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PREFACE
Toutchef d’entrepriseveutconnaîtrelamanièredontévolueson entreprise.S’il
dispose d’une idée intuitive del’évolution de son affaire, ceci est bien entendu
totalementinsuffisantpourprendrelesdécisionsquis’imposent.

Or,des décisions s’imposent àtout moment;quecesoit au moment dedémarrer


uneentreprise,quecesoitau momentoù elle vagrandir etoù il faudraprendre
des options stratégiques et financièresqui permettrontune croissance équilibrée
et profitable,quece soitaussi au momentoù uneentrepriseest maladeet où des
remèdesappropriésdoivent êtreadministrés,quece soitpour se convaincreque
les décisions qui ont étéprisesétaient bonnespour l’entreprise,que ce soit tout
simplement pour savoir comment « les affaires évoluent » et se rassurer, à tout
moment,lechefd’entrepriseaurabesoindechiffres,d’analyses,deconseils,…

Ces divers élémentsserontissus dela comptabilitéqui fournira les données de


base. Encore faut-il qu’ensuite, ces chiffres soient correctement analysés et
interprétés. Bien sûr, le chef d’entreprise pourra toujours compter sur les
professionnels de la comptabilité, qui demeurent les premiers conseillers des
entreprises. Mais ceux-ci ne pourront prodiguer les conseils et apporter les
interprétationsadéquatesquedanslamesureoù ilsdisposentdesconnaissanceset
desoutilsnécessairesàceteffet.

Voiciunoutilderéférence.

Il nesecontente pas dedonner quelques «recettes»,il innove.Il développeun


processus intellectuel.Il aide àcomprendre le pourquoi des choses et en même
temps,il est un précieux rappel dediverses notions debaseindispensables àla
compréhension deschiffres et àuneinterprétation sainedesrenseignementsainsi
recueillis.Il aaussi l’originalitéd’envisager les tableaux debords dès avantla
constitution de la société, j’ai cité le plan financier et le business plan, et de
suivre leur évolution tout au long de la vie de l’entreprise, notamment par le
contrôledesprévisionsetdesbudgets.

Enfin,etce n’estpas samoindrequalité,il est pratique.Cen’estpas une analyse

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en chambre de quelques zoïles ignorants de la réalité des choses, mais il est
émailléd’exemples parlantsqui permettrontàtous decomprendreparfaitement le
filrougequiparcourtcetouvrage.

Enfin, j’ai eu l’occasion d’entendre les auteurs exposer certaines parties de cet
ouvrage àl’occasion del’un ou l’autre séminaire,et je puis vous rassurer : les
qualités intellectuelles qu’ils développent sont certaines, leur capacité
pédagogique n’est plus à démontrer et leur compétence professionnelle est
évidente. La lecture de leur ouvrage n’est pas simple, car manifestement les
auteurss’adressentàdesprofessionnels,maiselleestpassionnante.

Unouvrageàrecommander.

Marcel-JeanPAQUET
Présidentdel’InstitutProfessionneldesComptablesetFiscalistesagréés

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INTRODUCTION
Pouvons-nous imaginer un seul instant conduire notre voiture sans avoir devant
nous un tableau de bord ni aucune indication quant à la vitesse, au niveau de
carburant,etc.?

Letableau de bord est un instrument indispensable à la conduite du véhicule.Il


aide le conducteur à mener sa voiture à bon port… C’est une assistance au
pilotage.

Dans le passé, cette assistance se limitait à fournir des indications quant au
fonctionnement correct du véhicule (diagnostic et alertes) : vitesse, niveau de
carburant,niveauoupressiond’huile,etc.Maislesvoituressontdevenuesdeplus
en plus complexes (introduction de technologies plus poussées, confort plus
grand,etc.),l’environnementaévolué(traficplusdense,trajetspluslongs,vitesse
plus élevée, etc.). Les besoins du conducteur pour piloter efficacement son
véhicule ont donc aussi changé. Il ne s’agit plus seulement de réagir à des
événementsconstatés pour éviterl’accident,maisbeaucoupplus deplanifier son
déplacementpourarriveràtempsetàheureàl’endroitvoulu.

Ilfautdonc:
planifiersontrajet:oùveut-onaller?
mesurersionestsurlabonnerouteetanticiperlesobstacles;
veillerau fonctionnement correct de lamécanique grâce à des indicateurs
defonctionnement;
réagir aux perturbations tant techniques (internes à la voiture : manque
d’huile, manque de carburant, pression des pneus, etc.) qu’externes
(bouchons,travaux,accidents,météo,etc.);
ces réactions peuvent donner lieu à desactions techniques (faireleplein)
ou des actionsplus«stratégiques»(revoir l’objectif du trajet : postposer
l’heured’arrivée,annuleroumodifierletrajet,etc.).

Lesconstructeursfournissentdeplusenplusd’outilsd’aideaupilotage:citonsle

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GPS, l’ordinateur de bord, l’info trafic, des mesures techniques très fines
(pression des pneus, ampoules cassées, épaisseur des plaquettes de frein, etc.).
Plus les performances attendues du véhicule sont élevées (par exemple en
Formule 1), plus les moyens de mesure et d’aide au pilotage deviennent
complexes et importants.Pluslemoyen detransport est complexe,plus le tableau
debordestcomplet,c’estlecasparexempled’unavion.

Qu’enest-ilauniveaudesentreprises,ettoutspécialementdesPME?

Depuis toujours, les entreprises disposent de systèmes d’informations qui


collectent,trient,stockentetrestituentdel’informationsurdifférentssecteurs:
financier:comptabilité;
productionetpersonnel:systèmesdecomptageetdepointage;
etc.

Cessystèmes peuvent êtreformels etstructurés ou totalementinformels,manuels


ou informatisés. Dans les grandes entreprises, la réflexion sur le sujet des
tableauxdebordetdelamesuredelaperformanceexistedepuistrèslongtempset
a fait l’objet de nombreux ouvrages. Ces réflexions ne sont cependant pas
applicables telles quelles dans des plus petites entités ; c’est un peu comme
vouloir implémenter le tableau de bord d’un avion dans la voiture de monsieur
toutlemonde.

A travers cet ouvrage orienté vers les PME, nous allons faire le point sur
l’utilisationdetableauxdeborddanscettecatégoried’entreprises.L’ouvragesera
truffédeconseilspratiquesetd’exemplesconcrets.

La première partie traitera de la réflexion sur le trajet à emprunter par
l’entreprise (ses objectifs, sa stratégie), des outils déployés classiquement pour
fournirdel’informationauxdécideursetdestableauxdebordenparticulier.

La deuxième partie développera en détail un outil de mesure indispensable : la


comptabilité analytique. Quels sontses objectifs ? Quelles techniques utiliser ?
Commentl’implémenterconcrètementdansunePME?

Latroisième partie sera consacrée àlagestion budgétaireet prévisionnelleainsi


qu’au contrôle de gestion classique : calcul et analyse des écarts entre les
réalisationsetlesprévisions.

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Laquatrième partie,quant àelle,parleradessystèmes detableaux debordet du
pilotagedelaperformance.Quatretypesdetableauxdebordyserontdétaillés:
-lestableauxdebordfinancierschargésdemettreenévidenceleséléments
critiquesdelasantéfinancièredel’entrepriseaudépartdubilanetducompte
derésultats;
-lestableauxdereportingbudgétairequifontapparaîtrelesécartsentredonnées
réellesetbudgétées;
-lestableauxdebordopérationnelsquiaidentlesresponsablesdedépartementà
suivrelaréalisationdeleursobjectifsaufuretàmesure(aujourlejour,
semaineparsemaine,moisparmois);
-le«BalancedScorecard»,outildemesureetdepilotagedelaperformance
globaledel’entreprise.

Deux cas pratiques completsdetableaux debordau sein dePMEseront détaillés


danscettequatrièmepartie.

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PARTIE1:LEPILOTAGEDE
L’ENTREPRISE
Piloter signifie conduire, guider un véhicule. Pour l’entreprise, piloter signifie
amener celle-ci vers une situation déterminée. L’entreprise se fixe une stratégie
pour atteindredes objectifs.Cette stratégiedoitse déclineren actionsde tousles
jours.L’ensemble despersonnes qui contribuent àces actionsdevraitidéalement
agir en commun vers les objectifs fixés. En outre, les responsables doivent
disposer d’indicateurspourveiller au suivi deces objectifs.Cesindicateurs sont
repris dans des tableaux de bord. Avant de pouvoir construire des tableaux de
bord pour les managers, il faut donc définir et formaliser la stratégie et les
objectifs stratégiques. Ceux-ci doiventalors se traduire en actions. L’entreprise
doit disposer demoyensdemesurepour apprécier l’efficacitédes actions.Nous
allonsbrièvementexposer cesnotionsdanscettepartie en terminant par l’analyse
d’unoutildeformalisationdecesconcepts: lebusinessplan.

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CHAPITRE 1. - La stratégie et les objectifs de
l’entreprise

Unestratégieréfléchieneseconstruitpasdansune boule decristal.Il nes’agit


pas d’une simple « vision » de ce que sera l’avenir. Elle est plus une question
d’adéquation entre les capacités internes d’une entreprise et son environnement
extérieur. La personnalité des dirigeants influence naturellement aussi les choix
stratégiques,surtoutdanslesPME.

Les méthodes développées dans le cadre de la réflexion stratégique et les


questions qui en découlent partent de cette définition. Ces méthodes exigent
l’analyse des caractéristiques de l’entreprise, des secteurs d’activité et des
marchésdanslesquelselleopère.Quantauxquestions,ellessontdoubles:
a. Quels sont l’origine et les critères d’une bonne adéquation entre les
caractéristiques de l’entreprise et son environnement externe ?Comment
les organisations et leurs dirigeants peuvent-ils favoriser cette
adéquation?
b. Pourquoi les entreprises réussissent-elles (facteurs clé de succès) ?
Commentfontlesentreprisespourréussir(actions)?

Opter pour une stratégie, c’est faire des choix ; ceux-ci peuvent être de deux
ordres:
choisircequel’onvafaire;
choisircequel’onnevapasfaire.

La stratégie implique une vision ; celle-ci peut démarrer de manière intuitive
(idée des fondateurs, personnalité des dirigeants, etc.) mais devra en fin de
compte être construite de manière cohérente pour rencontrer (ou du moins
essayer) les attentes de l’ensemble des acteurs concernés par la vie de
l’entreprisequel’onpeutregroupersousletermegénériquede«stakeholders»:
lesclients;
lepersonnel;
lesfournisseurs;
lesactionnairesetdirigeants;

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lesautorités;
etc.

Toutescespersonnessontconcernéesparleschoixstratégiquesdel’entreprise.

Lavision doitpouvoir s’énonceren quelquesphrasestrèscourtes.Les personnes


concernées peuvent ainsi lacomprendreaisément et l’avoir àl’espritdansleurs
actionssurleterrain.

Le graphique suivant illustre la démarche d’élaboration d’une stratégie


d’entreprise:

Pour pouvoir élaborer sa stratégie,l’entreprise doit d’abordsesituer par rapport


à son environnement et connaître ses caractéristiques internes. L’outil qui est
souvent employé est lamatrice«SWOT»: Strengths,Weaknesses,Opportunities
& Threats. Elle permet d’analyser l’environnement externe (opportunités et
menaces)etinterne(forcesetfaiblesses)àl’organisation.

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Cettedémarches’effectuepar:

•Uneanalysedel’évolutionpasséeetfuturedesonenvironnement

Cetteanalysedoitporter:
-tantsurlademande:naturedelademande,typesd’acheteurs,typesde
consommateurs,évolutiondesbesoins,goûtsetexigencesdesclients,moyenset
capacitédepaiement,situationconjoncturelle,etc;
-quesurl’offre:naturedelaconcurrence,perspectivesd’évolution
technologique,structuredescoûtsderevient,organisationdusecteur,relations
aveclespouvoirspublics,examendesdispositionslégales,etc.

Ainsi,il fautdoncchercher à cerner au mieux les caractéristiquesdu secteur dans


lequel l’entreprise opère : les opportunités dont on pourrait tirer profit et les
menacesqu’ilfautveilleràéviter.

Les opportunités constituent le domaine d’action dans lequel l’entreprise peut
espérerjouird’unavantagedifférentiel.Elleaunavantagedifférentiellorsqueses
compétences propres lui permettent d’exploiter une opportunité plus facilement
quesesconcurrents,c’est-à-direlorsqu’ellepeut mieuxtirerprofitdesesfacteurs
clésdesuccès.
Lesmenaces correspondentàun problèmeposé parunetendance défavorableou
une perturbation de l’environnement externe au projet. Une menace est d’autant
plusgravequ’ellenuitfortementàcelui-cietqu’elleadechancedeseréaliser.

•Uneanalysedel’évolutionpasséeetfuturedupotentieldel’entreprise

L’entreprisedoit dresserun état desesforces etde ses faiblesses,c’est-à-diresa


position sur les marchés(parts demarché,positionnementdes produits,relations
avec la clientèle, partenariats éventuels, etc.),sa position vis-à-vis des facteurs
de production (technologie et capacités de production, main d’œuvre, matières
premières, recherche et développement, qualité de l’organisation), sa situation
financière (équilibre financier) et sa situation économique (rentabilité
économique).

Les forces et faiblesses de l’environnement interne sont à évaluer sur base de
deuxcritères:
-laperformance;
-l’importance.

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CadreI:forcesàentretenir
CadreII:faussesforces
CadreIII:faiblessesàcombattre
CadreIV:facteurssecondaires

L’objectif est de rechercher les compétences distinctives de l’entreprise et ses


faiblesses dans lesdomainesdu marketing,delaproduction,deladistribution,de
l’approvisionnement,du service après-vente, de la recherche et développement,
delagestiondesressourceshumaines,delafinanceetdumanagementengénéral.

Représentation
LamatriceSWOTsereprésentesouslaformesuivante:

LamatriceSWOTest un desélémentsdediagnostic quel’entreprisedoitposer


pour arriveràsesituercorrectementdans son environnement et ainsi dégager les
facteurs clés de succès. Ce diagnostic conduira également à une meilleure
connaissancedescapacitésinternesdel’entreprise.

Parmilesfacteursclésdesuccèsengénéral,onpeutciter:
-lacapacitéd’innover;
-lacapacitéd’anticiper;
-lacapacitéderéagir;
-lacapacitédegérer;

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-lacapacitédemotiverdesressourceshumaines;
-lacapacitédecommuniquer;
-etc.

La création de différents scénarios peut maintenant avoir lieu. La stratégie à
proprement parler sera choisie parmi ceux-ci en tenant compte des valeurs des
dirigeantsetdelaresponsabilitésocialedel’entrepriseentreautres.

De nombreux chefs d’entreprise font ce type d’analyse sans la formaliser.
D’autres restent confinés dans les actions du travail de tous les jours et ne
prennentpaslereculnécessairepourmeneràbienuneréflexionstratégique.

Avant de pouvoir appliquer la politiquechoisie,il fautl’évaluer pour voir si elle


estréalisableparl’entreprisecompte tenu desasituation surlemarché et deses
capacitésinternes.

C’est lors de cette étape que l’on va déterminer et quantifier des objectifs
stratégiques. Cette quantification est indispensable pour pouvoir mesurer la
progressiondel’entreprisedanslaréalisationdesobjectifsfixés.

Lesobjectifspeuventêtredenaturedifférente:
-partdemarché;
-croissanceduchiffred’affaires;
-qualitédesproduits;
-nombredepersonnesemployées;
-ratiosfinanciers;
-etc.

Toutecetteréflexion doit mener à unepolitique qui permetà l’entreprisede vivre


(voiresurvivre),desedévelopper dans laduréeet laprospéritéetcela,dans un
environnement imprévisibleet en perpétuellemouvance.Pour arriverà ses fins,
l’entreprisedoitcréer dela valeur économique(profit pour lesecteur marchand
et un service au publicpour lenon-marchand).Pour générer cettevaleur dansle
temps, l’entreprise doit disposer d’avantages compétitifs (coûts bas, personnel
motivé,technologiemaîtrisée,etc.)etde clients satisfaits,fidèles et rentables.La
stratégie consistera donc à choisir,puis à mettre en œuvre un système cohérent
d’activités industrielles,commercialesou deservicesqui permet de délivrercet
(ouces)avantage(s)compétitifs.

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La stratégie et ses objectifs seront la base dela mission (mission statement) de
l’entreprise.

La planification stratégique va donc consister à rechercher les grandes


orientations qui permettrontàl’organisation deprendreun avantagedistinctifsur
la concurrence en créant de la valeur aux yeux du client. Il en résulte que la
planification stratégique relèvedela direction générale qui doit tenir compte des
informationsprovenantdesresponsablesopérationnels.

Fixégénéralementpour unepériode àvenir de3à5ans,leplan stratégique a


pourvocationdeformaliserlesélémentsprincipaux delastratégiedel’entreprise
établie par la direction. Il tente d’apporter des réponses aux grandes questions
suivantes:
Quelssont lesbutsfondamentaux del’entrepriseetquelle est la voie dans
laquelle celle-ci va s’engager en matière de choix des produits ou
servicesetdesmarchés,detechnologieetdestructurefinancière?
Quels sont les moyens à mettre en œuvre (moyens matériels, ressources
humaines, investissements incorporels, etc.) pour atteindre les cibles
visées?

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CHAPITRE2.-Lepassagedelastratégieàl’action

Une fois la stratégie choisie et explicitée, celle-ci va être traduitedans un plan
d’action à moyen terme (plan tactique sur 2 à 3 ans) et à court terme (plan
opérationnelsur1an).

Le plan opérationnel reprend les actions à mettre en œuvre pour atteindre les
objectifs stratégiques. Il est à labase des prévisions budgétaires. Il fautensuite
créer des tableaux debordpour mesurer laréalisation des objectifsopérationnels
etstratégiques.

Ladémarchedestableauxdebordcouvrecesdeuxaspects:
-tableauxdebordopérationnels(indicateursdediagnostic);
-tableauxdebords«stratégiques»(outildepilotagedelaperformance).

Leschémasuivantrésumecettedémarche:

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Ilressortdeceschémaqu’ilexistetroistypesdetableauxdebord:
1. les tableaux de bord financiers et budgétaires qui comprennent des
indicateursbasés sur l’approchebudgétaireet lacomptabilité analytique :
indicateurs de diagnostic surtout financiers (voir chapitres 1 et 2 de la
partie 4). Ce sont des outils qui mesurent la mise en œuvre du plan
opérationnel.Malheureusement, ces indicateurs nesuffisent pasà piloter
l’entrepriseverslesobjectifsfixésparlastratégie;
2. les tableaux de bord opérationnels qui aident les responsables de
département à piloter leurs actions à court terme (voir chapitre 3 de la
partie4);
3. les outils de pilotage de la performance : ces tableaux reprennent des
indicateursplusstratégiques-etpasuniquementfinanciers-(voir chapitre
5delapartie4).Onpeutcitercommeexemple:
-laqualitéduserviceauxclients;

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-lafidélitédesclients;
-l’efficacitédecertainsprocessusinternes;
-laperformancedessystèmesd’informations;
-etc.
Touscesélémentsdépendentdeschoixstratégiquesdel’entreprise.

Troisélémentsimportantsn’apparaissentpassurlegraphique:
-l’aspecttemporel;
-ladifficultédelierlesactionsduterrainàlastratégiechoisie;
-lesniveauxorganisationnelsimpliqués.

1.L’aspecttemporel

Ladimensiontemporelledecetteapprochepeutserésumercommesuit:
-stratégie=longterme(minimum3ans);
-plantactique=moyenterme(2à3ans);
-budgetettableauxdebords=courttermeàmoyenterme(1à2ans).

En effet, il paraît clair que l’on ne peut pas changer de stratégie et de vision
chaque année. Il faut donc fixer la vision sur un terme relativement long. Plus
l’entreprise est grande et plus les investissements sont lourds, plus cette
affirmation est exacte. Une PME garde donc plus de souplesse pour adapter sa
stratégieàl’environnement.

Leplan tactiqueseprépare sur plusieurs années(businessplan).Il comprenddes


prévisionsd’actionsetdestableauxfinanciers(planfinancier)pour2à3ans.

Lebudget portesur l’annéeàvenir maison le relie volontiers àl’annéeen cours.


Les tableaux de bord budgétaires reprennent généralement les chiffres réels de
l’année en cours, le budget de l’année en cours et les chiffres de l’année
précédente.

2.Ladifficultédelierstratégieetactionsdeterrain

Dansune vision classique delagestion d’entreprise,lastratégieestélaboréepar


ladirection et les acteurs deterrain doiventappliquer celle-ci dans leur travail
quotidien.

Une des difficultés est donc d’expliquer et de faire partager la stratégie à toute

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l’organisation. Une étude a montré queplus on s’approchedu terrain,moins les
personnescomprennentlavisionetlastratégie1.

Pourrésoudreceproblème,ladirectiondoitdonc:
-formalisersastratégieetlesobjectifsàatteindre;
-expliquerlastratégieàtous.Cetteexplicationpeutchangerenfonctiondetype
depersonnesquel’onadevantsoi(approchepédagogiquedifférente);
-s’assurerquelastratégieaétécomprise;
-orienterlesactionsduterraindanslesensdelastratégie.Celapeutsefaireen
imposantuncertainnombred’actionsàl’organisation(top=>down)ouen
décidantd’appliquerlesactionsproposéesparleterrainquisontconformesaux
choixstratégiques(bottom=>up);
-mesurer(àl’aidedestableauxdebord)quelesactionssontperformantesc’est-
à-direqu’ellespermettentd’atteindrelesobjectifsstratégiques;
-réagirpardesdécisionsefficacesauxmesuresreçuespourréorienterles
actions;
-revoiretadapterlastratégiesinécessaire.

Leschémasuivantrésumecetteapprochedupilotagedel’entreprise:

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Lepilotageva doncplusloin que lesimpleconstat d’anomaliespar rapport àune
norme fixée.Il s’agit deveiller àlabonne évolution del’organisation dansson
environnement. Le tableau de bord devient l’assistant personnel du gestionnaire
danscedomaine.

3.Lesniveauxorganisationnelsimpliquésdansladémarche

L’ensemble des niveaux hiérarchiques n’est pas impliqué par tous lespointsdela
démarche (surtoutdans une vision TOP => DOWN). Le schéma suivant illustre
l’implication des acteurs (àgaucheuneentreprisedetailleplus grande,àdroite
unePME):

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CHAPITRE3.-Lebusinessplan

Laréflexion stratégiqueva aboutir àdeschoix pour l’entreprise.Ceux-ci doivent


êtreénoncés clairementetcommuniqués àtoutesles personnes concernées par sa
miseen œuvre.Ilfaut doncformaliser l’ensembledansunécrit.Cetravail peut se
faire à l’aidedu businessplan (plan d’affaires).Leprésentchapitreanalysera les
aspectsgénéraux liés au business plan,proposera un contenu typeet un exemple
pratiquedeplanfinancier.

Section1.-Aspectsgénéraux
Lebusinessplanestàlafoisunoutildestructurationetdeprésentation.

En tant qu’outil de structuration d’abord, il fixe la stratégie de l’entreprise et


sert de lien entre celle-ci et les actions concrètes à entreprendre. Après le
diagnosticdu projetd’entreprise,l’analysedespotentialitéset desobstacles qui
pourraientsurvenir ainsi queles solutionsenvisagées,il structureladémarcheet
balise le chemin à suivre. Tous les aspects de l’activité : produits, marché,
marketing, production, recherche et développement, financement, organisation,
profildesgestionnaires,etc.,doiventêtretraitésavecunmaximumd’objectivité.

Il doit permettre de fixer des objectifs ainsi que d’imaginer les instruments de
contrôlenécessairesaubonpilotagedel’entreprise.

C’est également un outil de présentation, car il est un important élément de


communication tant pour les partenaires internes (personnel, actionnaires)
qu’externes(banques,nouveauxinvestisseurs,etc.).
A travers ce document, le lecteur doit rapidementpouvoir évaluer la qualitédu
projetd’entrepriseetlecomprendre.

Le plan d’affaires peut être élaboré à des moments déterminants de la vie de
l’organisation,commeparexemplelors:
delacréationdelasociété;
d’undéveloppementdel’entreprise;
delarecherched’unnouvelactionnaire;

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d’unedemandedecréditbancaire;
delaventedelasociété;
etc.

Il peut aussi êtreun outil permanent pour lamiseà jourdesobjectifs stratégiques


del’entreprise.

Chaquefoisquedesbesoinsd’informationsvis-à-visdepartenairesinterneset/ou
externes (associés,investisseurs,partenaires,etc.)se présentent,il faut disposer
d’un support de communication (business plan ou autre). Le business plan
permettra dès lors de communiquer la vision de l’avenir de l’organisation de
manière simple et synthétique. Il expliquera les objectifs et la stratégie de
l’entreprise, différenciera celle-ci des concurrents et permettra en finalité de
convaincrelesdiversinterlocuteurs.

Un dossier d’aspect agréable, avec une mise en page judicieuse, donne bonne
impression etsuscitel’intérêt du lecteur.Ledocumentdoit contenir un sommaire
basé sur une structure logique et les pages doivent être numérotées de façon à
faciliterlarecherched’information.

En début du dossier se trouve un résumé du business plan appelé « Executive


summary ». Ce résumé d’une ou deux pages permet au lecteur de savoir
immédiatement dequoi il s’agit.C’est un document d’accroche,uneinvitation à
entrer plus en avant dans le vif du sujet. Séparé du dossier, il peut aussi être
envoyéindépendammentdubusinessplancommepremieroutildecommunication.

Lesobjectifsdubusinessplanpeuventalorss’énoncercommesuit:
formaliser et expliquer la stratégie choisie par l’entreprise (dans de
nombreux cas,c’est àl’occasion de larédaction d’un business plan quele
chef de PME découvre la réflexion stratégique. Il faut donc d’abord
choisirlameilleurestratégie);
formulerdesobjectifsclairsetprécis;
évaluerlesrisquesdeschoixfaitsprécédemment;
élaborer un plan d’action (les objectifs et le plan d’action serviront de
basederéférencepourl’ensembledel’entreprise);
analyserlesmoyensnécessairespouratteindrelesobjectifsfixés;
réunircesmoyens.

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Ladémarchepour laréalisation du business plan est prochedespremièresétapes
reprisessurlafigure2,p.23.Ellesecomposededifférentesétapes:
1. lescréateurs del’entrepriseet lesdirigeantspartent deleurs idées qu’ils
transformentenvisionréfléchieetanalysée;
2. sur base decettevision,il faudra énoncer les objectifs et lastratégie.Il
s’agirade définir lemétier del’entreprise(corebusiness) et d’aborder au
moinslesélémentssuivants:
a. la spécialité et le rôle de l’entreprise par rapport à son
environnement(mission);
b. saciblecommerciale(couplesproduits/marchés),
c. sa politique de différenciation par rapport à son environnement
concurrentiel(positionnement);
d. sapolitiquedefinancement;
e. ledéveloppementdesesressourceshumaines;
f. sesobjectifsàmoyenetlongtermes(qu’ils’agiradequantifier).
3. Pouratteindreles objectifs fixés àl’étapeprécédente,il fautentreprendre
un ensemble d’actions. Celles-ci vont être reprises dans un plan
opérationnel. Cette troisième étape, qui est souvent la plus longue,
consiste en l’élaboration de ce plan.Il faudrad’ailleurs lavalider lorsde
la mise au point de la quatrième étape. Tous les aspects liés à
l’exploitationdel’entreprisedoiventêtreanalysés:
-lesproduitset/ouservices;
-leoulesmarché(s);
-laconcurrence;
-lapolitiquecommerciale;
-lapolitiquemarketing;
-lapolitiquedecommunication;
-lapolitiqued’approvisionnement;
-larechercheetdéveloppement(miseaupointdenouveauxproduitset
/ouactualisationdesproduitsexistants);
-lagestiondelaproduction;
-l’organisationadministrativeetcomptable;
-lessystèmesd’informations.
Chaque aspect de l’activité de l’entreprise est présenté le plus
concrètement possibleàl’aided’un plan d’action avecdates,objectifs et

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moyensprécis.
4. La quatrièmeétapeconsiste en l’élaboration du plan financier.Lebut est
de démontrer la viabilité de l’entreprise sous l’angle financier. A la
création de l’entreprise, le plan financier est à considérer comme le
premierbudget.Ilsecomposeauminimumdetroisparties:
a. lerésultatprévisionnel;
b. letableaudetrésorerieprévisionnel;
c. lebilanprévisionnel.

Les étapes 3 et 4 sont itératives. Si lors de la réalisation du plan financier, il
apparaît que le financement des actions prévues lors de l’élaboration du plan
opérationnel est irréalisable, il faut revoir ce dernier. Ceci peut même parfois
remettreencausedeschoixstratégiques.

Section2.-Check-listpourlebusinessplan et sa table desmatières

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Section3.-Quelquesconseilspratiques

1.Undossierpourchaque lecteur

La communication avec un investisseur ou un banquier est différente de celle


enversun partenaire technologique.Il convient dejouer avec lamiseen pageet
les annexes pour mettre en évidence l’information recherchée par le lecteur. Le
dossierpeutêtreenrichipar:
-desexpertisesexternes;
-desarticlesdepresse;
-descontrats,desbonsdecommande,etc.;
-desstatuts;
-etc.

Veillez à ne pas utiliser de jargon propre à votre métier ni de termes trop

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techniques.

2.Undossierconcis,convaincantet objectif

Lebusinessplan nedevrait comporterque20à30pages (hors annexes).Pour ne


pasalourdir inutilementledossier,il est plusjudicieuxderéunir touteslespièces
justificativesenannexe.

Ledossier doitêtreconvaincantmaisil s’agit derester dans uneteneur crédible


et objective. Il faut être rigoureux et concret dans l’approche. Les points forts
peuvent être repris en synthèse de chaque chapitre ou partie du dossier les
concernant, pour influencer le lecteur et l’aider à structurer favorablement sa
perceptionduprojet.

Bienqueplacéentêtedupland’affaires,lerésumés’écritendernierlieu.

3.Ne passe décourager…maissefaire aider

L’élaboration d’un plan d’affaires est un travail exigeant et delonguehaleine.Il


nécessite réflexion, persévérance et créativité. Sa réalisation est un processus
itératif où plusieurs réorientations sont parfois nécessaires avant d’obtenir une
stratégiecohérente.Eneffet,ilconvienttoujoursdebâtirplusieursscénarii:
-hypothèsedebasseconjoncture(pessimiste)(scénariocatastrophe,worstcase);
-hypothèsemoyenne(réaliste);
-hypothèsedehauteconjoncture(optimiste).

Denombreusespersonnespeuventsoutenirlerédacteurdanssadémarche:
-lesproches;
-desexperts;
-desécoles,universités,etc.;
-lespouvoirspublicsàtraversdesaidesfinancières;
-lesinstitutionsfinancières;
-leschambresdecommercesetguichetsd’entreprises;
-lesgroupementsprofessionnels;
-etc.

Section4.-Exercicederéalisationdeplanfinancier

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Le plan financier est le premier budget de l’entreprise (lors de la création) ; il
peutensuite servir debase àla réflexion budgétairesurtout danslesplus petites
structures. Il se construit de manière mensuelle sur une période de trois ans en
général.

Ilsecomposededifférentstableaux:
-lesinvestissementsetlefinancement:cetableaureprendlesinvestissementsà
réaliseretlefinancementexterneprévu(emprunts,subsides,etc.);
-lerésultatprévisionnel:ils’agitdedéterminerlechiffred’affairesde
l’entrepriseetl’ensembledecescoûtspourarriveraurésultat(bénéficeou
perte).Ilconstituelasynthèsed’autresinformations:
plandesventes;
calculdescoûtsfixesetvariables;
tableaud’amortissements;
etc.
-letableaudetrésorerie:ilestimportantdeprévoirl’ensembledesrecetteset
desdépensesdel’entreprise.Cetableauestfondamentalcarencasdemanque
detrésorerie,l’entreprisepourraitsetrouverencessationdepaiement;
-lebilanprévisionnel:ilreflètelasituationdupatrimoinedel’entreprise(ses
avoirs,sescréances,sesdettes,…)àunmomentdonné(autermedechacune
des3annéesenl’occurrence).Ilsertégalementdecontrôlefinal.
Eneffet,ilcomprenddeschiffresvenantdesautrestableaux:
valeurdesinvestissements;
montantdesdettes;
situationdelatrésorerie;
montantdurésultat.
Ilvasansdirequ’unbilandoittoujoursêtreéquilibré(actif=passif).

Prenonsl’exemple suivant :lacréation d’uneentreprisequi exportedesproduits


achetéssurlemarchénational.
Elleenvisagelesinvestissementssuivants:

Mois1:
installation du bureau 10.000EURHTVA 21%,amorti en 10ans,
paiementcomptant;

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frais de constitution : 1250 EUR, amorti en 5 ans, paiement
comptant.
Mois2: matériel informatique:3500EURHTVA 21%,amorti en 5ans,
paiementcomptant.

Elle emprunte lepremiermois10.000EURà un taux d’intérêtde6% annuel et


doitrembourserunetranchedecapitalconstanttousles3moispendant5ans.

Elledisposed’uncapitalsouscritetlibéréde25.000EUR.
Les prévisions de vente à l’exportation (donc sans TVA) sont les suivantes (en
unités):

Prixunitaire:A:7EUR,B:9EUR
DélaidepaiementA:30jours
DélaidepaiementB:60jours

Leprix d’achatdes produits A est égal à55%du prix deventeet lepaiement se


faitau comptant.Le prix d’achatdesproduitsB estégal à 60%du prix devente
etlepaiementsefaità30jours.LaTVAs’élèveà21%.

L’entreprise verse une commission de 5 % du chiffre d’affaires mensuel à un


intermédiaire.Celle-ciestsoumiseà21%deTVAetpayéeaucomptant.

Lesfraissontlessuivants:

Servicesetbiensdivers
-Assurances:3500EURpayéeslepremiermois
-Publicitéetpromotion:(paiementcomptant):
Premiermois:7000EUR+TVA21%
Lesmoissuivants:15%duchiffred’affaires+TVA21%

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-Loyer:300EURparmois,paiementcomptant(pasdeTVA)
-Fraisgénérauxdivers:150EURHTVA21%parmois,paiementà30
jours
Personnel
-Salairebrut:1800EUR
-Chargespatronales:30%,sécuritésocialetravailleur:13,07%
-Précompteprofessionnel:29%
-Assurances(payéeslepremiermois):1000EUR
-Paiement:
Précompte:mois+1
ONSS:mois+1
Net:mois

Lestableauxduplanfinancierpour3moispourraientêtrelessuivants:

1. Le tableau des investissements prévus : on y retrouve les montants


investisetleursamortissements

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2. Le tableau du financement prévu : il reprendtant lesfinancementspar
fondspropres (capital),que les empruntset éventuellement lessubsides,
ainsiquelesremboursementsmensuelsencapitaletenintérêts.

3. Résultat prévisionnel : il constitue la synthèse chiffrée des prévisions


d’activité.Ilpeutseprésenterde2manières:
a. Un résultat analytique(par produit dans l’exemple) : Il s’agitd’un
calcul deprix de revient et demarges.On peuty faireapparaître
desvaleursrelatives(en%)
(voirtableaupagesuivante)

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b. Un résultat général basé sur leschémadu compte derésultatsdes
comptesannuelsouplusdétaillé

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4. Le tableau de trésorerie : il s’agit des recettes et dépenses mensuelles
prévues

Il est important de faire ce tableau de manière mensuelle. Il constitue un outil
indispensablepour bien gérer larelation avecla banque.En effet,on constateici
qu’aveclesmoyensdefinancement prévus,l’entrepriseaunetrésorerienégative.
Au troisième mois le montant atteint 63.207,97 EUR. Il est indispensable de
revoirlefinancementpourtrouverunesolutionàceproblème:
1. créditdecaisse;
2. capitalsupplémentaire;
3. créditpont;
4. etc.

Leproblèmevienticidedeuxfacteursprincipaux:
-lepréfinancementdelaTVA;
-etlefinancementdubesoind’argentdûaufaitquelesfournisseursréclamentun
paiementavantlepaiementdesclients(besoinenfondsderoulement).

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5.Lebilanprévisionnel

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Ces tableaux sont des outils indispensables pour aider le porteur de projet à
pilotercorrectementlaréalisationdecelui-ci.

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CHAPITRE 4. - Le système d’information de
l’entreprise

Lepilotagedel’entreprise,laconstruction des tableaux de bord,lecontrôledes


actions menées, etc. ne peuvent se réaliser sans disposer d’informations
adéquates.Pourpouvoiraffinersaprisededécision,pousser lesperformances de
son entreprise et réagir vite, le dirigeant a besoin de données pertinentes,
actuelles, synthétiques, etc. Il faut donc que l’entreprise dispose d’un système
qui:
-recueilledesdonnées(internesetexternes);
-stockecesdonnéesdemanièrestructurée;
-transformecesdonnéeseninformationsutilespourlaprisededécision.

Ces fonctions d’entrée, traitement et sorties sont assurés par le système
d’information.

L’approche systémique de l’entreprise partage celle-ci entre système opérant


(opérationnel)(SO)etsystèmedepilotage(décisionneletstratégique).

Lesystèmed’informationcréelelienentrecesdeuxblocs:

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En somme,le systèmed’information s’inscrit dans le système d’entreprise.A cet
égard,onpeutconcevoirl’entreprisecommeunearticulationdetroissystèmes:
un système d’information, qui, d’une part, recueille les données sur
l’environnement et surla situation internede l’entreprise,pour alimenter
le système de décisions et, d’autre part, évalue les performances des
«opérationnels»;
un système de pilotage,qui senourrit desinformations recueillies parle
systèmed’informationetquiagitsurlesystèmeopérationnel;
un système opérant, qui assure d’abord la transformation des inputs
(facteursdeproduction) en outputs(biens ou services),maisaussi,sur le
plandelagestion,transformelesdécisionsenfacteursdeperformance.

Dans les entreprises, le système d’information est aujourd’hui supporté par un
systèmeinformatique:ordinateurs,réseaux,logiciels,basededonnées,etc.

Créer un ensemble de tableaux de bord nécessite de s’appuyer sur les deux
systèmes. Le principe de construction suit la présentation pyramidale de
l’approchesystémique:
-lestableauxdeborddeniveauopérationnelcomprennentdesinformations
baséessurlesopérationsdeproduction,d’expédition,devente,d’achat,etc.
(caractèretechnique);
-cestableauxsontregroupésuneouplusieursfoissuivantlesniveauxde

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décisionsintermédiairespourpermettreunevisionclaireàchaqueniveau;
-finalement,lesystèmedevraitaboutiràunouplusieurstableauxquiconstituent
letableaudebordgénéralpourleniveaudécisionnel.

Il faut évidemment une grande cohérence dans le choix des indicateurs pour
garantir un flux d’information correct entrelesdifférents niveaux et pour veiller à
unéquilibreentrestratégie/décisionetopérationnel/exécution.

Dansl’entreprise,lessources d’information pour alimenter lestableaux debord


sont multiples. En effet, chaque fonction de l’entreprise (vente, production,
qualité, personnel, etc.) dispose de nombreuses informations. La comptabilité
regroupe des informations concernant toutes les fonctions mais qu’elles ont
principalementun caractère financier.Lors delamise en placed’un systèmede
tableaux de bord,il fautveiller àéquilibrer lessourcesd’information pour éviter
den’avoirquedesindicateursfinanciers.

Il estcependant évidentque,sansun système comptable efficace etfiable,il n’est


paspossibledeconstruiredestableauxdebord.

La deuxième partie va dès lors aborder le rôle indispensable que joue la
comptabilité comme système d’information au pilotage de l’entreprise. Elle
traiterasurtout dela comptabilitéanalytique. Pour ce qui estdela comptabilité
générale,l’ouvrage Comprenezvotrecomptable,paru aux Editionsdes Chambres
deCommerceetd’IndustriedeWallonie,pourraapporterunéclairageintéressant.

1
Source: enquêteRenaissanceetBusinessIntelligence (1998)

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PARTIE2:LACOMPTABILITÉ
ANALYTIQUEENCOÛTS
RÉELS

INTRODUCTION

Comme évoqué dans la partie1, le système comptable est la principale source
d’informationpourlapartiefinancièredestableauxdebord.

Danslesentreprisesdetypecommercial,la seule comptabilitéobligatoireest la


comptabilité générale.Pourcette raison,c’est la premièrecomptabilitéimplantée
lorsqu’uneentreprisedémarre.

Après un certain temps, voire en même temps, de nombreux gestionnaires


constatent que cette comptabilité ne suffit pas à fournir toutes les réponses,
notamment en matière de calcul de prix de revient. La suite logique à
l’implantation d’une comptabilité générale est donc l’implémentation de la
comptabilitéanalytique.

L’inconvénient de ces deux premières comptabilités est qu’elles sont de type
«historique».Ellesnefontqueconstaterlesfaitsquandilssesontproduits.

Pour que la gestion devienne plus dynamique, il faut leur adjoindre un outil
prévisionnel:ils’agitdelacomptabilitébudgétaire.

Lalogiquedanslesentreprisescommercialesestdoncbaséesurlaséquence:

Dans certains types d’entreprises, on peut cependant faire l’économie de la

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comptabilité analytique et baser la comptabilité budgétaire directement sur la
comptabilitégénérale.Cetteapprocheestplusrare.

En règlegénérale,on favoriselecouple: comptabilité analytique+comptabilité


budgétaire.

Dans le secteur public (communes, Etat, provinces), on a d’abord implanté une
comptabilitébudgétairedontlebutétaitdouble:
1. prévoir et, à travers cette prévision, exprimer une volonté politique de
dépensesetderéalisationd’unprojet;
2. parle vote du budget,accorder l’autorisation des dépensesau pouvoir qui
apourmissionl’exécutiondubudget.

On aconstatéquela comptabilitébudgétairepublique avait un certain nombrede


lacunes, notamment la valorisation des éléments acquis, du patrimoine, … En
conséquence, depuis le milieu des années nonante, les pouvoirs locaux
(communesdans un premier temps) ontétédotés d’une comptabilitégénérale liée
àlacomptabilitébudgétaireexistante.

Sans reprendrevéritablement lestextesliés à l’implémentation de lacomptabilité


généraledansles entreprises,laloi sur lacomptabilitédanslesecteur public en
conservelesprincipes.Aujourd’hui,lacomptabilitégénéraleestaussidevenueun
outilutilepourlesecteurpublic.

Dans une évolution future, on parle d’adjoindre au couple « comptabilité


budgétaire + comptabilité générale », une comptabilité analytique. Nous aurons
ainsi lestrois comptabilités opérationnellesdans le secteur public.Cettemiseen
place a constitué un travail considérable et un enjeu important au niveau de la
gestiondesdifférentspouvoirspublics.

L’historiquedel’introductiondelacomptabilitéau niveau du secteurpublicserait


alors:

Ainsi,les comptabilités générale, analytique etbudgétairesontdes outils utiles,


voireindispensables pour la gestion tantdans le secteur publicquedansleprivé.

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Les chapitres suivants seront plutôt développés dans le cadre d’entreprises
privées.Néanmoins,bon nombre deconceptset méthodespeuvent être transposés
dansd’autresorganisations,moyennantquelquesadaptations.

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CHAPITRE 1. - Les objectifs et l’organisation
généraledelacomptabilitéanalytique

Lacomptabilitégénéraleet la comptabilitéanalytiqueentretiennent desrelations


directes.D’unepart,leréseaudecomptabilitéanalytiqueestalimentédescharges
et desproduitsquelacomptabilité générale aenregistrés d’aprèsleur nature ; la
comptabilité analytiquereclasseces chargesetproduits suivant leur destination.
D’autre part, la comptabilité analytique fournit certaines informations à la
comptabilité générale au moment de l’établissement des comptes annuels ; il
s’agit surtout d’informations sur la valeur des stocks. Il convientdonc d’établir
des règles de fonctionnement qui favorisent ces relations entre les deux
comptabilités, afin d’assurer la concordance entre les résultats par nature de la
comptabilitégénéraleetlesrésultatspardestinationdelacomptabilitéanalytique.

Pour répondre à ces impératifs légaux et de gestion, la comptabilité doit être
organiséedemanièretellequ’elleenregistretouslesmouvementsfinanciers.Sila
comptabilité générale est la plus apte pour rendre compte des mouvements
financiers externes, la comptabilité analytique est la plus adéquate pour
enregistrerlesmouvementsinternes.

Comme les mouvements internes varient sensiblement d’une entreprise à l’autre


selon lanaturedesactivités,ledegréd’organisation etlesméthodesdecalcul des
coûts et prix de revient, il est impossible au législateur de fixer, pour la
comptabilité analytique, un cadre comptable standard semblable à celui défini
pourlacomptabilitégénérale2.

Les entreprises conservent dès lors une grande liberté quant aux modalités
d’application de la comptabilité analytique. Il appartient à chaque entreprise
d’établir son propre plan en retenant les solutions les mieux appropriées pour
répondre aux besoins d’information exprimés par les gestionnaires de
l’entreprise.

Section1.-Comptabilitéanalytiqueetcomptabilitégénérale
La comptabilité analytique se différencie de la comptabilité générale sur divers
éléments: lesobjectifs debasedesdeux comptabilités,leclassementdescharges

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et des produits, la périodicité des situations établies et les différences de
perspective.

Lacomptabilitégénéralecollecteet organiselesinformationschiffréesrelativesà
uneentreprise:
-sonactivité(lecomptederésultats);
-lastructuredesonpatrimoine(lebilan);
-lesrelationsavecsonenvironnement(clients,fournisseurs,banques,
actionnaires,…).

Lacomptabilité analytique cherche,elle,àexploitercesdonnées pour interpréter


lagestion passéedel’entrepriseou pour préparer desdécisionspertinentespour
l’avenir.On dit dèslors qu’elle visel’information des gestionnaires alors quela
comptabilité générale vise l’information des tiers. Elle analyse également les
différents éléments des coûts de production en les ventilant par service, par
département(ou autreniveau deresponsabilité)ouselon lesdifférentsproduitsou
services offerts par l’entreprise afin d’en dégager les prix de revient. La
comptabilité analytiquepermetnotamment dedéterminer laproduction minimale
(en quantitéou en valeur) qu’uneentreprise doitréaliser pour atteindreson seuil
derentabilité(pointmort).Au-delàdeceseuil,elleparvientàcouvrirl’ensemble
desesfraisfixesetvariables(etcommencealorsàfairedesbénéfices).

Sil’utilitéde lacomptabilitéanalytiquenefait guèrededoute,elle est confrontée


àdenombreusesdifficultés:
-laméthodechoisiepourclassertouteslesinformationschiffréesinfluencele
sensetlaportéedesrésultatsobtenus,enparticulierlorsqu’ils’agitd’établir
descomparaisonsdeprixderevientdedifférentsproduits.Eneffet,sicertains
élémentsdescoûtsdeproductionpeuventêtreattribuéssanshésitationàun
produitdéterminé,laplupartdescoûtsfixessontenrevanchedifficilesà
attribuerpuisqu’ilspermettentdefinancer,demanièrenondiscriminatoire,
l’ensembledesactivitésd’uneentreprise.Ainsi,l’ensembledesfraisgénéraux
(loyers,assurances,éclairage,etc.)etdesamortissementssonttrèsdifficilesà
ventilerdansuneentrepriseàproduitsmultiples.Malgrétouteslestentativesqui
ontétéfaitespourtrouverunesolutionàceproblèmed’imputationdescoûts,on
peutdirequelanotiondeprixderevientresteuneinformationsubjective,
susceptibledevarierenfonctiondesméthodesemployées;
-lestechniquesdecollectedel’information(mesuredetempsdetravail,de
temps-machine,comptagedespiècesproduites,…)sontcontraignantes,parfois
compliquéesetcoûteuses;

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-lestravailleurscomprennentsouventmallecontrôlestrictdeleurprestations,ce
quipeutmeneràdesconflitssociauxencasdemauvaiseexplicationdes
objectifsdelacomptabilitéanalytique.

Section2.-Lesobjectifsdebase
Ainsi,lacomptabilitégénérale(ou financière)apour but derefléter lasituation
financière de l’entreprise ; elle est organisée à cet effet sur base d’un certain
nombre de principes fondamentaux et en fonction d’unelégislation comptablequi
vise à harmoniser l’information. Elle s’adresse avant tout aux actionnaires, aux
banquiers, aux pouvoirs publics, aux organisations de travailleurs, aux conseils
d’entreprise,auxfournisseurs,auxclients,…

Par contre, la comptabilité analytique est une comptabilité de gestion. Elle est
destinéeàla prisede décisionsen connaissancedecauseetàleur suivi.Elledoit
observer les phénomènes économiques dans lesquels des moyens sont confiés à
des responsables qui les mettront en oeuvre par des activités qui créent des
produitsoudesservices.

Lesdeux comptabilitéssont complémentaires;lapremièrepassesoussilence des


actions que lasecondedétaille.Cependant,la complémentarité estlimitée;elle
ne porte que sur l’analyse des coûtsde production qui servent à la valorisation
des produits - finis ou en cours de fabrication - stockés ou des immobilisations
produitespar l’entreprise pourson proprecompte.Pour le reste,lacomptabilité
de gestion peut parfaitement s’affranchir des règles de comptabilité financière,
dans lamesureoùl’on estimequecesrègles enusage pour l’élaboration des états
financierssontinadaptéesauxbesoinsdesgestionnaires.

Au début du vingtième siècle, le célèbre économiste américain J. M. CLARK
énuméraitdixmissionsquelacomptabilitéanalytiquedevaitremplir:
1. «aideràdéterminerunprixnormalousatisfaisantpourlesbiensvendus;
2. aideràfixerlalimitedetoutebaissedeprix;
3. déterminerquels sontles produits les plusprofitables etquels sontceux
quicréentundéficit;
4. contrôlerlesstocks;
5. définirlavaleurdesstocks;
6. testerl’efficiencededifférentsprocessus;

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7. testerl’efficiencededifférentsdépartements;
8. détecterlespertes,lesgaspillagesetleschapardages;
9. séparerlecoûtdelasous-activitéducoûtproductif;
10. assurerlacohérenceaveclescomptesfinanciers.»3

Une pareille énumération suggère une réflexion immédiate : commentconcevoir


unsystèmepourrépondreàtant d’attentes?Silaconception d’un telsystèmepeut
paraîtrecomplexe,il n’en reste pas moinsévident quecette énumération met en
évidence les finalités d’un bon système d’information comptable, à savoir :
contribuer à établir les prix de vente, mesurer les performances des centres
d’activité et des processus opératoires, mesurer la rentabilité des produits,
calculerlavaleurdesstocksetcalculerledegréd’occupationdel’entreprise.

Cette énumération a été reprise par beaucoup d’économistes d’entreprises


français et anglo-saxonsqui ont ajouté unedimension supplémentaire: établir des
prévisionsetsuivrelesréalisations.

Sil’on constatedes évolutions intéressantes dansl’application delacomptabilité


analytique,notammentparl’usagedescoûtsstandardsetducontrôlebudgétaire,il
n’en reste pas moins vrai qu’elle est restée pendant longtemps une simple
technique comptable, une comptabilité d’accumulation de coûts, que les
gestionnaires n’ont pas utilisée comme on le leur prescrivait. La comptabilité
analytiqueavait pour objectif essentiel la maîtrise des coûtset desprix derevient
qui passait par la maîtrise des performances des personnes chargées de la
responsabilitédesprocessusdefabrication.

Avec la construction du management moderne, on observe un changement de


nature de lacomptabilitédescoûts.Il s’agit deconnaîtrele coûtdes produits le
plus objectivement possible, mais aussi et surtout d’intégrer l’information
comptable dans un système de management où elle servira à orienter le
comportement desdécideurs.La comptabilitédegestion est née ; ellepermet de
délégueretdesurveillerlagestionàcourtterme.

L’évolution des marchés va étendreles usagesdelacomptabilité de gestion ; elle


devient une aideàlaprisededécisionsstratégiques.Elledoit être conçuepour
aider ceux qui ont le pouvoir d’évaluer,d’analyseret d’optimiser lesressources
qu’ilfautinvestirpouratteindrelesobjectifsàlongtermeetobtenirdesavantages
significatifs par rapport aux concurrents.Ceci implique desdécisions qui visent
soitàmaîtriser lescoûtsdesressourcesutilisées,soit àentreprendre desactions

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créatricesdevaleurouàsupprimerdes actions dontlavaleurperçueestfaibleou
nulle.

Lacomptabilité degestion estdevenueun systèmed’informationsqui doit aider


les décideursà choisir les bonnesactions,àsuivreleur réalisation pour savoir si
les objectifs sont atteints, et enfin, à mesurer les performances. Elle n’est plus
seulement destinée à chiffrer le coût des activités, mais bien à connaître les
causesdecescoûtsetàagirdessus.

Section3.-Leclassementdeschargesetdesproduits

Lacomptabilité générale est lacomptabilité du global : elleclasselescharges


et les produits d’après leur nature et donne une image globale du résultat de
l’entreprise.

Laprésentation du comptederésultats sous formede liste permet une approche


«en cascade»,mettant en évidenceplusieurs résultats intermédiaires :bénéfice
ouperted’exploitation,bénéficeoupertecouranteavantimpôts,bénéficeouperte
del’exerciceavant impôts,impôtssur lerésultat,bénéficeou pertede l’exercice.
Le bénéfice ou la perte de l’exercice apparaît tout naturellement au bas du
tableau,d’oùletermeanglaisde«bottomline»commesynonymederésultat.

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Lacomptabilité analytique est une comptabilité du détail :ellepassedu plan
global aux niveaux des grandes fonctions de l’entreprise, des centres de profit,
descentresd’activité,des coûtset desprix derevient.Lescharges etles produits
par naturedelacomptabilitégénéralesont décomposésen élémentsséparés,pour
être ensuite combinés en vue d’être attribués à leurs destinataires (classement
pardestination).

Par exemple, le bénéfice d’exploitation de la comptabilité générale peut être


éclaté,en comptabilité analytique,en bénéficeparproduit,partypedeclientèle,
parsecteurgéographique,…

Le niveau de détail dépend du réseau d’informations qui est nécessaire pour
fournir des réponses correctes àdes problèmes précis de gestion. Un réseau de
comptabilité analytique est performant s’il est capable de fournir la bonne

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information au bon moment.Il faut éviter detropsophistiquer lesystèmecar son
niveau de performance est souvent inversement proportionnel à sa complexité.
Avec la technologie informatique puissante et relativement bon marché dont
disposent les entreprises, on est souvent tenté de compliquer inutilement le
systèmedecomptabilitéanalytique.

Section4.-Lapériodicité
Pour être suffisamment réactif et flexible aux fluctuations des marchés sur
lesquelles une entreprise opère, les décisions nécessaires doivent pouvoir être
prises rapidement. Pour cela, les managers de l’entreprise doivent pouvoir
disposer d’informationsen tempsutile.Dèslors,lacomptabilitéanalytiquedoit
fournirdesétatsdegestionmensuels.

Or,la comptabilité généralefournit habituellement des étatsfinanciers annuelsou


semestriels. Ces différences de périodicité posent des problèmes de traitement
deschargesetdesproduitsparabonnement.Commeexemple,citonslarépartition
mensuelle en comptabilitéanalytiqued’uneprime annuelled’assurance incendie.
Ce problème peut être résolu facilement par des techniques comptables qui
permettent d’exploiter les données de la comptabilité générale au rythme
mensuel:
-écrituresderépartitionpériodiquedeschargesetdesproduits(écritures
d’abonnement);
-comptabilisationmensuelledesamortissements;
-facturesàrecevoiretfacturesàétablir.

Section5.-Lesdifférencesdeperspective
En dehors des différences au niveau des objectifs de base et des divergences
d’ordre plus technique que représententleclassement deschargeset des produits
et la périodicité, des divergences fondamentales résultent également de
différencesdeperspective.

Lacomptabilitédegestion doit présenterdesinformationsfiablespourlaprisede


décision. Elle doit donc se placer dans une perspective économique. La
comptabilité générale a tendance à s’écarter de cette perspective à cause des
élémentssuivants:
-lafiscalité:lescomptesannuelsserventdebaseaucalculdel’impôt.

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L’entrepriseadonctendanceàutiliserdestechniquespourpayerlemoins
d’impôtspossibles;
-lewindowdressing:pourprésenterl’entreprisesoussonmeilleurjour(pourla
banque,parexemple),ilexistedestechniquesd’améliorationdurésultatqui
sontparfoisutiliséesencomptabilitégénérale.

Voiciquelquesexemplesdedivergencesentrelesdeuxsystèmescomptables:
les provisions pour risques et charges, justifiées du point de vue de la
gestion,qui n’interviennentpasdans lecalcul del’impôt,et inversement,
des provisions économiquement discutables qui sont admises pour le
calculdel’impôt;
les réductions de valeur sur créances commerciales et autres, tout à fait
justifiéeséconomiquement,quisontrejetéespourlecalculdel’impôt;
l’application de méthodes et de taux d’amortissement fiscaux en
comptabilité générale, qui s’écartent de l’amortissement économique ou
techniquequel’onappliqueencomptabilitéanalytique.

Ces exemples montrent qu’une part notable des données de la comptabilité
généralesont,tellesquelles,impropresàl’usagepourlacomptabilitédegestion.

Celle-ci doit fournir desdonnées significatives pourlaprisededécisions.Il faut


doncmettreau point des mécanismesde retraitementsdesdonnéesqui permettent
d’établir la relation indispensable entre les deux systèmes comptables, tout en
conservantàchacunsespropresperspectives.

Ces mécanismes consistent d’une part, à créer des charges supplétives en


comptabilité analytique lorsqu’elles se justifient et qu’elles n’existent pas en
comptabilité générale,et d’autrepart,à n’incorporer dans lecalcul des coûtset
prix de revient de la comptabilité analytique que les charges qui sont
économiquementjustifiées.

Ondistinguedonctroisnotions:
-leschargescommunesàlacomptabilitégénéraleetlacomptabilitéanalytique:
chargesincorporables;
-leschargespropresàlacomptabilitégénérale:chargesnonincorporables;
-leschargespropresàlacomptabilitéanalytique:chargessupplétives.

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Section6.-Concordancedesdeux systèmescomptables

1.Lesfaitscomptablesetlespiècesjustificatives
Selon les principes admis,tout«fait comptable»doit êtreappuyépar unepièce
justificative, c’est-à-dire un document ou formulaire administratif servant à
vérifier ou à justifier la matérialité et l’authenticité des opérations enregistrées
danslescomptes.

Lapiècejustificativeestdonc l’élément debase dansladémarche comptable qui


aboutit aux comptes annuels. On note deux types de pièces justificatives : les
pièces d’origine externe dontl’authenticitéest affirméeparlasignaturedetiers
(factures de fournisseurs, extraits de compte bancaire, avis d’échéance, par
exemple) et cellesd’origine interne dont l’authenticitérésulte delasignature du
préposé de l’entrepriseresponsable dechaqueopération ou fraction d’opération
(factures aux clients, visas de contrôle des factures des fournisseurs, virements
émis,parexemple).

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Encomptabilitéanalytique,on sesertdedeuxtypesdepiècespour enregistrerles
faits: lespiècesexternes donton se sert en comptabilitégénérale etlespièces
internes qui servent à enregistrer les faits spécifiques à la comptabilité
analytique. Par exemple, les états récapitulatifs de paie serventà comptabiliser
les rémunérations tant en comptabilité générale qu’en comptabilité analytique,
mais les feuilles depointage,lesbonsde réquisition de matières premières,les
bons detravail,les «fiches suiveuses »deprix derevientservent àalimenter le
réseauanalytique.

Il n’est d’ailleurs pas rare que des documents de la comptabilité analytique
fournissent des informations pour la tenue des comptes de la comptabilité
générale. Par exemple, la tenue des inventaires permanents de la comptabilité
analytiquesertàvaloriserlesstockspourlescomptesannuels.

2.Lestechniquesde rapprochementdesdeuxcomptabilités

Les résultats des deux comptabilités doivent concorder : cela veut dire que le
résultat par nature dela comptabilitégénéraledoit êtreidentique au résultat par
destination de lacomptabilité analytique.Cetteconcordancen’est possiblequesi
les charges etles produitsde lacomptabilitégénéralesontimputésdans leréseau
decomptabilitéanalytique,toutenpermettantcertainesadaptations.

Schématiquement,cetteconcordanceestrésuméedanslafigureci-après:

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L’équilibre entre les deux systèmes est indispensable : comment contrôler que
toutes les charges et tous les produits sont bien compris dans le calcul de la
rentabilitééconomique?

Il faut donc veiller à utiliser des logiciels ou des systèmes qui garantissent
l’équilibredesrésultats.

Pour établir cette relation stricte entre les deux systèmes comptables, on peut
utiliserdeuxtechniques:
lacomptabilitéanalytiqueintégréeaveccodificationmultiple;
lacomptabilitéanalytiqueàcomptesréfléchis(comptesdeliaison).

A)Lacomptabilitéanalytiqueintégrée

Cette technique consiste à effectuer l’analyse des charges et des produits de la
comptabilité analytique dans le même cadre comptable que la comptabilité
générale.

Cesont dès lorsles comptesdechargesetlescomptes de produitsqui servent de


comptesdepassageetd’analysedeschargesetdesproduits.

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Aumomentdel’enregistrement,leschargessontanalyséesetimputées:
-siellessontdirectes,audébitdescomptesdecoûtsdeproductionoude
commercialisationconcernés;
-siellessontindirectes,audébitdescomptesdescentresdecoûtconcernés,pour
êtreensuiterépartiessurlescoûtsdeproductionoudecommercialisation.

S’il s’agit de produits,ceux-ci sont imputés,aprèsanalyse,au crédit descomptes


derésultatsconcernés.

