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Audit

et
Commissariat
aux comptes

mes
À jour des nor
d’exercice
– NEP
professionnel

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Gérard Lejeune est expert-comptable, commissaire aux comptes et enseignant
à l’Institut d’Études Politiques de Paris ; il a plus de 30 années
d’expérience dans les métiers de la comptabilité, de l’audit et
du commissariat aux comptes.

Jean-Pierre Emmerich est diplômé du DESCF et intervenant aux Universités de


Sceaux et d’Evry ; il a près de 10 années d’expérience dans les
métiers de l’audit et du commissariat aux comptes.

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Audit
et
Commissariat
aux comptes
mes
À jour des noer
d’exercic
– NEP
professionnel

Gérard LEJEUNE
Jean-Pierre EMMERICH

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• Les états financiers consolidés IAS/IFRS
(Elisabeth Bertin)
• Les normes comptables internationales IAS/IFRS
(Stéphane Brun)
• 60 cas d’application sur les normes IAS/IFRS
(Laurent Pierandrei)
• Comptabilité financière de l’entreprise
(Jean-Yves Eglem • Hervé Stolowy • Christian Cauvin • Pascal Delvaille
• Yuan Ding • Christine Guerlain • Christopher Hossfeld • Anne le
Manh • Catherine Maillet • Alain Mikol • Dang Pham • Claude Simon)
• Comptabilité financière des groupes
(Carole Bonnier • Pascale Delvaille • Jean-Yves Eglem
• Christopher Hossfeld • Anne Le Manh • Catherine Maillet
• Alain Mikol • Manuel Santo • Claude Simon)
• Coûts et décisions – 2e édition
(Carla Mendoza • Éric Cauvin • Marie-Hélène Delmond • Philippe
Dobler • Véronique Malleret)
• Contrôle de Gestion et pilotage de la performance – 3e édition
(Françoise Giraud • Carole Bonnier • François Fourcade • Olivier
Saulpic)
• Management Control and Performance Processes
(Marie-Hélène Delmond • Françoise Giraud • Gérard Naulleau
• Olivier Saulpic)

© Gualino éditeur, EJA – Paris – 2007


ISBN 978-2-297-00165-6

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P RÉFACE

L a profession de commissaire aux comptes a connu ces dernières


années d’importantes évolutions réglementaires. Citons notamment
la création du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes, la réforme du
décret du 12 août 1969 sur l’organisation de la profession par le décret du
27 mai 2005 et, enfin, l’approbation du Code de déontologie de la profes-
sion par le décret du 16 novembre 2005.
L’évolution des normes professionnelles a également été rendue néces-
saire au cours de ces dernières années par la convergence des normes
françaises avec les normes internationales de l’IFAC. Ces nouvelles normes
offrent une vision intéressante de notre métier et de notre cadre d’exercice
et viennent enrichir le référentiel professionnel.
Face à ces profondes mutations, la publication d’un ouvrage à jour ne peut
être que saluée. Ce livre synthétique permet de bien comprendre le cadre
légal et les méthodes du commissariat aux comptes en France aujourd’hui
profondément inspirées du référentiel normatif international.
En présentant les conditions d’exercice de la profession de commissaire
aux comptes, l’ouvrage fait un point précis de la réglementation profes-
sionnelle actuelle.

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A U D I T E T C O M M I S S A R I AT A U X C O M P T E S

Ce travail de synthèse permet aux étudiants et aux professionnels de


connaître parfaitement le déroulement et les objectifs d’une mission d’au-
dit des comptes ainsi que les principales interventions que la loi a attri-
buées aux commissaires aux comptes.
Enfin, et forts de leurs expériences dans l’enseignement, les auteurs ont
élaboré de nombreux cas pratiques afin de permettre une mise en applica-
tion concrète.
Merci aux auteurs d’avoir mis à la disposition du public, et plus particuliè-
rement des étudiants qui découvrent notre profession, un ouvrage synthé-
tique leur permettant de se préparer d’abord à leurs examens, ensuite à
leur vie professionnelle future en connaissant l’essentiel de la réglemen-
tation et de la mission des commissaires aux comptes.

René Ricol

Président de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (de 1985 à 1989), fondateur et
Président d’honneur de la Compagnie des Conseils et Experts Financiers, Président du Conseil Supérieur
de l’Ordre des Experts Comptables de 1994 à 1998, René Ricol est membre élu depuis 1997 au board
de la Fédération Internationale des Experts Comptables (IFAC) qui regroupe les organisations profession-
nelles de 119 pays à travers le monde. Il en a assuré la présidence de novembre 2002 à novembre 2004.
Au cours de son mandat, tirant les enseignements des scandales qui ont perturbé les marchés financiers,
il a initié et mis en oeuvre avec les régulateurs et les normalisateurs internationaux, une réforme en profon-
deur de la profession comptable internationale et des pratiques d’audit.

