. Tout ce qui a été produit n’a pas été vendu, ce qui
se traduit par une augmentation du stock. Ainsi, pour obtenir le total de
la production de l’exercice, il faut ajouter aux ventes ce qui a été produit
et non vendu, c’est-à-dire la production stockée ou le stockage.

À l’opposé, si le stock final est inférieur au stock initial (SF < SI), il y a
‘‘déstockage’’ et les soldes des comptes de variations des stocks seront
débiteurs.
 Pour les biens achetés, il y a augmentation des charges d’achat de la
période. Les achats de l’exercice ont été insuffisants par rapport à la
demande et l’entreprise a dû prélever dans ses stocks pour faire face aux
ventes : les achats revendus (consommations de l’exercice) sont
supérieurs aux achats de l’exercice. Les comptes 603 corrigent donc les
achats à la hausse pour prendre en compte, au niveau du résultat, le
montant des achats (effectivement) revendus.
 Pour les biens et services produits, il y a une réduction des produits de
l’exercice. La production de l’exercice a été entièrement revendue, il a
fallu puiser dans les stocks pour alimenter la demande. Ainsi, pour
obtenir le total de la production de l’exercice, il convient de réduire les
ventes du montant du déstockage.

229

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III.- CAS PARTICULIERS : LES STOCKS EN COURS
DE ROUTE

Ils sont constitués par les marchandises, matières, fournitures ou produits


fabriqués expédiés par le fournisseur et non encore réceptionnés, mais dont
l’entreprise est propriétaire.
1- En inventaire permanent, les stocks en cours de route sont constatés par
l’intermédiaire du compte 38-Stocks en cours de route, en consignation ou en
dépôt. Dès réception, les stocks enregistrés au compte 38 sont ventilés dans les
comptes de stocks appropriés.
Application :
Le 7/10/2018, les ÉTS BODIAN & ASSOCIÉS nous adressent une facture d’achat
de marchandises, en cours de route, pour un montant de 12.500.000 HT. Les
marchandises sont réceptionnées le 9/10/2018.

2- En inventaire intermittent, les stocks en cours de route sont enregistrés dans


les achats à la date de transfert de propriété. À la clôture de l’exercice, si ces
stocks ne sont pas encore réceptionnés, le compte 38 peut être
exceptionnellement utilisé.
Application :
Le 24/12/2018, la société CAMARA ELECTRONICS nous adresse une facture
d’achat de matières 1ères, en cours de route, pour un montant de 10.000.000
HT. À la date d’inventaire, le 31/12/2018, les matières 1ères n’ont toujours
pas été réceptionnées.
TAF : Présenter les écritures d’inventaire, sachant que le stock en cours de
route du début de l’exercice (SF en cours de route de l’exercice 2017) était
de 8.500.000.
 Réception de la facture

230

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 Écritures d’inventaire

Remarques
1- Le compte 38, à travers le sous-compte 387-Stock en consignation ou en
dépôt, peut être utilisé pour constater l’envoi de stocks en dépôt ou en
consignation jusqu’à réception par le dépositaire ou le consignataire.
2- L’inventaire physique doit intégrer les stocks en consignation ou en dépôt
notamment les emballages consignés, parce qu’appartenant toujours à
l’entreprise. À l’inverse, il conviendra, de ne pas comprendre dans le SF, les
emballages à rendre aux fournisseurs.

IV.- L’AUDIT FISCAL DES STOCKS

Les comptes de stock peuvent être contrôlés au moyen :


 des procès-verbaux d’inventaire ;
 des factures d’achat, des frais accessoires d’achat ;
 des factures de vente ;
 de l’évaluation des coûts de production des produits concernés (comptes
34 à 37) ;
 etc.
Il conviendrait aussi de :
 rapprocher avec les Notes annexes (6-Stocks et encours, 22-Achats, 33-
Achats destinés à la production, 32-Production de l’exercice, etc.) ;
 vérifier les écarts entre les stocks théoriques et les stocks réels des procès-
verbaux d’inventaire ;
 comparer les comptes de variations des stocks (compte de résultat), d’une
part et les différences entre les SF et le SI (bilan), d’autre part ;
 vérifier la permanence des méthodes d’évaluation des stocks ;
 voir la composition des coûts unitaires des stocks ;
 vérifier l’équation : Sorties (Ventes) = SI + Entrées (Achats ou
Production) – SF ;
 rapprocher le SF et les dernières factures d’achat ;
 rapprocher le SI et les dernières factures d’achat du précédent exercice ;
 rapprocher le SI et les premières factures de vente ;
 etc.

231

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CHAPITRE II
LES AMORTISSEMENTS
DES IMMOBILISATIONS

INNOVATIONS MAJEURES DU SYSCOHADA RÉVISÉ


SUPPRESSION DES CHARGES IMMOBILISÉES (IAS 16-Immobilisations corporelles)
Le SYSCOHADA consacre la suppression des charges immobilisées (20-Charges
immobilisées) justifiée par le fait qu’elles ne répondent pas à la définition
normale d’un actif. Qualifiées à juste titre d’actifs fictifs (ou de non-valeurs),
elles n’ont a priori aucune valeur de négociation. Leur inscription à l'actif du
bilan résulte d'une décision de gestion par l'étalement d'une charge sur
plusieurs exercices.
De telles dépenses doivent désormais être maintenues dans les charges par
nature et exclues, dès lors, de l’actif du bilan, conformément aux normes IFRS.
En effet, au regard desdites normes, un actif ne doit figurer dans le bilan que
lorsqu’il est probable d’en tirer des avantages économiques futurs et lorsque
sa valeur peut être mesurée de manière fiable.
COÛT D’ACQUISITION DES IMMOBILISATIONS (article 37)
L’article 37 ancien de l’Acte uniforme précisait que le coût d’acquisition d’une
immobilisation (ou plus généralement d’un bien) est formé du prix d’achat
définitif, des charges accessoires rattachables directement à l’opération d’achat
et des charges d’installation qui sont nécessaires pour mettre le bien en état
d’utilisation.
Par contre, le plan comptable préconisait la comptabilisation, dans un compte
2022-Frais d’acquisition d’immobilisations, des charges accessoires liées à
l’achat d’une immobilisation (droits d’enregistrement, frais d’acte, honoraires,
commissions, etc.).
Désormais, il importe, tel que préconisé par la norme IAS 16-Immobilisations
corporelles et conformément à la suppression du compte 20-Charges
immobilisées, d’enregistrer les dépenses liées à l’acquisition des
immobilisations dans le coût historique desdites immobilisations.
COÛTS DE DÉMANTÈLEMENT, D’ENLÈVEMENT ET DE REMISE EN ÉTAT D’UN SITE
(article 37)
Il conviendra également, lorsque qu’une entité a l’obligation de restaurer un
site, de comprendre dans le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle
(à travers un sous-compte spécifique), l’estimation initiale des coûts relatifs au
démantèlement, à l’enlèvement de l’immobilisation et à la remise en état du
site sur lequel elle est située, si cette obligation incombe à l’entité soit du fait
de l'acquisition de l'immobilisation corporelle, soit du fait de son utilisation
pendant une durée spécifique à des fins autres que la production de stocks au

233

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cours de cette période (IAS 16.16).
Ces coûts comptabilisés comme un composant de l’immobilisation, font l’objet
d’un plan d’amortissement propre tant pour la durée que pour le mode.
APPROCHE PAR LES COMPOSANTS (article 38-1)
Chaque partie d'une immobilisation corporelle, dissociable, ayant à la fois un coût
significatif par rapport au coût total de ladite immobilisation, une utilisation
différente et une durée d’utilité propre, doit être comptabilisée et amortie
séparément 63.
La décomposition de ces immobilisations n’est autorisée que pour les bâtiments et
autres ouvrages, les avions, les bateaux, les camions, les autocars, les bus, les
véhicules blindés de transport de fonds, certains matériels et outillages des entités
industrielles, minières, agricoles, hospitalières et pétrolières, dès lors que l’entité
dispose de statistiques et autres informations permettant de bien appréhender la
durée d’utilité de chaque élément.
INSPECTIONS MAJEURES (article 38-2)
De même et au lieu de constituer des provisions pour charge à répartir sur plusieurs
exercices (1971-Provisions pour grosses réparations), il conviendra de comprendre
dans la valeur comptable d’une immobilisation corporelle (à travers un sous-compte
spécifique), le coût des inspections majeures réalisées 64. Ces dernières sont alors
considérées comme un composant à titre de remplacement, si les critères de
comptabilisation sont satisfaits (IAS 16.13, IAS 16.14 et IAS 37).
LA DURÉE D’UTILITÉ EN LIEU ET PLACE DE LA DURÉE PROBABLE D’UTILISATION
(article 45)
L’amortissement consiste pour l’entité à répartir le montant amortissable du bien
sur sa durée d’utilité, selon un plan prédéfini.
Ainsi, le SYSCOHADA consacre la notion de durée d’utilité par opposition à celle de
durée probable d’utilisation.
La durée d’utilité est définie en fonction de l’utilité attendue d’un actif pour l’entité.
Tous les facteurs suivants sont pris en considération pour déterminer la durée
d’utilité d’un actif :
– l’usage attendu de cet actif par l’entité, évalué par référence à la capacité ou à
la production physique attendue de cet actif ;
– l’usure physique attendue dépendant notamment des cadences de production et
de la maintenance ;
– l’obsolescence technique ou commerciale découlant de changements ou
d’améliorations dans la production ou d’une évolution de la demande du marché

63
L’IAS 16.44 donne, à titre d’exemple, le cas de l’amortissement séparé de la cellule et des réacteurs d'un
avion.
64
Par exemple, après un certain nombre d'heures d'utilisation, il peut être nécessaire de renouveler plusieurs
fois le revêtement intérieur d'un four, ou bien de renouveler plusieurs fois les intérieurs d'avions tels que
les sièges et les cuisines au cours de la vie de l'appareil (IAS 16.13).
De même, la poursuite de l'exploitation d'une immobilisation corporelle (un avion, par exemple) peut être
soumise à la condition de la réalisation régulière d'inspections majeures destinées à identifier d'éven-
tuelles défaillances, avec ou sans remplacement de pièces. Lorsqu'une inspection majeure est réalisée,
son coût est comptabilisé dans la valeur comptable de l'immobilisation corporelle à titre de remplacement,
si les critères de comptabilisation sont satisfaits (IAS 16.14).

234

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pour le produit ou le service fourni par l’actif ;
– les limites juridiques ou similaires sur l’usage de l’actif, telles que les dates
d’expiration des contrats de location.
Le plan d’amortissement est la traduction comptable de la répartition systématique
du montant amortissable d’un actif, selon le rythme de consommation des
avantages économiques attendus en fonction de sa durée d’utilité.

I.- LA NOTION D’AMORTISSEMENT

1.- Définition
L’amortissement consiste pour l’entité à répartir le montant amortissable du
bien sur sa durée d’utilité, selon un plan prédéfini (article 45 de l’AUDCIF).
En d’autres termes, l’amortissement est un processus de correction de
l’évaluation d’une immobilisation dont le potentiel de services attendus
s’amoindrit normalement et d’une manière irréversible.
À ce titre, sont amortissables :
‒ les immobilisations corporelles, physiques par essence, dont l’usage
attendu par l’entreprise est limité dans le temps ;
‒ les immobilisations incorporelles, tels que les brevets, licences, dont la
durée de consommation des avantages économiques attendus est limitée
par une protection légale ou contractuelle.
En revanche, ne seront pas amortissables :
‒ les actifs corporels, tels que les terrains, sauf dans le cas de terrains de
carrières pour lesquels la dépréciation résulte de l’épuisement des
matériaux extraits ;
‒ les actifs incorporels qui n’ont pas de durée limitée de consommation des
avantages économiques attendus.

2.- Rôle des amortissements

2.1.- La recherche d’une image fidèle


La comptabilisation des amortissements a un double impact sur les états
financiers, dans le respect de la convention de prudence :
‒ les comptes d’actif sont corrigés de la dépréciation qu’ils subissent ;
‒ le résultat est diminué du même montant.
Toute sous-estimation de la dépréciation conduit à une surévaluation de l’actif
et du résultat comptable. Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices,
c’est une obligation pour les entreprises d’effectuer les amortissements
nécessaires.

235

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De même, le respect du postulat de spécialisation des exercices conduit à
répartir équitablement le coût de l’immobilisation entre les exercices en fonction
de la durée d’utilité ou du rythme d’utilisation.

2.2.- L’amortissement : technique de renouvellement


des immobilisations ou composante de l’autofinancement
La comptabilisation d’une dotation aux amortissements neutralise une partie du
résultat et donc une distribution ultérieure aux associés, ainsi qu’un paiement
probable de l’impôt. La trésorerie de l’entreprise se trouve protégée par la seule
vertu de l’écriture comptable d’une charge non décaissable. Les fonds ainsi
protégés pourront être affectés au remplacement de l’immobilisation au terme
de sa durée d’utilisation ou de sa durée d’utilité. Il s’agit, là, de la fonction
financière de l’amortissement.

3.- La base de calcul de l’amortissement


Le montant amortissable d’un bien est la différence entre son coût d’entrée (dans
le patrimoine de l’entreprise) et sa valeur résiduelle prévisionnelle (article 45 de
l’AUDCIF).
Dans la pratique, la valeur résiduelle d’un bien, à l’issue de la période prévue
d’utilité, est souvent insignifiante. Autrement dit, la durée d’utilité d’un bien est
sensiblement égale à la durée de vie.
Toutefois, s’il apparaît que la valeur résiduelle n’est pas négligeable (durée
d’utilité inférieure à la durée de vie), elle est estimée sur la base de la valeur de
réalisation probable (nette des frais de cession) au terme de la durée d’utilité.
Dans ce cas, la base de calcul de l’amortissement du bien sera égale à la
différence entre sa valeur d’origine et sa valeur résiduelle probable (exemple
des entreprises de location de véhicules).

4.- Le choix de la durée d’utilité ou la détermination du taux


d’amortissement
L’amoindrissement du coût ou de la valeur d’un bien amortissable étant difficile
à cerner avec précision, les entreprises ont recours à une répartition ou un
étalement du coût du bien amortissable sur sa durée probable d’utilité.
Ce choix devra s’appliquer aux biens d’une même catégorie utilisée dans des
conditions similaires, même si le calcul de l’amortissement s’effectuera au cas
par cas. La direction de l’entreprise, en fonction de son expérience
professionnelle, des usages du secteur économique dans lequel l’entreprise
évolue, des conditions ou du degré d’utilisation du bien, de l’évolution
technologique, des caractéristiques propres de l’entreprise, retiendra une durée
d’utilité du bien amortissable.
En réalité, le choix d’une durée d’utilité commande celui du taux

236

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d’amortissement65 , ce dernier étant égal à l’inverse de la durée d’utilité.
Les durées normales d’utilité couramment admises et leurs taux
d’amortissement sont les suivants66 :

5.- La date de départ de l’amortissement


La date de début d’un amortissement est la date à laquelle l’actif immobilisé est
en état de fonctionner et au lieu d’utilisation prévu par l’entité (article 45 de
l’AUDCIF).
En d’autres termes, l’amortissement d’un bien commence à la date de début de
consommation des avantages économiques qui lui sont rattachés. Cette date
correspond généralement :
‒ à la date de mise en service de l’actif : la date à laquelle l’immobilisation
est en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction de
l’entreprise ; ou
‒ à la date d’acquisition.
Ainsi, le calcul de la première dotation aux amortissements s’effectuera prorata
temporis, le cas échéant, pour tenir compte de la période écoulée entre la date
de mise en service (ou la date d’acquisition) et la date de clôture de l’exercice.
Symétriquement, la dernière dotation est réduite par rapport à la dotation
complète (de 12 mois).

65
Même si, dans certains cas, il convient de corriger la durée d’utilité pour la faire correspondre à un taux
d’amortissement facilement applicable.
66
Le CGI n’arrête pas de taux d’amortissement ; il renvoie plutôt aux taux généralement admis d’après les
usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation (article 10-1).

237

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II.- LES MODES D’AMORTISSEMENT

Le mode d’amortissement retenu doit traduire au mieux le rythme de


consommation des avantages économiques attendus par l’entreprise de l’actif
immobilisé. Différents modes d’amortissement peuvent être utilisés pour
répartir de façon systématique le montant amortissable d’un actif sur sa durée
d’utilité.
En son article 45, l’AUDCIF prévoit :
– le mode linéaire qui conduit à une charge constante sur la durée d’uti-
lité de l’actif ;
– le mode dégressif à taux décroissant qui conduit à une charge décrois-
sante sur la durée d’utilité de l’actif67 ;
– le mode des unités de production ou unités d’œuvre (nombre de pièces
produites, heures de fonctionnement, nombre de kilomètres parcourus,
nombre d’heures de travail, etc.) qui donne lieu à une charge basée
sur l’utilisation ou la production prévue de l’actif ; et
– tout autre mode mieux adapté.
Toutefois, un mode d’amortissement basé sur les revenus générés par
l’utilisation de l’actif est interdit pour les immobilisations corporelles. De
même, l’amortissement financier qui consiste à amortir une immobilisation
au même rythme que le coût de son financement n’est pas autorisé.
Le mode d’amortissement retenu est appliqué de manière cohérente d’une
période à l’autre, sauf en cas de changement de rythme attendu de con-
sommation de l’actif.

On distingue généralement trois (3) méthodes d’amortissement :

1.- L’amortissement linéaire ou constant


Il s’agit d’une modalité de calcul de l’amortissement, réparti de façon égale
(linéaire) sur la durée d’utilité de l’immobilisation. En principe, tous les biens
amortissables peuvent faire l’objet d’un amortissement constant, qui est le mode
d’amortissement par défaut.
L’annuité d’amortissement linéaire est déterminée comme suit :
    
Annuité = ou
é é
Annuité = Valeur d’origine du bien x Taux d’amortissement

Application 1-1 : Un matériel de transport (véhicule utilitaire), acquis le 1 er


janvier 2018 par la SUARL BEN DIÉMÉ LOGISTICS, pour un montant HT de
20.000.000, est amorti linéairement sur 4 ans.

67
Ce mode dégressif serait différent de l’amortissement dégressif (fiscal) abordé ci-après au § 3.

238

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Plan d’amortissement

Si durée d’utilité = N
1. Nombre d’années civiles d’amortissement = N, pour les biens acquis en
début d’exercice
2. Nombre d’années civiles d’amortissement = N + 1, pour les biens acquis en
cours d’exercice.
Application 1-2 : Un matériel de transport (véhicule utilitaire), acquis le 1 er
octobre 2018 par DIOH DISTRIBUTION, pour un montant HT de 20.000.000, est
amorti linéairement sur 4 ans.
Plan d’amortissement

2.- L’amortissement accéléré


Il s’agit d’une méthode d’amortissement fiscal, facultative, consistant à doubler
la première annuité d’amortissement linéaire. La durée d’utilité est ainsi réduite
d’une année.
En vertu des dispositions du CGI (article 10-1° du CGI), l’amortissement
accéléré ne peut bénéficier qu’aux :
 matériels et outillages neufs ;
 utilisés exclusivement pour les opérations industrielles de fabrication, de
manutention, de transport, de tourisme, de pêche, d’élevage et
d’exploitation agricole, ou remplissant une fonction anti-polluante, sous
réserve, dans ce dernier cas, que l’équipement ait été agréé par le
département ministériel compétent ; et
 ayant une durée d’utilité supérieure ou égale à 5 ans.

239

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Application 2-1 : Un matériel industriel, acquis le 1 er janvier 2018 par la SA
KHOUMATECHNOLGY, pour un montant HT de 20.000.000, est amorti sur 5 ans.
Plan d’amortissement accéléré.

Si durée d’utilité = N
1. Nombre d’années civiles d’amortissement = N – 1, pour les biens acquis en
début d’exercice
2. Nombre d’années civiles d’amortissement = N, pour les biens acquis en
cours d’exercice
Application 2-2 : Un matériel industriel, acquis le 1 er octobre 2018 par la SARL
LY CORPORATION, pour un montant HT de 20.000.000, est amorti sur 5 ans.
Plan d’amortissement accéléré

3.- L’amortissement dégressif68


C’est aussi un mode d’amortissement fiscal, selon lequel les annuités
décroissent avec le temps. Il est fondé sur une dépréciation plus importante des
biens amortissables au cours des premières années. Il permet ainsi de dégager
une capacité d’autofinancement plus importante sur les premières années ; ce
qui a son importance, surtout en période d’inflation.
Conformément aux dispositions fiscales en vigueur (article 10-1° du CGI),
l’amortissement dégressif n’est applicable qu’aux :
 biens d’équipement, autres que les immeubles d’habitation, les chantiers
et les locaux servant à l’exercice de la profession :

68
Pour rappel, l’amortissement dégressif (fiscal) serait différent du mode dégressif (comptable) à taux décrois-
sant (prévu par l’article 45 de l’AUDCIF) qui conduit, suivant le même principe, à une charge décroissante
sur la durée d’utilité de l’actif.

240

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 acquis ou fabriqués par les entreprises industrielles ; et
 ayant une durée d’utilité supérieure ou égale à 5 ans.
L’annuité d’amortissement s’obtient en appliquant la formule suivante :
Annuité = VNC à l’ouverture de l’exercice x Taux d’amortissement linéaire
x coefficient

Ledit coefficient varie en fonction de la durée d’utilité. Il est fixé à :


‒ 2 lorsque la durée d’utilité est de 5 ans ; et
‒ 2,5 lorsque cette durée est supérieure à 5 ans.
Le calcul de la première annuité s’effectue également prorata temporis,
proportionnellement au temps écoulé entre le 1 er jour du mois d’acquisition
(quelle que soit, par ailleurs, la date d’acquisition ou la date de mise en service)
et la date de clôture de l’exercice.
Sur les dernières années d’amortissement, lorsque l’annuité dégressive devient
inférieure au quotient de la valeur nette comptable (VNC) par le nombre
d’annuités restant à pratiquer, on choisit ce quotient comme annuité. En d’autres
termes, lorsque le taux dégressif devient inférieur au taux linéaire (1/Nombre
d’annuités restantes), c’est ce dernier qui est appliqué sur la VNC.
L’amortissement dégressif, comme l’amortissement accéléré, est purement
facultatif. Toutefois, si une entreprise utilise le système dégressif, il faut que le
total des amortissements dégressifs, à la fin de chaque exercice, soit au moins
égal aux amortissements linéaires cumulés. À défaut, l’entreprise perd le droit
de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi irrégulièrement
différée. L’amortissement linéaire constitue de ce fait le minimum obligatoire
(article 10-1° du CGI).
Application 3-1 : Un matériel de transport (véhicule utilitaire), acquis le 30
janvier 2018 par la SARL MBENGUE EXPRESS, pour un montant HT de
20.000.000, est amorti sur 5 ans.
Plan d’amortissement dégressif
Taux dégressif = Taux linéaire x coefficient = 20% x 2 = 40%

241

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En 2021, on devrait avoir une annuité dégressive (4.320.000 x 40% =
1.728.000), inférieure au quotient de la VNC par le nombre d’annuités restant
à pratiquer (4.320.000 / 2 = 2.160.000) ou inférieure à l’annuité calculée sur
la base du taux linéaire (taux dégressif de 40% < taux linéaire de 50%=½).
C’est pour éviter cette anomalie que l’on retient 2 annuités finales d’égal
montant69.
Si durée d’utilité = N
1. Nombre d’années civiles d’amortissement = N, pour les biens acquis en
début d’exercice
2. Nombre d’années civiles d’amortissement = N, pour les biens acquis en
cours d’exercice
Application 3-2 : Un matériel de transport (véhicule utilitaire), acquis le 30
octobre 2018 par la SARL SALAM SERVICES, pour un montant HT de 20.000.000,
est amorti sur 5 ans.
Plan d’amortissement dégressif
Taux dégressif = Taux linéaire x coefficient = 20% x 2 = 40%

III.- LA COMPTABILISATION DES AMORTISSEMENTS

1.- Principes
L’acquisition d’un élément d’actif immobilisé a donné lieu à la constatation
d’un emploi intermédiaire, au débit du compte d’immobilisation concerné. La
dépréciation conduit à transférer une partie de cet emploi intermédiaire (actif)
en emploi définitif (charge).
Mais, pour opérer ce transfert, au lieu de créditer directement les comptes
d’immobilisation (amortissement direct70 ), il est prescrit d’ouvrir des comptes
d’amortissement (comptes 28) pour enregistrer la contrepartie de la charge
69
Nombre d’annuités constantes = 1 arrondi à l’unité inférieure.
Taux dégressif
70
Comme ce fut le cas des comptes 20-Charges immobilisées avant leur suppression par le SYSCOHADA
révisé.

242

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portée dans les comptes 68 (AO) ou 852 (HAO).

Ainsi, la dotation aux amortissements est enregistrée :


‒ au débit du compte 681-Dotations aux amortissements d’exploitation ou
au débit du compte 852- Dotations aux amortissements HAO71 ;
‒ par le crédit des subdivisions du compte 28-Amortissements (281 à
284)72.
L’amortissement est une charge calculée non décaissable73 , son enregistrement
comptable doit permettre :
‒ de constater, à la fois, la charge et la dépréciation du bien :

‒ de déterminer la valeur nette comptable (VNC) du bien :

Bien que les comptes 28-Amortissements soient des comptes de passif, ils sont
inscrits (en soustraction) à l’actif, de manière à indiquer successivement, pour
chaque poste d’immobilisation :
 sa valeur brute (valeur d’origine, coût d’entrée, coût d’acquisition, coût
de production) ;
 les amortissements cumulés correspondants ;
 sa valeur nette comptable.

71
Le compte 852- Dotations aux amortissements HAO est utilisé dans les cas où la dépréciation résulte
d’une destruction accidentelle ou d’une restructuration de l’entreprise ou d’évènements extraordinaires.
72
Les numéros des comptes d’amortissement sont obtenus par insertion du chiffre 8 en 2ème position dans le
numéro de compte affecté à l’immobilisation (2841 pour le compte 241, 2845 pour le compte 245, etc.).
73
Par opposition à la charge constatée et décaissable.

243

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Application : La SA NDIAYE TÉLÉCOMS a effectué en 2017, entre autres, les
opérations suivantes :
– le 31/3, acquisition pour 20.000.000 HT d’un matériel informatique
amortissable au taux de 10% ;
– le 1/5, achat pour un montant de 2.832.000 d’un mobilier de bureau.
Durée d’utilité : 5 ans.
TAF :
– Enregistrer les différentes opérations d’acquisition.
– Établir les différents tableaux d’amortissement ;
– Passer au journal les écritures d’inventaire au titre des exercices clos les
31 décembre des années 2017 et 2018.

Opérations en cours d’exercice

Tableaux d’amortissement
 Matériel informatique

244

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 Mobilier de bureau

Écritures d’inventaire

2.- Les amortissements dérogatoires


Il s’agit d’amortissements (accéléré ou dégressif) économiquement non
justifiés, comptabilisés en application des dispositions fiscales.
Les amortissements dérogatoires sont classés en provisions réglementées et
figurent en conséquence parmi les capitaux propres. Ils ne concourent pas à la
détermination de la VNC du bien concerné, à la différence des amortissements
comptables (économiquement justifiés) et des provisions pour dépréciation.
Ainsi, seul l’amortissement comptable ou économiquement justifié, constatant
la véritable dépréciation du bien, doit faire l’objet d’un enregistrement au débit
du compte 681-Dotations aux amortissements d’exploitation par le crédit des
comptes 28-Amortissements.
La différence, entre la dotation résultant d’une disposition fiscale
(amortissement accéléré ou dégressif) et celle économiquement justifiée
(amortissement linéaire), doit être enregistrée :
‒ si elle est positive (la dotation fiscale > la dotation économiquement
justifiée), au débit du compte HAO 851-Dotations HAO aux provisions
réglementées par le crédit du compte 151-Amortissements dérogatoires ;

245

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‒ si elle est négative (la dotation fiscale < la dotation économiquement
justifiée), au débit du compte 151-Amortissements dérogatoires par le
crédit du compte HAO 861-Reprises HAO de provisions réglementées.