L’intégration des deux comptabilités est facilitée par la codification. Celle-ci
consiste à attribuer, en fonction de sa destination, deux ou plusieurs codes à
chaque donnée dès son entrée dans le réseau de comptabilité analytique. Ce
procédé de classement permet l’utilisation de l’information à des fins
diversifiées: prix de revientdes produits,coûts descentresd’activité,rentabilité
par client, par canal de distribution, par secteur géographique, … En fait, les
données debase constituent un centre commun dedonnées qui sonttraitées àla
fois en comptabilité générale et en comptabilité analytique. Le recours à
l’informatiquefacilitel’exploitationdusystème.

Leprincipal reprocheà ce systèmeestdeplacer lacomptabilitéanalytiquesous


ladépendance delacomptabilité généraleetdenepas pouvoir lafaireévoluer
aveclesbesoinsdel’entreprise.

Schématiquement,celaseprésentecommesuit:

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Ce système s’apparente à la réalisation de statistiques (et pas à un système
comptable avecdesécrituresen partiedouble) en partant desmêmes données de
départ et en les classantsuivant des critères(visions)différents.Dans une PME
avecunestructuresimple,lesystèmepeutfonctionnercorrectement.

B)Lacomptabilitéanalytiqueàcomptesréfléchis

Cesystème permet d’effectuer l’analyse des chargeset des produits du compte de


résultats de la comptabilité générale dans un cadre autonome de comptabilité
analytique, tout en assurant une concordance rigoureuse entre les deux
comptabilités.

Cetteautonomiepermet:

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d’organiser la comptabilitéanalytique en fonction desbesoins degestion
etdelafaireévoluerfacilementlorsquelesbesoinsévoluent;
deconfierlatenuedelacomptabilitéanalytiqueàdevraisgestionnaires;
dedisposeràtempsdel’information.

Lesdeuxcomptabilitéssonttenuesenpartiedouble.

Laliaison sefaitpar l’utilisation de«Comptesréfléchis »(comptes deliaison)


qui permettent d’inscrireen comptabilitéanalytique les stocks,lescharges et les
produits de la comptabilité générale. Ces valeurs sont inscrites de façon
symétrique dans les comptes des deux comptabilités comme si elles étaient
«réfléchies»dansunmiroir.

Schématiquementonpeutreprésenterlesystèmecommesuit:

Dansce système,il y a plusieursniveaux decomptesen comptabilitéanalytique


avec des journaux et des écritures propres à celle-ci. L’utilisation d’une bonne
codification des comptes et d’une base de données informatiséepermet,lors du
reporting,de créer des tableauxde bordavecdes visions différentes.Oncombine

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ainsilesavantagesdusystèmeintégréavecceluidescomptesréfléchis.

Lanotion d’image réfléchie neveutpasdire qu’il y a identitéparfaite entreles


deux systèmes comptables. On peut observer des différences de traitement des
chargesetdesproduitssuivantleréseaucomptable.Lescomptesréfléchissontun
moyend’identifiercesdifférences.

Cesdifférencesdépendent:
duchoixdesélémentsquel’onprendencomptepourlecalculdescoûtset
prix de revient. Certaines charges de la comptabilité générale sont
partiellement ou totalementrejetéespour lecalcul des coûts etdes prix de
revient (charges non incorporables). Par exemple, l’amortissement des
fraisdeconstitutionoud’augmentation decapitalquiestconsidérécomme
une charge d’exploitation par la comptabilité générale n’est pas pris en
comptepourlecalculdescoûtsdeproductionoudedistribution;
par contre, des charges peuvent être créées en comptabilité analytique
alors qu’elles n’existent pas en comptabilité générale. Par exemple,
l’amortissement peut être calculé sur la valeur de remplacement en
comptabilité analytique alors que l’amortissementbilantaire ou fiscal de
lacomptabilitégénéraleestcalculésurleprixd’acquisition;
du choix des produits que l’on prend en compte en comptabilité
analytique.Seuls les produits ayant unerelation avecles coûts et prix de
revient sont introduits dans le réseau de la comptabilité analytique. Par
exemple,uneplus-valueréaliséesurdestitresdeplacementestunélément
qui ne sera pas incorporé dans le réseau d’analyse de la rentabilité des
biensoudesservices.

Les différences ainsi identifiées sontcomptabilisées dans un compte spécial du


plancomptableanalytique.

C)Lesdifférencesd’incorporation

Onpeutclasserlesdifférencesd’incorporationcommesuit:
chargesnonincorporables;
chargessupplétives;
différencessurachatsetchargesincorporables;
différencesd’inventaire(bonioumali);

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coûtdelaqualité;
produitsd’exploitationnonincorporés;
chargesetproduitsexceptionnelsnonincorporés;
chargesetproduitsfinanciers(éventuellement).

Leschargesnonincorporables
Cecompte traduitles effetsdela sélection des chargesà l’entrée dansleréseau
d’analyse;il prenden compte les charges qui nesontpasincorporées dans les
coûtsdescentresnidanslesprixderevient.

Ce sont généralement des charges que la comptabilité générale enregistre dans
son compte de résultat d’exploitation ou financier alors qu’elles sont toutà fait
étrangères à l’exploitation normale ou courante. Comme exemples, citons
l’amortissement des frais de constitution, l’amortissement des frais d’émission
d’empruntouencorel’amortissementdesfraisderestructuration.

Leschargessupplétives
Ce sont des charges prises en compte en comptabilité analytique alors qu’elles
n’existent pasen comptabilité générale,maisque l’on estimeutiled’intégrer dans
lesdonnéesduréseaupourlecalculdescoûts.

Lesdifférencessurachatsetchargesincorporables
Cecompte enregistrelesdifférences entreles montantsdes chargesenregistrés en
comptabilité générale et ceux incorporés dans le réseau de la comptabilité
analytique.

Un cas courant est celui des amortissements. En comptabilité générale, les


amortissements sont calculés selon les dispositions de la législation comptable
souvent proches desdispositionsfiscales,alorsqu’en comptabilitéanalytique,on
tientavanttoutcomptedecritèrestechnico-économiques.

Lesdifférencesd’inventaire
Cesont lesboni et lesmali quel’on constatelors desinventaires physiquesdes
matièrespremières,desencoursdefabricationetdesproduitsfinis.

Lesproduitsd’exploitationnonincorporés
Cecompte permetdefaireun tri parmi les produitsd’exploitation etd’incorporer
dans le réseau d’analyse les produits qui relèvent de l’exploitation normale et

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courante. Par exemple, les plus-values sur réalisations courantes
d’immobilisations corporelles ou sur réalisation de créances commerciales, les
revenus des immeubles affectés aux activités non professionnelles, etc.
comptabilisésdans les autresproduitsd’exploitation delacomptabilitégénérale
sontdesproduitsd’exploitationnonincorporés.

Leschargesetproduitsexceptionnelsnonincorporés
Les charges exceptionnelles et les produits exceptionnels de la comptabilité
généralereprennentunesériedecharges etde produits,soit qui n’ont aucun lien
directavecl’exploitation courante,soit qui sont relatifsàdes exercices sociaux
antérieurs. Ces charges et ces produits exceptionnels sont des éléments non
incorporés.

Leschargesetlesproduitsfinanciers
Ces éléments relèvent de la fonction financière de l’entreprise qui occupe une
place deplus en plus importantedanslagestion del’entreprise.Pour suivreles
incidences des différents impacts de la gestion financière sur la rentabilité de
l’entreprise, un réseau de comptes spécifiques peut être ouvert en comptabilité
analytique. Il permettra de mettre en évidence les performances de l’entreprise
dans le choix de ses modes de financement, de ses facturations en devises
étrangères,desagestiondetrésorerie,etc.

Leschémasuivant explique le mécanismedeliaison au niveau descharges pour


obtenir un résultat d’exploitation analytique. Ne sont reprises en comptabilité
analytiquequelescharges incorporables.Ces coûtsajustésàla périodeforment
la base de la comptabilité analytique. Il faut y ajouter certaines charges
supplétives pour obtenir l’ensemble des coûts de la comptabilité analytique
d’exploitation. Ces derniers sont utilisés pour calculer les coûts de
fonctionnementdescentresd’activitéainsi quelesprix derevientparproduit,par
typedeclient,parcoupleproduit-marché,etc.

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3.Le plancomptableanalytique

Pour lacomptabilitégénérale,un plan comptable minimum normalisé existepour


latrèsgrandemajoritédessociétésdetoutestaillesetdetoussecteurs.

Outresesvertuspropresquisontd’assurerl’ordrerigoureuxdescomptesutilisés,
ce plan a apporté des éléments de normalisation, d’uniformisation et
d’amélioration de la terminologie comptable permettant ainsi d’écarter
d’innombrablesmalentendusetincompréhensions.

Etant donné que les mouvements internes varient d’une entreprise à l’autre
d’après la nature des activités, le type d’organisation et les méthodes decalcul
desprix de revient,il est impossibledefixer,pour la comptabilitéanalytique,un
planstandardsemblableau plancomptableminimumnormalisédelacomptabilité
générale.

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Il existe cependant des liens entre le plan comptable analytique et celui de la
comptabilitégénérale:
-touslescomptesdechargesetdeproduitssontventilésencomptabilité
analytique;
-lescomptesgénérauxsontorganisésparnature(parexemple:achats,personnel,
amortissements,etc.)alorsquelescomptesanalytiquessontorganiséspar
destination(parexemple:atelier,produit,commande,etc.).Al’intérieurdela
destination,ilestcependantintéressantdeconnaîtrelanaturedelachargeoudu
produit.

Certains comptes généraux sont liés à un ou plusieurs comptes analytiques. Ce


lienpeutsefaireàtraversdesrèglesderépartition.

Un système analytique bien étudiéest uneexcellente basepour laconstruction de


tableauxdebord.

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CHAPITRE2.-Notionsdecoûtsetdeprixderevient

Section1.-Définition desnotionsdecoûtet deprixderevient

La notion du coût est basée sur la notion comptable de charge. Une charge
correspond à une consommation du patrimoine. Les rémunérations des
travailleurs, les taxes,les services dus aux tiers,les pertes devaleur des biens
d’actif, etc. réduisent la « richesse » de l’entreprise, d’où leur appellation de
«charges »en comptabilité.Il n’estcependantpas possibledecréerdela valeur
sans avoir des charges. Pour vendre, il faut se faire connaître (charges de
publicité, de communication,…) et pour produire, il faut disposer d’outils qui
perdentdelavaleur(amortissements),depersonnel,etc.

Un coût estun ensembledecharges relatives àun élément défini.C’est ainsi que,


pour calculer le coût au kilomètre d’une voiture, on va prendre en compte
l’ensembledes charges qui serapportent àlavoiture,on pourra ainsi parler de
prixderevientoucoûtderevientaukilomètre.

Section2.-Typologiedescoûts

Il est possible d’établir une classification des coûts sur base de divers critères
qui peuvent d’ailleurs, par la suite, être combinés entre eux ; on peut ainsi les
classerencatégoriesenfonction:
-dumomentducalcul;
-dudomainedel’entreprise;
-dela«traçabilité»(liaison)àunobjetdecoût;
-deleurrelationaveclesfluctuationsd’activité;
-dudegréd’agrégation.

1.Classificationenfonctiondumomentducalcul

Lescoûtspeuventêtrecalculésàdifférentsmoments.

D’une part, les coûts que l’on calcule a posteriori, soit à la fin de la période
concernée, sont nommés « coûts réels ou historiques ou constatés ». La
comptabilité générale travaille sur base d’un système à coûts historiques car ce

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sontlesseulsquisontconnusaveccertitude.Ceciimpliquesouventunretarddans
la connaissance des chiffres et empêche de gérer de manière dynamique et
prévisionnelle.

D’autrepart,on parlerade «coût standard ou préétabli » lorsqu’il estcalculé a


priori, c’est-à-dire antérieurement à la période considérée. Ce sont les coûts
standardsqui vont servir depierre angulaireàl’établissement desdivers budgets
(voir partie3).

Il faudracependant comparer lesdeux typesdecoûtsentreeux pour obtenir une


informationfiable.

2.Classificationenfonctiondudomainede l’entreprise

On distingueles coûtsdeproduction,lescoûts de distribution (ou devente) etles


coûtsd’administration.

En fonction du type d’entreprise et de son organisation, il donc possible de


calculer des prix derevient différents.Ladéfinition du contenu du coût derevient
estliéàlastructureorganisationnelledel’entreprise.

Leprix derevient serad’autant plus important quel’on incorpored’éléments.Le


prix de revient de production - ou prix de revientindustriel - d’un produit ou
d’un service necomprendquedes coûtsdeproduction.Sion y ajoute descoûts
commerciaux,onobtientalorsle prixderevientcommercial.Enfin,le cumul des
coûtsdeproduction,de distribution et d’administration aboutitau prixde revient
global(oucomplet).

Cette approche du calcul du prix revient et cette segmentation permettent de


comprendrel’originedescoûtsauseindel’entreprise.

3.Classificationenfonctiondela « traçabilité » à unobjetde


coût
On appelle « traçabilité » la possibilité de rattacher des charges à un élément
(produit, service, centre d’activités, segment de clientèle, etc.) dont on veut
mesurerlecoût.

On distinguealorslescoûtsquipeuventserattacher directementet sans ambiguïté

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àun objet decoût de ceux qui nepeuvent s’y rattacher quedemanière indirecte
(parl’utilisationdeformulesdeliaison:desclésderépartition).

Dès lors,les termes «direct »et«indirect »nesignifient rien s’ils nesont pas
reliésàunobjetdecoût.

Un coût est directs’il se rapporte de manière évidente etcertaine àun objet


de coût.Par exemple, il existe une relation évidente entre le coût d’acquisition
desplanches qui servent àfabriquer des meubles etles meubles,ou encore,entre
le coût de l’énergie identifiée spécifiquement pour un atelier usinage et le
fonctionnementdel’atelier.

Un coûtest indirect s’il ne peutêtre attribué directement àun objetde coût,


s’ilcomportedesétapesintermédiairesetdoitfairel’objetderépartition.Par
exemple,le coût del’énergie consommée dans un atelier est un coût direct pour
l’atelier, mais un coût indirect pour les produits que l’on y fabrique. Si l’on y
fabrique un seul produit, l’énergie sera attribuée entièrement au produit après
avoir transité par l’atelier. Par contre, si l’on fabrique deux produits, il faudra
répartir lecoût del’énergiesur chaqueproduit si l’on veut calculer leur prix de
revientdefabricationrespectif.

Toutes les charges qui servent au calcul des prix de revient des produits
répondent à ce type de comportement : elles sont directes quand elles sont
affectéesdirectement àune action,àun objet de coût,et indirecteslorsqu’elles
transitent par des actions intermédiaires. Les charges indirectes doivent faire
l’objetderépartition.

Dans le calcul des prix de revient des produits,certains coûtscomme ceux des
matières premières et fournitures, de la main d’oeuvre directe, des emballages
peuvent être affectés directement aux produits. Ils forment le coût direct du
produit.D’autres,commelescoûtsdes entretiens,desassurances,desloyers,etc.
transitentpar les centres d’activités et sont ensuite attribués aux prix derevient
après répartition ; ils constituent des coûts indirects. Cette attribution peut se
faire en plusieurs étapes: d’abord,les coûtsdecertains centressont attribuésà
d’autres centres suivant les services rendus puis les coûts des centres liés aux
produitssontattribuésàcesproduits.

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Schémadel’affectationdescoûtsdirectsetimputationdescoûtsindirects
auxprixderevientenpassantpardescentresd’activité

Notons que lorsque l’on combine les concepts de coût direct et indirect à un
produit ou service avec les concepts de coût direct et indirect à un centre
d’activités,celadonnelieuà4possibilités:
1. un coût peutêtredirect àun centreet direct à un produitou service: c’est
lecas d’une chargedirectementaffectable àun centre qui,lui,ne travaille
quepourunproduit;c’estuncentredédicacé;
2. un coûtpeut être direct à un centre et indirect à un produit ou service :
c’est le casd’une chargedirectement affectableà un centrequi travaille
pour plusieursproduits; il faut doncrépartir les coûtsdu centreentreles
produitsouservices;c’estuncentrecommun;
3. un coûtpeut être indirect à un centre et direct à un produitou service :
c’est le caslorsqu’une chargedoitêtre répartie entreplusieurs sections;
elleest alorsimputéeau centrequi,lui,ne travaillequepour un produit ;
c’estuncentredédicacé;
4. un coût peutêtreindirectàun centreet indirect àun produit ou service:
c’est le caslorsqu’une chargedoitêtre répartie entreplusieurs sections;
elle est alors imputée au centre. Si le centre travaille pour plusieurs
produits ; il faut alors répartir les coûts du centre entre les produits ou

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services;c’estuncentrecommun.

Prenonsl’exemple delafabrication dejus defruit artisanal à base depommeset


d’oranges.Laproduction estréaliséeen deux étapes principales: le pressage et
la mise en bouteilles. Etant donné que le pressage de pommes diffère
sensiblementdecelui desoranges,un atelier estdédicacéà chacun des typesde
fruits alorsquelejus est mis en bouteilles au sein d’un atelier commun aux deux
produits.

Dès lors,larémunération bruteet les chargessociales du contremaîtrede


« l’atelier pressage pommes » sont directes à ce centre et, étant donné
qu’il s’agit d’un atelier dédicacé, sont, par voie de conséquence,
égalementdirectesauproduitfini«jusdepommes».
Lesamortissementsdelachaîned’embouteillagesontdirectsà«l’atelier
miseen bouteilles »mais indirects aux deux produitsfinispuisquelecoût
du centre doit être réparti entre le « jus de pommes » et le « jus
d’oranges».
Le chauffage de « l’atelier pressage oranges » est indirect à ce centre
puisque l’installation de chauffage est commune à l’ensemble des
bâtimentset queson coût total defontionnementdoit êtreréparti entreles
divers centres concernés. Cependant, le coût total de fonctionnement de
«l’atelier pressage oranges »estdirectau prix derevientdeproduction
du«jusd’oranges»puisqu’illuiestdédicacé.
L’assurance incendie de « l’atelier mise en bouteilles » est indirecte
puisqu’elledoit faire l’objet d’une répartition entre lesdivers centres et
estaussi indirecteaux deux produitsfinis puisqu’il faut répartirle coût de
cetatelierentrele«jusdepommes»etle«jusd’oranges».

Exemple chiffré de calcul de prixde revient de production àpartir des coûts


directsetindirects

UneentreprisefabriquedeuxproduitsPletP2.

Les matières sont transformées dans deux centres opérationnels « usinage » et


«montage».

On note également trois centresdesupport: «administration dela production »,


«miseaupointdesproduits»et«maintenancedescentresopérationnels».

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Au cours d’une période d’activité, on relève les informations suivantes (en
euros):

Clésderépartition

L’administrationgénéraledelaproductionaexercésestâchesàraisonde
300%pourlamiseaupoint
10%pourlamaintenance
30%pourl’usinage
30%pourlemontage

Lecentredemiseaupointapresté400heures-hommesdont
260heurespourPl
140heurespourP2

Lecentredemaintenanceapresté200heures-hommesdont
160heurespourusinage
40heurespourmontage

Lecentred’usinageausiné3000piècesdont
2000piècesPl
1000piècesP2

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Lecentredemontageaproduit400ensemblesdont
200Pl
200P2

Solution

1. Tableau de répartition du centre d’Administration générale sur les centres
utilisateurs

2.TableauderépartitionducentreMaintenancesurlescentresutilisateurs

Commentairesdestableaux1et2

Lacaractéristiquedes centresde supportétantdeprésenter un total de frais qui


doit être réparti sur d’autres centres,il est doncnécessairederépartir maintenant
les frais des centres de support « administration générale » et « maintenance »
entre les centres utilisateurs des services à l’aide de clés de répartition. Cette
opérationseréalisesurlesbasesdéfinies.

Dansnotre exemple,on estimeque30% du travail effectuépar l’administration


généralesert au centrede miseau point,10% àla maintenance,30% àl’usinage
et 30% au montage.Cespourcentagessont utilisés commeclés derépartition,et
celadonneletableau1.

On répartit ensuite le centre de support « maintenance » entre les deux centres
utilisateurs «usinage»et «montage»d’aprèslacléderépartition 160heures-

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hommepour l’usinageet 40heures-hommepour le montage.L’unitéd’oeuvre du
centre «maintenance »estl’heure-homme,le nombretotal d’heuresdeprestation
estde400heuresetlecoûttotaldefonctionnementestde7.787,5euros.

Larépartition sefaitdansun certain ordre : on répartitd’abordlesfrais du centre


qui fournit des prestations aux autres centres. On totalise ensuite les frais du
second centre (frais initiaux majorés des frais reçus du premier centre) ; on
répartitensuitelesfraisdusecondcentreetainsidesuite.

3.TableauduprixderevientdeP1etP2

Commentairesdutableau3

Lacaractéristiquedescentresopérationnelsetdescentresdesupportauxproduits
étant deprésenterun total defraisquidoit êtrerépartisur lesproduits,il est donc
nécessairederépartir maintenant les frais du centredesupport «miseau point »
etdescentresopérationnels«usinage»et«montage»entrelesproduits PletP2,
utilisateurs de leurs services. Cette répartition se fait suivant les clés de
répartitionchoisies.

Dansnotre exemple,on relèvequelecentredemiseau point apresté400heures


durant lapériode,répartiesà raison de260heurespour Pl et 140heures pour P2.
Lecoûttotal du centres’élèveà29.487,5(fraisinitiaux majorés desfrais reçus
del’administrationgénérale).

Lescoûtsdes centres «usinage »et «montage»sontrépartis d’aprèslesunités


produites dans chaque centre, les pièces usinées dans le centre d’usinage, soit

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respectivement2000piècespourPlet1000piècespourP2,etlesensemblesdans
le centre de montage, soit respectivement 200 ensembles pour Pl et 200
ensembles pour P2. On estime, qu’approximativement, les temps de fabrication
sontidentiquespourlesdeuxproduits.

Casparticulier:lesservicesréciproquesentrecentresd’activité

Danslemécanismedes facturations entrecentresd’activité,certainscentres sont


susceptibles de se fournir des services réciproques. Par exemple, un centre de
« production d’énergie » fournit des services à un centre d’« entretien » et,
réciproquement, le centre d’« entretien », fournit des services au centre de
«production d’énergie».Danscesystème,lecoûtdel’unitéd’oeuvred’un centre
dépend du coût de l’unité d’oeuvre d’un autre centre et réciproquement. Il
convient donc de fixer une méthode de calcul des coûts des prestations
réciproques.

Prenons l’exemple de prestations réciproques entre les centres d’entretien et de


production d’énergie. Pendant une période d’activité donnée, les coûts de
fonctionnementavantlapriseencomptedesprestations,sontlessuivants:
-entretien:6.375euros;
-productiond’énergie:8.875euros.

Les informations sur les activités de ces deux centres sont résumées dans le
tableauci-dessous:

A côté de la méthode algébrique qui consiste à résoudre un système de N


équations correspondantà N sectionsayant des prestationsréciproques,on utilise
plus fréquemment la méthode des coûts préétablis pour valoriser les prestations
réciproques entre centres d’activité. Les prix de cession des prestations sont
établisparréférenceauxactivitésetauxcoûtsdespériodesantérieures.

Ainsi,si leprix decession de lapériodeantérieurepour l’énergieestde0,1euro


parkwhetceluipourl’entretiende12,25eurosparheure-ouvrier,leskwhcédés
par lecentre «énergie »au centre «entretien »s’élèverontà1.000euros et les

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heuresd’entretiencédéespar lecentreentretienau centredeproductiond’énergie
vaudront1.225euros.

Aprèscessionsréciproques,onaletableauderépartitionci-dessous:

Lecoût total du centre«entretien »est de7.375(6.375defrais initiaux majorés


de 1.000 de frais reçus du centre « énergie ». Comme le centre « entretien » a
presté600heuresdont100heuressont facturéesau centre«énergie»pour 1.225
euros, le solde, soit 6.150, est réparti entre l’usinage et le montage d’après le
nombred’heuresprestées,soitrespectivement300et200heures.

Lecoût total du centre«énergie»est de10.100(8.875defrais initiaux majorés


des1.225defrais reçusdu centre«entretien »).Commele centre«énergie»a
produit100.000kwh dont 10.000kwh sont facturésau centre«entretien »pour
41.000euros,lesolde,soit9.100,estrépartientrel’usinageetlemontaged’après
leskwhconsommés,soitrespectivement55.000et35.000kwh.

L’imputation des coûtsindirectsnécessite la miseau point declés derépartition.


Ce travail est extrêmement important et influence le résultat final. Pour mieux
comprendre ces choix il faut se reporter aux chapitres 4, 5 et 6 de cette même
partie.

Lesoutilsinformatiquesdecomptabilitéintègrentdessystèmesderépartition:
-descomptesdecomptabilitégénéraleversdescomptesanalytiques;
-descomptesanalytiquesentreeux.

4.Classificationenfonctiondeleurrelationavec lesfluctuations
d’activité
Une autre approche du prix de revient consiste à classer les coûts en coûts
variablesetcoûtsfixes.

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Les coûts sont fixes ou variables selon que le coût total change ou non, en
fonctionduniveaudel’activitédeproductionoudevente.

Quandle coût total change plus ou moinsproportionnellementaveclesvariations


del’activité,on dit qu’il est variable.Quandlecoût total reste inchangé lorsque
l’activitévariedansuncertainintervalle,onditqu’ilest fixe.

Exemples
Siuneentreprise,quifabriquedestondeusesàgazon,achètedesmoteursà
50euros pièce,lecoût total desmoteursdevrait êtrede50euros foisle
nombre de tondeuses fabriquées. Le coût du moteur est plus ou moins
constant à l’unité produite, mais varie au total de façon plus ou moins
proportionnelleaveclenombred’unitésproduites(activité).
Si la même entreprise débourse annuellement 6.250 euros pour les
assurances contre l’incendie des biens et des machines, le coût total
resterainchangé quel quesoit lenombredetondeuses produites.C’est là
un exemple de coût fixe : le coût des assurances ne changera pas si
l’entreprise produit 500, 1000 ou 1500 tondeuses, mais le coût par
tondeuse diminuera par unité au fur et à mesure que la production de
tondeusesaugmentera.

Naturedesressourcesetvariationdescoûts

Lavariation descoûtsdépenddelanaturedes ressources utilisées.On distingue


deux catégories de ressources : les ressources dont les consommations varient
avec l’activité et les ressources que l’on consomme quelles que soient les
variationsdel’activité.

Ressourcesacquisesetconsomméessuivantlesvariationsdesactivités

Certaines ressources sont acquises et consommées au fur et à mesure du


déroulement des activités. C’est, par exemple, le cas des matières premières et
desfournitures achetéesetconsommées au fur etàmesure de la production.Dans
uneébénisterie,onconsommelesplanchesaufuretàmesuredelafabrication des
meubles. C’est encore le cas de l’énergie que les installations et les machines
consomment suivant la production, ou encore, les heures de main d’oeuvre
utilisées dans lesatelierssuivant lesunitésproduites,ou encorelescommissions
quel’onpaieauxvendeurssurbaseduchiffred’affaires.

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Cesressources font l’objetdecontratsponctuelsou àlong terme.On peut acheter
un lot de matières premièreset le faire livrer en unefoisou au furet à mesurede
laproduction.Les contratsdestravailleurs peuvent êtreconclus pour de longues
duréesmaislesprestationssefontaufuretàmesuredesbesoinsdesactivités.

Le coût de ces ressources est étroitement lié à l’activité de l’entreprise. Plus
l’entreprise produit, plus elle consomme ces ressources et plus leur coûtglobal
devientimportant;onestenprésencedecoûtsvariables.

Silecoûttotal varieaveclesressourcesconsommées,iln’est pasnécessairement


strictement proportionnel à leur consommation. Par exemple, le coût total des
matériaux peut augmenterplusou moins vite quelesquantités consomméessi le
prix d’acquisition unitaire varie avec les volumes achetés (par l’obtention de
remises pour achat en grandesquantités,par exemple) ;demême,lesfournisseurs
d’électricité peuvent appliquer des tarifs dégressifs si les consommations
augmentent.

Les deux schémas ci-dessous montrentla relation entre les commissions totales
payées aux vendeurs et les ventes ainsi que le rapport entre le coût total des
matériauxutilisésetlenombred’unitésproduites.

Ressourcesacquisesd’avanceetutiliséespendantplusieurspériodesd’activité

A côté des ressources acquises au fur et à mesure des besoins des activités,
certaines ressources sont acquises d’avance et consommées progressivement
durantplusieurspériodesd’activité.

Parexemple,l’entreprisepeutacquérir desinstallations,desmachines et du gros


outillage qui produirontpendant plusieurs années.Ces acquisitions conduisent à

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dépenser anticipativement et parfois globalement des sommes d’argent
importantes pour des biens qui produiront pendant des périodes plus ou moins
longuesdans lefutur.Cesdépensesseront répartiessur chaquepériode d’activité
futurepeu importeledegréd’occupation des installations etdes équipements.Par
exemple,le coût d’acquisition de150.000eurospour une installation industrielle
utilisablependant 5ans peut êtrerépartiàraison de30.000eurosparan ou 2.500
eurosparmois.

C’est encore le cas des contrats de service (assurances, loyers, licence
d’exploitation,etc.)quel’entreprisenégocieau début des activités et qui donnent
lieu à des dépenses annuelles, semestrielles ou trimestrielles. Par exemple, une
prime d’assurance annuelle relative aux biens et aux personnes est un coûtfixe
indépendantdel’activitédel’entreprise.

On peut encore signaler les rémunérations mensuelles indépendantes du volume


d’activité.Chaquemois prenden charge unequotitéfixe derémunérationset de
chargessocialesquelquesoitleniveaudel’activité.

Dans chaque cas, l’entreprise se dote anticipativement de ressources en


équipement, en personnes et en services, en fonction des activités que les
responsables jugentdevoir organiser pour l’avenir. Les coûtsde ces ressources
sont connusau départ et dépendent du champd’activitéquel’on jugenécessaire
pour atteindre des objectifs à long terme. Le champ d’activité est l’étendue des
activités quel’entreprise comptedévelopper ; il dépenddes prévisions deventes
à long terme. Comme ces prévisions se situent dans une fourchette minimale et
maximale,lechampd’activités’étale entre deux limites:unelimite minimaleet
unelimitemaximale.

Coûtsfixesengagésversuscoûtsfixesdiscrétionnaires

L’investissementtechnique est généralement indivisible ; on ne peut acquérir la


moitié d’une nouvelle installation industrielle. Lorsqu’il s’agit de remplacer du
matériel usé ou désuet, il est assez rare de pouvoir remplacer une partie d’un
ensemble sans le déséquilibrer. Dans certaines entreprises, l’investissement
techniquesefaitau fur et àmesuredesbesoins ; c’est notammentlecas dans la
constructionoùl’onpeutinvestirenfonctiondunombredechantiers.

Ladécisiond’investir dansdenouvellesinstallationsdeproduction estuneaction


qui affecte les activitésde l’entreprise pendant plusieursannées.Cesacquisitions

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représentent des sommes d’argent importantes et constituent des engagements
permanentsquiaffecterontlaflexibilitéàlongtermedel’entreprise.

Outre les dépenses d’acquisition des installations, celles-ci vont entraîner une
série decoûts,indépendammentde leur fonctionnement: assurances,taxes,loyers
et charges locatives, rémunérations et assurances du personnel dans les centres
d’activité.Cescoûts dépendent del’importancedesinvestissements techniques et
varient avec les objectifs àlong terme.Ils’agit defraisengagés qui dépendent
descapacitésdontl’entreprise doitdisposer si elle veut atteindreses objectifs à
long terme.A court terme,cesfrais existent etrestentplus ou moins fixesquelle
quesoitl’utilisationdescapacités.

A côté deces coûtsengagés, les investissementstechniques sont à la source de


coûtsqui varient aveclesactivités.C’est le cas de l’énergieconsommée et des
entretienspréventifslorsquelesinstallationsproduisent.

Lesinvestissementsimmatériels sontaussi la sourcedefrais engagés.Lesfrais


derechercheetde miseau point des produitsetdestechniques,les dépensespour
l’acquisition de brevets, de licences ou de know-how précèdent souvent
l’acquisition desmoyens techniques,l’acquisition delogiciels avecmaintenance,
etc. Ces coûts sont avant tout influencés par la nature des produits que l’on va
commercialiser et par la technologie et les compétences dans lesquelles on
investit.Il s’agitde coûtsengagésquel’on pourrarépartir sur plusieurs périodes
d’activitéet donton devratenircompte,dans certains cas,danslecalcul desprix
de revient. Par exemple, on peut activer les dépenses de recherche et de
développementetlesamortirsur5ans.

Lesinvestissementscommerciaux ont pour but dedonner aux centresd’activitéde


distribution une structureadaptéeaux objectifs devente:marketing,visitedela
clientèle, vente, transport, service après-vente. La structuration de ces centres
engagedesfraisfixes.

A côté de ces frais fixes engagés, la direction peut décider de dépenses
discrétionnaires qui peuvent n’avoir aucun rapport particulier avec le volume
d’activité.Par exemple,une entreprisepeut décider dedépenser Xcentaines de
milliers d’eurospour unecampagnedepublicité ou de promotion desventes au
débutdelaphasedelancementd’unproduit.

Lesinvestissementsdeprestige sont généralementdesdépensesdiscrétionnaires

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qui ont desobjectifs bien précis : par exemple,desréceptions pour mieux faire
connaître l’entreprise et les produitsaux tiers : les clients, les fournisseurs, les
banquiers,lesmandatairespublics,…

Il faut encore signaler les investissements dans les centres d’activité


d’administration générale: comptabilité,informatique,secrétariat,etc. Ici aussi,
onpeutdéciderdedépensesdiscrétionnairescommeleshonorairesdeconseillers
eninformatique,encomptabilité,etc.

Les investissements immatériels, techniques, commerciaux, d’administration


généralesontaccompagnésd’engagementdepersonnes.Certaines personnes sont
des éléments-clés des centres d’activité. Leurs rémunérations et les charges
sociales correspondantes sont des coûts fixes engagés qui existent du fait de la
structuredesactivitésdel’entreprise.

A côté de ces travailleurs, l’entreprise engage du personnel en fonction de son


volumed’activité,parexemple,lestravailleursdelaproduction,lesvendeurs à
ladistribution.

Pour le personnel de l’entreprise, la direction peut aussi décider, à un moment


donné, de consacrer X centaines de milliers d’euros à des programmes de
formation. Ces dépenses constituent tantôt des frais engagés, tantôt des frais
discrétionnaires.

En synthèse, on distingue deux types de frais. D’une part, les frais engagés
résultent de la structure de l’entreprise et du segment stratégique. Ce sont des
dépenses importantes qui dépendent de la technologie et des compétences à
investirpouratteindreunvolumed’activité.

D’autre part, les coûts discrétionnaires sont des coûts de courte période qui
résultent de décisions ponctuelles de la direction de l’entreprise. Ils n’ont
généralement aucun rapport avec le volume d’activité. C’est la direction qui
décide au début d’une période d’activité de dépenser une certaine somme pour
atteindre un objectif bien précis. Habituellement,le montant décidé ne sera pas
dépassé ; il doitêtreappropriéaux objectifspoursuivis.Toutefois,il estdifficile
deprévoiraveccertitudelesmontantsnécessairespourentreprendreuneaction.

Ces coûts discrétionnaires peuvent concerner tous les secteurs du segment


stratégique : administration générale, production, distribution, personnel,
rechercheetdéveloppement.

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Duréedesactivitésetcomportementdescoûts

Laplupart desinvestissementsdelonguedurée sont réalisésselon lesprévisions


deventes. Il s’agit d’adapter lesactivités au marchéde l’entreprise.Ce marché
suit le cycle de vie du produit ; faible pendant la phase de lancement, il se
développe progressivement pour atteindre son maximum en phase de maturité.
L’objectif estde rentabiliser l’investissementsur une longue période d’activité,
qui peut comprendre un plus ou moins grand nombre d’années suivantla nature
des produits. Ceci amène à considérer les coûts suivant la durée des périodes
d’activité.

Coûtsdelonguepériode

Lalonguepériodeest cellequi s’étendsur de nombreusesannées d’activité; elle


peuts’étaler sur toutela durée de vie d’un produit et même au-delà. En longue
période, tous les coûts que l’activité nécessite sont variables. Une entreprise
investit des biens et des compétences en fonction des capacités qu’elle prévoit
pour pouvoir répondre àla demande àlong terme des acheteurs, cette demande
s’étendant depuis lelancementdu produit jusqu’à sa phasede déclin.Les coûts
deséquipements,des assurances,destaxes,desloyers,desrémunérations varient
d’après lacapacitéprévisonnellerecherchée.L’objectif est d’atteindre une marge
deprofitdéterminéeparla différenceentreles produits desventeset letotal des
chargesvariables.

Coûtsdecourtepériode

La vie de toute l’entreprise est découpée en périodes courtes (mensuelles ou
annuelles) pour répondre aux dispositions légales ou à des besoins de bonne
gestion. Le législateur exige de dresser des situations une ou deux fois par an ;
l’entreprise peut dresser des situations mensuelles.Les coûtsde longue période
sont alors répartis en tranches plus ou moins égales sur chaque période
d’activité : par exemple, le coût d’acquisition des installations est réparti par
tranches égales sur chaque courte période. Ils sont alors fixes pour la période
envisagée et indépendants dela capacité des activités utilisées.Les répartitions
annuelles descoûtsd’acquisition des équipements,desprimesd’assurances,des
loyers, des taxes,de certaines rémunérations, répondent à ces exigences légales
oudebonnegestion;lescoûtssontindépendantsdesactivitésdelapériode.

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Schémaducomportementdescoûtsfixesencourtepériode

Lescoûtsfixesetlescoûtssemi-fixes

Lecoûtfixe est un coût decourtepériodequi dépenddu champd’activitéprévu.


Cependant, certaines charges fixes annuelles peuvent quand même « varier »
d’uneannéeàl’autre;ainsilecoûtdesassurances,desloyers,destaxes,etc.peut
augmenter d’une annéeàl’autre.De plus,certaines charges peuvent évoluer avec
le degré d’occupation du champ d’activité ; elles changent avec les paliers
d’occupation.Ainsi,pour un champd’activitéqui s’étale entre20.000et 40.000
unités, certainescharges peuventatteindreun certain niveau lorsquel’entreprise
produitde 20.000à 25.000 unités, un niveau plus élevé entre 25.000 et 35.000
unités et un troisième niveau lorsque l’entreprise produit de 35.000 à 40.000
unités. Par exemple, les rémunérations du personnel d’encadrement vont
augmenter quand le personnel d’encadrement augmente avec le degré
d’occupationdesinstallationsdeproduction.

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5.Classificationenfonctiondudegré d’agrégation

Précédemment,nous avons vu quele coût total d’un centre de coût est constitué
d’un ensemble de charges liées au fonctionnement du centre. Ces charges sont
classées en deux grandes catégories : les charges variables qui formentle coût
variableetleschargesfixesquiconstituentlecoûtfixe.
S’il est intéressant de connaître le coût total d’un ensemble de prestations, de
produits,etc.,il est tout aussi important deconnaîtrelecoût d’uneprestation ou
d’unproduit.

Parexemple,leresponsabled’un centredemaintenancedoitfournir desservices


àdifférentscentresopérationnels.Il saitprévoir avecprécision quelecoût total
de son centre sera de 25.000 euros ; il sait aussi que les services fournis aux
autres centres doivent leur être facturés pour un certain montant qui dépend du
nombre de prestationsetdu prix unitaire de laprestation.Leprix unitairedépend
du nombrede prestations du centre.Connaîtreceprix unitaireest importantcar le
coûtdefonctionnement descentres receveurs dépendnon seulement du nombrede

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prestations qu’ils reçoivent mais aussi du prix d’une prestation. Si le centre de
maintenance fournit au total 1.000 prestations, le coût unitaire est de 25 ; par
contre s’il fournit 2000 prestations, le coût unitaire est de 12,5. Ainsi, le prix
unitaireprendtoutesasignification lorsqu’on l’interprètepar rapport aucoûttotal
etaunombredeprestations.

En comptabilité degestion,lecoût unitairedoit toujours être exprimépar rapport


au produit fabriqué, au produit commercialisé, à une activité, à une action que
l’on veutdéfinir objectivement. Comme nous l’avons vu, la mesure peut être un
produit,un lot deproduits,unecommande,uneheure-machine,uneheure-homme,
unkmparcouru,etc.

Lecoût unitairedefabrication d’un produit s’obtient en divisant leprix derevient


defabrication parlenombred’unitésproduites.Parexemple,lecoûtunitaired’un
kilodebeurres’obtientainsi:
-prixderevientdefabrication:20.000euros;
-nombredekilosfabriqués:10.000;
-coûtunitaire:2euros.

Lecoûtunitaireestun coûtmoyen qu’il convient d’interpréteravecprécaution.En


effet,il représente toujourslasomme dedeux typesdecoûts: des coûtsvariables
et des coûts fixes. Si, dans notre exemple, les coûts fixes sont de 10.000 et les
coûts variables de 10.000,le coûtunitaire est de 2parce qu’on produit 10.000
kilos.Par contre,si la production est de 12.000kilos,lecoûttotal sera de22.000
et lecoût unitairede1,83.Au contraire,si laproduction tombeà 8.000kilos,le
coûttotalestde18.000etlecoûtunitairede2,25.

Ceserait une erreur decroire quele coût total varieproportionnellement avecle


nombre de kilos de beurre et que le coût unitaire reste constant quand la
production augmente ou diminue.Lecoût unitairevarieavec le nombredekilos
produits du fait que les coûts ne sont pas tous variables. Certains coûts restent
fixesàl’intérieurd’unchampdeproduction.

Lecoûtvariableunitairemoyen

Il se calcule en divisant le coût variable global par le nombre de prestations
produites.Dansl’exempledu kilodebeurre,pour 10.000kilosdebeurre,lapart
du coût variableglobal dans lecoût totalestde10.000et lecoûtvariableunitaire
moyen est de1.Silaproduction passeà12.000kilos,lecoûtvariabletotal est de

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12.000etlecoûtvariableunitaireresteconstant.

Habituellement,lacourbedu coût variableunitaireestreprésentéepar uneligne


horizontale.En effet,plus lenombredeprestations augmente,plus on a besoin de
ressources etplus leur coûttotal augmente,lecoût unitairemoyen restanttoujours
àpeu prèsau mêmeniveau.Il sepeut cependantquelescoûtsvarient légèrement
avec l’utilisation des ressources ;la courbepeut prendrealorsuneautreforme,
commecelleaplatieenU.

Schémadelacourbeducoûtvariableunitaire

Lecoûtfixeunitairemoyen

Ilsecalculeendivisantlecoûtfixeglobalparlenombredeprestations.

Lorsquelastructuredu centre d’activitéresteinchangéeet quelescoûtsdecette


structure ne sont pas affectés par les variations du niveau des ressources, la
courbe du coût fixe unitaire moyen décroît régulièrementau fur et à mesure que
les prestations s’accroissent, puisqu’un même coût se répartitsur un nombre de
plus en plus grand de prestations. Elle a la forme d’une hyperbole. Dans notre

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exemple,le coût fixe unitaireestde1pour 10.000kilos debeurre,parcontreil
estde0,83pour12.000kilosetde1,25pour8.000kilos.

Schémadel’évolutionducoûtfixeunitaire
La représentation graphique sous la forme d’une courbe hyperbolique est
contestabledanslamesureoù elle donneàpenser que lacourbeest asymptoteà
l’abscisseet àl’ordonnée,cequi signifieraitqu’elle partde l’infini et qu’elleva
versl’infini.Cen’estvrai,évidemmentnidansunsens,nidansl’autre.

D’abord, le montant global du coût fixe n’est pas infini, mais est parfaitement
connu.

Au niveau de l’activité minimale, le coût unitaire moyen ne peut dépasser le


montant global de la période. Par exemple, si le montant global est de 10.000
euros et si la production est de 1 kilo, le coût fixe unitaire moyen est égal à
10.000euros.

Nous savons aussi qu’un centre a une capacité d’activité maximale ; ses
prestations ne sont pas infinies. Dès lors, le coût fixe unitaire moyen ne peut
descendre en dessous d’un minimum ; ce minimum est atteint lorsque le centre
preste au maximum de sa capacité. Dans l’exemple ci-dessus, si le montant

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maximumdecapacitéestde15.000kilos,lecoûtfixeunitairemoyenestde0,67.

Pour franchir leplafonddu coût fixeglobal,il faudra augmenter lescapacitésdu


centre d’activité, c’est-à-dire changer sa structure actuelle et augmenter les
ressourcesdisponibles.

Par exemple, le fait de porter la capacité de production à 20.000 kilos par un
investissementenéquipementetenpersonnel,quientraîneuncoûtfixenouveaude
12.000euros,vaporterlecoûtfixeglobalà22.000euros.

Cet investissement nouveau va produire deux effets dont le caractère est
irréversible:
1. le minimum du coûtunitaire moyen vapasser à1,1au niveau maximal de
l’activitépossiblede20.000kilos;
2. l’investissementapour effet d’élever les coûts unitairespourtoutelazone
antérieureaccessible.Ainsi,pour 17.500kilos,lecoût unitaire fixeest de
1,26.

On mesure l’intérêt de cette analyse lorsqu’il s’agit de décider d’un
investissement.Un investissementpeut êtrelié àdeux paramètres:lapossibilité
dedépasser lacapacitédeproduction antérieureet l’amélioration descoûts.La
comptabilité de gestion doit aider l’entreprise à prendre des décisions de ce
genre.

Section3.-Synthèseducomportementdescoûts
Pour pouvoir instaurer un système de mesure efficace des coûts, pour pouvoir
comprendre, expliquer et anticiper l’évolution des coûtsun inventaire des coûts
par catégorieestindispensable.Touteslescaractéristiquesde classification des
coûts abordées précédemment peuvent se résumer dans le tableau de synthèse
suivant:

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L’inventairedescoûtsetleurclassificationpermettent:
dechoisir la méthodede calcul deprix derevient laplusadéquate.Ainsi,
si 90 % des coûts sont des coûts directs, il n’est probablement pas
nécessairedemettreaupointunsystèmecomplexederépartitiondescoûts
indirectsetun prix derevient incluant lesseuls coûts directspeuts’avérer
suffisantpouralimenterlesystèmedetableauxdeborddel’entreprise;
de savoir sur quels coûts on peut jouer plus facilement en cas de
diminutiondel’activité(coûtsdiscrétionnaires);
de calculer le seuil de rentabilité en sa basant sur la ventilation frais
fixes/fraisvariables;
decomprendrelastructuregénéraledescoûtsl’entreprise;
etc.

Plusune entrepriseadecoûts fixes engagés,moins ellepourraréagirfacilement à


une diminution d’activité. Plus une entreprise aura de frais indirects, plus son
systèmedecalculdeprixderevientseracomplexe.

Uneentrepriseauradoncintérêtàessayer d’avoir lamajoritédesescoûtsdansla


catégorie coûts variables, directs et discrétionnaires. Cela peut se faire en
choisissantsamanièredetravailleretdegérer:
-faireappelàdestravailleursintérimairesplutôtquedesengagementsàdurée
déterminée;
-utiliserlasous-traitancepouréviterunecroissantetropfortedesfraisde
structure;
-louerdumatérielplutôtquedel’acheter;
-etc.

Une bonne analyse des coûts et des choix judicieux peuvent donc améliorer

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considérablementlaréactivitéetlarentabilitédel’entreprise.

Section4.-Lesanalysescoûts- volumes- profitet leconceptde


seuilderentabilité

1.Le conceptdemarge

Unemargepeutseprésenterdedeuxfaçons:
-unedifférence;
-unratio(rapportentredeuxvaleurs).

Lorsqu’onprésentelamargecommeunedifférence,ellepeutreprésenter:
ladifférenceentre leprix devente unitaire etun coût (prix derevient).Le
coût n’est souvent qu’une partie du coût total du produit (achats, coût
direct, coût variable, etc.). La marge porte alors le nom du coût auquel
elleserapporte.Exemples:
-margesurcoûtdeproduction:différenceentreleprixdeventeetlecoût
deproduction;
-margesurcoûtvariable:différenceentreleprixdeventeetlescoûts
variablesduproduit;
-margesurcoûtd’achat(margecommercialeoumargebrute):différence
entreprixdevented’unproduitetsonprixd’achatausenslarge(prix
d’acquisition).
Cetypedemargepeut secalculer pour un seul produit (on parledemarge
unitaire)oupourunensembledeproduit(margetotale).
la différence entre un ensemble défini de produits et un ensemble de
chargesquis’yrapportent.Exemple:
Margebruted’exploitation:
Chiffred’affaires
+Variationdesen-coursdefabrication(…)
+Productionimmobilisée
+Autresproduitsd’exploitation
-Approvisionnementsetmarchandises(achats)
-Servicesetbiensdivers(fraisgénéraux)

La représentation sous forme de ratio permet de mesurer la rentabilité de
l’entreprise.

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Exemple:

2.Volume desventes-capacité desactivités-marges

Un tableau de gestion mettant en évidence les ventes, les coûts variables etles
coûtsfixess’avère utilepour prendredesdécisions à court terme : quel doit être
levolumedesventes pour occuperau maximum les capacitésdisponibles ?Faut-
il modifier les prix de vente ou changer les conditions commerciales et
financières ? Faut-il lancer une campagne de publicité (frais fixes
discrétionnaires) ? Faut-il faire des heures supplémentaires ou faire sous-traiter
certaines activités lorsque les centres d’activité fonctionnent au maximum des
capacitésdisponibles?

La connaissance de ce modèle de comportement de la rentabilité du ou des
produits qui composent un segment d’activité a une grande importance dans la
prise dedécisions.Il donne un schémad’ensembledesrelations qui existent entre
levolumedesventes,le comportement des coûtsvariables d’après le volume de
production et de vente, l’importance de la sous-utilisation des capacités
disponibles par l’incidencedesfrais fixesengagéset,enfin,lesconséquences des
décisionssurlarentabilitéduoudesproduitsetdusegmentd’activité.

S’il est essentiel d’investir dans les technologies et les compétences de façon
adéquate, il est tout aussi primordial d’utiliser au maximum les capacités de
productionsil’ons’attacheàrenforcerlesperformanceséconomiquesassurantun
potentieldecroissanceélevée.

Toutes autres choses restant égales, la rentabilité des ventes et la rentabilitédu
segment d’activité augmentent quand l’utilisation des capacités tend vers son
maximum.

L’utilisation descapacitésapparaîtcommeunefaiblesse chroniquedebeaucoup


depetiteset moyennesentreprisesindustrielles belges.De l’enquêteréalisée par
HEC Liège, il ressort qu’un tiers des entreprises interrogées occupent leurs
capacités entre71et 90%,un cinquièmeentre50et70% et leresten’a pas pu
fournirderéponse.4

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Schémadel’évolutiondesmargesavecl’utilisationdescapacités

3.Le seuil de rentabilité


Si on complétait le schéma ci-dessus, on s’apercevrait qu’il faut produire et
vendre 54.000 unités pour obtenir une marge nette égale à zéro. En effet, à ce
niveau de vente, la marge sur coût variable est de 135.000 €. En dessous de
54.000 unités, on obtient une marge nette négative (perte) ; au-delà de 54.000
unités,lamargenetteestpositive(bénéfice).

Lechiffredesventesqui donneunemarge netteégaleàzéroestappelé«seuil de


rentabilité»ou«pointmort»ou«break-even-point».

C’estlepoint d’équilibredusegment d’activité;c’est aussi leniveau où lamarge


sur coût variable couvre exactementles fraisfixes.Lamarge sur coût variable est
lecomplément du coût variable,c’est-à-dire la proportion desventes nécessaires
pour couvrir lesfrais fixeset réaliser un profit d’où l’appellation «contribution
marginale».

Formulationarithmétique

L’étatdesrecettesetdescoûtspeutêtreexpriméselonl’équationsuivante:

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Techniquedelacontributionmarginale

Lacontribution marginaleest la différenceentreles recettesdesventeset lecoût


variable total. Ce surplus peut être exprimé en valeur absolue, en pourcentage
relatifdesventesetparunitédevente.

L’analysesefaitcommesuit:

Dansnotrecas,nousavons:2,5/10=0,25ou25%duchiffred’affaires

L’applicationdeceprincipedonne:

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On peut donccalculer le seuil de rentabilitéde plusieurs manières.On utilisele
pourcentage de contribution marginale lorsque le segment d’activité comprend
plusieursproduits.Lacontribution marginaleest alorslasommedescontributions
marginales de tous les produits que l’on exprime en fonction du total de leurs
ventes.

Par exemple, la contribution marginale du produit Pl est de 175.000 € pour un
chiffre de ventes de 1.250.000€ et celle de P2de 75.000 €pour un chiffre de
ventesde 750.000€.Lacontribution marginaledesdeux produits réunis serade
12,5%.

Représentationgraphiqueduseuilderentabilité

Les relations fournies par notre exemple peuventêtre expliquées graphiquement


commesuit:

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Le seuilde rentabilité se situe à l’intersection de la droitedes venteset du coût
total.Dans notreexemple,il sesitue au niveau de54.000unitésou de540.000€
dechiffred’affaires.En dessous du point d’intersection,on observe unezonede
perte;au-delà,c’estunezonedebénéfice.

Margedesécurité

Lamargedesécuritéestlesurplusdesventesprévisionnellespar rapport auseuil


derentabilité.Elleindiquedansquellemesurel’entreprisepeutréduiresesventes
avantd’enregistreruneperte.

La marge de sécurité peut s’exprimer en valeur absolue ou en pourcentage des


ventes.Dansnotreexemple,sil’entrepriseréaliseunchiffredeventesde800.000
€,samargedesécuritéestde260.000€,oude32,5%(260.000/800.000).

Il faut remarquer que la marge de sécurité est directement influencée par les
facteurs d’exploitation : les coûts, les rendements, la productivité. Lorsque ces
facteurs changent,elle n’est plusqu’approximative.C’est cependant un indicateur
utile pour les dirigeants qui peuvent alors chercher à agir sur les facteurs
d’exploitationlorsqu’elleesttropfaible.

4.Contributionmarginale,marge nette etprise dedécisionà


courtterme

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Lorsqu’on examineles performanceséconomiquesd’un produitou d’un segment
stratégique àpartir dela formulede lacontribution marginale,on s’aperçoitque
levolumed’activitéestleseulqui influencevraimentlesmargesduproduit ou du
segment stratégique. Quand le volume des ventes augmente, la contribution
marginaletotaleaugmenteainsiquelamargenette.Celasupposeque:
leprixdeventenechangepas;
lecoûtvariabletotalévolueproportionnellementauvolume;
lescoûtsfixesdemeurentconstantsparrapportauchampd’activité;
le rendement des matières et la productivité des personnes restent
inchangés;
l’entreprise ne commercialise qu’un seul produit ou une gamme de
produitsdont la combinaison nechange pas.Silacombinaison change,le
pourcentage de contribution marginale changera. Si les ventes profitent
aux produitsqui ont la plus forte contribution marginale,celaaméliorera
le pourcentage de contribution marginale. Dans le cas contraire, il se
détériorera.

Lepourcentage decontribution marginaleest utileaux dirigeantscar il indique de


combien le bénéfice peut augmenter ou la perte se réduire quand le volume
d’activitéaugmente.D’autrepart,àvolumedeventeconstant,lesmargesdeprofit
augmentent si le pourcentage de contribution marginale augmente. Au contraire,
les marges de profit diminuent si le pourcentage de contribution marginale
diminue.

Parexemple,avecun coût fixe de135.000euros,un pourcentagedecontribution


marginale de 15 % et des ventes de 1.000.000 euros, la contribution marginale
totale estde150.000euros et lamarge nette de15.000euros.Silepourcentage
passeà20%,lacontribution marginaletotale passeà200.000euroset lamarge
netteà65.000euros.

Comme la contribution marginale est complémentaire au coût variable et


représenteune partdes ventes, toute variation de ces deux facteurs vaentraîner
unemodification du pourcentagedelacontribution marginale.Elle estmodifiée,
tout comme leseuil derentabilité,non seulement par le volumed’activité,mais
aussi par l’évolution du prix du marché, l’évolution des prix des matières
premières et des salaires, ainsi que par le rendement des matières et la
productivitédestravailleurs.

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Celui qui fait l’analysedu comportementdela contribution marginale doit avoir à
l’espritqueles affaires nesont pas statiques,qu’elles évoluent ;il doit vérifier
ses hypothèsesselonlesfluctuationsdesconditionsd’exploitationdel’entreprise,
du comportement du marché et des prix de vente, des prix d’acquisition des
matières et deleur rendement,destaux derémunération et delaproductivitédes
travailleurs.

S’il est important de suivre le comportement des facteurs qui agissent sur la
contribution marginale,il faut aussi suivrecelui des frais fixes qui influencent la
marge nette. Les frais fixes ne sont pas nécessairement stables d’une année à
l’autre. Les primes d’assurance, les loyers, les taxes etc. peuvent changer à
chaque année d’activité. On peut aussi décider d’augmenter les frais fixes pour
amener des combinaisons plus avantageuses des ventes et de la production. Par
exemple, une campagne de publicité peut avoir des effets favorables sur le
volumedesventesetsurlacontributionmarginale.

D’autres exemples de comportement des conditions d’exploitation montrent les


effetscumulatifs quepeuventavoirlesdécisionsdes dirigeants surlacontribution
marginaleetsurlamargenette.

Quandon décidedeperfectionner les machines deproduction pour améliorer le


rendement des matières et la productivité des travailleurs, cette action aura des
effets sur les coûts variables et sur les coûts fixes. Lorsqu’on crée un nouveau
réseaudevendeurspoursupprimerlaventedirecte,on créedescoûtsvariableset
on supprime une partiedescoûtsfixes.Si uneentreprisede production depièces
en fonte décide d’acheter les moules plutôt que de les produire elle-même, les
coûtsvariablesetlescoûtsfixessecomporterontdifféremment.

Lacontribution marginaleest un modèle deréflexion dynamiqueàcourttermeà


l’intérieur d’un champ d’activité préalablement délimité. Les dirigeants doivent
constamment faire des analyses de la fluctuation des coûts variables et de la
situation des coûts fixes et doivent périodiquement recalculer le seuil de
rentabilité.Ils peuvent ainsi serendrecomptedeseffets detout changement autant
majeurquemineursurlescoûtsetlesmargesdeprofitdel’entreprise.

Section5.-Classificationdesdiversprixderevient
Après avoir examiné les coûts et leurs caractéristiques, il sera question de la
manièredecalculer leprix derevient.Lecalcul du prix derevient peut sefaireà

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plusieursniveaux:ondistingueleprixderevientdeproduction,leprixderevient
commercialetleprixderevientglobal.

1.Le prix derevient de production

Ilyatroisélémentsimportantsdanslecalculduprixderevientdeproduction:
lesmatièrespremièresetfournituresdiverses: tous lesmatériaux qui
font partie intégrante du produit fini et qui peuvent être attribués
facilementà desunitésphysiques grâceaux nomenclatures; par exemple,
les planches dans la fabrication de meubles. Des matériaux moins
importants comme les colles, les clous, les vis… constituent des
fournituresquel’onpeutaussiattribueràdesunitésphysiques;
la main d’oeuvre directe : une main d’oeuvre peut être attribuée
directement au produit, mais elle peut aussi être attribuée au centre
d’activité.Lorsqueletravail des ouvrierspeut êtreclairement et aisément
attribué au produit, le coût des travailleurs est un coût direct pour le
produit.Lorsque lamain d’oeuvreestattribuée au centred’activité,c’est
dela main d’oeuvreindirectepour leproduit.Tel est lecas del’ouvrier
ou de l’équipe d’ouvriers qui commandent ou contrôlent les machines ;
leurs activitéssecombinentet seconfondent avecl’activitédesmachines
qu’ils commandent ou qu’ils surveillent. Parfois, une main d’oeuvre
attribuée àun centred’activitépeut aussi être unemain d’oeuvredirecte
pour le produit; c’est lecaslorsqu’un centred’activitéest dédicacé àun
seulproduit;
les coûts de fabrication : ils comprennent tous les coûts des centres
opérationnels et des centres de support. On définit ces coûts par
l’expression«coûtsindirectsdefabricationoufraisindustriels».

2.Le prix derevient commercial

Ilcomprendquatreéléments:
leprixderevientdeproduction,auquelonajoute
le coût desfournituresconsommées pour la distribution du produit qui
peuvent être attribuées à des unités physiques ; par exemple, les
emballagesdansladistributiondesproduitsfrais;
le coût de lamain d’oeuvre directe de distribution : tout travail quel’on

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peutclairement attribueràdesunitésphysiques,commepar exemple,les
heuresdechargementdescamionspourletransportdescolis;
lescoûtsde distribution : ilscomprennent tous les coûts des centres de
distribution (emballagedesproduits,transport,ventes,visitesdesclients,
etc.).Ondéfinitcescoûtsparl’expression«coûtsindirectsdedistribution
oufraisdedistribution».

3.Le prix derevient global


Ilcomprenddeuxéléments:
leprixderevientcommercial,auquelonajoute:
lescoûtsdes centresd’administration générale (facturation aux clients,
recouvrement des créances, gestion du personnel, secrétariat,
comptabilité, direction générale, etc.). On définit ces coûts par
l’expression « coûts indirects d’administration générale ou frais
d’administrationgénérale».

Section6.-Lescentresderesponsabilité
Pour implanter un système de comptabilité analytique, il faut d’abord évaluer
l’entrepriseet comprendre la structure organisationnelle,maisaussi tenir compte
de ses composantes stratégiques. Dans certaines entreprises, la structure
organisationnelle est bâtieautour desgrandesfonctions:administration générale,
finance, gestion du personnel,gestion des moyensmatériels,approvisionnement,
planification, recherche et développement, production, distribution. Chaque
grandefonction constitue un centre dedécision confiéà un cadreprincipal àqui
onpréciseletypederesponsabilitésqu’ildoitgérer.