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S OMMAIRE

Chapitre 1 - Le cadre général de l’audit


et du commissariat aux comptes ..... 15
1. Une brève histoire de l’audit légal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
2. Distinctions entre missions d’audit, de commissariat aux comptes
et d’expertise comptable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
3. L’organisation de la profession en France : le H3C et la CNCC . . . . . . 21
4. Les normes d’audit internationales et nationales . . . . . . . . . . . . . . . . 26

Partie 1
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES (CAC)
Chapitre 2 - Présentation des missions
du commissaire aux comptes . . . . . . . . . 33
1. La mission permanente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
2. Les missions particulières . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36

Chapitre 3 - Le statut du commissaire


aux comptes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
1. L’inscription sur la liste des commissaires aux comptes . . . . . . . . . . 37
2. Les conditions d’exercice (libéral, sociétés de CAC) . . . . . . . . . . . . . . 39
3. Les incompatibilités, les interdictions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
Mini cas pratique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
Annexe 1 - Les incompatibilités du Code de déontologie . . . . . . . . . . . . 44
Annexe 2 - Les situations interdites . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

Chapitre 4 - La nomination et la cessation


des fonctions du commissaire
aux comptes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
1. La nomination du commissaire aux comptes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
2. La cessation des fonctions du commissaire aux comptes . . . . . . . . . 53
Mini cas pratique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

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Chapitre 5 - Le mandat du commissaire


aux comptes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
1. La durée du mandat et le renouvellement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
2. Le commissaire aux comptes suppléant . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
3. Le co-commissariat aux comptes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
4. La rémunération . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
5. Pouvoir d’investigation et permanence de la mission . . . . . . . . . . . . . 65
Mini cas pratique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

Chapitre 6 - Les obligations liées au comportement


professionnel du commissaire
aux comptes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
1. Les principes fondamentaux de comportement . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
2. Le secret professionnel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
3. Le respect des normes professionnelles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
4. La non immixtion dans la gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
5. La publicité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
Mini cas pratique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74

Chapitre 7 - La responsabilité du commissaire


aux comptes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
1. La responsabilité civile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
2. La responsabilité pénale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
3. La responsabilité professionnelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
4. L’étendue du secret professionnel du commissaire aux comptes
lorsque sa responsabilité est mise en cause . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

Partie 2
LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES
Chapitre 8 - Les aspects généraux ................. 83
1. L’objectif et les principes généraux d’une mission d’audit
des comptes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
2. La mission d’examen limité et les interventions définies
par convention . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
3. L’acceptation et le maintien de la mission . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
4. La lettre de mission . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
5. La communication avec les dirigeants . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

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SOMMAIRE

Chapitre 9 - La mise en œuvre de l’audit .......... 91


1. La planification de la mission . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91
2. La prise de connaissance de l’entité et de son environnement . . . . . . 94
3. Le contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction . . . 95
4. Le risque d’audit et ses composants (risque inhérent, risque lié
au contrôle et risque de non détection) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97

Chapitre 10 - L’appréciation du contrôle interne . . . 101


1. Définition du contrôle interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
2. La prise de connaissance par le commissaire aux comptes
du contrôle interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
3. L’évaluation théorique et le contrôle de l’application permanente
des procédures de contrôle interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
4. Les conclusions sur l’évaluation du contrôle interne . . . . . . . . . . . . 106
5. Le rapport du Président sur les procédures
de contrôle interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
Cas pratique n° 1 : société VPCB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
Cas pratique n° 2 : société Security-Bank . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115

Chapitre 11 - Le caractère probant


des éléments collectés ............. 119
1. Les assertions d’audit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
2. La collecte des éléments . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
3. L’appréciation des estimations comptables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
4. L’examen des opérations avec les parties liées . . . . . . . . . . . . . . . . 122

Chapitre 12 - Les travaux de fin de mission ...... 123


1. Les vérifications et informations spécifiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123
2. Les événements postérieurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138
3. La continuité de l’exploitation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
Cas pratique : groupe PUC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142

Chapitre 13 - Les rapports ......................... 149


1. Le rapport général sur les comptes annuels . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149
2. Le rapport sur les comptes consolidés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152
3. Les réserves ou le refus de certification . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152
4. Le suivi des réserves ou du refus de certifier
des exercices précédents . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153