Toutefois, dans une conjoncture inflationniste, le système dégressif,


notamment, se rapprocherait davantage de l’amortissement économiquement
justifié. Ce qui ne nécessiterait pas la comptabilisation de la différence en
amortissement dérogatoire.
Application : La SA NGOM ELECTRICS a acquis un matériel industriel, le 1er
janvier 2018 pour un montant HT de 20.000.000. Il fait l’objet d’un
amortissement dégressif, jugé cependant économiquement non justifié.
Durée d’utilité : 5 ans.
TAF : Passer au journal les écritures d’inventaire.
Tableau d’amortissement normal

Tableau d’amortissement dégressif (Taux dégressif = Taux linéaire x


coefficient = 20% x 2 = 40%)

246

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Tableau comparatif

247

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3.- La modification du plan d’amortissement
Le plan d’amortissement d’une immobilisation est établi dès sa mise en service
(ou dès son acquisition) et ne peut être révisé que dans des circonstances bien
précises.
Cette modification peut porter soit sur la durée, soit sur la méthode de calcul des
amortissements, pour des raisons liées aux conditions d’utilisation interne du
bien amortissable ou à l’évolution significative de l’environnement juridique,
technique, économique de l’entreprise.
Dans tous les cas, la modification d’un plan d’amortissement est un changement
de méthode qui doit être suffisamment justifié et mentionné dans les Notes
annexes.
Applications :
Hypothèse 1 : Le 31/12/2018, la SARL OBISSI BUILDING, une entreprise de BTP
estime que l’outillage industriel acquis le 1 er avril 2017, pour un montant HT
de 20.000.000 et destiné aux chantiers, doit être amorti sur une durée de 4
ans au lieu des 5 années initialement retenues, en raison du rythme soutenu
d’utilisation.

Annuités du Plan Annuités du Plan Ajustement


Exercice
initial révisé (Dotation complémentaire)
2017 3 000 000 3 750 000 + 750 000
2018 4 000 000 5 000 000
2019 4 000 000 5 000 000
2020 4 000 000 5 000 000
2021 4 000 000 1 250 000
2022 1 000 000 0
Total 20 000 000 20 000 000
31/12/2017
681 Dotations aux amortissements 3 000 000
d’exploitation
28412 Amortissements de l’outillage 3 000 000
industriel

31/12/2018
681 Dotations aux amortissements 5 750 000
d’exploitation
28412 Amortissements de l’outillage 5 750 000
industriel

31/12/2019
681 Dotations aux amortissements 5 000 000
d’exploitation
28412 Amortissements de l’outillage 5 000 000
industriel

248

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31/12/2020
681 Dotations aux amortissements 5 000 000
d’exploitation
28412 Amortissements de l’outillage 5 000 000
industriel

31/12/2021
681 Dotations aux amortissements 1 250 000
d’exploitation
28412 Amortissements de l’outillage 1 250 000
industriel

Hypothèse 2 : Le 31/12/2019, la SARL OBISSI BUILDING estime que de la rareté


des chantiers justifie un amortissement de l’outillage industriel (acquis le 1 er
avril 2017, pour un montant HT de 20.000.000) au taux de 15% (durée
d’utilité de 6 ans 2/3 ou 6 ans 8 mois), au lieu de 20%.

Ajustement
Annuités du Plan Annuités du Plan
Exercice (Reprise sur dotations
initial révisé
antérieures)
2017 3 000 000 2 250 000  750 000

2018 4 000 000 3 000 000  1 000 000

2019 4 000 000 3 000 000

2020 4 000 000 3 000 000

2021 4 000 000 3 000 000

2022 1 000 000 3 000 000

2023 0 2 750 000

Total 20 000 000 20 000 000

31/12/2017
681 Dotations aux amortissements 3 000 000
d’exploitation
28412 Amortissements de l’outillage 3 000 000
industriel

31/12/2018
681 Dotations aux amortissements 4 000 000
d’exploitation
28412 Amortissements de l’outillage 4 000 000
industriel

249

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31/12/2019
681 Dotations aux amortissements 3 000 000
d’exploitation
28412 Amortissements de l’outillage 3 000 000
industriel
28412 Amortissements de l’outillage 1 750 000
industriel
798 Reprises d’amortissements 74 1 750 000

31/12/2020
681 Dotations aux amortissements 3 000 000
d’exploitation
28412 Amortissements de l’outillage 3 000 000
industriel

31/12/2021
681 Dotations aux amortissements 3 000 000
d’exploitation

28412 Amortissements de l’outillage 3 000 000


industriel

31/12/2022
681 Dotations aux amortissements 3 000 000
d’exploitation
28412 Amortissements de l’outillage 3 000 000
industriel

31/12/2023
681 Dotations aux amortissements 2 750 000
d’exploitation
28412 Amortissements de l’outillage 2 750 000
industriel

74
Les reprises d’amortissements HAO sont portées au crédit du compte 862-Reprises d’amortissements HAO.

250

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IV.- LES SORTIES (OU CESSIONS) D’IMMOBILISATIONS
AMORTISSABLES

1.- Principes75
La sortie du patrimoine d’une immobilisation amortissable donne lieu, en
principe, à trois écritures76 :
1 La comptabilisation de la dépréciation économique pour la période écoulée
entre le début de l’exercice et la date de sortie du bien (amortissement
complémentaire à l’exception des biens totalement amortis) :
681 Dotations aux amortissements X
d’exploitation
28… Amortissements du … X

2 L’enregistrement, en deux étapes, de la sortie du bien pour sa valeur nette


des seuls amortissements économiquement justifiés (VNC = Valeur brute ou
d’entrée – Cumul des amortissements pratiqués) :
2-1 : La sortie du bien pour sa valeur brute ou d’entrée :
81 Valeurs comptables des cessions X
d’immobilisations
22. à 24. Actif immobilisé X

2-2 : Le solde du cumul des amortissements pratiqués sur le bien :


28 Amortissements du … X
81 Valeurs comptables des X
cessions d’immobilisations

3 La comptabilisation de la valeur de sortie, si celle-ci est supérieure à zéro :


485 Créances sur cessions X
d’immobilisations
82 Produits des cessions X
d’immobilisations

Le SYSCOHADA distingue quatre (4) cas de sortie d’immobilisations, résumés


dans le terme générique de cession : la vente, l’échange, la mise au rebut et la
destruction.

75
Les cessions courantes (AO - activités ordinaires) d’immobilisations sont imputées dans les comptes 654-
Valeurs comptables des cessions courantes d’immobilisations et 754-Produits des cessions courantes d’im-
mobilisations en lieu et place des comptes 81-Valeurs comptables des cessions d’immobilisations et 82-
Produits des cessions d’immobilisations.
76
Compte non tenu d’éventuelles régularisations en matière de TVA, au regard des dispositions fiscales en
vigueur.

251

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2.- La vente
En cas de vente, il conviendra de passer successivement les écritures 1, 2 et 3.
La plus ou moins-value de cession n’apparaît pas (distinctement) en
comptabilité. Elle est déterminée par comparaison des soldes des comptes 82
(produits) et 81(charges).
La plus-value de cession augmente le résultat, et accroît par conséquent la
charge d’impôts sur les bénéfices. Son exonération, sous certaines conditions en
vertu des dispositions fiscales (article 19 du CGI), sera traduite par l’écriture
suivante :

851 Dotations HAO aux provisions X


réglementées
152 Plus-values de cession à réinvestir X

Au cours des exercices suivants, la plus-value doit être reprise (comme toute
provision réglementée), par l’écriture suivante :
152 Plus-values de cession à réinvestir X
861 Reprises HAO de provisions X
réglementées

Cette reprise est opérée :


 soit en totalité, si l’entreprise n’a pas respecté les conditions posées par
le CGI ;
 soit à hauteur de l’amortissement pratiqué sur la nouvelle immobilisation
(plus-value x Taux d’amortissement ou Amortissement normal 
Amortissement autorisé).
Ce qui revient à exonérer d’impôt un produit dans l’année (N), mais à ne pas
permettre la déductibilité d’une charge équivalente durant les années suivantes
(N + k), donc à différer une charge d’impôt.

3.- L’échange
Dans l’opération d’échange, l’ancienne immobilisation est remplacée par une
nouvelle, en général moyennant le paiement d’une soulte.
Dans ce cas, il convient d’enregistrer séparément :
 la vente de l’ancien bien au prix de reprise (écritures 1, 2 et 3) ; et
 l’acquisition du nouveau bien, au prix de reprise majoré de la soulte.

252

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2… Actif immobilisé X
481 Fournisseurs d’investissements X
485 Créances sur cessions X
d’immobilisations

4.- La mise au rebut


L’immobilisation mise au rebut est retirée du patrimoine sans aucune
contrepartie. La comptabilisation de la mise au rebut se limite donc aux écritures
1 et 2.
Toutefois, si l’épave est cédée, même pour une somme minime, il s’agit d’une
vente, et non d’une mise au rebut (écritures 1, 2 et 3).

5.- La destruction
Le traitement de l’immobilisation détruite, en général accidentellement, dépend
de son régime d’assurance.
 Si l’immobilisation n’est pas assurée, ou si l’assurance ne couvre pas la
destruction, elle est traitée comme la mise au rebut (écritures 1 et 2) ;
 Si l’entreprise sinistrée bénéficie d’une indemnité, l’opération est
assimilée à une vente ; l’indemnité d’assurance formant le prix de cession
(écritures 1, 2 et 3).
Application :
Hypothèse 1 : Le 1/7/2018, l’entreprise BELLA CORPORATION cède à 17.500.000
un matériel de transport acquis le 1/7/2016 à 25.000.000 TTC (TVA non
récupérable) et amortissable au taux de 20%. Elle s’engage à réinvestir cette
plus-value dans les conditions édictées par le CGI.
1/7/2018
681 Dotations aux amortissements 2 500 000
d’exploitation
2845 Amortissements du matériel 2 500 000
de transport
81 Valeurs comptables des cessions 25 000 000
d’immobilisations
245 Matériel de transport 25 000 000
2845 Amortissements du matériel de 10 000 000
transport
81 Valeurs comptables des 10 000 000
cessions d’immobilisations
485 Créances sur cessions 17 500 000
d’immobilisations
82 Produits des cessions 17 500 000
d’immobilisations

253

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La plus-value (PLV) réalisée est égale à 2.500.000 [= 17.500.000 –
(25.000.000 – 10.000.000)].
Son exonération (sa déduction du bénéfice imposable) est matérialisée par
l’écriture suivante :

1/7/2018 (ou 31/12/2018)


851 Dotations HAO aux provisions 2 500 000
réglementées
152 Plus-values de cession à 2 500 000
réinvestir

Le 1/10/2018, l’entreprise BELLA CORPORATION procède au remplacement du


matériel de transport, cédé le 1/7/2018, par l’acquisition d’un matériel de
transport à 40.000.000 HTVA, amortissable sur 5 ans. Toutes les autres
conditions liées à l’exonération de la PLV ont, par ailleurs, été satisfaites par
BELLA CORPORATION.

1/10/2018
245 Matériel de transport 40 000 000
445 État, TVA récupérable 7 200 000
481 Fournisseurs d’investissements 47 200 000

31/12/2018
681 Dotations aux amortissements 2 000 000
d’exploitation
2845 Amortissements du matériel de 2 000 000
transport
152 Plus-values de cession à réinvestir 125 000
861 Reprises HAO de provisions 125 000
réglementées

31/12/2017
681 Dotations aux amortissements 8 000 000
d’exploitation
2845 Amortissements du matériel de 8 000 000
transport
152 Plus-values de cession à réinvestir 500 000
861 Reprises HAO de provisions 500 000
réglementées

254

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Hypothèse 2 : Le 1/7/2018, l’entreprise BELLA CORPORATION cède à 17.500.000
un matériel de transport acquis le 1/7/2016 à 25.000.000 HTVA récupérable
et amortissable au taux de 20%.

1/7/2018
681 Dotations aux amortissements 2 500 000
d’exploitation
2845 Amortissements du 2 500 000
matériel de transport
245 Matériel de transport 2 700 000
4441 État, TVA due 77
2 700 000
81 Valeurs comptables des cessions 27 700 000
d’immobilisations
245 Matériel de transport 27 700 000
2845 Amortissements du matériel de 10 000 000
transport
81 Valeurs comptables des 10 000 000
cessions d’immobilisations
485 Créances sur cessions 17 500 000
d’immobilisations
82 Produits des cessions 17 500 000
d’immobilisations

Du fait de la TVA répétée, l’entreprise BELLA CORPORATION va dégager une


moins-value de 200.000 [= 17.500.000 – (27.700.000 – 10.000.000)] ; au
lieu d’une plus-value de 2.500.000 dans le cas d’une acquisition exonérée de
TVA (exemple précédent). En effet, la TVA non déductible (sur la période
restant à amortir) devient un élément du coût de l’immobilisation (compte de
charge 81).

V.- L’AUDIT FISCAL DES IMMOBILISATIONS


ET DES AMORTISSEMENTS

Les immobilisations peuvent être contrôlées à partir :


 du fichier des immobilisations ;
 des factures des fournisseurs d’investissements ;
 des actes d’acquisition (voir la liquidation des droits d’enregistrement, le
cas échéant) ;
 des titres de propriété (terrains) ;
 des procès-verbaux d’inventaire ;

77
Le CGI précise, en son article 387, que : « cette régularisation [de TVA] s’opère sur la base d’une déclara-
tion distincte de celle des opérations courantes de l’assujetti » lorsqu’il s’agit de biens soumis à amortisse-
ment (dont le montant d’impôt à répéter est égal à une fraction de la TVA déduite, calculée au prorata du
temps d’amortissement restant). A contrario, pour les biens amortissables et totalement amortis, aucune ré-
gularisation n’est effectuée.

255

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 des documents nécessaires à la circulation du matériel de transport ;
 des recoupements avec les assurances souscrites (matériels de
transport,...) ;
 etc.
Il conviendrait aussi de :
 rapprocher avec les Notes annexes (3A-Immobilisation brute, 3B-Biens
pris en location-acquisition, 4-Immobilisations financières, etc.) ;
 vérifier l’affectation (privée ou à une autre entité) des immobilisations ;
 vérifier si l’entreprise est propriétaire de l’immobilisation amortie (sauf
acquisition-location ou crédit-bail) ;

Le contrôle des amortissements peut s’opérer au moyen :


 des données provenant du fichier des immobilisations ;
 des tableaux d’amortissement ;
 etc.
En outre, les diligences suivantes pourraient être mises en œuvre :
 rapprocher avec les Notes annexes (3C-Immobilisations :
amortissements, 3D-Immobilisations : plus-values et moins values de
cession, 3A-Immobilisation brute, 3B-Biens pris en location-acquisition,
etc.);
 rapprocher avec le relevé des amortissements (article 31-4) ;
 s’assurer que le bien est effectivement amortissable ;
 rapprocher les tableaux d’amortissement et les montants déduits par
exercice ;
 vérifier les taux d’amortissement appliqués ;
 vérifier la base de calcul de l’amortissement ;
 s’assurer que les terrains (non amortissables) ne sont pas inclus dans la
base de calcul des constructions (amortissables) ;
 vérifier la date de départ des amortissements ;
 s’assurer que les immobilisations en cours n’ont pas fait l’objet
d’amortissement, avant leur réception définitive ;
 vérifier le respect des conditions d’applicabilité des amortissements
accéléré et dégressif ;
 contrôler les plus ou moins-value de cession, le respect des conditions
d’exonération ;
 etc.

256

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CHAPITRE III
LES PROVISIONS ET
DÉPRÉCIATIONS

INNOVATIONS MAJEURES DU SYSCOHADA RÉVISÉ


I- PROVISIONS
CONVERGENCE VERS LES NORMES INTERNATIONALES
Les dispositions du SYSCOHADA s’inspirent des traitements préconisés par
la norme comptable internationale IAS 37-Provisons, passifs éventuels et
actifs éventuels et les amendements successifs de cette norme.
DÉFINITIONS
UNE PROVISION est un passif externe dont l’échéance ou le montant est
incertain. Selon le SYSCOHADA, le terme « provision » désigne les
provisions pour risques et charges et de façon dérogatoire, les provisions
réglementées (ne répondant pas à la définition comptable d’une provision
et constituées uniquement en application de dispositions fiscales).
UN PASSIF EXTERNE est une obligation actuelle de l’entité de transférer une
ressource économique à la suite d’évènements passés.
UN PASSIF ÉVENTUEL est :
– une obligation potentielle résultant d’évènements passés et dont
l’existence ne sera confirmée que par la survenance ou la non-
survenance d’un ou plusieurs évènements futurs incertains qui ne
sont pas totalement sous le contrôle de l’entité ; ou :
– une obligation actuelle résultant d’évènements passés mais qui n’est
pas comptabilisée :
- soit parce qu’il n’est pas probable qu’une sortie de ressources
représentatives d’avantages économiques soit nécessaire pour
éteindre l’obligation ;
- soit parce que le montant de l’obligation ne peut être évalué avec
une fiabilité suffisante.
UN ACTIF ÉVENTUEL est défini comme un actif potentiel résultant
d’évènements passés et dont l’existence ne sera confirmée que par la
survenance (ou non) d’un ou plusieurs évènements futurs incertains qui
ne sont pas totalement sous le contrôle de l’entité.
Un actif éventuel ne peut pas être comptabilisé, mais il fera l’objet d’une
note en annexe lorsque l’entrée d’avantages économiques est probable et
le montant significatif.

257

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CONDITIONS DE COMPTABILISATION DES PROVISIONS
Les conditions nécessaires pour comptabiliser une provision sont au
nombre de trois (3) :
– il existe une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un
évènement passé ; le fait générateur d’une obligation est un
évènement qui crée une obligation juridique ou implicite qui ne
laisse pas à l’entité d’autre solution réaliste que de régler cette
obligation ;
– il est probable qu’une sortie de ressources représentatives
d’avantages économiques futurs sera nécessaire pour régler
l’obligation ;
– le montant de l’obligation peut être estimée de manière fiable.
Si ces 3 conditions ne sont pas remplies, aucune provision ne peut être
constituée.

II- DÉPRÉCIATIONS DES IMMOBILISATIONS


DÉPRÉCIATIONS VERSUS PROVISIONS POUR DÉPRÉCIATIONS
En toute logique et à la suite de ce qui a été retenu comme devant être
une provision (passif externe ou dette incertaine), le SYSCOHADA
consacre désormais, relativement aux éléments de l’actif immobilisé, la
notion de dépréciations (29-Dépréciations des immobilisations) en lieu et
place de celle de provisions (29-Provisions pour dépréciations des
immobilisations).
Auparavant et relativement aux éléments de l’actif du bilan, la notion de
dépréciation ne concernait que l’actif à court terme (actif circulant et
trésorerie-actif : 39-Dépréciations des stocks, 49-Dépréciations et risques
provisionnés-tiers, 59-Dépréciations et risques provisionnés financiers).
CONVERGENCE VERS LES NORMES INTERNATIONALES
Les dispositions du SYSCOHADA liées aux dépréciations des
immobilisations s’inspirent des traitements préconisés par la norme
comptable internationale IAS 36-Dépréciations d’actifs.
Lesdits traitements prescrivent :
– les procédures qu’une entité applique pour s’assurer que ses
immobilisations incorporelles et corporelles sont comptabilisées
pour une valeur qui n’excède pas leur valeur actuelle ; et
– les informations qu’une entité doit fournir concernant les
dépréciations des immobilisations.

258

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I.- LES NOTIONS DE PROVISIONS ET DE DÉPRÉCIATIONS

1.- Définitions
La convention de prudence, dominant les travaux d’inventaire, entraîne la
comptabilisation d’amortissements pour les éléments d’actif amortissables en
vue de constater (obligatoirement) l’amoindrissement de leur valeur.
Pour les éléments d’actifs ne devant pas faire l’objet d’amortissement (et
exceptionnellement pour les biens amortissables - cf. §.2), le même traitement
est en réalité appliqué en fin d’exercice, à travers la comparaison entre leur
valeur comptable et leur valeur actuelle.
En général, la plus-value latente (si valeur actuelle > valeur nette comptable) est
ignorée. À l’inverse, la moins-value latente (si valeur actuelle < valeur nette
comptable) doit être prise en compte dans les états financiers, au moyen de la
comptabilisation des dépréciations.
De même, le respect de la convention de prudence, ainsi que l’observation du
postulat de spécialisation des exercices, exigent qu’une charge ou un risque
rendu probable par un évènement survenu avant la date de clôture de l’exercice
figure dans les mêmes états financiers dudit exercice. C’est le rôle des
provisions pour risques et charges.
Toutefois, certaines provisions ne s’inscrivent pas dans le cadre de la convention
de prudence. Elles sont plutôt la traduction comptable d’avantages fiscaux
particuliers : c’est le cas des provisions réglementées, qui présentent en réalité
un caractère de réserve. Il s’agit principalement :
 des amortissements dérogatoires (compte 151 ; article 10-1 du CGI) ;
 de la plus-value de cession à réinvestir (compte 152 ; article 19 du CGI) ;
 de la provision spéciale de réévaluation (compte 154 ; articles 226 et s.
du CGI);
 de la provision relative aux immobilisations (compte 155 ; article 11-5
du CGI).

2.- Fonction financière des provisions et des dépréciations


Les provisions pour risques et charges ainsi que les dépréciations sont
constatées par le débit d’un compte de charges. Mais, au même titre que les
amortissements, les sommes ainsi comptabilisées en charges (calculées) ne sont
pas décaissables. Ainsi, elles demeurent dans l’entreprise en attendant :
 de faire face, lors d’un exercice ultérieur, à la charge prévue ;
 de compenser la dépréciation qui sera probablement constatée lors de la
sortie de l’élément provisionné.

259

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II.- LES DÉPRÉCIATIONS DES ÉLÉMENTS D’ACTIF

La dépréciation permet de constater la perte de valeur de l’actif.


À la clôture de chaque exercice, une entité doit apprécier s’il existe un
quelconque indice qu’un actif a subi une perte de valeur. S’il existe un tel indice,
l’entité doit estimer la valeur actuelle de l’actif concerné et la comparer avec la
valeur nette comptable.
L’actif doit être déprécié lorsque la valeur nette comptable est supérieure à la
valeur actuelle.
La constatation de cette dépréciation est obligatoire même en cas d’absence ou
d’insuffisance de bénéfice.
Dans le cas des immobilisations, la dépréciation est constatée, comme pour les
amortissements, par une dotation. Dans les autres cas (actif circulant ou élément
de trésorerie), le droit comptable OHADA abandonne la notion de « dotation »
au profit de celle de « charge pour dépréciation ».
Comme pour les amortissements, la dépréciation n’est pas imputée directement
au crédit des comptes concernés. Il est préconisé d’ouvrir des comptes de
dépréciations78 (comptes 29, 39, 49, 59) pour enregistrer la contrepartie de la
charge (691, 697, 659, 679, 839, 853, 854).

1.- La dépréciation des immobilisations


La dépréciation des immobilisations est, en principe, afférente à des
immobilisations non amortissables tels que les terrains, les titres de
participations, le fonds commercial, etc.
Mais dans certains cas, la valeur actuelle d’une immobilisation amortissable
peut être inférieure à sa valeur nette comptable. Il s’agit, en général, de
dépréciations exceptionnelles (dégradation physique, évolution technologique
non prévue, etc.) subies par les immobilisations amortissables lorsque ces
dépréciations, parce qu’elles ne sont pas définitives ou irréversibles, ne peuvent
raisonnablement être inscrites aux comptes d’amortissements ou motiver la
révision du plan d’amortissement. L’entreprise doit, en plus de l’amortissement,
constater une dépréciation.
Ainsi, après la comptabilisation d’une perte de valeur, l’amortissement de
l’actif doit être calculé sur la base de la valeur comptable brute diminuée de la
valeur résiduelle prévisionnelle, des amortissements cumulés et de la
dépréciation (art. 46) entraînant une révision du plan d’amortissement.

78
Les numéros des comptes de dépréciations s’obtiennent par insertion du chiffre 9 en 2ème position dans
le numéro de compte affecté au bien concerné par la dépréciation (22 et 292, 31 et 391, 411 et 4911, etc.).

260

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1.1.- La constitution de la dépréciation
La dépréciation est enregistrée :
‒ au débit du compte 69-Dotations aux provisions et aux dépréciations79 ;
‒ par le crédit des subdivisions du compte 29-Dépréciations des
immobilisations.
Application :
Au 31/12/2017, les renseignements ci-après ressortent des travaux
d’inventaire de la HOLDING FALL CORPORATION GROUP :

31/12/2017
69 Dotations aux provisions et aux 7 150 000
dépréciations
292 Dépréciation des terrains 5 000 000
296 Dépréciation des titres des 2 150 000
participation

ou
31/12/2017
6914 Dotations aux dépréciations des 5 000 000
immo. corporelles
292 Dépréciation des terrains 5 000 000
6972 Dotations aux dépréciations des 2 150 000
immo. financières
296 Dépréciation des titres de 2 150 000
participation

NB : Aucune compensation n’est possible entre les plus-values et les moins-


values constatées.

79
Pour les dotations ne concernant pas l’activité ordinaire (dépréciation due à une restructuration de l’en-
treprise ou à un évènement extraordinaire telles les catastrophes naturelles), il convient de débiter le
compte 853-Dotations aux dépréciations HAO.

261

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1.2.- L’ajustement de la dépréciation
Lorsqu’à la fin d’un exercice, une immobilisation qui a fait antérieurement
l’objet de dépréciation figure au bilan, cette dépréciation doit recevoir le
traitement suivant en fonction des circonstances :
 si la dépréciation est inchangée (aucun fait nouveau ne s’étant produit),
aucune écriture comptable ne doit être enregistrée au sujet de la
dépréciation ;
 si la dépréciation doit être augmentée, une dotation complémentaire,
égale à la différence entre la dotation nécessaire et la dotation existante,
est comptabilisée ;
 si la dépréciation doit être réduite ou annulée, il convient de procéder à
une reprise partielle ou totale de la dotation existante :
- en débitant les subdivisions du compte de dépréciations 29-
Dépréciations des immobilisations ; et
- en créditant le compte 79-Reprises de provisions, de dépréciations et
autres 80.
Application :
Au 31/12/2018, les renseignements ci-après ressortent des travaux
d’inventaire de la HOLDING FALL CORPORATION GROUP :

80
Ou le cas échéant, le compte 863-Reprises de dépréciations HAO

262

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2.- La dépréciation des stocks
À l’inventaire, les stocks sont évalués à leur valeur effective du moment, dite
valeur actuelle ou valeur d’inventaire. Lorsque cette valeur devient inférieure à
la valeur comptable (coût d’achat ou coût de production), une dépréciation doit
être constatée pour la différence.
Ainsi les stocks détériorés, démodés, défraîchis, etc. doivent faire l’objet, en
principe, d’une dépréciation.

2.1.- La constitution de la dépréciation


La dépréciation est enregistrée :
‒ au débit du compte 6593-Charges pour dépréciations sur stocks81 ;
‒ par le crédit des subdivisions du compte 39-Dépréciations des stocks et
des encours de production.

2.2.- L’annulation de la dépréciation


À l’inventaire, les stocks de début d’année devant être considérés normalement
comme vendus, il convient d’annuler les dépréciations les concernant, et de
comptabiliser, le cas échéant, celles afférentes au nouveau stock final.
Les dépréciations de début d’exercice sont annulées :
‒ en débitant les comptes de dépréciations 39-Dépréciations des stocks ; et
‒ en créditant le compte 7593-Reprises de charges pour dépréciations sur
stocks82 .
Application :
Au 31/12/2018, les renseignements ci-après ressortent des travaux
d’inventaire de l’entreprise HANN TRADING:

81
Pour les dépréciations ne concernant pas l’activité ordinaire (dépréciation due à un évènement extraor-
dinaire ou à la restructuration de l’entreprise), il convient de débiter le compte 839- Charges pour dépré-
ciations HAO.
82
Ou le cas échéant, le compte 849-Reprises de charges pour dépréciations HAO.

263

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Au 31/12/2017, l’inventaire des stocks de l’entreprise HANN TRADING faisait
apparaître les renseignements ci-après :

TAF : Enregistrer les écritures d’inventaire au 31 décembre 2018 (inventaire


intermittent).
31/12/2018

3.- La dépréciation des créances


Lorsqu’au jour de l’inventaire, la valeur économique des créances (appréciée à
partir des circonstances de fait) devient inférieure à leur valeur comptable, les
entreprises doivent enregistrer des dépréciations qui expriment les moins-values
constatées sur ces comptes de tiers. La perte probable est déterminée hors TVA.
Ainsi, elle ne peut jamais excéder le montant HTVA de la créance en cause.
Il convient auparavant, pour une meilleure surveillance comptable et une
information financière plus précise, d’isoler les créances dont le recouvrement
serait compromis, pour leurs montants TTC, dans un compte particulier : 416-
Créances clients litigieuses ou douteuses.

3.1.- La constitution de la dépréciation


La dépréciation est enregistrée :
‒ au débit du compte 6594-Charges pour dépréciations sur créances83 ;

83
Pour les dotations ne concernant pas l’activité ordinaire, c’est le compte 839-Charges pour dépréciations
HAO qu’il faut débiter.