Dans d’autres entreprises, la structure organisationnelle s’explique bien


davantage par l’histoire passée de la firme que par les besoins de son activité
présente.C’est parfois le talent des managers qui révèle l’organigramme, plutôt
queles missionsque l’entreprise veut accomplir.Autrementdit,l’organigramme
est bâti autour des personnalités de l’entreprise plutôt que sur ses composantes
stratégiques.

Le cadre structurel de l’entreprise ne regroupe que rarement les segments
stratégiquesdesesactivitéset peutconstituer un handicapmajeuràl’implantation
d’un système de données qui permet de coller à la réalité économique de

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l’entreprise.

Lasegmentation stratégiqueconsiste d’abordàconsidérer l’entreprise commeun


tout, puis à la découper en segments d’activité. Le segment d’activité est une
portion del’entreprise créée à la suite d’une confrontation dedeux univers : la
demande et l’offre de produits et de services. La demande, c’est-à-dire la
clientèle,les critères d’achat,la distribution,lemarchépertinent,est confrontéeà
l’offre,c’est-à-dire la technologie et les compétences. C’est de la confrontation
decesdeuxlogiquesquel’oncréedessegmentsstratégiques.

Chaque segment d’activité occasionne des décisions courantes (par exemple,


choisir un canal de distribution plutôt qu’un autre) ou inhabituelles (exemple :
décider d’un nouvel investissement). Pour chaque segment d’activité, on doit
disposer d’un modèle dedécision,c’est-à-dire d’unereprésentation conceptuelle
quipermetdemesurerleseffetsdechaquedécision.

A l’intérieur de chaque segment, on crée des centres de responsabilité


opérationnelsà partir d’uneanalyse finedesfonctions du segment. Le centrede
responsabilitéopérationnel est unepartie desegment stratégiqueoù sont investies
destechnologiesetdescompétencesplacées sous ladirection d’un cadreen vue
d’atteindredes objectifs ayant uneimportance significative pourlesegment.Par
exemple,un centredeproduction est un centre deresponsabilitéqui apour objet
deréalisermatériellementlesproduitspourlemarchédusegment.

Certaines fonctions de l’entreprise peuvent être communes à tous les segments
stratégiqueset constituerdescentresderesponsabilité:parexemple,larecherche
et ledéveloppementest unefonction qui peut jouer un rôlefondamental pourtous
lessegmentsstratégiques.D’autrespeuventagirpourdeux ouplusieurssegments:
par exemple, une chaîne de production automobile peut partager ses activités
entreplusieursmodèles devoitures.Les coûts descentres communsdoivent être
partagésentrelessegmentsd’activité.

Le déphasage entre segmentation stratégique et structure organisationnelle peut


induire des confusions, des conflits et des blocages susceptibles de nuire à
l’identification des segments et à la définition d’un modèle de données
comptables cohérent. Dans ce cas, un remodelage de la structure devrait
accompagnerladéfinitiondessegmentsstratégiques.

La segmentation stratégique aboutit à une photographie des activités de

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l’entreprise, à travers une analyse fine de leurs caractéristiques respectives.
Cependant,les segmentsstratégiquespossèdent chacun des caractéristiques etune
frontière qui leur sont propres àun momentdonné,mais qui semodifientdans le
tempsavecl’évolution destechnologies et dela clientèle.On peut assisteràdes
éclatements de segments ou a contrario, à des regroupements. La segmentation
stratégique doit être périodiquement revue à la lumière des évolutions et le
systèmecomptabledoitsuivrelesadaptations.

Les centres de responsabilité, quant à eux, peuvent prendre plusieurs formes :
centredecoûts,centredeprofit,centred’investissement.

1.Lescentresdecoûts
Un centre de coûts correspond à un département de l’entreprise où, pour
produiredes«outputs»,onoccupedespersonneset del’équipement-ressources
humaines et matérielles - qui entraînent des dépenses et dont il est possible de
mesurerlaperformance.

Lecentre decoûtsreprésente leplus petitsecteur d’activitéet deresponsabilité


où on accumuledes charges.En général, le centrede coûts est un service,mais
dans certains cas,un servicepeut lui-mêmeêtrecomposé de plusieurscentres de
coûts.Ainsi,parexemple,bienqu’unserviced’usinagesoitsouslaresponsabilité
d’unchefd’atelier,ilpeutcontenirdesgroupesdemachinesdifférentscommedes
fraiseuses,des tours,des laminoirs,etc.On pourrait considérer chaque groupe de
machinescommeuncentredecoûtsplacésouslasurveillanced’unresponsable.

Sur le plan de lagestion,leresponsable dirigeet combine despersonneset de


l’équipement en vue de produire des services. Il contrôle le déroulement des
activités ainsi quelescharges qu’elles occasionnent,charges qu’il doitmaîtriser.
Cela suppose une définition précise de l’étendue de l’autorité et du degré
d’autonomie du responsable. Dans un centre de coûts, le responsable n’a
pratiquement aucun pouvoir surleniveau des ventes,sur leniveau du profitou de
l’investissement.Seules quelques dépenses entrentdans son airedecontrôle ; par
exemple, les quantités de matières premières et de fournitures consommées, le
nombre d’heuresdemain d’oeuvre,les quantitésd’énergie,le nombred’heures-
machine,etc.

Surleplandelacomptabilitédegestion,chaquecentreconstitueun département
comptable où sont regroupées,préalablement àleur imputation au prix de revient

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desproduits,lescharges qui concernent lefonctionnement du centre.Cescharges
sont dedifférentesnatures :rémunérations,charges sociales etfrais du personnel
du centre, fournitures, loyers et charges locatives, primes d’assurances des
équipements,amortissementsdeséquipements,provisionspourrisquesetcharges,
taxes.Undesbutsdusystèmecomptableestd’accumulerleschargesparcentrede
coûtsafindeplanifieretdecontrôlerlescoûtsdesactivités.

Lescentresdecoûtspeuventprendre différentesformes.Ondistinguelescentres
opérationnels,lescentresdesupport aux produitsou àd’autrescentresdecoûtset
lescentresdestructure5.

-Lescentresopérationnelssontceuxquieffectuentdestâchesrépétitives
formaliséesetparticipentàlaréalisationmatérielledesproduits.

-Lescentresdesupportauxproduitsouàd’autrescentressontceuxqui
effectuentdesprestationsnonrépétitives.

Dansl’entrepriseactuelle,cescentresdeviennent deplusen plusnombreux ;ils


se situent souvent dans l’encadrement des centres opérationnels : citons la
planification,la maintenance,la manutention,lapréparation desmachines,mais
aussi et surtout autour des produits comme la recherche et développement, le
design,lecontrôle dequalité,leconditionnement,letransport,leserviceaprès-
vente.

-Lescentresdestructureeffectuentdesmissionsgénéralesetdiffusesdesoutien
etdecoordinationdesactivitésdesautrescentres.Leursprestationssont
difficilementidentifiablessousuneformespécifique;ellescorrespondentplutôt
àdesmissionsgénérales:promouvoirl’imagedemarqueetlanotoriétédela
firme(relationspubliques),promouvoirlesperformancesdel’entreprise
(contrôledegestion),s’assurerdelarégularitéetdelafiabilitéde
l’enregistrementcomptable(audit).

Les coûts de ces centres constituent la plupart du temps des coûts non
répartissables parce qu’il est pratiquement impossible de trouver une relation
évidenteentreleprestataireetledestinataireduservice.

Relation entreleschargesde lacomptabilitégénérale etlescentresde coût :


l’imputationprimaire

Le problème est le suivant : on a des charges enregistrées en comptabilité

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généralequel’onveutrépartirsurlescentresdecoûtsconcernés.

Schémadel’imputationprimairedeschargesparnatureverslescentres
Larépartitionpeutsefairecommesuit:
ou bien, lacharge est affectable dans son entièreté àun centre de coûts
déterminé, par exemple le salaire d’un contremaître à un atelier
d’usinage;
ou bien,la charge doit êtrefractionnée entre différents centres selon une
base à convenir appelée « clé de répartition », elle est alors imputée.
C’estle cas,par exemple,d’uneprimed’assuranceincendie qui concerne
touslesbâtimentsdeproduction.

Cette répartition, appelée « imputation primaire », se fait selon des critères
objectifs.Atitred’illustration,onpeutretenir:

Naturedescharges Modederépartition

-Loyersetchargeslocatives nombredem2dechaquecentre
-Téléphone consommationeffective

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(répartitiondespostesdanslescentres)
-Primesd’assuranceincendie lavaleurdesbiensassurés
-Amortissement plansd’amortissementindividuelsdesbiens
-Provisionspourgros
entretiensetgrosses provisionspécifiqueàchaquebien
réparations
-Rémunérationsetcharges
coûtparpersonneoccupée
sociales
selonlespersonnesoccupées,laforce
-Taxes
motriceutilisée,lesm3d’eau
consommés,lesvéhiculesemployés,etc.
fournituresconsomméesetheuresde
-Entretiensetréparations
prestations

Structuredeschargesdanslescentresdecoûts

Le plan des comptes de la comptabilité générale peut servir de référence pour
classer les charges dans les centres de coûts. Il faut toutefois éviter de trop
détaillerlesnaturesdecharges;mieuxvautdelessynthétiserenquelquesgrandes
naturesd’aprèslescaractéristiquesdechaquecentredecoût.

Exempledeclassement:

-Matièresconsommables;
-Loyersetchargeslocatives;
-Entretiensetréparations;
-Fournituresdiversesfaitesàl’entreprise;
-Redevancesdiverses;
-Assurancesnonrelativesaupersonnel;
-Rémunérationsetchargessociales;
-Amortissements;
-Provisionspourrisquesetcharges;
-Chargesfiscalesd’exploitation.

Unitédemesuredesactivitésd’uncentredecoûts

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Le centre de coût est un prestataire de services ; il fournit ses prestations à
d’autres centres ou aux produits ou services que l’entreprise fabrique et
commercialise.

Exemple:uncentredegestiondu personnelfournit sesservicesàtouslescentres


decoûtpuisqu’il s’occupedel’engagement,de laformation,del’application des
lois sociales, du calcul des rémunérations, etc. pour toutes les personnes
employéesdanslesdifférentscentres.

Un système de « facturation » des services doit être établi entre les centres
d’activité; un centre estsupposé «vendreses prestations »aux produitsou aux
services,ou àd’autrescentres.Il y adonc desrelations «fournisseurs - clients
internes»àtous niveaux del’entreprise et il faut doncfixer les tarifs auxquelsse
ferontlescessions.

Lecoûtunitaired’uneprestationestcalculécommesuit:

L’imputation desprestations aux utilisateurspeut prendredifférentesformes.Dans


l’histoiredelacomptabilitédegestion,onrelèvetroisgrandsmouvements6:
laméthodedescoefficients.Leschargesindirectes sontimputéesau prix
de revient en fonction de l’importance de la matière première ou de la
maind’oeuvredirecteconsomméeparleproduit;
laméthode dessectionshomogènes.Sur base desesgrandes fonctions,
on subdivise l’entreprise en centres de responsabilité, puis en sections
homogènes. L’activité d’une section homgène estexprimée par une unité
d’oeuvrequiestcorréléeaucoûttotaldelasection;
laméthode de l’activitybased costing(méthode ABC).Uneentreprise
estsubdiviséeencentresd’activitésquisontensuiterépartissurlesdivers
objetsdecoûtsurbasedeclésderépartitionappelées«inducteurs».

Centresdecoûtsnonrépartis

Certains centres ont des activités qu’il est impossible de mesurer de façon
évidente ou d’affecter à des destinataires, à moins d’utiliser des indicateurs
discutables. Les coûts non répartis concernentpar exemple les coûts de centres

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comme le contrôle de gestion, les relations publiques, la direction générale, le
secrétariat,etc. Cescentres exercent des activités d’intérêtgénéral difficilement
mesurablesetattribuablesàdesdestinataires.

2.Lescentresdeprofit
Ce typede centre serencontreà un niveau plus élevéde la hiérarchie. Il s’agit
d’un centre d’activitéoù leresponsablepeut combiner au mieux recetteset coûts.
Combiner au mieux recettesetcoûtssignifierechercherles meilleures sources de
profitpouraméliorerlarentabilitédesactifsinvestis.

Le responsable dispose donc d’une délégation de pouvoir qui couvre les
conditions commerciales (prix, remises, conditions de paiement), mais aussi les
coûtsdeproductionet dedistribution.Normalement,il seratenu pour responsable
du bénéfice net s’il contrôle la totalité des activités qui relèvent de ces deux
fonctions. Si le responsable ne contrôle qu’une partie des éléments qui
déterminent le bénéfice net, ses performances seront jugées en fonction de ses
pouvoirs.

Exemple :un directeur desventeshabilitéàfixerles conditionsdevente,pourra


être tenu pour responsable d’une marge bénéficiaire définie, si les coûts de
productionetdedistributionprévusontétérespectés.

3.Lescentresd’investissement

C’est un centre chargé de la planification à long terme des prises de décision
relatives aux investissements et à leur financement. La plupart des dépenses
relatives àl’équipement,aux installations,au matériel et au mobilier affectent les
activités pendantplusieurs années. Elles représententde fortes sommes d’argent
et constituent des emplois permanentsqui influencent la flexibilitéet la rentabilité
del’entrepriseàmoyenetàlongterme.

Dansunetellesituation,l’objectif duresponsableserademaximiserlarentabilité
de l’investissement, c’est-à-dire de dégager la plus forte différence entre les
recetteset les dépensesàmoyen et long terme.Lecentre d’investissementsesitue
généralementauniveaudeladirectiongénérale.

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CHAPITRE 3. - Calcul du prix de revient partiel :
prix de revient variable et prix de
revientdirect

La classification des coûts en diverses catégories permet à présent d’obtenir


diverstypesdeprixderevient.

Section1.-Prixderevientpartielsversusprixderevientcomplets
Il est évidemment beaucoupplussimple decalculer des prix derevient partiels
puisqu’ils comprennent moins d’éléments que lorsqu’ils sont complets. C’est
surtout le fait qu’il nefaillepas-ou très peu -répartirlescharges indirectesqui
facilitel’obtentiondesrésultats.

En se référant à la classification antérieure, les divers types de prix de revient
peuventêtresynthétisésdansletableausuivant:

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Dans ce chapitre, les deux types de prix de revient partiels (direct etvariable)
seront présentés brièvement tandis que les trois chapitres suivants seront
consacrésaucalculdesprixderevientcomplets.

Section2.-Prixderevientdirect
Etantdonnéqueseulesleschargesdirectessontaffectéesaux produitsouservices
offerts par l’entreprise, aucune clé de répartition ne doit être sélectionnée pour
imputer les charges indirectes. Ces dernières constituent un agglomérat que la
margedirecte7doitpermettredecouvrir.

1.Prixde revient deproductiondirect

Ce prix de revient est le plus simple qui puisse être construit. Il contient
uniquement les éléments relatifs aux étapes de fabrication qui peuvent être
rattachés directement aux produits, qu’il s’agisse de charges variables ou fixes.
Enpratique,leschargesdeproductiondirectessontmajoritairementvariables.

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Ils’agitdoncprincipalement:
desmatièrespremièresetfournituresdefabrication;
delamaind’oeuvredirecteproductive;
des charges variables et fixes des lignes de production dédicacées à un
produitspécifique;
des charges de production fixes et directes, telles que l’amortissement
d’unbrevetpourunprocédéparticulierouencoreunetaxespécifiquepour
lafabricationd’unproduit.

Lesmatièrespremières peuventêtreaffectées d’embléeaux divers produitsfinis


sur base des nomenclatures et des bons de réquisition. Ce sont les feuilles de
pointage et les fiches suiveuses qui permettent de relier le coût de la main
d’œuvredirecteauxproduits.

2.Prixde revient commercialdirect

Il suffit d’ajouter au prix de revient de production direct les charges
commercialesdirectestellesque:
desemballages;
les frais de transport lorsqu’ils peuvent être attachés directement aux
produits;
deschargesdescentrescommerciauxdédicacésàunproduitspécifique;
des charges commerciales fixes et directes, telles que l’amortissement
d’une marque pour un produit, le coût d’une campagne de publicité
consacréeàlapromotiond’unproduitenparticulier,etc.

Section3.-Prixderevientvariable
Généralementappelé«directcosting»danslalittératureanglo-saxonne,cequ’on
nomme « prix de revient variable » comprend les éléments de coût qui varient
plus ou moins proportionnellement avec le niveau d’activité de l’entreprise,
qu’ilssoientdirectsouindirects.

Il faut remarquer quelessimilitudesentre«prix derevientdirect »et «prix de


revient variable »sont nombreuses car denombreux coûtsvariables peuvent être
affectés directement aux produits ou services (exemple : matières premières,

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emballages,main d’œuvre productive).Inversément,laplupart des coûtsdirects
sontvariables.

Néanmoins, comme vu précédemment, certaines charges fixes sont directes et


certainscoûtsvariablessontindirects.

1.Prixde revient deproductionvariable

Il va donc inclure l’ensemble des charges variables liées au processus de


production,c’est-à-dire:
lesmatièrespremièresetfournituresdefabrication;
lamaind’oeuvredirecteproductive;
les charges variables deslignesdeproduction qu’ellessoientdédicacées
àun seul produit ou communesàplusieurs: énergiedesmachines,huile et
matièresconsommablesutiliséesaucoursduprocédé;
etc.

Seules quelques charges variables et indirectes (exemple : énergie destinée à


faire tourner une ligne de fabrication commune) vont poser le problème d’une
imputationpertinente,cequi limiteladifficultéetlerisquedechoix arbitrairesau
niveaudesclésderépartition.

2.Prixde revient commercialvariable


En ajoutant les charges commerciales variables - qu’elles soient directes ou
indirectes-auprixderevientdeproductionvariable,on obtientleprixderevient
commercialvariable.

Exemplesdechargescommercialesvariables:

desemballages;
lesfraisdetransport;
les commissions des vendeurs (lorsqu’elles sont par exemple exprimées
enpourcentageduchiffred’affaires).

Commenous l’avons vu lorsdu calcul deseuil derentabilité,la marge surcoût


variable8 devrait au moins couvrir l’ensemble des frais fixes. Ce n’est qu’en

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dépassant le niveau d’activité du point mort que la société sera en mesure de
générerdesbénéfices.

Section4.-Avantageset inconvénientsdesprixderevientpartiels

1.Avantages

Il est évidentque le calcul de prix de revient partiels est trèssimple car il ne
nécessite que peu d’informations, informations qui sont en général collectées et
suiviesd’officeauseindesorganisations.

En outre,lesystèmenerequiert pas ou,en tout castrèspeu,de répartition de


chargesindirectes entreles divers produits ou servicesproposés.Dèslors,on
n’introduit pas d’élément arbitraire dans la structure de calcul des coûts. Les
partisansdelaméthodedesprixderevientdirectsmettentl’accentsurcetaspect:
seloneux,mieuxvautnepasrépartirunpostedechargequedel’imputervial’une
ou l’autre clé. Ils expliquent que toute clé résulte d’un choix managérial et
introduit d’office, ne fut-ce qu’une faible part d’arbitraire, même si elle a été
choisieavecleplusgrandsérieuxdansunsoucidepertinence.

2.Inconvénients

En se limitant aux seulspostesde chargesdirectesou variables,le gestionnaire


limite son analyse desprixde revient.En effet,les charges indirectesou fixes
sont rassemblées en un poste global qui doit êtrecouvertvia lesmargesdégagées
surlescoûtspartiels(margedirecteoumargevariable).

L’application d’une telle méthode conduitsouventà une grande fatalité envers


leschargesnon affectées qui sontconsidéréesalorscommeune simplemasseà
supporter.Celanefavorise ni uneétudedétailléedesdiverscoûtsindirectsni un
questionnementsurlanécessitéd’engagerdetelscoûts.

Encore assez présentes au sein de structures simples il y a une vingtaine
d’années, les méthodes de prix de revient partiels sont de moins en moins
utilisées. En effet, l’accroissement des charges indirectes - même au sein
d’organisations simples - incite les gestionnaires à employer plutôt des
méthodes decoûtscomplets afindeprendreplus d’éléments encompte lors des
prisesdedécisions.

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Les trois chapitres suivants sont consacrés àtrois méthodes d’imputation des
charges indirectes permettant d’obtenir des coûts complets ; elles sont
analyséessuccessivementparordrechronologiquedeleurémergence.

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CHAPITRE 4. - Calcul du prix de revient complet :
l’imputation des charges indirectes
parlaméthodedescoefficients

Lesorigines decetteméthoderemontent au toutdébut du 20ème siècle,voiremême


à la fin du 19ème siècle pour ce qui est de quelques sociétés américaines9
pionnièresenlamatière10.

A cette époque, le tissu économique était majoritairement constitué de petits
artisans travaillanten familleavecl’un ou l’autreouvrier.Lastructureétait donc
très simple pour ne pas dire basique et les coûts étaient en très grande partie
constituésdesmatièrespremièresetdelamaind’œuvredirecte.

Toutefois, les sociétés industrielles commençaient aussi à se développer et à


améliorer leurs techniquesdegestion.Ainsi,certainesd’entre elles ontestiméne
plus pouvoir secontenterdeprix derevient partiels et ont souhaitéêtreen mesure
derépartirlesfraisindirectspourobtenirdescoûtscompletsparproduit.

Lesrépartitions vont êtrebaséessur desélémentsdu prix derevient importants et


bien connus à cette époque, principalement les matières premières et la main
d’œuvreenl’occurrence,cequirendcetteméthodetrèssimple.

Section1.-Principedelaméthode
L’objectif premier decetteméthodedecoût completestdonc de dégagerdesprix
de revient par produit, dans lesquels on a incorporé toutes les charges de
l’entreprisesurunepériodedonnée.

Leprocédé,danssaversionlaplussimple,seprésenteainsi:
les coûts directs sont imputés aux produits, en distinguant, pour chaque
produit,le coûtde lamatière première,d’une part,et le coûtde lamain
d’oeuvredirecte,d’autrepart;
les charges indirectes globales (charges d’administration générale, de
production et de distribution) sont ensuite regroupées puis affectées au
produitd’après un coefficient,appelé coefficient d’absorption, calculé à

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partir des coûts des matières ou descoûtsdelamain d’œuvredirecteou
dutotaldesdeux.

Coefficientd’absorption
=
Chargesindirectesglobales
Totaldescoûtsdesmatières
outotaldescoûtsdeMOD
outotaldescoûtsdirects

ChargesindirectespourleproduitX
=
coefficientd’absorption
x
coûtdesmatièresduproduitX
oucoûtdeMODduproduitX
oucoûtdirectduproduitX

Exemple

Letableau ci-dessousreprésentelerésultat de gestion d’uneentreprisefabriquant


deux produits P1et P2qui passent par plusieursateliers deproduction.Lesfrais
indirectsvalent1875euros.

Résultatavecchargesindirectesnonréparties

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Possibilité1:Absorptiondesfraisindirectsparlesmatièrespremières.

Chargesindirectesrépartiesselonlamatière

Possibilité2:Absorptiondesfraisindirectsparlamaind’œuvredirecte

Chargesindirectesrépartiesselonlamaind’œuvredirecte

Possibilité3:Absorptiondesfraisindirectsparlecoûtdirect

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Chargesindirectesrépartiesselonlecoûtdirect

Section2.-Choixducoefficientd’absorption

Une question fondamentale vient évidemment de suite à l’esprit : comment


choisirlecoefficientleplusadapté?

C’estplutôt lebonsensqui primeetdèslors,il estlogiquedebasersarépartition


sur un élémentreprésentant un poidsrelatif important dansletotal descoûts de la
société.

Toutd’abord,il est intéressantdecomparer la partdes frais directs et des frais


indirectsdansletotaldescharges.

Dansnotreexemple,ce sont les charges directesqui dominent avec70% contre


30%dechargesindirectes.Enoutre,nousremarquonsquelesmatièrespremières
représententprèsdelamoitiédescoûtsdelasociété.

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Pour êtreplusprécis,nouspouvons aussi calculer lespartsrelatives des matières
premièreset de lamain d’œuvre directe au sein du coûtdirectpour chacun des
deuxproduitsdansletableausuivant:

La tendance générale de prédominance des coûts des matières premières est
confirméeégalementpourchacundesproduitsprisisolément.

Qu’enconclurepournotreexempleetengénéral?

Toutd’abord,laméthode descoefficients d’absorption peut encoreêtre adoptée


dans ce cas car les chargesindirectes ne sont pas tropimportantes dans letotal
des coûts. Toutefois, nous y mettons quand même un bémol car l’expérience
pratique nous montrequ’au-delàde25à 30% decoûtsindirects,cetteméthode
perd quelque peu de sa raison d’être. Elle convient donc mieux aux entreprises
« artisanales » ayant en très grande majorité des coûts de matières et de main
d’œuvredirecteettrèspeudechargesindirectes(moinsde20%).

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Si,danscet exemple,lesmanagersoptent malgrétoutpourcetteméthodequioffre
des avantages de simplicité et de rapidité de calcul, c’est sans nul doute le
coefficient basésur lesmatièresqu’ilconvientd’adopter.En effet,c’estl’élément
decoûtprépondérantaussibienauniveaudutotalqueparproduit.

D’autrescasdefigureauraientpuseprésenter.

Ainsi, on pourrait avoir un élément (matières ou main d’œuvre) qui domine de


manièreclaireau niveau du total maispas pour chacun desproduits.Danscecas,
pour ne pas biaiser le prix de revient de certains produits, il convient d’opter
pourunecombinaisondesdeuxéléments,àsavoirlecoûtdirectdeproduction.

C’estcecoefficient qui seraégalement choisi si les matières etlamain d’œuvre


ontun poids relativementsemblable -proche de50/ 50- dans le total du coût
direct.

Section3.-Evolution delaméthode
Les charges indirectes ayant augmenté régulièrementau cours des décennies, la
méthode a été quelque peu affinée pour tenter de mieux répartir les diverses
catégoriesdechargesindirectes.

En fait,les fraisindirectsont étéscindésen sous-ensembles baséssurlesgrandes


fonctionsdel’entreprise:
fonction«approvisionnement»;
fonction«production»;
fonction«commerciale»;
fonction«administrationgénérale».

Lesfrais enregistrésparfonction sont imputéssur les produitsparle biais d’un


centrederépartitionpropreàchaquefonction.

Leprocédé,danssaversionlaplusélaborée,seprésentecommesuit:
le coût direct imputé aux produits comprend le coût des matières
premièresetdelamaind’oeuvredirecte;
lecoûtindirectenregistréparfonctioncomprend:
-lecoûtd’approvisionnementquiestrépartisurlesmatièrespremières

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achetéesproportionnellementàleurvaleur;
-lecoûtdeproductionquiestrépartisurlesproduitsenfonctiondela
maind’oeuvredirecteoudelamatièrepremièreoud’unecombinaison
desdeux,toutcommec’étaitdéjàlecasdanslaméthodedebase.Les
chargesdeproductionviennentainsiaugmenterlecoûtdirectde
chaqueproduitpourdonnerleprixderevientcompletdeproduction;
-lecoûtdedistributionquiestrépartisurlesproduitsauproratadu
chiffred’affairesdechaqueproduit.Leschargesdedistribution
viennentainsiaugmenterleprixderevientdeproductionpourdonner
leprixderevientcommercialcomplet;
-lecoûtd’administrationgénéralequiestrépartisurlesproduitsau
proratadeleurchiffred’affaires,oudesprixderevientdeproduction,
oudesprixderevientcommerciaux,surbasedetoutautrecritère.Les
chargesd’administrationviennentainsiaugmenterleprixderevient
commercialpourdonnerleprixderevientglobal.

Leschémasuivantreproduitcettedémarche:

Section4.-Intérêt pratiquedelaméthode

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Cette méthode des coefficients - qui présente peut-être aussi un intérêt
historique - est encoreutiliséedans des entreprisesdetype«artisanal »et dans
les entreprises industrielles qui ont une organisation stable et un processus
opératoire simple, et où les charges indirectes représentent une part infime des
charges totales. Pour ces entreprises, il est avant tout primordial de gérer la
consommation de matières et de main-d’oeuvre ; le principal objectif des
dirigeantsétantd’économiserlesheuresdetravailetlaconsommationdematière.

Dans les entreprises qui utilisent la méthode des coefficients, on a pu observer


que leur utilisation se fait généralement de façon peu élaborée ; on utilise des
formules comme « charges indirectes / coût des matières premières », ou
« charges indirectes / coût de main d’oeuvre directe », ou encore « charges
indirectes / coût direct total ».Cesentreprisessacrifient souvent l’exactitude àla
simplicitéetsurtoutàlarapiditéetàlafacilitéd’obtentiondesrésultats.

Pour uneentreprisequi adépasséla taille artisanale et où les charges indirectes


sont importantes,cetteméthode présente denombreux inconvénients.Ellenepeut
aboutir à un prix de revient représentatif que si les coûts indirects varient
proportionnellement à la consommation de la ressource directe choisie ; par
exemple,descoûtsindirectsproportionnels aux heuresdemain d’oeuvredirecte.
C’est le cas quand les frais de production représentent une part importante des
coûtsindirectsetqu’ilssontdusàdupersonneld’encadrement delaproduction et
decontrôledelamatièreoudelamaind’oeuvredirecte.

Actuellement, les frais commerciaux et d’administration générale prennent une


part toujours plus grande dans les frais indirects et les frais industriels ontune
touteautre nature(étude,qualité,planification,maintenance).Laréférence àdes
coefficients peu élaborés risque de fausser les calculs des prix de revientet la
rentabilité desproduits; on peut alourdir fortement etarbitrairementlesprix de
revient de certains produits par rapport à d’autres qui, eux, voient leurs coûts
sous-estimés.

Exemple

Une entreprise fabrique deux produits Pl et P2 à partir d’un seul atelier de
production. Les frais indirects s’élèvent à 3.750 euros. Les coûts de la main
d’oeuvre directe sont respectivementde15.000euros pour Pletde7.500euros
pour P2.Lestemps d’utilisation del’atelier ontétéde100heurespourPl et de
200heurespourP2.

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Entenant comptedel’importanceducoûtdelamain d’oeuvre,Pl prenden charge
2.500eurosdefrais indirectset P21.250.Or,si l’on observe les tempsréels de
transformation dans l’atelier,les charges indirectes devraient êtreimputées dans
laproportioninverse.

Aveccesystème,onarriveàplusieursparadoxes

Un produit coûte d’autant plus cher qu’il requiert de la main d’oeuvre
directe, indépendamment des temps d’utilisation des installations. Ceci
aboutitàconsacrer des effortsacharnésau suivi dela main d’oeuvrequi
régresserégulièrement dansla structuredes coûts,eton traiteglobalement
des coûts indirects dont la part ne cesse d’augmenter. Cette pratique
empêche deprendre des décisions portant sur des activités élémentaires
ou sur leur modification,lefaitde lesavoir regroupées nepermettant pas
dedisposerdesdonnéesfiablespouréclairerladécision.
Exemple : supposons qu’un client demande un conditionnement spécial
pour lui livrer certains produits qui suppriment des opérations de
manutention. Le fait de ne pas connaître leur coût ne permet pas de le
comparerauprixqueleconditionnementnouveauexige.
On tend à pénaliser les produits standards, les produits simples et
répétitifs, les produits plus consommateurs de travail humain que de
technologie.Cesystème des«subventionnementscroisés»peutentraîner
demauvaisesdécisionsdanslechoixstratégiquedesproduits.
La méconnaissance du coût des activités élémentaires empêche leur
contrôle.Lamain d’oeuvredirecteestla«facevisible»descoûtset les
frais indirects la « face cachée », une face qui risque d’être absente du
système de contrôle. On en arrive alors à des actions apparemment
efficaces mais économiquement erronées : par exemple, investir dans
l’automatisation pour réduire lescoûtsdela main d’oeuvredirecte,avec
l’espoirderéduireproportionnellementlesprixderevient.
Parallèlement, on peut en arriver à développer une masse de frais
indirects non productifs par la création d’une série d’activités à coût
ajouté dans toutes les fonctions de l’entreprise : approvisionnement,
production, commercial et administration générale, et à négliger des
activitésquiajoutentdelavaleurauxproduits.

Section5.-CasElectrochic : calcul du coûtcompletsurbasedela


méthodedescoefficientsd’absorption

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Lecasde lasociété«ELECTROCHIC»servirade fil conducteur toutau long de
l’étude des trois méthodes de répartition des charges indirectes permettant
d’obtenir des coûts complets. Voici tout d’abord la situation de départ avec la
méthode descoefficients quel’entrepriseutilisejusque maintenant pour calculer
sesprixderevient.

1.Situationdedépart

Créée dans lesannées 1970parMonsieur Général,lasociétéElectrochicatout


d’abordproduitet commercialisé des friteuseshaut de gamme. Celles-ci étaient
plutôt destinées aux particuliers et aux tout petits indépendants mais pouvaient
êtreconsidéréescomme desfriteusessemi-professionnelles.La société aacquis
unesolideréputation grâceàlafiabilité desesproduits.Malheureusement pour
Monsieur Général, le marché des friteuses est progressivement entré dans une
phasedematuritéetlescampagnesdepréventiondesmaladiescardio-vasculaires
n’ontpasarrangéleschoses.

Lasociété adèslors décidéd’élargirsagammede produits et derechercherde


nouveaux axes de développement. Pour réaliser cela, elle a fait appel à un
consultanten stratégie qui a tiréles conclusions suivantes: «Votremétier estle
petit électro-ménager ; vous pourriez utiliser vos compétences pour vous
développer dans des domaines proches de celui que vous connaissez et pour
lesquelsvousmaîtrisezdéjàunepartiedesfacteursclésdesuccès.»

C’est ainsi qu’Electrochic a mis au point une ligne de fers à repasser puis de
robots ménagers. Les synergies en matière de production sont d’ailleurs
évidentes.En effet,lestroislignesdeproduitsutilisentlesmêmesmachineset la
même main d’œuvre. En revanche, au niveau commercial, des efforts
considérables ont dû être entrepris pour assurer la distribution des nouveaux
produits.En effet,les friteuses d’Electrochicn’étaientetnesont toujoursvendues
que via une seule chaîne de distribution. Les fers à repasser et les robots
ménagersnécessitent quantàeux unmarchépluslarge.Descontratsontétépassés
avecd’autresdistributeursafindegarantirdesdébouchésauxnouveauxproduits.

Desinvestissementsen production ontpermis àlasociétéde moderniserson outil


deproduction.Lesproduits sontfabriqués àpartir decomposantsachetés àdes
fournisseursextérieurs.Lalivraisonauxclientss’effectueenjust-in-time.

En N, les friteuses ne représentent plus que 23 % du chiffre d’affaires. Sur ce

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segment,Electrochiccontinueàjouer une stratégiedeniche.Elleaun seul client
et lafabrication necomporteque2cyclesdeproduction par mois.Lesfriteuses
sontréaliséesàpartirde8composantsachetésàl’extérieur.

Lemarché des fers àrepasser secaractérise,quant à lui, parune forteintensité


concurrentielle. Les entreprises en place luttent les unes contre les autres en
réduisant leursprix.Lasociété Electrochic est obligéedesuivrelemouvement.
Cinq composants sont utilisés pour la fabrication des fers à repasser. Il y a 6
cyclesdeproductionparmois.

Les robots ménagers représentent, quant à eux, un produit plus complexe qui
utilise un plus grand nombre de composants. L’entreprise propose des modèles
différents qui ne sont pas tous vendus aux mêmes clients. Douze cycles de
production doivent être réalisés par mois. Ce segment semble moins
concurrentiel. Ainsi, Electrochic a récemment augmenté le prix de ses robots
ménagerssansconnaîtrepourautantunebaissedescommandes.

2.Informationssurlesproduitset lescoûts

Vous trouverez ci-dessous quelques informations sur les trois produits et sur la
structuredeschargesindirectes.

Tous les produits fabriqués dans le mois sont emballés et vendus au cours du
mêmemois.

Le taux horaire (toutes charges sociales comprises) de la MOD, tant de

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productionquedelancement,estde20€.
Chargesindirectes:

Chargesindirectesdeproduction:580.800€
Chargesindirectesdecommercialisation:269.200€
Chargesindirectesd’administrationetdedirectiongénérale:129.000€

3.Calcul du coûtdirectde chacun desproduits

Constituéici descomposanteset de la main d’œuvre directedeproduction etde


lancement,le calcul du coûtdirect va évidemment servir de base au calcul des
prix derevientcomplets lorsqu’on y adjoindra unequote-part desfrais indirects.
Donc,lescoûts directsconstitueront une base communeàl’analysecomparative
destroisméthodesdecalculdecoûtscomplets.

Sur base de calculs simples issus des données ci-dessus, on obtient les coûts
unitairessuivants:

Une première analyse rapide nous permet de constater que les composants
constituent l’élément de coût prépondérant pour les friteuses et les robots
ménagerstandisque les fers àrepasser ont plus decoûtsde main d’œuvredirecte
quedematières.

4.Calcul descoûtset margesavec la méthode actuelle :


répartitiondeschargesindirectessurbasedescoefficients
d’absorption

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Il vamaintenant s’agir d’ajouter une quote-part des frais indirects à chacun des
trois coûtsdirects présentés ci-dessus. Jusqu’ici,les gestionnaires de la société
ontopté pour une globalisation de l’ensembledes chargesindirectes delasociété
qui sontensuiteréparties sur lestroisfamillesde produitsau proratadu coûttotal
delamaind’œuvredirecte.Calculonscecoefficient:

Coefficientderépartitiondeschargesindirectessurbase
descoûtsdemaind’œuvredirecte
=

=
979.000€/391.600€
=
2,5

Cela signifiedonc quepar eurode main d’œuvredirecteconsommé par chacun


desproduits,il fautattribuer 2,5eurosde charges indirectes,cequi nous permet
d’obtenir les coûts complets et les marges par unité pour chacune des trois
famillesdeproduits.

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5.Analyse descoûtset desmarges

Il ressort decetableau queles friteuses et lesrobotsapparaissentnettementplus


rentables que les fers à repasser. En effet, le coût complet de ces derniers se
rapprochedangereusement du prixdevente.Notonsqu’aveclecoefficientadopté,
un fer absorbele doublede charges indirectes qu’unefriteuseet quasi la même
part en valeur absolue qu’un robot alors que son prix de vente est de loin
inférieur.

Au vu de ces résultats, on aurait peut-être tendance àvouloir toutmiser sur les
friteusesetlesrobotsetàdiminuer,voireàsupprimer laproductionetlaventede
fers.

Rappelonsquelecalculdescoûtset desmargesn’estqu’un suppportàlaprisede


décisions;cenesont pas les valeurs inscritesdansun teltableau qui peuvent,à
ellesseules,cautionnercegenredechoix.

Eneffet,diversargumentspeuventêtreavancéscontrecetteréductiond’activité:
ainsi,lesfers àrepasser sontmalgré toutencore bénéficiaireset couvrent
unepart desfraisfixes qui,s’ils n’étaientpluslà,devrait être supportée
parlesdeuxautresproduits;

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en cas d’abandon d’un produit, rien ne garantit que l’excès de capacité
peutêtrereportépurementet simplementsur lesproduitsrestants ; encore
faut-il s’assurer que cela est techniquement possible et surtout que le
marchéestenmesured’aborberlesupplément;
avec20.000unitésà55€,lesfersàrepassergénèrent plusdelamoitiédu
chiffred’affairesdelasociété11 ; une réduction ou un abandon entraînerait
doncdesbouleversementsimportantsauseindelasociété;
de telles modifications peuvent nuire au climat social régnant dans la
société,à l’imagede marquequ’elle génère,àla structure deson mix de
produits,…

6.Analyse critiquede laméthode actuelle

Cette méthode, comme les deux autres, présente bien entendu à chaque fois un
certainnombred’avantagesetd’inconvénients.

Avantages

Bien évidemment,les avantages majeurs decette méthodesont lasimplicitéet la


rapiditédescalculsetdel’obtentiondesrésultats.

En effet, les coûts complets sont obtenus en combinant seulement deux


valeurs - en l’occurrence les charges indirectes et le coût de la main d’œuvre
directe-etencalculant lesproratasdefraisàimputergrâceàunesimplerèglede
trois.

Faiblessesetinconvénients

Lepremier élémentmettantplutôten péril l’intérêt decetteméthodedanslecas


de la société Electrochic est sans nul doute la part importante des charges
indirectesdansletotaldescoûts.

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Avec plus delamoitié descoûtsdel’entreprise,les élémentsindirects méritent
sans conteste une répartition plus approfondie que celle effectuée jusque
maintenant sur base du seul coût de la main d’œuvre directe. Il conviendrait
d’analyser plus en détails les composantes de ces charges indirectes avant de
rechercher des clés de répartition adéquates permettant de calculer des coûts
completspertinents.

Ces remarques sont d’ailleurs corroborées par la valeur du coefficient


d’absorptionquiestsupérieureà1(2,5enl’occurrence).

En outre,au sein même dela méthode,lecoefficientn’estpas bien choisi puisque


lamain d’œuvredirecten’est un élément decoût prédominantquepour les fers à
repasser. Il aurait donc déjà mieux valu opter pour des calculs de coefficient
basés sur le coût direct de production (matières premières + main d’œuvre
directe).

Au fil du temps, cette société a évolué et a remplacé une partie de sa main
d’œuvredirectedeproductionpardeséquipementsindustrielsautomatisés,cequi
aeu dèslors un impact à lafois surl’accroissementdes charges indirectesetsur
laréduction delapart des frais depersonnel directsdansletotal descoûts.Peut-
êtreappropriéedans les premières annéesde viedel’entrepriseElectrochic,la
méthode descoefficientssetrouve être plutôt dépassée àl’heureactuelleetson
maintien coûte que coûte pourrait avoir des effets néfastes sur la prise de
décisions.

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CHAPITRE 5. - Calcul du prix de revient complet :
l’imputation des charges indirectes
par la méthode des sections
homogènes

Lorsque l’entreprise présente une structure industrielle plus complexe, il est


nécessairede«localiser »les chargesindirectesdemanière plus précisequepar
les grandes fonctions de production, de vente et d’administration. En 1927, la
Commission générale d’organisation scientifique du travail (C.E.G.O.S.) a créé
un Comité pour coordonneretstandardiser laméthodedes sectionshomogènes
qui, à l’origine, avait un objectif essentiel : uniformiser le calcul des prix de
revientpourrégulerlaconcurrence12.

Conçue initialement comme un système de gestion, cette méthode est


mlaheureusement devenue, dans beaucoup d’entreprises, un système
d’accumulation de coûts mettant en jeu de nombreuses écritures relatives aux
prestationsentresections.

Cechapitreinclutles conceptsdebase,ainsi que lesforces et les faiblesses dela


méthode.

Ilconvientd’abordderappelersesobjectifs:
3. outre les charges directement affectables, elle vise à imputer au mieux aux
produitslesdifférenteschargesindirectes;
4.ellechercheégalement àmieux connaître,à mieux utiliser età mieux contrôler
lesressourcesconsomméesparlessectionsdel’entreprise.

Section1.-Découpagedel’entreprise ensectionshomogènes

1.Lasectionhomogène

Une section homogène13 peut être composée de plusieurs métiers différents,
pourvu queleursactivités serépartissent demêmefaçon sur tousles produitsou
sur touteslescommandes.Il doit s’agir de fabrications qui seréalisentselon des
gammeshomogènesoùlesarticlessontéquivalentsentempssurtouslespostesde

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travail.Siles prestations desdifférentsmétiers varient,l’allocation des coûtsau
produitou àla commande serait faussée par lesinterventions disproportionnées
des métiers. Outre les métiers, il faut que les travailleurs, suivant leur
qualification,interviennentdansunemêmeproportionsurlestravauxexécutés.

Parexemple,si lecoûttotaldela section s’élèveà150.000eurosserépartissant


commesuit : fraiseurs75.000,raboteurs25.000etperceurs50.000,et quechaque
métier intervient pour un même poucentage sur chaque commande de pièces
métalliques, on peut dire que la section est homogène. Le coût dela commande
sera deX% de150.000,ou encore X % de 75.000,plusX% de25.000,plus
X%de50.000.

Par contre, si chaque métier intervient de manière disproportionnée, on ne peut


plus considérer que les 3 métiers forment une section homogène puisque la
contributiondechacunaucoûtdelacommandevarie.

Pour rendre la section homogène, il faut donc une certaine routine dans le
processusopératoire.A partir du momentoù larégularité desactivitésdisparaît,
on peut certesconnaîtrele coût total de la section,maison est certain quececoût
est un mauvais support pour l’imputation des coûts aux produits ou aux
commandes.Il faut alors considérer chaquemétier commeunesection homogène
pourpouvoirimputercorrectementleurcoûtauxbénéficiairesdesprestations.

Parexemple,unechaînedemontagedevoitures constitueunesection homogène


lorsque tous les postes de travail interviennent proportionnellement sur chaque
modèledevoiture.Dèsquelesinterventionsdespostesvarientaveclemodèlede
voiture,ilfautdécomposerlachaîneenplusieurssectionshomogènes.

2.Lestypesde sections

L’organigramme fonctionnel sert généralement de guide pour la subdivision en


sections homogènes.Lastructure est modéliséeen fonction d’approvisionnement,
de production, commerciale et d’administration générale, chaque fonction étant
placée sous la conduite d’un responsable. Une fonction peut être éclatée en
plusieurs centres de responsabilité ; chaque centre de responsabilité peut ainsi
conteniruneouplusieurssectionshomogènes.

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Schémadedécoupageensectionshomogènes

On distinguedeuxtypesde sectionshomogènes: les principales qui travaillent


directementpourlesproduitsoulesservicesetles auxiliaires qui travaillent pour
d’autressectionsouindirectementpourlesproduitsouservices.

Lessections principalesou opérationnelles effectuentdes prestationsrépétitives


dont le mode opératoire a été mis au point et formalisé. De telles sections
disposent de gammes opératoires où sont définies la liste des opérations
élémentaires permettant de chiffrer les besoins en ressources et les coûts
correspondants.Il est donc possibled’élaborer un coût total pour ces prestations
etd’identifierlesdestinatairesdesprestations.C’estlecasd’unatelierd’usinage,
d’un haut-fourneau, d’une chaîne de montage de voitures, d’une ligne
d’embouteillage,…

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Les sections auxiliaires peuvent être décomposées en sections de support et de
structure:
Les sections auxiliaires de support effectuent des prestations non
répétitives et trèsvariées.Toutefois,il estpossible delesregrouper par
famille et d’identifier les destinataires. C’est, par exemple, le cas d’un
servicedesressourceshumaines chargédu recrutement,dela promotion,
de l’organisation de la formation, de l’application des lois sociales, de
l’applicationdesmesuresdesécuritéetd’hygiène.Lecoûtdecettesection
peut être réparti en fonction du nombre de personnes qui sont occupées
dans les différentes sections. Un département de maintenance des
équipements fait également partie de cette catégorie ; en effet, les
prestationspeuvent êtreimputées aux diverses sections utilisatrices deses
services sur base du nombre d’interventions ou du nombre d’heures
d’intervention, par exemple. C’est aussi le cas du contrôle de la qualité
qui peut être réparti sur les produits au prorata du nombre de pièces
fabriquéesoudunombredesérieslancéesenproduction.
Lessections auxiliairesde structure effectuentdesmissions diffuses de
soutien et decooordination aux autres sections.Leursprestationsnesont
ni récurrentes,ni identifiables par leurs destinataires.En conséquence,la
cession de leurs prestations ne peut être que conventionnelle. On utilise
souvent un taux de frais pour leur cession. C’est le cas du coût de la
section«contrôledegestion»,deladirectiongénérale,etc.

Lescoûtsindirectsaboutissentdoncauxproduitsen plusieursétapes:d’abordles
centres auxiliaires « cèdent » leurs prestations aux sections pour lesquelles ils
interviennent, qu’il s’agisse de sections principales ou de sections auxiliaires.
Dès lors, le coût d’une section homogène est composé de deux éléments : les
charges qui lui sont imputables directement et les charges qui sont consommées
pard’autressectionsquiluifournissentdesprestations.

Pour imputer les charges indirectes, il faut se baser sur des clés de répartition.
Danslecadre de la méthodedes sectionshomogènes,on emploie,d’une part,des
unitésd’œuvreet,d’autrepart,destauxdefrais.

3.Le conceptd’unité d’œuvre etde tauxde frais


Un des objectifs de la comptabilité sur base des sections homogènes est de
rattacherauxproduitsleschargesindirectesventiléesdanslessections.

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Cerattachement n’est possible quesi l’on peutmesurer combien chaqueproduit
consomme d’activités que les sections développent. Supposons qu’on sache
combien coûte l’activité d’usinage ; encore faut-il mesurer quelle part cette
activitéconsacre au produit A,au produit B,au produit C,etc,pourêtrecapable
deleurimputerlaquote-partquileurrevient.

Ilfaut doncdéfinir desunitésquivont servir,d’unepart,àmesurerl’activitédela


section,etd’autrepart,àtransférerlescoûtsentresectionsetverslesproduits.Le
principe est simple : il faut trouver pour chaque section une unité physique qui
soit caractéristique de l’activité de la section et qui soit un instrument de
communication entre les responsables à différents niveaux. Ces unités sont
appelées,danslelangagedugestionnaire,des unitésd’oeuvre.

Les unités retenues peuvent être de différentes natures : quantité physique de
matièremise en oeuvre,unitésdeproduits réalisés,tempsdefonctionnementdes
machines (heures-machine), temps de travail des personnes (heures-ouvrier),
kilomètresparcourus,unitésvendues,facturesémises,ordinateurscontrôlés,etc.

Lechoix del’unité d’oeuvresefait,lepluscouramment,sur based’observations


concrètes.Leprocessusseréaliseendeuxétapes:
on recherche d’abord quelles unités pourraient avoir les caractéristiques
voulues;
on retient ensuite celle qui présentelameilleurecorrélation entreletotal
des coûts et les prestations fournies. Il faut donc effectuer une
comparaison des corrélations que l’on a calculées et retenir l’unité
d’oeuvrequiprésentelameilleurecorrélation.

Exemple

Dans un atelier d’usinage, on a observé pendant 11 périodes (mois) le nombre
d’heures-ouvrier,le nombred’heures-machine,les piècesproduites,lepoidsdes
matières traitées et les charges totales de l’atelier. Ces éléments sont résumés
dansletableauci-dessous.

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Lescoefficientsdecorrélationdégagéssontlessuivants:
Heures-ouvrier:0,9835
Heures-machine:0,9112
Piècesproduites:0,5668
Poidsdesmatières:0,7683

C’est donc l’heure-ouvrier qui est choisie, dans cet exemple, comme unité
d’oeuvre.

Pour que l’unité d’oeuvre soit une variable représentative de l’évolution des
coûts du centre, il faut que la section n’effectue qu’une activité ou un ensemble
d’activités équiproportionnelles, c’est-à-dire des activités dont les
comportements sontidentiques pour tous les produits qui passent par la section.
C’est le cas des fabrications qui se réalisent selon des gammes homogènes.
Lorsqu’on se trouve en face d’une grande variété de produits et dans les
fabrications sur devis, le regroupement de plusieurs postes de travail dans une
même section est difficilement réalisable ; il faut alors créer des sections par
postedetravail.

Danscertainscas,il arriveaussi que l’imputation des coûts d’une section àune


autresection ou àun produitsoitarbitraire,àcause deladifficultéd’unepart,de
trouver, une unité d’oeuvre représentative de l’activité de la section, et d’autre
part,d’identifierledestinatairedesprestations.

Quand on n’arrive vraiment pas à trouver une unité d’œuvre valable qui, pour
rappel, doit être une unité de mesure la plus représentative de l’activité de la
section,on peut êtreamenéàutiliser un autretypedecléderépartition,àsavoir

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un tauxdefrais.

Ilpeutêtredéterminédelamanièresuivante:

Tauxdefrais
=

L’assiette de répartition peut êtrelechiffred’affaires,leprix de revient direct,le


prix de revient complet de production, le coût de la main d’œuvre directe, la
valeur des matières premières, etc. ; bref, toute une série d’éléments plutôt
arbitraires.

Les taux de frais sontsouventutilisés pour répartir les charges des sections de
structure,commelacomptabilité,ladirectiongénérale,lesecrétariat,etc.

Section2.-Fonctionnementdelaméthode
Laméthodeestmiseenoeuvreenplusieursphases.

1.Premièrephase :déterminationdeschargesà incorporerdans


le réseaudecalcul

Cette phase est commune à toute méthode de calcul de prix de revient, qu’il
s’agissed’un prix derevientpartiel (directou variable) ou d’un prix derevient
completavecimputationdeschargesindirectesselonunedestroisméthodes.

Lapremière phaseconsiste doncàidentifier lepérimètre decalcul des coûts et


desprixderevient.Certaineschargesdelacomptabilitégénéralesontécartéesdu
réseau ou sont retraitées (charges non incorporables) tandis que d’autres, qui
n’ont pas d’existence légale ou fiscale, peuvent être introduites en comptabilité
analytiquepourdesraisonsdepertinence(chargessupplétives).

Sur le plan comptable, ces deux catégories de charges, non incorporables et
supplétives,génèrent des écarts entre les deux comptabilités. Un rapprochement
doitêtreopérérégulièrement,conformémentàl’égalité:

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2.Deuxième phase : affectationdeschargesdirectesaux
produits

Cette phaseest également communeaux diverses méthodes et consiste àaffecter


les charges directes aux produits ou aux services (telles que les matières
premières, la main d’œuvre directe, les emballages, etc.), directement dans les
prixderevientrespectifsdesproduitsoudesservices.

3.Troisième phase : affectationdeschargesaux sections


homogènesdéfinies
Leschargesincorporéessontscindéesendeuxgrandescatégories:
-leschargesspécifiquesaffectéesdirectementauxsectionshomogènes,sans
recoursàunecléderépartition:parexemple,lesredevancesd’unemachine
achetéeenleasing,larémunérationducontremaîtred’unatelier;
-leschargesimputéesauxsectionsaprèsrépartition.Ils’agitdecharges
communesàplusieurssectionsquidoiventfairel’objetd’uneanalyseparleur
natureavantdelesrépartirentrelessections:parexemple,l’amortissement
d’unbâtimentquiabriteplusieurssectionsopérationnelles,lechauffagedes
locaux,etc.

Des clés de répartition doivent alors être choisies. Dans le cas de


l’amortissement,celui-ci pourraêtrepartagéentrelesdifférentessectionsd’après
lasurfaceoccupéeparchacuned’entreelles.

4.Quatrième phase :imputationdeschargesdessections


auxiliairesà d’autressectionsauxiliaires,auxsections
principalesetauxproduits
La première étape de cette phase consiste à répartir les coûts des sections
auxiliairesdestructuresurlesautressections,aumoyendetauxdefrais.

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Même si cette imputation est loin d’être objective, elleest nécessairesi on veut
absolument des prix de revient complets, ce qui peut être utile pour certaines
décisions de la direction générale. Dans la production sur commande, il faut
connaîtretouslescoûtspourcalculerundevis.

Si on en a décidé ainsi, les divers frais des sections de structure peuventainsi
êtreimputésaux sectionsauxiliairesetprincipales dontles coûtssetrouvent donc
augmentés d’autant. Sinon, on laisse les coûts de structure non répartis et ils
devrontêtrecouvertsparlesmargesréaliséessurlesproduits.

Un deuxième temps de cette phase est d’imputer les coûtsde certaines sections
auxiliaires à d’autres sections auxiliaires et aux sections principales. Cette
affectationsefaitsurbasedes unitésd’oeuvrechoisies.

Par exemple, la section auxiliaire «entretien des machines » a un coût total de


20.000euros et a presté respectivement200heurespour la section usinage et 300
heures pourlasection finition.Lecoût d’uneunitéd’oeuvreest de40euros.La
sectionusinageserachargéede8.000eurosetlasectionfinitionde12.000euros.

Parfois, un troisièmecasdefigure- plus rare queles deux précédents -peut se


présenter, il s’agit des sections auxiliaires dont le coût doitêtre imputé sur les
prix de revient des produits ou services sans transiter par d’autres sections
auxiliaires ou principales. Il en est, par exemple, ainsi pour la section de
«contrôledelaqualité»;ils’agit biend’unesectionauxiliairepuisque,bienque
nécessairepour répondreaux spécificationstechniques et aux attentes des clients,
ce n’est quand même pas dans cette section que le produit est réalisé
concrètement, à l’inverse de ce qui se passe dans les sections opérationnelles
(appeléesaussiprincipales).

5.Cinquièmephase :imputation descoûtsdessections


principalesaux prix derevient

Il s’agit de calculer les coûts des prestations effectuées par les sections
principales pour une période donnée et de les imputer aux prix de revient des
produits.Cesrépartitionssefontsurbasedesunitésd’œuvreretenues.

Lesfraisindirectsainsi accumulés dansles sections principalessont répartis sur


les produits et ajoutés aux coûts directs (matières premières, main d’oeuvre
directe,etc.).

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6.Sixième phase: affectationdesprixde revient aux couples
« produit-marché »

Pour obtenir leprix derevientcommercial,il fautajouter le coût dedistribution


au prix derevientdeproduction.Cetteallocation sefait sur base detaux de frais
oud’unitésd’oeuvredessectionsdedistribution.

Lorsqu’on connaît le prix derevient commercial,il suffitdecomparer ceprix de


revient au chiffre d’affaires du couple « produit-marché » et de calculer la
rentabilité.

L’ensembledeceprocessusdecalculpeutêtresynthétisédansleschémasuivant:

Schémad’imputationencascadedescoûtsauprixderevient

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Section3.-Faiblessesdelaméthode

La méthode classique des sections homogènes est inadaptée à certaines


entreprises en raison de son application défectueuseou par lesobjectifs quel’on
poursuit.Analysonsàprésentsesprincipalesfaiblesses.

1.Défautd’homogénéité

Laméthodereposesur un découpage del’entreprise en sectionsqui comprennent


des spécialités professionnelles qui doivent être employées dans la même
proportion sur tousles travaux exécutés.Ce système nesoulèveaucunedifficulté
dans les entreprises dont les fabrications se réalisent selon des gammes
homogènescarlesarticlessontéquivalentsentempssurtouslespostesdetravail.
Au niveau commercial, l’équiproportionnalité estdéjà beaucoup plus difficile à
respecter;laventepeutnécessiterdeseffortsdifférentssuivantlesmarchés.

Dans les entreprises industrielles, notamment de transformation, où les


fabrications se réalisent selon des gammes analogues, le regroupement de
plusieursmétiersdans unemêmesection est difficilementréalisablelorsqu’on se
trouve en présence d’une grande variété de produits. Des différences de temps
opératoires des produits pour la mêmeopération àeffectuer sur le mêmepostede
travail tirent généralement leur origine de la variété des dessins, des formes ou
desmatières premières utilisées.Par exemple,laproduction de rougeà lèvresou
de fard à joues relève du même procédé de fabrication, mais diffère de par la
naturedesmatièresemployéesetdelaformequel’ondonneauxproduitsfinis.

Lorsqu’il s’agit de fabriquer sur devis des produits dont les gammes sont
disparates, le découpage de l’entreprise en de nombreuses sections miniatures
exerçant chacuneune activitéspécifique est indispensable si l’on veut prendreen
comptelestempsd’emploidesdifférentspostesdetravaildel’entreprise.

Dansle secteur des services,il est rarementpossible defonctionner sur base de


gammes opératoireset le travail au sein desdiversdépartementsestsouvent très
varié.

En outre, dans beaucoup d’entreprises, l’on ne s’est pas donné la peine
d’examinerdansledétailletravailréaliséparlesmétiers,sibienqu’onasouvent
constituédessectionsquirecouvrentdesensemblestropimportants.

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Dans les entreprises qui fabriquent une grande variété de produits ou qui
fabriquent sur devis, il convient d’étudier de façon systématique et approfondie
les postes de travail et de déterminer des unités d’oeuvre représentatives des
activités de chacun.Un autre inconvénient peutalorsapparaître:un système trop
lourdàgérerparcequecomposéd’untropgrandnombredesections.

2.Autonomie dessectionshomogènes

Dansbeaucoupd’entreprises,lessectionshomogènes ontfaitnaîtrede véritables


centresderesponsabilité où les responsablesdisposent d’unecertaineautonomie
dans l’engagement des ressources en vue d’atteindreun objectif bien précis. En
quelque sorte,le responsablepasse un contrat de gestion avec la hiérarchie : il
s’engage,en échange d’unecertaineautonomie,à atteindrecertainsobjectifs avec
desressources misesà sadisposition.Ladirection vérifie par les coûtsetparles
outputssilesressourcesontétéutiliséesdemanièreefficiente.

Ces « contrats de gestion » ont créé des dysfonctionnements entre les sections,
chaque responsable gérant la sienne en fonction de ses propres performances et
non en fonction de la performance générale de l’entreprise. Dans ce cas,
apparaissent des cloisonnementsentreles sections;l’entrepriseest subdivisée en
entités qui poursuivent leurs objectifs, parfois même au détriment de la
performanceglobale.

La performance d’une section peut notammentêtre mesurée par le rapport entre
les inputs qu’a nécessités la production d’un certain output et ce même output
exprimé en heures-machine, en heures-main d’oeuvre, en nombre de pièces
produites,etc.

Performanced’uncentre
=

Dès lors, chaque responsable de section est incité à utiliser au maximum les
capacités disponibles de sa section pour réduire le coût unitaire moyen des
outputs.

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Ceraisonnements’appuiesur larecherched’économies d’échelle(réduction des
coûts fixes à l’unité) et sur la généralisation de la formule de Wilson selon
laquelle des coûts de lancement importants justifient la fabrication par lots de
tailleimportante.