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5. Le rapport du commissaire aux comptes sur le rapport


sur le contrôle interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155
Mini cas pratique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157
Annexes : Modèles de rapports . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

Partie 3
LES PROCÉDURES, TESTS, MÉTHODES
ET OUTILS D’AUDIT
Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165

Chapitre 14 - Les procédures analytiques . . . . . . . . 171


1. Définition et finalités . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171
2. Mise en œuvre des procédures analytiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172
3. Fiabilité des procédures analytiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173

Chapitre 15 - La sélection des éléments


à contrôler et les sondages ........ 175
1. Les méthodes de sélection d’éléments à contrôler . . . . . . . . . . . . . 176
2. Les sondages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177
3. Conclusion du sondage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179
Mini cas pratique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180

Chapitre 16 - Les contrôles physiques ............ 183


1. Définition et éléments sur lesquels ce contrôle peut être effectué . . 183
2. Intérêt et limites . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184
3. Application des contrôles physiques sur les actifs . . . . . . . . . . . . . . 184

Chapitre 17 - Les contrôles par recoupements


internes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187
1. Les charges de personnel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187
2. La taxe sur le chiffre d’affaires (TVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190
3. Les autres contrôles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192

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SOMMAIRE

Chapitre 18 - Les contrôles par recoupements


externes : les demandes
de confirmations des tiers . . . . . . . . . . . 193
1. Définition, postes et tiers visés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193
2. Choix des éléments à confirmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195
3. Mise en œuvre de la demande de confirmation des tiers
- Évaluation des résultats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197
Mini cas pratique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200
Annexes : Modèles de demandes de confirmation des tiers . . . . . . . . 201

Chapitre 19 - Les déclarations de la direction . . . . 203


1. Principe et intérêt des déclarations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203
2. La lettre d’affirmation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204
3. L’utilisation des déclarations de la direction
comme éléments probants . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204
4. Les déclarations que le commissaire aux comptes estime nécessaires pour
conclure sur les assertions qu’il souhaite vérifier . . . . . . . . . . . . . . . . . 205

Chapitre 20 - Audit et informatique ............... 207


1. Incidences sur la planification de la mission . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207
2. Incidences sur l’évaluation des risques et sur l’appréciation
du contrôle interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208
3. L’informatique en tant qu’outil d’audit des comptes . . . . . . . . . . . . . 209
Cas de synthèse sur la troisième partie : société Atelier aux Bijoux . . . . . . 210

Partie 4
LES PRINCIPALES INTERVENTIONS DÉFINIES
PAR LA LOI OU LE RÈGLEMENT
Chapitre 21 - Les opérations relatives au capital . . . 221
1. L’augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel
de souscription . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221
2. L’augmentation de capital par compensation de créances . . . . . . . . 226
3. La réduction de capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228

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4. L’émission de valeurs mobilières donnant accès au capital


de la société . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230
5. L’émission d’actions de préférence . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231

Chapitre 22 - Les opérations de transformation . . . 233


1. La transformation d’une société en société par actions . . . . . . . . . . 233
2. La transformation d’une SARL en société commerciale
d’une autre forme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235
3. La transformation des sociétés par actions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237
Mini cas pratique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239

Chapitre 23 - L’alerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241


1. Définition et nature des faits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241
2. La procédure dans les principales sociétés commerciales . . . . . . . . 243
3. La procédure dans les autres groupements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248
4. Les autres formes d’alerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248
Cas pratique : société Z . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251

Chapitre 24 - La révélation des faits délictueux


au procureur de la République . . . . . . . 259
1. L’obligation de révélation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259
2. La définition d’un fait délictueux . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260
3. Les diligences à accomplir par le commissaire aux comptes . . . . . . 261
4. Le secret professionnel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261
5. Le blanchiment de capitaux . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261
Mini cas pratique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262

Chapitre 25 - Les principales autres interventions . . . 263


1. La distribution d’acomptes sur dividendes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
2. Le paiement du dividende en actions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264
3. La convocation de l’organe délibérant en cas de carence
des organes compétents . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266
4. Le visa des déclarations de créances . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266
5. L’acquisition d’un bien appartenant à un actionnaire . . . . . . . . . . . . 266
6. La demande d’information par le comité d’entreprise . . . . . . . . . . . . 267

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SOMMAIRE

Partie 5
LES MISSIONS PARTICULIÈRES
Chapitre 26 - Le commissariat aux apports . . . . . . . 271
1. Le champ d’intervention du commissaire aux apports . . . . . . . . . . . 271
2. Le statut du commissaire aux apports . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273
3. La mission du commissaire aux apports . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274
4. La conclusion des travaux . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275