264

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‒ par le crédit du compte 491-Dépréciations des comptes clients.
Application :
Au 31/12/2017, la situation des créances de la SUARL SALI COSMETICS se
présentait comme suit :

Tableau de détermination des dépréciations

31/12/2017

3.2.- L’ajustement de la dépréciation


Lorsqu’une dépréciation a été constituée à la clôture de l’exercice N-1, il est
nécessaire à la fin de l’année N de réajuster ladite dépréciation. Trois (3) cas
peuvent se présenter :
 si la dépréciation ou le risque est inchangé, aucune écriture ne doit être
passée ;
 si le risque a augmenté, il suffit de passer un complément de dépréciation;
 si le risque a diminué ou devient nul, il convient de reprendre
partiellement ou totalement la dépréciation constituée sur l’exercice clos
au 31/12/N :
- en débitant le compte 491-Dépréciations des comptes clients ;
- par le crédit du compte 7594-Reprises de charges pour dépréciations
sur créances 84 .

84
Ou 849- Reprises de charges pour dépréciations HAO.

265

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Application :
Au 31/12/2018, la situation des créances de la SUARL SALI COSMETICS a évolué
de la manière suivante :

Tableau de détermination des dépréciations

266

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4.- La dépréciation des comptes de trésorerie
La dépréciation des comptes de trésorerie concerne principalement les titres de
placement (obligations, bons du Trésor, actions, parts sociales, etc.) acquises en
vue d’en retirer un revenu direct ou une plus-value à brève échéance.
À leur entrée, ils sont comptabilisés au coût d’achat (y compris les frais
accessoires d’achat)85. À l’inventaire, ils sont évalués au cours moyen boursier
du dernier mois ou pour, les titres non cotés, à leur valeur probable de
négociation.
Les moins-values constatées entre les valeurs d’entrée et les valeurs d’inventaire
donnent lieu à la comptabilisation de dépréciation des titres de placement.

4.1.- La constitution de la dépréciation


La dépréciation est enregistrée :
– au débit du compte 6795-Charges pour dépréciations financières sur
titres de placement86 ;
– par le crédit du compte 590-Dépréciations des titres de placement.

Application :
L’état du portefeuille-titres de placement de la société SOW ELECTRONICS se
présente comme suit au 31/12/2017 :

4.2.- L’ajustement de la dépréciation


En fonction de la variation de la dépréciation, il y a lieu :
 de ne passer aucune écriture si la dépréciation reste inchangée ;
 de passer un complément de charge si la dépréciation augmente ;
 de reprendre en partie ou en totalité la charge constituée antérieurement
si la dépréciation ou le risque diminue ou devient nul :

85
Les frais accessoires sur achats sont désormais exclus du compte 6311-Frais sur titres (vente, garde). Au-
paravant, ce compte comprenait tous les frais accessoires sur achat et s’intitulait 6311-Frais sur titres (achat,
vente, garde)
86
Ou 839-Charges pour dépréciations HAO.

267

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- en débitant les subdivisions du compte 590-Dépréciations des titres
de placement ; et
- en créditant le compte 7795- Reprises de charges pour dépréciations
financières sur titres de placement 87.
Application :
Au 31/12/2018, l’état du portefeuille-titres de placement de SOW ELECTRONICS
a évolué ainsi qu’il suit :

01/04/2018

31/12/2018

III.- LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

À la différence des dépréciations qui expriment une diminution probable de la


valeur d’un élément de l’actif, les provisions pour risques et charges constatent
une augmentation probable ou prévisible du passif exigible.
Il s’agit de provisions destinées à couvrir des risques et des charges que les
évènements survenus ou en cours rendent probables, qui sont nettement précisés
quant à leur objet mais incertains quant à leur réalisation (échéance) ou leur
montant.
Cependant, à l’instar des dépréciations, les provisions pour risques et charges
sont traitées différemment, selon que le risque ou la charge est appréciée :
 à plus d’un an, au même titre que l’actif immobilisé ; ou
 à moins d’un an, au même titre que l’actif circulant et la trésorerie.

87
Ou 849- Reprise de charges pour dépréciations HAO.

268

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1.- Les provisions pour risques et charges à plus d’1 an
Il s’agit de provisions destinées à couvrir des risques et des charges dont la
survenance est estimée à plus d’un an.
Sont notamment concernés, les litiges, les garanties données aux clients, les
pertes de change, les impôts et taxes, les grosses réparations (charges à répartir
sur plusieurs exercices), etc.

1.1.- La constitution de la provision


Le montant probable du risque ou de la charge est enregistré :
– au débit du compte 69-Dotations aux provisions et aux dépréciations 88 ;
– par le crédit des subdivisions du compte 19-Provisions pour risques et
charges.
Applications :
1- À la suite d’un litige avec un salarié licencié ayant porté plainte contre elle,
la SA WADE TECHNOLOGY, avait constitué une provision de 20.000.000 à la
clôture de l’exercice 2017, sur conseil de son avocat.

31/12/2017
691 Dotations aux provisions d’exploitation 20 000 000
191 Provisions pour litiges 20 000 000

2- Le COMPTOIR COMMERCIAL BA & FRÈRES utilise, pour le stockage de ses


marchandises, un site loué à un tiers. Il est prévu, contractuellement, qu’à la
fin de la période d’utilisation de remettre le site dans son état initial. Le
contrat a été conclu en janvier N. Le COMPTOIR COMMERCIAL BA & FRÈRES estime
les frais de remise en état, qui seront engagés, au terme du contrat
(décembre N+4), à 12.000.000.

31/12/N
6911 Dotations aux provisions pour 2 400 000
risques et charges
1984 Provisions pour démantèlement et 2 400 000
remise en état

31/12/N+1
6911 Dotations aux provisions pour 2 400 000
risques et charges
1984 Provisions pour démantèlement et 2 400 000
remise en état

31/12/ N+2
6911 Dotations aux provisions pour 2 400 000
risques et charges
1984 Provisions pour démantèlement et 2 400 000
remise en état

88
Ou 854- Dotations aux provisions pour risques et charges HAO.

269

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31/12/ N+3
6911 Dotations aux provisions pour risques 2 400 000
et charges
1984 Provisions pour démantèlement et 2 400 000
remise en état

Antérieurement à l’entrée en vigueur du SYSCOHADA révisé, il convenait de


mouvementer le compte 197-Provisions pour charges à répartir sur plusieurs
exercices (ou 1971-Provisions pour grosses réparations).
Pour la première application du SYSCOHADA révisé et après évaluation du
coût de démantèlement du site, déduction faite de la provision pour charges
à répartir, constituée depuis le début de l’exploitation, le compte 1971-
Provisions pour grosses réparations doit être viré au compte 1984-Provisions
pour démantèlement et remise en état (cf. §.2.7 - chapitre III - 1 ère partie).

1.2.- L’ajustement de la provision


À l’inventaire, les provisions sont revues et ajustées pour refléter la meilleure
estimation. Le montant du risque ou de la charge peut :
 rester inchangé ;
 subir une augmentation ;
 subir une diminution ou une annulation, enregistrée, le cas échéant :
- au débit des subdivisions du compte 19-Provisions pour risques et
charges ;
- par le crédit du compte 79-Reprises de provisions89 .
Applications :
1- Le 30 novembre 2018, la SA WADE TECHNOLOGY est condamnée, en première
instance, à payer 7.000.000. Toutefois, elle interjette appel (recours
suspensif).

2- Les travaux effectifs de remise en état du site reviennent à 15.000.000,


au COMPTOIR COMMERCIAL BA & FRÈRES, le 26 décembre N+4.

89
Ou le cas échéant, du compte 864-Reprises de provisions pour risques et charges HAO.

270

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2.- Les provisions pour risques et charges à moins d’1 an
Elles correspondent à des dettes probables à court terme résultant de charges
prévisibles ou de risques déterminés.
Les risques et charges à court terme provisionnés sont liés aux mécanismes des
charges provisionnées ayant leur origine dans une opération d’exploitation
(litige avec le personnel, la clientèle, l’administration, etc.) ou dans une
opération de nature financière (perte de change).

2.1.- La constitution de la provision


Le montant probable du risque ou de la charge est enregistré :
 s’il s’agit de risques et charges d’exploitation :
- au débit du compte 6591-Charges pour provisions sur risques à court
terme d’exploitation 90 ;
- par le crédit du compte 499-Provisions pour risques à court terme ;
ou
 s’il s’agit de risques et charges financiers :
- au débit du compte 6791-Charges pour provisions sur risques à court
terme financiers 91 ;
- par le crédit du compte 599-Provisions pour risques à court terme à
caractère financier.
Applications :
1- À la suite d’un litige avec un client touriste, la SUARL DIALLO TRAVELS décide
de constituer, au 31/12/2017, une provision pour couvrir les dommages et
intérêts qu’il estime à 2.500.000. Le dénouement devrait certainement
intervenir avant la fin du 1er semestre 2018.

31/12/2017
6591 Charges pour provisions sur 2 500 000
risques à CT d’exploitation

499 Provisions pour risques à 2 500 000


court terme

2- Le 15 novembre 2017, l’entreprise ARFANG TRADING exporte vers les USA


des produits finis pour une valeur de 120.000 $ payable dans 90 jours (le 15
février 2018). Au 31/12/2017, le taux de change pour 1$ est de Fcfa 455
contre 500 Fcfa au 15/11/2017.

15/11/2017
411 Clients 60 000 000
702 Ventes de produits finis 60 000 000

90
Ou 839-Charges pour provisions pour risques à court terme HAO, s’il s’agit de risques et charges HAO.
91
Idem.

271

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31/12/2017
6791 Charges pour provisions sur 5 400 000
risques à CT financiers
599 Provisions pour risques à CT 5 400 000
à caractère financier
478 Écarts de conversion-actif 5 400 000
411 Clients 5 400 000

2.2.- L’ajustement de la provision


Les provisions à moins d’un an, enregistrées dans les comptes 499 et 599, sont
ajustées par le crédit des comptes 92 :
– 7591- Reprises de charges pour provisions sur risques à CT
d’exploitation ;
– 7791- Reprises de charges pour provisions sur risques à CT financiers.
Applications :
1- Le 30 avril 2018, le litige qui avait opposé la SUARL DIALLO TRAVELS à un
client touriste est réglé à l’amiable par le versement d’une somme de
2.000.000 par chèque.
30/04/2018
6511 Pertes sur créances clients 2 000 000
52 Banques 2 000 000

31/12/2018
499 Provisions pour risques à court 2 500 000
terme

7591 Reprises de charges pour 2 500 000


provisions sur risques à CT d’X

2- Le 16 février 2018, l’entreprise ARFANG TRADING reçoit l’avis de crédit de sa


banque, relatif au règlement effectué par son client US. Le taux de change
notifié par la banque est de 445 Fcfa pour 1 $.

01/01/2018
411 Clients 5 400 000
478 Écarts de conversion-actif 5 400 000

16/02/2018
52 Banques 53 400 000
676 Pertes de change financières 6 600 000
411 Clients 60 000 000

92
Les provisions HAO sont reprises par le compte 849- Reprises de charges pour provisions pour risques
à court terme HAO.

272

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31/12/2018
599 Provisions pour risques à CT à 5 400 000
caractère fin.

7791 Reprises de charges pour 5 400 000


provisions sur risques à CT fin.

3- Suite à un contrôle sur pièces, l’administration fiscale adresse, le


15/12/2017, à la SA DIENG OIL, une notification de redressements, pour des
droits simples (DS), en matière d’impôts sur les sociétés, de 20.500.000 Fcfa
et des pénalités légales (PL) de 25 % (5.125.000).
Au 31/12/2017, le Directeur général de la SA DIENG OIL estime que les
redressements envisagés seraient ramenés, au regard des observations et
justificatifs à produire, au plus à 15.000.000 de DS et des PL de 25%.

31/12/2017
839 Charges pour provisions pour risques à 18 750 000
CT HAO
4998 Provisions pour risques à court 18 750 000
terme HAO

Le 15/03/2018, la SA DIENG O IL reçoit (à la suite de la confirmation de


redressements) les titres de perception pour des montants de DS de
13.000.000 et des PL de 3.250.000, acquittés par chèque le 22/03/2018.

15/03/2018
892 Rappel d’impôts sur résultats 13 000 000
antérieurs
647 Pénalités, amendes fiscales 3 250 000
442 État, autres impôts et taxes 16 250 000

22/03/2018
442 État, autres impôts et taxes 16 250 000
52 Banques 16 250 000

31/12/2018
4998 Provisions pour risques à court terme 18 750 000
HAO
849 Reprises de charges pour 18 750 000
provisions pour risques à CT HAO

273

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IV.- L’AUDIT FISCAL DES PROVISONS ET DÉPRÉCIATIONS

Les provisions et dépréciations peuvent être contrôlées à partir :


 des Notes annexes (28-Provisions et dépréciations inscrites au bilan, 19-
Autres dettes et provisions pour risques à court terme, 15A-Subventions
et provisions réglementées, 16C-Actifs et passifs éventuels, etc.) ;
 des dossiers ‘‘contentieux’’ ;
 du relevé des provisions (article 31-4) ;
 des procès-verbaux d’inventaire ;
 etc.
Le contrôle des provisions et dépréciations pourrait s’opérer, en plus, par la mise
en œuvre des diligences ci-après :
 vérifier les conditions de déductibilité des provisions et
dépréciations (article 11) :
- l’objet de la provision ou de la dépréciation doit être nettement
précisé (individualisation et non calcul forfaitaire sauf cas prévus par
le CGI notamment les établissements bancaires et les compagnies
d’assurance) ;
- le risque ou la charge doit être probable (et non éventuel) ;
- la provision ou la dépréciation doit figurer sur le relevé des provisions
(et dépréciations) ;
- la provision ou la dépréciation doit couvrir un risque ou une charge
déductible.
 vérifier la reprise (sur N+1, N+2, etc.) des provisions et dépréciations
devenues sans objet ;
 vérifier le mode de détermination des valeurs actuelles et la base de calcul
des provisions et dépréciations ;
 s’assurer de la réintégration extracomptable des provisions et
dépréciations non déductibles (provisions pour charges non déductibles,
congés payés, retraite, etc.) ;
 vérifier que les risques encourus ne sont pas couverts par une (prime d’)
assurance déjà déductible ;
 etc.

274

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CHAPITRE IV
LES RÉGULARISATIONS
DES COMPTES DE GESTION

Le postulat d’indépendance ou de spécialisation des exercices est à la base des


ajustements ou régularisations des comptes de gestion. À ce titre, l’AUDCIF,
en son article 59, précise que le résultat de chaque exercice est indépendant de
celui qui le précède et de celui qui le suit ; pour sa détermination, il convient de
lui rattacher et de lui imputer toutes les opérations et tous les évènements qui
lui sont propres et ceux-là seulement.
Dans l’enregistrement des opérations courantes, certaines charges ou certains
produits ne concernent pas exclusivement l’exercice de leur comptabilisation.
Ainsi, pour la détermination du résultat d’un exercice, il importe d’éliminer
l’influence d’éléments qui concernent d’autres périodes et d’enregistrer des
éléments non encore comptabilisés mais qui se rattachent à l’exercice en cours.
C’est l’objet des régularisations des comptes de gestion.

I.- LES CHARGES ET PRODUITS NON ENREGISTRÉS

Il s’agit de charges et de produits qui ont leur origine dans l’exercice et qui se
rapportent à celui-ci, mais pour lesquels l’entreprise ne dispose pas, à la date
d’inventaire, de documents justificatifs.

1.- Les charges à payer


Lorsqu’à la fin d’un exercice apparaît une charge certaine le concernant, mais
qui n’a pas été enregistrée faute de pièce comptable du fournisseur (facture, note
de débit, etc.) ou de paiement, il convient de l’évaluer et de l’enregistrer :
– au débit du compte de charge approprié ;
– par le crédit du compte de tiers auquel elle est due (compte divisionnaire93
à terminaison 8, sauf pour les intérêts courus94).

93
408, 4198, 428, 438, 448, 4818
94
Les intérêts courus sur emprunts sont crédités en 166-Intérêts courus, car ils majorent le montant de la
dette financière (compte 16-Emprunts et dettes assimilées)

275

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Applications :
1- La SA DIONE TÉLÉCOMS reçoit, le 19 décembre 2018, des marchandises
commandées au début du mois. La facture du fournisseur n’est pas encore
parvenue, mais en consultant le bon de commande, le Directeur financier et
comptable de la société estime à 5.500.000 la valeur hors taxe des
marchandises reçues.
31/12/2018
601 Achats de marchandises 5 500 000
4455 État, TVA récupérable sur factures 990 000
non parvenues
408 Fournisseurs, factures non 6 490 000
parvenues

2- DIOP LOGISTICS SA emprunte, le 1 er juillet 2018, une somme de


100.000.000, auprès de la CHARTERED BANK SENEGAL (CBS). Les intérêts à 9%
(exonérés de TAF) sont payables annuellement le 30 juin et, pour la première
fois, le 30 juin 2019.
31/12/2018
671 Intérêts des emprunts 4 500 000
166 Intérêts courus 4 500 000

3- La SARL SIGA DISTRIBUTION doit comptabiliser des intérêts de retard (au taux
de 12%) dus à son fournisseur GUISSÉ CORPORATION, pour non-paiement, dans
les délais impartis, des factures du 3ème trimestre 2018. Montant total des
factures impayées : 88.500.000
31/12/2018
6744 Intérêts sur dettes commerciales 2 250 000
4455 État, TVA récupérable sur factures 405 000
non parvenues
4086 Fournisseurs, intérêts courus 2 655 000

2.- Les produits à recevoir


Il s’agit de produits acquis95 à l’entreprise mais dont le montant n’a pas encore
été enregistré faute de paiement ou de pièce comptable.
Ces produits nécessitent un ajustement au même titre que les charges à payer.
Ils doivent être évalués et comptabilisés :
– au crédit du compte de produits concerné ;
– par le débit des comptes de tiers qui les doivent (dans un compte
divisionnaire96 à terminaison 8 sauf 449 et à l’exception des intérêts
courus97).

95
Le terme acquis s’entend des ventes de biens et services pour lesquels le produit a été livré ou la prestation
exécutée.
96
4098, 418, 428, 438, 448, 4493 à 4496, 458, 4858.
97
Les intérêts courus sur prêts sont rattachés aux créances et titres (50-Titres de placement et 27-Autres
immobilisations financières) qui les génèrent, d’où 506-Intérêts courus et 276-Intérêts courus.

276

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Applications :
1- La société KA EXPRESS avait livré pour 13.000.000 HTVA des produits finis
à un client le 25 décembre 2018. À la date d’inventaire, la facture n’est pas
encore établie, suite à un bug du système de facturation interne.

31/12/2018
418 Clients, Produits à recevoir 15 340 000
702 Ventes de produits finis 13 000 000
4435 État, TVA sur factures à établir 2 340 000

2- Le 1er septembre 2018, la SA MBAYE ELECTRICS avait accordé un prêt de


10.000.000 à un employé. Les intérêts sont calculés au taux de 6% HTVA et
payables annuellement au 1er septembre. Le 1er versement aura lieu le 1er
septembre 2019.

31/12/2018
2762 Intérêts courus des prêts au 236 000
personnel
7712 Intérêts de prêts 200 000
4435 État, TVA sur factures à 36 000
établir

3.- Cas particuliers des réductions commerciales


Des réductions commerciales, concernant un exercice N, peuvent n’avoir pas
été comptabilisées, en l’absence d’une facture d’avoir.

3.1.- Les rabais, remises et ristournes à accorder


Lorsqu’une entreprise accorde à ses clients des ristournes de fin d’année sur le
chiffre d’affaires annuel, à la date de clôture de l’exercice, elle doit enregistrer
ces ristournes même si la facture d’avoir n’est pas établie, car elles se rapportent
à des ventes qui ont eu lieu au cours de cet exercice. Un traitement comptable
identique est applicable aux remises et rabais accordés.
Applications :
1- La société NDIAYE COMPANY accorde à un client une ristourne de 2% sur le
montant des prestations exécutées au cours de l’année. Pour l’exercice 2018,
celles-ci se sont élevées à 271.400.000 TTC.

31/12/2018
706 Services vendus 4 600 000
4435 État, TVA sur factures à établir 828 000
4198 Clients créditeurs, RRR et 5 428 000
autres avoirs à accorder

277

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2- Le 30/12/2018, MASSARA LOGISTICS est saisie par un client pour des
prestations non conformes, réalisées le 25 décembre 2018, à 24.000.000
HTVA.
Un accord est finalement trouvé au terme duquel un rabais de 15% sera
accordé au client. Au 31/12/2018, la facture d’avoir n’a pas encore été
établie.
31/12/2018
706 Services vendus 3 600 000
4435 État, TVA sur factures à établir 648 000
4198 Clients créditeurs, RRR et 4 248 000
autres avoirs à accorder

3.2.- Les rabais, remises et ristournes à obtenir


Lorsqu’une entreprise bénéficie de ristournes de fin d’année, à la date de clôture
de l’exercice, elle doit les enregistrer même si la facture d’avoir n’a pas été
réceptionnée, car elles se rapportent à des achats qui ont eu lieu au cours de
l’exercice à clôturer. Il en est de même des remises et rabais obtenus.
Applications :
1- La SARL NDOUR & ASSOCIÉS, bénéficie, auprès de son fournisseur de matières
premières, de 5% de ristournes sur les achats de l’année. À l’inventaire, la
facture d’avoir n’est pas encore parvenue. Elle est évaluée à 6.500.000 HTVA,
sur la base des mouvements "crédit" de la période du compte dudit
fournisseur.
31/12/2018
4098 Fournisseurs débiteurs, RRR et 7 670 000
autres avoirs à obtenir
602 Achats de matières premières 6 500 000
4455 État, TVA récupérable sur 1 170 000
factures non parvenues

2- AÏDA COMPUTERS SA avait acheté le 20/11/2018 des matières premières pour


un montant HTVA de 14.000.000. Les produits reçus n’étant pas conformes
à ceux qui ont été commandés, elle adresse une réclamation au fournisseur,
qui promet un rabais de 20% sur le montant des matières 1ères conservées.
Au 31/12/2018, le fournisseur n’a pas encore transmis la facture d’avoir.

31/12/2018
4098 Fournisseurs débiteurs, RRR et autres 3 304 000
avoirs à obtenir

602 Achats de matières premières 2 800 000

4455 État, TVA récupérable sur 504 000


factures non parvenues

278

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II.- LES CHARGES ET PRODUITS À TRANSFÉRER

Lorsque des charges ou des produits enregistrés lors d’un exercice N concernent
partiellement ou totalement l’exercice suivant N+1 (ou des exercices ultérieurs),
il importe de corriger les emplois définitifs (charges) ou les ressources internes
(produits) de l’exercice N et de constater l’existence d’emplois intermédiaires
(actif) ou de ressources externes (passif).
Il y a dès lors virement des comptes de gestion (comptes de charges et de
produits) vers des comptes de bilan appelés, ici, comptes de régularisation.
NB : Il n’y a pas à revenir sur la TVA déjà enregistrée, puisqu’il s’agit
seulement d’une régularisation du résultat (produits et charges).

1.- Les charges payées ou constatées d’avance


Il s’agit de charges enregistrées au cours d’un exercice, mais qui correspondent
à des consommations ou des prestations qui n’interviennent qu’ultérieurement.
Il convient de les retirer des comptes de charges :
– en créditant le compte de charge concerné ;
– par le débit du compte 476-Charges constatées d’avance.
Au bilan, ce compte d’actif98 (476) représente, en quelque sorte, une créance (en
nature) sur l’exercice suivant.
Applications :
1- Le 1er juillet 2018, la SUARL FATOU TRAVELS règle, par banque, une prime
annuelle d’assurances du matériel de transport pour 5.000.000 TTC.

1/7/2018
6252 Primes d’assurances du matériel de 5 000 000
transport
401 Fournisseurs dettes en compte 5 000 000
401 Fournisseurs, dettes en compte 5 000 000
52 Banque 5 000 000

31/12/2018
476 Charges constatées d’avance 2 500 000
6252 Primes d’assurances du matériel 2 500 000
de transport

98
Les charges constatées d’avance n’apparaissent pas directement à l’actif du bilan ; elles sont incluses
dans le poste « BJ-Autres créances ».

279

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2- Le 5 novembre 2018, l’entreprise NIANG TECHNOLOGY comptabilise une
charge locative (professionnelle) de 9.912.000 TTC, au titre de la période
comprise entre 1er novembre 2018 et le 30 avril 2019.
5/11/2018
622 Locations et charges locatives 8 400 000
445 État, TVA récupérable 1 512 000
401 Fournisseurs, dettes en 9 912 000
compte

31/12/2018
476 Charges constatées d’avance 5 600 000
622 Locations et charges locatives 5 600 000

2.- Les produits perçus ou constatés d’avance


Il s’agit de produits correspondant à des prestations de services non effectuées
ou des biens non livrés, à la date de clôture de l’exercice, mais qui ont déjà fait
l’objet d’un enregistrement comptable au crédit d’un compte de produit, du fait
de l’établissement d’une pièce justificative (facture, etc.). Il convient donc de
neutraliser ces produits pour la détermination du résultat de l’exercice :
– en débitant le compte de produit concerné ;
– par le crédit du compte 477-Produits constatés d’avance.
Au bilan, ce compte de passif99 (477) représente, en quelque sorte, une dette (en
nature) envers l’exercice suivant.
Applications :
1- Le 1/9/2018, la société NIASSY EXPRESS SERVICES donne en location un
véhicule, pour une période de 6 mois, à 2.832.000 TTC.
1/9/2018
411 Clients 2 832 000
706 Services vendus 2 400 000
443 État, TVA facturée 432 000

31/12/2018
706 Services vendus 800 000
477 Produits constatés d’avance 800 000

2- Parmi les produits de l’exercice de la SUARL THIAM & ASSOCIÉS, figurent des
intérêts d’un montant de 2.000.000 HT comptabilisés le 1er octobre 2018 et
concernant par parts égales le dernier trimestre de l’exercice et le 1er
trimestre de l’exercice suivant.

99
Les produits constatés d’avance sont inclus dans le poste « DM-Autres dettes » et n’apparaissent pas
directement au passif du bilan.

280

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1/10/2018
4711 Débiteurs divers 2 360 000
771 Intérêts de prêts 2 000 000
443 État, TVA facturée 360 000

31/12/2018
771 Intérêts de prêts 1 000 000
477 Produits constatés d’avance 1 000 000

III.- LA CONTRE-PASSATION

En fin d’exercice, les comptes de charges et produits mouvementés affectent le


résultat conformément au but recherché. Quant aux comptes ayant enregistré la
créance (476) ou la dette (477), ils affectent l’actif ou le passif du bilan. Dans
les deux cas (d’une part, charge à payer ou produit à recevoir et, d’autre part,
charge ou produit constaté d’avance), il convient, lors de l’exercice suivant, de
contre-passer les écritures d’inventaire afin :
 d’éviter (pour les charges à payer ou les produits à recevoir) qu’une
charge ou qu’un produit ne soit doublement comptabilisé :
- une 1re fois, au titre de l’exercice de constatation de la charge à payer
ou du produit à recevoir ;
- une 2ème fois, au titre de l’exercice suivant, lors de la réception ou de
l’établissement de la facture.
 de rattacher à l’exercice suivant la charge ou le produit constaté d’avance,
lors des écritures d’inventaire.

1.- Les charges à payer et les produits à recevoir


Les charges à payer et les produits à recevoir peuvent être contre-passés :
 au début de l’exercice suivant (contre-passation immédiate) ; ou
 au fur et à mesure de la réception des pièces comptables correspondantes
(contre-passation progressive) ; ou encore
 à la fin de l’exercice suivant (contre-passation différée).

2.- Les charges et les produits constatés d’avance


Les charges et les produits constatés d’avance seront contre-passés au cours de
l’exercice suivant dans le cadre :
 soit des écritures d’ouverture (contre-passation immédiate) ;
 soit des nouvelles écritures de régularisation de fin d’exercice (contre-
passation différée).

281

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NB : Toutefois, pour le contrôle et l’analyse des flux de l’exercice (débits et
crédits des comptes hors régularisation de contrepassation), il est recommandé
de procéder aux contre-passations à l’ouverture de l’exercice suivant (contre-
passation immédiate).
Applications :

1- Contre-passation de charge à payer


Le 20/01/2019, la SARL DIONE TÉLÉCOMS reçoit la facture de son fournisseur,
relative aux marchandises réceptionnées le 19 décembre 2018. Montant HT :
5.400.000

Rappel de l’opération de régularisation


La S ARL DIONE TÉLÉCOMS reçoit, le 19 décembre 2018, des marchandises commandées
au début du mois. La facture du fournisseur n’est pas encore parvenue, mais en
consultant le bon de commande, le Directeur financier comptable de la société estime
à 5.500.000 la valeur hors taxe des marchandises reçues.