Cecomportementadesconséquencesfâcheuses:
d’abord,s’il y a,commec’estsouventlecas,desdifférencesdecapacité
entre les sections, des goulots d’étranglement apparaissent dans les
différentesétapes du processusindustriel,ce qui conduitàmultiplier les
stocksintermédiaires;
ensuite, dans les entreprises qui vendent sur stock, le non respect des
capacités d’absorption du marché crée des engorgementsdans les stocks
des produitsfinis. Cela aboutit à des coûts destockage, àdes pertes de
valeur sur des stocks détériorés ou obsolètes,àdescoûtsdemanutention
etàdesallongementsdeladuréeduprocess.

3.Allocationarbitraire descoûts
Lamanière arbitraired’allouer lescoûtsde certaines sections à d’autres sections
estun autre inconvénient relevédansl’application delaméthode.Les coûtsdes
sections de structure sont généralement alloués aux autres sections à l’aide de
tauxdefraisconventionnels.Parexemple,lescoûtsdeladirectiongénéralesont
attribués aux fonctions générales « Administration » , « Approvisionnement » ,
«Production »et«Distribution »àpartird’untaux conventionnel.Il estmanifeste
quecetterépartitioncomporteunebonnepartd’arbitraire.

Il est d’ailleurstoutaussi arbitraired’allouerlescoûtsdesgrandes fonctionsaux


différentessections qu’elles comprennent,d’aprèsun taux defraisou au prorata
deleurs effectifs.Quefaut-il aussi penser dela répartition qui consisteà allouer
le coût de la distribution (frais de personnel, publicité, conditionnement,
prospection, …) au prorata du chiffre d’affaires enregistré pour les différents
produits ? Comment justifier que les dépenses de prospection sont fonction du
chiffre d’affaires obtenu ? C’est précisément sur les produits dont il faut
développer laventequeles efforts portent leplussouvent,sans pour autant qu’ils
génèrentunchiffred’affairesimportant.

Cesdifférents exemplesdémontrent qu’àchaquestadedela répartition,il y a un


risque de tomber dans l’arbitraire. Qu’en est-il alors du prix de revient des

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produits?On peut direqu’il y a autant deprix derevient différentsqu’il y a de
modesderépartition.Cettefaçon defaireprésenteundanger réel,ànotreépoque,
où leprix du marchéestimposéàl’entreprise etoù laproduction est très variée.
En effet, il suffit d’adopter un type de répartition plutôt qu’un autre pour faire
apparaîtreuncoupleproduit-marchécommebénéficiaireoudéficitaire.

A ce stade, on peut reposer la question sur laquelle porte le débat depuis des
décennies:quefairedes charges qui nes’affectent pas directementaux produits?
Faut-il abandonner leur répartition ? Il est certain qu’au momentoù les charges
indirectes deviennent deplus en plus importantesdansles coûtsdeproduction et
de distribution, il faut trouver un système de gestion des coûts indirects qui
favorisedes prisesdedécisions objectives et ne plus considérercescoûtssous
l’aspectstrictementcomptable.

Dans le cas des sections homogènes, on pourrait envisager différemment les


répartitions descoûts fondées sur desunitésd’oeuvrepropresàchaquesection et
les répartitionsdescoûtsdestructure générale.Faut-il répartir descoûtsengagés
pour des missions générales et de soutien à l’ensemble des activités de
l’entreprise ? Ces prestations ne sont ni récurrentes, ni identifiables pour leur
destinataire.Vouloir les répartir,n’est-cepasaller àl’encontredela nature même
deces coûts, desraisons pour lesquelles ils sontengagés ?Si les gestionnaires
optentpourlerejet systématiquedetouteslesrépartitionspourcetypedecoûts,il
convient malgré tout deveiller àbien les identifier pour mesurer la qualité des
servicesofferts.

Larépartition descoûtsàpartir desunitésd’oeuvre mériteaussi uneattention


particulière.Lecoûtd’unesectioncomprenddeuxnaturesdecharges: lescharges
variables ou charges opérationnelles, comme l’énergie et les fournitures
d’entretien, qui dépendent de l’activité de la section, et les charges fixes ou
charges de structure comme les amortissements, les taxes, les loyers, les
assurances,etc,quidépendentdelacapacitéquel’onadonnéeàlasection.

Habituellement,parsouci desimplicité,les deux types de charges sont globalisés


en unemasse homogèneetunemêmeunitéd’oeuvreest choisieetutilisée pour le
calcul de laperformance de lasection etpour l’imputation descoûts aux autres
sections etaux produits.On peut seposer la question desavoir s’il faut seservir
d’une seule unité d’oeuvre pour le transfertdes coûtsou s’il faut calculer deux
unitésd’oeuvre: uneunité d’oeuvrepour les coûtsopérationnels,qui expriment
les effets liés àla fabrication des produits,et uneunitéd’oeuvrepour les coûts

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structurels,qui exprimentles faitspropres àla section,mêmesi ces coûts varient
àlongtermed’aprèsl’activitéprévue.

Lorsque les unités d’oeuvres observées dans le calcul de corrélation sont


différentes,le coût total de lasection peut êtretransférépar partieen utilisantune
unité d’oeuvre pour le coût opérationnel et une autre pour le coût structurel.
Lorsque l’unité d’oeuvre est identique, le coût de la section peut être transféré
globalement.

En outre,il faut noter quelesunités d’œuvre lesplus fréquemmentretenuessont


denature volumique,c’est-à-direqu’elles sontétroitementliées au volume de
l’activité de production et de vente. Ainsi, les charges indirectes sont souvent
réparties sur base du nombre d’heures-ouvrier, d’heures-machine, d’unités
produites, d’unités vendues, de quantité de matières premières traitées, de
kilomètresparcourus,etc.

Ce type de clés de répartition donne souvent lieu à des « subventionnements
croisés»,parexemple:

Si les coûts indirects d’un atelier de production sontrépartis au prorata
desheures-machineconsomméespar lesdiversproduitsqui y passent,un
produitfabriquéen grande quantité et nécessitant les mêmes réglages de
machines qu’un autre qui est produit en plus petitequantitéva couvrir une
partiedescoûtsquiauraientdûêtreallouésàcedernier.
Exemple
Dans une usine de fabrication de chaussures, si les coûts indirects de
l’atelierde découpage dessemelles sont simplement répartis sur basedes
heures durant lesquelles la machine de découpe a tourné, il y a aura
subventionnement croisé.En effet,aveccette clé,un lotde10.000paires
de chaussures pointure 43 supporte 100 fois plus de coûts indirects de
réglage, lancement et découpe qu’un lot de 100 paires de chaussures
pointure47.Or,s’ilestvraiqueletravaildedécoupeestproportionnelau
nombre dechaussures produites,il n’en va pas demême pourles réglages
des machines pour les adapter à la nouvelle pointure. Les coûts de
changementd’outillage,deréglageet delancement doivent êtresupportés
à chaque nouveau lancement, que ce soit pour produire 1 ou 100.000
paires.

Pour résoudreceproblème,il faudrait scinderles coûtsdecetatelier en

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deux - cequi nesefaiten général paslors del’utilisation de laméthode
dessections:
-d’unepart,leréglagedesmachinesquiseraitlogiquementrépartisur
basedunombrederéglagescorrespondantgénéralementaunombrede
lotsmisenproduction;
-d’autrepart,ledécoupageproprementditpourlequellenombre
d’heures-machineresteuneclétoutàfaitpertinente.
Il en va demêmepour des coûtsliésau marketing.Ainsi,en répartissant
les frais de publicité sur base du nombre d’unités vendues ou du chiffre
d’affaires, les produits en phase de maturité dans leur cycle de vie
supportent une partimportantedepar leur volume devente.Or,en réalité,
la publicité est peut-être plutôt dirigée pour promouvoir les nouveaux
produitsenphasedelancementquinesontencorequepeuvendus.
S’ils génèrent des volumes d’activité importants, les produits peu
complexes, que ce soit en termes de développement, de fabrication, de
logistique interne ou de distribution, subsidient les coûts liés à la haute
complexitédeproduitsou deservices plus spécifiques générant defaibles
niveauxdeproductionetdevente.

4.Laméthode dessectionshomogènes:unsystème comptable


ouunsystèmede gestion?
Notons également que la méthode est devenue dans beaucoup d’entreprises un
système comptable,unemécaniqued’accumulation decoûtsnedélivrantquepeu
d’informationsutilesàlagestion.

Laméthode,conçueinitialementcommeun instrument degestion,aétédéformée


par ses utilisateurs, les chefs comptables, qui en ont fait un échafaudage
comptable,cequiengendredenombreuxinconvénients:

L’attention estavant tout orientéesur lesproduitset sur lecalcul deleurs


prix de revient.Les phénomènes externes à l’entreprise ne sont que très
peu pris en compte : évolution des marchés, sélection des clients,
sélection des produits,capacitéde développer les ventes,etc.On aainsi
omis un élément essentiel : laconnaissance du marchéqui permet de fixer
lesprixdevente,biendavantagequelecalculdesprixderevient.
En concentrant l’attention sur l’accumulation des coûts,on aoublié l’objet
essentiel d’un système de gestion : fournir de l’information facilitant la

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prisededécision.Laméthodenepermetguèredeconnaîtreetcomparer le
coûtdecertaines actionsni de constituer des assemblagesdecoûtsen vue
de répondre à des objectifs spécifiques. Par exemple, le calcul du coût
d’un réseau dedistribution estimpossible puisqu’on nedispose pasd’une
information détailléesur ses composantes :visites desclients,fréquence
d’achats,fréquenced’expéditions,nature desconditionnements,transport,
…Onestenfaced’unemassedechargesdontonignorelesobjectifs.
Le système fait uniquement raisonner sur des valeurs monétaires. On
effectue des montages comptables qui n’apportent aucune information de
gestion et on oublie l’importance des indicateurs physiques comme le
rendement des matières, l’efficience du travail, le rendement des
machines,laqualitédes produitsfinis,le degréde satisfaction desclients,
le respect des délais de livraison des fournisseurs, la performance des
réseauxdedistribution,etc.
Enfin, la méthode est tellement focalisée sur l’allocation des coûts aux
divers départements et produits après toute une série d’imputations
successives que les comptables en viennent souvent à ne plus se
questionner surlescausesdel’existencedeces coûts.Les coûtssontalors
considéréscomme une fatalitéet il s’agit deles répartir au mieux.Oril
vaudrait mieux seposer la question suivante: «Lesressources humaines,
matérielles, incorporelles, technologiques, … sont-elles toujours toutes
indispensables ou nefaudrait-il paschercher àen réduirecertainesquitte
àen accroître d’autres en parallèlepour pouvoir développer de nouvelles
activitéset/ouaméliorercequ’onfaitdéjà?»

Ainsi,voilà évoqué le concept d’«activité »qui est le pilier de la méthode de


calcul des coûts complets qui fait l’objet du prochain chapitre, à savoir
«l’ActivityBasedCosting».

Mais avant toutes choses, revenons au cas de la société Electrochic que nous
avionscommencéàanalyserdansleprécédentchapitre.

Section4.-CasElectrochic : calcul du coûtcompletsurbasedela


méthodedessectionshomogènes

1.Situationaprèslesrésultatsobtenusavec laméthode des


coefficientsd’absorption

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Suite aux prix de revient complets et aux marges obtenus avec la première
méthode, il en ressort que le marché des fers à repasser inquiète tout
particulièrementlesdirigeants de la sociétéElectrochic.En effet,lesconcurrents
baissent régulièrement leurs prix et la société est obligée de s’aligner. Les
concurrents sont-ils en train de vendre à perte ? Ou Electrochic est-elle moins
performante qu’eux bien qu’elle dispose d’un outil de production moderne ? La
diversificationdanslesfersàrepasserétait-ellepertinente?

Monsieur Général, directeur général d’Electrochic, décide de réunir ses


principaux collaborateurs, Monsieur Constant, contrôleur de gestion, Monsieur
Province, directeur de la production et Monsieur Colson, directeur commercial,
afinderecueilliretconfronterleurspointsdevuesurlaquestion.

Assistonsàleurréunion

Monsieur Province : « Je me demande comment nos concurrents font pour


continueràbaisser leurs prix sur lesfers àrepasser ! Nousdisposons d’un outil
de production moderne et performant et je doute que leur productivité soit
sensiblementmeilleurequelanôtre.»

MonsieurColson : «Toutceci est d’autantplusdéroutantqu’il y asur ce marché


uncertain nombred’entreprisesconcurrentes.Onn’arriverajamaisàunesituation
demonopoleou d’oligopole.Même si certaines entreprisesdisparaissentsuite à
uneguerre des prix,il estpeu probable qu’il n’en restequedeux ou troispour se
partager confortablement le gâteau. De toute façon, il n’est intéressant pour
personnedevendreàperte!Alors,pourquoilesautresbaissent-ilsleursprix?»

Monsieur Constant : «Nosconcurrents font peut-êtredes hypothèses différentes


sur lescoûtsindirectsou les allouentdifféremmententreleurs produits.Ou alors,
ilsont oubliéqueles prix de ventedoivent permettrede dégager desmarges pour
couvrirlescoûtsindirectsetréaliserduprofit.»

Monsieur Général : « Oui, je me souviens que le mois dernier, vous m’aviez
proposéune nouvelle méthode pour répartir nos chargesindirectes.Jevousavais
dit quel’on verrait : changerdeméthodereprésentetoujoursun coût.Et puis,je
suis un peu inquiet par la discontinuité dans nos données historiques que cela
pourraitentraîner.»

MonsieurConstant : «C’est vrai quenotresystèmeactuel ale mérite d’êtretrès


simple. Pour chaque produit, nous déterminons un coût direct constitué de la

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matièrepremièreet de lamain d’œuvredirecte (deproduction et de lancement).
L’ensembledeschargesindirectesestrépartientrelesproduitsenfonctiondeleur
coûtdemaind’œuvredirecte.

Aujourd’hui, je m’interroge. Ce système est-il toujours pertinent ? Nos charges


indirectes ont eu tendance à augmenter au cours de ces dernières années. En
particulier, nous avons automatisé notre outil de production, ce qui a accru
considérablement nos charges de dotation aux amortissements. Par ailleurs, les
modèles se renouvellent plus rapidement et nous avons dû développer une
importante activité de promotion sur le lieu de vente. C’est pourquoi, il me
semble nécessaire d’adopter une méthode plus rigoureuse pour traiter les coûts
indirects.

C’est ainsi quej’ai été conduit à étudier une autre approche. Jepensequenous
pourrions découper l’entreprise en diverses sections en nous appuyant sur la
structure repriseau sein del’organigramme;ainsi,on peut identifier 6sections,3
relatives à la production (montage, finition et entretien), 2 pour l’aspect
commercial (marketing et distribution) et 1 regroupant l’administration et la
direction générale. Pour chacune de ces sections homogènes, il suffit alors de
déterminer une unité d’œuvre et si nous n’en trouvons pas de valable, nous
répartironsleschargesindirectessurbased’untauxdefrais.»

MonsieurGénéral :«Et vouspensez quecetteméthode une foisadoptée nesera


paspluscoûteusequel’actuelle?»

Monsieur Constant : « Pas du tout. D’ailleurs, nous disposons de tous les


élémentsnécessaires pourcalculer lescoûtsderevient denosdifférentsproduits
seloncettenouvelleapproche.»

2.Informationscomplémentaires
Organigrammedelasociété

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Chargesindirectesdesdiversessections

Nombred’heures-machineaumoulageetàlafinitionparunitédeproduitfini

3.Calcul descoûtset margesavec la méthode dessections


homogènes

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Vous êtes assistant du contrôleurdegestion.Celui-ci vous demande del’aider à
déterminer les prix de revient et les marges de chacun des trois produits en
appliquant la méthode des sections homogènes que Monsieur Constant propose
pour répartir les charges indirectes. On vous demande également d’analyser les
diversrésultats.

METHODEDECALCUL

PRIXDEREVIENTCOMPLET
=
ère
COUTDIRECT(Mat.1 etMODdeprod.etdelancement)(idemque
situationinitiale)
+
CHARGESINDIRECTESdes6sectionshomogènessurbased’unitésd’œuvre
oudetauxdefrais

Répartition des charges des 6 sections sur les produits en fonction des clés de
répartition:

ENTRETIEN:20.000€
nombred’interventions:40
coûtparintervention:20.000€/40=500€
coûtdel’entretienpourlemontage:28interventionsà500=14.000€
coûtdel’entretienpourlafinition:12interventionsà500=6.000€

Il convient de répartir d’abord la section « entretien » puisqu’il s’agit


d’unesectionauxiliairequitravaillepourdeuxsectionsprincipales.

MONTAGE : 404.800 € (390.800 € de charges propres + 14.000 €


d’entretien)nombred’heures-machine:17.600
c’est-à-dire(10.000u*0,4h)+(20.000uà0,5h)+(6.000uà0,6h)
coûtparheure-machine:404.800/17.600=23€
coûtdumontagepourlesfriteuses:0,4h*23=9,2€/unité
coûtdumontagepourlesfersàrep.:0,5h*23=11,5€/unité
coûtdumontagepourlesrobotsménagers.:0,6h*23=13,8€/unité

FINITION : 176.000 € (170.000 € de charges propres + 6.000 €

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d’entretien)nombred’heures-machine:6.200
c’est-à-dire(10.000u*0,3h)+(20.000uà0,1h)+(6.000uà0,2h)
coûtparheure-machine:176.000/6.200=28,387€
coûtdumontagepourlesfriteuses:0,3h*28,387=8,5161€/un.
coûtdumontagepourlesfersàrepasser:0,1h*28,387=2,8387€/un.
coûtdumontagepourlesrobotsménagers:0,2h*28,387=5,6774€/un.

MARKETING:89.200€
chiffred’affairestotal:2.140.000€
c’est-à-dire(10.000u*50)+(20.000u*55)+(6.000*90)
coûtpareurodechiffred’affaires:89.200€/2.140.000€=0,041682
coûtdumarketingpourlesfriteuses:50*0,041682=2,0841€/un.
coûtdumarketingpourlesfersàrepasser:55*0,041682=2,2925€/un.
coûtdu marketing pour lesrobotsménagers :90* 0,041682=3,7514€/
un.

DISTRIBUTION:180.000€
nombred’unitésvendues:36.000(10.000+20.000+6.000)
coûtparunitévendue:180.000/36.000=5€(pourlestroisproduits)

DIRECTIONGENERALEETADMINISTRATION:129.000€
coûtdirecttotal:831.600€14
c’est-à-dire(10.000*22,28)+(20.000*20,6)+(6.000*32,8)
coûtpareurodecoûtdirect:129.000/831.600=0,15512
coûtdeDG&adminpourfriteuses:22,28*0,15512=3,4561€/un.
coûtdeDG&adminpourfersàrepasser:20,6*0,15512=3,1955€/un.
coûtde DG&admin pourrobotsménagers : 32,8* 0,15512=5,0880€
/un.

ENSYNTHESE:

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4.Analyse descoûtset desmarges

Rappelons tout d’abord qu’avec la méthode des coefficients qui était utilisée
jusque là, les fers à repasser affichaient une rentabilité très faible (5 %) par
rapportàcelledesfriteuses(24%)etsurtoutdesrobotsménagers(28%).

Le passage à la méthode des sections homogènes entraîne des changements
importants à ce niveau. En effet, les robots se maintiennent avec une marge de
plus de 26 % alors que la situation s’inverse pour les friteuses qui deviennent
légèrement déficitaire (- 1 %) etpour les fers à repasser qui apparaissentbien
rentables(17%).

En examinantlarépartition des chargesindirectesdeplus près,on constatequele


coût du montage par friteuse est légèrement inférieur à celui des deux autres
produits.Par contre, la finition coûte nettement plus au niveau des friteuses. En
effet,expriméspar rapportaux prix deventerespectifs,les coûtsde finition sont
lessuivants:

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Cette proportion importante de coûts au niveau des opérations de finition peut
certainement s’expliquer par le fait que les friteuses proposées par la société
Electrochic représentent un produit haut de gamme sur le marché. Peut-être y
aurait-il malgré tout moyen de réduire quelque peu les coûts à ce niveau pour
améliorerlarentabilitédesfriteuses.

En seréférant aux deux méthodes derépartition descharges indirectes présentées


jusqu’ici, la tendance peut être grande de conclure que les robots ménagers
constituent le « produit-phare » de la société à développer à l’avenir, tant leur
margeestintéressante.Pourtant,faceàun tel renversementdesituation pour les
friteuseset lesfers àrepasser en passantd’uneméthode àune autre,il convient
certainementderester prudentdans l’analyse et dene pasprendre dedécisions
hâtivessansmeneraupréalabledesinvestigationscomplémentaires.

5.Analyse critiquede laméthode dessections


Avantages
Il est clair que larépartition des chargesindirectessur basedessections
est une méthode quand même beaucoup plus précise que par les
coefficients d’absorption. En effet, les fonctions de production, de
commercialisation et d’administration sont scindées et des clés
spécifiquesontétérecherchées.
Les données nécessaires aux clés de répartition (nombre d’unités
vendues, d’heures-machine, d’interventions de maintenance et chiffre
d’affaires) sont faciles à obtenir ; elles ne nécessitent pas de mise en
placed’unsystèmecoûteuxdesaisiedesinformations.

Faiblessesetinconvénients
Le découpage en sections a été fait purement et simplement sur base du
simple organigramme fonctionnel, ce qui risque d’amener un certain
cloisonnement au sein del’entreprise.En outre,nous ne sommespassûrs
del’homogénéité des sections.Par exemple,danslasection «montage»,
il y avraisemblablement desopérationsde réglagedes machinesà chaque

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changementdelot et des opérations demontageàproprement parler.Or,
ces opérations ne sont pas nécessairement effectuées de manière
équivalentesurtouslesproduits.
Le choix de certaines clés de répartition est critiquable ; elles sont
toutes de type « volumique » et parfois peu pertinentes. Passons-les en
revuesystématiquement:

En conclusion, bien que cette méthode soit quand même nettement plus précise
quelaprécédente,elleprésente encore deslacunes qui permettentde remettre en
causelapertinencedescalculsdeprixderevientetdemarges.

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CHAPITRE 6. - Calcul du prix de revient complet :
l’imputation des charges indirectes
par la méthode ABC (Activity Based
Costing)

Section1.-L’évolution desobjectifs

1.Unrenversement de tendance

Le système des sections homogènes a été conceptualisé15 pendant une période
industrielle où les entreprises parvenaientà imposer leur prix de vente sur des
marchéspeuconcurrentielsoubénéficiaientd’importantsmarchéspublics.

Lecadrederéflexionétait:

Prixderevient+Bénéfice=Prixdevente

Avec la libéralisation des marchés et la mondialisation de l’économie,


l’entreprise est plongée dans l’environnement économique et social de ses
différents segments d’activité, où elle entre en compétition avec d’autres firmes
deson secteur.Chaquesegment d’activitéasaproprestructure qui détermineles
règlesdu jeu sur les marchés et laclé delaréussitedel’entrepriserésidedanssa
capacité à développer des stratégies à long terme et à développer un avantage
concurrentielquiluiestpropre.

Dèslors,unnouveaucadrederéflexions’imposeauxgestionnaires:

Prixdevente-Bénéfice=Prixderevient

où:
-leprixdeventerésultedumarchéoùagissentplusieursforces;
-lebénéficeestimposéparlesactionnairesquiexigentuncertainniveaude
rémunérationdescapitauxqu’ilsontconfiésàl’entreprise(lesfondspropres);

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-leprixderevientprovientdescoûtsdesactivitésquel’entreprisedoitorganiser
elle-mêmeouacheteràl’extérieurpouratteindresesobjectifsàlongterme.

2.Lanécessité d’actionsstratégiques

Pour pouvoir raisonner ainsi et êtrerentabledemanière durable,toute entreprise


devrait de nos jours absolument se fixer des objectifs à long terme et pouvoir
s’engager dans la durée pour concrétiser sa stratégie. Cela signifie qu’elle doit
identifier les facteurs clés de succès, les actions qu’ils appellent, les activités
qu’ilsnécessitentetlesresponsabilitésqu’ilsinduisent.

Tout produit ou tout service résulte d’un processus intégré, d’un déroulement
d’activitésqui assuresaconception,saproduction,savente,sadistribution etson
serviceaprès-vente.A chaqueétapedu processus,l’entreprisepeut organiserdes
activités créatricesdevaleur,desactivités qui lui permettent d’avoir un avantage
compétitifsursesconcurrents.

Cette approche systématique de la gestion où les processus passent avant les
structures,favorise également ladiminution,voirelasuppression d’activités qui
ajoutentdescoûtsetnondelavaleurauxproduits.

Notons que toutes les activités développées au sein de l’entreprise sont


consommatrices de ressources : ressources en capital et ressources humaines,
mais aussi ressources en information dequalitéqu’il faut organiser et coder.La
consommation deces ressources aboutit àdescoûtsqu’il fautprendreen compte
dans le calcul des prix de revient complets des produits et services et dans le
calculdelarentabilitédescouples«produit-marché»etdescapitauxinvestis.

Ceraisonnementpeutêtrerésumédansleschémasuivant:

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Schémadumodedereprésentationduprocessusd’actiondel’entreprise

Lesorganisations devraient doncdévelopper la création d’activités qui confèrent


delavaleur aux produits et/ou auxservices: étudeet mise au pointdu produit,du
processusdeproduction,logistique,maintenance,formationdu personnel,testsde
qualité des produits finis et des matières premières, suivi des livraisons,
distribution,marketing,serviceaprès-vente,etc.

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Schémadesactivitéspériphériquesàlaproduction

3.Evolutionde lastructure descoûts

Le développement des centres de support aux produits, à la production et aux
clients,les investissementsdansdes technologiesdeplus en plus sophistiquées et
l’implantation de nouveaux systèmes de gestion ont modifié complètement la
structure des coûts : les coûts directs ont fait place à des coûts indirects sans
cesse croissants : amortissementsdesinvestissementsmatériels et immatérielset
frais généraux d’exploitation comme les assurances des biens, les taxes
industrielles diverses, les frais de déplacement et de transport, les frais de
publicité, d’études de marché et de représentation, les frais de constitution de
bases de données, les frais de recherche et de mise au point de produits, de

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processusopératoire,lesfraisdeformationdupersonnel.

Legraphiqueci-dessousillustreparfaitementl’évolution de l’importancerelative
destypesdecoûtsdanslastructuredesprixderevient.

Schémadel’évolutiondelastructuredescoûtsdansletemps16

Lamain d’oeuvredirectereprésenteune partdeplus en plus faible des prix de


revient.Danscertainssecteurs,ellenereprésenteplusque5à10%des coûts.La
part du coût des matières premières dans l’ensemble des coûts est relativement
stable. Par contre, les frais généraux et les amortissements de la technologie
augmententrégulièrement.

Section2.-Laformalisation delaméthodeABC
Déjààla fin desannées 1970etau débutdes années 1980,denombreusesvoix
s’élevaient pour dénoncer les faiblesses des méthodes traditionnelles
d’imputation des charges indirectes dans le cadre du calcul des prix de revient
complets. Les principales critiques visaient, d’une part, le choix de clés de
répartition arbitrairesetprincipalementliéesau volumed’activitéet,d’autrepart,

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l’emploi tropgénéralisé dela main d’œuvre directe commeunité d’œuvrealors
quedansbeaucoupd’entreprises,lapart decelle-cidansl’ensembledescoûts est
enrégressiondepuisbienlongtemps.

Au milieu de toutes ces voix, un homme se démarque pourtant ; il s’agit du


renommé Robert KAPLAN,professeur àla HarvardBusiness School. Au début
desannées1980,ilapubliédiversarticlesquiferontletourdumonde.

Par le vocable « relevance lost », il dénonce les faiblesses et les dérives des
méthodes employées jusqu’alors et montre dans quelle mesure la perte de
pertinence dans le calcul des prix de revient peut engendrer des conséquences
fâcheusesdanslecadredelaprisededécisions.

En parlant de « relevance regained », il pose les premiers fondements de la
méthode de l’Activity Based Costing, plus communément connue sous
l’abréviation de méthode ABC. L’objectif initial était de trouver - ou de
retrouver - descoûtscomplets pertinentsdans lesquels les chargesindirectes sont
répartiesdemanièrecorrecte.

Il serait erroné de croire que Kaplan a inventé cette méthode de toutes pièces
comme le ferait un magicien tirant un lapin hors de son chapeau.En fait,quelques
entreprises américaines avaient déjà entamé des processus de réorganisation de
leur système de comptabilité de gestion. C’est le cas notamment de la société
GeneralElectric,pionnièreenlamatière.

En fait,Robert Kaplan,depar sagrandeexpérience, apermis deconcentrer les


idées novatriceset delesformaliser en unenouvelleméthodedecalcul descoûts
fondées sur leconceptdesactivitésqu’il anommée«Activity BasedCosting »
(ABC).Sagrandenotoriétéaensuitefacilité ladiffusion decesnouvellesidées
danslemondeentier.

Section3.-Concepts-clésdelaméthodeABC

1.Le point de départde l’ABC : le conceptd’activité

Denosjours,il est indispensablepourl’ entreprise d’identifier,demesureret de


contrôler toutesles activités : lesactivitésdebasedeson métier etlesactivités
de services qui deviennent de grosses consommatrices de ressources et qui
contribuent de plus en plus à la valorisation des produits et services sur le

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marché.

PhilippeLorinodéfinit uneactivitécommesuit : «uneactivitéestunensemblede


tâchesou d’actions réalisées par unepersonneou uneéquipe,faisant appel àun
ensemblehomogènede savoir-faire,ayantun comportement cohérent du point de
vuedescoûts et desperformances,pouvantêtre caractérisés globalementpar des
inputset un outputcommunsbien identifiés et ayantuneimportancesignificative
pourlaperformanceéconomiquedel’entitéanalysée.»17

Cettedéfinitionappelleplusieurscommentaires:
L’activitésedéfinit àpartir d’unepersonne ou d’uneéquipedeplusieurs
personnes pourvu que ces personnes agissent à partir d’un savoir-faire
homogène, c’est-à-dire queleurs compétences soient complémentaires et
forment un ensemble cohérent. Par exemple, une équipe d’ingénieurs
informaticiens qui conçoivent etrédigent des logiciels d’organisation de
la production exercent une activité homogène. Selon cette conception, la
personne est l’élément central qui crée l’activité. Dans les activités de
services, la personne ou une équipe de plusieurs personnes sert de
référenceàl’identification desactivités.Cependant,dans les activités de
production, on peut dans certains cas définir l’activité à partir d’une
machineoud’unéquipementindustrielcomposédeplusieursmachines.
L’exercice de l’activité doit se faire à partir d’inputs communs. Pour
exercer une activité, les personnes disposentnon seulementd’un savoir-
faire homogène, mais elles utilisent aussi des ressources matérielles
(matériel, locaux, fournitures, etc.) et des ressources immatérielles
(marquesdefabrique,brevets,logiciels,etc.).
Lapersonneou l’équipe doitfournir un output bien identifié.Le principe
est simple : il faut identifier avec précision la nature de la prestation
fournie. Par exemple, l’output d’une équipe de maçons est de maçonner
desbriquesoudesblocs.
Enfin,l’activité doit avoir uneimportance significative pour l’entreprise.
Faut-il considérer chaquetâche élémentairecommeuneactivitéou faut-il
créer des ensembles cohérentsdetâches,et considérer l’ensemble comme
une activité ? Il serait déraisonnable de s’en tenir à chaque tâche
élémentaire pour deux raisons : d’une part, l’analyse et la recherche de
coûts aussi détaillés seraient la source de surcoûts ; d’autre part, ces
tâches s’enchaînent souvent entre elles et créent des relations
complémentairesqu’ilestlogiqueetpossiblederegrouper.

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Donc,l’activiténese résumepasà unetâcheélémentaire: c’est un ensemblede
tâchesinterdépendantes ayant pour objectif d’ajouter dela valeur aux produitsou
aux services et donc de fournir un output bien précis à un ou plusieurs clients
(internesouexternes)àpartird’unpanierderessources.

Par exemple,approvisionner est une « macro-activité »qui comprendplusieurs


tâches articulées entre elles : analyser des fournisseurs aptes à répondre aux
besoins del’entreprise,rechercher leur solidité financière,étudier leurs produits
et leursconditionsde vente,négocier lescontrats,passer lescommandes,suivre
les livraisons, réceptionner et contrôler les livraisons, vérifier la qualité des
produits,contrôlerlesfactures,etc.

Quelquesexemplesd’activités:
produiredesétudesdemarché;
adresserdesfacturesauxclients;
forerdestrous;
établirlesdocumentsdupersonnel;
emballerlesproduits;
construirelebudgetdel’annéeàvenir;
etc.

2.Raisonnement debasede la méthode ABC

Le raisonnementqui sous-tend les fondements de l’Activity Based Costing peut
aisément être résumé en 3 phrases. Par contre, leur application demandera un
investissemententempscertain.

LamanièredefaireleschosesdéterminelesACTIVITES.
Lesactivités (etnon lesproduits)CONSOMMENTDESRESSOURCES
etdoncinduisentdescoûts.
Enfin,lesOBJETSDE COUT(produits,clients,projets,portefeuilles de
produits,etc.)CONSOMMENTDESACTIVITES.

Dans les méthodes traditionnelles, on cherche généralement, dans un premier


temps,àmaintenir sous un certain contrôleun ensemble de ressourceset puis,on
s’échine àchercher des clés de répartition pour les imputer aux prix de revient
desproduits.On nesepréoccupe pas - ou trèspeu -du bien-fondéde l’existence

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descoûtsetdeleurévolutionaufildutemps.

En introduisant une étape supplémentaire entre « ressources » et « prix de


revient », à savoir le passage par le concept des activités, la méthode ABC,
refuse lafatalitédel’existence des coûts.Il s’agitd’abordde se questionnersur
l’utilitédel’existencedetelleoutelleactivitéauseindel’organisation :apporte-
t-elleuneréellevaleurajoutéeauxyeuxduclient?

Avec l’ABC, « l’entreprise n’est donc plus perçue comme un ensemble de


ressources regroupées en unités administratives dont il suffit de maximiser
l’efficience, indépendamment les unes des autres, pour avoir du succès.
L’entreprise est désormaisperçuecommeun ensembled’activitésinterreliéesqui
forment des réseaux (chaînes d’activités) appelés processus auxquels nous
pouvonsrattacherclientsetfournisseurs.»18

On peut comparer les méthodes traditionnelles à l’ABC sur base du schéma


suivant:

Section4.-Lecalculdescoûtsavec laméthodeABC

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1.Identificationdesactivités

Il s’agit certainement del’étape àlafois laplus cruciale et laplus délicate à


réaliser:
cruciale car c’est surladétermination correctedesdiversesactivités que
vareposer l’ensembledu systèmeet si desfailles apparaissent d’ores et
déjà à ce niveau de la conception, la suite ne pourra que s’en trouver
altérée;
délicate car il vafalloir questionner l’ensemble - ou en tout cas une très
grande majorité - des membres du personnel pour qu’ils expliquent leur
travailetlesactivitésqu’ilsréalisentauquotidien.Lacommunicationetla
transparence serontdeux facteurs-clés desuccès dececapàfranchir.En
effet, il incombera à la direction générale d’expliquer les motivations
profondes de ces divers questionnements afin de les faire percevoir
comme étant utiles pourobtenir un meilleur calcul des coûts propice àla
prise dedécisions en connaissancedecauseet non commeun contrôledu
travail de chacun au quotidien,ce qui pourrait semer ledouteet letrouble
dans lesesprits(menaces delicenciement ?objectif d’augmentation dela
productivité?etc.).

La démarche va consister à décrire, sur base d’interviews avec les divers
membresdu personnel,les prestations despersonnes qui exécutent les tâches età
observer la finalité de leur travail. Il faut savoir ce que les personnes font et
pourquoi elles le font. Par exemple, usiner des pièces est une finalité qui
comporteune série d’actionscommele dégrossissage,leforgeage,latrempeet le
recouvrement.

Une fois dénombrées, les tâches doivent être classées dans l’ordre de leur
enchaînement de manière à créer des ensembles cohérents. Dans l’exemple de
l’atelierd’usinage,l’ensembledes actionspeut constituer unemacroactivité,mais
chaque action peut éventuellement être considérée comme une activité. Cela
dépenddelanaturedestâchesetdeleurimportance.

En outre,il convient de demander aux personnes interrogées la partde leur temps


de travail qu’ils consacrent à chacune des activités les concernant. Dans un
premier temps,celapeut-êtrefaitsur based’estimationsglobales ou depointages
assezlégers.

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Quelquesrèglessimplespeuventservirdefilconducteurlorsdesinterviews:
-ilnefautpasplusde5activitésparserviceoupersonne;
-uneactiviténedoitpasreprésentermoinsde10%dutempstotalduservice/de
lapersonne.

Les activités sont ensuite destinées à être affectées à des destinataires, à des
utilisateurs. On se trouve dans une relation de fournisseurs à clients. Les
destinataires peuventêtredeplusieurs types: lesproduitsouservices,les clients,
desprojetsetd’autresactivités.

Lerecueil des activités sur le terrain vapermettre de dresser une cartographie
desactivités de l’organisation avecsi possible mise en évidence de processus,
c’est-à-diredesensemblesd’activitésliéesenvued’atteindreunobjectifcommun
quidépassegénéralementlesfrontièresd’unserviceoud’undépartement.

L’analyse critique des tâches et leur regroupement en activités suivant leur


interdépendance aboutit très souvent à une remise en cause profonde de
l’organisation de l’entreprise. Dans la méthode des sections homogènes,
l’entrepriseestdécomposéeengrandesfonctions(approvisionnement,production,
distribution, etc.), puis en centres de responsabilité qui peuvent comprendre
plusieurs sections. De ce fait, beaucoup d’activités sont éparpillées et noyées
dans plusieurs entités de l’organisation et sont ignorées en tant qu’ensemble
interdépendant.

Ainsi, l’activité « contrôler la qualité des produits » est très certainement
fortement concentrée au sein de la section fonctionnelle ou du centre de
responsabilités «contrôle qualité»maiselles’exerceégalement en-dehorsde ce
cadre structurel, au sein des divers ateliers, par exemple, lors du lancementde
nouveauxlots,desuivid’unecommande,etc.C’estdoncuneactivitétransversale.

Un autrecasintéressant est celui dela«Recherche et du Développement »qui a


étéfortementsous-estimédanslesystèmedessections homogènes,tant en termes
de ressources consommées qu’en termes de stratégie à long et court termes.
L’activité de recherche et de développement était avant tout composée d’actifs
peu contrôlables où les ingénieurs étaient majoritaires. Ces personnes
s’occupaient surtoutdecequ’on peut appeler laveilletechnologique,àsavoir le
développement des produitsnouveaux ;elle avaient une propension naturelleàse
tourner vers le futur sans se préoccuper des actions quotidiennes ou de
maintenance. Ce système ignorait les actions quotidiennes de mise au point et

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d’organisation qui étaientvalorisées comme coûts indirects dans les sections. Il
faisait aussi abstraction de l’information que les commerciaux gagnaient à
l’écoute desclientsetdu marché; lescoûts deces commerciaux étaient valorisés
commedesfraisindirectsdedistribution.

Lemanagementbasésur lesactivités fait delarecherche etdu développement un


processusinteractif,uneactivitépermanente àlaquelle participentdes chercheurs
(ingénieurs et docteurs) et des gens de terrain de disciplines différentes :
techniciensdelaproduction,commerciaux,acheteurs.Il s’agit d’implémenter une
structure à mêmedefavoriser l’éclosion etlamaturation d’idéesnouvelles pour
lefutur,maisaussi demener en parallèledes actions quotidiennesd’amélioration
et de maintenance des produits et des services. Ce travail multidisciplinaire
garantituneintégrationtransversaledesactions.

2.Regroupement encentresd’activités

Même si l’entreprise n’est pas particulièrement grande, le résultat des diverses


entrevues risque très bien d’aboutir à un listing de plusieurs dizaines voire
plusieurscentainesd’activitésauseindel’organisation.

Or,un tropgrandnombred’activitésretenues pour lecalcul des coûtsest néfaste


àunbon systèmede calcul deprixderevient pertinentspermettantdeprendredes
décisions fondées en toute connaissance de cause. Il existe plusieurs raisons à
cela:
L’esprit humain a de merveilleuses capacités d’analyse mais il ne faut
quandmêmepas l’inonder detropd’informations ; au sinon,lesdiverses
personnes chargées d’analyser les données générées risquent d’être
submergéesetnepasprendrelesactionsadéquates.
Il nefaut pasnon plussous-estimer l’impact psychologique que peut avoir
laproduction d’un monceau dedonnéesreprésentant un nombreimportant
depages àlire et traiter.Trop d’informations démotivent,mieux vaut un
nombreplusréduitd’élémentspertinents.
En outre,il faut constammentgarder à l’esprit le«prix derevientdu prix
derevient ».Celasignifiequel’effet positif detoutenouvelleinformation
générée par le système doit dépasser le coût engendré pour obtenir ces
nouvellesdonnées.Au sinon,commedit leproverbe,lejeu n’en vaut pas
lachandelle.

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Dès lors, il fautveiller à ne pas construire ce qu’on appelle communément une
« usine à gaz » dans laquelle plus personne ne s’y retrouve ; c’est une
préoccupation qui doit constamment rester dans l’esprit des concepteurs du
système au sein del’entrepriseet ce,d’autant plus que lesmoyensinformatiques
actuelsfavorisentletraitementd’ungrandnombrededonnées.

Les diverses activités recensées vont alors devoir être regroupées en « pools
d’activités » aussi appelés « centres d’activités ». Selon Bescos et Mendoza,
«pourune entreprisequi débutedansl’implantation delaméthodeABC,la mise
en évidence de 25 à 100 activités différentes est suffisante. »19 A notre avis, il
vautmêmemieux nepasdépasser le capdes50centres d’activités,sauf dans le
casdetrèsgrandesentités.

3.Déterminationdeschargesàincorporerdanslecalcul des
coûts

Comme nous l’avons déjà signalé dans le chapitre précédent, cette étape est
commune à toute méthode de calcul de prix de revient, qu’il soit partiel ou
complet.Il va s’agir dedéterminer dans l’ensembledescharges provenant dela
comptabilité générale,celles qui nesont pas incorporablesdecelles qui lesont
dans le calcul des coûts et d’ajouter à ces dernières d’éventuels éléments de
charges qu’on va générer en comptabilité analytique même s’ils n’ont pas
d’équivalentencomptabilitégénérale(casdeschargessupplétives).

4.Identificationdesobjetsde coût
Traditionnellement, la méthode des coefficients d’absorption et la méthode des
sections homogènes visent à calculer leprix derevientcompletet la margedes
diversproduitsouservicesdel’entreprise.

La méthode ABC, quant à elle, va bien plus loin car elle s’intéresse à divers
objets de coût,c’est-à-diretoutélémentdont les responsables jugent intéressant
decalculer et d’analyser le coût.Ils’agitdoncd’une catégorie-typeutiliséedans
l’analysedescoûtsd’uneorganisation.

Ainsi,unobjetdecoûtpeutêtre:
-unproduit;
-unportefeuilledeproduits;

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-unecommande;
-unclient;
-unsegmentdeclientèle;
-unprojetspécifique;
-unautrecentred’activités,…

Par exemple, une banque peutchercher àconnaître la rentabilité dela clientèle
des particuliers par rapport à celle des professions libérales, des petits
commerçants,des PMEet desgrandes entreprises.Une compagnied’assurances
s’intéresseracertainementaucoûtetàlamargequ’ellepeutréaliserenvendantun
portefeuille de produits concernant la voiture (assurance responsabilité civile,
omniumetassistancejuridique)oul’habitation.

Lecalcul du coûtderecherche et dedéveloppementd’un toutnouveau projet de


médicamentoudevaccinintéresseaupremiercheflesgestionnairesdel’industrie
pharmaceutique.

5.Affectationdeschargesdirectesaux objetsde coût


Etant donné qu’il s’agit de l’affectation des charges directes, nous faisons
référenceàcequiadéjàétéexpliquédanslesprécédentschapitrespuisquecequi
différencie fondamentalement la méthode ABC des autres, c’est la manière
d’imputerleschargesindirectes.

6.Attribution desressourceset de leurscoûtsauxcentres


d’activités

Lesactivitésconsommentdes ressources qui entraînentdes coûts.Une activitéest


un centre de coûts ; le regroupement de plusieurs activités forme une
macroactivitéetun«costpool».

A)Coûtsdecapacitéetcoûtsd’utilisation

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Deux typesde coûts entrentdansun «costpool »: lescoûtsdecapacitéou coûts
fixesetlescoûtsd’utilisationdescapacitésoucoûtsvariables.

Lescoûtsdecapacitésontformésd’unensembledechargesduesaux personneset
aux investissementsmatériels et immatériels nécessairespour donner à un centre
d’activitéla capacitéderépondrerapidement et demanièrefiable àlademande
lorsqu’elle se manifeste. Les coûts de capacité dépendent donc des décisisons
stratégiquesde l’entreprise.Il s’agitdoncdecoûts de longueduréequi dépendent
del’importancedescapacitésdescentresd’activité.Par exemple,leconstructeur
automobile qui lance une nouvelle ligne de montage doit dresser la liste des
personnesqualifiées etdéfinir les investissementsmatérielset immatériels qui lui
permettent d’assurer une capacité de production et de distribution pendant
plusieursannées.

La caractéristique essentielle de ce type de coûts est qu’ils existent quelle que
soit l’utilisation des capacités disponibles. A chaque cycle d’exploitation, il
faudra attribuer une quote-part de ces coûts delongue durée. Font partie de ces
coûts : l’amortissement des biens matériels et immatériels, les assurances, les
taxes,lesloyersetlecoûtdelamaind’oeuvred’encadrement.

Lorsqu’on utilise les centres d’activité, des coûts supplémentaires apparaissent.


On consommedel’énergie,des produitsd’entretien,despièces derechange,on
engage du personnel, etc. Ces coûts augmentent globalement avec l’activité
développéedurantlecycle.Cesontdescoûtsvariables.

B)Affectationetimputationdeschargesauxcentresd’activités

Les ressources consommées par les divers centres d’activités engendrent des
coûts enregistrés en comptabilité générale. Lorsqu’ils sont transférés en
comptabilitéanalytique,deuxsituationssontpossibles:
soit on peut les affecter directement à un centre d’activités ; c’est par
exemplelecasde l’amortissementdesmachines deperçageàcommande
numérique pour le centre d’activités « percer les tôles » ou de la
rémunération de l’employé(e) affecté(e) uniquement au passage des
commandes d’achat pour le centre « commander auprès des
fournisseurs»;
soit il n’est pas possible de les affecter directement car les charges
concernentplusieurs centres d’activités ; il vadès lors falloir trouver une
clé de répartition adéquate pour les imputer. Citons, comme exemple, le

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loyer d’un bâtiment abritant plusieurs centres d’activités ou les coûts
salariauxd’unepersonneayantsoussaresponsabilitédiversesactivités.

Dans le cadre de la répartition des coûts des ressources sur les centres
d’activités,lacléutiliséeestappelée«inducteurderessource».

Un inducteur de ressource (« resource driver ») est donc une clé de


répartition utilisée pour ventiler les ressources entre les activités
(exemple : nombre d’heures consacrées à chaque activité pour la
répartitiondessalaires).

Comme le soulignent Bescos et Mendoza,« il est souhaitable que la répartition
deschargesindirectessefassedelamanièrelamoinsarbitrairepossibleentreles
activités ; c’est cequi permettra d’augmenterlapertinencedes coûtscalculés àla
finduprocessus.»20

Leschémaci-aprèsillustrecettephase:

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7.Attribution descoûtsdesactivitésauxobjetsde coût

Il va maintenantfalloir répartir lecoûtdes diverses activitéssur les diversobjets


de coût. Dès lors, les charges indirectes vont venir s’addititionner aux charges
directes pour donner le prix de revient complet des divers objets de coût. La
comparaison parrapportau chiffred’affairespermettradecalculer la rentabilité,
defairedesanalyses etéventuellementdeprendreun certain nombrededécisions
surbaseentreautresdecesinformations.

Pour choisir unecléderépartition adéquate,il convient toutd’abordde classifier


lesactivitésenquatrecatégories.

A)Lesquatrecatégoriesd’activités

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Pour expliquer cela, nous reprenons ici l’exemple - devenu « célèbre » – de
RobinCooper 21,àsavoirlecasdela«PenCompany».

Considéronsdeux usines -fictives - fabriquant desstylos àbille et ayant chacune


uneproductiontotalede1.000.000d’unités.Lesdeuxsociétésontgrossomodola
mêmetailleetlesmêmesinvestissements.

L’usine 1 fabrique uniquement des stylos bleus tandis que l’usine 2 produit
jusqu’à 500 variantes avec des volumes de 500 unités à 100.000 unités par
variante.

Examinonslaquestiondesfraisgénrauxdecesdeuxunsines.

Considérons par exemple le problème de l’ordonnancement des tâches. Qui


aimerait être le responsable de l’ordonnancement dans l’usine qui fabrique des
stylosbleus?Un travail de toutreposoù il suffit en arrivant au bureau à 9heures
le lundi matin, d’ouvrir la porte et de hurler « Fabriquez des stylos bleus ! ».
Aprèsquoi,vousclaquez laportedevotrebureau et vous attendez levendredi 17
heures.Vousrouvrez alorsla portedevotrebureau et demandezàvotrepersonnel
« Qu’avez-vous fait cette semaine ? » et tous ensemble de hurler « Des stylos
bleus!».

Maintenant,voyonsquel est letravail du responsabledel’ordonnancementdans


l’usinequifabriquedesstylosdediversescouleurs.C’estunvéritablecauchemar.
Il doittoutd’abordprogrammerlesstylos bleus,puislesverts,puislesrouges,
puis les noirs,puisles couleurs spécifiques.Chaque foisqu’il faitune erreur et
qu’il setrouve àcourtd’unecouleur particulière,il doit accélérer la fabrication
decettecouleur.C’est un problèmequi nese posepasdansl’usine fabriquant des
stylosbleus.

L’ordonnancement et l’accélération dela production ne sont qu’une infimepartie


des différences existant entre les deux usines. Il y aura également plus de
montages, plus d’inspections, plus de mouvements de matières, plus de
nomenclatures àgérer dans l’usine fabriquantdes stylosde diversescouleursque
dans cellesfabriquantuniquement des stylos bleus.Toutescesactivitésentraînent
un gonflement des frais généraux, qui sont beaucoup plus élevés dans l’usine
fabriquantdesstylosdediversescouleurs.

Le rôle de la technique ABC est de relier les frais généraux aux produits de
manièreà en saisir lelien de causalité.L’objectif,c’est répondre àla question :

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«Quelleestlapartdefraisgénéraux imputableàlaproduction en grandequantité
de stylos de couleur bleue, rouge, noire et verte et à la production en petites
quantités de stylos spécifiques ? ». Nous nous intéressons en particulier au fait
que les frais généraux sont plus élevés dans l’usine de stylos de plusieurs
couleurs quedans l’usinede stylosbleus en raison de lacomplexité plusgrande
des opérations. Pour bien comprendre la nature de ces frais généraux
supplémentaires,ilfautdistinguerquatrecatégoriesd’activités.22

Ils’agitdesquatrecatégoriessuivantes:
lesactivitésdeniveauUNITE;
lesactivitésdeniveauLOT;
lesactivitésdeSOUTIENAUPRODUIT;
lesactivitésdeSOUTIENAL’ENTREPRISE.

B)Déterminationdel’inducteurd’activité

Pour répartir le coût desdiverscentresd’activitéssur lesdivers objets de


coût,il vafalloirlàaussichercher unecléadaptéeetpertinente,onparlera
d’inducteurd’activité(«activitydriver»).

A titre d’exemple, voici pour chacune des quatre catégories mentionnées


précédemmentdesinducteursd’activitéspossibles:

Choisir un inducteur d’activité,c’est répondreàla question desavoir quelle est


lacausedel’activité,cequijustifieetinfluencesonexistence.

Exemple

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Lasection «Contrôlede qualité»d’uneentrepriseproductricederevêtements de
sol occupe 20 personnes et exerce trois grandes activités : le contrôle de
production,lesrevisitesetletraitementdeslitiges.

Pour chaque activité,on a dénombré les personnes qui exécutent les différentes
tâcheset lecoûttotal dechaqueactivité.Chaqueinducteur d’activitéaétéchoisi
commesuit:
pour lecontrôledeproduction,on aretenu la sériecontrôlée.En effet,le
contrôledeproduction consiste à prélever toutes les heuresun échantillon
surchaquesérieproduiteetàprocéderàsonanalyse;
pour les revisites, le rouleau revisité a été retenu. La production de
revêtementsdesols’effectuepar séries.Unesérieestensuitedécoupée en
plusieursrouleaux.A chaqueproduction d’une série,un rouleau passe sur
unetablede«revisite»pourvérifierlaqualité;
pour le traitement des litiges, on a retenu le litige traité. En effet, cette
activité consiste à étudier les plaintes des clients concernant le produit
livré.Lesresponsablestiennentàjourlesdossierslitigieuxet informent la
directiondelaproduction.

Ces trois exemples de clés de répartition montrent la relation existant entre
l’activité exercée et son inducteur.Le contrôle de production existe parce qu’il
fautcontrôler chaquesérie produite;la«revisite»dépenddes rouleaux revisités
etletraitementdeslitigesestliéauxdossierslitigieux.

L’inducteur d’activité sert àidentifier larelation qui existe entreune activitéetun


objet decoût.Pour réaliser cetteidentification,il faut dresser pourchaqueobjet
de coût une liste des activités qu’il nécessite. On peut ainsi mettre à jour une
relationdecausalitéentrel’objetdecoûtetlesactivités.

C)Calculducoûtunitairedel’inducteurd’activité

L’imputation des coûts des activités aux objets de coût se fait à partir du coût
unitaire de chaque inducteur d’activité. Il faut donc calculer ce que coûte un
inducteuretimputeràl’objetdecoûtlavaleurdesinducteursqu’il consomme.Un
inducteuradoncuncoûtqu’onappelle«coûtdel’inducteur».

Lecoûtunitaired’uninducteurd’activitéestdonnéparlaformule:

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D)Calculducoûtàattribuerauxobjetsdecoût

Leschargesindirectes àimputer aux objets decoût s’obtiennenten multipliantle


coûtunitairedel’inducteur d’activitéparlenombred’inducteursconsomméspar
cetobjet decoûtet ce,pourlesdiverscentresd’activitésconcernéspar l’objetde
coûtenquestion.

En cumulantces charges indirectes aux charges directesaffectées préalablement,


onobtientleprixderevientcompletdel’objetdecoût.

Section5.-Del’ABC (ActivityBasedCosting)àl’ABM(Activity
Based Management)
Nous ne pouvons clôturer ce chapitre sur l’ABC sans aborder quelque peu
l’ABM,c’est-à-direlagestionsurbasedesactivités.

1.Définitiondel’ABM (ActivityBasedManagement)

L’ABM ou gestion sur base des activités vise l’amélioration continue des
performancesgrâce:
-àlaconnaissancedesgénérateursdecoûts;
-àlasuppressiondesactivitéssansvaleurajoutéeet
-àl’exécutionefficacedesactivitésindispensables(àfortevaleurajoutéepourle
client).

2.Eléments-clésde l’ABM

Commeleur titrel’indique déjàtrèsexplicitement,le point commun decesdeux

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méthodesestbiensûrleconceptd’activité.

Alorsquel’ABCs’intéresse plutôt au calcul descoûtsdescentres d’activités et à


leur imputation la plus correcte etla plusprécisepossibleaux divers objets de
coût, l’ABM se penche sur l’analyse de ces activités, du bien-fondé de leur
existenceet despossibilités deréduction deleur coût.Ainsi,il vad’abords’agir
deréaliseruneanalysecritiquedesdiversesactivités.

A)Analysecritiquedesactivités

L’entreprise se doit d’organiser etderenforcer les activités qui sontporteuses de


valeurajoutéeetderéduire,voiredesupprimer,lesactivitéssansvaleurajoutée.

Parmi les activités àvaleur ajoutée,les dirigeantsdoiventrechercher cellesqui


sont susceptibles derendre leur entreprise plus performante que celles de leurs
concurrents. Pour certaines sociétés, par exemple, la recherche et le
développement est le trésor de guerre ; c’est l’activité qui permet d’innover,
d’améliorer lesproduitsetlestechniques,d’avoir uneposition dominante sur les
marchésdecertainsproduits.

Gérer le contentieux auprès desclients représentecertesuneactivitéau sein de


l’entreprisequi peutd’ailleursêtretrès bien menéeparles personnes qui l’ont en
charge,maisnegénèrepasdevaleurajoutéeentantquetelleauxyeuxduclient.Il
s’agit dèslorsdes’interroger sur les causes del’existencedecetteactivitépour
chercher à la réduire voire à la supprimer. Les vendeurs sont-ils suffisamment
sensibilisésaufaitqu’ilnesuffitpasdevendrepourvendremaisqu’ilvautmieux
s’assurer delasolvabilitédesesclientsaupréalable?oulafacturation n’est-elle
pas réalisée correctement et donne-t-elle lieu à des litiges engendrant des non-
paiements? ou lesconditions de paiement ne sont-elles pasindiquées clairement
danslesconditionsducontrat?

B)Changementdesmentalités

Encoreplusquepour l’ABC,l’implémentation del’ABM va requérir un profond


changement de mentalité. Il faut progressivement se déshabituer de la vue
fonctionnellede l’organisation axéesur son découpageau sein del’organigramme
en divers départements,sections,services,etc,qui «saucissonne»l’entreprise et
favoriselesclivagesentrecentres.

L’ABM est orientée vers une approche transversale sur base d’une ou de

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plusieurschaîne(s)d’activitésinterreliées.

En fait,au départ du relevédesactivités,il est possible d’en regrouper en divers


processus, c’est-à-dire en ensembles d’activités liées en vue d’atteindre un
objectifcommun.

Exemplesdeprocessus

Le processus de fabrication : ensemble desactivités secombinant pour


transformerlamatièreachetéeenproduitfini;
Le processus de développement : ensemble des activités se combinant
pourfournirunnouveauconceptdeproduitfabricableetvendable;
Le processuslogistique commande –livraison : ensemble des activités
se combinant pour gérer le passage d’une commande enregistrée à une
livraisonphysique;
Le processus de vente : ensemble des activités se combinant pour
assurerlaréalisationdeventes.

C)Actionsurlescausesdescoûts

En fait, les méthodes axées sur les activités refusent de considérer les coûts
comme une fatalité.Dèslors,on vachercher,d’unepart,àanalyser l’activitéet
soncoût,etd’autrepart,àleréduireautantquepossible.

C’est par le biais de la recherche d’inducteurs de coût que cela va être rendu
possible.

Un inducteur de coût est un facteur influençant le niveau de


performanced’uneactivitéetsaconsommationderessources.

Notonsquelecoût d’uneactivitépeutêtre influencépar plusieursinducteursde


coûtsurlesquels on cherchera àagir.Cetype d’inducteur estdoncutilisé pourle
management de la performance alors que les inducteurs de ressource23 et les
inducteursd’activité24sontutilisésdanslecadreducalculdescoûts.

Exemplesd’inducteursdecoût
qualitédesmatièrespremièresreçuesparunatelierdefabrication;

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formationetexpérienceprofessionnelled’uneéquipedeconsultants;
degrédemaintenancedeséquipementsdeproduction;
etc.

3.ComparaisonABC /ABM
Finalement,ABCet ABM ont denombreux pointscommuns mais égalementdes
spécificitéspropres;enfait,ilssecomplètentharmonieusement,commelemontre
leschémasuivant:

Section6.-CasElectrochic : calcul du coûtcompletsurbasedela


méthodeABC

1.Situationaprèslesrésultatsobtenusavec laméthode des


sectionshomogènes

Suite à l’analyse menée avec la méthode des sections homogènes, Monsieur
Général organise de nouveau uneréunion avec ses collaborateurs pour analyser
ensemblelesrésultats.

MonsieurColson : «Aveccetteméthode,les robotsménagers conserventplus ou

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moinslemêmeniveau derentabilitéetlamargesurlesfersà repasser s’améliore
quand même pas mal. En revanche, c’est la catastrophe pour les friteuses
puisqu’ellesaccusentmêmeunepetitepertesur chaqueunitévendue.Visiblement,
nousavonstoutintérêtàconcentrernoseffortssurlesrobotsménagers.»

MonsieurGénéral : «Cen’est pas si sûr.Detoutefaçon,je commence à medire


quenosprix derevient dépendentdesclésderépartition que nousutilisons pour
imputer les charges indirectes. Toutceci estdéroutant ! Et pourtant, nous avons
besoin d’informations fiables pour fixer nos prix de vente et connaître nos
produitsles plus rentablesafin de savoir quelssontceux que nous avonsintérêt à
développer.»

Monsieur Province :«Jenesuispas un spécialistedescoûts maisil mesemble


qu’il faudrait retrouver dans le coût des produits les ressources qu’ils
consomment. J’ai assisté il y a quelques semaines d’ici à un séminaire de
formation.On m’aparléd’une nouvelleméthode.Jen’ai pas toujours bien retenu
ce queracontaitleformateur car cen’estpasvraiment dans mon domaine.Mais
l’idée générale était la suivante : ce sont les activités qui sont à l’origine des
coûts.Pour moi,responsabledelaproduction,cettenotion est très parlante.Les
activités, c’est du concret ! Il y aurait par exemple des activités comme
réceptionneret manutentionner lescomposants,emballer etexpédier,effectuer la
maintenance,etc.On pourrait dèslorsaffecterlescoûtsaux produitsen fonction
delaconsommationqu’ilsfontdesdifférentesactivités.»

Monsieur Constant : « Moi aussi, j’ai lu pas mal de choses dans la presse
spécialisée sur l’ABC. Pourquoi ne pas essayer cette nouvelle approche ? Il
faudrait que nous reprenions rendez-vous pour identifier les activités et les
inducteursdecoûtparactivité.»