Chapitre 27 - Le commissariat à la fusion ........ 277


1. Le champ d’intervention du commissaire à la fusion . . . . . . . . . . . . 277
2. Le statut du commissaire à la fusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278
3. La mission du commissaire à la fusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278
4. La conclusion des travaux . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280
Mini cas pratique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283
Cas pratique de synthèse n° 1 : société CP PLUS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284
Cas pratique de synthèse n° 2 : SA ELOUA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293
Cas pratique de synthèse n° 3 : association RCV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299

Annexe - Code de déontologie de la profession


des commissaires aux comptes
(décret du 16 novembre 2005) . . . . . . . . . . 313

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CHAPITRE 1
Le cadre général de l’audit
et du commissariat
aux comptes

Nous voudrions, ici, resituer l’histoire de l’audit et du commissariat aux


comptes, lever quelques confusions terminologiques, induire la réflexion sur
les problèmes actuels de la certification des comptes et, enfin, situer notre
propos dans le contexte de l’internationalisation de l’économie qui impose
aujourd’hui à la plupart des grands pays la mise en œuvre de normes d’au-
dit internationales.
L’histoire de la comptabilité et du contrôle de celle-ci se confond avec celle des
hommes. L’histoire des hommes a un million d’années. Celle de l’écriture et
des nombres n’a que 6 000 ans. Les plus anciennes traces d’écritures réper-
toriées sont celles qui attestent de livres de comptes.
En effet, on ne peut pas tenir de livres comptables oralement. C’est pour
cette raison très concrète que s’est développée l’écriture. La comptabilité
s’est élaborée et développée au cours des âges à mesure de l’évolution
des besoins des hommes.
L’avancée décisive se fera au XVe siècle avec la naissance (ou plutôt la vulga-
risation) de la partie double qui constitue encore aujourd’hui le principe de
base du fonctionnement des comptabilités des organisations. Mais s’il faut
compter et enregistrer les opérations économiques encore faut-il vérifier la
véracité de ces comptes.
Depuis des siècles, les États ont mis en place des systèmes de contrôles publics
permettant de vérifier la comptabilité et la bonne utilisation de l’argent public.

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C’est l’avènement du capitalisme, à la fin du XVIIIe siècle, qui va véritable-


ment, du fait de la multiplication des échanges et du développement des
entreprises, entraîner un formidable bond en avant du développement des
enregistrements comptables.
C’est au XIXe siècle que naîtra la profession de commissaire aux comptes car
il fallait préserver les intérêts des actionnaires face aux dérives, et parfois
aux malversations, des gestionnaires. En se développant, le capitalisme
organise le système de l’actionnariat par la société en commandite (ancêtre
de la société anonyme), la propriété de la firme se dissocie ainsi progres-
sivement de celle de son créateur fondateur dirigeant ; l’économie devient
une économie de créanciers (les actionnaires par rapport à l’entreprise)
dont il faut préserver les intérêts.

1. Une brève histoire de l’audit légal


C’est la loi du 24 juillet 1867 qui consacrera en droit français l’émergence
de la profession des commissaires aux comptes (en fait les commissaires
aux comptes font leur apparition dans la loi du 23 mai 1863 ; celle-ci sera
remplacée par la loi du 24 juillet 1867).
Il ne fallait pas laisser les actionnaires seuls face aux administrateurs, au
moment où les premiers réunis en assemblée générale devaient porter un
jugement d’approbation sur la gestion des seconds ainsi que sur le bilan
et les comptes présentés. Déjà à l’époque il était bien évident qu’une assem-
blée délibérante ne pouvait exercer un contrôle sérieux sur les comptes,
elle devait être éclairée par des personnes qualifiées chargées de ce contrôle.
L’exercice de l’activité de commissaire aux comptes suppose la compétence
et l’indépendance vis-à-vis de ceux qui administrent la société mais aussi
la probité intellectuelle et morale. La loi du 24 juillet 1867, à une époque
où le libéralisme était à son apogée, n’a imposé aucune condition pour deve-
nir commissaire aux comptes. La loi prévoyait simplement l’obligation de
désigner « un ou plusieurs commissaires, associés ou non ». Cette situation
durera près de soixante-dix ans, bien avant les décrets-lois de 1935 et de
1937 diverses tentatives de réforme de cette situation émergèrent par des
propositions dont certaines proposant un contrôle étatique des sociétés
par actions.