2- Contre-passation de produit à recevoir


Le 1er septembre 2019, la SA MBAYE ELECTRICS émet une note de débit relative
à la 1 re échéance du prêt de 10.000.000 accordé à un employé, le 1 er
septembre 2018, au taux de 6% HTVA.

Rappel de l’opération de régularisation


Le 1er septembre 2018, la SA MBAYE ELECTRICS avait accordé un prêt de 10.000.000 à
un employé. Les intérêts sont calculés au taux de 6% HTVA et payables annuellement
au 1er septembre. Le 1er versement aura lieu le 1 er septembre 2019.

282

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3- Contre-passation de charge constatée d’avance

Rappel de l’opération de régularisation


Le 5 novembre 2018, l’entreprise NIANG TECHNOLOGY comptabilise une charge locative
(professionnelle) de 9.912.000 TTC, au titre de la période comprise entre le 1er
novembre 2018 et le 30 avril 2019.

4- Contre-passation du produit constaté d’avance

Rappel de l’opération de régularisation


Le 1/9/2018, la société NIASSY EXPRESS S ERVICES donne en location un véhicule, pour
une période de 6 mois, à 2.832.000 TTC.

283

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IV.- CAS PARTICULIERS DES STOCKS

1.- Les achats non encore réceptionnés (ou stocks en cours de route100)
Les achats de marchandises, matières et autres approvisionnements (stockés
c'est-à-dire faisant l’objet d’un suivi par les comptes de stock), déjà
comptabilisés à la réception de la facture du fournisseur, mais non encore
réceptionnés à la clôture de l’exercice, ne doivent pas faire l’objet de
régularisation par l’intermédiaire du compte 476-Charges constatées d’avance,
car le bien acheté, non encore réceptionné, appartient déjà à l’entreprise.
– En inventaire permanent, les stocks non encore réceptionnés sont
constatés par l’intermédiaire du compte 38-Stocks en cours de route. Dès
réception, ils seront ventilés dans les comptes de stocks appropriés.
Application : Le 22/12/2018, la société BA & ASSOCIÉS reçoit une facture
d’achats de marchandises d’un montant HT de 10.000.000. À la date
d’inventaire, les marchandises ne sont pas encore réceptionnées … La
livraison a eu lieu le 12/01/2019.

– En inventaire intermittent, les stocks non réceptionnés sont enregistrés


dans les achats à la date de transfert de propriété. À la clôture de l’exercice,
si ces stocks ne sont toujours pas réceptionnés, le compte 38-Stocks en cours
de route peut être exceptionnellement utilisé.

Application : cf. ci-dessus.

100
cf. chapitre 1er de la 3ème partie.

284

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2.- Les ventes non encore livrées
La régularisation des ventes déjà comptabilisées à l’établissement de la facture,
mais non encore livrées à la date d’inventaire, ne s’opère pas par l’intermédiaire
du compte 477-Produits constatés d’avance, car le produit est déjà acquis à
l’entreprise. Mais, son coût doit être défalqué du stock.

– En inventaire permanent, il conviendra simplement d’en tenir compte dans


la détermination du stock final réel inventorié, avant de procéder à la
comparaison entre ce dernier et le stock final théorique, en vue de la
comptabilisation des manquants ou des excédents sur stock.
Application : Le 25/12/2018, la SA DIALLO ELECTRICS émet une facture de
ventes de produits finis (matériels électriques) pour un montant de
12.000.000 HT. À la date d’inventaire, elle n’a pas encore livré les produits
dont le coût de production est de 9.000.000.

Avec un stock final inventorié (ou réel) de 15.000.000 et un SF théorique


de 6.500.000, on aura :

– En inventaire intermittent, il convient de soustraire le stock non encore


livré du stock final inventorié, avant d’imputer ce dernier au crédit du
compte de variation de stock (constatation du stock final).

285

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Application : cf. ci-dessus.

Si le stock final inventorié est de 15.000.000, on aura :

V.- L’AUDIT FISCAL DES RÉGULARISATIONS


DES COMPTES DE GESTION

Les charges à payer ou constatées d’avance, les produits à recevoir ou constatés


d’avance peuvent être contrôlés à partir :
 des dossiers d’inventaire ;
 des comptes de régularisation : 476-Charges constatées d’avance et 477-
Produits constatés d’avance ;
 des comptes de charge et de produit ;
 des factures définitives ;
 etc.
Il conviendrait aussi de :
 rapprocher avec les Notes annexes (7-Clients, 8-Autres créances, 19-
Autres dettes et Provisions pour risque à court terme, 17-Fournisseurs
d’exploitation, etc.)
 s’assurer que les charges à payer et les produits constatés d’avance ne
sont pas motivés par une volonté de minoration du résultat imposable ;
 vérifier sur N+1 :
- les écritures de contre-passation des charges à payer et des produits
constatés d’avance ;
- la réception ou l’émission effective des factures y afférentes ;
 analyser le mode de détermination des charges à payer et des produits
constatés d’avance ;

286

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 s’assurer que la TVA inscrite dans le compte 4455-TVA récupérable sur
factures non parvenues n’a pas été déduite ; l’entreprise n’étant pas en
possession d’une pièce justificative (condition de forme du droit à
déduction) ;
 vérifier la régularisation de la TVA récupérable au regard des réductions
commerciales obtenues en fin d’exercice ;
 s’assurer de l’effectivité des réductions commerciales accordées
relativement à la TVA facturée ;
 vérifier que les stocks en cours de route sont compris dans la
détermination de la variation des stocks ;
 etc.

287

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CHAPITRE V
LE RAPPROCHEMENT BANCAIRE
OU LA RÉGULARISATION
D’UN COMPTE DE BILAN

I.- PRINCIPES
Le compte Banques (ou CCP) tenu dans la comptabilité de l’entreprise et le
compte de l’entreprise tenu par la banque (ou la Poste) sont des comptes
réciproques.
Ces 2 comptes, figurant dans des livres différents, devraient présenter, à une
date donnée, des soldes de même montant, mais de sens opposé.
En réalité, il en est rarement ainsi, du fait notamment :
– des décalages d’enregistrement dans le temps ; ce décalage est
systématique en ce qui concerne les chèques émis par l’entreprise : le
chèque est enregistré au crédit du compte Banques à la date de son
émission, alors qu’il ne sera présenté au paiement par son bénéficiaire
que des jours plus tard ;
– des erreurs ou omissions dans les écritures ; certaines opérations peuvent
être omises ou mal enregistrées tant dans la comptabilité de l’entreprise
que dans celle de la banque.
Le rapprochement bancaire permet de vérifier la concordance entre le compte
Banques tenu par une entreprise et le relevé bancaire (RB) adressé
périodiquement par la banque.
Il consiste à :
- pointer les opérations figurant au débit du compte Banques avec celles
portées au crédit du RB ;
- pointer les opérations figurant au crédit du compte Banques avec celles
portées au débit du RB ;
- porter les opérations non pointées dans un tableau appelé "état de
rapprochement bancaire".
L’état de rapprochement bancaire (ERB) est un document extracomptable,
établi périodiquement (obligatoirement à la clôture de l’exercice), afin de
vérifier la concordance des deux comptes. Il est présenté généralement sous la
forme d’un tableau comportant deux parties :
 une partie "compte Banques tenu par l’entreprise", débit et crédit, dans
laquelle il convient de reporter les opérations comptabilisées par la
banque, mais que l’entreprise n’avait pas enregistrées dans ses comptes ;
 une partie "compte de l’Entreprise tenu par la banque", débit et crédit,

289

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dans laquelle il est reporté les opérations comptabilisées par l’entreprise,
mais que la banque n’a pas enregistrées dans le compte de son client.
ÉTAT DE RAPPROCHEMENT BANCAIRE

Les soldes S1 et S2 doivent être identiques. Cette égalité sert de vérification à


l’exactitude de l’ERB.
L’ERB peut donner lieu à des écritures dans la comptabilité de l’entreprise
(écritures de correction d’erreurs, d’omissions ou de mise à jour).

II.- APPLICATIONS

1.- Égalité entre les soldes d’ouverture des deux comptes réciproques
La SARL DIATIGUI CONSULTING est titulaire d’un compte auprès de la Chartered
Bank - Senegal (CBS).
 Au 31/12/2018, le compte CBS se présente ainsi, dans la comptabilité
de la SARL DIATIGUI CONSULTING.

521 100 - Chartered Bank Senegal

290

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 La banque CBS a fait parvenir un relevé bancaire, qui se présente
comme suit au 31/12/2018 :

Explications de l’écart :
 le virement de 1.500.000 du client HARIS ELECTRICS n’a pas été
comptabilisé par l’entreprise ;
 des commissions bancaires n’ont pas été enregistrées par l’entreprise,
pour 9.000 TTC ;
 un chèque de 16.615.000 à l’ordre du fournisseur GUEYE TÉLÉCOMS n’a
pas encore été présenté au paiement ;
 une différence de 90.000 apparaît sur le montant de la remise de
chèques du 20/12 (après vérification on constate qu’il s’agit d’une
erreur de la banque).

État de rapprochement bancaire au 31/12/2018

On retrouve le même montant de soldes, mais en sens inverse (24.943.000).


Il n’y a donc plus d’anomalies.
Toutefois, les opérations enregistrées dans la colonne "compte Banques tenu
par l’Entreprise" seront reportées au journal de l’entreprise afin de faire
apparaître le compte Banques au bilan avec un solde de 24.943.000 (situation
exacte au 31/12/2018).

291

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31/12/2018

Il convient, par la suite de signaler à la banque les opérations qu’elle n’a pas
enregistrées ou comportant des erreurs (Écart sur la remise du 20/12 de
90.000).
Dans cet exemple, les soldes de début de période (au 1/12/2018) sont identiques
(24.943.000). Les différences proviennent donc exclusivement d’opérations
enregistrées au cours de la période (du mois de décembre). Il pourrait ne pas en
être ainsi. Il faudrait alors inclure dans le travail de pointage l’état de
rapprochement et les relevés des comptes à la fin de la précédente période.

2.- Les soldes d’ouverture des deux comptes réciproques ne sont pas
égaux : le recours au précédent ERB
La SARL FERNANDO CORPORATION communique les documents suivants :
- l’état de rapprochement bancaire au 30/11/2018 ;
- le compte 521 200 - Bank of Senegal (BOS) ;
- son relevé bancaire transmis par BOS.

État de rapprochement bancaire au 30/11/2018

292

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État de rapprochement bancaire au 31/12/2018

293

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III.- L’AUDIT FISCAL DE L’ÉTAT DE RAPPROCHEMENT
BANCAIRE

Le contrôle fiscal de l’ERB peut être opéré en mettant en œuvre les diligences
ci-après :
 S’assurer que les ERB ont été effectués périodiquement (au moins une
fois, à la clôture de l’exercice) pour chaque compte bancaire ou CCP ;
 Vérifier l’origine des montants figurant dans les ERB ;
 S’assurer que lesdits montants correspondent à des produits taxables ou
à des charges déductibles ;
 Examiner les relevés bancaires reçus ;
 Rapprocher avec les Notes annexes (20-Banques, crédit d’escompte et de
trésorerie, 11-Disponibilités, 10-Valeurs à encaisser, 8-Autres créances,
17-Fournisseurs d’exploitation, etc.) ;
 Etc.

294

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CHAPITRE VI
L’ÉLABORATION DES ÉTATS
FINANCIERS ANNUELS101

L’Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière prescrit,


aux termes des dispositions combinées des articles 7 à 11 et 23, l’établissement
d’« états financiers de synthèse », dénommés « états financiers annuels », sur
une période de douze mois appelée exercice ; lequel doit coïncider avec l’année
civile. Les états financiers annuels doivent être arrêtés au plus tard dans les
quatre (4) mois qui suivent la date de clôture de l’exercice – 30 avril N+1 (article
23 de l’AUDCIF / article 30 du CGI).
En pure logique comptable, la synthèse pourrait se satisfaire d’un simple
regroupement de tous les comptes utilisés au cours d’un exercice en deux
comptes collectifs :
 les comptes de patrimoine ou Bilan, regroupant les comptes des classes
1à5;
 les comptes de gestion ou Compte de résultat, regroupant ceux des
classes 6, 7 et 8.
Mais, en raison du grand nombre de lignes à utiliser, un tel regroupement serait
difficilement lisible.
À cet effet, l’Acte uniforme, en plus d’énumérer les états financiers (ÉTAFI)
obligatoires, précise les modèles de présentation dont les éléments constitutifs
sont classés en rubriques successives (masses), elles-mêmes subdivisées en
postes.
Le jeu des ÉTAFI des entités autres que celui des très petites entités
comprend (article 8 de l’AUDCIF) :
 le Bilan ;
 le Compte de résultat ;
 le Tableau des flux de trésorerie ; et
 les Notes annexes.
Ils forment un tout indissociable et décrivent de façon régulière et sincère les
évènements, opérations et situations de l’exercice pour donner une image fidèle
du patrimoine (Bilan), de la performance (Compte de résultat) et de la trésorerie
(Tableau des flux de trésorerie) de l’entité à la fin de l’exercice.

101
Le terme retenu (états financiers) n’est à rapprocher ni des éléments financiers (comptes 67 et 77), ni
des comptes de trésorerie (classe 5). Il dérive de la terminologie anglo-saxonne, dans laquelle la comp-
tabilité générale est appelée « financière » (financial accounting), bien qu’elle traduise à la fois les flux
juridiques et les flux financiers, et que sa synthèse figure alors dans des « états financiers » (financial
statements). cf. UEMOA, Guide d’application SYSCOA, Foucher, Paris, 1997, page 180.

295

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NOTION D’ENTITÉ EN LIEU ET PLACE DE CELLE D’ENTREPRISE
Le droit comptable OHADA, à l’instar des Normes comptables internationales
(IAS/IFRS), consacre la notion d’entité, plus large et plus englobante que
celle d’entreprise.
C’est ainsi que l’AUDCIF assujettit à la mise en place d’une comptabilité, dite
comptabilité financière :
 les entités soumises aux dispositions de :
- l’Acte uniforme portant sur le droit commercial général ;
- l’Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du
GIE ; et
- l’Acte uniforme relatif au droit des sociétés coopératives ;
 les entités publiques, parapubliques, d’économie mixte ; et, plus
généralement
 les entités produisant des biens et des services marchands ou non
marchands, dans la mesure où elles exercent, dans un but lucratif ou
non, des activités économiques, à titre principal ou accessoire, qui se
fondent sur des actes répétitifs, à l’exception de celles soumises aux
règles de la comptabilité publique.
Toutefois, l’article 5 précise que « les établissements de crédit, les
établissements de micro-finance, les acteurs du marché financier, les
sociétés d’assurance et de réassurance, les organismes de sécurité et de
prévoyance sociales et les entités à but non lucratif ne sont pas assujettis au
SYSCOHADA » ; mais restent soumis, en principe, à l’AUDCIF notamment
par ses dispositions qui ne sont pas contraires aux prescriptions
(comptables) particulières les concernant.
Pour rappel, le Système comptable OHADA (SYSCOHADA), comprenant le
Plan comptable général OHADA et le Dispositif comptable relatif aux comptes
consolidés et combinés, est annexé à l’Acte uniforme.

Les ÉTAFI sont établis et présentés de façon à permettre leur comparaison dans
le temps, exercice par exercice et leur comparaison avec les ÉTAFI annuels des
autres entités dressés dans les mêmes conditions de régularité, de fidélité et de
comparabilité.
Ces états financiers sont rendus obligatoires en tout ou en partie, en fonction de
la taille des entreprises, appréciée selon des critères relatifs au chiffre d'affaires
HT de l’exercice (article 11).
Le tableau suivant résume les exigences de fourniture des ÉTAFI par les entités
en fonction de leur taille (art. 8, 11, 13, 25, 26 et 28) :

296

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SUPPRESSION DU SYSTÈME ALLÉGÉ
Le nouvel Acte uniforme consacre la suppression du système allégé (article 27
abrogé102), applicable jusqu’ici, aux petites et moyennes entreprises, dont le
chiffre d’affaires, bien que supérieur aux seuils du Système minimal de
trésorerie (SMT), ne dépasse pas cent millions (100.000.000) de Fcfa.
En effet, l’article 11 de l’AUDCIF précise que les présentations des états
financiers annuels et de tenue de comptes admises par le présent Acte
uniforme sont le Système normal et le Système minimal de trésorerie. Il ajoute
que toute entité est, sauf exception liée à sa taille, soumise au Système normal
de présentation des états financiers et de tenue des comptes.
La suppression du système allégé est motivée notamment par le caractère trop
succinct des informations fournies par le bilan (absence d’une colonne
"amortissement/provisions", absence du poste "actionnaire, capital non
appelé") et le compte de résultat, qui ne permettent pas, de ce fait, aux
utilisateurs d’en tirer suffisamment profit.

Dans le système normal, les ÉTAFI forment des tableaux, constitutifs de


« postes », qui ne sont pas « chiffrés » dans une numérotation décimale, comme
les comptes, mais « lettrés », c’est-à-dire identifiés par des groupes de deux
lettres :
 le Bilan (postes AD à DZ) ;
 le Compte de résultat (postes TA à XI) ;
 le Tableau des flux de trésorerie (postes FA à ZH) ;
 les Notes annexes (postes non "lettrés").
En plus des informations fournies par les postes ou les comptes de l’exercice
intéressé « N », les ÉTAFI rappellent également les informations
correspondantes de l’exercice précédent « N–1 », en vue de faciliter, au lecteur,
la comparaison d’une année sur l’autre.
Les ÉTAFI constituent de façon efficace :
 un instrument fiable de mesure des droits et obligations des partenaires
de l’entreprise ;
 un moyen de preuve ;
 un outil pertinent d’information de gestion (interne) et des tiers (externe).

102
L’article 27, abrogé, précisait que : « Le Système allégé comporte l’établissement du Bilan, du Compte
de résultat de l’exercice et de l’État annexé, simplifiés dans les conditions définies par le Système comp-
table OHADA. »

297

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I.- L’ÉLABORATION DES ÉTAFI : UNE OBLIGATION
LÉGALE

De façon générale, au-delà des prescriptions de l’AUDCIF, et pour répondre à


des préoccupations fiscales, statistiques ou économiques, l’édition et la
publication des états financiers annuels est une obligation légale (art. 31 du
Code général des Impôts).
C’est notamment sur la base de données comptables figurant dans les ÉTAFI
que différents impôts seront assis, que des données de la comptabilité nationale
seront agrégées et que des politiques économiques ou budgétaires pourront être
élaborées.

II.- LES ÉTAFI : UN OUTIL DE GESTION

Les gérants ou dirigeants de l’entreprise ont besoin périodiquement


d’informations de synthèse fiables et opérationnelles pour assurer
convenablement la gestion dont ils ont la charge et prendre les décisions qui
conviennent. Les états financiers sont conçus pour satisfaire ces attentes.
L’édition du bilan permet d’obtenir des données significatives sur la situation
patrimoniale et la structure économique de l’entreprise.
Le compte de résultat permet d’évaluer les performances réalisées au cours de
l’exercice.
Le tableau des flux de trésorerie explique l’évolution de la trésorerie de
l’entreprise du 1er janvier au 31 décembre de l’exercice.
Les notes annexes apportent des compléments d’informations pour
l’exploitation des trois (3) premiers états financiers.

III.- LES ÉTAFI : UN MOYEN PERTINENT D’INFORMATION


DES DIFFÉRENTS UTILISATEURS

L’information comptable doit également répondre aux attentes de ses différents


utilisateurs. Les ÉTAFI constituent le principal moyen de communication de
l’information financière aux différents utilisateurs, internes et externes de
l’entité.
 Les associés et les investisseurs fournissent les capitaux et sont
concernés par le risque inhérent à leurs investissements et par la
rentabilité qu’ils produisent. Ils sont à la recherche d’informations
financières de rentabilité et de gestion.
 Les dirigeants, les organes de contrôle et les différentes structures
internes de l’entreprise sont naturellement intéressés par l’information
contenue dans les ÉTAFI qui fournissent une approche pédagogique de

298

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la gestion ainsi que de l’analyse financière de base. Les dirigeants sont
responsables de la préparation et de la présentation des ÉTAFI.
 L’État est partie prenante au moins dans les trois (3) domaines : fiscal
(impôts), statistique (comptabilité nationale) et économique (politique
budgétaire ou économique). Il en est de même des autres institutions
dotées de pouvoirs de planification, de réglementation et de contrôle.
 Le GUDEF (Guichet unique de dépôt des états financiers – article 31 du
CGI) devant fournir, à partir des ÉTAFI des entreprises, les informations
globales et sectorielles nécessaires aux acteurs économiques. L’obtention
d’agrégats « méso-économiques » (ou par secteur) est en effet de la plus
grande utilité pour les entreprises elles-mêmes, comme pour leurs divers
partenaires.
 Les banques centrales sont directement concernées par le contenu et la
qualité des ÉTAFI des entreprises qui reçoivent l’essentiel des crédits
octroyés par le système bancaire.
 Les banques (secondaires) et les établissements financiers sont
intéressés par une information qui leur permet de s’assurer de la
solvabilité et de la liquidité de l’entreprise à un horizon au moins égal à
la durée des prêts consentis.
 Les fournisseurs (et autres créanciers) qui ont besoin d’informations
économiques et financières sur l’entité (solvabilité) avant de lui consentir
d’éventuels crédits ou s’assurer que les montants qui leur sont dus seront
payés à l’échéance.
 Les clients qui, a priori, semblent moins concernés par la solvabilité de
l’entreprise-fournisseur, mais qui ont le plus souvent besoin d’être
rassurés sur la continuité de l’entreprise en particulier lorsqu’ils ont des
relations à long terme avec elle ou bien qu’ils en dépendent.
 Les salariés intéressés par la stabilité et la rentabilité de l’entité qui les
emploie. Ils sont également intéressés par le partage de la valeur ajoutée
et les informations qui leur permettent d’estimer la capacité de l’entité à
leur procurer une rémunération, des avantages en matière de retraite et
des opportunités en matière d’emploi. À l’embauche, le futur salarié a
besoin de connaître la situation économique et financière de l’entité avant
de s’engager.
LA PERTINENCE PARTAGÉE
L’analyse des préoccupations des différents utilisateurs montre que plusieurs
besoins sont communs ou même, en étant différents, peuvent être satisfaits
par les mêmes informations.
Pour assurer la pertinence d’une information financière destinée à diverses
« parties prenantes », l’information contenue dans les ÉTAFI doit être fournie
de façon « consensuelle » sans fondamentalement privilégier certains
utilisateurs par rapport à d’autres. Il s’agit donc d’une information multiple (aux
divers partenaires économiques) dans le cadre d’une pertinence partagée.

299

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IV.- LE COMPTE DE RÉSULTAT

LE NOUVEAU COMPTE DE RÉSULTAT


Avec le SYSCOHADA révisé, le compte de résultat récapitule sur une seule
page – contre quatre pour l’ancien modèle – et en liste les charges et des
produits d’un exercice.
Cette nouvelle présentation a l’avantage de mettre en évidence, en cascade,
de façon claire, les soldes intermédiaires de gestion reconnus par le Plan
comptable OHADA.
Le nouveau format de présentation consacre en outre :
– l’introduction d’une colonne « NOTE » renvoyant aux Notes annexes
explicatives de chaque poste du Compte de résultat ;
– la suppression de la marge brute sur matières et de la marge brute
sur marchandises. Elles sont remplacées par la marge commerciale ;
– le maintien de la distinction entre les AO (activités ordinaires) et les
HAO (hors activités ordinaires) au niveau des charges et des produits
de l’exercice103.
Au total, le nouveau modèle de compte de résultat prend en charge
globalement les exigences minimales préconisées par la norme comptable
internationale IAS 1-Présentation des états financiers.

1.- Conception du compte de résultat


Aux termes de l’article 31 de l’Acte uniforme, le Compte de résultat fait
apparaître les produits et les charges, distingués selon qu’ils concernent les
opérations d’exploitation et les opérations financières attachées aux activités
ordinaires et les opérations hors activités ordinaires.
Le Compte de résultat est un état financier de synthèse récapitulant les charges
et les produits de l’exercice sans qu’il soit tenu compte de leur date de paiement
ou d’encaissement. Selon le régime juridique de l’entité, le solde des charges et
des produits constitue :
 le bénéfice ou la perte de l’exercice ;
 l’excédent ou l’insuffisance de ressources.
Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes de charges et de
produits.
Pour faciliter sa lecture, le compte de résultat opère :
 une distinction des charges et des produits, selon leur nature ;
 une distinction des charges et des produits, selon leur récurrence
(AO/HAO) ;

103
Contrairement au projet de SYSCOA révisé qui proposait la suppression de la distinction entre les AO et
les HAO. À ce propos, cf. chapitre 3 - 1ère Partie « La réforme avortée du SYSCOA.

300

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 une mise en évidence de soldes significatifs de gestion.

1.1.- Analyse "par nature" des charges et des produits


Le SYSCOHADA retient l’analyse par nature des charges et produits. Cette
analyse peut être complétée par une analyse « par fonction », organisée si
possible en système comptable dans la « comptabilité analytique de gestion -
CAGE ».

1.2.- Distinction activités ordinaires (AO) / Hors activités ordinaires (HAO)


La raison majeure de cette distinction tient à la nécessité d’obtenir, dans la
mesure du possible, des soldes de gestion et un résultat « récurrents », c’est-à-
dire susceptibles, à qualité de gestion égale, d’être reconduits dans les années
qui viennent, s’il n’y a pas dans l’entreprise de changements majeurs de
structure, liés essentiellement à l’investissement-financement.
Il en résulte que :
 la zone HAO des charges et des produits doit se définir en fonction de
cette récurrence et non en termes moraux (amendes fiscales ou pénales)
ou d’opportunité (charges exceptionnelles par leur montant, etc.) ;
 les charges HAO le sont non du fait de leur volume exceptionnel, mais
du fait de leur nature, non liée à l’activité ordinaire ;
 une charge d’exploitation d’un montant exceptionnellement élevé doit
rester inscrite dans le niveau « ordinaire » (exemple : grosse perte sur une
importante créance clients). Le niveau significativement important de
cette charge sera signalé, avec ses conséquences, dans les Notes annexes ;
 une charge ou un produit d’exploitation omis au cours d’un exercice
antérieur doit être comptabilisé dans les charges ou les produits des
« activités ordinaires » de l’exercice de rectification.
Les charges et les produits HAO sont liés à des changements de structure
(significatifs) ou de stratégie de l’entreprise, ou à des changements importants
dans l’environnement (exemple : modification de la législation commerciale qui
impliquera sans doute un changement de la stratégie et des investissements de
la firme).
Les sorties et les prix de cession des immobilisations sont des charges et
produits HAO. Par contre, les opérations relativement légères et régulières
d’investissement-financement (renouvellement du « parc » de matériel sans
novation profonde) ne doivent donc pas être traitées en « HAO », mais être
« remontées » dans les activités ordinaires.
En conclusion, la structure du compte de résultat est ainsi formée de 4 niveaux
successifs :
 activités d’exploitation ;
 activités financières ;

301

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 activités ordinaires (regroupant les activités d’exploitation et les activités
financières) ;
 activités HAO.

1.3.- Mise en évidence des soldes intermédiaires de gestion


La définition, le « découpage » des charges et des produits (analyse par nature,
distinction HAO/AO), permet d'obtenir directement, à partir des
enregistrements comptables, les soldes intermédiaires de gestion fournissant
aux utilisateurs des ÉTAFI des informations de synthèse capitales pour l’étude
de la structure et des performances de la firme, et directement inscrits dans le
compte de résultat.
Le compte de résultat permet la lecture directe des soldes intermédiaires de
gestion :
 la Marge commerciale (MC) ;
 le Chiffre d’affaires (CA)104 ;
 la Valeur ajoutée (VA) ;
 l’Excédent brut d’exploitation (EBE) ;
 le Résultat d’exploitation (RE) ;
 le Résultat financier (RF) ;
 le Résultat des activités ordinaires (RAO) ;
 le Résultat hors activités ordinaires (RHAO) ;
 le Résultat net (RN).

 La Marge commerciale (MC)


Ce solde permet de calculer la performance des entités commerciales. La marge
commerciale représente le supplément de valeur apportée par l’entité au coût
des marchandises vendues dans l’exercice.
C’est la différence entre le prix de vente d’une marchandise et le coût d’achat
correspondant à cette marchandise vendue.

 La Valeur Ajoutée (VA)


La VA est une grandeur significative de gestion qui mesure la richesse créée par
l’entreprise, son poids économique. Elle est l’expression de la création ou de
l’accroissement de valeur que l’entreprise apporte aux biens et services en
provenance des tiers.

104
Le CA, bien que n’étant pas un solde de gestion, est mis en évidence par le Compte de résultat, au même
titre que les soldes intermédiaires de gestion.