Messieurs Général,Constant,Colson et Provincevoustransmettent ci-dessousle


fruitdeleurtravail.

Représentationdel’entreprisesurbasedesactivités:

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Comme nous le voyons, les inducteurs sont variés et nécessitent dès lors une
collecte plus approfondie et un suivi plus fin.Par facilité,nous reprenons dansle
premier tableau ci-dessouslesdonnéesqui nous ont déjàétécommuniquées dans
les deux premiersvolets du cas.Le deuxièmetableau comprendles informations
supplémentairesnécessitéesparlaméthodeABC.

Donnéesantérieures:

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Nouvellesdonnées:

2.Calcul descoûtset margesavec la méthode ABC

A partir deces nouvelles informations,nous allons àprésent calculer les prix de


revient et les marges unitaires des trois types de produits, les analyser et les
comparerauxprécédentsrésultats.

METHODEDECALCUL

PRIXDEREVIENTCOMPLET
=
ère
COUTDIRECT(Mat.1 etMODdeprod.etdelancement)(idemque
situationinitiale)
+
CHARGESINDIRECTESrépartiessurbased’inducteursd’activités

3.Calcul du prixde revient complet

Lescharges indirectes vontêtre réparties et ajoutées au coût direct desproduits


pour obtenir leprix derevient complet.Pour cette imputation,la société adonc
étédécoupéeen 11centres d’activités avecun inducteur qui y estassocié,comme
nouspouvonslevoirdansletableausuivant:

ELECTROCHIC:REPARTITIONDES CHARGESINDIRECTESSELON
LAMETHODEABCActivité

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Après cette phase de répartition, nous pouvons dresser un tableau avec le coût
completetlesmargesdechacunedestroisfamillesdeproduits:

Pour rappel,voici reprisdansle tableau ci-dessous les prix derevientcomplets


etlesmargesdesproduitsavecchacunedestroisméthodesanalysées:

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4.Analyse descoûtset desmarges

Encoreun retournementdesituation ! ! ! Cettefois,cesont lesfersà repassertrès


peu rentables dans la première méthode et moyennement intéressants dans la
deuxième qui affichent une marge importante. Cela viendrait donc conforter la
situation surle marchéoù les prix diminuent régulièrement.En effet,si leprix de
ventepassaitmêmede55à50€,nousaurions encoreunerentabilitéde22% et
elleseraitencorede13%silesfersétaientcédésà45€l’unité.

Les friteuses, quant à elles, maintiennent une marge correcte sans toutefois être
exceptionnelle et on peut raisonnablement se dire qu’avec une telle marge et
seulement23% du chiffred’affairesréalisésparlesfriteuses,lasociétéabien
faitdediversifiersonoffre.

Par contre, la situation se dégrade fortement au niveau des robotsménagers qui
deviennentlargementdéficitairesen sevoyantattribuer près de65€decharges
indirectes par unité. En fait, les 6.000 unités produites et vendues supportent
388.200 € (6.000 unités * 64,70 € / unité) de frais indirects sur un total de
979.000€.En se replongeant dans les données dedépart du cas,on se rappelle
que la société avait récemment augmenté son prix de vente sans constater de
diminution desquantitéscommandées.Faut-il en déduirequeles robots ménagers
sont vendus trop bon marché par rapport aux produits concurrents pour leur
niveau de qualité et de finition ? Peut-être y aurait-il moyen d’augmenter à

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nouveau quelque peu le prix de vente pour améliorer la rentabilité ? Avant de
prendre detelles décisions, il faudraitcertainementmener une étude de marché
pourrecueillirdeplusamplesrenseignements.

Bien entendu, il ne faut pas tout miser sur des fluctuations de prix de vente, il
s’agit également de s’intéresser aux coûts: àleur niveau,leurrépartition et leur
raisond’être.

Pour cela, nous examinerons successivement les centres d’activités en mettant


l’accentsurlesdifférencesnotoiresentrelestroisfamillesdeproduits:

La mise en œuvre de la méthode ABC au sein de la société Electrochic fait
clairement ressortir les coûts liés à la plus grande complexité des robots

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ménagers. En effet, l’hétérogénéité des modèles et du marché entraîne des
surcoûtsaussi bien au niveau del’approvisionnement quedelaplanification,de
lalogistique interne etexterne,du marketing et du suivi commercial.Ainsi,àeux
seuls,la manutention des composantset le transport chez lesclients représentent
1/3duprixdevente.

L’ensemble de ces surcoûts n’étaient pas du tout mis en évidence par les deux
premières méthodes et on était en présence de « subventionnements croisés ».
Dansl’unecommedans l’autre,les deux autresfamilles deproduitsfabriquéset
vendus à plus grande échelle25 supportaient une partie des coûts qui auraient
normalementdûêtreimputésauxrobotsménagers.

Donc, pour améliorer la rentabilité des robots, Electrochic peut peut-être


augmenter son prix de vente mais doit aussi et surtout rechercher des solutions
pour réduire les coûts. La société peut, par exemple, interroger le marché pour
savoir si autant demodèlessontsouhaitables.Ellepeut aussi revoir sesparcours
dedistribution chez lesclients,latailledes lots,lafréquencedeslancementsen
production,sapolitiquedepromotiondesnouveauxmodèles,etc.

5.Analyse critiquede laméthode ABC danslecasElectrochic


Avantages

Sans nul doute, la méthode ABC permet d’obtenir des calculs de coûts et de
margespluspréciset pluspertinentsqu’avecles deux autresméthodes.En effet,
le découpage de l’entreprise est plus fin et les inducteurs retenus pour la
répartition descharges indirectessont plusreprésentatifs de l’activitédechaque
centre que les clés classiques (nombre d’unités, d’heures-homme, d’heures-
machine,etc.).Rappelons quelacomptabilitéanalytiqueest un outil d’aideàla
prise de décisions et que se baser sur des coûts insuffisamment pertinents peut
engendrer des erreurs dans les choix tant opérationnels que stratégiques. Que
serait devenue Electrochic si, en se référant aux résultats de la méthode des
coefficients, elle avait cherché à diminuer son activité au niveau des fers à
repasserauprofitdudéveloppementdumarchédesrobotsménagers?

L’Activity BasedCosting favoriseégalement lamise en lumière descoûts liésà


lacomplexité,que celle-ci trouve sasourceau niveau dela production ou dela
commercialisation. De ce fait, elle diminue le risque de « subventionnements
croisés»entrelesproduits.

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Inconvénients

La méthode ABC est plus complexe à concevoir. En effet, pour mettre en
évidence les 11 centres d’activités26, il a certainement fallu questionner les
membres du personnel. La référence au seul organigramme fonctionnel comme
pourlaméthodedessectionshomogènesnesuffitplus.

Laméthode ABCest aussi plus difficile àimplémenter etàfaire vivre.Par le


nombreplusélevédedonnéesàcollecterpour lesclésderépartition,il fautcréer
desinterfaces entreles basesde données opérationnelles(gestion deproduction,
gestion des stocks, gestion commerciale, logistique, outils GRH, etc.), la
comptabilitégénéraleetlacomptabilitéanalytique.

Dans notre cas, le choix de certains inducteurs d’activité reste sujet à


certainescritiques : ainsi,pourquoi utiliser lenombre defournisseurs contactés
et declients visités plutôtque lenombre decontactsavecles fournisseurset de
visites aux clients qui sont quand même plus représentatifs de l’activité. De
même, « diriger la société » est réparti avec une clé arbitraire : le chiffre
d’affaires.

Section7.-Comparaisondesdiversesméthodes
Le cas Electrochic nous a donc accompagnés tout au long de l’étude des trois
méthodesderépartition descharges indirectespermettant decalculer desprix de
revient complets. Nous avons dégagé des avantages et des inconvénients dans
chacun descaset au sein de l’étude des conceptsde base.Nousallons maintenant
chercher à les récapituler dans un tableau comparatif qui n’a pas la prétention
d’êtrenécessairementexhaustifmaisquiseveutavanttoutpratiqueetsynthétique.

TABLEAUCOMPARATIF:

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CONCLUSION

Comme nous pouvons le constater, chacune des trois méthodes a ses
caratéristiques, ses avantages et ses inconvénients, les avantages de l’une
correspondant souvent aux avantages de l’autre et vice-versa. Aucune n’est à
écarterd’office,elless’appliquentàdestypesd’entreprisesdifférents.

Le tout est bien évidemment d’opter pour celle qui est la mieux adaptée à sa
propre structure, en ne cédant pas à la tentation de la facilité ni aux effets de
mode.

Ainsi,pourcomplétercette analysedesconcepts et techniquessous-jacents à ces


trois méthodes et l’illustration par lecas ELECTROCHIC,abordons àprésentles
aspects pratiques de choix de la méthode la plus appropriée, de conception du

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systèmedecomptabilitéanalytique,del’implémentationdel’outiletdesonsuivi.

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CHAPITRE 7. -Conception etimplémentation d’une
comptabilitéanalytique

Comme déjà évoqué, un système de tableaux de bord repose sur un système
d’information structuré. Dans de nombreuses organisations, la comptabilité
analytique représente une partie importante de ce système d’information. Il
convient dèslors debien concevoir celle-ci.Dansleprésent chapitre,lelecteur
trouvera une approche pour créer un système de comptabilité analytique telle
qu’expliquéedansleschapitresprécédents.

Section1.-Analysedelasituation existante
Le point de départ dans la mise en place d’une comptabilité analytique est
l’analyse descharges etdesproduits liésà l’activité de l’entreprise.Ce travail
diffèresuivantlasituationdel’entreprise:
-unenouvelleentreprise;
-uneentrepriseexistanteutilisantunecomptabilitégénérale;
-uneentrepriseexistanteutilisantunecomptabilitégénéraleetunecomptabilité
analytique.

1.Unenouvelle entreprise

Cette situation est à la fois simple et complexe. Simple, car il ne faut pas se
préoccuper desystèmes,classements,structures,manièresdefaire,…existantes.
On peutdonc créer un système cohérent et adapter l’organisation à ce système.
Complexe car il n’existe pas encore de données historiques sur lesquelles se
baser.

Le travail d’analyse devra donc principalement se faire sur base de la partie
financièredu business plan en cequi concerne les coûtset les produits.Leplan
opérationnelet organisationnel serautilisépour concevoir lastructuredescentres
analytiques. En même temps que la comptabilité analytique, il faudra également
concevoir le plan comptable général. Comme évoqué précédemment, les deux
comptabilitéssontliées.

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2.Uneentrepriseexistante utilisant unecomptabilité générale

Dans ce cas, le point de départ est l’analyse des charges et des produits de la
comptabilitégénérale.Ceux-cisetrouventdanslescomptesdelaclasse6etdela
classe 7. Le document de base est donc la balance des comptes généraux.
L’analyseseferade préférence sur desbalancesdeplusieurs annéespour éviter
l’influenced’élémentsponctuels.

Dans cette situation,il faut égalementtenir compte des contraintes existantes au


niveaudelacomptabilitégénérale:
-comptesàconserverobligatoirement;
-règlesd’évaluation;
-organisationcomptablegénérale;
-etc.

En effet, la future comptabilité analytique est influencée par la comptabilité


générale et le travail de saisie de la comptabilité générale, quant à lui, est
influencéparleschoixopérésencomptabilitéanalytique.

L’implémentation de la comptabilité analytique peut mener à une révision de la
comptabilitégénérale,encequiconcerne:
-leplandescomptes;
-lesrèglesdesaisiedel’information;
-lesrèglesd’évaluation;
-lerythmedesclôtures;
-etc.

Il faut éviter une rupture trop brutale avec le passé, sous peine de quoi,
l’entrepriseperdralacomparabilitédesdonnéesdansletemps.

3.Uneentrepriseexistante utilisant unecomptabilité généraleet


unecomptabilitéanalytique

Dansunetelle situation,l’entreprisesouhaiterevoir son systèmedecomptabilité


analytiqueenraison:
-d’unchangementdeméthodedecalculdescoûts;
-d’unchangementd’activité;
-etc.

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L’entreprise aune expérience en matièredecomptabilité.Elledoitdoncprocéder
àuneévaluationdeson système(pointsforts,pointsfaibles)etrevoircelui-ci.De
nombreuses adaptations peuvent se faire en douceur (sans remise en cause
globale):
-modificationdecertainesclésderépartition;
-ajoutdecomptes;
-modificationsdedocuments;
-etc.

Danslestroissituationsévoquéesci-dessus,certainsoutilssontidentiques:

A)L’inventaireetlaclassificationdeschargesetproduits

Ils’agitdecréerunelistedescoûtsetdesproduitsetdecréerdescatégories:
-coûtsdirects/coûtsindirects
-coûtsfixes/coûtsvariables
-origine:
facturefournisseur
documentinterne
secrétariatsocial
factureclient
etc.

Lerésultatdecetinventairepeutseprésentercommesuit:

Lalisteest baséesoit sur leplan financier,soitsur la balancedescomptes dela


comptabilité générale.Si unecomptabilitéanalytiqueexiste,on peut y mentionner
lecompteanalytiquecorrespondant.

Cette listeseradepréférenceréaliséeàl’aided’un tableur.Ceci permettradela


trierpourfaireapparaître:

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-laproportiondechargesdirectesparrapportauxchargesindirectesdansletotal
descoûts;
-laproportiondechargesfixesparrapportauxchargesvariablesdansletotal
descoûts;
-lalistedescoûtsetproduitssuivantleurorigine.

B)Lalistedesnaturesdecoûtsanalytiques

Dans un plan financier ou en comptabilité générale, les coûts sont classés par
nature.C’estainsiquel’onretrouveparexemplelesélémentssuivants:
Assurancesvéhicules
Carburantsvéhicules
Entretiensvéhicules
Taxesvéhicules
Etc.

Rémunérationbruteouvriers
Rémunérationbruteemployés
Primedefind’annéeouvriers
Primedefind’annéeemployés
Péculedevacancesouvriers
Péculedevacancesemployés
Cotisationpatronaleouvriers
Cotisationpatronaleemployés
Etc.

Ce classement est souvent trop détaillé pour la comptabilité analytique qui
cherche à connaître la destination des coûts. Sur base du détail des natures
existant en comptabilité générale, il faut dès lors créer une synthèse pour la
comptabilitéanalytique.

On pourrait regrouper les divers éléments repris ci-dessus en 3 natures pour la


comptabilitéanalytique:

Fraisdevéhicules
Chargessalarialesetsocialesouvriers
Chargessalarialesetsocialesemployés

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Unefoiscette listeétablie,on peut la combiner avecl’inventairedes produitset
des charges et ainsi créer une table de correspondance entre les comptes de
comptabilité générale et les natures analytiques.En principe,à un comptegénéral
devraitcorrespondreuneet uneseule nature analytique.Cette dernière règlepeut
ameneràlarévisionduplancomptablegénéral.

C)L’inventairedesrapportsexistants

Dans de nombreuses organisations, même s’il n’existe pas de comptabilité


analytique ou de système de tableaux de bord, les responsables ont créé des
rapports pour calculer des prix de revient, surveiller la rentabilité, … Il est
importantde collecter ces rapports, car ils sont une bonne indication du besoin
d’informationdespersonnesquilesétablissent.

D)L’analysecritiquedusystèmedecalculdescoûtsexistant

Dansune entreprise qui souhaite revoir son système decomptabilitéanalytique,il


fautprocéderàcettephase.Ellepeutseréaliserpar:
-desréunionsentreresponsables;
-desquestionnairessurlesbesoinsdesdifférentespersonnesimpliquées;
-lerecoursàdesspécialistesdansledomaine.

Danscettepartiedel’analyse,onpeutégalementreleverlesoutilsexistants:
-feuillesdecalculdestableurs;
-logicielsspécifiques(production,CAO,…);
-etc.

E)L’analysedel’organisationetdesesprincipauxprocessus

Pour pouvoir implanter une comptabilité analytiqueet un systèmede tableaux de


bord, il convient de bien connaître l’entreprise. Il faut donc formaliser son
organigramme et décrire les principaux processus. Dans ces derniers, on parle
aussi de processus d’affaires : ce sont des méthodes uniques, propres à
l’entreprise, de coordination et d’organisation de son métier (activités,
connaissances,informations,…)pour mettresur lemarchéun produitou service
original. La comptabilité analytique doit, dans sa structure, s’adapter à ces
processus dont la réalisation efficace permettra à l’entreprise d’atteindre ses
objectifsstratégiques.

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Ladescriptiondesprocessussefaitàl’aidedediagrammesquiontpourbutde:
-formaliseretdoncrendreexplicitecequebeaucoupdepersonnesauseinde
l’organisationconnaissent;
-mettretoutlemonded’accordsurlamanièredetravaillerdansl’entreprise;
-provoquerlaréflexionsurlesméthodesdetravailetdecalculdescoûts.

Leschémaci-après (voir pagesuivante) illustrela représentation des principaux


processusd’uneentreprise.Chaque processuspourrafairel’objet d’uneanalyse
plusdétaillée.

L’analyse de l’existant devra être résumée dans un rapport diffusé auprès des
personnesconcernées.

Section2.-Conceptiondelacomptabilité analytique

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Unefois l’inventaire del’existant réalisé,le travail deconception du systèmede
comptabilité analytique peutcommencer.Le systèmepeut êtreschématisécomme
suit:

Lacomptabilitéanalytiqueestalimentéepar:
-lacomptabilitégénérale(voirl’inventairedel’existant);
-desinformationsspécifiquesvenantdel’intérieurdel’entreprise(mesuresde
temps,quantitésproduites,quantitésconsommées,déchets,…).Enfonctiondu
systèmechoisiilfaudradéfinircesdonnéesetmettreenplacelesoutilsde
mesure;
-desinformationsspécifiquesvenantdel’extérieur(heuresdesous-traitancepar
service,détailsconcernantlesprestationsdupersonnelvenantd’unsecrétariat
social,…).Cesdonnéesdevrontégalementêtreidentifiées.Ilfaudraensuite
communiquerlesexigencesauxfournisseurspourpouvoirobtenirl’information
recherchée.

Laconceptiondusystèmepasseradoncparlesétapessuivantes:

1.Définitiondesobjectifsdela comptabilité analytique

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Lors de cette étape, tous les acteurs concernés par la comptabilité analytique
doivent déterminerles besoinsauxquelsla comptabilité analytiquedoitrépondre.
Cesderniers peuvent varier en fonction du niveau deresponsabilitéauquel on se
situedansl’organisation.

Voiciquelquesexemples:
Directiongénérale:
-Margebruteparsecteurd’activité,parsite,parproduit,…
-Rentabiliténettedessiègesd’exploitation
-Prixderevientcompletdesproduits
-Coûtsdesservices,ateliers,…
-Etc.
Responsablecommercial
-Rentabilitéparvendeur
-Rentabilitédesactionscommerciales
-Rentabilitédechaqueclient
-Etc.
Responsabledelaproduction
-Coûtsdesdifférentesmachines,ateliers,…
-Coûtdesentretiens
-Etc.

Il ne sera pas toujours possible de répondre à toutes les préoccupations des


différentes personnes. Il faut donc se fixer des priorités et faire des choix pour
construireunsystèmecohérentetpastroplourdàgérer.

2.Choix dela méthodede calculdesprixderevient

Après avoir analysé le comportement des coûts et fait les choix au niveau des
objectifs,il faut choisir unedes méthodesdecalcul deprix derevient exposées
dans les chapitres précédents. Chaque méthode a ses avantages et ses
inconvénients.

Lechoixdépendraentreautresdesréponsesauxquestionssuivantes:
Quelleestlaproportion de chargesdirecteset decharges indirectesdans
letotaldescoûts?

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Secontente-t-ondecoûtsréelsou decoûtsstandards( =prévisionnels)ou
préfère-t-on un système combinant les deux et permettant le contrôle de
gestionbudgétaire?
De quels éléments veut-on mesurer et analyser les coûts et les marges
(produits,marchés,typesdeclients,…)?
Jusqu’àquelniveaudedétailveut-onallerdanslecalculdescoûts?
Lesmoyensdemesureàmettreenœuvreen vuedelarépartition descoûts
(clésderépartition)sont-ilsréalistes(réalisables)?
Quelscoûtsl’entreprisepeut-ellesupporterpourobtenirl’information?
Quelleplus-valuevaapporterlesystème?(tangibleouintangible)
Le personnel a-t il les compétences et la rigueur nécessaires pour faire
vivrelesystème?
Lesoutilsinformatiquesexistantssont-ilssuffisants?

Lechoixpeut-êtreschématisécommesuit:

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Enpratique,ilfautveilleràrespecterquelquesrèglesdebase:
Lesystèmedoit êtresimple àl’utilisation (KISS: KeepItSimply Stupid).
Plus le systèmeest complexe,plus il seralourdet moins il serautilisé et
exploitédemanièreefficace;
Lebutest deconstruireun système degestion etpas un système qui soit
comptable avanttout.Il nefautdoncpas chercher àrépartir le«dernier
cent»;
Lerésultat dela comptabilitéanalytique doitcorrespondreau résultatde
comptabilitégénérale.Ilfautuneconcordanceentrelesdeuxcomptabilités
pourêtresûrdeschiffresutilisés;
Le personnel doit percevoir le système comme un outil de pilotage (vue
positive)etpascommeuninstrumentdecontrôleetdesanction.

3.Déterminationdu périmètre analytique

A cestade,il faut déciderquels produitset charges doivent être imputésdans le


calcul descoûts,prix derevientet margesencomptabilitéanalytique.Lescharges
et les produits non incorporables doivent êtreclassésdans un compte spécifique
pourrespecterleprinciped’unicitéderésultat.

Il est aussi possible d’étendre la comptabilité analytique à d’autres éléments,


comme parexemple,le suivi desinvestissements.Chaque centreanalytiqueaura
laresponsabilitédelagestiondesinvestissements.

4.Découpagede l’entreprise encentresdecoût (selonla


méthoderetenue)

Cette phaseest baséesur l’analyse delastructureorganisationnelleetcelledes


processus (vison transversale). La découpe en centres se fait sur base de
l’organisation interne à l’entreprise. Chaque centre aura un responsable. On
obtiendra ainsi une première vison de l’entreprise proche de celle de
l’organigramme.

Lescontraintes actuellesdelagestion imposent cependantdeplusen plusunevue


transversale. Il faut donc veiller à combiner la première découpe avec une ou
plusieurs autres angles devue plus transversaux. Cette combinaison se fera soit
par lacréation deplans comptablesanalytiques différents,soit par la codification

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desnumérosdecomptesanalytiquespermettantdestrisdifférents.

Exempledestructuredenumérodecompteanalytique:
6positions
position1:sièged’exploitation
position2:processus
position3:département
postions4°et5:n°ducentredecoût
position6:typedecentre

Cettestructurepermetdesortir:
unrésultatparsièged’exploitation
unrésultatpardépartement:-pourchaquesièged’exploitation
-pourtoussiègesd’exploitationconfondus
unrésultatparprocessus
unrésultatparcentre
unrésultatpartypedecentre(production,support,…)
etc.

Le plan comptable analytique devrait idéalement faire l’objet d’une


documentation détaillée. Ceci permettra pour chaque compte d’expliquer son
utilité.

5.Affectationdeschargesdirectes

En sebasant surl’inventairedes coûts réaliséprécédemment,il suffit d’affecter


lescoûtsdirectsaux différents centresde coûts et prix derevient des produits.Ce
travail peut influencerlasaisiedelacomptabilitégénérale.Eneffet,denombreux
coûts sont encodés dans la comptabilité générale et directement ventilés en
comptabilité analytique (principedelasaisieunique).Il faut doncêtre sûr quela
personne à la comptabilité générale dispose de l’information adéquate pour
pouvoir réaliser une ventilation analytique correcte. Cette contrainte peut se
répercuter au niveau du fournisseur et exiger de sa part un détail de facturation
différent.

Exemple
Dans une entreprise, l’entretien des engins de chantier est réalisé par un

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garageexterne.Lafacturenementionnequeletotal des prestationspar mois.
Pour pouvoir imputer le coût desenginspar chantier,le garagedoit fournir
lorsdelafacturation le détail par engin.L’idéal estd’avoirdes sous-totaux
surlafacturepouréviteruntravailderechercheoudecalculinterne.

Le document de synthèse viendra compléter l’explication du plan comptable


analytique.

6.Choix desclésde répartitiondeschargesindirectes


Enfonction du système adopté,il faut àce stadedéterminerles clés derépartition
descoûtsindirects.

Ces clés peuvent être denature comptable et dans ce cas,sont donc basées sur
desformulesetdeschiffresissusdelacomptabilité:
-répartitionenfonctiondecoûtsdirectscomptabiliséspendantlapériode;
-répartitionenfonctionduchiffred’affairesduderniertrimestre;
-etc.

Il fautpour cetypede clés définir lesformuleset s’assurer quele futur système


estcapabledelesexécuterdemanièreautomatique.Ilconvientégalementdefixer
l’ordred’exécutiondesrépartitionspourrespecterlacascadedescoûts.

D’autres clés de répartition peuvent être des mesures externes au système
comptable:
-heuresmaind’œuvreprestéesparchantier;
-heures-machineparproduit;
-KWhconsommés;
-nombredeproduitsfabriqués;
-etc.

Pour chacunedecesclés,il fautprévoir un outil demesure (documentsmanuels,


scanner code à barres, compteurs automatiques, systèmes de pointage
informatisés,timesheet,…) et la fréquenceaveclaquelleil faut lescommuniquer
aux responsables et àlacomptabilité.Il s’agit également de prévoir dessystèmes
derecoupementdesdonnéespourvérifierlavéracitédesmesureseffectuées.

L’ensemble des informations sera ajouté au document concernant le plan


comptableanalytique.

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7.Définitiondu système et ducontenudureporting

Toutau long dela conception du systèmeanalytique,il nefaut pas perdre devue


le but à atteindre : fournir au gestionnaire les informations utiles à la prise de
décision. Lors de l’inventaire de l’existant, les documents disponibles ont été
répertoriés.

Il s’agit maintenant de concevoir lamanière derestituer l’information.Unepartie


serareprisedansdesdocumentscomptablesdebase:
-journaux;
-balances;
-comptederésultats;
-grand-livredescomptes;
-extraitsdecompte;
-etc.

Pour d’autres il faut créer un système plus complexe de tableaux de bord (voir
partie4del’ouvrage).

Pourlesdeuxtypesdereportingilfautdéterminer:
-lafréquenced’édition;
-lesautorisationsd’accès;
-unelistedediffusion;
-laforme(tableau,graphique,…);
-lesoutilsàutiliser(progicielcomptable,tableur,basededonnées,…);
-etc.

8.Constructiond’unpremiermodèlede calculdescoûts

Cette phase constitue un test du modèle créé. Soit on utilise un tableur pour
simuler lesrésultatspotentielsdela répartition descoûts,des calculsdemarge,
…soit on utiliselelogiciel existantet on profite decettephase pour vérifier que
cedernierestapteàsupporterlesystèmemisaupoint.

C’estàceniveau qu’apparaissent les premiersrésultats soit sur basededonnées


historiques retravaillées (pour autant que les mesures pour l’utilisation des clés
derépartitionexistaientdéjà),soitsurbasededonnéessimulées.

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Cette étapeconstituela validation des travaux précédents.Il sepeut queceux-ci
doivent faire l’objet d’adaptations. En effet, il s’agit souvent d’un processus
itératif.Lavalidationfinaleauralieulorsdelamiseenplacedéfinitive.

L’ensembledeladémarchepeutdoncêtresynthétiséparleschémasuivant:

Section3.-Implémentation etsuivi dunouveausystèmede


comptabilité analytique

Une fois la conception terminée, on peutpasser à la mise en place du système.
Dansdenombreux cas,un nouveau système analytique impliquedeschangements
au niveau des logiciels au sein de l’entreprise, soit il s’agit d’adapter l’outil
comptable existant (nouveaux modules, développement sur mesure,
reconfiguration,…),soitilfautacquérirunautreoutil.

Danslesdeuxcas,ladémarcheseralasuivante:

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1.Rédactiond’uncahierdescharges

Il est basé sur le système conçu précédemment. C’est un document dans lequel
l’ensemble des besoins informatiques sont clairement recensés et exprimés. Il
serviradebasepourlesdiscussionsaveclesinformaticiens.

2.Choix d’unesolution

Sur base du cahier descharges,l’entrepriseréaliseun appel d’offre.En général,


différentessolutionsvonts’offriràelle:
développementsurmesure:
-interne;
-externe;
acquisitiond’unprogicielstandard;
acquisition d’un outil paramétrable de type ERP (Enterprise Ressource
Planning),enfrançaisPGI(ProgicieldeGestionIntégrée).

Chaque solution a ses avantages et ses inconvénients. Le choix dépend de


nombreuxcritères,dontnotamment:
lacapacitéinternedel’entrepriseauniveauinformatique;
lesbudgetsdisponibles;
les développements futurs de l’entreprise (taille, marché, situation
géographique);
présencedefilialesétrangèresounon;
etc.

Pour plus dedétails sur la rédaction d’un cahier des charges et les choix d’une
solution informatique, le lecteur choisira des ouvrages spécialisés dans le
domaine.

Comme il s’agit d’un outil de comptabilité, le changement aura le plus souvent
lieu lors del’ouverture d’un nouvel exercice. La mise en oeuvre sera précédée
d’une phase de test dans les mois qui précèdent la clôture annuelle. Il faudra
également veiller à pouvoir garantir une certaine continuité avec les données
comptablesdesannéesprécédentes.

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Onpeutdoncrésumerlaphased’implémentationcommesuit:
rédactiond’uncahierdescharges;
choixéventueld’unoutilinformatique;
adaptation et intégration du nouveau système avec le logiciel de
comptabilité générale et les autres systèmes d’informations
opérationnelles;
testsetvérifications;
formationdespersonnesconcernées;
miseenoeuvre;
analysedesrésultats.

L’ensembledu systèmedoitresterévolutif.En effet,l’entreprisesetrouvedansun


environnement en constante mouvance, elle doit s’adapter à ce dernier. Il faut
doncquelesystèmeetlesoutilspuissentégalementévoluer.

2
Saufdansle cas desétablissementshospitalierspourlesquelsil existeunelégislationspécifique.
3
J.M.CLARK, Studies in the economics of overhead costs, Chicago, University of Chicago press 1923.
Passage cité parH.T.JOHNSON etR.S.KAPLANdansRelevancelost; therise and fall ofmanagement
accounting, 1987, page 155.
4
CHANTEUX Anne et MINSART José, Les instruments de contrôle de gestion adoptés par diverses
petitesetmoyennesentreprisessituéesen Belgique, HEC, Liège, 1997, pp 15 et102 (annexe4, section B
4).
5
Pourplusdedétails, voirpartie2, chapitre 5,section1
6
Cesméthodessontétudiéesauxchapitres4, 5 et6de la partie2.
7
Margedirecte=chiffred’affaires– prix derevient direct
Marge brutedirecte=chiffre d’affaires–prixderevientdirectdeproduction
Marge commerciale directe=chiffre d’affaires –prixderevientcommercial direct
8
Elle estaussiappelée«margecontributive», «marge d’absorption »,«contributionmarginale», etc.
9
Citonsnotammentlessociétésdescheminsdeferaméricains,DuPontetGeneralMotors.
10
KAPLAN RobertS., “The evolution ofmanagement accouting” dans The Accounting Review, vol. LIX, n°
3,juillet1984, pp.390à 418.
11

12
LaCommission a étécréée parla Confédération Générale dela Production Française (C.G.P.F).Elle appela
à son groupe de travail E. RIMAILHO, lieutenant-colonel et polytechnicien, administrateur délégué de la
C.G.E.M., sociétéderéparationdematérielferroviaire.
13
C’est le rapport fondateur de la méthode des sections homogènes, appelé « rapport RIMAILHO »
(Organisationàla française, vol.l,page38, Paris, Delmas, l943)qui adéfini lasectionhomogène.

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14
VoircasElectrochic1èrepartie,p.124:tableauducalculducoûtdirect
15
Notez qu’il estencoreutilisé àl’heureactuelleparbonnombred’entreprises.
16
EtudeKPMG, ManagementConsultingEuropeanResource CenterforActivityBased Management1990.
17
Philippe LORINO, Le Contrôle de gestion scientifique, la gestion par les activités , Paris, Dunod
Entreprise, 1992, p. 58.
18
BOISVERT Hugues, Une ère nouvelleen comptabilité de gestion :la comptabilitépar activités dans
Gestion, mai 1993,p.42.
19
BESCOS Pierre-Laurent et MENDOZA Carla, Le management de la performance - Expériences et
méthodologie de mise en œuvre pour une comptabilité de gestion moderne, Editions Comptables
Malesherbes, Paris, 1997, page48.
20
BESCOS Pierre-Laurent et MENDOZA Carla, Le management de la performance - Expériences et
méthodologie de mise en œuvre pour une comptabilité de gestion moderne, Editions Comptables
Malesherbes, Paris, 1997, page50.
21
COOPERRobin, Commentmenerà bien un projetde comptabilité par activités, dansRevue Française
de Comptabilité, n°249, octobre1993,pp 59à68.
22
COOPERRobin, “Commentmenerà bien un projetdecomptabilitéparactivités”, dansRevue Française de
Comptabilité, n°249, octobre1993,p.60.
23
Voirsection 4,§6b),p.168.
24
Voirsection 4,§7b),p.171.
25
Pourrappel, Electrochica produitetvendu10.000friteuseset20.000fersà repassercontreseulement6.000
robotsménagers.
26
Lenombreestévidemmentassez réduitpuisqu’il s’agitd’uncasd’illustration.

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PARTIE3: BUDGETS,COUTS
STANDARDSETCONTRÔLE
DEGESTIONFINANCIER

INTRODUCTION

Dans le monde économique actuel, il est indispensable à toute organisation


d’anticiper, d’accroître sa flexibilité et d’améliorer sa réactivité pour pouvoir
faire face au mieux aux divers changements. En effet, constamment, les goûts,
besoins et exigencesdes clientss’affinent,les technologies seperfectionnent,les
concurrents se développent ou régressent,la conjoncture économique fluctue, la
structure géopolitique de notre planète évolue, etc. En réponse à cela, les
entreprises doivent offrir à leur clientèle des produits et des services à haute
valeur ajoutée, tout en veillant à satisfaire également leurs actionnaires et leur
personnel.

Des prévisionsfiablessontdès lorsprimordiales pour unebonne gestion et une


prise de décisions efficace et ce, tant au niveau des ventes et de la production
qu’enmatièredecoûtsetdeprixderevient.

Il nesuffitdoncpasdechoisir,concevoiret implémenterunsystèmedecalcul des


coûts a posteriori pertinent et bien adapté ; l’idéal est de le coupler à des
prévisions budgétaires associéesàun contrôledegestion permettant decalculer
lesécarts,delesanalyseretdechercheràyremédier.

Cette partietraiteradoncdesbudgets comme instrument pratiqued’aideàlaprise


de décision et comme outil de contrôle des actions. Nous examinerons les
relations qui existententrelesbudgetset lescoûts,exposerons lesproblèmesque
l’on peut rencontrer lors de l’estimation des charges et des produits et
développeronslamanièred’organiserlecontrôledegestionfinancier.

Lesbudgetset le contrôlequi leury est associé sontsources d’informationspour

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construire les tableaux de reporting budgétaire qui seront développés dans le
deuxièmechapitredela partie4.

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CHAPITRE1.-Leprocessusbudgétaire

Section1.-Larelation«plans-programmes- budgets»

Un système budgétaire est un système de gestion prévisionnelle à court terme,


comprenantdesbudgetsetunprocessusdecontrôlefinancier.

Leconcept de«budget»faitpartieduvocabulairedenotreviequotidienne;il ne
se passe pas un jour sans qu’on entende parler du budget fédéral, du budget
communal,denotreproprebudgetménager,etc.

Au sein de l’entreprise, il faut entendre par budget un plan à court terme


exprimé en termes monétaires comprenant l’affectation de ressources et la
définition des responsabilités. En d’autres termes, un budget est l’expression
monétaire d’un plan d’action pour une période de tempsfixée,en général sur
l’horizond’unan.

Quant au contrôle budgétaire,il s’agitd’une comparaison entrelesrésultats réels


(chargesetproduits)etlesprévisionschiffrées.

Normalement,la miseen oeuvredu système budgétaireestprécédéed’unephase


deplanificationstratégiqueetd’unephasedeplanificationopérationnelle.

1.Laplanificationstratégique

Comme nous l’avons vu précédemment27, la planification stratégique consiste à


évaluer et à choisir parmi les axes de développement possibles, ceux qui
paraissent les plus porteurs et les plus performants pour l’entreprise. Planifier,
c’est doncprévoir l’évolution de l’entrepriseàtravers un environnement instable
et une concurrencesouventacharnée:il faut anticiper leséventuels problèmes et
lespotentialitésetnonréagiraucoupparcouplorsqu’ilsseprésentent.

Dèslors,laplanificationobligel’entrepriseàmieuxseconnaître 28:
-paruneanalysedel’évolutionpasséeetfuturedesonenvironnementenmettant
enévidencelesopportunitésdontonpourraittirerprofitetles menacesqu’il
fautveilleràéviter;

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-paruneanalysedel’évolutionpasséeetfuturedupotentieldel’entrepriseen
dressantunétatdesesforcesetdeses faiblesses,c’est-à-diresapositionsur
lesmarchés,lescaractéristiquesdesesfacteursdeproductionetsasituation
financièreetéconomique.

Danssadémarchedeplanification,ledirigeantd’entreprise vadoncêtreamené à
rechercher les grandes orientations qui lui permettront de prendre un avantage
distinctif sur la concurrence en créant de la valeur aux yeux du client. Il
s’appuierafréquemmentsur demultiplesinformationsprovenantdesresponsables
opérationnels.

Ce plan est plutôt qualitatif et ne repose généralement pas sur des analyses
chiffrées détaillées. Malgré tout, certaines sociétés cherchent coûte que coûte à
fournir des éléments quantitatifs etmonétaires relativementpoussés et détaillés.Il
s’avèrequedanslamajoritédescas,cetravail long etdifficilen’apportequepeu
d’avantages car les fluctuationsdesmarchéssur unepériodede 3,4ou 5anssont
souvent tellementimportantes qu’elles mettentà mal ces prévisions détaillées à
longterme.

2.Laplanificationopérationnelle
Pour mettreen application les stratégiesarrêtées,laplanification stratégiquedoit
êtreaccompagnéed’uneplanification opérationnelle,c’est-à-diredeprogrammes
d’actionsdétailléset précis àcourt terme qu’il vas’agirdeclasser par ordrede
priorité.

Laplanificationopérationnelleconsistedonc:
àdéfinir les différentsprogrammesàmettreen oeuvrepour atteindre les
objectifsdéfinisdansleplanstratégique;
àpréciserlesactionsàentreprendrepourréaliserlesprogrammes;
à prévoir les opérations nécessaires pour adapter les centres d’activité
auxobjectifs;
àcoordonner lesactions en vuededonnerunecohérenceàl’ensembledes
choixeffectuéslorsdelaphasederéflexionstratégique;
à chiffrer l’ensemble des recettes et des dépenses qui découlent du plan
opérationnel.

Les objectifs généraux du plan stratégique sont donc éclatés en objectifs

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particuliers ; le plan opérationnel nécessite l’intervention de tous les centres
d’activitéopérationnels.Un bon plan doitêtrepréparépardeséquipes de travail
composées à la fois de stratèges et d’opérationnels au sein desquelles on
rechercheledialogueleplusrichepossibleetons’efforce:
d’intégreraumieuxlesdifférentesfonctions:
ventes←→rechercheetdéveloppement←→production←→finances;
de coordonner et d’intégrer les activités des centres d’activité en vue
d’atteindrel’efficienceoptimaledel’ensemble;
d’attribuer des ressources aux centresd’activitéd’aprèsleurparticipation
auprogrammed’ensemble;
d’évaluerlescoûtsdesactionsetlesrecettesattendues.

Souvent, le programme de l’année à venir est établi sur base de « plans
glissants».Chaqueannée,l’annéequisuitestdétachéeduplanàlongterme(3à5
ans, en général) et sert de base à la planification à court terme. Dans le même
temps, une nouvelle année est ajoutée en fin de période et l’ensemble de la
périodeestréexaminé.

Exemple
Prenonslecasd’unplan àtroisans(N+1,N+2,N+3).EnN,l’annéeN+1est
détachéeduplanpourservirdebaseàlaconfectionduprogrammed’activité
et desbudgets.On ajoute au plan l’annéeN+4,etl’ensembledela période
N+2àN+4est révisé.Ensuite,en N+1,on extrait l’annéeN+2,on ajouteau
planN+5etonrevoitl’ensembledelapériodeN+3àN+5.

Grâceàlaplanificationglissante,unemêmeannéeestétudiéeplusieurs foisavant
d’être traduite en engagements à court terme. On peut ainsi y insérer les
modifications et les améliorations qui interviennent à la suite de l’évolution de
l’environnementdel’entreprise.

Ensynthèse,leniveauopérationnelcomprenddeuxétapesessentielles:
la planification opérationnelle proprement dite, c’est-à-dire
l’organisation prévisionnelle del’activitépour la période budgétaire,ce
quiconstitueenfaitleprogrammed’activité;
la transposition de ce programme en langage monétaire qui correspond
au(x) budget(s).

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3.Absenceourupture dela relation« longterme - courtterme»

Il estdoncest important qu’il existe uneréelle relation entre leniveau stratégique


et leniveau opérationnel afin notammentque lapolitique globaledel’entreprise,
définieparlesommet hiérarchique,puisse être communiquéeaux responsablesde
lagestionquotidienne.

Malheureusement,celien entrelelong terme etle court termen’est pastoujours


établi;lesraisonsensontmultiples;citonsentreautres:
Ladirection généralene souhaitepas divulguer lesobjectifsstratégiques
car ellecraint des indiscrétionset justifie son manquedecommunication
parunsoucideconfidentialité.
L’importancedela communication entrestratègeset opérationnelsn’apas
été perçue comme essentielle et on « oublie » donc de transmettre des
informationsdepartetd’autre.
Il n’est tout simplementpas possible d’établir cette relation car les cibles
àlong termen’ont pasété déterminées; cettesituation est plusfréquente
qu’on nepourraitlecroiredeprime abord,c’est tout particulièrement le
cas dans de nombreuses PME.Dans cecas,la direction générale devra,
chaque année, définir les objectifs de la période à venir, formuler des
hypothèses sur l’évolution del’environnementet communiquercesdivers
élémentspourpermettred’établirleplanopérationnel.

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4.Le processusbudgétaire

Ainsi, le budget découle du programme d’activité à court terme : c’est un plan
d’action à court terme exprimé en termes monétaires qui comprend les buts ou
objectifs del’entrepriseet l’affectation desressourcespour lesatteindre.Il està
la base d’un processus de contrôle budgétaire, c’est-à-dire de la comparaison
permanentedesrésultatsréelsetdesprévisionschiffrées,afinde:
rechercherlescausesdesécarts;
prendrelesmesuresdecorrectionnécessaires(adaptationpermanente);
apprécier l’activité des responsables budgétaires et informer les
responsables hiérarchiques (tableaux de bord par niveau de
responsabilité).

En synthèse, le système classique « plans stratégiques - plans


opérationnels-budgets»peutêtreschématiséainsi:

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5.Lesdiversrôlesassurésparlesbudgets

Plus qu’un simpleinstrumentde gestion financièrede l’entreprise,lesbudgetsont


également un impact sur des éléments concernant l’organisation et les relations
entrelesdiversacteurs.

Ainsi,lesbudgetsontlesrôlessuivants:

a)Laplanificationdesopérations

Laplanification desdiversesactivitéspour l’annéeàvenir permetd’anticiper les


éventuels problèmes et ainsi de tenter de les résoudre avant qu’ils ne se
produisent.

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b)Lacoordinationdesactivités

En servant defil conducteur,le processus budgétairepermetdes’assurer queles


diversesparties del’organisation sont en harmonieles unesavec lesautres ainsi
qu’aveclesobjectifsglobauxdel’entreprise.

c)Lacommunication

Le budget est également un outil de communication en ce sens qu’il permet de


transmettre aux différents acteurs les objectifs fixés pour l’année dans tous les
départements de l’entreprise et les ressources allouées à chacun pour les
atteindre.

d)Lamotivation

Les budgets peuvent,dans certains cas, motiver les responsables à atteindre les
cibles visées.En effet,si lesindividusparticipentactivement à lapréparation du
budget et s’il est utilisécommeoutil pourassisterlesmanagers dansla gestion de
leursactivités,ilestprobablequ’ilagissecommefacteurdemotivation.

Par contre, si le budget est dicté par le sommet hiérarchique et impose une
menace plutôt qu’un défi à relever, il se peutqu’on y fasse obstacle et que les
objectifsnesoientendéfinitivepasatteints.

e)Lecontrôledesactivités

Lacomparaison des résultatsréels aveclesmontants budgétéspermetdedétecter


d’éventuelles inefficiences,de les surveiller et detenterd’y remédier.Ainsi, le
budgetsertdecadrederéférence.

f)L’évaluationdesperformances

Danscertains cas,le respect ou non desobjectifs budgétaires représenteun des


critères d’évaluation des performances des managers. Il peut s’agir d’une
évaluation par le(s) supérieur(s) hiérarchique(s) maisaussi et surtout d’une auto-
évaluation.

Section2.-Leprocessusbudgétaire
La gestion budgétaire, parfois aussi appelée gestion prévisionnelle, comprend

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deuxphases:l’élaborationdesbudgetsetleurcontrôleaposteriori.

Il ne s’agit pas purement et simplement d’un strict processus technique et


comptable mais plutôt d’un outil de management relativement complexe et
interdisciplinaire.

1.Le budget,unoutilde gestionmulti-dimensionnel

Enfait,lebudgetconstitue:
-uneattributiond’objectifsetdemoyenspourlesatteindre;
-uneattributionderesponsabilités;
-unmodèleéconomiqueglobalenliaisondirecteavecl’évolutionéconomique.

A)Lebudget,attributiond’objectifsetdemoyenspourlesatteindre

Leplan d’action d’uneentreprise sedéfinit parsesobjectifsetles moyenspour


lesatteindre.Dèslors,lebudgetcontientcesdeuxéléments:
a) sur le plan des objectifs, on trouvera le budget des ventes, le planning de
productionetlebudgetdesinvestissements,quidéfinissentàcourttermeceque
seral’actiondel’entreprise;
b) sur le plan des moyens, on trouvera le budget des centres d’activité de
production et de distribution, le budget des approvisionnements,le budget du
personnel,etc.

Cette liaison sera suivie de très près. Pour avoir les moyens de sa politique, il
fautavoirunepolitiquedemoyens.

B)Lebudget,uneattributionderesponsabilités

Lorsqu’on attribue à une personne,avecson accord,deschiffres d’objectifs et de


moyens,on lui attribueuneresponsabilité:atteindrelesobjectifs fixés avecles
moyens préalablement définis.Tout systèmebudgétaireefficacereposesur cette
notionderesponsabilité.

La structure organisationnelle de l’entreprise, fortement influencée par la nature
de ses activités et par le type de stratégie suivie, détermine un ensemble de
centres où la responsabilité financière existe à des degrés divers. On observe
ainsi descentres decoûts,descentres derecettes,descentres deprofit,etc.Cet
ensemblestructurédonnelaconfigurationdusystèmebudgétaire.

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C)Lebudget,unsystèmeenprisedirecteavecl’évolutionéconomique

L’influenceconstantequ’exercel’évolutiondel’environnement del’entreprisesur
ses activités (variation du niveau d’activité, évolution de la conjoncture,
comportement des marchés, etc.), oblige les responsables à utiliser des
procéduresd’ajustementdesbudgets.Cesajustementssefontpardeuxvoies:
-laflexibilitédubudget;
-etlarévisiondubudget.

•Laflexibilitédubudget

Toutbudget sedéfinit en fonction de l’activitédu centreconsidéré.Il existe donc


unerelationgénéraleentrelesfrais,lesrecettesetl’activitédéfinie.

Plutôt quedepréparerun budgetuniquepourun seul niveaud’activité,ilpeutêtre


très intéressant d’en établir quelques unsà divers niveaux.C’est cequ’on appelle
les«budgets flexibles»; larelation entrel’activitéet le budget estalors réalisée
defaçonsouple.

Avec les possibilités offertespar lesdivers logicielsinformatiques,il estaiséde


faire ainsi diverses simulations. Néanmoins, il ne sert à rien de multiplier les
hypothèses ; ainsi, on peut, par exemple, conseiller d’en déterminer trois : du
niveau le plus pessimiste au plus optimiste en passant par celui de l’activité
normalequel’onnommegénéralementle«maître-budget».

Ainsi,on peut calculer l’impact devariationsd’activitéà lahausse ou àlabaisse


sur le résultat prévisionnel et sur lasituation detrésorerieprévisionnelleet ainsi
anticiper les conséquences defluctuations au sein del’environnement interneou
externe.

•Larévisiondubudget

Lebudget doitêtrerévisélorsquelescirconstancesexternesl’exigent ou lorsqu’il


dépendd’autresbudgetsquisonteux-mêmesmodifiés.

Par exemple, le budget des achats doit être revu à la baisse si les ventes et la
productiondiminuent.

2.Lesdifférentesétapesduprocessusd’élaborationdesbudgets

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A)Préambule

On nepeut prétendre fournir ici uneanalyseexhaustivedetousles enchaînements


pouvant existerentre lesdivers types debudgets ni présenter les étapespour tous
les types possibles d’organisation. Par contre, on peut proposer un canevas
général des opérations de budgétisation applicable à la majeure partie des
entreprises.

Ainsi, le processus budgétaire sera explicité le plus globalement possible, en


incluant notammentlaproblématiquedela planification desmatières premièreset
desproduitsfinisdanslesecteursecondaire.

Lesorganisationsdu secteur tertiaire (négoce,services,etc.)peuventdoncpasser


ces aspects spécifiquesd’achatsdematières et destockageen amont et en aval.
Dans leur cas, ce seront certainement les budgets du personnel et des frais
généraux qui devront retenir touteleur attention en raison du poidsimportantde
cespostesdansl’ensembledeleurscoûts.

Le processus d’élaboration des budgets est en général relativementlong et peut


durer 2, 3 voire 4 mois. Dans les entreprises dont l’exercice comptable
correspond à l’année civile, il débute généralement début septembre pour
s’acheververslami-décembre.

B)Lesétapes

Retraçonsicidemanièresynthétiquel’ensembledecesétapes.

a)L’élaborationduprogrammed’activité

Surbasedesobjectifsfixésàlongtermeetdeshypothèsesretenuespourl’annéeà
venir, il faut tout d’abord identifier la contrainte-clé, c’est-à-dire celle qui
commandelaséquencedesenchaînements.

Dans la majorité des secteurs d’activités, c’est en général du marché qu’il faut
partir pour en déduire les besoins en production, en logistique, en
approvisionnement,etc. Pourtant, il arrive que les prévisions de ventes doivent
êtreadaptées aux capacités deproduction et/ou d’approvisionnementlorsqueces
dernières sont inférieures à la capacité d’absorption du marché et que des
investissements ou des recherches ne sont pas envisageables dans l’immédiat.
C’est de l’hypothèse retenue pour la contrainte que dépendent les autres

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anticipations. Considérons ici le cas le plus fréquent, à savoir la demande du
marché.

Le programme d’activité ainsi que le budget sontmis en place pour la période
choisie ; le plus souvent, un an. Ils sont généralement divisés en périodes plus
courtes,tellesquelemois,danslaplupartdescas.

b)Lapréparationdubudgetdesventes

Sur basedu programmed’activité défini en fonction du marchéet accepté par la


direction générale, le service commercial établitson budget en exprimant, pour
chacundesproduitsetdesmarchés,lesquantitésetlesprixdeventeunitaires.

Depluset parallèlement aux prévisionsdechiffred’affaires,lebudgetdes ventes


doitcomprendrelescoûtsdecommercialisation.

c)Lapréparationinitialedesdifférentsbudgets

En fonction des quantités à vendre par produit, il est possible de calculer, en
cascades,lesdifférentsbudgets:
budgetdeproduction:
-déterminationdesstocksdeproduitsfinis;
-déterminationdesquantitésdeproduitsàfabriquer;
-budgetdesachatsetdesapprovisionnements;
-budgetdelamaind’oeuvreproductive;
-budgetdesautresfraisdefabrication(ateliersetservicesannexes);
-budgetdesfraisgénérauxdel’entreprise;
documentsrécapitulatifs:
-comptederésultatsprévisionnel;
-bilanprévisionnel;
-budgetdetrésorerie.

Par un mouvement descendant, les divers responsables vont se trouver dotés


d’objectifs spécifiqueset quantifiés ainsi qued’hypothèses àretenir.Celapermet
dès lors de définir, centre par centre, un plan d’action et un budget. Cette
préparation devrait idéalementsefairepar les responsables eux-mêmes dansles
domaines qu’ils ont en charge et pour les éléments de coûts qu’ils peuvent
contrôler.

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En fait,la conception desdifférentsbudgets devraitêtre un processusqui vadu
basvers lehaut delapyramidehiérarchique.Néanmoins,ce n’estpas le casdans
toutes les entreprises. Dans certaines circonstances, le budget estplutôt imposé
parladirectiongénéralequeconstruitparlesresponsablesopérationnels.

d)Négociationdesbudgetsaveclessupérieurs

En cas de processus participatif, les budgets, accompagnés idéalement des


objectifsvisésetd’unedescriptiondesplansd’action,vontalorsprogressivement
remonterlastructurehiérarchique.

A chaque niveau, les budgets proposés vont être étudiés et évalués par le
supérieur direct. Ce dernier doit alors incorporer ce budget avec les autres
budgetsdont il estresponsable.Ensuite,il doit,àson tour,soumettreson propre
budgetglobalàsonsupérieuretainsidesuite.

Cettefaçondeprocédersembleidéaleen théoriemaisn’estpeut-êtrepastoujours
facile à appliquer ou n’est pas souhaitée par la direction générale ou pas utile
dans lecadrede l’organisation en question (si l’entreprise est de petitetaille par
exemple).

e)Coordinationdesbudgets

La personne en charge de la gestion et de l’administration des
budgets - généralement le contrôleur de gestion - rassemble l’ensemble des
données et vérifie la cohérence etlacompatibilitédes différentsbudgetslesuns
enverslesautres.

Elle n’agénéralement pas lepouvoir demodifierles divers éléments maisplutôt


de les coordonner pour obtenir une synthèse globale (prévision du compte de
résultats, du bilan et de la trésorerie). Elle peut nénamoins faire quelques
remarquesqu’ellejugeutiles.

f)Recherched’unéquilibreetagréationdéfinitivedesbudgets

Cette synthèse est alors présentée à la direction générale pour accord. Si elle
répondaux attentesdela direction,ellepeut êtrecommuniquée aux responsables
concernés pour la mettre en application. Dans le cas inverse, il faut relancer le
processusjusqu’àcequ’unéquilibrepuisseêtretrouvé.

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Dans certains cas, il est demandé, dans un premier temps, aux responsables
d’établir un premier jet de leur budget non mensualisé et non détaillé (budget
annuel et global). Ces prébudgets sont ensuite consolidés. Si le résultat qui en
découleest cohérent aveclesobjectifs de l’année,la direction générale lance le
budget définitif mensualiséet détailléou,acontrario,fait réviserles hypothèses
deproduction et/ou de charges.Cela évite l’ennui d’un deuxièmerun du budget
détailléquirisquedenepasêtreachevéavantledébutdel’annéebudgétaire.

Ces diverses étapes du processus d’élaboration des budgets peuvent être


synthétiséesdansleschémasuivant:

2.Le contrôle budgétaire

Au sens arithmétique du terme, contrôler les budgets signifie tout simplement


«comparerlesprévisionsetlesréalisations»,etpeutdoncs’exprimerainsi:

Réalisations-Prévisions=Ecarts

Pour pouvoir contrôler de près les coûts et recetteset analyser efficacement les
écarts,uncertainnombredeconditionsdoiventêtrerempliesentermesde:

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-délaisdecontrôle;
-analysedesécarts;
-exploitationdesécarts.

A)Délaisdecontrôle

L’écart doit pouvoir être exploité très rapidement. Si les prévisions sont bien
entendu connuesd’avance,lesréalisations,elles,nepeuventêtreétabliesqu’avec
un certain décalage dans le temps. En général, l’entreprise établit un contrôle
mensuel etpeutarriver àsortir unesituation entrele3etle 5du moissuivant.Par
conséquent, les états de contrôle avec les divers tableaux de bord peuvent être
établis entre le 7et le 10du mois suivant la période concernée.Dèslors, on a
encore en mémoire les événements auxquels les états de gestion se rapportent.
Mais parfois, il peut déjà être trop tard pour réagir à certains faits qui se sont
produitsaudébutdelapériodecontrôlée.

B)Analysedesécarts

L’information doit être communiquée au responsable concerné ; chaque


responsable doit s’occuper de ses propres écarts. En effet, il ne peut rendre
comptedes variations -qu’elles soient favorables ou défavorables- quesur les
postesdechargeset/ouderecettesqu’ilalui-mêmefixésaupréalable.

Très souvent, on observe dans les états de gestion de nombreux écarts ; il y a
presqueautant d’écartsqu’il y adelignes defraisetdeproduits.Il fautalorsne
retenir que les écarts importants (analyse par exception), d’où la nécessité de
calculerlesécartsenvaleurabsolueetenpourcentagerelatif.

%d’écart=écartx100/prévisions

Dans le chapitre suivant, on verra plus en détails qu’on peut se référer à une
grandeurpilotepourfixerlabaseàpartirdelaquellel’écartdoitêtreanalysé.

C)Exploitationdesécarts

Lecontrôledesécarts apour objetd’en rechercher lescauses et dedégager les


mesurescorrectives.Ilpermetaussid’apprécierl’activitédesresponsables.Acet
égard,on peut seposer laquestion de savoir si le contrôle doit êtrecoercitif ou
incitatif.Silecontrôleest coercitif,ilsematérialisesouslaformed’unedemande

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d’explication qui devra être fournie dans un délai fixé. Dans ce cas, le
responsable tente surtout d’expliquer les écarts en essayant de les rejeter sur
d’autres centres d’activité, plutôtque d’essayer deles améliorer. Si le contrôle
est incitatif,on communique l’information au responsable afin qu’il améliore sa
gestion.

Larechercherégulièredescauses des écarts créeunedynamiquedanslesystème.


Elle doit permettre une adaptation permanente des budgets aux systèmes de
gestion,conditionessentiellepouraméliorerlesperformancesdel’entreprise.

Analysons àprésentde manièreplusapprofondie lesdiverséléments constitutifs


desbudgetsdepuislesventesjusqu’auxdocumentsrécapitulatifs.

Section3.-Lagestion budgétairedesventes
Prévoir les ventes, c’estétablir, par avance,les ventes en quantité et en valeur,
compte tenu des contraintes que subit l’entreprise et des actions qu’elle peut
prendrepourlevercescontraintes.

Les prévisions de vente constituent la pierre angulaire de la construction
budgétaire.En effet,cesprévisions vont permettre d’élaborer lesprogrammes de
fabrication, d’approvisionnement et de distribution et d’en déduire les budgets
descentresd’activité.Elles sontfondamentales pour la quantification dechaque
segmentd’activitéetdel’ensembledel’entreprise.

L’intérêt que présentent ces prévisions ne doit cependant pas faire oublier la
complexité d’une pareille procédure. Elles découlent de l’étude d’une série de
facteurs:
-levolumedesventespassées;
-lagammedesproduitsprésentéeaupublic;
-lestendancesàlongtermedelaventedecertainsproduits;
-lesconditionsgénéralesdel’économieetdelabrancheàlaquelleappartient
l’entreprise;
-lesétudesdemarché;
-l’environnementcommercial:réseauxdevente,qualitédesvendeurs,publicité,
prixdevente,etc.;
-lestechniquesetlescapacitésdeproduction,
-etc.

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1.Lesméthodesdeprévision

Pour obtenir desprévisionscorrectes,il fautprocéder selon plusieurs méthodes,


desortequechacunedesprévisionspermettedevérifierlesautres.

Un panel deméthodes s’offre ànouset l’entrepriseoptera pourcelles qui lui sont


leplusadaptéesen fonction deson historique,de sataille,du budget et du temps
qu’ellepeutyconsacrer:

-Méthodedel’informationinterne:lepointdedépartestd’établirunsystème
d’informationsinterneperformant.Lesventespasséessontlamatièrebrutequ’il
fautexploiter.Uneclassificationdesventespasséesd’aprèslesproduits,les
secteursgéographiques,lesréseauxdedistribution,lestypesdeclients,etc.est
particulièrementutile.Ladirectiondesventesdoitétudierlescomportements
antérieursdesventesetchercherdesrelationsaveclesindicateurséconomiques
commelesprixdevente,laconcurrence,lecycledevieduproduit,lapublicité,
etc.

Lepersonneldevente-directeurs,inspecteurs,vendeurs- doit disposer decette


information et participer àl’élaboration desprévisions. Les prévisionssontle
fruit de discussionsetd’arbitrageentredes personnesen prisedirecte avec le
marché. Cette participation favorise l’engagement des commerciaux dans le
processusbudgétaire.

-Méthodestatistique:lesanalysesdetendancesetdecorrélationsontdes
techniquessupplémentairestrèsutiles.Letrendmontreledéveloppementdes
ventesenfonctiondutemps;ilreposesurdeuxidées:lepassémontreun
développementordonnéetlefuturseprésentecommeuneextrapolationdu
passé.Quantauxcorrélations,ellesmontrentlesrelationsentrelesventeset
certainsindicateurséconomiquesquicommandenteffectivementlechiffre
d’affairesétudié.

Dans certains secteurs, des statistiques globales d’évolution du marché sont


publiéespardesgroupementsprofessionnelsetpeuvent égalementconstituerune
sourced’informationscomplémentaire.