302

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C'est la différence entre la production de la période et les consommations de
biens et services nécessaires à cette production.

 L’Excédent Brut d'Exploitation (EBE)


L’EBE est la ressource que l’entité tire de son exploitation après avoir rémunéré
le facteur travail. Il mesure la performance réelle de l’entreprise (sa capacité
d'autofinancer son exploitation elle-même) indépendamment de son mode de
financement de ses choix en matière d’investissement et de distribution, puisque
calculé :
 avant les dotations et reprises (indépendant de la politique
d’amortissement et de provision) ;
 avant les charges et les produits financiers (indépendant de la structure et
de la politique financières de l’entreprise) ;
 avant le niveau HAO (indépendant des éléments aléatoires ou fortuits).
Il est obtenu en retranchant de la VA les charges de personnel :

L’EBE est un bon critère de la performance industrielle et commerciale de


l’entreprise. C’est un indicateur de comparaison des entreprises du même
secteur d’activité.
Si l’EBE est négatif, on parle alors d’INSUFFISANCE BRUT D’EXPLOITATION
(IBE).
 Le Résultat d'exploitation (RE)
Le résultat d’exploitation mesure la performance économique, industrielle et
commerciale de l’entreprise sans tenir compte de sa politique de financement.
Il représente la ressource nette dégagée par la totalité des opérations
d'exploitation.
Le RE est égal à la différence entre les produits d’exploitation et les charges

303

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d’exploitation.

 Le Résultat Financier (RF)


Le résultat financier met en évidence les choix effectués en matière de
financement (activité d’endettement et de placement) et l’impact du mode de
financement sur le résultat de l’entité.
Il correspond à la différence entre les produits de l’activité financière et les
charges correspondantes.

L’on notera que les frais bancaires (compte 631), notamment les commissions,
sont exclus du résultat financier dans la mesure où ils rémunèrent un service
bancaire.

 Le Résultat des activités ordinaires (RAO)


Le résultat AO mesure la performance de l’activité économique et financière de
l’entité. C’est le résultat courant, c’est-à-dire provenant de l’activité normale et
habituelle de l’entité.
C’est la somme algébrique des soldes précédents. Le RAO, en principe
récurrent, est généralement plus significatif, plus « prédictif » que le résultat net.

 Le Résultat Hors Activités Ordinaires (RHAO)


Le résultat HAO est le résultat des opérations peu fréquentes et non récurrentes
de l’entité. Il est ainsi déterminé :

304

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 Le Résultat Net (RN)
Le résultat net (après impôt sur ledit résultat) représente le revenu qui revient
aux associés. En principe, seule une partie de ce résultat est distribuée aux
associés et une autre est mise en réserve (obligatoirement ou sur la base des
statuts ou encore de façon facultative 105) pour la constitution de
l’autofinancement de l’entreprise et en vue d’assurer sa croissance.
Il est obtenu par la différence entre tous les produits et toutes les charges de
l’entreprise. Il tient compte de l’ensemble des activités.
C’est aussi la somme algébrique du RAO et du RHAO à laquelle il est déduit la
participation des travailleurs et l’impôt sur le résultat.

REMARQUES
Définition par le bilan (cf. article 8-I-2 du CGI)
Le résultat net représente la variation des capitaux propres entre le début et la
clôture de l'exercice (en tenant compte de l'impact des ajustements sur les
capitaux propres de début et des flux de l'exercice).
Analyse du résultat (cf. article 8-I-1 du CGI)
Aux fins d’analyse financière, on pourrait calculer la contribution de chaque
résultat partiel à la formation du résultat (global) net : RE/RN, RF/RN,
RAO/RN et RHAO/RN.

2.- Application
Établir le compte de résultat de la société LA PIKINOISE 106 à partir de la balance
après inventaire au 31/12/2018, ci-après :

105
Il s’agit principalement de la Réserve légale (10% du bénéfice net limité à 20% du capital), des Réserves
statutaires (déterminées par les statuts), des Réserves facultatives (arrêtées par l’Assemblée générale).
106
Cas pratique tiré du manuel « Le Praticien comptable SYSCOHADA », O. Sambe et M. I. Diallo, 4ème
édition, ECJ, Dakar 2017, p. 1330 et suivants. Avec l’aimable autorisation de M. Oumar SAMBE dont le
cabinet FIDECA a conduit la réforme du Système comptable OHADA.

305

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№ des Soldes au 01/01/2018 Mouvements de l'exercice 2018 Soldes au 31/12/2018
Libellés des comptes
comptes
Débiteurs Créditeurs Débit Crédit Débiteurs Créditeurs
101 100 Capital souscrit, non appelé 350 000 000 450 000 000 100 000 000
101 200 Capital souscrit, appelé non versé 350 000 000 350 000 000 0
101 300 Capital souscrit, appelé, versé non amorti 900 000 000 350 000 000 1 250 000 000
106 200 Écart de réévaluation 45 896 750 45 896 750

109 000 Apporteurs, capital souscrit, non appelé 300 000 000 200 000 000 100 000 000
111 000 Réserve légale 180 000 000 40 000 000 220 000 000
120 000 Report à nouveau 86 368 500 110 000 000 142 248 911 118 617 411
131 000 Résultat net 182 248 911 182 248 911 0
141 600 Subventions d'investissement 37 698 741 37 698 741
154 000 Provision spéciale de réévaluation 40 000 000 40 000 000
162 000 Emprunt bancaire 207 377 162 138 008 920 10 000 000 79 368 242
165 200 Cautionnements reçus 17 688 125 17 688 125
166 200 Intérêts sur emprunts courus 65 693 4 589 687 4 655 380
Provisions pour pensions et obligations
196 000 209 924 616 6 701 530 13 953 199 217 176 285
assimilées
212 000 Brevets, Licences, Concessions 5 829 684 5 829 684
213 000 Logiciels 69 790 690 7 898 764 77 689 454
215 000 Fonds commercial 93 000 000 93 000 000
223 000 Terrains bâtis 155 500 000 45 896 750 201 396 750
231 100 Bâtiments administratifs sur sol propre 408 098 572 408 098 572

232 100 Bâtiments industriels 297 000 000 297 000 000
235 100 Installations générales 1 000 000 1 000 000

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238 000 Autres installations et agencements 178 425 404 82 697 859 45 258 429 215 864 834
№ des Soldes au 01/01/2018 Mouvements de l'exercice 2018 Soldes au 31/12/2018
Libellés des comptes
comptes
Débiteurs Créditeurs Débit Crédit Débiteurs Créditeurs
239 100 Bâtiments en cours 15 000 000 15 000 000 0
241 100 Matériel industriel 75 455 121 17 694 000 40 023 276 53 125 845
244 100 Matériel de bureau 44 042 852 5 075 000 140 000 48 977 852
244 200 Matériel informatique 100 975 225 36 897 741 5 829 703 132 043 263

244 400 Mobilier de bureau 84 586 952 26 397 458 110 984 410
245 100 Matériel automobile 524 542 801 22 000 000 546 542 801
252 000 Avance acompte sur immobilisation 11 066 800 25 000 000 5 000 000 31 066 800
262 000 Titres de participation 589 690 000 57 950 527 531 739 473
272 800 Autres prêts au personnel 31 918 965 15 258 697 35 829 782 11 347 880
275 000 Dépôts et cautionnements 11 438 529 601 175 730 043 11 309 661
281 300 Amortissements logiciels 41 704 560 13 498 623 55 203 183
283 210 Amortissements des bâtiments industriels 101 218 656 24 302 547 125 521 203

283 510 Amortissements des installations 166 812 108 45 258 429 14 687 654 136 241 333
générales
284 110 Amortissements du matériel industriel 69 989 389 40 023 276 12 928 450 42 894 563
284 410 Amortissements du matériel de bureau 36 307 448 140 000 5 437 000 41 604 448
284 420 Amortissements du matériel informatique 105 917 386 5 829 703 8 732 595 108 820 278
284 440 Amortissements du mobilier de bureau 88 518 954 5 692 667 94 211 621
284 510 Amortissements du matériel automobile 497 771 386 34 699 396 532 470 782
296 200 Dépréciations des titres de participation 282 090 000 282 090 000
Dépréciations des dépôts et
297 500 3 338 815 3 338 815
cautionnements
311 000 Marchandises 42 589 785 42 589 785

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321 100 Matières premières 89 606 047 42 881 451 47 775 035 84 712 463
№ des Soldes au 01/01/2018 Mouvements de l'exercice 2018 Soldes au 31/12/2018
Libellés des comptes
comptes
Débiteurs Créditeurs Débit Crédit Débiteurs Créditeurs
361 100 Produits finis 150 260 429 76 874 255 79 288 966 147 845 718
401 100 Fournisseurs 953 550 583 1 263 077 820 565 419 408 255 892 171
408 100 Fournisseurs, factures non parvenues 40 728 130 117 810 569 114 015 470 36 933 031
409 100 Fournisseurs, avances et acomptes versés 18 490 187 4 007 612 3 850 000 18 647 799

411 100 Clients 1 016 742 925 2 180 187 972 2 669 622 489 527 308 408
416 200 Clients douteux 86 267 522 86 267 522
418 100 Clients, factures à établir 11 405 435 11 405 435 0
419 100 Clients, avances et acomptes reçus 1 208 541 1 208 541
421 000 Personnel, avances et acomptes 692 500 20 740 622 6 330 272 15 102 850
421 300 Personnel, frais avancés 587 786 2 856 452 1 625 425 1 818 813
422 000 Personnel, rémunérations dues 983 251 106 926 551 106 078 239 134 939
423 200 Personnel, saisie-arrêt 40 000 520 000 480 000 0
427 000 Personnel, dépôts 72 500 197 000 186 500 62 000
428 101 Personnels locaux, congés à payer 3 057 458 3 057 458 2 690 099 2 690 099
428 102 Personne non national, congés à payer 955 634 955 634 956 541 956 541
431 000 Caisse de sécurité sociale 775 903 7 301 357 7 148 050 622 596

431 300 Caisse de retraite 1 249 810 13 665 738 13 921 213 1 505 285
433 110 Mutuelle de santé 470 001 3 704 942 3 539 940 304 999
438 200 Charges sociales / Congés 508 585 508 585 479 581 479 581
441 100 État, impôt sur les sociétés 42 661 872 23 411 413 57 000 900 76 251 359
442 100 État, impôts et taxes 3 213 144 456 192 3 669 336
443 200 État, TVA facturée 74 940 719 316 062 226 281 74 850 938

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444 100 État, TVA due 226 281 81 844 196 81 617 915
№ des Soldes au 01/01/2018 Mouvements de l'exercice 2018 Soldes au 31/12/2018
Libellés des comptes
comptes
Débiteurs Créditeurs Débit Crédit Débiteurs Créditeurs
445 000 État, TVA récupérable 49 850 925 134 576 895 152 958 980 31 468 840
447 000 État, impôts retenus à la source 1 066 318 15 162 688 15 120 541 1 024 171
447 200 État, impôts retenus sur prestataires 116 500 116 500 950 000 950 000
461 300 Apporteurs, capital appelé non versé 150 000 000 100 000 000 50 000 000

462 000 Comptes courants associés 9 938 959 33 999 957 54 060 998 30 000 000
465 000 Associés, dividendes à payer 85 000 000 110 000 000 25 000 000
467 000 Apporteurs, restant dû sur capital appelé 200 000 000 200 000 000 0
471 100 Débiteurs divers 15 700 368 13 050 463 050 15 250 368
471 200 Créditeurs divers 710 000 3 330 000 3 240 000 620 000
Compte transitoire : compte actif charges
475 100 4 000 000 2 000 000 2 000 000
immobilisées
Compte transitoire : compte passif
475 210 provision charges à répartir 20 000 000 10 000 000 10 000 000

Compte transitoire : compte passif


475 220 13 200 000 6 600 000 6 600 000
indemnités retraite
476 000 Charges constatées d'avance 1 398 099 6 817 087 6 951 322 1 263 864
477 000 Produits constatés d'avance 10 560 000 10 560 000 0
478 100 Écart de conversion créance clients 60 696 680 60 696 680
479 400 Écart de conversion emprunts 7 113 230 7 113 230
Fourniseurs, Investissements
481 200 7 000 000 13 250 000 6 250 000
immobilisation corporelle
Fourniseurs, Investissements factures non
481 820 399 942 399 942 0
parvenues
Créances sur cessions immobilisations
485 100 380 000 380 000 0

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corporelles
№ des Soldes au 01/01/2018 Mouvements de l'exercice 2018 Soldes au 31/12/2018
Libellés des comptes
comptes
Débiteurs Créditeurs Débit Crédit Débiteurs Créditeurs
Créances sur cessions immobilisations
485 600 60 267 250 60 267 250
financières
488 000 Autres créances HAO 4 589 698 4 589 698
491 000 Dépréciations comptes clients 45 000 000 45 000 000
521 400 Banques 470 585 560 3 027 875 257 3 111 204 688 387 256 129
571 000 Caisse 5 460 181 141 403 437 144 919 482 1 944 136
585 000 Virements de fonds 144 502 048 144 502 048 0
601 100 Achats de marchandises 150 758 956 150 758 956
602 100 Achats matières dans la région 1 274 957 492 1 770 650 1 273 186 842
602 210 Achats fournitures 169 891 281 169 891 281
603 100 Variation de stock des marchandises 42 589 785 42 589 785

603 201 Variation de stock des matières premières 47 775 035 42 881 451 4 893 584
604 200 Achats carburant 47 390 166 10 431 949 36 958 217
605 100 Eau 36 883 141 5 387 895 31 495 246
605 200 Électricité 102 603 812 32 760 604 69 843 208
605 400 Fourniture Entretien non stockables 4 966 677 285 000 4 681 677
605 500 Fourniture de bureau 4 480 500 207 000 4 273 500
605 600 Achats de petit matériel et outillage 13 977 923 13 977 923
605 700 Achats d'études prestation de services 12 000 12 000
608 100 Emballages perdus 74 711 335 37 004 365 37 706 970

612 000 Transport sur ventes 85 054 022 19 987 821 65 066 201
618 100 Voyages et déplacements 3 958 126 3 958 126

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618 300 Transports administratifs 1 662 475 1 662 475
№ des Soldes au 01/01/2018 Mouvements de l'exercice 2018 Soldes au 31/12/2018
Libellés des comptes
comptes
Débiteurs Créditeurs Débit Crédit Débiteurs Créditeurs
622 200 Locations de bâtiments 8 750 000 350 000 8 400 000
622 300 Locations véhicule et parking 15 080 000 2 955 000 12 125 000
622 800 Locations machines 682 298 399 400 282 898
624 100 Entretiens et réparations biens immobiliers 1 951 316 1 951 316

624 200 Entretiens et réparations biens mobiliers 4 392 302 720 054 3 672 248
624 300 Maintenance 6 460 000 650 000 5 810 000
624 330 Hygiène et services assimilés 585 000 585 000
625 100 Assurances multirisques 2 796 869 1 378 167 1 418 702
625 200 Assurances matériel de transport 2 660 291 1 617 217 1 043 074
628 100 Frais de téléphone 10 693 350 4 187 100 6 506 250
628 800 Autres frais de télécommuncation 1 207 400 397 000 810 400
631 800 Frais bancaires 2 012 656 2 012 656
631 810 Frais virements règlements clients 6 417 410 6 417 410
632 400 Honoraires expert-comptable 22 500 000 6 600 000 15 900 000
632 401 Honoraires notaire 3 000 000 3 000 000
632 410 Honoraires analyses 2 049 080 647 560 1 401 520

632 500 Frais d'acte et de contentieux 546 680 546 680


632 800 Certificat de salubrité 2 277 000 2 277 000
632 801 Droit entrée port 129 375 129 375
634 800 Autres redevances 48 000 48 000
635 101 Cotisations syndicat patronal 400 000 200 000 200 000
638 300 Réceptions 31 500 31 500

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638 900 Prestations diverses 30 300 30 300
№ des Soldes au 01/01/2018 Mouvements de l'exercice 2018 Soldes au 31/12/2018
Libellés des comptes
comptes
Débiteurs Créditeurs Débit Crédit Débiteurs Créditeurs
Droit d’enregistrement augmentation de
646 100 3 000 000 3 000 000
capital
646 200 Droits de timbre 10 200 10 200
646 400 Vignettes 35 000 35 000
647 200 Pénalités TVA 90 000 90 000
651 100 Pertes sur créances clients 4 150 956 4 150 956
658 200 Dons 100 000 100 000
658 800 Autres charges diverses 12 973 12 973
659 400 Charges pour dépréciation des créances 45 000 000 45 000 000
661 100 Salaires bruts nationaux 420 866 260 420 866 260
661 300 Congés payés au personnel national 7 690 099 3 057 458 4 632 641

661 800 Autres rémunérations directes 45 353 580 45 353 580


662 100 Salaires bruts non nationaux 26 964 127 26 964 127
662 300 Congés payés au personnel non national 956 541 955 634 907
663 100 Indemnités de logement 3 216 000 3 216 000
663 400 Primes de transport 5 407 994 5 407 994
663 800 Autres indemnités et avantages divers 4 651 183 4 651 183
664 120 Charges sécurité sociale permanents 2 588 506 171 878 2 416 628
664 121 Charges sécurité sociale journaliers 4 728 850 4 728 850
664 130 Charges sociales Caisse retraite 8 662 975 336 707 8 326 268

664 140 Charges sociales Caisse mutuelle 1 739 939 1 739 939
Charges sociales Caisse retraite
664 200 9 164 992 2 893 292 6 271 700
complémentaire

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664 800 Autres charges sociales 800 000 800 000
№ des Soldes au 01/01/2018 Mouvements de l'exercice 2018 Soldes au 31/12/2018
Libellés des comptes
comptes
Débiteurs Créditeurs Débit Crédit Débiteurs Créditeurs
668 400 Médecine du travail et pharmacie 2 929 779 1 241 500 1 688 279
668 500 Équipement personnel 417 210 417 210
671 200 Intérêts emprunts 3 500 000 3 500 000

681 300 Dotations aux amortissements biens 142 275 008 22 296 076 119 978 932
corporels
691 100 Dotations aux provisons pour risques 20 553 199 6 701 530 13 851 669
701 100 Ventes de marchandises 200 527 925 200 527 925
702 200 Ventes de produits finis hors frais 2 539 751 592 2 539 751 592
702 600 Retour produits finis 1 112 590 1 112 590
Remises et ristournes / ventes de produits
702 901 21 795 786 21 795 786
finis
706 100 Locations machines 58 570 741 58 570 741
707 800 Locations groupe électrogène 6 828 784 6 828 784
722 100 Production immobilisée 4 500 000 4 500 000
736 000 Variation des stocks de produits finis 79 288 966 76 874 255 2 414 711
Gains de change sur créances
756 000 6 779 776 6 779 776
commerciales
758 000 Indemnités assurances 59 343 405 59 343 405
773 000 Escomptes obtenus 7 789 658 7 789 658
781 000 Transfert de charges 6 929 447 6 929 447
791 000 Reprises de provisions d’exploitation 10 000 000 10 000 000
Valeurs comptables des cessions
812 000 91 251 408 91 251 408 0
d'immobilisations corporelles
Valeurs comptables des cessions

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816 000 57 950 527 57 950 527
d'immobilisations financières
№ des Soldes au 01/01/2018 Mouvements de l'exercice 2018 Soldes au 31/12/2018
Libellés des comptes
comptes
Débiteurs Créditeurs Débit Crédit Débiteurs Créditeurs
Produits des cessions d'immobilisations
822 000 7 996 994 7 996 994
corporelles
Produits des cessions d'immobilisations
826 000 60 267 250 60 267 250
financières
845 000 Dons et libéralités obtenus 4 589 698 4 589 698
891 000 Impôts / Bénéfices 57 000 900 57 000 900
TOTAUX 4 333 989 559 4 333 989 559 13 306 805 577 13 306 805 577 7 233 098 947 7 233 098 947

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- Pour solde des comptes de gestion et Détermination des soldes intermédiaires de gestion
31/12/2018
N° des comptes Montant
Libellés des comptes
Débit Crédit Débit Crédit
701 100 Ventes de marchandises 200 527 925
603 100 Variation des stocks de marchandises 42 589 785
601 100 Achats de marchandises 150 758 956
132 000 Marge commerciale 92 358 754
Détermination de la marge commerciale
132 000 Marge commerciale 92 358 754
702 200 Ventes de produits finis 2 539 751 592
706 100 Locations machines 58 570 741
707 800 Locations groupe électrogène 6 828 784
722 100 Production immobilisée 4 500 000
756 000 Gains de change sur créances commerciales 6 779 776
758 000 Indemnités assurances 59 343 405
781 000 Transferts de charges 6 929 447
602 100 Achats matières dans la région 1 273 186 842
602 210 Achats fournitures 169 891 281
603 201 Variation des stocks des matières premières 4 893 584
604 200 Achats carburant 36 958 217
605 100 Eau 31 495 246
605 200 Électricité 69 843 208
605 400 Fourniture Entretien non stockables 4 681 677
605 500 Fourniture de bureau 4 273 500
605 600 Achats de petit matériel et outillage 13 977 923
605 700 Achats d'études prestation de services 12 000

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608 100 Emballages perdus 37 706 970
N° des comptes Montant
Libellés des comptes
Débit Crédit Débit Crédit
612 000 Transport sur ventes 65 066 201
618 100 Voyages et déplacements 3 958 126
618 300 Transports administratifs 1 662 475
622 200 Locations de bâtiments 8 400 000
622 300 Locations véhicule et parking 12 125 000
622 800 Locations machines 282 898
624 100 Entretiens et réparations biens immobiliers 1 951 316
624 200 Entretiens et réparations biens mobiliers 3 672 248
624 300 Maintenance 5 810 000
624 330 Hygiène et services assimilés 585 000
625 100 Assurances multirisques 1 418 702
625 200 Assurances matériel de transport 1 043 074
628 100 Frais de téléphone 6 506 250
628 800 Autres frais de télécommuncation 810 400
631 800 Frais bancaires 2 012 656
631 810 Frais virements règlements clients 6 417 410
632 400 Honoraires expert-comptable 15 900 000
632 401 Honoraires notaire 3 000 000
632 410 Honoraires analyses 1 401 520
632 500 Frais d'acte et de contentieux 546 680
632 800 Certificat de salubrité 2 277 000
632 801 Droit entrée port 129 375
634 800 Autres redevances 48 000
635 101 Cotisations syndicat patronal 200 000
638 300 Réceptions 31 500
638 900 Prestations diverses 30 300

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N° des comptes Montant
Libellés des comptes
Débit Crédit Débit Crédit
646 100 Droit d’enregistrement augmentation de capital 3 000 000
646 200 Droits de timbre 10 200
646 400 Vignettes 35 000
647 200 Pénalités TVA 90 000
651 100 Pertes sur créances clients 4 150 956
658 200 Dons 100 000
658 800 Autres charges diverses 12 973
659 400 Charges pour dépréciation des créances 45 000 000
702 600 Retour produits finis 1 112 590
702 901 Remises et ristournes / ventes de produits finis 21 795 786
736 000 Variation des stocks de produits finis 2 414 711
133 000 Valeur ajoutée 905 133 704
Détermination de la VA
133 000 Valeur ajoutée 905 133 704
661 100 Salaires bruts nationaux 420 866 260
661 300 Congés payés au personnel national 4 632 641
661 800 Autres rémunérations directes 45 353 580
662 100 Salaires bruts non nationaux 26 964 127
662 300 Congés payés au personnel non national 907
663 100 Indemnités de logement 3 216 000
663 400 Primes de transport 5 407 994
663 800 Autres indemnités et avantages divers 4 651 183
664 120 Charges sécurité sociale permanents 2 416 628
664 121 Charges sécurité sociale journaliers 4 728 850
664 130 Charges sociales Caisse retraite 8 326 268

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664 140 Charges sociales Caisse mutuelle 1 739 939
N° des comptes Montant
Libellés des comptes
Débit Crédit Débit Crédit
664 200 Charges sociales Caisse retraite complémentaire 6 271 700
664 800 Autres charges sociales 800 000
668 400 Médecine du travail et pharmacie 1 688 279
668 500 Équipement personnel 417 210
134 000 Excédent brut d’exploitation 367 652 138
Détermination de l’EBE
134 000 Excédent brut d’exploitation 367 652 138
791 000 Reprises de provisions d’exploitation 10 000 000
681 300 Dotations aux amortissements biens corporels 119 978 932
691 100 Dotations aux provisons pour risques 13 851 669
135 000 Résultat d’exploitation 243 821 537
Détermination du RE
773 000 Escomptes obtenus 7 789 658
136 000 Résultat financier 4 289 658
671 200 Intérêts des emprunts 3 500 000
Détermination du RF
135 000 Résultat d’exploitation 243 821 537
136 000 Résultat financier 4 289 658
137 000 Résultat des activités ordinaires 248 111 195
Détermination du RAO
822 000 Produits des cessions d'immobilisations corporelles 7 996 994
826 000 Produits des cessions d'immobilisations financières 60 267 250
845 000 Dons et libéralités obtenus 4 589 698
816 000 Valeurs comptables des cessions d'immo. financières 57 950 527
138 000 Résultat hors activités ordinaires 14 903 415

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Détermination du RHAO
N° des comptes Montant
Libellés des comptes
Débit Crédit Débit Crédit
891 000 Impôts sur les bénéfices de l’exercice 57 000 900
441 000 État, impôts sur les bénéfices 57 000 900
Détermination de l’Impôt sur les sociétés (IS)
137 000 Résultat des activités ordinaires 248 111 195
138 000 Résultat hors activités ordinaires 14 903 415
891 000 Impôts sur les bénéfices de l’exercice 57 000 900
131 000 Résultat net : bénéfice 206 013 710
Détermination du Résultat net

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COMPTE DE RÉSULTAT
du 1/1 au 31/12/2018
31/12/2018 31/12/2017
RÉF LIBELLÉS NOTE
NET NET
TA Ventes de marchandises A + 21 200 527 925

RA Achats de marchandises – 22 – 150 758 956



RB Variation des stocks de marchandises 6 + 42 589 785
/+
XA MARGE COMMERCIALE (somme TA à RB) 92 358 754

TB Ventes de produits fabriqués B + 21 2 516 843 216

TC Travaux, services vendus C + 21 58 570 741

TD Produits accessoires D + 21 6 828 784

XB CHIFFRE D'AFFAIRES (A + B + C + D) 2 782 770 666



TE Production stockée (ou destockage) 6 – 2 414 711
/+
TF Production immobilisée 21 4 500 000

TG Subventions d'exploitation 21 0

TH Autres produits + 21 66 123 181

TI Transferts de charges + 12 6 929 447


– 1 443 078
RC Achats de matières premières et fournitures liées – 22
123

RD Variation de stocks de matières premières et fournitures liées 6 – 4 893 584
/+
RE Autres achats – 22 – 198 948 741

RF Variation de stocks d'autres approvisionnements 6 0
/+
RG Transports – 23 – 70 686 802

RH Services extérieurs – 24 – 74 599 329

RI Impôts et taxes – 25 – 3 135 200

RJ Autres charges – 26 – 49 263 929

XC VALEUR AJOUTÉE (XB + RA + RB) + (somme TE à RJ) 905 133 704

RK Charges de personnel – 27 – 537 481 566

XD EXCÉDENT BRUT D'EXPLOITATION (XC + RK) 367 652 138

TJ Reprises d'amortissements, de provisions et de dépréciations + 28 10 000 000


Dotations aux amortissements, aux provisions et aux 3C &
RL – – 133 830 601
dépréciations 28
XE RESULTAT D'EXPLOITATION (XD + TJ + RL) 243 821 537

TK Revenus financiers et assimilés + 29 7 789 658

TL Reprises de provisions et dépréciations financières + 28 0

TM Tranfert de charges financières + 12 0

RM Frais financiers et charges assimilées – 29 – 3 500 000


3C &
RN Dotations aux provisions et aux dépréciations financières – 0
28
XF RÉSULTAT FINANCIER (somme TK à RN) 4 289 658

XG RÉSULTAT DES ACTIVITES ORDINAIRES (XE + XF) 248 111 195

TN Produits des cessions d'immobilisations + 3D 68 264 244

TO Autres produits H.A.O. + 30 4 589 698

RO Valeurs comptables des cessions d'immobilisations – 3D – 57 950 527

RP Charges H.A.O. – 30 0

XH RÉSULTAT HORS ACTIVITES ORDINAIRES (somme TN à RP) 14 903 415

RQ Participations des travailleurs – 30 0


RS Impôts sur le résultat – – 57 000 900
XI RÉSULTAT NET (XG + XH + RQ + RS) 206 013 710

320

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V.- LE BILAN
LE NOUVEAU BILAN
Avec le SYSCOHADA révisé, le bilan devra désormais être présenté sur une
seule page – contre quatre pour l’ancien modèle – et en mode paysage.
Outre la création de nouveaux postes, la suppression et le regroupement
d’autres, ce nouveau modèle de bilan consacre notamment :
– la suppression des charges immobilisées justifiée par le fait qu’elles ne
répondent pas à la définition normale d’un actif. Qualifiées à juste titre
d’actifs fictifs (ou de non-valeurs), elles n’ont a priori aucune valeur de
négociation. Leur inscription à l'actif du bilan résulte d'une décision de
gestion par l'étalement d'une charge sur plusieurs exercices. De telles
dépenses doivent désormais être maintenues dans les charges par nature
et exclues, dès lors, de l’actif du bilan, conformément aux normes IFRS. En
effet, au regard desdites normes, un actif ne doit figurer dans le bilan que
lorsqu’il est probable d’en tirer des avantages économiques futurs et
lorsque sa valeur peut être mesurée de manière fiable ;
– l’introduction d’une colonne « NOTE » renvoyant aux Notes annexes
explicatives de chaque poste du Bilan ;
– le maintien des écarts de conversion (actif et passif)107 contrairement à l’IAS
21–Effets des variations des cours des monnaies étrangères, qui préconise
la comptabilisation dans les comptes de gestion, à l’exclusion des comptes
de bilan, des écarts probables de change, quel que soit le sens, perte ou
gain ;
– le maintien de la distinction entre les AO (activités ordinaires) et les HAO
(hors activités ordinaires)108 dans l’actif et le passif circulants.
– le maintien du classement des subventions d’investissement dans les
capitaux propres 109(et ressources assimilées) de l’entité bénéficiaire.