La méthode statistique est une aide, un complément utile à la méthode de
l’information interne.Ilne faut pas s’y fier entièrementcar la vieéconomique
est complexe et l’entreprise est soumise à de nombreuses contraintes qu’il est

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difficiled’exprimerdansdeséquationsmathématiques.

-Méthodedel’informationexterne:surcertainsmarchésetpourcertains
produits,ilpeutêtretrèsintéressant-voireindispensable-d’avoirrecoursà
desétudesdemarché.Enfonctiondelatailledel’entreprise,descompétences
internesenlamatièreetdubudgetqu’onpeutyconsacrer,l’étudedemarché
seraréaliséepardupersonneldelasociétéouparunefirmeindépendante
spécialisée.
-Arbitragefinal:lesprévisionsétabliesàpartirdel’informationinterneet/ou
externeetcomplétéesparlesanalysesstatistiquessontsoumisesàl’arbitrage
d’uncomitédedirectioncomposéidéalementdedirecteursdelaproduction,des
approvisionnementsetdelafinance,ainsiquedudirecteurgénéral.Toutesces
personnesdoiventmettreenpratiqueleurexpérienceetleursconnaissancesafin
d’avoirunebasesolidesurlaquelleladirectioncommercialepourraétablirles
prévisionsdeventes.Cetteinterventioncollectiveprésenteaussil’avantagede
renforcerlatransversalitéauseindel’entrepriseetd’uniformiserles
prévisions.Eneffet,certainscommerciauxontunetendancenaturelleàsous-
estimerlesprévisionsdeventessachantqu’ilssontjugéssurleursengagements
tandisqueladirectiongénéraleestprédisposée,pourdesraisonsstratégiques
personnelles,àlespousserverslehaut.Laconfrontationdesdifférentsstades
prévisionnelsfavoriseleréalismedesprévisions,cequiestextrêmement
importantpourlaqualitédesdiversbudgetsquivontendécouler.

2.Labudgétisationdesventes

Les prévisions de ventes en quantités ne peuventalors devenir budget que si la


direction généraleles acceptecommeobjectif.Si deschangements sontapportés
aux plans initialement établis, le budget final va différer des prévisions
effectuées.

Donc,lorsqueleprogrammedesventesestdéfinitivement acceptéparladirection
générale, on peut passer au budget des ventes, c’est-à-dire à une ventilation en
valeurdesobjectifsàréaliser.Ilvadèslorss’agir demultiplier lesprévisionsde
volumespardesprixdeventeestimés.
Le budget va représenter une ventilation du programme d’après les différents
centresd’intérêtretenusparl’entreprise,parexemple:

le budgetpar période de temps : dans la pratique,lemois estlapériode


laplussouventretenue;

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lebudgetparsegmentd’activitéquipeutcomprendre:
-desbudgetsparproduit:lagammedesproduitspeutimposerd’elle-
mêmeunouplusieurstypesdeclassement:parexemple,leclassement
demoteursd’aprèslapuissanceouleclassementdemeublesd’aprèsle
boisutilisé;
-desbudgetsparmarché:parmarché,onpeutentendrela
circonscriptiongéographique,letypedeclientèle,lecanalde
distribution,etc.

Finalement, le regroupement de tous ces budgets de ventes donnera le chiffre


d’affairesprévisionnelglobalàréaliserl’annéesuivante.

Section4.-Lebudget général
Unefois l’activité commerciale définie,par lebiaisdu budgetdes ventes,on peut
déterminer l’activitéde l’entreprisedansson ensembledemêmequecellede ses
différents centres d’activité. La budgétisation forme donc un modèle global de
prisededécision.

Pourdéterminerl’ensembledesétatsfinanciersprévisionnels,onpeutobserverla
démarchesuivante:

1) Pour réaliser les ventes prévues, il va falloir mettre en œuvre diverses
activitésdenaturecommerciale.

Ainsi, en amont du processus, les ventes vont devoir être soutenues par des
actions d’études du marché, de contacts avec les clients, de promotion des
produits, etc. pour lesquelles il est nécessaire de prévoir un budget - qui sera
certainementconstituémajoritairementdechargesfixes.

A l’autre bout de la chaîne d’activités, les produits doivent être emballés et
distribuéschez les diversclientset,dans certainscas,un serviceaprès-ventedoit
êtreassuré.Làaussi,ilfautprévoirlesdiversélémentsdecoûts’yrapportant.

2)Leniveau des ventesdétermineleniveau de production.Lenombre d’unités à


produireégalerale montant desventesbudgétiséauquel on ajouteralemontant
desstocksdésirésenfindepériodeetduquelonsoustraitlestockinitial.

Onadonc:

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Unitésàproduire
=
Unitésàvendre+Stocksdefindepériode-Stocksdedébutdepériode

3)Surbasedeceniveaudeproduction,onpeutétablir:

•lebudgetdesconsommationsetdesachatsdematièrespremières

Lebudget des achatsdépendrades unitésà consommer auxquelles on ajouterales


unitésquel’on désirestocker et desquelleson retranche lesunitésdéjàen stock
audébutdel’annéebudgétaire.

Unitésàacheter
=
Unitésàconsommer+Stocksdefindepériode-Stocksdedébutdepériode

Cesunitésàachetersont valoriséesaux prix d’acquisition fixés.Leprix standard


permetalorsdecalculerlebudgetdesmatières.

•lebudgetdelamaind’oeuvredirecte

Il dépenddes temps d’intervention des travailleurs etdes taux horaires,ainsi que


du volumedela production.Ensuite,le budget delamain d’oeuvredirectepeut
êtreétablisurbaseducoûtstandarddelamaind’oeuvre.

•lesbudgetsdescentresd’activités

Ils dépendentpartiellementdela fluctuation des coûtsdes élémentsdefrais,par


rapportauniveaud’activiténécessairepourréaliserlaproductionprévue.

Cesbudgets concernentaussibienlescentresd’activitéorganiséspourlesachats,
laproductionetl’administrationgénérale.

4) La synthèse de ces budgets permet de dresser le bilan prévisionnel et le
compte de résultatsprévisionnel mensualisé pour l’exercicebudgétaire.Ces
documents récapitulatifs permettent de faire ressortir la structure financière
futuredel’entrepriseetsarentabilité.Sur cettebase,d’autresélémentspeuvent
être calculés pour donner un éclairage supplémentaire : return des capitaux

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investis, rentabilitédes ventes et des actifs d’exploitation,seuil derentabilité
prévisionnel,etc.

5)Ilest aussi grandement recommandédeplanifier les recetteset les dépensesde


l’exercice suivant ; en effet,tropd’entreprises présentantun résultat positif se
trouvent acculées à de graves difficultés en raison d’un déficit de trésorerie
tropimportant qu’ellesn’ontpasnécessairement vu venir.Dèslors,un budget
de trésorerie peut êtreétabli àpartir desflux d’entrées etdesorties d’argent
découlant de l’exploitation, mais aussi des activités purement financières
(décaissements des charges d’intérêt, remboursements d’emprunts,
encaissements de nouveaux prêts, encaissements de subsides en capital, etc).
En pratique,ces budgets d’encaisse sontd’abordglobaliséspar année ou par
trimestre, puis planifiés mensuellement,hebdomadairementet quotidiennement
afin d’éviter des manques ou des surplus de liquidités. Ce budget facilite la
gestionprévisionnelledelatrésorerieentermesdecréditsetdeplacements.

Desprévisionsdeventeauxdocumentsdesynthèse

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CHAPITRE2.-Lescoûtsstandardsetleurcontrôle

Section1.-Considérationsgénérales

La connaissance des prix de revient partiels et complets des produits et des
services - ou d’autres objets de coût - est une information indispensable pour
planifier et programmer les activités d’une entreprise. Ils doivent traduire les
conditions réelles de l’activité del’entreprise, mais aussi prévoir les coûtsdes
facteurs qu’elledoit normalementmettreen oeuvrepour atteindreses objectifs de
marchéetderentabilité.

Pour préparer lesdécisions qui mettenten jeu l’avenir del’entreprise,il ne suffit


pas de connaître les coûts, il vaut mieux aussi établir des normes de référence
(appeléesstandards) d’utilisation et d’évaluation desfacteursindispensables àla
réalisation del’objetsocial.Ces standards sontdesinstruments de pilotagedes
activitésdel’entreprise.

Ils permettentaussi le contrôledela gestion.L’exerciced’un contrôlenepeut se


faire qu’en comparant les faitsconstatés avec desnormescorrectement établies.
De cette comparaison ressortiront des écarts qu’il conviendra d’analyser pour
prendredesactionscorrectivesetredresserlaconduitedel’entreprise.

1.Laproductivité (ouefficience)et l’efficacitédesactivités

Comme nous l’avons notamment vu dans la méthode ABC (Activity Based
Costing),laconduited’uneactivitémet en jeu troisparamètres : l’objectif retenu,
l’input (ressources utilisées) et l’output (résultat obtenu). La relation entre les
troisconceptspermetd’apprécierlaproductivitéetl’efficacitédechaqueaction.

D’unepart,laproductivité ou efficience est le rapport optimal entrelesrésultats


obtenusetl’ensembledesfacteursmisenoeuvre(productivitéglobale)ouun seul
decesfacteurs,parexemple,lamaind’oeuvre(productivitépartielle).

D’autre part, une action est efficace lorsqu’elle produit l’effet attendu,
lorsqu’elle aboutit à des résultats utiles et qu’elle satisfait donc un objectif
prédéfini. Une action peut être efficace, sans être productive et inversément. Il

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peutêtre efficace de transporter 1 tonne desable avecun camion de 10 tonnes,
maisonnel’aurapasfaitdelafaçonlaplusefficiente.

L’objectif est derendreles activités efficaceset efficientes.Uneentreprisepeut,


par exemple, se fixer comme objectif de produire 100.000 pièces par mois au
coûtunitairede10EUR.Silaproductionatteintleniveauprévutoutenrespectant
le coût prévu, l’activité de l’entreprise est à la fois efficace et productive. Par
contre,si àla suite d’une panne demachines,laproduction n’atteint que80.000
piècesau coût unitairede10EUR,l’activitéestproductivemaisnon efficace.Par
contre, on pourrait produire les 100.000 pièces prévues à un coût largement
supérieur à cause de fortes pertes de matières premières. L’activité est alors
efficaceetnonefficiente.

Lorsducontrôle,lesquestionsquel’onpeutseposersontlessuivantes:
-uneactivitéest-elleefficace?
-est-elleproductive?

Lapremière question vise àvérifiersi lesobjectifs devolume et/ou derevenus


sont atteints.La deuxièmeconsisteà mettre en parallèlelesrésultats obtenus avec
lesressourcesengagées:a-t-onbiengérélesressourcesmisesenoeuvre?

2.Lescoûtsstandards

Lestandardest unenormede référence nécessairepourformuler un jugement.On


utilise tel prix ou telle quantité de référence à la place du prix réel ou de la
quantité réelle, puis on compare la réalitéà la norme choisie pour dégager des
écartsetengagerdesactionscorrectives.

Il est évidentquel’écartn’auradesignification quesi lanormeaétébien définie.


Il faut donc être précis sur la définition de la norme : doit-elle représenter la
perfection oufaut-il tenircomptedecertainsfacteursqui empêchent d’atteindre la
perfection?

Acetégard,onpeutdistinguerplusieurstypesdestandards.

•Lesstandardshistoriques

Ils nechangent pasau fil du temps et permettent dès lorsdecomparer desprix et


des quantités réels de différentes années avec une norme fixe. Ainsi, on peut

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évaluer leseffetsdel’évolution des prix et deschangementsderendement en les
comparantaveccequ’ilsétaient au momentoù lesstandardsont étédéfinis.Ces
comparaisons n’ont de signification que si les méthodes de production et les
produitsnechangent pas; unesituation qui estdeplus en plus rare- voiretoutà
faitexceptionnelle- denos jours.Dèslors,ilvautmieux nepas retenir cetypede
standardcommenormederéférencefiableetpertinente.

•Lesstandardsparfaitsoudeproductivitéoptimale

C’est la perfection que l’esprit imagine sans toujours pouvoir l’atteindre
complètement. Certaines directions sontparfois convaincues que leur utilisation
constitue la forme idéale pour motiver le personnel et atteindre la productivité
optimale. C’est généralement à tort car des normes trop parfaites présentent le
risquededécourager lesutilisateurs et de les placer inutilement dans un état de
stressrisquantdeperturberleurtravailetinfine,leurproductivité.

•Lesstandardspratiques

Ce sont les normes pouvant être atteintes dans des conditions normales
d’exploitation à venir. Le standard pratique est plus facile à atteindre que le
standardparfaitcariltientcomptedesfacteursnormauxd’exploitation commeles
pertesdematières,l’évolution probabledesprix,lesbris demachinescourants,
les pertes de temps inévitables, etc. Puisqu’il tient compte d’éléments qu’ils
peuvent contrôler, les responsables acceptent plus facilement le standard
pratique comme une mesure de leurs performances, et ce, même s’il va de soi
qu’il est quand même établi de façon assez stricte. On peut s’attendre
normalementàdesécartslégèrementdéfavorables,bienqu’onenregistredetemps
àautredesécartsfavorables.

Il faut insister sur le fait que les calculs d’écarts doivent porter tant sur les
élémentsdecoût (prix d’achat,taux horaire,etc.) quesur lesvolumes et quantités
quireprésententdesstandardsqualifiésdetechniques.

Pour fixer ces standards techniques, il est conseillé d’observer une attitude
rigoureuse ou scientifique qui consiste à mesurer, étudier, expérimenter les
normes qui seront choisies. Des études de types et de quantités de matières
premières, des études de temps ainsi que des études des éléments de frais
généraux essentiels permettent l’établissement de standards pertinents. Tout le
processusde production est décomposéen activités élémentaires,cequi permet

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d’évaluer de manière rigoureuse les quantités de matières, les temps de main
d’oeuvre directe et les temps de machine qu’il faut utiliser par unité de
production.

Ces études doivent être menées par les ingénieurs ou les techniciens qui sont
proches des activités concernées. Les écarts observés, favorables ou
défavorables, sont alors très précieux pour détecter les pistes à suivre pour
améliorer la productivité des activités, s’ils sont analysés par les mêmes
personnes.

Dansla pratique,on relève des attitudes moinsrigoureuseset moinsscientifiques


qui débouchent surdesstandards moinsprécis.Ceux-ci peuvent toutefois être très
utiles carilspermettent d’améliorer l’efficiencedesactivitéss’ils sontconçus et
contrôléspardesresponsablesquidisposentdesinformationssurlesphénomènes
concretsquisontàl’originedecesstandards.

Dans le secteur des services où il est impossible de s’appuyer sur des données
techniques relatives aux matières et aux machines, il est néanmoins possible
d’appliquer une démarche rigoureuse également en décomposant le travail du
personnel en activités et en y associant - pour les plus répétitives d’entre
elles - des temps standards types. C’est notamment ainsi que certaines
informations issues de la méthode ABC (Activity Based Costing) vue
précédemment peuvent également être exploitées dans le cadre du processus
budgétaire.

3.L’usage desstandards

Lesnormesderéférence vont aussi bien êtreutilisées au niveau comptablepour


calculer anticipativement lescoûts et ainsi concourir àla préparation des budgets
que sur un plan plus psychologique pour chercher à motiver les membres du
personnelconcernés.

Ainsi,plusieursusagesvontpouvoirêtreattribuésauxstandardspratiques:

•Calculer«apriori»leprixderevientd’unproduitoud’unservice

Leprix derevient standard d’un produit ou d’un service estla sommedescoûts


standards élémentairesdesdifférentesactivitésqui concourentàlaréalisation du
produitou du service.Par addition decoûts standards élémentaires,on obtient le

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prix de revient qui peut être direct, variable, de production, commercial ou
complet,commevulorsducalculdescoûtsréels29.

Parexemple,le prix de revientstandarddirect deproduction d’un produit est la


sommedescoûtsstandardsdelamatièrepremièreetdelamaind’oeuvredirecte.

Prixderevientstandarddirectdeproductiond’uneunitédeproduit

L’avantage des coûts standards est depouvoir comparer les résultats réels avec
les résultats prévisionnels tout au long du déroulement des activités de
l’entreprise, de dégager les écarts et de prendre des mesures correctives après
analyse et interprétation des écarts. On peut aussi provoquer des réductions de
coûts, notamment si on combine cette méthode avec un système de primes qui
incitelestravailleursàaccroîtreleurproductivité.

Les standards pratiques vont également constituer une base de réflexion pour le
calculdesdevisetdesprixdeventeoudecession.

•Préparerlesbudgets

Lecoût standard,telqu’on l’utilise habituellement,représenteunenotion d’unité.


Dans l’exemple précédent, le coût standard unitaire des matières est
respectivementde16EURpour M1et de 15EURpourM2,et le coûtunitairede
lamain d’oeuvredirecte est respectivement de50EURpourl’opération A etde
10EURpour l’opération B.Le coût budgétisé est un coût global.Ainsi,le coût
budgétisépour1000unitésdeproduitsfinisseprésentecommesuit:

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Prixderevientstandarddirectdeproductionde1etde1.000unitésde
produit

En pratique,lesmatières premières et lamain d’oeuvredirectesontcontrôlées à


l’aide des coûts standards, alors que les coûts des centres d’activité sont
contrôlés à l’aide des budgets de frais généraux de fonctionnement (frais
variablesetfraisfixes).

•Motiverlepersonnel

Commenousl’avons signalé,le standardutilisépourrait êtreun standardparfait


ou un standardpratique.Le standard pratiqueest plus facilement accepté,car il
prend en compte des éléments que les personnes peuvent plus facilement
contrôler.Onpeutdirequ’ilestétablipar«voiedeconcertation»Danscecas,le
standarddevient pour la personne «son standard» et il y aidentification entre
l’objectifàatteindreetl’individu.

Cependant, il y a lieu de tenir compte des particularités de la personnalité de


chaque responsable de centre d’activité ou de département. Dans la mesure du
possible,la participation serafavorisée.Néanmoins,pourcertains,il est parfois
préférabled’imposerlesstandardsplutôtquedelesnégocier.

Qui a laresponsabilité depréparerlesstandards?En principe,leresponsable de


département est celui qui doit négocier et utiliser les standards. L’approbation
finale dépend de discussions et négociations entre le responsable d’un
départementet son supérieur immédiat, desquelles devrait normalementpouvoir
ressortir un consensus entre les deux parties qui va servir debaseau contrôlede
gestionultérieur.

4.L’actualisationdesstandards

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Enprincipe,lesstandardsontunedurée devaliditéd’un an.Commel’entreprise
et son environnementévoluent de manière continue,les standardspeuvent parfois
être marqués par une certaine rigidité et correspondre à des niveaux de
performance devenus non représentatifs.Dans lemêmeordre d’idées,la base de
calculdesdevisetdesprixpeuts’entrouverfaussée.

Les considérations précédentes poussent certaines entreprises à revoir les


standardsd’office au boutd’un certain intervalledetemps ;par exemple,au bout
d’un semestreou d’un quadrimestreselon le secteur d’activitéet ses fluctuations.
D’autres ne réadaptent leurs normes qu’au cas par cas, lorsqu’un événement
important dans la vie de l’organisation ou dans son environnement survient.
D’autres sociétés encore choisissent de ne revoir standards qu’ au moment
d’élaborerlesbudgetsdel’annéesuivante.

5.L’analyse desécarts

Un desobjectifs de la méthodedescoûtsstandards estdecomparer lesdonnées


réellesaveclesstandards,demettreen évidencelesécartset derechercher des
actions correctives. Sans cette analyse a posteriori, la fixation de normes
prévisionnellesn’a finalementque peu d’intérêt,si cen’est celui des’êtreprojeté
dans lefutur.Unefoiscetteprojection effectuée,il estfondamentaldevérifier si
finalement l’entreprise a réussi à atteindre les objectifs et les niveaux de
performancequ’elles’étaitfixéspréalablement.

L’objectif dedépartest d’obtenir le meilleur résultat possiblepour une quantité


optimale de ressources consommées ; autrement dit, il faut utiliser un minimum
d’inputspourobtenirunequantitédonnéed’outputs.

Il est aisé de calculer l’écart tant absolu qu’en valeur relative d’un poste de
charge à partir du moment où l’entreprise dispose, d’une part, du coût
prévisionnel et, d’autre part,du coût réel, comme nous pouvons le voir dans le
tableausuivant:

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Parcontre,l’analysedétailléedesélémentsconstitutifs deces écartsainsi quela
recherche des causes les ayant générés n’est pas aussi automatique et nécessite
bienplusderéflexion.

Par souci de clarté, examinons dans un premier temps un exemple simple
concernantlesmatières premièresdans une entreprise qui fabriquedesclés.Par
la suite, nous reprendrons les divers types de coût et analyserons les écarts y
afférentsdemanièreplusdétaillée.

A)Décompositiondel’écart

Pour la fabrication des clés, l’entreprise utilise des plaques métalliques d’une
certaine surface. Ces plaques sont achetées par lots, découpées d’après les
normes, et ensuite ciselées puis polies. La fabrication des clés est réalisée par
sériesde50.000.L’objectif est de consommer pour chaquesérie le minimum de
plaques métalliques et de les acheter au meilleur prix, tout en respectant les
exigencesdequalitédesproduitsfinis.

Le contrôle va consister à vérifier si les ressources réellement consommées


correspondent à celles qui ont été prévues. Le mode de vérification doit être
simple ; on dégage un écart global, puis on éclate cet écart entre les deux
composantes:leprixetlaquantité,commedansleschémasuivant:

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Décompositiondel’écartglobalensescomposantes

Dans le cas des matières premières, l’écart global est donc la conséquence de
deuxécartspartiels:
-unécartdeprixquicorrespond,pourlesquantitésréellementconsommées,àla
différenceentreleprixréellementpayéetleprixquiavaitétéprévu;
-unécartdequantitéquicorrespond,auprixstandard,àladifférenceentreles
quantitésréellementconsomméesetlesquantitésprévues.

Dansl’exempledela fabrication declés,si la quantitéprévuede plaques pour un


lot de50.000clés estde10m2et que l’on prévoit un prix de50EURlemètre
carré,lecoût standarddelamatièrerequisepourlafabricationde50.000clésest
de500EUR.Si la production d’un lotde50.000unités afinalement nécessité11
m2 à47,5 EURle mètre carré, le coût réel est de522,5 EUR.L’écartglobal à

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analyserestde22,5EUR.

Décompositiondel’écartglobalensescomposantes:applicationàl’exemple

B)Explicationdel’écart

Un écartidentifié est favorable ou défavorable.Lecontrôle degestion et surtout


sapratiquesefocalisent souvent sur lesécartsdéfavorables,c’est-à-direlorsque
les coûtsréels sontsupérieursaux coûtsstandards.Celarevient àconsidérer que
seulecette situation est significatived’anomalies.Or,les écarts positifs sont une
sourced’enseignementsaussi précieux,car ils permettentd’étudierlavaliditédes
standardsutilisés.

Quel quesoit le comportement de l’écart,il convienttoujours d’en rechercher les

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causes et de remonter aux responsabilités mises en jeu. Généralement, on
consacre beaucoup d’énergie à constater les écarts de coûts, sans étudier de
manièreapprofondieleurorigineetlesremèdespourlescorriger.

En ce qui concerne les responsabilités, il faut rappeler que les standards sont
généralement lefaitdu personnel «line»qui doitétabliret faireapprouver les
standards utilisés par leurs supérieurs hiérarchiques. On peut donc contrôler et
analyserlesécartsenfonctiondesresponsabilités.

Dans notre exemple, le contrôleur de gestion va, d’une part, interroger le
responsable de la production pour obtenir des éclaircissements quant à la
surconsommation constatéeetd’autre part,demander desexplicationsrelativesà
ladiminutionduprixaudirecteurdesachats.

Pour déterminer les causes des écarts, il est bon d’observer une certaine
démarche et de se poser un certain nombre de questions qui peuvent guider la
réflexion:
-Quelleestlacausedel’écart?
-Est-iloccasionnelourécurrent?
-Lestandarda-t-ilétécorrectementétabli?
-A-t-onlesmoyensderedresserlasituation?
-Faut-ilengagerdesmoyenssupplémentaires?
-Sioui,quelseraleurcoût?
-Combiendetempsfaudra-t-ilpourquelescorrectionsagissent?
-Quelleestlaperspectivederésultat?

On réaliserapidement qu’il est impossibleet même inutiledevouloir analyser de


manière détaillée tous les écarts générés à la fin d’une période (généralement
mensuelle, parfois trimestrielle). En effet, des écarts vont apparaître pour les
diverses matières premières consommées, pour les différents types de main
d’œuvredirectemaisaussi pour chacun des postesdechargesindirectes,qu’elles
soient variables ou fixes, de production ou de commercialisation et enfin, au
niveaudesfraisgénéraux.

Avec l’informatisation du processus budgétaire, le calcul des écarts est aisé


puisque généralement, l’entreprise aura alimenté le tableau de calcul par les
prévisions issues del’éclatement des budgets en périodes mensuelles et par les
données réelles en provenance du logiciel de comptabilité générale. Avec un
tableurExcel ou un logiciel spécialisé,les écartsabsolus et relatifs seront donc

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généréspour les divers postesde chargeset de produits,ce qui peut représenter
descentainesvoiredesmilliersdedonnéesainsiproduites.

Il va donc falloir cibler les éléments à étudier de manière plus précise et plus
approfondie.Pourcela,plusieurstechniquessontpossibles:

1)soitl’entreprise établitdèsle départ desseuilsau-delàdesquels lesécarts


devront être analysés ; il peut s’agir de montants absolus et/ou relatifs.
Reprenonsnotreexempledusoudage:

Si,par exemple,ladirectiondécidedenefixer qu’un seuil en valeurrelative(par


exemple3ou5% d’écart)pour uneanalyse détaillée,celasignifierait,dansnotre
cas,quel’écart sur l’énergieserait étudiéet décomposéalors qu’il nereprésente
que150EURalorsquecelui relatif àlamain d’œuvre directene serait pas passé
aupeignefincarilnereprésenteque2%etpourtant1.000EURd’écart.

L’idéal est certainement de se fixer à la fois un seuil en valeur absolue et en
valeur relative, en le formulant par exemple ainsi : « tout écart sera analysé à
partirdex%dedéviancepourautant qu’ilreprésenteminimumunmontantabsolu
dey EUR; parcontre,toutécart àpartir dez EUR(z étant supérieur ou égal ày)
sera étudié,mêmes’il n’atteint pas x % dedéviance».Danslecasdes soudeurs,
on pourrait ainsi dire: «toutécart seraanalysé àpartir de3% dedéviance pour
autant qu’il représenteminimum un montant absolu de500EUR;par contre,tout
écartà partir de1.000EUR(z étant supérieurou égal ày) seraétudié,mêmes’il
n’atteint pas3%dedéviance relative».Ainsi,il faudrait sepenchersur la main
d’œuvremaispassurl’énergie.

Cela pourraitaussi être : « toutécartsera analyséà partir de5 %de déviance


pour autant qu’il représente minimum un montant absolu de 1.500 EUR ; par
contre,toutécartàpartir de1.500EUR(zétantsupérieurouégalày)seraétudié,
même s’il n’atteint pas 5%dedéviancerelative ».Dans cecas,aucun desdeux
postesneseradécomposé.

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Ou encore:«toutécartseraanalyséàpartir de3% dedéviancepourautant qu’il
représenteminimumunmontant absolu de100EUR;parcontre,toutécartàpartir
de 500EUR(z étantsupérieur ou égal à y) sera étudié, même s’il n’atteintpas
x % de déviance relative».Dèslors, aussi bien la main d’œuvrequel’énergie
serontétudiéesenprofondeur.

Il n’existebien évidemment aucunenorme chiffréepour la fixation desseuils,tant


absolus querelatifs.Un écart de1.000EURpeutreprésenterun enjeu important
pour unetoute petite entrepriseet n’êtrequ’uneaiguilleau milieu d’unebotte de
foinpourunesociétédegrandetaille.

2)soit leséléments àanalyser en détailssontfixésen fonctiondelastructure


des coûts de l’organisation. En général, l’un ou l’autre élément prédomine
dans l’ensemble descoûts.Ainsi,le suivi du prix d’achat du cafévert et dela
quantitéconsomméeestfondamental danslecasd’uneusine de torréfaction de
café tandis qu’une banque ou une compagnie d’assurances s’attachera tout
particulièrement à analyser l’évolution du coût du personnel et qu’une
entreprisepharmaceutiquedevra suivreattentivement lescoûtsdelarecherche
etdudéveloppement.

Ceci ne signifie en rien que les autres types de charges représentant une part
moindre dans la structure globale des coûts sont négligés ; en fait, l’analyse
détailléeporteraàcoupsûr àchaquepériodesur les principaux éléments du coût
et,en fonction deleur niveau au cours de cemois,sur d’autres postes.Pources
derniers, il est évidemment possible de fixer des seuils absolus et/ou relatifs,
commenous venonsjustedelevoir,pour déterminersi ouiou nonilsdoiventêtre
approfondis.

Dans ces diverses approches, il faut souligner toute l’importance du rôle du


contrôleur de gestion. En effet, il nepeut secontenter d’êtreun fin calculateur
manipulantaisément les logiciels comptablesetmaîtrisantdiverstableurs du haut
desatourd’ivoire.

Il faut avoir demultiples compétences et qualités pour devenir un contrôleur de


gestionefficace;ainsi,ildoitêtre:
-unepersonnedeterrain,connaissantleprocessusdeproductionetde
commercialisationetn’hésitantpasàfairedesvisitesrégulièresdanslesdivers
ateliers,entrepôts,bureaux,etc.del’entreprise;
-unboncommunicateuretce,avectouslesniveauxhiérarchiques;

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-unfinpsychologuecapabledecernerlesdiversespersonnalitésquil’entourent
etdèslorsdestimulerlesplusprudentsetdecalmerlesardeursdesplus
optimistes;
-etbienentendu,êtreunpassionnédel’analyse,ayantunespritcritiqueaiguisé
maiségalementunespritd’ouverture.

Section2.-Lecontrôledesélémentsduprixderevientdirect de
production
Pour rappel,le prix de revient direct de production comprendtous les coûts de
productiondirectementaffectablesauxproduits; ils’agit doncprincipalementdes
matières premières, des fournitures, de la sous-traitance et de la main d’oeuvre
directe.

Nous analyserons donc d’une part, les écarts au niveau des matières et, d’autre
part,ceuxrelatifsaupersonneldirectementproductif.

1.Le contrôle ducoûtdesmatières

Le coût standard des matières premières par unité de produit fini s’obtient en
multipliantlaquantiténécessaireparunitédeproduitfiniparleprix unitairedela
matièrepremière.Le budget delamatièrepremièreX,quantàlui,est leproduit
du nombreprévudeproduitsfinisàfabriquerpar lecoût standarddematièrespar
unitédeproduitfini.Infine,lebudgetglobal desmatièrespremièresestlasomme
desbudgetsdesdiversesmatièresqu’ilestprévudeconsommer.

Exemple

L’entreprise « Bonjus » produit du jus de fruit artisanal à base de pommes et
d’oranges.Lesdonnéesprévisionnellessontlessuivantes:

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Donc,enrésumé:

CoûtstandarddesmatièrespremièresAparunitédeproduitfini
=
QuantitéstandarddematièresAparunitédeproduitfini
X
Prixd’achatd’uneunitédematièreA

BudgetdesmatièrespremièresA
=
Quantitéprévisionnelledeproduitsfinisàfabriquer
X
CoûtstandarddesmatièrespremièresAparunitédeproduitfini

Budgetglobaldesmatièrespremières
=
BudgetdesmatièrespremièresA

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+
BudgetdesmatièrespremièresB
+
BudgetdesmatièrespremièresC
ETC.

Etudionschacunedesdeuxcomposantes:quantitéetprix.

A)Lesstandardsdequantitédematièrespremières

Lesstandardsdequantité sonthabituellement établispar le service desméthodes


et/ou leresponsablede production,souvent en collaboration avec le service de
contrôledequalité.La qualitédelamatièrepremière,les déchetsinévitables,les
méthodes de production, les plans, etc. sont autant de paramètres qu’il faut
prendre en compte lorsqu’on veut définir les standards des matières. Pour
certaines productions,il convient parfois d’effectuerdestests deperformance.Il
faut aussi tenir compte d’un taux de déchets et de rebuts inévitables que l’on
définitstatistiquement.

Exemple

Quantitéde matièrepremièrenécessairepour obtenir 100unitésdeproduitsfinis


bons,si l’on observedestaux dedéchets de3% danslaphase A,5% dans la
phaseB et10% dans la phaseC et qu’il faut 1kg de matièredans une unitéde
produitfini.

100→A→97→100/97x100=103,09
100→B→95→103,09/95X100=108,52
100→C→90→108,52/90x100=120,57

Donc,pourobtenir 100unitésdeproduits finisbons,il fautlancer en fabrication


120,57kgdematièrepremière.

Contrôledel’utilisation

Le contrôle de la consommation des matières premières doit se faire de façon
continue ; il faut disposer à temps des informations pour prendre les mesures
correctives. La fréquence des contrôles dépend de la nature des matières
premières,duprocessusdefabrication,etc.

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L’agréation aux normes ISO oblige l’entreprise à effectuer des contrôles de
qualité à des étapes précises du processus opératoire, de sorte que des
comparaisonsdeconsommationpeuventêtreeffectuéesdefaçoncontinueprèsdes
sourcesdedéfauts.

Mesurecomptabledesécarts

Onpeutmesurerl’écartderendementd’aprèslesbonsderéquisitiondematières.

Dans le processus de fabrication, on obtient les matières premières dont on a


besoin,enfournissantauxmagasinsun bon deréquisition30.Lorsque laproduction
a commencé, on peut prélever des matières supplémentaires en fournissant de
nouveaux bons de réquisition. Lorsque la consommation est inférieure à la
consommation prévue,on utilisedesbons de retour pour lesmatières renduesaux
magasins.En rapprochant les quantités répertoriées sur les différentsdocuments
desnormesstandards,on obtient ledécomptedesécartsdequantité défavorables
oufavorables.

Il est évidentque ces calculs doiventtoujours être complétés par des contrôles
extra-comptablesplusfréquentsquifontl’objetderapportspériodiques.

Onpeutainsiétablirunrapportd’efficiencedelamatièrepremière:

etlecompareraveclerendementprévu.

B)Lesstandardsdeprix

Lesstandardsdeprix sont habituellementcalculés àpartir desprixprévuspourla


période à venir (généralement un an). Ils comprennent, outre le prix d’achat du
principal, les frais externes (transport, assurance, douane) et les frais internes
(fraisd’approvisionnement,contrôlequantitatifetqualitatif,manutention,etc).

Ces standards sontdéterminés par la direction des achats qui cherche à obtenir
les quantités requises de matières premières au bon moment et au meilleur prix
pourlaquantitéetlesnormesdequalitédéfiniesparladirectiondeproduction.

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Au momentdesachats,on contrôle les écartsde prix en multipliant ladifférence
entre le prix réel unitaire et le prix standard unitaire par les quantités
effectivement achetées. Cette façon de faire permet de calculer sans retard les
écartsdeprix et d’agirsignificativement sur les prix unitaires,en développantles
capacités de négociation avec les fournisseurs, en recherchant de nouvelles
sourcesd’approvisionnement,etc.

C)Lecontrôledesécartssurmatièrespremières

Comme nous l’avons déjà vu succinctement précédemment31, le contrôle des


matières consommées va porter sur la décomposition de l’écart global en deux
écartspartiels:
-unécartdeprixquicorrespond,pourlesquantitésréellementconsommées,àla
différenceentreleprixréellementpayéetleprixquiavaitétéprévu;ildevra
êtreexpliquéparleresponsabledesachatsquiafixéleprixstandard;
-unécartdequantitéquicorrespond,auprixstandard,àladifférenceentreles
quantitésréellementconsomméesetlesquantitésprévues.Danscecas,le
contrôleurdegestioninterrogeraleresponsabledeproductionpourobtenirde
plusamplesinformationsquantaunon-respect(àlahausseouàlabaisse)dela
normetechnique.

Leschémaci-aprèsrappellebrièvementcesdeuxtypesd’écarts:

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Décompositiondel’écartglobalsurmatièresensescomposantes

Ainsi,lesquantitésdematièresutilisées sontdonc de laresponsabilitédes chefs


de la production (directeur de production et contremaître), tandis que les
standardsdeprix sontdéfinisparla direction des approvisionnements.Dèslors,
la mesure monétaire des écarts de quantités ne peut être influencée par les
changementsdanslesprixunitaires.

Remarquons que dans laformule que nous avonsutiliséepour le calcul del’écart


deprix,ladifférence entreles prix unitaires s’applique conventionnellementaux
quantités réellement consommées même si le directeur des approvisionnements
n’aaucuneactionsurlesquantitésconsommées.

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Dans certains cas, l’écart observé peut être le fait d’une responsabilité
conjointe.Ainsi,une utilisation inefficace de matières peut provoquer desécarts
deprix unitaires,àcausedela recherchedenouveaux fournisseurs.De même,la
recherchevolontairedematièrespremières àun prix très baspeut entraîner une
surconsommation dematières et destemps deproduction excessifs parce queces
matières sontde moinsbonnequalité.Cette attitudepeutentraîner un surcoûtpour
l’entreprisequiserapeutêtreconstatéplustarddanslecycled’exploitation.

Dans ce cas, il peut être intéressant de dégager un écart conjoint de prix et de
quantité (écart mixte). Cet écart est susceptible de faire apparaître les
dysfonctionnements entre les centres d’activité, en montrant que les coûts
standards incorporent implicitement un certain niveau de coûts cachés, qui sont
susceptiblesd’êtreinstitués.

Dansl’exempledelafabrication declés déjàabordépréalablement32,supposons


àprésent quepour laconsommation réellede 11m2deplaquesmétalliquesayant
servi pourfabriquer les50.000clésprévues,ladirectiondesapprovisionnements
aitpayé52,5EURparmètrecarré,etnonplus47,5EURparmètrecarré.

L’écart global relevé est alors de 77,5 EUR (577,5 EUR- 500 EUR ). Comme
dansleschémadebase,cetécartdéfavorablepeutêtreanalysésimplementainsi:

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Décompositiondel’écartglobalsurmatièresensescomposantes:
applicationàl’exemple

Mais il peut aussi encore être étudié plus finement en appliquant les formules
suivantes:

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Décompositiondel’écartglobalsurmatièrespremièresentroiscomposantes

Appliquonscecanevasànotreexemple:

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Ce sera à l’entreprise de décider d’utiliser la décomposition en deux ou trois
écartsen fonction del’importancedes matièrespremières dans letotal des coûts,
des moyens qu’elle peut mettre en œuvre pour leur suivi, etc. En effet, il est
totalement inutile de mettre en place des formules sophistiquées de calcul des
composantes des écarts si l’on ne dispose pas de suffisamment de temps pour
analyser les informations qui en découlent et prendre les mesures adéquates si
nécessaire.

2.Le contrôle ducoûtde lamaind’oeuvredirecte

Demanière toutàfait similaire au cas des matières premières que nous venons
d’étudier,le coût standard de la main d’œuvre directe par unité de produit fini
s’obtient en multipliant le nombre d’heuresnécessairespar unité deproduit fini
par le taux horaire de la main d’œuvre directe. Le budget de la main d’œuvre
directedetelle catégorie d’ouvriers,quant à lui,est leproduit du nombreprévu
deproduitsfinis àfabriquer par lecoût standarddelamain d’œuvre directepar
unitéde produit fini. In fine,lebudget global de la main d’œuvredirecteest la
sommedes budgets des diverses catégoriesd’ouvriers attachés directementàla
production.

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Exemple

L’usinaged’unepiècemétalliquenécessite15’ detravail d’un ouvrier spécialisé;


le taux horaire de ce dernier (toutes charges sociales comprises) s’élève à 26
EUR.Le coût standarddela main d’œuvre directed’usinage pour unepiècevaut
donc6,5EUR.

S’il est prévu de fabriquer 2.000 pièces sur une période, le budget de la main
d’œuvrespécialiséedansl’usinageseradoncde13.000EUR.

Donc,enrésumé:

CoûtstandarddelaMODdeteltypeparunitédeproduitfini
=
Nombred’heuresprévuesdeMODparunitédeproduitfini
X
TauxhorairedelaMODdecetype

BudgetdelaMODdeteltype
=
Quantitéprévisionnelledeproduitsfinisàfabriquer
X
CoûtstandarddelaMODdeteltypeparunitédeproduitfini

Budgetglobaldelamaind’œuvredirecte
=
BudgetdelaMODdetypeA(ex:soudeurs)
+
BudgetdelaMODdetypeB(ex:fraiseurs)
+
BudgetdesdelaMODdetypeC(ex:peintres)
ETC.

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Etudionschacunedesdeuxcomposantes:nombred’heuresettauxhoraire.

A)Lestempsstandards

Lecalcul destemps standards est uneopération complexequi donnesouvent lieu


àdesdivergencesd’opinion.

Cesonthabituellementlesresponsablesdelaproductionqui établissentlestemps
standards ; ils décomposent le processus de production en opérations simples
pour lesquelles desétudesdetemps sont réalisées.Dansla définition des temps,
ils tiennent compte d’une multitude de facteurs comme la nature des matériaux
utilisés, la nature des opérations de traitement, le type d’équipement utilisé, les
directives données au personnel, le degré de formation du personnel,
l’acheminementdes matériaux et des produitsélaborés.Les standards définis sont
des normes théoriques que l’on peut atteindre dans les conditions normales de
production ; ces normes sont habituellement pondérées par des coefficients de
dépassement pour tenir compte de la fatigue, des temps de repos, de la
maintenance préventive, des matières défectueuses, etc. On obtient ainsi un
«tempsallouéobjectif»paropération.

Ces«temps alloués objectifs »sontgénéralementcalculés de façon assez sévère


pour servir de stimulant ; ils doivent cependantrester accessibles cars’ils étaient
excessifsvoireutopiques,ils seraientde nature àdécourager les travailleurs ou à
augmenterlepourcentagederebuts.

Quand les méthodes et les conditions de travail changent, il faut bien entendu
veiller à revoir les temps standards de façon à les adapter aux conditions
nouvelles.

Lecontrôledestempsstandards

Les responsables de la production doivent contrôler de façon continue le
rendement dela main d’oeuvredirecte.Cecontrôlepeut sefairepar journée ou à
lafindel’exécutiondechaqueordredefabrication.

Onpeutmesurerlerendementdeplusieursmanières:
-parcomparaisonentreletempseffectifetletempsprévu(standardtechnique)
pourréaliserunetâchedéterminée;
-parcomparaisonentrelerendementeffectifetlerendementprévu.Lerendement
correspondaunombred’articlesconformesauxnormesdequalitéproduitsen

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uneunitédetemps.

Quelle que soit la formule utilisée pour mesurer le rendement des travailleurs,
elledébouche sur un écartglobal favorableou défavorablequ’il faut analyser en
détailetsansretard,pourendéterminerlesraisons.

Il estcertain qu’on ne peut améliorerl’efficiencedesactivités qu’àpartir d’une


analyse immédiate et détaillée des écarts. Cette étude doit mettre à jour les
dysfonctionnements qui sont de nature à s’instituer dans les normes techniques,
comme l’absentéisme,larotation du personnel,les pannes demachine,lesarrêts
detravail liés àun manque decompétencedu personnel,les défauts de qualité,
l’inadéquationdesnormesàlasuitedechangementsdemachinesoudesméthodes
de travail, etc. L’analyse détaillée doit conduire l’entreprise à reconsidérer
périodiquementsesstandards.

B)Letauxstandard

Letaux standardest fixéparleservice du personnel ; il est notamment lefruit de


négociations avec les syndicats,de l’application des conventions collectives de
travailetdusystèmedel’indexationdesrémunérations.

En fait,leservicedu personnel vacalculer des taux horaires dépersonnalisés par


catégorie de salariés et des tarifs mensuels dépersonnalisés par catégorie
d’appointés.

Cestauxettarifsdoiventprendreencompte:
-lesévolutionsdessalairesetdesappointementsbrutsdurantl’exerciceàvenir;
-lesévolutionsdeschargessocialeslégalesetextra-légales(expriméesen%du
tarifdépersonnalisé);
-lesassurancesettaxesrelativesauxdifférentescatégoriesdepersonnel;
-etéventuellementlecoûtdefonctionnementduservicedupersonnel(embauche,
formation,promotion,hygièneetsécurité,calculdesrémunérations,etc).

Notons que les tarifs horaires ou mensuels sont des montants moyens
prévisionnelsétablispourl’annéebudgétaire.

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Exemple

Considéronsunecatégoriede personnel pour laquelle leservice du personnel a


dressél’évolution desrémunérations et descharges sociales des12périodesde
l’annéebudgétaireN.

A partir desprévisions figurant dansletableau ci-dessous,on calculela moyenne


annuellede19,90EUR.Cestandardmoyen est susceptibled’aboutir àdesécarts
favorables pendant la première partie de l’année et à des écarts défavorables
durant ladeuxièmepartie.Normalement,ces écartsdevraient secompenser àla
findel’exercicebudgétaire.

Contrôledesvariationsdestauxhorairesetappointementsmensuels

Outrele fait qu’il s’agissedetarifs moyens,desécartsdetaux peuvent provenir

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d’une inadaptation des tarifs standards aux modifications de la législation, aux
variations des taux derémunérations,mais également àdes prestations d’heures
supplémentaires,àl’affectation par le servicede production de travailleurs à des
tâchespour lesquelles ilsn’étaient pas prévus.C’est par exemple lecassi on fait
exécuterdestâches dontlestandardhoraireest fixéà18EURparun travailleur
dontletauxhoraireréelestde23EUR.

D’autres facteurs peuvent également être à l’origine de surcoûts de main


d’oeuvre:
-l’absentéismequidonnelieuàdesrémunérationsverséesauxabsentssans
contrepartied’activitéet/ouàdesheuressupplémentairespardupersonnelen
place,ouencoreàdesrémunérationsdepersonnelintérimaire,destinéesà
absorberl’activiténonréaliséeparlesabsents;
-lesaccidentsdetravailetlesmaladiesprofessionnellesquientraînent,outre
lesperturbationsdanslesateliers,dessurcoûtsparheuredetravail.Ilfautaussi
ajouterquecesaccidentsdetravailetcesmaladiesprofessionnellesentraînent
descotisationsquialourdissentlestauxhorairesstandards.

C)Contrôledesécartsdecoûtdelamaind’œuvredirecte

Etant donné que le coût standard de main d’œuvre directe et les budgets en
résultant proviennent du produit detempsstandardspar des tarifs prévisionnels,
l’analyse des écarts va très logiquement porter sur ces deux éléments. L’écart
globalestdoncdécomposédanslesdeuxécartspartielssuivants:
-unécartdetauxquicorrespond,pourlesheuresréellementutilisées,àla
différenceentreletauxréeletletauxprévisionnel;ildevraêtreexpliquéparle
responsabledupersonnelquiacollectélesinformationsnécessaireset
déterminélesdiverstarifs;
-unécartd’efficiencequicorrespond,autauxstandard,àladifférenceentreles
heuresréellementutiliséesetlestempsstandards.Danscecas,c’estle
responsabledeproductionquiseraquestionnéparlecontrôleurdegestionpour
obtenirdesjustificationsdesdiversécarts.

Schématiquement,cettedécompositionpeutêtrerésuméedelasorte:

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Décompositiondel’écartglobalsurmaind’œuvredirecteensescomposantes

Le lecteur averti aura certainement remarqué que la décomposition de cet écart
global sur main d’œuvre directe est en quelque sorte le jumeau de celle se
rapportantauxécartssur matièrespremières.En effet,leraisonnementdebaseest
le même ; seul le vocabulaire change, on parle de taux au lieu de prix et
d’efficienceàlaplacedelaquantité.

Exemple

Une entreprise de construction métallique vous transmet les informations


suivantesetvousdemande del’aider àanalyser son écart global au niveau dela
maind’œuvredirected’usinage:

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En se servant du canevas du schéma précédent, on peut aisément mettre en
évidencelesdiverséléments:

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Décompositiondel’écartglobalsurMODensescomposantes:applicationà
l’exemple

Larecherche des causes decesdiversécarts doitbien entendu sefaireau caspar


cas et est directement influencée par le fonctionnement de l’entreprise et
l’évolutiondel’environnementdanslequelelleévolue.

Dansnotre exemple chiffré,on constatedoncun taux horaireréel plusélevéque


lestandardetdestempsinférieursauxnormes.

Quelqueshypothèsespeuventêtreformulées:
-encequiconcerneletaux,lapériodeconcernéesetrouvepeut-êtreverslafin
del’annéebudgétaireetilestdonclogiquequeletauxréelsoitplusélevéque
lamoyenneannuellequiaétéprévue.L’absentéismepeutavoirétéplusélevé
queprévuouonn’avaitpasanticipécorrectementuneaugmentationdusalaire
brutoudeschargessociales.
-laplusfaibleutilisationdesheuresdemaind’œuvrepeutrésulterd’uneplus
grandemotivationdupersonnel,d’uneaméliorationdeleurscompétences,d’une
meilleurequalitédumétalàusiner,d’unplusfaibletauxd’arrêtdeséquipements
dontlesouvriersseserventpouraccomplirleurtravail,etc.

Nousvenons d’analyserenprofondeur les écarts decoût pouvant survenir au


sein de deux des éléments prépondérants du prix de revient direct de
production. Pour certaines sociétés où matières premières et main d’œuvre
directereprésentent les composantes prépondérantes duprixderevient,l’étude
détaillée de ces deux postes va constituer le pilier fondamental du contrôle
budgétaire. Pour d’autres, par contre, les coûts directs de production ne
constituent qu’une part minime dans le total des charges ; c’est le cas de
certaines entreprisesindustriellesàfort potentiel decoûtsindirectsmais aussi
etsurtoutdessociétésdeservices.

Il faut donc aussi s’attacheràl’analysedesécarts apparaissant auniveaudes


charges indirectes, qu’elles soient variables ou fixes, de production, de
commercialisationoud’administrationgénérale.

Section3.-Lecontrôledeschargesindirectes

1.Structureducoûtstandardde chargesindirectes

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Pour rappel,les charges indirectes se composent de deux éléments: des charges
variablesetdeschargesfixes.

A)Leschargesvariablesindirectes

Ce sont celles qui varient par rapport à un volume d’activité. Comme pour les
matières premières et la main d’oeuvre directe, on dispose d’indices d’activité
pour les mesurer ; on peutdoncétablir des normestechniqueset des standards de
prix.

Par exemple, dans un atelier de découpe du bois, on peut définir une
consommation standardd’énergieparlotdepiècesetun prix standarddukwh.On
peutalors mesurer laproductivitédel’énergieen rapprochant lesconsommations
réellesauprixréelaveclesconsommationsstandardsauprixstandard.

Chezungrossisteenfruitsetlégumes,leschargesdetransportpourladistribution
chez les divers détaillantsreprésentent égalementdes charges variableset un prix
àlatonnelivréepeutêtresuividepériodeenpériode.

B)Leschargesfixesindirectes

Ellesintroduisentun élémentdecomplexitédans l’évaluationdescoûtsstandards.


En effet, les standards de charges fixes par unité d’oeuvre dépendent du niveau
d’activité projeté. C’est pourquoi le calcul des coûts standards des inducteurs
oblige à fixer un niveau d’activité standard : « l’activité normale 33 ». Pour
rappel,l’inducteur est l’élémentqui causel’activitédu centre :l’heure/machine,
lapièceproduite,unlotdepièces,unecommande,etc.

Par exemple,dans un centredesoudage,lachargeannuelled’amortissementest


de 25.000 EUR et le taux normal d’activité est de 10.000 heures. La charge
standardd’amortissementestdoncde2,5EURparheured’activité.

Dans le centre d’activités chargé de la passation et du suivi des commandes


d’achat d’unesociétédenégocededenréesalimentaires,lachargemensuelledes
rémunérations et chargessocialesdesemployés s’élèveà5.500EUR.Lenombre
moyen normal decommandesàpasser s’élèveà1.100commandes,cequi donne
uncoûtstandardde5,5EURparcommande.

C)Sommedeschargesindirectesfixesetvariables

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Avec ces deux composantes, on obtient un coût standard de charges
indirectes-variablesetfixes-parunitéd’œuvre.

Coûtstandarddechargesindirectesparunité
=

Exemple

Dansun centre d’activité,l’activiténormale aété fixéeà1.000heures-machine.


L’analyse des temps par le bureau des méthodes a permis de déterminer une
norme technique de production : il faut en principe ¼ heure pour fabriquer une
pièce;cequireprésentedonc4.000piècesauniveaudel’activiténormale.

Leschargesindirectesprévuespourcetteactiviténormales’élèventà:

Letaux standarddeschargesindirectespar heure-machine est de30EUR,soit10


EURdefraisvariableset20EURdefraisfixes.

Demême,lecoût indirect parpièce devrait s’élever à7,5EUR:2,5decharges


variableset5dechargesfixes.

A la fin d’une période, la production s’élève à 3.520 pièces (au lieu des 4.000
prévues normalement) et il afallu 800heures pour les réaliser (et non pas 880
heuressilanormetechniquede4piècesàl’heureavaitétérespectée.

En outre, les charges indirectes réelles (pour ces 800 heures et 3.520 pièces)
s’élèventà:

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Onpeutdonccalculerlecoûtréelindirectparheure-machine:

D’emblée, la situation s’avère donc complexe à étudier et il faut décomposer
progressivement chacune des composantes pour pouvoir déterminer les divers
écartssurlespostescomposantcescoûts.

Avantdeselancer danscettedélicateanalyse,ilconvient d’aborddecomparerle


coût réel des 3.520 pièces produites avec le budget des charges indirectes
réadapté àce niveau d’activitéréel et non avec le budget del’activiténormale.
En effet, comparer les coûts de X unités effectivement réalisées avec un coût
prévisionnel pourobtenir Y unités n’a pas de sens etdonnerait bien évidemment
lieu àde multiples écartspouvant êtredegrande ampleur si ladifférenceentrele
niveauXetleniveauYestimportante.

Cen’est paspour autant quel’écart entre cesniveaux X et Y seront négligés; ils


serontmisenlumièreau sein d’un«écartd’activité»quiseraanalysédemanière
plusapprofondieparlasuite.

Au niveau de 3.520 pièces produites, l’écartglobal défavorable de 3.200 EUR
(29.600EUR-26.400EUR)est la sommededeux écartsdéfavorables,l’un de
400EURauniveaudesfraisvariablesetl’autrede2.800EURencequiconcerne
lesfraisfixes.

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L’analysedesécartsdecoûtsindirectssefaitàpartir des états degestion queles
responsablesdescentresd’activitédressentàlafindechaquepérioded’activité.

Pour y voir plus clair dans l’analyse de ces écarts, il convient d’analyser de
manière séparée les frais variables et lesfrais fixes,tant leur comportement est
différent.

2.Le contrôle deschargesindirectesvariables

Le coût des charges indirectes variables par unité deproduit fini et les budgets
qui y sont associés s’obtiennent sur base du même cheminement que pour les
chargesvariablesdirectes(matièrespremièreset main d’œuvredirecte).En effet,
ici aussi, une quantité (de kms parcourus, dekwh d’énergie, etc.) est multipliée
par un prix unitairepour obtenir lecoût standardunitaireetce dernier est ensuite
multipliépar lenombreprévisionnel deproduits finis pourdonnerlebudget des
chargesvariablesindirectes.

L’analysedes écarts sedérouledelamêmemanière comme lemontre leschéma


suivant:

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Décompositiondel’écartglobalsurchargesindirectesvariablesenses
composantes

Appliquonsàcelal’exemplequenousvenonsd’analyser:

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Décompositiondel’écartglobalsurchargesindirectesvariablesenses
composantes:applicationàl’exemple

Ainsi, on constate queles 400EURd’écartdéfavorable résulte d’une part d’un


écartdéfavorableau niveau du prix quelquepeu compenséparun écart favorable
pour les heures utilisées où une amélioration de productivité a visiblement eu
lieu.

L’étudedétailléedes chargesindirectesfixes reposequantà ellesur unelogique


quelquepeudifférente.

3.Le contrôle deschargesindirectesfixes

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Pour fixer les budgets des charges fixes standards, les divers responsables de
centres d’activités, départements, sections, etc. vont être interrogés par le
contrôleur de gestion et amenés à compléter divers tableaux prévisionnels en
fonctiondesnaturesdecharges.

Exemple

Chaque responsableva donc s’interroger postepar postesur lemontantglobal à


prévoir pour chacune des charges sur lesquelles il peut avoir une influence par
sonactivitéetcelledesmembresdesonéquipe.

Ladémarcheidéalepour établir cesprévisions consistetoutd’abordàplanifier


quelles vont être les activités du centre ou du département concerné pour la
périodebudgétaire prochaine et ensuiteàdéterminer quellessont les ressources
(nature et valeur monétaire) nécessaires pour parvenir à les réaliser dans des
conditionsoptimales.

Unefois encore,un lien est établi entre leprocessusbudgétairetraditionnel etle


concept d’activité telquenous l’avons analyséen profondeur au coursdel’étude
delaméthode ABC(Activity BasedCosting) et de notrebrève présentation dela
gestion sur base des activités (ABM : Activity Based Management). Le fait de
planifier d’abord les activités à valeur ajoutée nécessaires pour parvenir à

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atteindrelesobjectifsstratégiquesetpuisseulementlesressourcesindispensables
à cela avec le montant de coûts y afférents constitue en quelque sorte les
prémisses de la budgétisation sur base des activités plus connu sous le nom
d’ActivityBasedBudgeting(ABB).
Donc, il est possible de s’inspirer de concepts de base de méthodes de
budgétisation plus innovantes mais souvent peu adaptées aux PME et de les
insérer de manière simpledanslaréflexion àtenir lorsde laphase d’élaboration
desbudgets.

Malheureusement,pour les charges indirectes fixes et tout particulièrement pour


les frais dits généraux, on constate souvent une certaine habitude voire une
lassitude qui s’installepour déterminer lemontant desdivers postes budgétaires
pour l’année à venir. Il est relativement fréquent de constater que certains
responsables - peut-être par manque d’information ou de motivation - se
contentent d’actualiser le budget de l’année antérieure, souvent en le majorant
simplement de x %. Cela est d’autant plus vrai pour les services généraux des
grandes entreprises et pour les administrations où il est - il faut bien le
reconnaître- beaucoupplus difficiledeprévoir les volumes d’activitésquedans
desdépartementsdeproductionoudecommercialisation.

Il faudrait donc amener les diverses personnes impliquées dans le processus


d’élaboration des budgets à remettre l’ouvrage sur le métier chaque année pour
chercheràoptimiserlesdiversesprévisions.

L’analysedelaconsommation réelledecertains postesdecharges fixesau cours


despériodes mensuelles permet demettreen lumière uneautredériveregrettable
du processusbudgétaire traditionnel au sein decertaines organisations.En effet,
certaines natures de charges (souvent des frais de renouvellement de « petit »
matériel,desfournituresdiverses,desachatsd’ouvrages,etc.)voient leurmontant
stagner pendant de longs mois et rester nettement en-dessous de la moyenne
mensuelle prévue pour tout à coup augmenter fortement au cours du dernier
trimestre.

Cesdépenses s’avèrentparfoistoutàfait justifiéesàcemomentdel’annéemais


sont dans certains casaussi lerésultat d’unevolontédeconsommer àtoutprix le
montant budgété,mêmesi cela n’est pas utileetindispensable.Cecomportement
s’explique notamment si la hiérarchie se base sur les montants réellement
consommés en N pour valider les budgets suivants (N+1). Dès lors, un
responsablededépartement qui acherchéàréduiresescoûtsdefonctionnement

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peutsetrouverpénaliséen voyant son budget raboté pour l’annéesuivante.Pour
modifier ce genre de situation, une véritable remise en question du système
budgétaire accompagné d’un changement des mentalités de toute la ligne
hiérarchique s’avère indispensable, ce qui, bien évidemment, peut prendre de
longuesannées.

Cesdiversesconsidérationsétant formulées,attachons-nousmaintenant à analyser


lesdeuxécartspartielscomposantl’écartglobalsurleschargesindirectesfixes:

Décompositiondel’écartglobalsurchargesindirectesfixesenses
composantes

Exemple

Reprenons les données de notre exemple relatif aux charges indirectes pour la
partiedesfraisfixes:

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Schématiquement,lesécartsseprésententdelamanièresuivante:

Décompositiondel’écartglobalsurchargesindirectesfixesenses
composantes:applicationàl’exemple

Nousvenons denous pencher longuementsur lecontrôle descharges,qu’elles


soient directes ou indirectes. Leurs variations engendrent des fluctuations au
niveau des budgets de coût et influencent inévitablement les résultats de
l’entreprise.Outrelesélémentsdecoût,levolumedesventesetlesprixpeuvent
également s’écarter des prévisions initiales et donc avoir un impact plus ou
moinssensiblesurlamargenette.

Section4.-Lecontrôledesventes

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Pour chaqueproduit ou famille deproduitset pour chaque marché,le budget des
ventes a été déterminé en multipliantles quantités prévues par le prix de vente
estimé.A nouveau,on setrouvedoncdans la mêmelogiquequepourlescharges
variables.

Danslechapitreprécédent,lesdiverses méthodespourprévoirlesvolumesetles
prix ont été présentées.C’estdelaresponsabilitédu département commercial et
laqualitédes prévisionsàceniveau -principalement en matièredevolume-est
primordialepourendéduiredesbudgetspertinentsauxautresniveaux.

L’analysedes écartsau niveau des ventes avecladécomposition de l’écartglobal


va donc ressembler fortement à l’étude des écarts sur matières premières, main
d’œuvre directe et autres charges variables. La seule différence fondamentale
réside dans le fait que lorsque les quantités réelles sont supérieures aux
prévisions et/ou que le prix réel dépasse le prix standard, l’écart est favorable
alorsque,dansuntelcas,encequiconcernelescharges,ilestdéfavorable.

Schématiquement,l’écartseprésentedoncainsi:

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Décompositiondel’écartglobalsurventesensescomposantes

Aucoursdecechapitre,l’accentaétémissurlesdonnéesstandardsdecoûtset
de recettes ainsi que sur les réalisations et le calcul des écarts qui en
découlent. Ces divers éléments vont donc alimenter les tableaux de bord
budgétairesqui vont permettre àl’entreprisede suivre,tout aulongdel’année,
laréalisationdesesobjectifsfinanciersdemanièresynthétique.

27
Cfrpartie 1 p. 17.
28
Unoutil trèsutile àce typed’analyse estla matrice SWOT(S: strengths,W: weaknesses, O: opportunities,
T: threaths)qui adéjàétédécriteau chapitre1dela partie1.
29
Voirpartie2, chapitre2, p.69.
30
En fonction de lataille de l’entreprise etdeson degré d’informatisation, on trouvera desbonsde réquisition

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surpapierouélectroniques.
31
Partie3, chapitre2, section1, §5, p.235
32
Pourrappel, la quantité prévuedeplaquespourun lotde50.000clésestde10 m2etl’on prévoitun prixde
50EURle mètrecarré ; ce qui donne uncoûtstandardde la matière requise pourlafabrication de50.000
clés de 500EUR.
33
L’activité normale : elle représentele niveau de capacité pouvant satisfaireune demande moyenned’activité
sur une certaine période qui peut correspondre à la durée de vie présumée du produit ou service (par
exemple 3ou 5 ans).

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PARTIE4: LESTABLEAUXDEBORD
INTRODUCTION

Les précédentes parties nous ont permis de cerner les divers outils et sources
d’informationsàmettreen œuvrepour pouvoir disposer desdonnéesnécessaires
àlaconstructiondestableauxdebord.

Extrêmement utiles aux gestionnaires,lestableaux debordconstituentun outil de


pilotage et d’aide à la décision visant à améliorer la performance. Ils doivent
permettredesavoiràtoutmoment où l’on est,d’où l’on vientetsurtout versoùon
va.

Pour illustrer cela,il peut êtreutilede faire uneanalogie avecletableau de bord


d’unevoiture,commenouslemontrelafiguresuivante:

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Ainsi,untableaudebordsertà:
-donnerdesmesuresdel’étatdesvariablesconsidéréescommedéterminantes;
-suivrelesactionsmisesenoeuvrepouratteindrelesobjectifs;
-évaluerlesperformancesdel’entreprise(oud’unsecteur)parrapportaux
objectifs.

Donc,ilconstitueunoutilauxfacettesmultiplesquipermet:
-lamesuredesperformancesparrapportauxobjectifs;
-l’alerteetlediagnostic;
-ledialogueetlacommunication;
-l’information;
-lamotivationdesresponsablesquiontdesobjectifsàatteindre.

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Ces tableaux de bord constituent donc un outil de pilotage qu’il faut lier à une
notion de contrôle«conseil »et non à une formedecontrôle«sanction »comme
onavaitsouventtendanceàlefaireparlepassé.

L’analyse des tableaux de bord doitpermettre aux managers d’agir sur les bons
leviers d’action pour permettre à l’entreprise d’atteindre les objectifs qu’elle
s’estfixés.

Cettequatrièmepartieseraconsacréeàquatretypesdetableauxdebord:
les tableaux de bord financiers qui vont présenter des ratios entre des
postesdu bilan etdu compte de résultats afin decerner l’évolution dela
santéfinancièreetéconomiquedelasociétéaufildesans;
les tableaux debordbudgétaires,aussi appelés tableaux dereporting,qui
vontmettreen évidenceles écartsentre les réalisations et les prévisions
aufildesmoisdel’annéebudgétaire;
les tableaux debord«opérationnels»,connus également sous levocable
de « tableaux de bord à la française », qui permettent aux divers
responsables de départements de suivre l’évolution de grandeurs-clés
dansleurdomained’activités;
leBalancedScorecard,instrumentde gestion plusrécent et plus large,qui
constitue un véritable outil de pilotage et de mesure de la performance
globaledel’entreprise.

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CHAPITRE1.-Lestableauxdebordfinanciers

Dans la gestion d’entreprise, les aspects financiers occupent une place
importante. Ce chapitre est consacré à la mise en place de tableaux de bord
financiers globaux : le butest d’avoir uneidéedelasituation financière générale
del’entreprise.Dansle chapitretraitant destableaux de bordopérationnels,il y
aura également des aspects financiers.Il s’agitcependant demesures plus locales
(tableaudebordduservicefinancier,coûtsd’unservice,…).

Dansdenombreuses entreprises lestableaux debordfinanciers «globaux »ont


étéle point dedépart d’un système depilotage.Ceci s’explique parles éléments
suivants:
-ilssontbaséssurlacomptabilité,instrumentobligatoirepourtouteentrepriseet
doncunesourced’informationfacilementexploitable;
-lesindicateurssontassezfacilesàsélectionneretàcalculer;
-lescomptableslesutilisentàdesfinsdecommunicationetdesynthèseàlafois
visàvisdespersonnesàl’intérieurdel’entreprise(conseild’administration,
directeur,personnel,…)maisaussienverscertainespersonnesàl’extérieurde
l’entreprise(banquier,investisseurspotentiels,..);
-ilsfacilitentlescomparaisonsentresociétés,toutparticulièrementdanslecas
defilialesappartenantàunmêmegroupe.

Ils sont d’abord basés sur la comptabilité générale et vont ensuite puiser leurs
informations dans lescomptabilitésanalytique etbudgétairesi elles existentdans
l’entreprise. Beaucoup d’indicateurs ou de tableaux viennent des techniques
d’analyse financière. Cettedernière sertavanttout à des fins de diagnostic. On
parledediagnosticfinancier.

Leschémasuivantreprésentele rôle central occupépar lacomptabilité générale


danscetteapproche:

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Il n’est pas nécessaire d’être comptable pour pouvoir lire et comprendre un
tableau de bordfinancier.Pour lelecteur qui souhaiteobtenir plusd’informations
concernantlesconceptsutilisésci-après,il peut seréférer au livre«Comprenez
votrecomptable»paruauxEditionsdelaChambredeCommerce.

Ladescription faite ci-avant est valable pour une entreprise«isolée ».Lorsque


celle-ci fait partie d’un groupe, il est primordial d’avoir un tableau de bord
financier consolidé.En effet,cen’estquecedernier qui permettra de fournir une
vision complètede lasituation financièredu groupe àun instant donné.Dansun
groupe d’entreprises, les difficultés pour la confection d’un tableau de bord
généralsontnombreusescar:
-lessociétésneclôturentpasleurexercicecomptableàlamêmedate;
-lesrèglesdecomptabilisationnesontpaslesmêmes;
-lesplanscomptablessontdifférents;
-lesrefacturationsintra-groupedoiventêtreéliminées;
-…

Il faut ainsi veiller à harmoniser un maximum d’éléments entre les différentes


entreprisesetdéfinirenplus:
-lafréquenced’éditiondutableaudebord(trimestriel,mensuel,…);
-lesoutilsinformatiquesadéquats(extractiondedonnées,basededonnées,

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graphiques,…);
-lesdélaisderedditiondestableauxetlalogiquedeclôturedanslesdifférentes
entreprises(exemple:clôturele10dumois,tableauxdebordpourle15du
mois).

Letableau debordfinancier comporte différentesparties et complète lescomptes


annuelsavec:
-unevisiondurésultatdel’entreprise;
-lefinancementetlasituationdelatrésorerie;
-lesratiosfinanciers.

Section1.-Lerésultatdel’entreprise
Lerésultatmesurelacréationderichessedel’entreprise.Il nesuffit pasdesavoir
quel’entrepriseafait une perte ou un bénéfice,il fautcomprendre lemécanisme
de création de valeur. On peut ainsi analyser le résultat à l’aide d’un tableau
comprenant desindicateurs et mesures non reprisesdans lescomptesannuels.Ce
tableaupourraitseprésentercommesuit:

Valeurdelaproduction:=(a)+(b)+(c)+(d)=(1)

Chiffred’affaires(totaldesventeshorstaxes)(a)
Variation de stock de produits finis et encours (éléments fabriqués mais
nonencorevendusoufacturés)(b)
Production immobilisée(investissementscrées parl’entreprisepour elle-
même)(c)
Autresproduitsd’exploitationhorssubsidesd’exploitation(d)
Achats (y compris la variation de stock des matières premières,
fournitures,matièresconsommables,marchandises)(e)

Margebrutecommerciale=(1)–(e)

•Servicesetbiensdivers(f)

Coûtdelavaleurajoutée=(e)+(f)=(3)

Valeurajoutéebrute=(1)–(3)=(4)

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Fraisdepersonnel(g)
Autresfraisd’exploitation(h)
Subsidesd’exploitation(i)

Excédent Brut d’Exploitation (EBE) ou cash-flow d’exploitation ou Earnings


Before Interest andTaxes Depreciation andAmortization (EBITDA)=(4) - (g) –
(h)+(i)=(5)

• Amortissements au sens large (amortissements, réductions de valeur et


provisions)(j)

Résultatd’exploitation(EBIT):=(5)–(j)=(6)

•Chargesfinancières(k)
•Produitsfinanciers(l)

Résultatcourant:=(6)–(k)+(l)=(7)

•Chargesexceptionnelles(m)
•Produitsexceptionnels(n)

Résultatavantimpôts:=(7)–(m)+(n)=(8)

•Impôts(o)

Résultatnet:=(8)–(o)

Ce tableau donne une vision plus financière du résultat. Dans un groupe
d’entreprises,ilfautétabliruntableauparsociétéetuntableauconsolidé.
Lesélémentsimportantssontlessuivants:
-Lavaleurajoutéebrute:ellereprendlavaleurquel’entreprisecréeparlamise
enplacedesonprocessusdeproductionoudeservice.Ellepermetdemesurer
l’efficacitédel’entrepriseparrapportàsesconcurrentsetparrapportaux
moyensmisenœuvre(nombredepersonnes,investissements,…)
-EBEouEBITDA:(onparleégalementdecash-flowopérationnel)cettenotion
estfondamentalepourl’appréciationdelasantéfinancière.L’EBEmesurela
capacitédel’entrepriseàgénérerdesliquiditésgrâceàsonactivité
(récurrence).Uninvestisseur,lebanquierprêteur,considèrentqu’unEBE
insuffisantestunfreinpoureuxenmatièredefinancement.L’EBITDAest

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l’équivalentanglo-saxondel’EBE.L’indicateurestégalementintéressantcaril
netientpascomptedeschargesnidesconséquencesdesinvestissements(calcul
horsamortissementsausenslarge)nicellesdufinancement(calculfaitavantles
chargesetproduitsfinanciers).

Les notions de marge commerciale brute, d’EBE et de résultat d’exploitation


peuventêtreventiléessuivantun axed’analyse delacomptabilitéanalytique(si
elleexiste)commeparexemple:
-parproduit,
-parmarché(zone)géographique,
-parsièged’exploitation,
-…

Lapériodicitédecalcul dépendde l’organisation et desbesoins de l’entreprise.


Letableau peutfairel’objet d’une expression sousformeprévisionnelle(budget,
objectifsàatteindre).

Voiciunexempleconcretdecetypedetableau:

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Section2.-Latrésoreriedel’entreprise

Latrésorerie estcertainementun desélémentslesplusimportants àcontrôler et à


piloter dans l’entreprise. Il faut anticiper les besoins de financement pour être
dans de bonnes conditions pour discuter avec le banquier et surveiller les
échéancestantàl’entréequ’àlasortie.

Dansun groupe d’entreprises,cette gestion doit sefaire demanière globale.Le


trésorier ou le directeur financier dispose d’un tableau détaillé de toutes les
recettesetdépensesaujourlejouret/oud’unbudgetdetrésorerieaumoislemois
(voir partie 1, chapitre 3 Le business plan). La direction générale ne doit pas
disposer d’autantdedétails.Elledoit pouvoir surveiller l’évolution globale dela
trésorerie.Ellepeutainsiutiliserlesindicateurssuivants:
Evolutiondelastructuredefinancementetdesbesoinsdefinancement
Explication de la situation de trésorerie par les flux « cash-flow
statement»

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a) Evolution de lastructuredefinancement et desbesoinsdefinancement : fonds
deroulement,besoinenfondsderoulementettrésorerienette.

Lefonds deroulementnetestlerésultat deschoixfinanciersréalisésauniveau du


cycled’investissement.Onlecalculedelamanièresuivante:

CAPITAUXPERMANENTS:FondsPropres+ProvisionsetImpôts
Différés+Dettesàlongterme

MOINS

ACTIFIMMOBILISEELARGI:Fraisd’établissement+Immobilisés
Incorporels+ImmobilisésCorporels+ImmobilisésFinanciers+Créancesà
longterme

Unfonds deroulementnetpositif signifiequel’entreprisedisposed’unsurplusde


fondsàlong terme pourfinancer les besoinsliés au cycled’exploitation àcourt
terme.C’est une situation saine sauf si l’activitén’apasbesoin definancement.Il
faut doncmesurer celui-ci grâceau besoin en fonds deroulement.Cedernier se
calculeenfaisant:

LADIFFERENCEENTRE

Stocks+Créancescommerciales+Autrescréances+Comptesde
régularisationdel’actif

ET

Dettescommerciales+Acomptessurcommandes+Dettesfiscales,
salarialesetsociales+Autresdettes+Régularisationdupassif

Un besoin en fonds de roulement positif signifie que l’activité de l’entreprise


consomme des fonds (exemple : les fournisseurs et le personnel doivent être
payésavantquelesclients nepaient).Cebesoin peut êtrefinancépar le fonds de
roulementnet positif et/ou par appel àdu financement bancairecourtterme.Pour
pouvoir négocier les meilleures conditions avec la banque, il faut pouvoir

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mesureretprévoir(anticiper)lesbesoinsdefinancement.

La troisième notion liée aux deux premières est la trésorerie nette. Celle-ci
s’obtientdelamanièresuivante:

Fondsderoulementnet
-Besoindefondsderoulement
=Trésorerienette

OU

PlacementsdeTrésorerie+ValeursDisponibles
Moins
DettesFinancièresàCourtTerme

b)Tableaudesfluxdetrésorerie:«cash-flowstatement».

Le but de cetteapproche estd’analyser les flux de liquidités del’entreprise de


manièredynamique durantun exercice.L’analyse fondéesur lesflux applique une
démarchedetrésorerie(approcheparlescash-flows)àpartir dela variation des
postesdebilanentredeuxdatesdeclôture.

Cettedémarchepeutaboutiràdeuxtableaux:
-letableaudefinancement;
-letableaudefluxdetrésorerie(«cash-flowstatement»).

Le tableau de financement traditionnel explique la variation entre deux bilans
consécutifs en séparant les éléments issus du besoin en fonds de roulement de
ceux relatifs aux ressources durables (fonds de roulement net). Il explique la
variation de trésorerie de l’entreprise à partir de son résultat (valeur ajoutée,
EBE, capacité d’autofinancement). Il tient ensuite compte des flux ayant une
incidence sur le bilan et en privilégiant les flux dits stables. Il se base sur les
notionsd’emploisetderessourcesdubilan.

L’équationdebaseduletableaudefinancementestlasuivante:

VariationduFRN-VariationduBFR=Variationdelatrésorerie

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Celasignifiequelaquote-part del’excédentdescapitaux permanents (qui n’apas
étéutilisépour l’acquisition d’actif immobilisé :fondsderoulement netpositif)
après financement desbesoins engendréspar lecycled’exploitation constitue la
variationdetrésorerie.

Cette formule n’explique pas la variation de trésorerie en elle-même mais la


considère commeunerésultanted’autres variations(fonds deroulementetbesoin
enfondsderoulement).

Le tableau de flux de trésorerie est un tableau explicatif de la variation de
trésorerie.Il est surtoututilisédansles paysanglo-saxons maisson utilisation se
généraliseavecl’introductiondesnormesIAS/IFRS.

Ce tableau permet une analyse directe de l’évolution de la santé financière de
l’entreprise. On peut également élaborer un suivi dans le temps ainsi qu’une
gestion budgétaire de la trésorerie. Il permet une comparaison avec l’évolution
desannéesprécédentes.

Dansun «cash-flow statement »,les mouvementsdetrésoreriesont classésselon


lestroisprocessusdelaviedel’entreprise:
-l’exploitation(cash-flowopérationnel).Ici,onregroupetouslesfluxissusde
l’activitééconomiquecourantedel’entreprise(achatsetventesde
marchandises,fraisdepersonnel,impôts,…).Oncalculealorslamargebrute
d’autofinancementenajoutantaurésultatdel’exerciceleschargesnon
décaissées(amortissements,réductionsdevaleur,dotationsàprovisions,…)et
endéduisantlesproduitsnonencaissés.
Ce cash-flow doit être corrigé en tenant compte des mutations du besoin de
financement à court terme en ne prenant en considération que les montants
encaissésetdécaissés.Ainsi,parexemple,uneaugmentation du postedes dettes
commerciales d’un exercice à l’autre ne signifie pas une sortie de liquidité et
doit donc être ajouté au calcul du cash-flow. On obtient alors le flux de
trésorerienetdesopérationsd’exploitation;
-l’investissement:acquisitiondebiensimmobilisésdontéventuellementles
actifsfinanciers,venteetdésaffectationd’immobilisés,…
-lefinancement:remboursementousouscriptiond’emprunts,variationdesfonds
propresetautresdettesàlongterme,…

L’équationdebasedutableauestdonclasuivante:

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Soldedetrésorerieinitial+encaissements-décaissements
=
trésorerieàlaclôture

1.L’importancedufluxd’exploitation

Le flux d’exploitation fait apparaître le besoin de financement de nouveaux
financementspar les fonds propres ou parlebiais d’un emprunt àlong terme.La
capacitédel’entrepriseàinvestirdépenddeceflux:
un flux de trésorerie d’exploitation trop faible signifie un endettement à
terme et une incapacité immédiate à financer les investissements. Un
recours à l’endettement peut cependant s’avérer bénéfique dès lors que
l’entreprisefaitjouer l’effetdelevier pour améliorer larentabilitéde ses
capitauxpropres;
si le flux de trésoreried’exploitation couvrel’intégralitédesbesoins de
financement, cela signifie que l’entreprise dispose de suffisamment de
trésoreriepour rémunérer ses actionnaires ou alléger son endettement.Du
point de vue financier, cela peut être considéré comme la situation
optimale.

2.Le soldefinancieren find’année

Si le total des cash-flows opérationnels et d’investissementest positif,le solde


financier de l’année permettra donc à l’entreprise, soit d’assainir son bilan en
effectuant des remboursements de dettes à court ou à long terme, soit de
thésauriserenplacementsdetrésorerieouendisponible.

Si le solde financier est négatif, cela signifie que l’entreprise a dû le couvrir
pendantl’exerciceécouléviaendettement,augmentationdefondspropreset/ouen
puisant dans les placements de trésorerie et/ou le disponible. Cette situation se
produiranotammentenpérioded’investissementoudecroissanced’activité.

Letableau deflux detrésorerieest utilepour le chef d’entreprise car il répondà


lapréoccupation«J’aidubénéfice,maisjen’aipasd’argent».Eneffet,ilpermet
decomprendreladifférenceentrecréation de richesseetcréation detrésorerie.
Lavariation du besoin en fonds de roulementd’exploitation expliquele décalage

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entrelesolde desflux detrésorerie liésàl’exploitation etla création derichesse
liéeàl’exploitation (EBE).Elle représenteen effet lesdécalages dans letemps
provenant des paiements des clients et des fournisseurs et des variations de
stocks. Par contre, en termes d’investissement, il n’y a aucune relation directe
entre trésorerie et résultat : la trésorerie concerne l’investissement lors de son
achat tandis que lerésultat étale la charge d’investissement sur toute la période
d’utilisation.Enfin,en matièredefinancement,letableau detrésorerie n’effectue
pas de distinction essentielle entre le remboursement et la rémunération des
ressources financières alors que le compte de résultat ne fait apparaître que le
prélèvementcorrespondantàleurrémunérationetlesimpôts.

Lecash-flow statement dans saversion synthétique pourrait se présenter comme


suit:

*CA=chiffred’affaires

Dans une version plus détaillée, les charges non décaissées et les produits non

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encaisséspourraientêtreventilésen:
amortissements et réductions de valeur sur frais d’établissement,
immobilisationsincorporellesetcorporelles;
reprises d’amortissements et de réductions de valeur sur frais
d’établissement,immobilisationsincorporellesetcorporelles;
amortissements et réductions de valeur exceptionnels sur frais
d’établissement,immobilisationsincorporellesetcorporelles;
réductions devaleurs sur stocks,sur commandesen cours et sur créances
(+dotations,-reprises);
provisionspourrisquesetcharges(+dotations,-reprisesetutilisations);
provisionspourrisquesetchargesexceptionnels(+dotations,-repriseset
utilisations);
chargesnondécaisséesrelativesauximpôts;
réductionsdevaleursurimmobilisationsfinancières;
reprisesderéductionsdevaleursurimmobilisationsfinancières.

Larubrique variation debesoin en fonds de roulement pourrait,quant àelle,être


détailléecommesuit:
mutationsdesdettesàmoinsd’unan(horsdettesfinancières);
mutations des comptes de régularisation du passif (charges à imputer et
produitsàreporter);
mutationsdescréancesàmoinsd’unan;
mutations des comptes de régularisation de l’actif (produits acquis et
chargesàreporter);
mutationsdesstocks;
mutationsdescréancesàplusd’unan.

Le tableau peut être complété par un résumé sur l’évolution de la structure
financière:

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Section3.-Lesratiosfinanciers

La technique des ratios est issue de l’analyse financière et est fréquemment
utilisée par les analystes externes (banques, assurance-crédit, fournisseurs,…)
pour réaliser un diagnostic, voire un classement (scoring) del’entreprise. Il est
donc normal d’utiliser cette technique pour fournir une vision globale de la
situationfinancièredel’entrepriseauxdécideursinternes.

Un ratioestun rapport entredesvaleurs financières clésissus de la comptabilité


del’entreprise.Sonanalysesefaiten:
comparant l’évolution du résultat obtenu dans le temps (3 années
minimum);
expliquant la variation par la variation de son numérateur et son
dénominateur;
essayantdedégagerdestendancespourl’avenir;

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comparant les résultats avec ceux d’autres entreprises ou des moyennes
sectorielles;
enutilisantunereprésentationgraphique.

Il existeplusieurs familles deratios.Dans lecadredu tableau debordfinancier,


lasubdivisionsuivanteparaîtintéressante:
ratiosderentabilité;
ratiosdevaleurajoutée;
ratiosdeliquidité;
ratiosdesolvabilité.

1.Lesratiosde rentabilité

Lerésultat del’entreprise(bénéficeou perte)constitue labase delamesure de


rentabilité.Comparer lerésultat aux moyens investis,constitueuneautremanière
d’analysedelarentabilité.

A)Margebrutesurventes

Lesratios demargerapportent le résultat d’exploitation (brutou net)aux ventes.


C’estleseul résultat pourlequel cette comparaison adu sens.En effet,lerésultat
netparexempleestinfluencépard’autreséléments:impôts,résultatfinancier,…

Lamargebrutesur ventesestunemesured’efficacitécommercialeouindustrielle.
Elleestcalculéeavant amortissementet n’est doncpasinfluencéeparlapolitique
de l’entreprise en la matière. En comparant ce ratio à celui d’entreprises
concurrentesou àdes entreprisesdemêmeactivitéau sein d’un groupe,on meten
lumière l’efficacité de leur exploitation courante : politique commerciale,
politiquedepersonnel,gestiondelaproduction,…

B)Margenettesurventes

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Le ratio de la rentabilité nette sur ventes exprime l’efficacité globale de
l’entreprise, en ce compris sa politique en matière de charges non décaissées :
amortissements, réductions de valeurs, provisions pour risques et charges. Ce
dernier élément représente souvent la différence entre « Brut » et « Net » en
matièred’analysefinancière.

Plus la marge est élevée, plus l’exploitation est efficace. Toutefois une
augmentation peut également résulter d’une diminution des charges non
décaissées.Ceratiodoit être comparéau précédent,àd’autresentrepriseset àla
moyennesectorielle.

C)Rentabilitébrutedel’actiftotal

Ce ratio est le premier d’un groupe de ratios de rentabilité qui visent
l’investisseur(lesactionnaires).

L’actif est àla fois financé par les fondsde tierset les fondspropres.Leratiode
rentabilité de l’actif total est calculé en tenant compte du résultat total avant
charges financières et impôts, c’est-à-dire indépendamment du mode de
financement de l’entreprise et de la charge fiscale. Ceci permet une meilleure
comparaison avecd’autresentrepriseset ce,même si ellessontsituéesdans des
paysdifférentsetdoncsoumisesàdesrégimesfiscauxdifférents.

La rentabilité de l’actif total mesure le rendement de l’ensemble des capitaux
investis,cequi,du pointdevuedel’investisseur,est nettement plusimportant que
larentabilitédesventes.

Il est possibled’obtenir la rentabilité nettedel’actif total en tenant compte des


chargesnondécaisséesdanslecalcul.

D)Rentabilitébrutedesactifsd’exploitation

La rentabilité brute de l’actif d’exploitation élimine l’impact du résultat

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strictement financier, du résultat exceptionnel et des éléments fiscaux. Le ratio
mesure l’efficacité des responsables de l’entreprise à faire fructifier les actifs
nécessairesàl’exploitationdecelle-ci.

L’entreprise peut augmenter la rentabilité de ses actifs d’exploitation en


augmentant samargecommercialeou en produisant plus avec moins d’actifs,ce
quiaurauneinfluencefavorablesursaproductivité.

E)Rentabiliténettedesfondspropres(«ROE:ReturnonEquity»)

La rentabilité des fonds propres, aussi appelée « return on equity », mesure le
retour sur investissement des sommes apportées ou laissées à la disposition de
l’entrepriseparlesactionnaires.

Letaux derentabilitédescapitaux propres doitêtreleplushaut possible.Il est à


comparer avec un taux de placement sans risque majoré d’une prime de risque
exigéepar les investisseurs,celle-ci dépendant bien entendu du secteur d’activité
danslequellasociétéopère.

Unrendementélevédesfondsproprespeutconstituer unélémentpositif maispeut


également signifier une faiblesse des fonds propres (sous-capitalisation) à
l’originedenombreusesfaillitesd’entreprises.

La rentabilité des fonds propres est composée de la rentabilité économique
(l’efficacité de l’entreprise à générer une rentabilité à partir de ses actifs
économiques)et delarentabilitéatteinte grâceau financement parfonds de tiers.
Cette dernière peut être supérieure à la rentabilité économique (effet de levier
positif) etainsi améliorerla rentabilitédes capitaux propresou,en casd’effet de
levier négatif, faire diminuer celle-ci. A long terme, seule une rentabilité
économiqueélevéeassureunecréationdevaleurpourlesactionnaires.

2.Lesratiosde valeurajoutée

Ces ratios vontsebaser surla valeur ajoutée34 par l’entreprise. Commeévoqué


ci-dessus,la créationde valeur estindispensablepourlasurviedel’entreprise.Il
existedoncplusieurs ratiosquipermettentd’analyser celle-ci.Ils’agitsouventde

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mesuresdeproductivité.

A)Partdesfraisdepersonneldanslavaleurajoutéebrute

Ceratiopermetd’apprécierla productivitédel’entreprise : il mesurequellepart


de la valeur ajoutée a été consommée par les charges salariales et sociales
afférentesàsaproduction.

Plus lepourcentagediminue,pluslaproduction delavaleur ajoutéeest efficace.


Ceratiodépendlargement du typed’activitéet delamanièredetravailler (sous-
traitance,utilisationdetravailleursintérimaires,…)

Ilfautlecompareràd’autresentreprisesetlecompléterparl’analyseduratio:

En effet,en analysant lesdeux ratios et en les comparant à d’autresentreprises,il


estpossiblede déceler si l’entrepriseest tropconsommatricedemain d’œuvre et
pasassezautomatiséeousilamaind’œuvren’estpasassezproductive.

B)Valeurajoutéebruteparpersonneoccupée

Ce ratio une mesure de la productivité au sein de l’entreprise. On compare le
résultat au coûtmoyen d’une personne.En casdecomptabilitéanalytiqueprécise,
il est possible decalculerceratioparservice,parfois mêmeparpersonne.C’est
unratiodeperformanceet d’efficacité.Unevaleurajoutéeélevéeavecun nombre
de travailleurs minimal constitue un objectif à atteindre pour une efficacité
maximale.Ilfautanalyserceratioavecbeaucoupdeprudence.

La valeur ajoutée par personne occupée est cependant une notion évolutive (à
comparer sur plusieurs exercices), le ratio pris indépendamment étant peu

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significatif. Dans des petites entreprises, ce ratio se dégrade souventlors de la
croissancedel’entreprise.Ilestimportantdelasurveillerdeprès.

C)Tauxdevaleurajoutée

Cerationeconstituepasun indicateurd’efficacitéen soi.Ilestutiledanslecadre


decomparaisonsavecd’autresentrepriseset/oulamoyennesectorielle.

3.Lesratiosde liquidité
La surveillance de la liquidité est fondamentale pour le chef d’entreprise. En
effet,ellemesurelacapacitédel’entrepriseàfairefaceàsesengagementsàcourt
terme (c’est-à-die à honorer ses échéances). Le manque de liquidité conduit
souvent à des difficultés de paiement, voire à la discontinuité financière
(cessation de paiement, faillite). Il s’agit d’une notion de trésorerie (recettes et
dépenses). Un manque de liquiditéexige de la part des décideurs des réactions
immédiates:
-mieuxrecouvrerlesmontantsdusparlesclients,
-adapterlastructurefinancière,
-chercherdufinancement,
-…

En période de croissance, le chef d’entreprise doit redoubler de vigilance en


matièredeliquidité.

Les premiers indicateurs de liquidité se trouvent dans le tableau de structure
financière abordé au point précédent : fonds de roulement, besoin en fonds de
roulement,trésorerienette.Cetableaupeutêtrecomplétéparlesratiossuivants:

A)Liquiditégénérale(liquiditéausenslarge)

Ce ratio estégal au rapportdel’actif circulant(à moins d’un an) à l’exigible à

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courtterme(passif à moinsd’un an).Il permet de vérifier queles actifsà moins
d’un an sontplusimportants queles dettesà moins d’un an.Un ratiosupérieur à1
signifiequela réalisation des actifs circulantssuffirapourrembourser les dettes
circulantes.Ceci signifieégalement que lefonds deroulement net est positif.On
parleégalementde«currentratio».

Ceratiopeutêtrecomplétéparleratiodecouverturedesactifsimmobilisés:

Il s’agit d’une variation autour d’un mêmethème:lefonds deroulement net.Un


ratio supérieur à l’unité signifie un fonds de roulement net positif. Un rapport
inférieur à 1 indique une insuffisance de capitaux à long terme en regard des
immobilisés.Desactifsàlong terme doivent alors être financéspardesdettes à
courtterme,cequireprésentebienentenduunesituationproblématique.

B)Liquiditéréduite(liquiditéausensstrict)

Ce ratio est le rapport de l’actif circulant (à moins d’un an) hors stocks à
l’exigible à court terme. Il exprime la liquidité de l’entreprise en excluant les
stocks.Eneffet,onsupposequeceux-ci:
correspondent à la valeur minimale indispensable à l’activité (« stock
outil»)etreprésententdecefaitunevéritableimmobilisation;
neprésententpasuneliquiditésuffisantepourfairefaceauremboursement
desdettesavecuneéchéancedecourtedurée.

Idéalement, le ratio de liquidité au sens strict devrait supérieur à 1. Il faut
cependant nuancer cettevaleur en fonction del’activité del’entreprise.On parle
égalementd’«acidtest».

C)Liquiditéimmédiate

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Ce ratio compare les valeurs mobilières de placement et les disponibilités aux
dettes. Il mesure quelle partie des dettes à court terme de l’entreprise peut être
rembourséeaveclatrésorerieimmédiatementdisponible.Ceratiopeutvariertrès
fortement en fonction delasituation descomptesbancaires del’entreprise.Il faut
entenircomptelorsdel’analysederésultatsobtenus.

L’analyse de la structure peut être complété par une analyse portant sur les
conditions d’exploitation (influence sur le besoin en fonds deroulement) parles
ratiossuivants:

D)Larotationdesstocks

Lesratiosdecetypemesurentl’évolutiondustock.Ilsexprimentlarotation
soit comme étant le nombre de fois que le stock a été vendu (ou
consommé)durantunepériodedonnée(souventunexercicecomptable);
soiten donnantle nombre de jours chiffre d’affaires représentés par les
stocks.
- Rotation des stocks de marchandises, consommables et matières
premières

Ce ratio indique combien de fois les stocks d’approvisionnements ont
été renouvelés pendant une période donnée. En règle générale, une
rotation des stocks élevée signifie que les stocks sont consommés
régulièrement et qu’il n’y a pas de stocks périmés ou non utilisables.
Cecirésulted’unepolitiquecommercialedynamiqueetd’unegestiondes
stocksefficace.

Il faut cependant se méfier lors de l’analyse de résultats. En effet, un


ratio de rotation élevé peut aussi résulter de niveaux insuffisants de
stocks, causes de ruptures de stocks et nécessitant des commandes
fréquentes. Le ratio calculé ici est surtout d’application dans des
entreprisesdetypecommercial(sansproduction).

-Rotationdesstocksencoursetdesproduitsfinis

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Dans une entrepriseindustrielle,il convientdecalculer la rotation des
stocksdefabrication(encoursdefabricationetproduitsfinis).

-Rotationdesstocksennombredejourschiffred’affaires

Ceratiodonne lenombre de joursdechiffred’affairesque représentent


lesstocks.

E)Nombredejourscréditclients

Ceratiopermet de calculer ledélai de paiement moyen (en nombredejours)des


clients.On ne tient compteque des créances àun an au plus car ce sontlesseules
qui ont un véritable caractère liquide (encaissement rapide possible). Les
créances à plus d’un an font partie de la gestion financière générale de
l’entreprise. La formule présentée ci-dessus se base sur des informations d’une
annéecomptableetfournit unrésultatennombredejours.Ilest possibled’utiliser
desvariantesdecetteformule.

Exemple : ledélai moyen depaiement accordéaux clients estde30jours.Pour


vérifier le respect de celui-ci et surveiller l’efficacité du service de
recouvrement,il suffitdediviserletotaldescréancescommercialesparlechiffre
d’affaire du dernier mois + TVA. Si le résultat dépasse de beaucoup 1, cela
indiquequ’ilyaduretarddanslerecouvrementdescréances.

Comme pour la rotation du stock, ce ratio peut aussi s’exprimer en nombre de
jours dechiffred’affaires (créances commerciales / chiffred’affairesjournalier
moyen TTC). Cette vision permet d’estimer l’augmentation d’encours client en

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fonctiondelacroissanceduchiffred’affaires.

Différentsproblèmesinterviennentdanslecalculdeceratio:
1. lescréances commerciales incluent laTVA alorsquele chiffre d’affaires
ne l’inclut pas ; c’est pourquoi il faut ajouter le montant de la TVA au
montantdesventes;
2. lescréancescommercialesàunanauplusincluentlesacomptespayésaux
fournisseurs. Si ce poste est important, il peut allonger en apparence le
délaimoyendepaiementclient;
3. une fortevariation desventes justeavantlecalcul du ratiopeut provoquer
unehausseartificielledescréancescommercialesetfausserl’analyse;
4. denombreuses entreprises omettent d’enlever régulièrement les créances
douteuses ou d’acter des réductions de valeur. Ceci augmente le délai
moyen.

Ce ratio est à comparer à celui concernant les paiements aux fournisseurs. Un
délai de paiement rapide des clients fera diminuer le besoin en fonds de
roulement.

F)Nombredejourscréditfournisseurs

Ce ratio permet de calculer le nombre de jours de crédit que les fournisseurs
accordentàl’entreprise.Les dettescommerciales àplusd’un an sontexclues du
calcul.Il fautajouter laTVA aux achats et services et biens divers pour pouvoir
lescomparerauxdettescommercialesincluantlaTVA.

Commepour le ratiodesclients,il faut comparer lerésultatobtenu au délai réel


accordé par les fournisseurs. Pour le calcul du ratio, les mêmes variantes que
pourleratiodesclientssontpossibles.

Un nombre de jours de crédit fournisseur important peut cacher deux réalités
différentes:
-lesfournisseursontconfiancedansl’entrepriseetaccordentdesfacilitésde
paiementimportantes;
-l’entrepriseconnaîtdesdifficultésdepaiementetallongelesdélaisau

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maximum.

Al’inverse,undélaidepaiementrapidedesfournisseurspeutsignifierque:
-lesfournisseursexigentunpaiementrapideparmanquedeconfiancedans
l’entreprise;
-l’entrepriseanégociédesescomptespourpaiementrapideetsouhaiteoptimiser
sesproduitsfinanciersenutilisantsatrésoreriepourpayerrapidement.

Danscertainscas,il peut être intéressant deprofiterdel’escompte en sebasant


sur du financement à court terme(taux d’escompteplusintéressantquele coût du
créditàcourtterme).

Dans de nombreux cas, on combine l’analyse des ratios de liquidité à ceux de
rentabilité.Eneffet,parcettecombinaisononobtient4possibilités:
-Bonnerentabilitéetbonneliquidité:L’entrepriseestcapabledefairefaceà
seséchéances.Elleaunestructurefinancièresaineetréalisedesbénéfices,ce
quirenforcesastructurefinancièreetsatisfaitlesinvestisseurs.C’estla
situationidéale.
-Bonnerentabilitéetmauvaiseliquidité:Cettesituationarrivesouventlorsdu
démarraged’uneactivitéouenpériodedecroissance.L’entrepriseexerceune
activitérentable(enphasededémarrage,cetterentabilitéexisteauniveaudes
marges,maisellen’estpasencoresuffisantepourassurerunbonrendementaux
investisseurs).Dansdenombreuxcas,ilarrivequelastructurefinancièresoiten
faitunpeufaible(fondsderoulementtropfaibleparrapportaubesoinenfonds
deroulement),cequiprovoqueunmanquedeliquidités.Silarentabilité
continueàévoluerfavorablement,cettesituationn’estquetemporaire.Eneffet,
l’autofinancementvacontribueràrenforcerlehautdubilanetàaugmenterle
fondsderoulement.Si,parcontre,lacroissancedel’entrepriseesttroprapide,
lebesoinenfondsderoulementvaaugmenterégalementetuneinterventiondes
associésestalorsindispensable.
-Mauvaiserentabilitéetbonneliquidité:Cettesituationestplusdangereuseà
termesil’entreprisen’agitpaspourretrouverunerentabilitésuffisante.Unefois
lematelasdeliquiditésconsommé,l’entreprisesetrouveradansl’incapacitéde
trouverdesfinancements.D’unepart,lemanquedeliquiditévaaltérerla
confiancedesfournisseursetdesbanquiers.D’autrepart,lemanquede
rentabilitévafreinerlesinvestisseurs.
-Mauvaiserentabilitéetmauvaiseliquidité:Cettesituationestsouvent
l’antichambredelafaillite.

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4.Lesratiosde solvabilité

La solvabilité mesure l’indépendance financière de l’entreprise. Elle analyse


l’endettement de l’entreprise et sa capacité à faire face à l’ensemble de ses
engagements financiers : remboursement du capital aux échéances prévues et
paiement régulier des intérêts. Une solvabilité insuffisante peut conduire à un
manque deconfiancedu secteur financier et causer une dénonciation des crédits,
souventjusteavantladiscontinuitéfinancière.

A)Degréd’endettement

Ce ratio mesure le rapport qui existe entre le financement par fonds de tiers
(dettesfinancières,dettes d’exploitation,maispasles dettesenvers des associés)
et les fonds propres. Il donne une indication quant au risque financier de
l’entreprise.

B)Degréd’endettementàlongterme

Le numérateur et le dénominateur constituent les deux composantes principales
descapitaux permanentsqui contribuentau financement desactifs immobilisés et
dont le surplus (fonds de roulement net) finance le cycle d’exploitation. En
calculant le rapport entre les deux, on mesure lequel des deux a le plus
d’importancedanslesressourcesàlongtermedontdisposel’entreprise.

Il n’existe pas derègle générale quant à la valeur que devrait avoir ce ratio (il
dépendaussi du secteur d’activitéde l’entreprise).Idéalement lesecteur bancaire
considèrequeceratiodevraitêtreinférieurà66%.

On constate néanmoins que pendant des périodes où la conjoncture est plus


difficile,ceratiopeutdépasserl’unitéendenombreusesentreprises.

Une modification importante de ce ratio donne une idée de la volonté

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d’implicationdel’actionnariatdanslemodedefinancementdel’entreprise.

Les modifications de ce ratio interviennent souvent lors de phases


d’investissement. En effet, à cette occasion le banquier peut exiger un nouvel
effort des actionnaires ou àl’inverselesactionnairesen profitent,si lacapacité
d’empruntfuturelepermet,pourfaireappelaucréditbancaire.

C)Partdesfondstiersdansletotaldupassif

Ce rapport montre dans quelle mesure les fonds de tiers interviennent dans le
financement de l’entreprise. Il donne une indication quant à la sécurité de
remboursementqui existe pour les créanciers.Son évolution permet de voir qui
financeledéveloppementdel’entreprise.Ilestlecomplémentduratio:

Ce ratio montre dans quelle mesure les fonds propres interviennent dans le
financementdel’entreprise.

On considère souvent qu’une entreprise est solvable quand ce ratio est égal ou
supérieur à 20 % à 25 %. Un ratio inférieur à 10 % signifie que dans ses
décisions de financement, l’entreprise fait trop appel aux dettes. Les banques
surveillent de près cet indicateur. Ce ratio peut même devenir négatif quand
l’entrepriseaaccumulédespertesetnedisposeplusdefondspropres.

D)Couverturedeschargesfinancièresparl’EBITDA

Le taux de couverture des charges financières des fonds detiers par l’EBITDA
indique dans quelle mesure l’entreprise est à même de supporter le poids
financierdel’endettement.

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Cerationedoit en aucun cas êtresupérieur 1.En période detaux d’intérêtsbas,
ceratioestd’officemoinsimportant.

E)Couverturedesdettesàlongtermeparl’EBITDA–chargefinancières

Ce ratio indique dans quelle mesure l’entreprise est capable de faire face à la
charge de remboursementdes emprunts long terme (capital et intérêts). Il donne
aussi uneindication sur sacapacitéàfairefaceàun endettementsupplémentaire.
Si la couverture est élevée, cela lui donne une marge de sécurité en cas de
diminutiondel’excédentbrutd’exploitation.

Un ratio de 33 % indique que l’entreprise est capable de rembourser son
endettementlong termeen 3ans en utilisant l’intégralitédu numérateur du ratio.
Cettemesurenetientpascomptedeséchéances,nidesdurées.

Lors delaconstruction du tableau debordfinancier,il fautsélectionner les ratios


à utiliser. Il n’en faut pas plus de trois par catégorie (valeur ajoutée, liquidité,
rentabilité,solvabilité),chaque catégoriedoit êtrereprésentée.Lesratiospeuvent
êtredifférentssuivant lapériodicitédureporting(ratiosmensuels,ratiosannuels).
Unereprésentation graphiquepeutêtreutile.L’analyse porterasurtroispériodes
au moinset pourra aussi se fairepar rapport àunevaleurderéférence (moyenne
du secteur, objectif à atteindre fixé par l’entreprise, chiffre clé accepté par la
pratique,…).Lasélection dépendraaussi des pointsparticuliers àanalyser dans
l’entreprise.

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CHAPITRE2.-Lestableauxdebordbudgétaires

Aussi appelés tableaux de reporting, les tableaux de bord budgétaires visent à
présenterdemanière synthétiquelesdonnées réelles,les prévisionset lesécarts,
tantdecoûtsquederecettes. Ce chapitre a doncbien évidemmentun lien direct
avec la partie3 ettout particulièrementavec le chapitre 2 de cette partie dans
laquelle les divers écarts pouvant apparaîtrelors du contrôlebudgétaireont été
analysés.

Section1.-Typesdetableauxdebordbudgétairesdesuividecoûts
et derecettes
Lebutde ces tableaux est decomparer desvaleurs et demettre àjour lesécarts
entreelles.

Ainsi,onpeutvouloircomparer:
les données réelles d’un mois avec les prévisions budgétaires pour ce
mois;
les données réelles de plusieurs mois cumulés avec les prévisions
budgétairespourcesmêmesmois;
lesdonnéesréellesdeplusieursmoiscumulésaveclebudgetannuel;
les données réelles d’un mois avec les donnéesréelles decemêmemois
aucoursdel’annéeprécédente35;
les données réellesdeplusieursmois cumulésaveclesdonnéesréelles de
cesmêmesmoisaucoursdel’annéeprécédente;
etc.

Onobtientalorslestableauxsuivants:

Comparaison des données réelles d’un mois avec les prévisions budgétaires
pourcemois:

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Comparaisondesdonnéesréellesdeplusieursmoiscumulésaveclesprévisions
budgétairespourcesmêmesmois:

Comparaison des données réelles de plusieurs mois cumulés avec le budget


annuel:

Comparaison des données réelles d’un mois avec les données réelles de ce
mêmemoisaucoursdel’annéeprécédente:

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Comparaisondes données réelles deplusieurs moiscumulés avec lesdonnées
réellesdecesmêmesmoisaucoursdel’annéeprécédente:

Cesdivers types detableaux constituent donc des exemplesdont les gestionnaires


peuvents’inspirer pour construireleur propre outil de reporting budgétaire ; ils
peuvent être utilisés tels quels ou on peut choisir d’en combiner certains en un
seul,…

Section2.-Tableauxdebordbudgétairesglobaux
Les précédents tableaux sont destinés au contrôle budgétaire au niveau des
sections, départements, centres d’activités, etc. Il estégalement très utile, voire
indispensable d’avoir une vue globale au niveau de l’entreprise, dans ce qu’on
nommeraun«tableaudegestion».

Cetableau récapitulatif (voirpagesuivante) reprendlesproduits desventesetles


diverstypesdecoût,enveillantàfaireapparaîtrelesdiversesmarges;l’exemple
ci-dessousmeten évidenceladistinction entrecoûtsvariableset coûts fixesainsi
quelacontributionmarginale(oumargevariable).

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CHAPITRE3.-Lestableauxdebordopérationnels

Baséssur desdonnées issues du bilan,du comptederésultats,dela comptabilité


analytique et des budgets, les tableaux de bord financiers et budgétaires
permettentdesuivrel’évolution d’indicateursuniquementfinanciers.En raison de
leur nature, et donc de leur parution et disponibilité tardives, ces outils ne
permettentque des actions correctives à moyen ou long terme. Ils sonttrès peu
adaptés pour réagir à des modifications rapides des paramètres tant internes
qu’externes.En outre,bien d’autreséléments queles seulsparamètres financiers
méritentd’êtreprogrammés,suivisetanalysésauseindesentreprises.

Ainsi, au cours des années 1970 et 1980, la pratique de nombreuses sociétés
françaisesapermisdeformaliser destableauxdeborddesuivi plusopérationnel.
A ce moment là, il existe bel et bien une certaine différence de culture, les
américainssefocalisant plussur les tableaux de reporting financiers trimestriels
etlesfrançaischerchantplutôtàcontrôleraudépartdedonnéesopérationnelles.

Depuis,les chosesont évolué et l’on acompris queces divers outilsne sont pas
exclusifsmais complémentaires.En effet,on nepeutnier l’utilitédesmesuresde
rentabilité financière pour juger de la santé de l’entreprise et on est conscient
qu’il est plus aisé de gérer et piloter les activités au départ d’indicateurs
opérationnels.

Ce chapitre porte donc sur les tableaux de bord « opérationnels », que l’on
appelleaussiparfois«tableauxdebordàlafrançaise».

Section1.-Contenudestableauxdebordopérationnels
Les tableaux de bord opérationnels vont inclure divers types d’indicateurs :
principalement des indicateurs quantitatifs non monétaires (données techniques,
commerciales, …), quelques mesures financières (exemples : coût par unité
produite, chiffre d’affaires par représentant, …) et idéalement quelques
indicateurs qualitatifs (image de marque, satisfaction des clients, du personnel,
…).

Pour être utile, un tableau de bord doit être centré sur les facteurs clés de
l’atteinte de la performance et construit pour chaque responsable (idéalement

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avec son concours) en fonction de son rôle àjouerpour justement atteindrecette
performanceglobale.

Les diverstableaux de bordsontfondés sur desdonnées àparution régulière et


rapide, de l’ordre du mois, de la semaine, voire du jour. Ils vont dès lors
permettre demettreen lumière rapidementles écartsparrapport aux objectifs et
de réagir en recherchant des solutions pour poursuivre la recherche de la
performance.L’édition rapidedestableaux debordest doncfondamentale ; dans
cecas,lapertinencedel’informationl’emportesurlaprécisionàtoutprix.

Lestableaux doivent contenir un nombrelimitéd’indicateurs(+/- 10par tableau


debord) pour permettre au gestionnaire d’avoir rapidement une vue synthétique
surlesfacteursclésdesuccèsdesondépartement.

Sil’on veut faire du systèmede tableaux debordun véritable outil depilotageet


de contrôle conseil, il est indispensable que les indicateurs figurent avec les
données réelles, les prévisions et les écarts par rapport aux objectifs. Ce n’est
quecommecelaque l’on peut effectivement voir où l’on est,d’où l’on vient etoù
l’onva.Ceprocessuscontinupeutêtrerésumédansleschémasuivant:

Section2.-Structuredestableauxdebord opérationnels

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1.Présentationdestableauxde bord

Certainslecteurs pourraient trouver futilel’introduction d’un tel paragraphedans


cet ouvrage. Il n’en est rien, c’est à dessein que nous souhaitons souligner
l’importancedelaprésentationd’untableaudebord.

En effet, c’est bien souvent la lisibilité et l’attractivité du document qui vont


conditionner son utilisation parleresponsableconcerné.Que diriez-voussi l’on
vous présentait uniquement un tableau rempli dechiffres qu’on nepeutdéchiffrer
qu’àl’aided’uneloupe?

Si l’on veut que le tableau de bord soit un véritable outil de travail pour le
pilotage des activités et la prise de décision, il est fondamental d’accorder un
sointoutparticulieràsaprésentation.

Ainsi, les indicateurs seront présentés sous différentes formes : en valeur, en


ratios et en graphiques. L’emploi des couleurs permis par les techniques
d’impression actuelles est également recommandé pour mettre directement en
exergueles déviancestant favorables(en vert,par exemple)quedéfavorables(en
rouge,par exemple).Une place serabien entendu réservéepourles commentaires
etlespropositionsd’amélioration.

Il faut également veiller àutiliserun langagecommun compris de tous pour éviter


les interprétationspersonnelles; pour cela,il est utile de prévoir un glossaireoù
serontnotammentdéfinislesdiversindicateursutilisés.

Ainsi,serontmentionnésdansleglossairelesrenseignementssuivants:
ladéfinitionexactedel’indicateur(méthodedecalcul);
leresponsabledel’indicateur;
lapériodicitédel’indicateur;
ladated’éditiondel’indicateur;
laformedel’information(tonnes,%,valeurabsolue,…);
lasourcedel’information;
len°deréférencedel’indicateur;
etc.

2.Principe gigogne

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Pour permettre une communication et une compréhension efficaces, il faut donc
quelesdivers tableaux utilisent un langage commun.Il est également nécessaire
que les tableaux présentent des caractéristiques communes permettant les
emboîtements successifs, un peu à la manière des poupées russes. C’est ce que
l’onappellele«principegigogne».

En effet, il faut au préalable définir un réseau pyramidal des activités avec les
divers niveaux de responsabilité qui va servir de canevas de base pour la
constructiondestableaux.

Leprincipegigognede remontéede l’information consiste donc àfaireapparaître


le résultat global d’un centre de responsabilité dans le tableau de bord de
l’échelon supérieur. Dès lors, avec cettestructure convergente, plus on remonte
danslapyramide,pluslesindicateurssontglobaux.

Ainsi, il devrait être possible au directeur général de piloter et de gérer son
entrepriseaudépartd’un seultableaudebord.En effet,si un indicateurclignoteà
ce niveau, il est alors « facile » de retrouver la cause en redescendant d’un
tableaudebordàl’autre.

Il s’agitévidemmentde la situation idéale décrite en théorie et vers laquelle il


faut essayer de tendre au maximum. En pratique, bien entendu, la situation n’est
pas aussi simple qu’il n’y paraît.Il est bien souventtrès difficile detrouver un
indicateur synthétique pouvant être plus ou moins détaillé selon les niveaux de
responsabilité.

Les deux schémas ci-dessous illustrent clairement le principe gigogne que nous
venonsd’exposer:

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Structurepyramidaledestableauxdebord

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Exempled’emboîtementdestableauxdebord

Section3.-Constructionduréseau

Phase1:Décisiond’implantation

Même si l’idée peut venir du contrôleur de gestion ou même de certains
responsables opérationnels, il est essentiel que la décision d’implantation de
tableaux debordau sein del’entrepriseviennedeladirection générale.Deplus,
il faut, pour que le projet réussisse, qu’elle y croit et qu’elle soutienne sa
réalisation.

Bien entendu,lecontrôleur degestion,en tantque«spécialiste technique» des


tableaux debord,vaégalement jouer un rôletrès important danslacoordonnation
etlastimulationdelamiseenoeuvre.

Il faut cependant y associer les spécialistes en informatique pour construire le


réseau de tableaux de bord. En effet, la rapidité d’établissement estun élément
essentiel pourleur utilisation courante.Il faut doncveiller àcréer un systèmede

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reportingquirespectequelquesrèglessimples:
utiliser les informationsdisponiblesdans les basesdedonnées existantes
(comptabilité,suividescommandes,stocks,suivideproduction,…);
éviter le réencodage des informations pour améliorer la rapidité et la
sécurité(pasd’intervention humaine,moinsderisques d’erreurs voire de
manipulations,…);
permettrel’accèsaux tableaux àtouslesresponsablesviadessolutionsde
type«intranet»parexemple.

Lesoutilsàmettre en œuvredépendent fortement delatailledel’organisation ;


cela peutdès lors aller du simple tableur à des outils de « datawarehousing ».
Dans tous les cas, les outils choisis doivent être évolutifs pour permettre
d’adapterlestableauxauxbesoinsfutursdel’entreprise.

Il va également falloir sensibiliser les responsables opérationnels en leur


montrant l’intérêt pour l’entreprise et pour eux-mêmes ainsi que la nécessité de
cette démarche d’implantation de tableaux de bord. Pour cela, la direction
généraleva secharger d’expliquer les buts du projetet les règles du jeu tandis
que le contrôleur de gestion informera au sujet des méthodes et du planning de
miseenoeuvre.

Phase2:Constructiondesdiverstableauxdebord

Chaque responsableopérationnel vaensuitedevoir participer avecson supérieur


hiérarchiqueet lecontrôleur degestion àla construction deson propretableau de
bord en tenant compte des diverses remarques émises précédemment quant au
contenuetàlaprésentation.

Il va s’agir tout d’aborddefixer les paramètresconstituantdes objectifsquel’on


veut pouvoir suivre et piloter. Puis, un travail important est d’identifier les
indicateurs de performance pertinents pour le contrôle. Une fois la périodicité
fixée, il va être possible de réaliser des maquettes qui pourront ensuite être
testéestoutenvérifiantl’applicationduprincipegigogne.

Laphasedemodélisationdestableauxdebord(maquettes)permetdevérifier:
la disponibilité de l’information ou la possibilité de l’obtenir à terme
moyennantdiversaménagements;
lesdélaisetlescoûtsd’obtentiondel’information;

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ledegréd’automatisationpossible;
lesoutilsàmettreenœuvre;
lamaintenancedusystème(pourassurerl’évolutionfuture).

Lesystèmedoittenir comptedescontraintesde l’entreprise et sa miseen place


nécessite une démarche itérative (allers-retours) comme l’indiquent les doubles
flèchesdansleschémaci-dessous.

Phase3:Pilotageetpland’actionàcourtterme

Unefois les test effectués et lesdiversproblèmes résolus,les tableaux de bord


vont pouvoir être utilisés pour le pilotage quotidien, hebdomadaire ou mensuel
desactivités.

Cestroisphasessontreprisesdansleschémaci-après:

Lesétapesdelamiseenplaced’unréseaudetableauxdebord

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Section4.-Principauxpiègeseterreursàéviterlorsde
l’élaboration destableauxdebord

1.Lorsde la fixationdesobjectifs
«Destableauxdebordsansrapportaveclastratégie»

Danscertainscas,lestableaux debordincluentdesélémentsqueleresponsablea
jugéintéressant et important desuivremaisqui nesontpasnécessairement en lien
aveclesobjectifsstratégiquesdel’entreprise.Plusieursraisonspeuventexpliquer
cela : la démarche de construction des tableaux de bord n’est pas suffisamment
coordonnée, le responsable n’est pas au courant des objectifs stratégiques de
l’entrepriseni deceux qui leconcernent toutparticulièrement,la stratégiede la
sociétén’estpasclairementdéfinie.

Donc, il est indispensable de formaliser une stratégie, de la diffuser et de


l’insérerdanslesindicateursdepilotage.

«Destableauxdebordpourtoujours»

Un mêmetableau de bordne peut être valable pour de longues périodes avec une
structureetuncontenufigés.

Suivre la performance de son entreprise au départ de tableaux debord entraîne
uneremiseen question continuedela formeet du contenu.En effet,lestableaux
doivent être vivants et pouvoir s’adapter aux modificationsdel’entrepriseet de
son environnement, ce qui impose donc une révision régulière des objectifs
stratégiques.

«Destableauxdebordpoursanctionner»

Dans ce cas, les tableaux de bord sont orientés vers le passé et servent à
culpabiliser (« voilà ce qui n’a pas été atteint »). Tous les indicateurs sont
comparés uniquement aux prévisions et à l’historique, sans aucune vision
prospective.Celaaboutitàuncontrôledegestiondémotivantetparalysant.

Or, comme nous l’avons décrit précédemment, il doit plutôt constituer un outil
d’aideàladécision etàlaprévision.Dèslors,ilvaut mieux tenirleraisonnement
suivant:

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«Voilàcequiestconstaté,
cequeceladonnerasivousnefaitesrien,
cequeceladonnerasivousprenezunetelledécisionpouraméliorerla
situation».

2.Auniveaude lastructure du réseaudetableauxde bord


«Untableaudebordmaisonunique»

Disposer d’un seul document commun à tous (pour le directeur général, le
directeur fonctionnel,le directeur dedivision,leresponsable dedépartement,…)
n’aévidemment pasdesens.Au contraire,letableau deborddoit êtreadapté à
chaqueniveaudedécision.

«Destableauxdebordpuzzles»

Ceproblème serencontrelorsqueles diverstableaux de bordsont conçuspar les


diversservices eux-mêmes sansdémarcheglobaleau sein de toutelasociété.Les
gestionnaires choisissent alors un ensemble d’indicateurs leur permettant de
piloter leurs activités, souvent d’ailleurs pour pallier les insuffisances des
tableauxdebordfinanciersetdureportingbudgétaireàcetégard.

Danscecas,l’entreprise comprendune multitude d’outilsdesuivi etdepilotage


élaborés de façon dispersée et peu homogène, avec des formes et des contenus
pouvantdifférerénormément.

C’est donc au contrôleur de gestion d’insuffler une dynamique globale et


cohérenteavecunestructure de basepour l’élaboration destableaux de bord,des
règles concernant le choix des indicateurs, un vocabulaire commun, des outils
informatiquescoordonnés,desbasesdedonnéescommunes,…

3.Auniveaude lapériodicité
«Destableauxdebordtouslesmois»

Ilnedoiventpasavoirunepériodicitéconstantetoutel’annéeenfonctiondu cycle
comptable ; il s’agit plutôt d’en éditer selon les besoins. Dans certains cas, la
périodicitéseramensuelle,hebdomadairevoirequotidienne.

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4.Auniveauduchoix desindicateurs

«Destableauxdebordexhaustifs»

Les tableaux de bord ne doivent pas contenir un maximum de données, au
contraire!Ledanger d’unetelleattitudeest lemanquedeclartéetlaquantitétrop
importante d’informations qu’il devient difficile voire impossible à suivre en
mêmetemps.Noyésouslesdonnées,legestionnairefinit souventparsedétourner
complètementdecetoutildegestion.

La surcharge d’informations aboutit parfois à des tableaux de bord


«encyclopédiques»comprenantjusqu’à30,voire50pagesdedonnéesamassées,
peuoupasfiltréesnisélectionnéesnihiérarchisées.

Pour garder son efficacité,la concision doit doncprévaloir sur lacomplétudeau


seindestableauxdebord.

«Destableauxdeborddontlesindicateursfournissentdesvaleursexactes»

Pour être utiles,lestableaux deborddoivent pouvoir êtreédités très rapidement


pour pouvoir analyser les éventuelles déviances et pouvoir y remédier dans les
meilleurs délais.S’il faut attendretroplongtemps pour obtenir les informations,
cet outil de contrôle de gestion perd toutesa raison d’être. Donc, la pertinence
doitl’emportersurl’exactitude!

Section5.-Exemplesd’indicateurs

Lebutn’est pasici d’effectuer un relevéexhaustif desindicateursdeperformance


des diverses activités d’une entreprise mais plutôt de fournir au lecteur bon
nombre d’exemples d’indicateurs concernant les principales activités d’une
entreprise.