1.- Conception du Bilan


Aux termes de l'article 30 de l’Acte uniforme, le Bilan de l’exercice fait
apparaître de façon distincte :
 à l’actif : l’actif immobilisé, l’actif circulant, la trésorerie-actif et l’écart
de conversion-actif ;
 au passif ; les ressources stables, le passif circulant, la trésorerie-passif
et l’écart de conversion- passif.

Ainsi, le bilan décrit séparément les éléments d’actif et les éléments de passif
constituant le patrimoine de l’entité.
Il procure, à sa date d’établissement, une véritable « photographie
économique » du patrimoine de l’entreprise et présente, de façon organisée, les
ressources de l’entité et les emplois qui en sont faits.

107
Contrairement au projet de SYSCOA révisé qui proposait la suppression de la distinction entre les AO et
les HAO. À ce propos, cf. chapitre 3 - 1ère Partie « La réforme avortée du SYSCOA ».
108
Idem.
109
Ibidem.

321

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Une lecture horizontale montre que le bilan présente :
 à gauche (actif) les soldes débiteurs ;
 à droite (passif) les soldes créditeurs.
Une lecture verticale révèle :
 d’abord, dans le haut du bilan :
- un « actif immobilisé » reprenant les comptes de la classe 2 ;
- un « passif propre » et des «dettes financières» enregistrées en classe 1 ;
 puis, dans le bas de bilan :
- un « actif circulant », reprenant les soldes débiteurs des comptes des
classes 3 et 4, et une « trésorerie-actif » reprenant les soldes débiteurs
des comptes de la classe 5 ;
- un « passif circulant » reprenant les soldes créditeurs des comptes de
la classe 4, et une « trésorerie-passif » reprenant les soldes créditeurs
des comptes de la classe 5.
1.1.- Périmètre du bilan
L’optique économico-gestionnaire a été privilégiée par rapport à l’optique
juridico-financière traditionnelle pour les besoins des diverses parties prenantes
à l’information comptable.
En d’autres termes, le découpage est opéré dans une approche de gestion à la
fois économique et financière, qui relève de la conception fonctionnelle du bilan
plutôt que de la conception « liquidité ».
Les définitions des actifs et des passifs (passifs au sens de dettes actuelles ou
probables) confère au bilan le « périmètre » d’un « patrimoine » beaucoup plus
économique que juridique. Ainsi, la définition d’un actif (représentatif
d’avantages économiques) permet l’inclusion de certains biens en location dans
les immobilisations.
1.2.- Les masses de l’actif et du passif
Le bilan se compose de 3 masses à l'actif et 3 masses au passif.
Les 3 masses de l’actif sont :
 l’actif immobilisé (biens affectés durablement aux AO et aux HAO) ;
 l’actif circulant (stocks et créances des AO et des HAO du cycle
d'exploitation) ;
 la trésorerie-actif (disponibilités y compris les titres qui seront réalisés à
court terme).
Les 3 masses du passif sont :
 les ressources stables (capitaux propres et ressources assimilées, dettes
financières et ressources assimilées) ;
 le passif circulant (dettes financières et passif circulant AO et HAO) ;

322

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 la trésorerie-passif (dettes bancaires à court terme).
S’ajoutent à ces masses au bas du bilan les écarts de conversion correspondant,
à l’actif, aux pertes probables de change et, au passif, aux gains probables de
change.
Par ailleurs, dans les « ressources stables », le bilan sépare nettement :
 les capitaux propres et ressources assimilées ;
 les dettes financières et ressources assimilées.
1.3.- Les interrelations entre masses du bilan : fonds de roulement et besoin
de financement
Sauf en ce qui concerne la trésorerie (la somme algébrique des postes actif et
passif de trésorerie forme la trésorerie nette de l’entité), il n’y a pas de
correspondance biunivoque entre les masses actif et passif. Même si, les masses
du bilan font ressortir directement, sans toutefois qu’elles ne soient spécifiées
dans le bilan, des interrelations quasi-apparentes à simple lecture :
 correspondance Ressources stables/Actif immobilisé, permettant
d’obtenir, par différence (ressources stables – actif immobilisé), le
« fonds de roulement » de l’entreprise ;
 correspondance Actif circulant/Passif circulant, permettant d’obtenir
aisément, par différence (actif circulant – passif circulant), le « besoin de
financement » de l’entreprise, appelé par le SYSCOHADA « besoin de
financement global - BFG » de l’entreprise (BFG = BF d’exploitation +
BF HAO) ;
 correspondance Trésorerie-Actif/Trésorerie-Passif d’où, par
différence, la trésorerie nette. Celle-ci équilibre les 2 éléments précédents
(aux écarts de conversion près), en vertu de l’équation bien connue :
Fonds de roulement – Besoin de financement global = Trésorerie nette

ACTIF PASSIF
Capitaux propres et R ces assimilées
Actif immobilisé
Dettes financières et Rces assimilées
Actif circulant
Passif circulant
Trésorerie - Actif
Trésorerie – Passif
Écarts de conversion - Actif Écarts de conversion – Passif

2.- Application
Établir le bilan de la société LA PIKINOISE à partir des données de la balance
après inventaire au 31/12/2018 :

323

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au 31/12/2018
BILAN

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VI.- LE TABLEAU DES FLUX DE TRÉSORERIE

L’AVÈNEMENT DU TABLEAU DES FLUX DE TRÉSORERIE


ET LA SUPPRESSION DU TAFIRE

L’article 8 (et 26) de l’Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information


financière précise que : « les états financiers annuels [du système normal]
comprennent le Bilan, le Compte de résultat, le Tableau des flux de trésorerie
ainsi que les Notes annexes ».
Le SYSCOHADA révisé, à travers cette disposition, consacre la suppression du
Tableau financier des ressources et des emplois (TAFIRE) et son remplacement
par le Tableau des flux de trésorerie.
Le caractère indigeste du TAFIRE a été mis en avant pour justifier sa
suppression. De façon générale, les informations fournies par le TAFIRE
n’étaient ni exploitées par les professionnels, ni comprises par les utilisateurs.
Le Tableau des flux de trésorerie présente, sur une seule page, contre quatre
pour le TAFIRE, l’évolution de la trésorerie du 1 er janvier au 31 décembre. Il
fait apparaître successivement les flux d’exploitation (ou opérationnels), les
flux d’investissement et les flux de financement.
À travers ce nouvel article 8, l’Acte uniforme s’inspire largement de la norme
IAS 7-État des flux de trésorerie, qui traite de façon spécifique du tableau des
flux de trésorerie dont l’objectif est de fournir une information sur l'historique
des évolutions de la trésorerie d'une entité en classant les flux de trésorerie de
la période en activités opérationnelles, d'investissement et de financement.

1.- Objectif du Tableau des flux de trésorerie


Aux termes de l’article 32 de l’AUDCIF, le Tableau des flux de trésorerie de
l’exercice fait apparaître la trésorerie nette en début d’exercice, les flux de
trésorerie provenant des activités opérationnelles, les flux de trésorerie
provenant des opérations d’investissement, les flux de trésorerie provenant des
capitaux propres, les flux de trésorerie provenant des capitaux étrangers110 et
la trésorerie nette en fin d’exercice.
Le Tableau des flux de trésorerie (TFT) constitue un état de synthèse à part
entière, dont la finalité est d’apprécier la variation de la trésorerie de l’entité.
Il recense donc les encaissements (sources des flux de trésorerie) et les
décaissements (affectations des flux de trésorerie) qui ont un impact sur la
trésorerie au cours de la période considérée et il classe les flux de trésorerie
selon leur origine :
- activités opérationnelles ;
- activités d’investissement ;

110
Il serait plus explicite et adéquat d’utiliser le terme de « capitaux extérieurs » en lieu et place de « capi-
taux étrangers ».

325

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- activités de financement.
Il permet de connaître la provenance des flux de liquidité et la manière dont ces
flux ont été utilisés au cours de l’exercice.

2.- Composantes des flux de trésorerie


La structure du tableau des flux de trésorerie repose sur un découpage de la vie
de l’entité en 3 grandes fonctions, celles-ci correspondant d’ailleurs aux
principaux volets de sa politique financière. Le classement fonctionnel des flux
constitue une base précieuse pour l’élaboration des prévisions financières en
distinguant les 3 catégories de flux.
Le tableau de flux de trésorerie fait apparaître la contribution de chaque type
d’activités à la variation globale de la trésorerie de l’entité.

2.1.- Flux de trésorerie liées aux activités opérationnelles


Les activités professionnelles sont définies comme étant les principales activités
génératrices de produits de l’entité ainsi que toutes les autres activités qui ne
sont pas des activités d’investissement ou de financement.
Les flux de trésorerie opérationnels résultent donc en général des transactions
qui entrent dans la détermination du résultat net.
Exemples :
‒ les sommes encaissées auprès des clients ;
‒ les sommes versées aux fournisseurs ;
‒ les décaissements liés aux rémunérations du personnel ;
‒ les autres encaissements et décaissements qu’il est possible de rattacher
à l’activité d’exploitation tels que les flux de trésorerie correspondant aux
produits financiers et aux charges financières et à l’impôt sur le résultat.

 La Capacité d’autofinancement global (CAFG)

La CAFG est calculée à partir de l’Excédent brut d’investissement (EBE) du


Compte de résultat, selon la logique suivante :

326

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Formule de calcul :

La Capacité d’autofinancement d’exploitation représente l’ensemble des


ressources de financement internes dégagées par l’activité d’exploitation de
l’entité. Elle constitue un flux résiduel de trésorerie effective ou potentielle
généré par les opérations d’exploitation.
La CAFG calculée est la capacité globale, compte tenu non seulement du circuit
d’exploitation mais aussi des opérations financières et HAO et après impôts sur
les bénéfices.
La CAFG représente la trésorerie potentielle globale, disponible sur une certaine
période, dont l’entité peut disposer pour financer l’investissement. Le niveau de
la CAFG est l’expression de l’aptitude de l’entité :
‒ à renouveler ses investissements (maintien de son capital technique) ;
‒ à réaliser, au-delà, des investissements de croissance.
La CAFG est donc le principal indicateur du potentiel de financement de la
croissance de l’entité.
 Passage de la CAFG au flux de trésorerie provenant des activités
professionnelles
La CAFG diffère de la trésorerie générée par les activités professionnelles au
cours de l’exercice sur 2 points :
‒ elle est calculée à partir des produits et charges comptabilisés, et non à
partir des encaissements et décaissements correspondants enregistrés au

327

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cours de l’exercice. En effet, le décalage entre produits et encaissements,
d’une part, charges et décaissements, d’autre part, se traduit par
l’apparition de créances et de dettes au bilan ;
‒ elle tient compte des variations de stocks (qui n’ont pas d’impact sur la
trésorerie). En effet, le compte de résultat intègre, dans les charges, le
montant des achats consommés qui tient compte de la variation des
stocks. Or, ce sont les achats de marchandises et de matières premières
qui génèrent des dettes vis-à-vis des fournisseurs. Pour reconstituer le
montant des achats de marchandises et de matières premières, il convient
d’éliminer la variation des stocks

Par conséquent, des corrections sont nécessaires pour passer de la CAFG aux
flux de trésorerie.
Au total, le passage de la CAFG aux flux de trésorerie des activités
professionnelles nécessite la prise en compte de la variation des créances et des
dettes et la neutralisation de la variation des stocks.

On constate que le retraitement fait intervenir les variations des stocks, des
créances et des dettes liées aux activités opérationnelles (créances et dettes
exclusivement liées à des produits encaissables et charges décaissables retenus
pour le calcul de la CAFG), c’est-à-dire les composantes de la variation du
besoin lié aux activités opérationnelles. On peut donc déduire que :

Interprétation : Le montant des flux des activités opérationnelles


permet de mesurer la capacité à investir. En effet, ce montant rapporté
au chiffre d’affaires, exprime la « capacité à investir » de l’entité.
Plus ce taux est élevé, plus l’entité dispose de marges pour investir.

328

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2.2.- Flux de trésorerie liées aux activités d’investissement
Les activités d’investissement sont définies comme l’acquisition et la sortie
d’actifs à long terme et des autres placements qui ne sont inclus dans les
équivalents de trésorerie. Seules les dépenses qui conduisent à la
comptabilisation d’un actif sont susceptibles d’être classées en activités
d’investissement. Par exemple, les dépenses de recherche ne peuvent pas être
traitées de la sorte.
Exemples :
‒ la cession et l’acquisition d’immobilisations corporelles, incorporelles et
d’autres actifs à long terme ;
‒ la cession et l’acquisition de valeurs mobilières sauf les titres de
placement d’autres entités ;
‒ les prêts effectués par l’entité (les équivalents de trésorerie ne sont pas
inclus dans les opérations d’investissement).
Au total, les flux de trésorerie provenant des activités d’investissement peuvent
être synthétisés de la façon suivante :

Interprétation : Le montant des flux des activités d’investissement


indique le besoin net de l’entité en matière d’investissement. Il peut être
rapporté au chiffre d’affaires pour mesurer le taux d’investissement net.
Une entité dont les investissements sont élevés et les cessions faibles
ou nulles est dans une stratégie de croissance.

2.3.- Flux de trésorerie liées aux activités de financement


Les activités de financement sont définies comme étant les activités qui résultent
des changements dans l’importance et la composition du capital apporté et des
emprunts de l’entité.
Exemples :
‒ les encaissements provenant de l’émission d’actions ou parts sociales et
les décaissements issus du rachat ou du remboursement d’actions ou parts
sociales ;
‒ les dividendes versés aux actionnaires ou aux associés, à moins que ces
dividendes ne soient classés dans les activités d’exploitation ;
‒ les encaissements provenant de l’émission d’obligations, d’emprunts (à
court et à long terme), ainsi que les remboursements correspondants ;
‒ les décaissements liés au remboursement de la dette de location-
acquisition lorsque l’entité est le preneur d’un contrat de location-

329

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acquisition.
‒ les encaissements provenant des subventions d’investissement.
En résumé, les flux de trésorerie provenant des activités de financement peuvent
être synthétisés de la façon suivante :

Interprétation : Le montant des flux de trésorerie des activités de


financement explique la manière dont l’entité se finance, soit sous la forme
de fonds propres, soit sous la forme de dettes financières.
L’analyse des flux de trésorerie liés au financement révèle la stratégie de
financement choisie par l’entité.

3.- Définition de la trésorerie et des équivalents de trésorerie


La trésorerie comprend les disponibilités et les équivalents de trésorerie ou de
disponibilités, c’est-à-dire les placements à court terme très liquides, qui sont
facilement convertibles en un montant connu de liquidités, dont la valeur ne
risque pas de changer de façon significative.
En conséquence, un placement ne sera qualifié d’équivalent de trésorerie que
s’il a une échéance rapprochée, par exemple inférieure ou égale à trois (3) mois
à partir de la date d’acquisition.
Les découverts bancaires momentanés (remboursables à vue) constituent une
composante de trésorerie et des équivalents de trésorerie.
Dans la mesure où l’on considère la trésorerie et les équivalents de trésorerie
comme identiques, il ne faut pas définir les mouvements entre la trésorerie et
les équivalents de trésorerie comme des encaissements et des décaissements :
ces mouvements ne sont pas repris dans le tableau des flux de trésorerie.

330

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4.- Application
Établir le Tableau des flux de trésorerie de la société LA PIKINOISE à partir des
données de la balance après inventaire au 31/12/2018 :

Détermination de la capacité d'autofinancement globale (CAFG)

Excédent Brut d’Exploitation 367 652 138


Valeurs comptables des cessions courantes
+
d’immobilisation (compte 654)
Produits des cessions courantes

d’immobilisation (compte 754)
= Capacité d’autofinancement d’exploitation 367 652 138
+ Revenus financiers 7 789 658
+ Gains de change
+ Transferts de charges financières
Autres Produits HAO (sauf compte 86-Reprises
+ 4 589 698
HAO)
+ Transferts de charges HAO
– Frais financiers – 3 500 000
– Pertes de change
– Autres Charges HAO (sauf compte 85-
Dotations HAO)
– Participation des travailleurs
– Impôt sur les résultats – 57 000 900
= Capacité d’autofinancement global 319 530 594

331

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TABLEAU DES FLUX DE TRÉSORERIE
du 1/1 au 31/12/2018

(1 )
À l’exclusion des variations de créances et dettes liées aux activités d’investissement (variation des
créances sur cession d’immobilisation et des dettes sur acquisition ou production d’immobilisation) et de
financement (par exemple variation des créances sur subventions d’investissement reçues)

332

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VII.- LES NOTES ANNEXES

L’AVÈNEMENT DES NOTES ANNEXES ET LA SUPPRESSION DE L’ÉTAT ANNEXÉ

L'État annexé complétait et commentait, tant que de besoin, les éléments


fournis par les trois autres états de synthèse. Il faisait mention des méthodes
particulières utilisées, le cas échéant, et de tous les éléments d'ordre comptable
ou financier contribuant à faciliter l'obtention d'une image fidèle.
Toutefois, le constat a été fait que le modèle d’état annexé, jusqu’ici applicable,
était non seulement volumineux (30 pages) mais ne donnait que des
informations complémentaires parfois redondantes, au lieu d’expliciter ou de
commenter les trois autres états financiers annuels. Ainsi, certains supports de
l’État annexé, bien qu’obligatoires, n’étaient pas documentés.
Avec le SYSCOHADA révisé, il convenait, dès lors :

– de supprimer l’État annexé pour le remplacer par les Notes annexes ;

– d’introduire des notes explicatives organisées par une référence croisée


avec les autres tableaux de synthèse (Bilan, Compte de résultat,
Tableau des flux de trésorerie). Ainsi, lesdits tableaux de synthèse
comporteront (pour chaque poste) une colonne "NOTE" dont la référence
permet de retrouver, dans les Notes annexes, l’information détaillée du
poste concerné ;

– d’alléger la présentation pour ne retenir que les éléments significatifs qui


ne sont pas mis en évidence dans les autres états financiers et qui sont
susceptibles d’influencer le jugement que les destinataires des ÉTAFI
peuvent porter sur l’actif et le passif du bilan, le résultat de l’entité et le
tableau des flux de trésorerie ;

– de supprimer les 10 premiers tableaux (sur les 11) de l’État annexé ; le


choix du format de présentation est laissé aux entités ;

– de supprimer l’État supplémentaire statistique (article 12 abrogé), avec


le transfert des anciens tableaux 12 et 13 dans les Notes annexes.

1.- Objectif des Notes annexes


Les Notes annexes font partie intégrante du jeu d’ÉTAFI.
En effet, aux termes de l’article 33 de l’AUDCIF, les états financiers annuels
[…] sont accompagnés de Notes annexes, organisées par une référence croisée
avec l’information liée.
Les Notes annexes contiennent des informations complémentaires à celles qui
sont présentées dans le Bilan, le Compte de résultat et le Tableau des flux de
trésorerie. Les Notes annexes fournissent des descriptions narratives ou des
décompositions d’éléments présentées dans les autres états financiers, ainsi que
des informations relatives aux éléments qui ne répondent pas aux critères de
comptabilisation dans les autres états financiers.

333

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Les Notes annexes comportent tous les éléments de caractère significatif qui ne
sont pas mis en évidence dans les autres états financiers et sont susceptibles
d’influencer le jugement que les utilisateurs des documents peuvent porter sur
le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entité. Il en est ainsi
notamment pour le montant des engagements donnés et reçus dont le suivi doit
être assuré par l’entité dans le cadre de son organisation comptable.
Ainsi, les Notes annexes permettent de compléter et de commenter
l’information donnée par le Bilan, le Compte de résultat et le Tableau des flux
de trésorerie pour une meilleure intelligibilité desdits ÉTAFI. Elles tiennent
compte de toutes les informations utiles à la prise de décision en vertu de la
convention de l’importance significative.
Toute information inscrite dans les Notes annexes ne peut pas se substituer à
une inscription dans le Bilan et le Compte de résultat.
De même, des informations déjà portées au Bilan et au Compte de résultat n’ont
pas à être reprises dans les Notes annexes.
Les éléments d’informations chiffrées des Notes annexes sont établis selon les
mêmes principes et dans les mêmes conditions que ceux du Bilan, du Compte
de résultat et du Tableau des flux de trésorerie.

2.- Contenu des Notes annexes111


Chacun des postes des ÉTAFI doit, en principe, faire l’objet d’une référence
croisée vers l’information liée figurant dans les Notes annexes.
Les Notes annexes comportent des informations sur les points suivants, dès lors
que ces informations présentent un caractère significatif ou sont utiles pour la
compréhension des opérations figurant sur les autres ÉTAFI :
– une déclaration explicite de conformité au Système comptable OHADA
(les ÉTAFI ne doivent être déclarés conformes au SYSCOHADA que
s’ils sont conformes à toutes les dispositions normatives du Système
comptable OHADA) ;
– les règles et les méthodes comptables adoptées pour la tenue de la
comptabilité et l’établissement des ÉTAFI (la conformité aux normes est
précisée et toute dérogation est expliquée et justifiée) ;
– les compléments d’information nécessaires à une bonne compréhension
du Bilan, du Compte de résultat et du Tableau des flux de trésorerie ;
– les informations à caractère général ou concernant certaines opérations
particulières nécessaires à l’obtention d’une image fidèle.

111
Pour plus de détails sur le contenu de chaque Note annexe cf. § V, Lecture fiscale des Notes annexes -
Chapitre VII - 3ème Partie

334

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Au total, le SYSCOHADA prévoit les notes ci-après que l’entreprise doit
fournir, le cas échéant112 :
NOTES INTITULÉS
NOTE 1 DETTES GARANTIES PAR DES SURÊTÉS RÉELLES
NOTE 2 INFORMATIONS OBLIGATOIRES

NOTE 3A IMMOBILISATION BRUTE


NOTE 3B BIENS PRIS EN LOCATION-ACQUISITION
NOTE 3C IMMOBILISATIONS : AMORTISSEMENTS
NOTE 3D IMMOBILISATIONS : PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES DE CESSION
NOTE 3E INFORMATIONS SUR LES RÉÉVALUATIONS EFFECTUÉES PAR L’ENTITÉ

NOTE 4 IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES


NOTE 5 ACTIF CIRCULANT HAO / DETTES CIRCULANTES HAO
NOTE 6 STOCKS ET ENCOURS
NOTE 7 CLIENTS
NOTE 8 AUTRES CRÉANCES
TABLEAU D’ÉTALEMENT DES CHARGES IMMOBILISÉES ET DES
NOTE 8A
PROVISIONS POUR CHARGES À RÉPARTIR

NOTE 9 TITRES DE PLACEMENT


NOTE 10 VALEURS À ENCAISSER
NOTE 11 DISPONIBILITÉS
NOTE 12 ÉCARTS DE CONVERSION / TRANSFERTS DE CHARGES
NOTE 13 CAPITAL
NOTE 14 PRIMES ET RÉSERVES
NOTE 15A SUBVENTIONS ET PROVISIONS RÉGLEMENTÉES
NOTE 15B AUTRES FONDS PROPRES
NOTE 16A DETTES FINANCIÈRES ET RESSOURCES ASSIMILÉES
ENGAGEMENTS DE RETRAITE ET AVANTAGES ASSIMILÉS (MÉTHODE
NOTE 16B
ACTUARIELLE)

NOTE 16B ENGAGEMENTS DE RETRAITE ET AVANTAGES ASSIMILÉS (MÉTHODE


BIS ACTURIAELLE)

112
Les modèles de notes non documentées ne doivent pas être joints aux ÉTAFI. De même, le contenu des
notes peut être amélioré par les entités.

335

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NOTES INTITULÉS
NOTE 16C ACTIFS ET PASSIFS ÉVENTUELS

NOTE 17 FOURNISSEURS D’EXPLOITATION


NOTE 18 DETTES FISCALES ET SOCIALES
NOTE 19 AUTRES DETTES ET PROVISIONS POUR RISQUES À COURT TERME
NOTE 20 BANQUES, CRÉDIT D’ESCOMPTE ET DE TRÉSORERIE
NOTE 21 CHIFFRES D’AFFAIRES ET AUTRES PRODUITS
NOTE 22 ACHATS
NOTE 23 TRANSPORTS

NOTE 24 SERVICES EXTÉRIEURS


NOTE 25 IMPÔTS ET TAXES
NOTE 26 AUTRES CHARGES

NOTE 27A CHARGES DE PERSONNEL


NOTE 27B EFFECTIFS, MASSE SALARIALE ET PERSONNEL EXTÉRIEUR
NOTE 28 PROVISIONS ET DÉPRÉCIATIONS INSCRITES AU BILAN
NOTE 29 CHARGES ET REVENUS FINANCIERS
NOTE 30 AUTRES CHARGES ET PRODUITS HAO
RÉPARTITION DU RÉSULTAT ET AUTRES ÉLÉMENTS CARACTÉRISTIQUES
NOTE 31
DES CINQ (5) DERNIERS EXERCICES

NOTE 32 PRODUCTION DE L’EXERCICE

NOTE 33 ACHATS DESTINÉS À LA PRODUCTION


NOTE 34 FICHE DE SYNTHÈSE DES PRINCIPAUX INDICATEURS FINANCIERS
LISTE DES INFORMATIONS SOCIALES, ENVIRONNEMENTALES ET
NOTE 35
SOCIÉTALES À FOURNIR

NOTE 36 TABLES DES CODES

336

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CHAPITRE VII
LA LECTURE FISCALE
DES ÉTATS FINANCIERS

La comptabilité et la fiscalité constituent deux matières généralement


dispensées séparément. Or, la réalité de l’entreprise et celle de l’Administration
fiscale exigeraient, autant que faire se peut, de les considérer globalement, tant
les interactions sont réelles.
En effet, la pratique comptable ne saurait ignorer les règles fiscales, aussi bien
dans le traitement, en amont, des informations chiffrées qui circulent dans
l’entreprise (enregistrement comptable) que dans l’élaboration et la publication,
en aval, des documents de synthèse (bilan, compte de résultat, etc.).
De même, l’Administration fiscale, dans l’exercice du droit de contrôle,
corollaire de tout système déclaratif, ne saurait occulter la comptabilité, en tant
qu’instrument d’investigation, de justification et de preuve.
C’est parce qu’aussi bien en entreprise que dans l’Administration, le droit fiscal
impacte la comptabilité́ et, inversement, les règles comptables influent sur le
dispositif fiscal.
Il ne s’agit donc pas de reprendre le débat sur l’autonomie (supposée ou réelle)
du droit fiscal par rapport au droit comptable (ou inversement), mais de voir
comment concilier efficacement, de part et d’autre, ces deux référentiels.
Il reste entendu que les systèmes comptables, jusqu’ici fortement inspirés par le
droit fiscal, ont tendance à s’en écarter progressivement pour converger de plus
en plus vers les normes comptables internationales (IAS/IFRS) qui reposent, en
particulier, sur la prise en compte prioritaire de la vision de l’investisseur, en
dépit du principe de pertinence partagée.
Dans tous les cas, il importerait de favoriser une forte implication des
Administrations fiscales dans tout processus de convergence vers les normes
IAS/IFRS pour maintenir le principe de connexité entre les deux référentiels.
À une échelle plus ou moins individuelle, pour le vérificateur comme pour
l’auditeur fiscal, la connexité entre le droit comptable et le dispositif fiscal
applicables passe par :
– une claire compréhension du processus et de la méthode comptables, à
travers les différents documents comptables ;
– une lecture fiscale critique des états financiers et des autres documents
comptables (journal des opérations, grand-livre des comptes, balance
générale des comptes).