1.Tableaude bordrelatifà l’activitéde production

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2.Tableaude bordrelatifà l’activitécommerciale

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3.Tableaude borddel’activité de gestiondupersonnel

4.Tableaude borddel’activité d’approvisionnement

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5.Tableaude bordduservice financier

6.Tableaude borddela directiongénérale

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CHAPITRE 4. -Exempled’application :tableaux de
bordfinanciersetopérationnels

L’entrepriseFLORA-PARCSAestactivedans3domaines:
-uneactivitédepépiniériste:culturedeplantes,arbustes,haies,…elleexploite
2hadeterrainspourcedépartement;
-l’aménagementetl’entretiendeparcs,jardins,espacespublics,…;
-laventeaudétaildefleurs,plantes,arbustes,venantàlafoisdesespropres
culturesainsiqued’activitésdenégocepur.

L’entreprise a grandi rapidement et occupe actuellement une vingtaine de


personnesplusdessaisonniers.Voicisonorganigramme:

Après la phase de croissance, le conseil d’administration souhaite optimiser la


situationdel’entreprise.Cettephaseimplique:
l’amélioration de la structure financière par l’autofinancement :
l’entrepriseconnaît une situation detrésorerietendue.Ceci provient d’un
fonds de roulement insuffisant. En effet, l’entreprise a fait des
investissements sans financement à long terme. Les associés ne peuvent
plus investir desfondsnouveaux.L’entreprise nepeutpas renégocier les
crédits;
la maîtrise du besoin en fonds de roulement : le besoin en fonds de
roulementestélevépourdeuxraisonsprincipales:
-lesplantesprennentuncertaintempsavantdesedévelopper.Lestock
danslapépinièreestdoncassezélevéetgranditd’annéeenannée;

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-lafacturationdestravauxd’entretiennesefaitqu’àlafindelasaison.
Deplus,ledélaidepaiementdecertainsclientsdusecteurpublicest
trèslong;
unmeilleurcontrôledescoûtsetunmeilleurcalculdesprix:
-actuellement,iln’existepasdesuiviprécisdelarentabilitédes
chantiers.L’entreprisesouhaitedisposerd’uneinformationdescoûtset
desmargespardépartement;
-iln’existepasdedonnéeshistoriquesconcernantleschantierscequi
rendlaréalisationdedevisdifficile;
-danslemagasin,iln’yapasdemesureconcernantlesdéchets,
l’emballage,…Cequirendlamesuredesmargesetl’établissementdes
prixdifficiles;
l’augmentation de la productivité : le chef d’entreprise a constaté que
suivant les équipes, le travail est réalisé plus rapidement. Il souhaite
mesurer lerendementparéquipe,pour pouvoir réfléchir aveclesouvriers
àdespistesd’amélioration;
unegestion destock plusperformante: certains articleset plantesont un
caractère saisonnier. Le but de la gestion de stock est d’augmenter la
rotationetd’éviterlesinvendusenfindesaison.

Aprèsréflexionavecson comptableexterne,le systèmeà mettreen placepourrait


êtrelesuivant:
letableaudebordfinanciergénéral:
-résultatanalytiqueaveccalculdesmargesencoûtsdirectspar
département(tableau1);
-surveillancedelatrésorerieetdelastructurefinancière(tableau2des
indicateursfinanciersgénéraux).
Ces tableaux sont essentiellement basés sur des données comptables
(comptabilité générale et comptabilité analytique. Ils donnent une vision
globaledelasituation financièrede lasociété.Ils sont éditéschaquemois
pour le 17 du mois qui suit. Le système comptable a été adapté pour
pouvoir fournir les informations à temps(répartition périodique, date de
clôture,…).Lechefd’entrepriseainstauréuneréunion mensuelleavecses
responsables pour discuter des résultats. Les résultats sont dans ces
tableaux comparésavecle mêmemois del’annéeprécédente.Deplus,le
cumul de l’année, comparé à l’année précédente permet de juger de la
performance financière par rapport à l’année passée. L’objectif est d’y

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ajouterunecolonneaveclesprévisionsbudgétaires(objectifs);
des tableaux pour chaque responsable avec des indicateurs plus
spécifiques àses activités. Chaque tableau opérationnel comportequatre
parties:
-unepartiecommerciale:ellepermetl’analysedesaspectsplus
commerciauxdel’entreprisedansledomainespécifiqueduresponsable
concerné(nombredeclients,decontrats,dechantiers,hit-paradedes
produits,chiffred’affairesmoyen,…);
-unepartieconcernantlepersonnel:lebutestderésumerlesprestations
dupersonnel(nombred’heures,absences,heuressupplémentaires,
accidents,…);
-unepartieconcernantl’organisationdutravail(logistique):ils’agitici
demettreenlumièredesaspectscommel’utilisationdemachines,les
déchets,lesengrais,lesstocks,…;
-unepartiefinancièreavecdesindicateursfinanciersspécifiquespour
chaqueresponsable.

Lestableauxmisenplaceseprésententcommesuit:

1)Tableauxdebordfinanciers

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Tableau1

Tableau2

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2)Tableaupourleresponsabledel’activité«Parcsetjardins»

Tableau3

Ils’agitprincipalementdesurveillerl’évolutiondesdeuxactivités:
-aménagementdeparcsetjardinsprivésetespacespublics(abordsderoutes,
giratoires,….).Pourdenombreuxtravaux,l’entrepriseagitcommesous-
traitant;
-l’entretiendejardinsetparcstantpourlesecteurprivé(particulieret
entreprises)quepourlesecteurpublic.

L’entreprise dispose de deux équipes qui disposent chacune d’un véhicule avec
remorque pour déplacer les hommes, les plantes et les machines
(débroussailleuses,tondeuses,…).

Le tableau permet de comparer les équipes entre-elles et ainsi de sélectionner
l’équipeenadéquationaveclechantier.

L’analysedoitse faire en fonction despossibilités offertespar lamétéo.En effet,


le temps influence fortement les performances de l’entreprise. Il est donc
importantdeconnaître lenombre dejoursd’intempériesetdecalculer un chiffre
d’affaires corrigépourpouvoirréaliserdescomparaisonsd’un mois àunautreou
d’uneannéeàuneautre.

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Lechiffred’affairescorrigésecalculecommesuit:

Le tableau est alimenté grâce aux pointages que font les ouvriers pour la
facturationetpourlesuividelarentabilitéparchantier:
-nombred’heuresprestées;
-kmsdedéplacement;
-plantes,engrais,terreau,…prélevésdustock;
-nombred’heuresmachine;
-consommations(essence,huile,chaînes,fils,…).

Chaque machineestsuivieindividuellement (pannes,entretien,…) pour pouvoir


au mieux déterminer le moment de son remplacement. De plus, comme chaque
équipe dispose de son propre matériel, il est possible de déterminer celle qui
utiliseau mieux le matériel. Ces statistiques techniques ne figurent pas dans les
tableauxdebordmaissontconsultéesunefoispartrimestreparleresponsable.

Chaquechefd’équipedisposed’untableauconcernantsonéquipe:

Tableau4

Uneinformation importante de ce tableau concerne la capacitédeventedu chef

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d’équipe.En effet,il arrivesouventquecelui-ci arriveàfacturerdes suppléments
(en plus du devis initial) lors de la réalisation des travaux (chiffre d’affaire
suppléments).

Leresponsablede lapépinière disposed’un tableau concernant l’activitédeson


département.Il reprendàlafoislesdonnéesconcernant laproduction etlavente.
Cetableauestégalementanalyséparleresponsabledesventesaudétail.

Tableau5

Il est important de connaître les goûts de la clientèle et surtout l’évolution de
celui-ci. Cette information permet de cultiver les bonnes plantes. Il convient
égalementdelimiterles stocks ou d’entreprendredesactionscommerciales pour
sedébarrasserdesstocksexcédentaires.

Lederniertableauconcernel’activitédeventeaudétaildefleuriste.

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Tableau6

Lesparamètresàsurveillerdanscedomaineconcernent:
-lesgoûtsdesclientspourpouvoirprocéderauxachatslesplusjudicieuxet
éviterlesdéchetsouarticlesquisontdémodés;
-lesdéchetspourpouvoirmieuxacheter:ilexisteenplusdecetableauxdes
statistiquesdeventeparjouravecmentiondesfêtespourpouvoirsuivreles
ventes;
-lesprestationsdesvendeurs:ilexisteenplusdecetableauuncalculdechiffre
d’affairesjournalierparvendeuretunachatmoyenparclientetparvendeur
avecunsystèmederécompenseenfind’année.

Grâce à la mise en place de ses tableaux qui formalisent des informations qui,
pour beaucoup d’entre-elles, existaient dans l’entreprise, les réunions entre
responsablespermettentdediscuterdenouvellessolutionspourledéveloppement
futurdel’entreprise.

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CHAPITRE 5. - Le Balanced Scorecard, outil de
mesuredelaperformance

Après s’être attardé sur les formes de tableaux de bord les plus connues et les
plusfréquemmentutiliséesauseindesentreprises,onnepeutterminer cettepartie
sans présenter un outil plus récent : le BalancedScorecard(également mentionné
icisousleraccourcideBSC).

Elaboré aux Etats-Unis voilàplus dedix ans,il apportedesréponses àcertaines


des critiques habituellement formulées à l’encontre des tableaux de bord
traditionnels. Spécialement destiné à piloter la performance et à déployer la
stratégie,leBSCestencorerelativementméconnucheznous.

Section1.-Leslimitesdestableaux debord traditionnels


La plupart du temps, les tableaux de bord traditionnels analysés dans les trois
précédents chapitres se focalisent sur certains aspects de la gestion de
l’entreprise.

Ainsi,lestableaux debordfinanciersprésentent demanièreorganiséeles ratios


lesplusimportantspourcomprendrelescomptesannuelsetsefaireuneidéedela
santéfinancièrede l’entreprise.Ils permettent decomparer lasituation de l’année
quivientdesetermineraveccelledesannéesantérieures.

Les tableaux budgétaires sont édités mensuellement pour mettre en relation les
élémentsde coûtset deproduitsréelsavecceux qui avaient étéprévus.Lecalcul
des écarts entre réel et budget se fait mois par mois mais aussi par périodes
cumulées ou encore en comparant le mois de l’année N avec le même mois de
l’annéeN-1.

Quant aux tableaux de bord opérationnels, ils aident les responsables de
département dans le suivi de leurs activités sur le terrain et sont focalisés la
plupartdutempssurquelquesmesuresdesuiviconsidéréescommefondamentales
parlesdiversresponsablesenquestion.

Bien queles apportsdeces trois typesdetableaux de bordsoient importants en

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matière de suivi et de contrôle, on ne peut en nier les faiblesses et les
manquements.

Lesprincipales critiquesénoncéesàleurégardparles représentantsdumonde


académique mais aussi et surtout par les praticiens chargés de les exploiter
peuventêtresynthétiséesdelamanièresuivante:
De nombreux tableaux de bord sont édités sans véritable lien avec les
objectifsstratégiquesdel’entreprise.
Lestableaux debordopérationnels résultentsouvent d’initiatives isolées
de certains responsables et souffrent de ce fait d’un manque flagrant de
cohérenceetd’homogénéité.
Une grande majorité des tableaux de bord (ceux de type financier et
budgétaire)comprennentdesindicateursuniquementfinanciers.
Or, les indicateurs financiers ont tendance à rapporter la performance
historiqueplutôtquedeprédirelaperformancefuture.
En outre,les indicateurs financiers,telsqueleretoursur investissement,
peuventinciter à investir dans les résultats immédiats plutôt que dans la
créationdevaleuràpluslongterme,cequipeutmêmeparfoismeneràdes
situations de désinvestissement mettant en péril la santé de l’entreprise.
Bien entendu, l’atteinte de bons résultats à court terme reste importante
maisellenedoitpasêtrelaseuleàêtrepoursuivie.
Les mesures utilisées dans les divers types de tableaux de bord ne
prennent pasoutrès peu en comptelesactifs intangiblesetintellectuelsde
l’entreprise pourtant nécessaires voire indispensables au succès et à la
pérennité des entreprises dans notre environnement extrêmement
concurrentieletenmutationpermanente.
Certaines entreprises optentpour des tableaux extrêmement synthétiques.
Or,si uneseulemesureouun nombretrès limitéd’indicateurs sont utilisés
dans les tableaux de bord, le personnel risque de se focaliser sur la
maximisation de cette (ces) mesure(s) au détriment des objectifs
stratégiques globaux. En outre, on risque de porter trop d’attention aux
nombreseux-mêmes plutôtqu’àcequi les génère.Or,l’important est de
détecterlescausesdesévolutionsdesélémentsconstitutifsdesindicateurs
plutôtquedesefocalisersurlerésultatentantquetel.
A contrario,d’autres entreprisesutilisentdes tableaux debordbeaucoup
trop chargés en informations, lourds et très peu lisibles, ce qui les rend
peu exploitablesetfinalement peu utilesen matière desuivi etd’aideàla

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prisededécisions.

En résumé,cestroistypes de tableaux de bord,bien quetrèsutilesàleur niveau,


ne permettent pas un suivi et un pilotage de la performance globale de
l’organisation.

Trèscouramment utiliséedans laviedesaffaires,la performanceest tropsouvent


vue de manière assez limitée. Elle est parfois associée à la productivité du
travail, à l’efficacité boursière, à la rentabilité commerciale, etc., mais dans la
plupartdescas,lanotiondeperformanceestdéfiniecommeétantlaréalisation de
bonsrésultatsfinanciers,cequienconstitueunevuerestrictive.

En effet,demultiples dimensionscaractérisent la performance globale ;c’est un


concept largecommele définitd’ailleursclairementLorino36 : «est performance
dans l’entreprise tout ce qui, et seulement ce qui, contribue à atteindre les
objectifsstratégiques37 ».

Dès lors, les indicateurs financiers, bien qu’indispensables, ne suffisent plus à
eux seuls à mesurer la performance globale de l’entreprise. En fait, ils donnent
toujours une bonne idée des résultats passés mais, dans un environnement en
constante évolution et en pleine mouvance, ils ne permettent pas de juger des
potentialitésfuturesdel’organisation.Mêmeles investisseursextérieurs,pourtant
si soucieux depouvoir comparerla santédes sociétés surdesbases communes,
sont désireux de disposer de renseignements les aidant à pouvoir anticiper la
performancefuturedesentreprises.

Section2.-OrigineetdéfinitionduBalanced Scorecard
C’est sur base de ce besoin de changement que le Nolan Norton Institute a
parrainéen 1991uneétudede douzemois surle thème«Mesurer laperformance
dans l’entreprise du futur ».Dirigée par DavidNorton,PDGdeNolan Norton,et
Robert Kaplan,professeur àlaHarvardBusinessSchool,cetteétudea étémenée
dans douzeentreprises38 des secteurssecondaireettertiaire,allantdel’industrie
lourdeàlahautetechnologie.

Au terme d’une année de travail à concurrence de deux réunions par mois, le
groupeapu mettreau point un outil qu’ils ont baptisé le«balancedscorecard»,
que l’on traduit parfois par «tableau de bordéquilibré »ou «tableau de bord
prospectif»mais que l’on préfère généralement conserver sous son appellation

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anglophone. Ce nom a été choisi pour refléter l’équilibre recherché entre les
objectifsàcourtetàlongtermes,entrelesindicateursfinanciersetnonfinanciers,
entre les indicateurs a posteriori et les indicateurs avancés, enfin entre la
performanceexterneetinterne39.

Grâce à une collaboration étroite depuis 1992 avec des dirigeants désireux
d’implanter un balanced scorecard au sein de leur entreprise, Kaplan et Norton
ontpu dèslors serendrecomptedel’importance capitale de l’articulation entre
les indicateurschoisisau sein du BSC et lastratégiedel’entreprise.Dès lors,en
plus de la mesure de la performance, le balanced scorecard peut également
contribuer grandement à la définition des objectifs individuels et collectifs, à
l’allocation desressources,àl’établissementdesbudgetset desplans,au retour
d’expérienceetàl’apprentissageorganisationnel 40.

Ainsi,lebalancedscorecardpeutêtre défini commeun outil de management qui


permet de traduire la mission et la stratégie de l’entreprise en un ensemble
d’objectifs et d’indicateurs constituant la base d’un système de pilotage de la
stratégie.

C’est donc en quelque sorte un pont reliant le niveau stratégique et le niveau
opérationnelauseind’uneentreprise,commel’illustrelafiguresuivante.

Section3.-Représentation du Balanced Scorecardetdes4


perspectives

Dans la conception classique de Kaplan et Norton, les objectifs et les mesures
s’inscriventsurquatreaxes(figureci-dessous):
2.laperspectivefinancière:
Quefaut-ilapporterànosactionnaires?
3.laperspectivedesclients:
Qu’est-cequenosclientsattendentdenous?

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4.laperspectivedesprocessusinternes:
Dansquelsprocessus faut-il exceller poursatisfairenos actionnaires et nos
clients?
5.laperspectivedel’apprentissageetdudéveloppement:
Commentpiloterlechangement?

ReprésentationduBSCselonKaplanetNorton41

L’ensemble du balancedscorecards’articuledoncautour dequatreperspectives


interreliéesetcomplémentairesquisontexplicitéesci-après.

1.Laperspectivefinancière

Danslareprésentation de base du balancedscorecard,laperspective financière


vise l’atteinte des objectifs envers les actionnaires de la société, dans une
première acception en tout cas. En effet, cet axe peut aussi être considéré de
manièreplus globale,detelle sortequelesdirigeantsde l’entreprise cherchent à
rencontrer lesdesiderata deceux qu’il nommeles «stakeholders »,c’est-à-dire
les divers groupes ayant un intérêtdirect ou indirect dansun business,àsavoir,
par exemple, les actionnaires, managers, employés, créanciers, gouvernement,

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fournisseurs,communautés,…

On peut peut-être s’étonner de voir figurer l’axe financier en si bonne place au
sein du balancedscorecardalors quedesremarques virulentes ont été émises à
l’encontredesindicateurspurementfinanciers.C’esten fait,parce que,dansles
activitésdebusinessen toutcas,lesorganisationsexistent surtoutpourcréerdela
valeurpourlesactionnaires,cequinécessitedèslorsdebonsrésultatssurleplan
financier. Cela implique que l’amélioration des mesures non financières se
traduise in fine par un accroissement de la performance financière. Ainsi, la
perspectivefinancièreconstitue àlafois le point dedépartet le point d’arrivée
del’ensembledemesuresdelaperformancedubalancedscorecard.

En effet,les effortsentrepris au niveau des clients,desprocessusinterneset de la


gestion de l’apprentissage et de la croissance ne constituentpas une fin en soi.
Pour être réellement utiles, ils doivent en bout de course exercer une influence
positivesurlesindicateursfinanciers.

2.Laperspectivedesclients

Derrière cet axe, figure une question fondamentale à l’heure actuelle, à savoir,
«Commentlesclientsnousconsidèrent-ils?»ou,mieuxencore,dansuneoptique
plus dynamique et plus orientée vers le marché : « Qu’est-ce que les clients
attendentdenous?».

Denosjours,en raison desexigencesaccruesdu marchéetdel’accroissement de


la concurrence à l’échelle mondiale, les orientations de base reposant quasi
exclusivementsurlesprocessusinternesdeproductionnesontplusd’actualité.

Dès lors,les attentesactuelles etfutures desclients figurent au premier plan des


préoccupationsdes managers.Satisfaction,fidélité,acquisition et rentabilitésont
autantdeparamètresdécisifs.Eneffet,pourréaliserdurablementuneperformance
financièredehaut niveau,les entreprisesdoivent concevoir et offrir desproduits
et des services appréciés des clients, c’est-à-dire qui leur apportentune valeur
ajoutée importante. Ce sont donc les clients qui doivent être la source
d’informationspermettantdedéfinirleursbesoinsetleurssouhaits.

Par leurs nombreuses observations, Kaplan etNorton42, prouvent que, dans leur
façon deprocéder,les entreprisesutilisent cinqgrandescatégories d’indicateurs
qui s’influencent mutuellement : la part de marché, l’acquisition de nouveaux

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clients,laconservation declients,la satisfaction desclientset la rentabilitépar
segmentdeclientèleciblé.

Relationsentreles5catégoriesd’indicateurs

Larelation entrecescatégoriesd’indicateursest lasuivante: pour augmentersa


part de marché,l’entreprisedoitveiller àconserver laclientèle existante et tenter
d’accroîtresabasedeclientèle,en veillant àfournir desproduitsetdesservices
qui apportent satisfaction.Maiselle nedoit pas perdre devuequelebutultime
restedegénérer unebonne performancefinancièreafin denepassefocaliser sur
lasatisfactiondesclientsaudétrimentduprofit.

N’oublions pas qu’à côté de ces indicateurs de résultats, cette perspective doit
égalementrefléter quelleproposition devaleurl’entreprise compteapporterpour
satisfaire les segments. Bien que la notion de valeur soit spécifique à chaque
segment, Kaplan et Norton ontnéanmoins repéré trois catégories communes. La
première regroupe les attributs des produits ou services tels que les
fonctionnalités,leprix ou laqualité.Ladeuxièmeseréfèreaux relations avec les
clients en tenant compte,par exemple, desrelations personnelles ou des bonnes
expérienceslorsdesachats.Ladernièretientcomptedel’imagedemarque.

3.Laperspectivedesprocessusinternes

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Pour être performant envers les clients, il faut pouvoir s’appuyer sur des
processus internes de bonne qualité. L’organisation va chercher entre autres à
améliorer la qualité de ses produits et services offerts, à réduire les délais
notamment en diminuant le temps de cycle, à développer plus rapidement de
nouveaux produits, à réduire ses coûts, à améliorer la productivité, etc. Il faut
s’intéresser aux processus internes existants mais aussi mettre en oeuvre des
processusentièrementnouveauxpoursatisfaireclientsetactionnaires.

KaplanetNorton proposentdereprésenterlestroispartiesdel’axedesprocessus
internes – innovation, production et service après-vente – sur base du modèle
d’unechaînedecréationdevaleur.

Modèlegénériquedechaînedecréationdevaleur

Leprocessus d’innovation consistetoutd’abordàidentifier les besoins et


souhaits nouveaux et latents des clients actuelset potentielsetensuite,de
développerdesproduitsetdesservicessusceptiblesdelessatisfaire.
Au niveau de la production, on s’attache à fabriquer les produits et
services et à les livrer aux clients. Dans les tableaux de bord
opérationnels,c’estsouvent àceniveau qu’on retrouve des indicateursen
termesdeproductivité,dequalité,derespectdesdélais,…
Le service après-vente, dernier maillon de la chaîne, est un processus
reprenanttoutesles activitésmenées aprèsl’acted’achat.Autrefoisquasi
réservé à certaines industries (électroménager, automobile, équipement
médical, ascenseurs, photocopieurs, etc.), il concerne aujourd’hui la
plupart des entreprises qui se sentent de plus en plus concernées par la
réponse aux attentes des clients après l’achat. Il peut même s’agir d’un
facteurdedifférenciationparrapportauxconcurrents.

4.Laperspectivede l’apprentissage et de lacroissance

Ce sontles objectifs établis sur les axes financier, clients et processus internes

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qui permettent d’identifier les secteurs dans lesquels l’entreprise doit exceller
pour améliorer saperformancemaiscesont en définitivelesobjectifs del’axede
l’apprentissage qui vont permettre d’atteindre ceux des trois perspectives
précédentes.

LeBSC permet doncaux hommes et àleurscompétences de retrouverune place


dechoix ;en effet,jusqu’ici,raressontceux qui ont intégrécesaspects dansla
mesure de la performance, peut-être par le simple faitqu’il est très difficile de
trouverdesindicateursvalablesdanscedomaine.

KaplanetNortonontdécomposélaquatrièmeperspectiveentroiscomposantes:
lepotentieldessalariés;
lescapacitésdessystèmesd’information;
la motivation, la responsabilisation et l’alignement des objectifs de
l’entrepriseetdessalariés.

5.Lamatrice 4/4

Pour construirela matrice 4/4,il faut déterminer,pour chacunedesperspectives


retenues:
desobjectifsstratégiquesinterreliés43;
desvaleurs-ciblesàatteindrepourcesobjectifs;
des plans d’action permettant de montrer concrètement les éléments sur
lesquelsagirpourpermettrel’atteintedesobjectifs;
des indicateurs stratégiques qui vont servir à contrôler si et dans quelle
mesurelesciblessontatteintes.

Celapermet dèslorsdeconstruireunematrice4/4intégrant àla fois lesobjectifs


stratégiques,lesactions deterrain etles indicateurspour vérifier si les activités
concrètesetopérationnellesontbienpermisd’atteindrelesbutsàpluslongterme.

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Lamatrice4/4

Unexempleconcret dematrice4/4seraprésentédansl’étudedecasàlafin dece


chapitre.
Ainsi,la représentation complètedu BSC d’une entreprise peutêtreschématisée
delamanièresuivante44 :

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Interactiondesquatreperspectives

6.Le choixdu nombre de perspectiveset de mesures

Kaplan et Norton proposentdoncdeconstruireun balancedscorecardautour de


quatreaxes; en effet,au coursdeleurs travaux sur le terrain aveclesentreprises,
ils ont estimé que ces quatreperspectives permettent de couvrir l’ensemble des
activités exercées danslaplupart des cas.Toutefois,il nes’agitpasd’un carcan
maisplutôtd’unetrame.Aucun théorèmemathématiquen’affirmequequatreest le
nombreidéal.

D’ailleurs,certainesentreprises,en fonction deleurs caractéristiques,besoins et


stratégie, développent parfois un balanced scorecard autour de 5 axes : en
ajoutant, par exemple, un axe pour l’environnement dans le cas d’entreprises
chimiquesou en éclatantlaperspectivedel’apprentissage en deux : les hommes
d’unepart,lessystèmesd’informationsd’autrepart.Lesintitulésdesaxespeuvent
aussi êtreréadaptés aux besoinsdesentreprises. Ce qui importe leplus dansle
choix du nombreet del’intitulé desperspectives,c’est en définitiveque celui-ci
soit gouverné par la logique du business, tout en optant quand même pour un
nombrelimitéd’axes(3,4,5).

Les sociétés qui ont adopté la démarche et l’outil ont en général bien compris
qu’il nes’agit paspurement etsimplement d’un modèle-typeàtransposer tel quel
au sein de leur organisation mais plutôt d’un canevas général indiquant les
grandeslignesàsuivreetàadapterauxexigencesetàsastratégiepropres.

Il est généralement recommandé qu’un balanced scorecard de niveau


«corporate »comprenne entre15 et 25indicateurs stratégiques interreliés, soit
environ4à7parperspective.

Voici à présent les principes de base qui représentent l’essence même du
balanced scorecard et le distinguent d’autres types de tableaux de bord, à
savoirlesrelationsdecauseàeffet,l’alignementaveclastratégieet leconcept
d’équilibre.

Section4.-Lesrelationsdecauseà effet

Puisquelastratégie est un ensembled’hypothèses derelations decause àeffet,un

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balancedscorecardbien construit doit dès lorsen êtrelerefletet doncpouvoir
faireapparaîtrebienclairementlerapportentrelesobjectifsdesdiversaxes.

Labasedecesinterrelationsreposesurl’idéesuivante.

Pour obtenir de bons résultats au niveau des indicateurs financiers et donc
satisfaireles actionnaires (perspective financière),il faut quel’entreprisepuisse
compter sur des clients satisfaits, fidèles et rentables (axe des clients) pour
lesquels des processus de qualité doivent être mis au point (perspective des
processus internes). Dès lors, pour être au top en matière d’innovation, de
production et de distribution, il faut pouvoir compter sur une organisation
comptant en son sein du personnel compétent,des systèmesd’informations fiables
et performants et une bonne gestion de l’apprentissage organisationnel (axe de
l’apprentissageetdelacroissance).

A titre d’exemple, on peut supposer que si l’on cherche à améliorer les


compétences des salariés, cela aura un effet positif tant sur la qualité des
processusquesur la duréedescycles.Ainsi,on peut escompter en conséquence
deces deux éléments uneamélioration de la ponctualitédes livraisons qui pourra
accroîtrelafidélitédesclientset,infine,augmenterleretoursurcapital.

Exemplederelationsdecauseàeffet

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Cette figure nemet en évidence qu’un exemple restreint derelations decause à
effet. L’étude de cas en fin de chapitre montre une « carte stratégique » plus
complète,c’est-à-direun schémadesynthèsereprenant les objectifs stratégiques
inscritsdanslesperspectivesainsiquelesrelationsdecauseàeffetentreeux.

Section5.-L’alignementaveclastratégie
Ainsi,lebalancedscorecarddoit permettre detraduirelavision,lamission etles
objectifs stratégiques en un ensemble de relations de causes à effet entre des
indicateurs de performance répartis entre quatre perspectives. Ce lien entre les
préoccupations fondamentales de gestion à long terme et le niveau opérationnel
représente un avantage majeur par rapport à d’autres outils qui ne font que
collationnerdesmesuresfinancièresetnonfinancièressanslienaveclesobjectifs
globauxdel’entreprise.

Dans un premier temps, il va s’agir d’obtenir un consensus des membres de la
direction générale autour de la vision et de la stratégie de l’organisation et de
déterminerdecommunaccordlesobjectifsàpoursuivreàlongterme.

Parmi un grandnombred’objectifspossibles,il vadonc falloir sélectionner ceux


qui sontvéritablementessentiels àlaréussitedelastratégie.Afin depermettrede
distinguer plus aisément les objectifs stratégiques des objectifs opérationnels,
Horváth & Partner ont développé un instrument (voir schéma ci-dessous)
permettantdemettreenévidencel’importancestratégiqued’unobjectif.

LefiltredeHorváth&Partnerpourl’identificationdesbutsstratégiques45

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Objectif qui demande une attention ponctuelle : dans cette catégorie rentrent
touslesobjectifsqui ont uneimportanced’intervention considérable mais qui ne
permettent pas de créer un avantage compétitif. C’est par exemple le cas du
remplacementunemachine-cléquinefonctionnepluscorrectement.

Objectif avec priorité faible : cette catégorie comprend les objectifs sur
lesquelsiln’estpasimportantd’agiretquin’ontpasd’enjeuconcurrentiel.

Objectif important en cas de dégradation massive : cette catégorie englobe


tousles objectifsqui ont une importanceconcurrentiellemais qui nenécessitent
pas de plan d’action spécifique. L’objectif d’améliorer la qualité peut avoir un
enjeu concurrentiel important pour l’entreprise mais ne pas devoir engendrer
d’initiative particulière si elle dispose déjà d’une qualité optimale. Il en va de
même,si l’entreprisenesatisfait pas tout àfaitàcettedemandedequalitémais
qu’elle suit une stratégie agressive de prix. Dans ce cas, l’entreprise doit
seulementagirsilaqualitésedétériore.

Objectif stratégique : finalement, on en arrive à une classification qui peut


effectivementêtrereprisedansleBSC.Il s’agit des objectifs qui permettentdese
distinguer durablement de ses concurrents, auxquels l’entreprise ne répond pas
jusqu’à ce moment et pour lesquels elle doit donc mettre sur pied des plans
d’action.

Une fois les objectifs stratégiques choisis et clairement définis, il faut


communiquerces objectifs aux membres du personnel et lesdécliner en cascade
au niveau des départements et des individus, ce qui va nécessiter la mise en
œuvre deprogrammesdecommunication et deformation.L’idéal seraitmêmede
susciter laparticipation active des membres du personnel àla miseen œuvrede
lastratégiemaisaussileur concours,par leurssuggestions,àsadéfinition etàson
adaptation.

L’alignementstratégique desobjectifsdes unités,deséquipes et des individus sur


les objectifs àlong terme del’organisation représenteàlui seul uneavancéemais
il nesuffitpas.Il faut également identifier desplansd’action concretspermettant
d’atteindre les buts fixés et y allouer les ressources nécessaires, ce qui permet
d’ores et déjàde mettre en relation la démarche du balanced scorecardavec le
processus budgétaire traditionnel. Le BSC devient donc le pivot du système de
management.En effet,par lebiais desrelationsdecauseàeffet ausein desquatre
perspectives,les programmes et actions deterrain vont trouver une justification

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concrète car les initiatives peuvent être concentrées sur les objectifs et les
mesuresstratégiquesdel’entreprise.

Enfin, il va s’agir de faire vivre l’outil en remettant en cause régulièrementles
objectifs fixés à long terme, en revoyant les hypothèses de relations de cause à
effet, en tirant les enseignements des réalisations et en adaptant constamment la
stratégieàl’évolution de l’environnement interneet externe ; c’est ceque Kaplan
etNortonnommentl’apprentissagestratégique.

Cet apprentissage stratégique s’inscrit dans un système d’apprentissage à deux


boucles, l’une traitant la gestion de l’exploitation et l’autre l’apprentissage
stratégique.

L’apprentissageàdoubleboucle46

Commenouspouvonsdoncleconstaterdansce schéma,dansun premier temps,


les dirigeantsutilisent lesinformations provenant du BSCpour surveiller queles
initiatives stratégiques ont été exécutées comme prévu, pour détecter des
dysfonctionnementsetpourprendredesmesures en vuedeles contrecarrer.Dans
un second temps, ces informations leur permettent deréexaminer les hypothèses

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sur les relationsde cause àeffet qui fondent lastratégieen vuede garantir quela
théoriequiguideleursactionsrestepertinenteauregarddesleçonstirées.

En termes plus pratiques, l’apprentissage stratégique se fait par des réunions


stratégiquestrimestrielles 47 danslesquelles c’estle BSC et non plus le budget qui
sertdefil conducteur.A l’inversedu contrôlede gestion classique,ces réunions
ne servent,cette fois-ci,plus uniquement àrepérer les écarts survenus entre les
performances attendues et les résultats effectivement réalisés mais aussi à
réexaminer les relations de cause à effet entre les différents objectifs. Les
dirigeants peuvent ainsi suivre si le plan stratégique a bien été respecté par
chacun dans l’entreprise et en même temps capitaliser des enseignements sur la
validité de leur stratégie. De plus, dans le cas où les performances financières
attendues n’ont pas été réalisées, les responsables peuvent plus facilement
identifier lesraisonsdesmauvaisrésultats,à l’aidedesrelations decauseàeffet
entrelesdifférentsindicateurs.

A coté des données propres àl’entreprise, l’équipe de direction doit également
évaluer les événements externes dans le but d’anticiper les impacts que ces
changementspourraient avoir sur la stratégie.Notons qu’unefoisquelesniveaux
intermédiaires ou inférieurs de la hiérarchie intègrent la stratégie, ils peuvent
apporter des idées nouvelles, parfois même inattendues, pour atteindre les
objectifs stratégiques. En effet, souvent les salariés sont les mieux placés pour
prendre conscience des nouvelles opportunités et menaces qui surviennent. Les
agents commerciaux, par exemple, sont généralement les premiers à remarquer
deschangementsintervenusdanslecomportementdelaclientèle.

Section6.-Leconceptd’équilibre
Comme son nom l’indique très justement, le balanced scorecard repose sur la
notion d’équilibre. Notons d’ores et déjà que pour chacun des éléments
développésci-après,équilibrenesignifiepaségalité stricte en nombreentreles
différentsindicateurs.

1.Equilibre entre indicateursfinanciersetnonfinanciers


Il n’est bien évidemmentpasquestion deretomber dans les travers dessystèmes
classiques demesurede la performance qui accordaientuneplace exclusive ou
quasi aux seuls indicateurs financiers. Le BSC va donc s’attacher à limiter le
nombre de mesures de type financier.Par contre, il importe malgré toutde leur

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accorder uneplacede choix puisquelaperspective financièreconstitueàla fois
lepointdedépartetl’aboutissementdeseffortsentreprisauxautresniveaux.

2.Equilibre entre mesuresinterneset mesuresexternes

Les outils traditionnels demesure de la performance, qu’il s’agisse detableaux


dereporting financier et budgétaireou detableaux de bordopérationnels,ont eu
tendance, pendant de nombreuses années, à n’inclure quasi que des mesures
collectées au sein del’entreprise,sous prétexte d’un accès plus aisé et d’uneplus
grandefiabilitédesdonnéesnécessaires.

Pourtant,àl’heureactuelle,lesseules mesures internesnesuffisentplus,il faut en


effet les compléter par des mesures externes pour refléter l’évolution de
l’environnement et du marché,commepar exemple,letaux desatisfaction ou de
fidélisation delaclientèle,lavaleur perçue,le prix deventemoyen,l’image de
marqueouencorelapartdemarché.

Il fautdonc,lors delaconstruction d’un balancedscorecard,quecelui-ci inclue


un nombresignificatif demesures de type externe,mêmes’il fautbien se rendreà
l’évidence qu’il s’agira d’une minorité. En effet, vu leurs caractéristiques, les
données nécessaires à ces indicateurs externes sontplusonéreuses,plusdifficiles
àobteniretleurfiabilitédoitêtreàtoutinstantsouscontrôle.

3.Equilibre entre objectifsà courtterme etàlong terme

Un balanced scorecard bien conçu doit donc combiner des mesures de la
performance passéeavecdes mesuresdela performance future àcourt terme (1
an)etàpluslongterme(jusqu’à3ou5ans).

4.Equilibre entre lesdiversesperspectives


Il importe également, tant lors de la fixation des objectifs que lors de leur
traduction en mesures, de veiller à respecter un certain équilibre entre les
diversesperspectives.En effet,étant donnél’importancedesrelations de cause à
effet, il est primordial de rechercher la performance aux divers niveaux de
l’organisation car la faiblesse d’un des axes pourrait nuire à l’entièreté de la
chaînedesinterrelationset ainsi compromettrel’atteintedesobjectifsstratégiques
initialementfixés.

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5.Equilibre entre mesuresderésultatset déterminantsdela
performance

Avantdeparler d’équilibreentrecesdeux typesdemesures,ils’agit bienentendu


de les définir au préalable. Les mesures de résultats sont des indicateurs a
posterioriquiannoncentlesobjectifsstratégiquesetillustrentleseffetsdesefforts
à court terme. A titre d’exemples, citons la rentabilité des capitaux investis, la
marge sur ventes, le taux de satisfaction et de fidélité des clients, le degré de
satisfaction du personnel.Bon nombre des mesures aposteriori sonten fait des
indicateurs génériques qui sontle refletd’objectifset de structures communs à
plusieursentreprises.Par contre,lesdéterminantsde laperformance sontdes
indicateurs avancés qui montrent à tous les acteurs de l’entreprise ce qu’il
convient de faire pour créer une offre à forte valeur ajoutée. Ils sont donc
spécifiques àchaqueentreprise car ils sont lerefletdescaractéristiques propres
delastratégiechoisie.

Cesdeux typesd’indicateurssont donccomplémentaires.En effet,lesmesuresde


résultats ne donnent pas d’indication quant à la bonne mise en œuvre de la
stratégie et ne montrent pas comment obtenir les résultats. Inversement, des
déterminants delaperformancecommela duréedes cycles et lestaux dedéfauts,
sansmesuresderésultats,permettent àl’entreprised’apporterdesaméliorationsà
court terme, mais n’indiquent pas leurs répercussions sur l’accroissement du
volume d’activité avec les clients et, par la suite, sur l’amélioration de la
performancefinancière.

Parfois, il peut être bien mal aisé de placer une frontière entre mesures a
posteriori et indicateurs avancés. Par exemple, pour le personnel chargé de la
logistique,ledélai delivraison représenteun résultat tandisquesi l’on seplace
du côtédesobjectifsen termes derelations avec lesclients,il s’agit alorsd’un
desnombreux déterminantsdela performance qui peut améliorer lafidélitédela
clientèle. En fait, le mix de mesures de résultats et de déterminants de la
performance devrait probablement être différent d’une perspective à l’autre.
Ainsi, il semble plutôt logique qu’au sein de l’axe de l’apprentissage et de la
croissance, orienté vers le long terme, la proportion d’indicateurs avancés soit
plus importante par rapport aux autres perspectives ; l’axe financier, lui, n’en
contenantquetrèspeu,voireaucun.

Section7.-Forcesetfaiblessesdu BSC

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Lebalancedscorecardprésentedonc denombreux atoutspour piloteret mesurer
la performance ainsi que pour aligner les plans d’action avec les objectifs
stratégiques.En offrant unevue globale,équilibrée,interreliéeet synthétiquedes
objectifs à long terme, des cibles, des plans d’action sur le terrain et des
indicateursde suivi,il sedistinguedestableaux debordclassiques,qu’ilssoient
financiers ou opérationnels. Le BSC rend aussi les réunions mensuelles ou
trimestrielles du comité de direction plus efficaces puisque celles-ci ne servent
plus uniquementà résoudre des problèmes opérationnelsmaisaussi àdiscuterde
lastratégie.

Lebalancedscorecardaétéanalysé ici principalementen tant qu’outil demesure


delaperformance mais il faut savoir qu’il a aussi des potentialités importantes
dans le cadre du management stratégique48. La majorité des entreprises ayant
conçu et implémenté un BSC l’ont fait au départ pour revoir leur méthode de
mesuredelaperformance.Ensuite,elles l’ontfaitvivre etévoluerpour en faire
unvéritablesystèmedegestionstratégique.

Ce magnifique outil de gestion stratégique ne constitue pas pour autant une
panacée universelle. En effet, ses nombreux avantages ne doivent pas voiler
l’existence de contraintes et d’inconvénients liés tant à sa conception qu’à son
implémentationet àson exploitation régulière.Ainsi,l’utilisation complètedeses
potentialités en tant que véritable système de management stratégique peut
nécessiterun temps d’adaptation pouvant aller dequelques mois àdeux ou trois
années. Il faut en effet faire face à diverses réticences au sein de l’organisation
comme c’est très souvent lecas lors qu’un nouvel outil de gestion concernant les
personnesemployées estadopté.La communication et l’information desobjectifs
du projet,de son étatd’avancement etdesrésultats obtenus doitdoncfairepartie
intégrantedelamiseenœuvreetnedoiventpasêtrenégligées.

Lecoûtdeconception,d’implémentation et desuivi constitueaussi fréquemment


un frein important.En effet,il vafalloir dégager lesressources nécessaires,tant
en temps qu’en moyens matériels. Pour qu’un projet d’une telle ampleur puisse
réussir, des ressources humaines disponibles et compétentes sont primordiales.
L’idéal estdepouvoir s’appuyer suruneéquipe pluridisciplinairedeprojetBSC
constituée d’un responsable chargé d’animer l’équipe et de quelques managers
représentant les divers domaines de l’entreprise. Cette équipe pourra se faire
assisterd’unconsultantextérieursinécessaire.

Sur un plan plusmatériel,il faut prendreen compte le coût de conception et de

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miseen œuvreduprojet initial maisaussi et surtout son utilisation régulièreet les
diversesadaptations nécessaires pour fairevivrel’outil.Etant donné quele BSC
requiert la collecte et le traitement de bon nombre de données, les systèmes
d’informations vont devoir être adaptés et il faudra peut-être même opter pour
l’acquisitiond’unlogicielspécifique.

Bien entendu,cescontraintesnedoivent pasnon plusdécourager les initiatives.


Evidemment,tout dépenddevos besoinset devosmoyens.Au départ,il est vrai
que le BSC a plutôt été conçu pour piloter la performance globale au sein de
grandes entreprises.En plus de dix ans,lebalancedscorecardaévolué,traversé
les océanset a été implémentédansdivers typesd’organisations,àbutlucratif ou
non,et detoutes tailles.Denombreuses entreprises ont aujourd’hui intégré avec
succèscetoutildemanagementetnepeuventpluss’enpasser.MêmedesPMEont
franchi le cap, tout comme l’entreprise qui nous a servi d’exemple. Il est clair
qu’une société de 50 personnes n’approchera pas ce type de tableau de bord
comme une occupant de nombreux travailleurs ; en effet, les moyens n’y sont
certainementpas les mêmeset les nécessitésen termes desuivi etdepilotagenon
plus.

Detoute façon,leBSC n’est pas un modèleà appliquer tel quel ; c’estun support
àlagestion quechacun doit adapter en fonction desesbesoins,ses attentesetses
contraintes. Ainsi, rien n’empêche de retirer de ces pages quelques idées
intéressantes telles quele concept d’équilibre entreles divers typesde mesures
ou les relations decauseàeffet pour chercher àaméliorer ses tableaux debord
opérationnels.

En outre,dans certaines PMEpeu habituéesà la démarchestratégique,leconcept


de balanced scorecard peut constituer un cadre intéressant pour mener une
réflexion stratégique entre dirigeants et pour obtenir un consensus autour des
objectifs à long terme. Il est donc possible de dresser une carte stratégique
montrant les relations decause àeffet entre les objectifs, sans pour autant aller
jusqu’au niveau des indicateurs. Bien entendu, on ne tirera pas avantage de la
démarchecomplèteet on ne pourrapas setarguer dedireque l’on aconstruitun
véritableBSC.Maiscelaouvrirapeut-êtrela porteàun débutdepilotagedela
performanceetpetitàpetit,lesoutilspourrontévoluer…

Section8.-Etudedecas:lasociéte«BIENCHAUD»49

1.Présentationdelasociété

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Créée àla fin des années1950,laS.A.BIENCHAUDestprincipalement active
dans la production et la commercialisation de cassettes de chauffage (multi-
combustibles,au bois ou au gaz); elle est d’ailleursleadersur lemarchébelge et
exportede plusen plus sesproduits.Outrecela,lasociétéfabriqueet venddes
boîtesauxlettresmétalliqueseteffectuedestravauxdesous-traitance.

A lafindesannées1990,cettePMEbelgeoccupe78travailleurs(18employéset
70ouvriers)etgénèreunchiffred’affairesannueld’environ8,5millionsd’euros.

2.Problématique
Bien queBienchaudsoitune entrepriseen bonne santé économiqueet financière,
les gestionnairessontpourtant convaincus qu’ellepeutencoremieux faire.Dotée
debonsproduits etau vu de sa structure,elledevrait pouvoir atteindre un chiffre
d’affairesde12,5millionsd’euros.

Même si le marché dans lequel elle intervient est très concurrentiel avec des
produitsaisément copiables et de nombreux intervenants, la société entend bien
conserversaplace deleader au niveau national.Pour cela,il faut fairemieux et
plusvitequelesconcurrentseninnovantetdéveloppantdenouveauxproduits.

Toutcelas’apparentebien à dela stratégie,mêmesi celle-ci n’estpas formalisée


en tant que telle et seulement décrite oralement par les deux principaux
gestionnaires et décideurs que sont le directeur général et le directeur de la
production.

Cesderniers sontconvaincusde lanécessitédedisposerd’un outil depilotage de


laperformanceau sein de leur société.Pour cefaire,ilssontprêts àclarifieret
formaliser la vision et les objectifs à long terme de l’entrepriseet àrechercher
des indicateurs 50 stratégiques permettant de s’assurer de l’atteinte de ces
objectifs.

C’estainsi qu’àla fin des années 1990,les responsables ont décidéde s’engager
dans unedémarche deconception51 et d’implémentation d’un balancedscorecard.
Celui-ci devait leurpermettre d’avoir unevueglobale,conciseet équilibréedes
élémentsstratégiquesdelasociétédanstoutessesdimensions.

3.Objectifsstratégiques

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Aprèsavoir analysé l’environnementinterne et externedelasociétéainsi que ses
forces,faiblesses,opportunitésetmenaces,lesdirigeantssontparvenusàclarifier
lavisiondel’entrepriseetsesobjectifsstratégiques.

Il est important de souligner que la société veut maintenir un sérieux avantage
concurrentiel,nonpasparleprix,maisparlavaleurqu’elleapporteàsaclientèle
en termes de confort, d’esthétisme, de rendement, de fiabilité, de respect de
l’environnement,d’innovationetdesécurité.

En ce qui concerne la vision,laS.A.Bienchaudentendbien «rester leader sur le


marchébelgeetcontinueràaccroîtresesexportations».

Plusprécisément,celapeutêtretraduitdanslesobjectifsstratégiquessuivants:

On trouve donc 5 perspectives au sein de cette société car il a été décidé de
scinderlaperspectivedesprocessus internes en deux :d’unepart,la production,
ladistribution et leserviceaprès-venteet,d’autre part,l’innovation.En effet,ce
dernier point étant vraiment fondamental pour la société, on estime pouvoir le
suivredeplusprèss’ilestcomplètementisolédureste.

4.Relationsdecause à effet et carte stratégique


En reliant ces 10 objectifs entre eux, on peut maintenant construire la carte
stratégiquedel’entreprise(voirschémapagesuivante).

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Descriptiondesrelationsdecauseàeffet

C’est tout d’abord en veillant à disposer constamment d’un personnel


extrêmement compétent qu’il peut être possible d’innover constamment, de
développer le métier des poêles, de respecter les normes écologiques, de
chercher des pistes d’amélioration des outils et équipements mais aussi
d’acquérirunemeilleureconnaissancedesmarchésàl’exportation.

L’innovation,quecesoitauniveaududesigndesmodèlesou surleplan technique


du rendement et de la sécurité, est vraiment un fer de lance de la société
Bienchaud et renforce son image de marque de producteur « haut de gamme »
auprès du public. Celle-ci est également sensible àd’autres facteurs tels que le
respect de l’environnement et la disponibilité d’une gamme étendue auprès des
revendeursquidoiventpouvoircomptersurdesdélaisdelivraisontrèsréduits.

Il devrait être possibled’augmenter le chiffred’affaires dela société en mettant


sur lemarché des produitsperformantssedistinguantdeceux des concurrentspar
leurimage«hautdegamme»etenétantdeplusenplussensiblesauxbesoinsdes
marchés étrangers pour mieux pouvoir y répondre.Plusspécifiquement,lasociété
souhaitedévelopper lechiffred’affaires desproduits ayantlameilleuremarge;il
est plus aisé d’y parvenir si l’entreprise dispose d’une image de marque
forte - aussi bien auprès des revendeurs que des clients finaux – devant lui
permettred’orienterlesventesverslesproduitslesplusrentablesfinancièrement.

Enfin, une augmentation du chiffre d’affaires des produits les plus rentables
devraitavoirun impact positif surle rendement des capitaux investis,mêmes’il
estévidentquecen’estpasleseulélémentpouvantinfluencerceratio.

RELATIONSDECAUSEAEFFETENTRELESOBJECTIFS
STRATEGIQUES

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5.Objectifs– cibles– plansd’action– indicateurs

Lacartestratégiquedonneunevued’ensemble clairedesobjectifs interreliés; il


faut à présent la rendre plus « opérationnelle » en associant aux objectifs des
cibles à atteindre, des plans d’actions à mettre en œuvre et des indicateurs de
suivi dela performance.Lestableaux suivantssebasentdonc surcette démarche
et constituent ce quenousavons nomméprécédemmentla«matrice4/4»(qui ici
estplutôtunematrice5/4enraisondes5perspectivesaulieude4).

PERSPECTIVEFINANCIERE

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PERSPECTIVEDESCLIENTS

PERSPECTIVEDESPROCESSUS(production,distribution,SAV)

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PERSPECTIVEDEL’INNOVATION

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PERSPECTIVEDEL’APPRENTISSAGE

6.Synthèse

Ainsi,au départ de10objectifsplacésdans 5axeset de17indicateursqui y sont


associés, les responsables de la société Bienchaud disposent d’un outil de

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synthèse leur permettant d’avoir une vue globale et équilibrée du niveau de
performance de la société. Les indicateurs, tant de mesures de résultat que de
mesures avancées,leurpermettent doncd’apprécier laperformancepassée mais
aussideprédireleniveaudeperformancefuture

Cette étude decasmontrebien quecet outil,développéau départparet pour de


grandes sociétés,est tout à fait adaptableaux PMEpour lesquelles il esttrèsutile
pour aborder ladimension stratégiquedelagestion.LasociétéBienchaudestloin
d’être la seuleàs’être lancéesur cettevoieet prouveque,mêmeavec depetits
moyens et sans investir dans un logiciel spécifique coûteux, il est tout à fait
possible d’exploiter les concepts les plus intéressants de l’outil « balanced
scorecard».

34
Pourrappel : valeurajoutée brute=chiffre d’affaires +/-variation de stockdesencours etproduitsfinis +
production immobilisée – approvisionnements et achats (y compris variation de stock des matières,
marchandises et fournitures) – services et biens divers → cfr tableau de résultat au début de ce même
chapitre.
35
Ce typedecomparaison estparticulièrementutilepourlesentreprisesayantuneactivitésaisonnière.
36
LORINO, P., 1996, Méthodes et pratiques de la performance – Le guide du pilotage, Les Editions
d’Organisation,Paris.
37
En corollaire de cettedéfinition, on peutdéduire que l’idée deperformance nepeut être réservée aux seules
entreprises à but lucratif – donc censées dégager de bons résultats financiers – mais bien à toute
organisation pour autant qu’elle se fixe des objectifs à long terme. On pourra donc parler de commune
performante, d’hôpitalperformant,d’universitéperformante, depolice performante,…
38
Il s’agit de Advanced Micro Devices, American Standard, Apple Computer, Bell South, Cigna, Conner
Peripherals, Cray Research, DuPont , Electronic Data Systems, General Electric, Hewlett-Packard, Shell
Canada.
39
Ces divers types d’équilibre serontanalysés de manière plus détaillée dans la section 6 de ce chapitre, p.
341.
40
Voirsection 5 dece chapitre,p.338.
41
KAPLAN Robert et NORTON David (1998), Le tableau de bord prospectif, Editions d’Organisation,
Paris.
42
KAPLANRobertS.etNORTONDavidP., Letableau de bordprospectif, p.79-100.
43
Puisque le BSCestun outil de gestion et non un modèle-type à appliquer tel quel, il n’y a pas de nombre
spécifique d’objectifs à respecter par perspective. Toutefois, il faut veiller à ne pas en avoir de trop(une
fourchettede10à15estàpréconiser)etàles«équilibrer» entrelesquatreaxes(cfrsection6).
44
KAPLANRobertS.etNORTONDavidP., Letableau de bordprospectif, p.21.
45
HORVATH& Partner, Balanced Scorecard umsetzen, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart, 2003, p.156.
46
KAPLANRobertS.etNORTONDavidP., Commentutiliserletableaudebord prospectif, p.298.
47
Selon Kaplan et Norton une fréquence trimestrielle est suffisante, vu l’évolution lente des indicateurs
stratégiques.
48
Pourcesaspectsintéressantsmaissortantducadre de cetouvrage, le lecteurpeutconsulterlesouvrages
suivants:
KAPLAN R.S., NORTON D.P., 2000, The strategy-focused organization : How Balanced Scorecard

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companiesthrivein thenewbusinessenvironment,HarvardBusinessSchoolPress.
KAPLAN R.S., NIVEN P.R., 2002, Balanced Scorecard step-by-step : Maximizing performance and
maintainingresults,HarvardBusinessSchoolPress.
49
Il s’agitbienentendu d’un nom d’emprunt.Pourdesraisonsévidentes de confidentialité, nous développonsle
balanced scorecard que la société a conçu findesannées1990 avec la visionetlesobjectifsstratégiquesà
ce moment-là. Nous remercions chaleureusement les dirigeants de la société d’avoir accepté que nous
utilisionslecasdeleurentreprise comme illustrationdenospropos.
50
Notez qu’àce moment-là, l’entreprise disposaitdéjà d’unebatterie d’indicateursmaisquerienne permettait
de direqu’ilsétaientbien enphase avec lesobjectifs stratégiquespoursuivis.
51
Ils ont été aidés dans cette démarche par Mademoiselle Florence Vanderthommen, alors étudiante en
dernière année d’ingénioratcommercial àHECLiège, etque nousprofitons égalementderemercierpoursa
contributionà cetteétude decas.

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CONCLUSION
Personnen’auraitbien sûr ni l’audace ni l’inconsciencedeconduireun véhicule
aux vitresopaques sans rétroviseur ni instrumentde bord! Quel’on disposedes
systèmesmodernesles plus sophistiquésen matièrededétection d’obstacles,de
GPS, etc., ou plus simplement du traditionnel tableau de bord, de divers
rétroviseurs et d’un pare-brise bien transparent, il faut pouvoir se positionner,
voircequ’ilyaderrièresoietversoùl’onva.

Il en est de mêmepour lagestion del’entreprise,commecela aétémontrétoutau


longdecetouvrage.Ainsi,endéterminantlavisionetlesobjectifsstratégiquesde
leurorganisation,lesdirigeantsfixent doncladestination àatteindre.C’est grâce
au businessplan et aux prévisions budgétaires quel’on vaétablir les paramètres
de référence de l’itinéraire. La comptabilité générale, avec ses informations
globales, est complétée d’une analyse plus détaillée grâce à la comptabilité
analytique. A elles deux, elles vont représenter des sources d’informations
importantes pour construirediverstableaux debordnécessairespour vérifier si
on suitcorrectement l’itinéraire prévu et si la destination de départ pourra être
atteinte. Ces tableaux sont aussi alimentés par diverses bases de données
opérationnellesauseindel’entreprise.

Parfois,lesconditions climatiques,lesembouteillages,des problèmes techniques


ou humains peuvent nous amener à revoir notre itinéraire de départ et à le
réadapterpouratteindreladestinationfixée.Danscertainescirconstances,onpeut
même être amené à modifier la destination initiale et, par là même, la voie à
suivre pour y parvenir. Cela peut également se passer ainsi au sein de
l’entreprise.Lesobjectifsàlong terme etla stratégiedoivent êtrepériodiquement
revus et réadaptés si des modifications de l’environnement interne ou externe
l’exigent.

Cet ouvrage sur les tableaux de bord et le business plan est donc centré sur
l’importance de la relation entre long terme et court terme ainsi que sur la
nécessité de disposer de systèmes fiables d’informations opérationnelles et
financières (comptabilité générale, comptabilité analytique, gestion budgétaire)

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pourpouvoirconstruiredestableauxdebordutilesetpertinents!

Considéré bien souvent comme une « corvée » lors de la constitution d’une
société commerciale, le business plan constitue pourtant la première occasion
qu’a le fondateur de se projeter dans l’avenir et de dresser des tableaux de
résultat et detrésorerie.Il devrait représenter un tremplin pour la miseen place
d’outils de suivi au sein del’entreprise.Ledirigeant dePMEdevraitégalement
continueràformaliser demanièresystématiqueses objectifs stratégiquesau fur et
àmesuredesesactivités.

C’estdoncunepremièreétapemais celanesuffitpas ;il faut aussi vérifier si les


objectifs sont atteints et dans quelle mesure. Pour ce faire, les données
opérationnelles et financières vont être utilisées et aménagées pour générer des
indicateursdesuiviauseindestableauxdebord.

Ceux-civousontétéprésentésenquatrecatégories:
-lestableauxdebordfinanciersavecdesratiosentredespostesdubilanetdu
comptederésultatscentréssurl’évolutiondelasantéfinancièreetéconomique
delasociété;
-lestableauxdereportingbudgétairesmettantenévidencelesécartsentreles
réalisationsetlesprévisionsaufildesmoisdel’annéebudgétaire;
-lestableauxdebord«opérationnels»,outilstrèsutilesauxdiversresponsables
dedépartementspoursuivrel’évolutiondegrandeurs-clésdansleurdomaine
d’activités;
-leBalancedScorecard,sortede«GPS»del’entrepriseconstituantunvéritable
outildepilotageetdemesuredelaperformanceglobaledel’entreprise.

Ces tableaux ne sont pas antagonistes mais tout à fait complémentaires. Les
managersoptent pour un ou plusieurs decesoutils en fonction deleursbesoins en
informations, de la taille de la société, des compétences internes, des moyens
disponibles,…

Quelsquesoient lestypesdetableaux debordretenusau sein del’entreprise,les


dirigeantsdoiventgarderàl’espritlemessagequ’Einsteinnousatransmis:

« Not everything that counts can be counted and not everything that can be
countedcounts».

Ainsi, il ne faut pas céder au piège dela facilité en ne suivant de près que les

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élémentspourlesquels desoutils demesureexistent déjà et renoncer àmettreen
place de nouveaux systèmes pour obtenir des indicateurs indispensables.
Toutefois,il nefaut pasquelecoûtgénérépar l’obtention d’un nouvel indicateur
soitdisproportionnéen regarddel’intérêt qu’il procureen termed’amélioration
delagestion.

C’est à ce stade que le chef d’entreprise devra jouer pleinement son rôle pour
faire vivre et évoluer le système mis en place. Il faudra pour cela passer par
différentesétapes:
-faireaccepterlesoutilsdemesure(pointages,mesuresautomatisées,outils
informatiques,…)parl’ensembledescollaborateursdel’entreprise.Ilest
essentieldemettreenavantlanotiondepilotageetnonlanotiondecontrôle;
-veilleràlasimplicitéd’utilisationdusystème.Eneffet,unsystèmelourdet
complexedécouragerarapidementlesutilisateurs.Ilfautdoncêtreàl’écoutede
touteslespropositionsquipermettrontdesimplifierlamiseenœuvredes
tableauxdebordsansaltérerlaqualitédesinformationsqu’ilscontiennent;
-expliquerlesrésultatsreprisdanslestableaux(créationd’unglossaire,
formationdesresponsables,…);
-communiquerlesaméliorationsobtenuesdanslagestiondel’entrepriseoud’une
partiedecelle-cipourpromouvoirlesystème;
-adapterlestableauxetleurcontenuenfonctiondelaviedel’entreprise.Ils’agit
d’unoutild’améliorationcontinue.

L’informatiquejoueégalementun rôleimportantdanslamiseen placedetableaux


de bord. Elle permet d’automatiser les mesures, les calculs et la présentation
(graphiques, couleurs, …). Les outils sont de plus en plus nombreux (tableurs,
basededonnées,éditeurderapports,…).

Il nefautcependantpas perdre devuequepour arriver au buten toutesécurité le


plusimportantrestelepiloteetl’équipage…

Lebut principal decet ouvrageestdoncdepermettre àces derniers d’améliorer


leur style de conduite et leur visibilité pour rendre leur entreprise encore plus
performante.

Lesauteurs
wilfried.niessen@ulg.ac.be

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anne.chanteux@ulg.ac.be

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OUVRAGES

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