337

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I.- LA NÉCESSITÉ DE LA COMPRÉHENSION
DE LA MÉTHODE ET DU PROCESSUS COMPTABLES

L’audit ou la vérification fiscale est généralement définie comme l’examen de


la situation fiscale d’une entreprise au regard de ses obligations fiscales.
Ladite situation fiscale s’apprécie d’abord à travers les déclarations et
documents comptables souscrits par l’entreprise.
Concernant l’Administration fiscale, le contrôle sur pièces ou sur place a
notamment pour finalité d’opérer des corrections sur les déclarations souscrites
par le contribuable au regard des prescriptions de la loi fiscale.
Du côté de l’entreprise, l’auditeur fiscal va s’atteler à identifier les risques
fiscaux, à les évaluer au regard du dispositif fiscal applicable, en vue de
permettre à l’entreprise de mettre en œuvre des mesures correctrices.
Dans tous les cas, il importe, à la fois pour le vérificateur et l’auditeur, de
maîtriser non seulement le contenu et la présentation des documents
comptables, mais aussi les interrelations entre les différents supports
comptables.
Ainsi, le vérificateur ou l’auditeur fiscal ne devrait pas ignorer que :
 le bilan décrit le patrimoine de l’entreprise, à travers les éléments d’actif
(biens, titres, disponibilités) et de passif (apports et dettes). Il ne saurait
intégrer des rubriques de charges (d’achats de biens et services, de
personnel, d’amortissement ou de provision, etc.) ou de produits (chiffre
d’affaires, produits financiers, etc.) ;
 le compte de résultat renseigne sur la rentabilité de l’entreprise par le
rapprochement entre les produits réalisés (pas nécessairement encaissés)
et les charges engagées (réglées ou non). Il ne saurait donc informer sur
le niveau de trésorerie de l’entreprise auditée ou vérifiée ;
 le bilan et le compte de résultat n’en forment pas moins un tout
indissociable ; en effet :
- le compte de résultat (comme le laisse indiquer sa dénomination)
donne les détails (en charges et en produits) du résultat inscrit au
passif du bilan ;
- le bilan fait apparaître le cumul des dotations aux amortissements et
des dotations aux provisions, comptabilisées annuellement dans le
compte de résultat ;
- les achats de biens et services comptabilisés (HTVA récupérable) en
charges de la période (dans le compte de résultat) ont pour
contrepartie les comptes (au bilan) de dettes-fournisseurs et de
trésorerie (TTC ou TVA comprise), qui intègrent, en plus, les reports
à nouveau des périodes précédentes ;

338

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- les ventes de biens et services comptabilisés (HTVA collectée) en
produits (dans le compte de résultat) de la période sont la contrepartie
des comptes (au bilan) de créances/clients et de trésorerie (TTC ou
TVA comprise), qui intègrent, en plus, les reports à nouveau des
périodes précédentes ;
- les charges d’intérêts du compte de résultat devraient découler des
comptes d’emprunt du passif du bilan ;
- les comptes de prêts de l’actif du bilan devraient normalement induire
la comptabilisation de produits financiers (dans le compte de
résultat) liés aux intérêts (encaissés ou non) ;
- les dettes fiscales inscrites au passif résultent (en partie) des charges
fiscales du compte de résultat ;
- etc.
 le bilan et le compte de résultat sont constitués de postes (regroupement
d’un ou de plusieurs comptes) et non de comptes ;
 le bilan et le compte de résultat ne font apparaître que les soldes
(débiteurs ou créditeurs à la clôture de la période) des différents postes, à
l’exclusion des mouvements respectifs (de la période) de chaque poste ;
 la balance générale des comptes – dont la synthèse des données permet
d’établir à la fois le bilan et le compte de résultat – renseigne sur la
situation respective de chaque compte : les soldes à l’ouverture (le cas
échéant), le total des mouvements débits et crédits de la période, les
soldes à la clôture ;
 le grand-livre des comptes – établi à partir des enregistrements effectués
dans le journal des opérations – fait apparaître pour chaque compte, et de
façon détaillée, les mouvements débits et crédits de la période dont le
cumul a fait l’objet de report sur la balance générale des comptes. Il
permet notamment de remonter aux justificatifs des enregistrements
comptables (factures, contrats, chèques, etc.) et de réaliser, en
conséquence, un audit approfondi des enregistrements comptables ;
 le journal des opérations ou les journaux auxiliaires ont permis, en amont,
l’enregistrement chronologique de toutes les opérations de l’entreprise.
Le journal correspond à l’entrée des informations dans le système
comptable ;
 le processus comptable des entreprises s’opère globalement comme suit :

339

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 etc.

II.- LA LECTURE FISCALE DU BILAN

POUR L’ADMINISTRATION FISCALE et au regard de l’étendue de certains


éléments de contrôle (factures, contrats, acte d’acquisition, etc.), les diligences
y afférentes doivent être plutôt mises en œuvre dans le cadre d’un contrôle sur
place (contrôle de comptabilité).
Par contre, sur la base d’autres éléments de contrôle (déclarations déjà
souscrites, notes annexes, relevé des provisions/dépréciations, relevés des
amortissements 113, etc.), la mise en œuvre des diligences correspondantes peut
bien s’opérer dans le cadre d’un contrôle sur pièces (contrôle de cabinet).
Le contrôle sur pièces s’opère, dans les locaux de l’Administration, à travers les
informations comptables et extracomptables (déclarations périodiques
obligatoires) souscrites par le contribuable. En d’autres termes, l'Administration
des impôts contrôle sur pièces les déclarations qui lui sont déposées en vue d’en
vérifier l’exactitude et la sincérité. (cf. article 580.I du CGI).
En revanche, le contrôle de comptabilité est effectué dans les locaux du
contribuable vérifié, avec notamment le droit conféré aux vérificateurs de
pouvoir obtenir les détails et justificatifs de toutes les écritures comptables et
113
La publication des Notes annexes [3C-Immobilisations : amortissements, 28-Provisions et dépréciations
inscrites au Bilan, 24-Services extérieurs (anciens Tableaux 2-Amortissements, 4-Provisions inscrites au
bilan, 8-Consommations intermédiaires de l'exercice de l’état annexé)] ne dispense pas de la transmission
à l’Administration des relevés détaillés des amortissements, des provisions et des frais généraux.
En effet, l’article 31-4 du CGI précise que : « les contribuables […] doivent produire, par ailleurs, un
relevé de leurs amortissements et des provisions constituées par prélèvement sur les bénéfices avec l’in-
dication précise de l’objet de ces amortissements et provisions ainsi qu’un relevé détaillé des frais géné-
raux ».

340

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extracomptables. Il s’agit d’une procédure encadrée par les lois fiscales ;
lesquelles définissent les droits et obligations tant de l’administration que du
contribuable vérifié. (cf. article 582 du CGI)
Dans les deux cas, les anomalies ou défaillances déclaratives éventuellement
constatées doivent faire l’objet de régularisations (redressements) dûment
motivées.
POUR L’AUDITEUR, il conviendrait de mettre en œuvre l’essentiel des
diligences ci-après afin d’identifier convenablement les risques fiscaux, de les
évaluer au regard du dispositif fiscal applicable, en vue de permettre à
l’entreprise de mettre en œuvre des mesures correctrices.

341

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III.- LA LECTURE FISCALE DU COMPTE DE RÉSULTAT

Au même titre que la lecture fiscale du Bilan,


POUR L’ADMINISTRATION FISCALE et au regard de l’étendue de certains
éléments de contrôle (factures, contrats, acte d’acquisition, etc.), les diligences
y afférentes doivent être plutôt mises en œuvre dans le cadre d’un contrôle sur
place (contrôle de comptabilité).
Par contre, sur la base d’autres éléments de contrôle (déclarations déjà
souscrites, notes annexes, relevé des provisions/dépréciations, relevés des
amortissements, etc.), la mise en œuvre des diligences correspondantes peut
bien s’opérer dans le cadre d’un contrôle sur pièces (contrôle de cabinet).
Pour rappel, le contrôle sur pièces s’opère, dans les locaux de l’Administration,
à travers les informations comptables et extracomptables (déclarations
périodiques obligatoires) souscrites par le contribuable. En d’autres termes,
l'Administration des impôts contrôle sur pièces les déclarations qui lui sont
déposées en vue d’en vérifier l’exactitude et la sincérité. (cf. article 580.I du
CGI).
En revanche, le contrôle de comptabilité est effectué dans les locaux du
contribuable vérifié, avec notamment le droit conféré aux vérificateurs de
pouvoir obtenir les détails et justificatifs de toutes les écritures comptables et
extracomptables. Il s’agit d’une procédure encadrée par les lois fiscales ;
lesquelles définissent les droits et obligations tant de l’administration que du
contribuable vérifié. (cf. article 582 du CGI)
Dans les deux cas, les anomalies ou défaillances déclaratives éventuellement
constatées doivent faire l’objet de régularisations (redressements) dûment
motivées.
POUR L’AUDITEUR, il conviendrait de mettre en œuvre l’essentiel des
diligences ci-après afin d’identifier convenablement les risques fiscaux, de les
évaluer au regard du dispositif fiscal applicable, en vue de permettre à
l’entreprise de mettre en œuvre des mesures correctrices.

355

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IV.- LA LECTURE FISCALE DU TABLEAU DES FLUX
DE TRÉSORERIE

Le Tableau des flux de trésorerie – dont la finalité est d’apprécier la variation


de la trésorerie de l’entité à travers le recensement des encaissements (sources
des flux de trésorerie) et des décaissements (affectations des flux de trésorerie)
ayant un impact sur la trésorerie au cours de la période considérée – présenterait
un intérêt fiscal limité comparativement aux autres états financiers (Bilan,
Compte de résultat et Notes annexes).
Le dispositif fiscal, au même titre que le droit comptable, sous réserve des
dispositions spécifiques concernant le SMT, est régi, à travers l’essentiel des
impôts et taxes, par le principe fondamental de la comptabilité d’engagement.
En effet, les implications fiscales – tant au regard des impôts directs comme
l’impôt sur les bénéfices, que des impôts indirects comme la TVA – des
transactions et autres évènements sont prises en compte dès que ces
transactions ou évènements se produisent et non pas au moment des
encaissements ou paiements.
En d’autres termes et à l’exception judicieuse des impôts et taxes retenus à la
source (sur les salaires, les dividendes distribués, etc.), le fait générateur de la
plupart des contributions se situe plus à la date de réalisation de l’opération
imposable (ventes, achats, etc.) qu’à celle de son règlement (encaissements,
décaissements).
Aussi, les diligences ci-après de la lecture fiscale du Tableau des flux de
trésorerie reprennent-elles, généralement, celles déjà mises en œuvre au niveau
du Bilan et du Compte de résultat, dans le cadre notamment d’un contrôle de
cohérence ou de confirmation des ajustements déjà identifiés dans les autres
ÉTAFI.

367

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(1)
À l’exclusion des variations de créances et dettes liées aux activités d’investissement (variation des créances sur cession d’immobilisation et des dettes sur acquisition ou production
d’immobilisation) et de financement (par exemple variation des créances sur subventions d’investissement reçues)

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V.- LA LECTURE FISCALE DES NOTES ANNEXES

1.- Rappel des prescriptions de l’Acte uniforme (article 33 de l’AUDCIF)


Les états financiers annuels […] sont accompagnés de Notes annexes,
organisées par une référence croisée avec l’information liée.
Les Notes annexes contiennent des informations complémentaires à celles qui
sont présentées dans le Bilan, le Compte de résultat et le Tableau des flux de
trésorerie. Les Notes annexes fournissent des descriptions narratives ou des
décompositions d’éléments présentées dans les autres états financiers114 , ainsi
que des informations relatives aux éléments qui ne répondent pas aux critères
de comptabilisation dans les autres états financiers.
Les Notes annexes comportent tous les éléments de caractère significatif qui ne
sont pas mis en évidence dans les autres états financiers et susceptibles
d’influencer le jugement que les utilisateurs des documents peuvent porter sur
le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entité. […].

2.- L’intérêt fiscal des Notes annexes : corollaire de la convergence


vers les IAS/IFRS
Les normes internationales imposent aux entités un certain nombre d’informa-
tions à fournir et faisant partie intégrante des états financiers. Le passage, en
2001, des normes comptables (IAS) aux normes d’informations financières
(IFRS) démontre que l’objectif n’est pas seulement l’harmonisation des stan-
dards comptables, mais aussi et surtout la standardisation de l’information fi-
nancière115 . Cette transformation traduit le souci de privilégier l’information fi-
nancière.
C’est ce même souci qui aurait aussi présidé à la dénomination actuelle de l’Acte
uniforme relatif au Droit comptable et à l’Information financière en substitution
à l’Acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des
entreprises. Le SYSCOAHADA révisé a voulu, à cet effet, converger vers les
normes internationales, avec la configuration (dans le fond et dans la forme) des
Notes annexes qui s’apparentent – par leur objet, leur contenu et dans les
grandes lignes – à l’Annexe des notes de l’IAS 1.
La comptabilité n’est plus seulement un moyen de preuve, c’est aussi et surtout
un outil indispensable au service de l’information des destinataires.
À travers les descriptions narratives ou la décomposition d’éléments présentés
de façon globale dans les autres états financiers, les informations des Notes an-

114
C’est nous qui soulignons.
115
A. Le Manh et C. Maillet, op. cit., page 8.

370

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nexes permettent aux utilisateurs ou destinataires des ÉTAFI de disposer d’élé-
ments utiles et nécessaires à une bonne compréhension du contenu desdits
ÉTAFI.
À cet effet, les Notes annexes devraient rendre plus commode le contrôle
sur pièces116 par des informations et éclaircissements qui ne seraient dispo-
nibles que par une Demande de renseignements117 .
Il convient, dès lors, de veiller à la publication des Notes annexes, au même titre
que les autres états financiers, et surtout à leur documentation. Les modèles de
notes non documentées ne doivent pas être joints aux ÉTAFI.
La lecture fiscale des Notes annexes devrait d’abord consister en la mise en
œuvre d’une diligence générale : le contrôle de cohérence entre les postes
du Bilan, du Compte de résultat et du Tableau des flux de trésorerie, d’une
part, et le contenu des Notes annexes, d’autre part. En effet, les Notes
annexes visent d’abord à expliciter et commenter lesdits ÉTAFI annuels.

116
Pour rappel, le contrôle sur pièces, par opposition au contrôle sur place de la comptabilité, s’opère dans
les locaux de l’Administration, à travers les informations comptables et extracomptables (déclarations
périodiques obligatoires) souscrites par le contribuable.
117
La Demande de renseignements, d’éclaircissements et de justifications fait partie des moyens généraux de
contrôle dont dispose l’Administration. À cet effet, le CGI, en son article 569.I, précise que l'Administra-
tion des impôts peut demander au contribuable, verbalement ou par écrit, tous les renseignements, justi-
fications ou éclaircissements qu'elle juge utiles.

371

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NOTE 1 - DETTES GARANTIES PAR DES SÛRETÉS RÉÉLLES

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Commentaire :
 Indiquer la raison d’être des sûretés.

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NOTE 2 - INFORMATIONS OBLIGATOIRES

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NOTE 3A - IMMOBILISATION BRUTE

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Commentaires :
 Toute variation significative doit être commentée.
 Détailler les éléments constitutifs du fonds commercial et indiquer la date d’acquisition.
 Pour l’immobilisation incorporelle relative à la concession, faire un descriptif de l’accord.
 Indiquer :
- la nature de la créance
- la durée de la concession ;
- l’échéance.
 Indiquer les créances du groupe avec nature et date d’échéance.
 Pour les DAT (dépôt à terme), indiquer le nom de la banque, le montant et l’échéance.

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NOTE 3B - BIENS PRIS EN LOCATION-ACQUISITION

(1) I : Crédit-bail immobilier, M : Crédit-bail mobilier, A : Autres contrats (dédoubler le poste si montant significatif).
Commentaires :

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 Indiquer la nature du bien, le nom du bailleur et la durée du bail.
NOTE 3C - IMMOBILISATIONS : AMORTISSEMENTS

Commentaires :
 Indiquer :
- les modes d’amortissement utilisés ;

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- la durée de vie ou les taux d’amortissement utilisés.
NOTE 3D - IMMOBILISATIONS : PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES DE CESSION

Commentaires :
 Mentionner les justifications de la cession ainsi que la date d’acquisition et la date de sortie.

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NOTE 3E - INFORMATIONS SUR LES RÉÉVALUATIONS EFFECTUÉES PAR L’ENTITÉ

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NOTE 4 - IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES

Commentaires :
 Justifier toute variation significative.
 Commenter toutes les créances anciennes.
 Pour les créances relatives à la concession, faire un descriptif de l’accord.
 Indiquer :
- la nature de la créance ;
- la durée de la concession ;
- l ‘échéance.
 Indiquer le nombre et la date d’acquisition des actions ou parts propres.

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 Dépréciation : indiquer les évènements et les circonstances qui ont motivé la dépréciation et/ou la reprise.
NOTE 5 - ACTIF CIRCULANT HAO ET DETTES CIRCULANTES HAO

Commentaires :
 Indiquer la date de cession et la nature de l’immobilisation achetée et/ou cédée.
 Expliciter toute variation significative.

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NOTE 6 - STOCKS ET ENCOURS (1)

(1) Les stocks HAO ne seront inscrits dans l’actif circulant HAO que lorsque leur montant total est significatif (supérieur à 5% du total de l’actif circulant).
Commentaires :
 Indiquer la date de prise d’inventaire et décrire brièvement la procédure, les méthodes comptables adoptées pour évaluer le stock.
 Commenter toute variation significative des stocks.
 Indiquer le détail des stocks dépréciés ainsi que les évènements et circonstances qui ont conduit à la dépréciation et/ou à la reprise.

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NOTE 7 – CLIENTS

Commentaires :
 Commenter toute variation significative.
 Indiquer pour les créances du groupe, le nom de la société du groupe et le % de titres détenus.
 Commenter les créances anciennes.
 Indiquer les évènements et circonstances qui ont conduit à la dépréciation et/ou à la reprise.

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NOTE 8 - AUTRES CRÉANCES

Commentaires :
 Justifier toute variation significative.
 Détailler les créances dont le montant est significatif.
 Justifier les créances anciennes.
 Indiquer les évènements et circonstances qui ont conduit à la dépréciation et/ou à la reprise.
 Compte transitoire ajustement spécial, indiquer le détail du compte et la durée restant pour l’apurement.

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NOTE 8A - TABLEAU D’ÉTALEMENT DES CHARGES IMMOBILISÉES ET DES PROVISIONS POUR CHARGES À RÉPARTIR

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NOTE 9 - TITRES DE PLACEMENT

Commentaires :
 Justifier toute variation significative.
 Pour les titres cotés en bourse, indiquer :
- le nombre ;
- le prix unitaire d’acquisition ; et
- le cours de la bourse au 31 décembre.
 Faire ressortir les actions ou parts propres et indiquer la date d’acquisition et le nombre de titres détenus.
 Indiquer les évènements et circonstances qui ont conduit à la dépréciation et/ou à la reprise.

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NOTE 10 - VALEURS À ENCAISSER

Commentaires :
 Commenter toute variation significative.
 Indiquer les évènements et circonstances qui ont conduit à la dépréciation et/ou à la reprise.

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NOTE 11 – DISPONIBILITÉS

Commentaires :
 Indiquer la date de rapprochement des comptes bancaires.
 Indiquer la date d’inventaire de la caisse et des instruments de monnaie électronique.
 Justifier toute variation significative.
 Détailler les instruments de monnaie électronique si le montant est significatif.
 Indiquer les évènements et circonstances qui ont conduit à la dépréciation et/ou à la reprise.
NB : Banques, intérêts courus et Établissements financiers, intérêts courus figurent dans cette rubrique en négatif si le compte prin-
cipal attaché est débiteur.

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NOTE 12 - ÉCARTS DE CONVERSION / TRANSFERTS DE CHARGES
ÉCARTS DE CONVERSION

Commentaires :
 Faire un commentaire.

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TRANSFERTS DE CHARGES

Commentaires :
 Faire un commentaire.

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NOTE 13 – CAPITAL

Commentaires :
 Indiquer si possible le montant du capital à la constitution.
 Indiquer si possible les dates des AGE et le montant du capital augmenté en cas d’augmentation du capital.
 Indiquer si possible les dates des AGE et le montant du capital diminué en cas de réduction du capital.
 Indiquer les avantages accordés aux actions de préférence.

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 Apporteurs, capital non appelé : indiquer le délai restant pour appeler le capital.
NOTE 14 - PRIMES ET RÉSERVES

Commentaires :
 Indiquer les dates de l’AGE qui a décidé des primes d’apport, d’émission, de fusion.
 Indiquer le détail des réserves libres.
 Indiquer le montant restant à doter et le taux de dotation de la réserve légale.
 Indiquer la date de l’AGO qui justifie la variation des réserves et du report à nouveau.

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NOTE 15A - SUBVENTIONS ET PROVISIONS RÉGLEMENTÉES

Commentaires :
 Pour la subvention, indiquer la date d’octroi, la nature, les obligations éventuelles.
 Pour les provisions réglementées, indiquer le texte de référence, les obligations.
Commenter toute variation significative.

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NOTE 15B - AUTRES FONDS PROPRES (1)

1
( ) Le cas échéant, dans le Bilan, une rubrique "Autres fonds propres" (montant des émissions de titres participatifs, avances conditionnées, …) sur une ligne séparée, est
inscrite entre les rubriques "Total capitaux propres et ressources assimilées" et "Emprunts et dettes financières" si le montant des "Autres fonds propres" est significatif.

Commentaires :
 Justifier l’inscription de ces dettes dans une rubrique spécifique du passif du Bilan "Autres fonds propres" (faible probabilité de remboursement,
absence d’échéancier…).
 Justifier le caractère significatif du montant total de cette rubrique.
 Commenter toute variation significative.

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NOTE 16A - DETTES FINANCIÈRES ET RESSOURCES ASSIMILÉES

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Commentaires :
 Pour chaque emprunt et dette de location-acquisition, mentionner :
- la date d’octroi ;
- le nom de l’organisme financier ;
- le montant initial de l’emprunt ou de la dette ;
- la durée du crédit ;
- les garanties données par l’entité.
 Indiquer les évènements et circonstances qui ont conduit à la dépréciation et/ou à la reprise.
 Pour les provisions et obligations de retraite :
- indiquer la méthode d’évaluation retenue ;
- indiquer, pour les actifs du régime, le nom de la compagnie d’assurance ou de fonds de pension, le descriptif de la convention signée avec
l’organisme, la périodicité des versements, le montant et la durée de la convention ;
- indiquer, pour les principales hypothèses actuarielles, la valeur retenue à la date de clôture et leur base de détermination.

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NOTE 16B - ENGAGEMENTS DE RETRAITE ET AVANTAGES ASSIMILÉS (MÉTHODE ACTUARIELLE)

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NOTE 16B BIS - ENGAGEMENTS DE RETRAITE ET AVANTAGES ASSIMILÉS (MÉTHODE ACTUARIELLE)

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NOTE 16C - ACTIFS ET PASSIFS ÉVENTUELS

Commentaires :
 Décrire les principales caractéristiques des actifs / passifs éventuels, l’horizon de temps auquel les encaissements / décaissements sont attendus
et les éventuels remboursements à percevoir.

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NOTE 17 - FOURNISSEURS D’EXPLOITATION

Commentaires :
 Commenter toute variation significative.
 Indiquer pour les dettes de groupe, le nom de la société du groupe et le % de titres détenus.
 Commenter les dettes anciennes.

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NOTE 18 - DETTES FISCALES ET SOCIALES

Commentaires :
 Commenter toute variation significative.
 Commenter les dettes anciennes.

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NOTE 19 - AUTRES DETTES ET PROVISIONS POUR RISQUES À COURT TERME

Commentaires :
 Commenter toute variation significative.
 Indiquer le taux de rémunération si compte courant rémunéré.
 Commenter les dettes anciennes.
Compte transitoire ajustement spécial, indiquer le détail du compte et la durée restant pour l’apurement.

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NOTE 20 - BANQUES, CRÉDIT D’ESCOMPTE ET DE TRÉSORERIE

Commentaires :
 Commenter toute variation significative.
 Indiquer le nom de l’organisme, les conditions de crédit, le taux d’intérêt, la durée du crédit.
NB : "Banques, intérêts courus" figure dans cette rubrique si le compte principal attaché est créditeur.

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NOTE 21 - CHIFFRES D’AFFAIRES ET AUTRES PRODUITS

Commentaires :
 Justifier toute variation significative.
 Détailler produits intermédiaires, produits résiduels, produits accessoires, autres produits si significatifs.

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NOTE 22 – ACHATS

Commentaires :

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 Commenter toute variation significative.
NOTE 23 – TRANSPORTS

Commentaires :
 Commenter toute variation significative.

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NOTE 24 - SERVICES EXTÉRIEURS

Commentaires :
 Commenter toute variation significative.

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NOTE 25 - IMPÔTS ET TAXES

Commentaires :
 Commenter toute variation significative.
 Détailler les pénalités et amendes et indiquer le motif.

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NOTE 26 - AUTRES CHARGES

Commentaires :
 Commenter toute variation significative.
 Indiquer la date du PV de l’AGO ou du CA qui fixe les rémunérations des administrateurs.
 Indiquer les organismes bénéficiaires des dons.

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NOTE 27A - CHARGES DE PERSONNEL

Commentaires :
 Commenter toute variation significative.
 Indiquer la nature et la durée du contrat du personnel extérieur.

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NOTE 27B - EFFECTIFS, MASSE SALARIALE ET PERSONNEL EXTÉRIEUR

Commentaires :
 Faire un commentaire, si nécessaire, en cas de mouvement significatif du personnel.

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NOTE 28 - PROVISIONS ET DÉPRÉCIATIONS INSCRITES AU BILAN

Commentaires :

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 Indiquer les évènements et circonstances qui ont conduit à la constitution et/ou à la reprise de la provision.
NOTE 29 - CHARGES ET REVENUS FINANCIERS

Commentaires :
 Commenter toute variation significative.

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 En cas de paiement à terme, indiquer le montant des intérêts non comptabilisés.
NOTE 30 - AUTRES CHARGES ET PRODUITS HAO

Commentaires :

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 Commenter toute variation significative.
NOTE 31 - RÉPARTITION DU RÉSULTAT ET AUTRES ÉLÉMENTS CARACTÉRISTIQUES DES CINQ (5) DERNIERS EXERCICES

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(1) Y compris l’exercice dont les états financiers sont soumis l’approbation de l’Assemblée.
(2) Indication, en cas de libération partielle du capital, du montant du capital non appelé.
3
( ) Les éléments de cette rubrique sont ceux figurant au Compte de résultat.
(4) Le résultat, lorsqu’il est négatif, doit être mis entre parenthèses.
(5) L’exercice N correspond au dividende proposé du dernier exercice.
(6) Personnel propre
(7) Total des comptes 661, 662, 663.
(8) Total des comptes 664, 668.
(9) Compte 667.

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NOTE 32 - PRODUCTION DE L’EXERCICE

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NOTE 33 - ACHATS DESTINÉS À LA PRODUCTION

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NOTE 34 - FICHE DE SYNTHÈSE DES PRINCIPAUX INDICATEURS FINANCIERS

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(a) Résultat d’exploitation après impôt théorique sur le bénéfice.
(b) Les écarts de conversion doivent être éliminés afin de ramener les créances et les dettes concernées à leur valeur initiale.
Dettes financières* = Emprunts et dettes financières diverses + Dettes de location-acquisition.

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NOTE 35 - LISTE DES INFORMATIONS SOCIALES, ENVIRONNEMENTALES ET SOCIÉTALES À FOURNIR
NOTE OBLIGATOIRE POUR LES ENTITÉS AYANT UN EFFECTIF DE PLUS DE 250 SALARIÉS

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NOTE 36 - TABLES DES CODES

(1) Remplacer le premier 0 par 1 si l’entité bénéficie d’un agrément prioritaire.


(2) Bénin = 01 ; Burkina Faso = 02 ; Côte d’Ivoire = 03 ; Guinée-Bissau = 04 ; Mali = 05 ; Niger = 06 ; Sénégal = 07 ; Togo = 08 ; Cameroun =
09 ; Congo = 10 ; Gabon = 11 ; Centrafrique = 12 ; Tchad = 13 ; Comores = 14 ; Guinée = 15 ; Guinée Équatoriale = 16 ; République Démocratique
du Congo = 17.

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BIBLIOGRAPHIE

TEXTES LÉGISLATIFS ET RÈGLEMENTAIRES

Acte uniforme relatif au Droit comptable et à l’Information financière &


SYSCOHADA in Journal Officiel de l’OHADA № spécial du 15 février 2017, 1246
pages.
Loi № 2012-31 du 31 décembre 2012, modifiée, portant Code général des impôts
(du Sénégal).

OUVRAGES

BRUN Stéphan, L’essentiel des normes comptables internationales IAS/IFRS, Gua-


lino éditeur, Paris, 2004.
FAYEL Alain, PERNOT Daniel, Comptabilité générale de l’entreprise, Dunod,
13ème édition, Paris 2003.
LEFEBVRE Francis, Mémento Expert IFRS 2012, Éditions Francis Lefebvre, Le-
vallois, 2012.
LE MANH Anne et MAILLET Catherine, Le meilleur des normes comptables in-
ternationales IAS/IFRS, Éditions Foucher, 4ème édition, Vanves, mars 2010.
MASÉO Robert, PHILIPPS André, RAULET Christian, Comptabilité financière,
Dunod, 9ème édition, Paris 2003.
SAMBE Oumar, DIALLO Mamadou Ibra, Le praticien comptable SYSCOHADA,
Éditions comptables et juridiques, 4 ème édition, Dakar, 2017.
UEMOA, Plan comptable général des entreprises SYSCOA, Foucher, Paris, 1996.
UEMOA, Guide d’application SYSCOA, Foucher, Paris, 1997.

ÉTUDES ET RAPPORTS
SAMBE Oumar, Évolution des Normes comptables dans l’espace communautaire :
SYSCOA révisé et SYSCOHADA, Support de communication à l’occasion d’un
atelier de l’AIIDS (Amicale des Inspecteurs des Impôts et des Domaines du
Sénégal), Dakar, 13 avril 2016, 32 pages.
SIBY Cheikh M. Bamba, Incidences fiscales de l’évolution du cadre comptable,
Support de communication à l’occasion d’un atelier de l’AIIDS (Amicale des
Inspecteurs des Impôts et des Domaines du Sénégal), Dakar, 13 avril 2016, 17 pages.

425

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SIBY Cheikh M. Bamba, Le passage du résultat comptable au résultat fiscal : un
exercice incertain ? Étude de cas pratique, 5 ème rapport semestriel de stage
professionnel d’expertise comptable, ONECCA Sénégal, avril 2011, 17 pages.
SIBY Cheikh M. Bamba, La réforme du SYSCOA : une étape supplémentaire dans
le processus de convergence vers les normes internationales d’information
financière – Les innovations majeures consacrées par le Règlement №
05/CM/UEMOA du 28 juin 2013, in revue L’IMPÔT (de l’Amicale des inspecteurs
des impôts et domaines du Sénégal – AIIDS) № 20, juin 2014, pp 26-33.
SIBY Cheikh M. Bamba, Regards croisés sur les incidences fiscales de l’application
des normes comptables – Perspectives du fiscaliste, Support de communication à
l’occasion des 4èmes JOAC (Journées Ouest Africaines de Comptabilité), Dakar, 2 et
3 juin 2014, 24 pages.
SIBY Cheikh M. Bamba, Les incidences fiscales de l’application des normes
comptables IAS/IFRS dans l’espace UEMOA : la lecture fiscale des normes
IAS/IFRS au regard du dispositif fiscal des États membres de l’UEMOA, Mémoire
présenté en vue de l’obtention du Diplôme d’expertise comptable et financière
(DÉCOFI) de l’UEMOA, Cotonou, décembre 2014, 171 pages.

426

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TABLE DES MATIÈRES

SOMMAIRE ............................................................................................................. 7
REMERCIEMENTS ................................................................................................... 9
LISTE DES ABRÉVIATIONS .................................................................................... 11
AVANT-PROPOS ................................................................................................... 13

PREMIÈRE PARTIE
LES PRINCIPES DE BASE DE LA COMPTABILITÉ
GÉNÉRALE

CHAPITRE I : LES INFORMATIONS CHIFFRÉES TRAITÉES PAR LA


COMPTABILITÉ : LA NOTION DE FLUX ÉCONOMIQUES ........................ 17
I.- Définition d’un flux économique .......................................................... 17
II.- La typologie des flux économiques ...................................................... 18
1.- Suivant leur forme : flux réels et flux financiers .................................................... 18
1.1.- Les flux réels ....................................................................................................................... 18
1.2.- Les flux financiers (ou flux monétaires)............................................................................ 18
2.- Suivant leur localisation : flux externes et flux internes ........................................ 19
2.1.- Les flux externes ................................................................................................................. 19
2.2.- Les flux internes .................................................................................................................. 19
III.- L’enregistrement comptable des flux externes.................................... 20
1.- L’équilibre entre "ressource" et "emploi" ............................................................... 20
2.- La convention d’enregistrement.............................................................................. 21
3.- Les pièces justificatives des enregistrements comptables ..................................... 21
CHAPITRE II : LA MÉTHODE ET LE MODÈLE COMPTABLES ................. 23
I.- Les étapes du processus comptable ...................................................... 23
II.- Le Bilan, situation patrimoniale à une date déterminée ....................... 24
1.- Présentation du bilan ................................................................................................ 24
1.1.- Les ressources ..................................................................................................................... 25
1.2.- Les emplois ......................................................................................................................... 25
2.- Structure du bilan ..................................................................................................... 27
2.1.- L’analyse de l’actif ............................................................................................................. 27
2.2.- L’analyse du passif ............................................................................................................. 28
3.- Évolution du bilan .................................................................................................... 29
3.1.- Les opérations qui ne modifient pas le résultat ................................................................. 29
3.2.- Les opérations qui modifient le résultat............................................................................. 30
III.- Le Compte de résultat, mesure de la rentabilité de l’exercice............ 32
1.- Présentation du compte de résultat .......................................................................... 32
2.- Structure du compte de résultat ............................................................................... 33
2.1.- L’analyse des charges ......................................................................................................... 33
2.2.- L’analyse des produits ........................................................................................................ 34

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IV.- Des comptes à la balance .................................................................... 36
1.- Le compte : l’instrument de classement fonctionnel ............................................. 36
1.1.- Définition ............................................................................................................................. 36
1.2.- Présentation ......................................................................................................................... 38
1.3.- Le fonctionnement ou le jeu des comptes ......................................................................... 39
1.4.- Le solde d’un compte ......................................................................................................... 40
1.5.- Le principe de la partie double ........................................................................................... 40
2.- Le journal : l’enregistrement chronologique des faits comptables ....................... 44
2.1.- Définition ............................................................................................................................. 44
2.2.- Présentation ......................................................................................................................... 45
2.3.- Contrôles fournis par le journal.......................................................................................... 46
3.- Le grand-livre : le fichier des comptes .................................................................... 50
4.- La balance générale : l’état récapitulatif des comptes............................................ 52
4.1.- Définition ............................................................................................................................. 52
4.2.- Le tracé de la balance.......................................................................................................... 53
4.3.- Les propriétés arithmétiques de la balance ........................................................................ 53
4.4.- Le rôle de la balance ........................................................................................................... 54
V.- De la balance au bilan et au compte de résultat .................................. 55
1.- Les soldes de la balance des comptes ..................................................................... 55
1.1.- Les comptes à solde débiteur ............................................................................................. 55
1.2.- Les comptes à solde créditeur ............................................................................................ 55
2.- Le rapprochement entre les emplois définitifs et les ressources internes : le
compte de résultat..................................................................................................... 56
3.- Le rapprochement entre les emplois intermédiaires et les ressources externes : le
bilan ........................................................................................................................... 57
VI.- Les systèmes d’organisation comptable.............................................. 61
1.- Le système classique................................................................................................ 61
2.- Le système centralisateur ......................................................................................... 62
CHAPITRE III: LE SYSCOHADA RÉVISÉ : CADRE CONCEPTUEL, PLAN
DES COMPTES ET PREMIÈRE APPLICATION ............................................ 63
I.- Le cadre conceptuel du SYSCOHADA ................................................. 68
1.- Définition et objectifs du cadre conceptuel ............................................................ 68
2.- Structure du cadre conceptuel.................................................................................. 69
3.- Objectifs et principes de base des états financiers (ÉTAFI) .................................. 69
3.1.- Objectifs des ÉTAFI........................................................................................................... 70
3.2.- Dispositif comptable de base ............................................................................................. 70
3.3.- Hypothèse sous-jacente à la préparation des ÉTAFI : la Continuité d’exploitation . 70
3.4.- Principes comptables fondamentaux................................................................................. 70
II.- Le plan des comptes du SYSCOHADA ............................................... 80
1.- Classement et codification des comptes ................................................................. 80
1.1.- Répartition des opérations dans les classes de comptes................................................... 80
1.2.-Structure décimale des comptes .......................................................................................... 81
2.- Organisation du plan des comptes de l’entité ......................................................... 83
2.1.- Plan de comptes et nomenclatures ..................................................................................... 83
2.2.- Systèmes comptables .......................................................................................................... 84
3.- Liste des comptes ..................................................................................................... 84
3.1.- Classe 1 : comptes de ressources durables ........................................................................ 84
3.2.- Classe 2 : comptes d’actif immobilisé............................................................................... 89
3.3.- Classe 3 : comptes de stocks .............................................................................................. 97
3.4.- Classe 4 : comptes de tiers................................................................................................ 100

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3.5.- Classe 5 : comptes de trésorerie....................................................................................... 107
3.6.- Classe 6 : comptes de charges des activités ordinaires ................................................... 110
3.7.- Classe 7 : comptes de produits des activités ordinaires .................................................. 117
3.8.- Classe 8 : comptes des autres charges et des autres produits ......................................... 121
3.9.- Classe 9 : comptes des engagements hors bilan et comptes de la comptabilité analytique
de gestion ..........................................................................................................................123
III.- Première application du SYSCOHADA révisé ..................................125
1.- Objectif et principes généraux ............................................................................... 125
1.1.- Objectif.............................................................................................................................. 125
1.2.- Principes généraux............................................................................................................ 125
2.- Modalités pratiques ................................................................................................127
2.1.- Les charges immobilisées (hors primes de remboursement et frais de prospection) ... 127
2.2.- Les primes de remboursement et frais d’émission ......................................................... 127
2.3.- Frais de prospection et d’évaluation des ressources minérales...................................... 127
2.4.- Les provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices. ..................................... 128
2.5.- Frais de recherche appliquée ............................................................................................ 128
2.6.- Approche par les composants ..........................................................................................129
2.7.- Coûts de démantèlement, d’enlèvement et de remise en état du site ............................ 129
2.8.- Contrat de location............................................................................................................130
2.9.- Les immeubles de placement.......................................................................................... 130
2.10.- Engagements de retraite et autres avantages assimilés .................................................130
2.11.- Contrat pluri-exercices ................................................................................................... 131
2.12.- Contrat de concessions de service public...................................................................... 131
2.13.- Amortissements du fonds commercial..........................................................................132

DEUXIÈME PARTIE
L’ENREGISTREMENT DES OPÉRATIONS
EN COURS D’EXERCICE

CHAPITRE I : LES ACHATS DE MARCHANDISES, MATIÈRES ET


AUTRES APPROVISIONNEMENTS ..............................................................135
I.- Les principes d’enregistrement .............................................................135
1.- La pièce comptable : la facture ..............................................................................135
2.- Les comptes en jeu ................................................................................................. 136
3.- Inventaire intermittent et Inventaire permanent ................................................... 137
4.- Les frais accessoires d’achat.................................................................................. 139
II.- Les réductions sur achats.....................................................................141
1.- Les réductions commerciales ................................................................................ 141
2.- Les réductions financières ..................................................................................... 142
III.- Les retours aux fournisseurs ..............................................................143
IV.- L’audit fiscal des achats.....................................................................145
CHAPITRE II : LES VENTES ET LES PRESTATIONS DE SERVICES ........147
I.- Les principes d’enregistrement ................................................................147
1.- La pièce comptable : la facture ..............................................................................147
2.- Les comptes en jeu ................................................................................................. 147
3.- Inventaire intermittent et Inventaire permanent ................................................... 148
4.- Les frais accessoires sur ventes ............................................................................. 150
4.1.- Ventes Conditions arrivée (franco ou Franco de port)................................................... 150
4.2.- Ventes départ ..................................................................................................................... 150

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II.- Les réductions sur ventes ....................................................................152
1.- Les réductions commerciales ................................................................................ 152
2.- Les réductions financières ..................................................................................... 153
III.- Les retours d’articles vendus aux clients ...........................................154
IV.- L’audit fiscal des ventes ....................................................................155
CHAPITRE III : LES COMPLÉMENTS SUR LES CHARGES ET LES
PRODUITS ........................................................................................................157
I.- L’étude des charges ..............................................................................157
1.- Transports (compte 61) .......................................................................................... 157
2.- Services extérieurs (compte 62) ............................................................................ 158
3.- Autres services extérieurs (compte 63)................................................................. 161
4.- Impôts et taxes (compte 64)................................................................................... 165
5 - Autres charges (compte 65)................................................................................... 166
6.- Charges de personnel (compte 66)........................................................................ 167
7.- Frais financiers et charges assimilées (compte 67).............................................. 168
8.- Dotations aux amortissements (compte 68) ......................................................... 168
9.- Dotations aux provisions et aux dépréciations (compte 69)................................ 168
10.- Comptes des autres charges (classe 8) ................................................................ 168
II.- L’étude des produits ............................................................................168
1.- Subventions d’exploitation (compte 71) ............................................................... 168
2.- Production immobilisée (compte 72).................................................................... 169
3.- Variations des stocks de biens et services produits (compte 73).........................171
4.- Autres produits (compte 75) .................................................................................. 171
5.- Revenus financiers et produits assimilés (compte 77) ......................................... 172
6.- Transferts de charges (compte 78)........................................................................173
7.- Reprises de provisions, de dépréciations et autres (compte 79).......................... 173
8.- Comptes des autres produits (classe 8)................................................................. 173
III.- L’audit fiscal ......................................................................................174
1.- L’audit fiscal des charges....................................................................................... 174
2.- L’audit fiscal des produits...................................................................................... 179
CHAPITRE IV : LA COMPTABILISATION DE LA TVA ..............................183
I.- La TVA facturée ou collectée par l’entreprise (compte 443) ..............183
II.- La TVA récupérable ou déductible pour l’entreprise (compte 445) ...184
III.- La TVA nette à payer ou le Crédit de TVA à reporter (compte 444) ......185
IV.- L’audit fiscal de la TVA ....................................................................188
1.- La TVA facturée (ou collectée) ............................................................................. 188
2.- La TVA récupérable (ou déductible) .................................................................... 188
CHAPITRE V : LA COMPTABILISATION DES CHARGES DE
PERSONNEL ....................................................................................................191
I.- La composition de la rémunération du personnel ................................191
II.- Les charges sociales et les charges fiscales .........................................192
III.- Le traitement comptable de la paie ....................................................192
IV.- L’audit fiscal des charges de personnel .............................................196
CHAPITRE VI : LES RÈGLEMENTS OU OPÉRATIONS DE TRÉSORERIE......197
I.- Les règlements en espèces et par chèque ..............................................197

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1.- Les règlements en espèces ..................................................................................... 197
2.- Les règlements par chèque (bancaire ou CCP) .................................................... 198
2.1.- Les chèques émis ............................................................................................................... 198
2.2.- Les chèques reçus ..............................................................................................................199
II.- Cas particuliers ....................................................................................200
1.- Le règlement par carte bancaire ou de crédit........................................................ 200
2.- Le règlement par virement ..................................................................................... 200
III.- Les règlements par effets de commerce .............................................202
1.- Définitions .............................................................................................................. 202
2.- La création et l’acceptation des effets de commerce ........................................... 202
3.- La circulation et le règlement des effets de commerce........................................ 203
3.1.- L’encaissement de l’effet à l’échéance............................................................................203
3.2.- La remise à l’escompte de l’effet avant l’échéance ou la négociation de l’effet ......... 204
3.3.- L’endossement des effets de commerce .......................................................................... 207
IV.- L’audit fiscal des règlements .............................................................209
CHAPITRE VII : LA COMPTABILISATION DES EMBALLAGES ..............211
I.- Définitions et Classification des achats d’emballages ..........................211
1.- Le matériel d’emballage récupérable et identifiable ............................................211
2.- Les emballages perdus ........................................................................................... 211
3.- Les emballages récupérables non identifiables .................................................... 212
II.- La consignation des emballages ..........................................................213
III.- La reprise ou la déconsignation des emballages ...............................214
1.- Reprise des emballages au prix de consignation .................................................. 214
2.- Reprise des emballages pour une valeur inférieure au prix de consignation .215
IV.- Le non-retour de consignation ...........................................................215
IV.- L’audit fiscal des emballages .............................................................216
TROISIÈME PARTIE
LES TRAVAUX DE FIN D’EXERCICE
OU D’INVENTAIRE
CHAPITRE I: LA RÉGULARISATION DES STOCKS ...................................219
I.- L’inventaire comptable permanent .......................................................220
1.- Les méthodes d’évaluation : CMP & FIFO ......................................................... 220
1.1.- La méthode du coût moyen pondéré (CMP) après chaque entrée................................. 220
1.2.- La méthode du premier entré-premier sorti (PEPS ou FIFO)........................................ 221
2.- La comptabilisation des stocks et des différences d’inventaire........................... 222
3.- L’incidence sur le résultat...................................................................................... 225
II.- L’inventaire comptable intermittent ....................................................225
1.- La méthode d’évaluation du CMP calculé sur la durée moyenne de stockage . 226
2.- La comptabilisation des stocks .............................................................................. 228
3.- L’incidence sur le résultat...................................................................................... 229
III.- Cas particuliers : les stocks en cours de route ...................................230
IV.- L’audit fiscal des stocks .....................................................................231
CHAPITRE II : LES AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS .........233
I.- La notion d’amortissement ...................................................................235
1.- Définition ................................................................................................................ 235

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2.- Rôle des amortissements........................................................................................ 235
2.1.- La recherche d’une image fidèle ...................................................................................... 235
2.2.- L’amortissement : technique de renouvellement des immobilisations ou composante de
l’autofinancement ............................................................................................................ 236
3.- La base de calcul de l’amortissement ................................................................... 236
4.- Le choix de la durée d’utilité ou la détermination du taux d’amortissement .....236
5.- La date de départ de l’amortissement ................................................................... 237
II.- Les modes d’amortissement ................................................................238
1.- L’amortissement linéaire ou constant ................................................................... 238
2.- L’amortissement accéléré ...................................................................................... 239
3.- L’amortissement dégressif..................................................................................... 240
III.- La comptabilisation des amortissements ............................................242
1.- Principes .................................................................................................................. 242
2.- Les amortissements dérogatoires .......................................................................... 245
3.- La modification du plan d’amortissement ............................................................ 248
IV.- Les sorties (ou cessions) d’immobilisations amortissables ................251
1.- Principes .................................................................................................................. 251
2.- La vente................................................................................................................... 252
3.- L’échange ............................................................................................................... 252
4.- La mise au rebut ..................................................................................................... 253
5.- La destruction ......................................................................................................... 253
V.- L’audit fiscal des immobilisations et des amortissements ..................255
CHAPITRE III : LES PROVISIONS ET DÉPRÉCIATIONS............................257
I.- Les notions de provisions et de dépréciations ......................................259
1.- Définitions .............................................................................................................. 259
2.- Fonction financière des provisions et des dépréciations ...................................... 259
II.- Les dépréciations des éléments d’actif ................................................260
1.- La dépréciation des immobilisations..................................................................... 260
1.1.- La constitution de la dépréciation .................................................................................... 261
1.2.- L’ajustement de la dépréciation ....................................................................................... 262
2.- La dépréciation des stocks..................................................................................... 263
2.1.- La constitution de la dépréciation .................................................................................... 263
2.2.- L’annulation de la dépréciation ........................................................................................263
3.- La dépréciation des créances ................................................................................. 264
3.1.- La constitution de la dépréciation .................................................................................... 264
3.2.- L’ajustement de la dépréciation ....................................................................................... 265
4.- La dépréciation des comptes de trésorerie............................................................ 267
4.1.- La constitution de la dépréciation .................................................................................... 267
4.2.- L’ajustement de la dépréciation ....................................................................................... 267
III.- Les provisions pour risques et charges...............................................268
1.- Les provisions pour risques et charges à plus d’1 an ........................................... 269
1.1.- La constitution de la provision ......................................................................................... 269
1.2.- L’ajustement de la provision ............................................................................................ 270
2.- Les provisions pour risques et charges à moins d’1 an........................................ 271
2.1.- La constitution de la provision ......................................................................................... 271
2.2.- L’ajustement de la provision ............................................................................................ 272
IV.- L’audit fiscal des provisons et dépréciations .....................................274

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CHAPITRE IV : LES RÉGULARISATIONS DES COMPTES DE GESTION .....275
I.- Les charges et produits non enregistrés ................................................275
1.- Les charges à payer ................................................................................................ 275
2.- Les produits à recevoir ........................................................................................... 276
3.- Cas particuliers des réductions commerciales...................................................... 277
3.1.- Les rabais, remises et ristournes à accorder .................................................................... 277
3.2.- Les rabais, remises et ristournes à obtenir....................................................................... 278
II.- Les charges et produits à transférer .....................................................279
1.- Les charges payées ou constatées d’avance ......................................................... 279
2.- Les produits perçus ou constatés d’avance ........................................................... 280
III.- La contre-passation ............................................................................281
1.- Les charges à payer et les produits à recevoir ...................................................... 281
2.- Les charges et les produits constatés d’avance ..................................................... 281
IV.- Cas particuliers des stocks .................................................................284
1.- Les achats non encore réceptionnés (ou stocks en cours de route) ..................... 284
2.- Les ventes non encore livrées ................................................................................ 285
V.- L’audit fiscal des régularisations des comptes de gestion ..................286
CHAPITRE V : LE RAPPROCHEMENT BANCAIRE OU LA
RÉGULARISATION D’UN COMPTE DE BILAN .........................................289
I.- Principes ...............................................................................................289
II.- Applications ........................................................................................290
1.- Égalité entre les soldes d’ouverture des deux comptes réciproques................... 290
2.- Les soldes d’ouverture des deux comptes réciproques ne sont pas égaux : le
recours au précédent ERB ..................................................................................... 292
III.- L’audit fiscal de l’état de rapprochement bancaire ............................294
CHAPITRE VI: L’ÉLABORATION DES ÉTATS FINANCIERS ANNUELS .....295
I.- L’élaboration des ÉTAFI : une obligation légale .................................298
II.- Les ÉTAFI : un outil de gestion ..........................................................298
III.- Les ÉTAFI : un moyen pertinent d’information des différents
utilisateurs .........................................................................................298
IV.- Le Compte de résultat ........................................................................300
1.- Conception du compte de résultat......................................................................... 300
1.1.- Analyse "par nature" des charges et des produits...........................................................301
1.2.- Distinction activités ordinaires (AO) / Hors activités ordinaires (HAO) ......................301
1.3.- Mise en évidence des soldes intermédiaires de gestion.................................................. 302
2.- Application ............................................................................................................. 305
V.- Le Bilan...............................................................................................321
1.- Conception du Bilan............................................................................................... 321
1.1.- Périmètre du bilan................................................................................................................ 322
1.2.- Les masses de l’actif et du passif ......................................................................................... 322
1.3.- Les interrelations entre masses du bilan : fonds de roulement et besoin de financement ...... 323
2.- Application ............................................................................................................. 323
VI.- Le Tableau des flux de trésorerie .......................................................325
1.- Objectif du Tableau des flux de trésorerie ............................................................325
2.- Composantes des flux de trésorerie....................................................................... 326
2.1.- Flux de trésorerie liées aux activités opérationnelles ..................................................... 326
2.2.- Flux de trésorerie liées aux activités d’investissement ................................................... 329

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2.3.- Flux de trésorerie liées aux activités de financement ..................................................... 329
3.- Définition de la trésorerie et des équivalents de trésorerie .................................. 330
4.- Application ............................................................................................................. 331
VII.- Les Notes annexes ............................................................................333
1.- Objectif des Notes annexes.................................................................................... 333
2.- Contenu des Notes annexes................................................................................... 334
CHAPITRE VII : LA LECTURE FISCALE DES ÉTATS FINANCIERS .......337
I.- La nécessité de la compréhension de la méthode et du processus
comptables..........................................................................................338
II.- La lecture fiscale du Bilan...................................................................340
III.- La lecture fiscale du Compte de résultat ............................................355
IV.- La lecture fiscale du Tableau des flux de trésorerie ..........................367
V.- La lecture fiscale des Notes annexes..................................................370
1.- Rappel des prescriptions de l’Acte uniforme ....................................................... 370
2.- L’intérêt fiscal des Notes annexes : corollaire de la convergence vers les
IAS/IFRS ................................................................................................................ 370

BIBLIOGRAPHIE .............................................................................................425

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Achevé d’imprimer par Corlet Numérique - 14110 Condé-sur-Noireau
N° d’Imprimeur : 156749 - Avril 2019 - Imprimé en France

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Cheikh Mouhamadou Bamba SIBY
La comptabilité et la fiscalité constituent deux matières généralement dispensées
séparément. Or la réalité de l’entreprise et celle de l’Administration fiscale exigeraient,
autant que faire se peut, de les considérer globalement, tant les interactions sont
réelles. En effet, la pratique comptable ne saurait ignorer les règles fiscales, aussi bien
dans le traitement, en amont, des informations chiffrées qui circulent dans l’entreprise
(enregistrement comptable) que dans l’élaboration et la publication, en aval, des
documents de synthèse (bilan, compte de résultat, tableau des flux de trésorerie, notes
annexes). De même, l’Administration fiscale, dans l’exercice du droit de contrôle (sur
pièces et sur place, pertinemment qualifié de contrôle de comptabilité), corollaire
judicieux de tout système déclaratif, ne saurait occulter la comptabilité, en tant
qu’instrument d’investigation, de justification et de preuve. C’est parce qu’aussi bien
en entreprise que dans l’Administration, le droit fiscal impacte la comptabilité et,
inversement, les règles comptables influent sur le dispositif fiscal. C’est cette démarche
globale qui permet de maintenir le principe de connexité entre la comptabilité et la
iscalité, que d’aucuns considèrent comme étant le principe qui a assuré depuis
longtemps la Paix fiscale. Il ne s’agit donc pas de reprendre le débat sur l’autonomie
(supposée ou réelle) du droit fiscal par rapport au droit comptable (ou inversement),
mais de voir comment concilier efficacement, de part et d’autre, ces deux référentiels.
Tome 1
Ce manuel, élaboré à partir du SYSCOHADA révisé et du Code général des impôts du
Sénégal, offre, de façon simple et structurée, la possibilité :
- d’une parfaite maîtrise des concepts de base de la comptabilité dite générale et

SYSCOHADA RÉVISÉ ET AUDIT FISCAL


d’une bonne capacité d’analyse et d’interprétation de l’information comptable ;
- d’une lecture fiscale et d’un regard critiques sur les états financiers et les autres
documents comptables.

COMPTABILITÉ GÉNÉRALE
Ce manuel, avec ses applications corrigées, destiné initialement à la formation des
élèves inspecteurs des impôts et des étudiants en fiscalité, permet aussi aux praticiens –
vérificateurs de l’Administration fiscale, comptables et fiscalistes de l’entreprise,
experts de la comptabilité ou de la fiscalité – d’actualiser leurs connaissances afin de
mieux anticiper, au regard du droit fiscal, les modalités d’application du SYSCOHADA
révisé, en vigueur depuis le 1er janvier 2018.

Cheikh Mouhamadou Bamba SIBY est un trait d’union entre la comptabilité et la


fiscalité. Il est expert en fiscalité (inspecteur des impôts diplômé de l’ÉNA de
Dakar) et expert en comptabilité (diplômé d’expertise comptable et financière de
l’UEMOA). En sa qualité de membre du CNC-Sénégal (conseil national de la
comptabilité) et de la CNC-OHADA (commission de normalisation comptable), il
a participé activement aux travaux de finalisation du SYSCOHADA révisé. M.
SIBY est Président du sous-comité « Élaboration du bilan d’ouverture de l’État »
dans le cadre de la réforme de la comptabilité publique. Il est présentement Conseiller technique au
ministère de l’Économie, des Finances et du Plan. M. SIBY est formateur à l’ÉNA, à l’UCAD et
dans des écoles de commerce.

Illustration de couverture : © Vlad Kochelaevskiy - 123rf.com

ISBN : 978-2-343-16531-8
46 €

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