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Le décret-loi du 8 août 1935, modifiant les articles 32 à 34 de la loi du


24 juillet 1867 ne retiendra pas de propositions aussi radicales. Mais le
rapport au Président de la République qui tenait lieu d’exposé des motifs
précisait néanmoins : « il convient de réformer l’institution des commissaires
aux comptes, qui ne répond plus actuellement à l’importance du rôle de ces
agents, en exigeant de ces derniers des garanties de moralité et des condi-
tions de capacité, en les rendant indépendants des conseils d’administration
et en leur donnant les moyens d’investigation nécessaires ».
Si la profession de commissaire aux comptes est née en France au XIXe siècle,
il faudra attendre le décret du 29 juin 1936 pour voir émerger un début d’or-
ganisation de celle-ci par la création « d’associations de commissaires
agréés » auprès de chaque Cour d’Appel et l’instauration d’une procédure
disciplinaire.
Il faut également préciser que ces textes de 1935 et de 1937 sont pris
après de graves scandales financiers qui ont émaillé les années 1920 et
1930 (affaire Stawicki par exemple) et surtout après la crise de 1929, tant
en France qu’aux États-Unis.
Pour les commissaires aux comptes, les textes de l’époque organisent l’in-
dépendance en créant une incompatibilité avec des fonctions exercées dans
la société et dans des sociétés liées, ainsi qu’entre la qualité de commissaire
et celle de parent ou allié des dirigeants de la société. Pour la moralité, il est
interdit d’être commissaire pour les personnes déchues du droit d’exercer la
fonction de gérant ou d’administrateur de société.
Pour la compétence, il est instauré une liste dans le ressort de chaque cour
d’appel, pour les personnes reconnues aptes par une commission officielle.
Mais les conditions de formation et de compétence exigées pour l’inscrip-
tion sur la liste n’ont pas été fixées à un niveau satisfaisant et n’étaient
imposées que pour l’un des commissaires des sociétés faisant appel public
à l’épargne. Dans les autres sociétés, c’est-à-dire la majorité des cas, le
choix restait totalement libre comme précédemment ; les personnes appe-
lées à la fonction de commissaire aux comptes n’avaient pas à justifier
d’une quelconque qualification pour l’exercer.
La nouvelle profession des commissaires aux comptes est véritablement
née avec le décret du 12 août 1969 (décret 69-810) qui a été pris en appli-
cation de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales.

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Entre 1935 et 1966, le nombre de sociétés anonymes a doublé en passant


de près de 30 000 à plus de 65 000, le nombre de commissaires agréés
se situait aux environs de 3 600 dont près de 1 600 à Paris. Le dévelop-
pement économique et celui des entreprises imposait de changer radica-
lement d’époque et de rattraper le retard français.
« Le but à atteindre est qu’à l’expiration d’une période transitoire, seuls pour-
ront exercer les fonctions de commissaire aux comptes, ceux inscrits sur la
liste établie à cet effet, dans le cadre de l’organisation professionnelle. Il faut
espérer que des commissaires aux comptes acquerront la compétence, l’in-
dépendance et le prestige dont jouissent les “auditors” de l’Institut des “char-
tered accountants” de Grande-Bretagne, les membres de l’Institut des experts-
comptables des États-Unis d’Amérique ou les “Wirtschaftsprüfer” allemands »
(Source : « Exposé des motifs de la loi du 24 juillet 1966 »).
Dans l’intérêt des actionnaires et dans l’intérêt général, il fallait que le
contrôle des sociétés françaises soit assuré par des professionnels compé-
tents dont le choix ne soit pas synonyme de complaisance voir de tranquillité
pour les dirigeants des sociétés.
La nouveauté n’est pas dans la liste, qui existe depuis 1937, mais dans
l’unicité de cette liste qui concerne toutes les formes de société et les condi-
tions d’inscription sur celle-ci. Nous ne nous intéresserons ici qu’au droit
positif, le chapitre deux du présent ouvrage est consacré au statut du commis-
saire aux comptes et aux conditions d’inscription sur la liste telle qu’elles
existent aujourd’hui compte tenu des dispositions législatives récentes,
c’est-à-dire principalement celles de la loi sur les nouvelles régulations
économiques (NRE) du 15 mai 2001 et celle de la loi du 1 er août 2003 de
sécurité financière (LSF). Nous ne reprendrons donc évidemment pas les
conditions de la loi du 24 juillet 1966 et ses dispositions transitoires.

2. Distinctions entre missions d’audit, de commissariat


aux comptes et d’expertise comptable
On évoque ici la mission d’audit, au sens de l’audit légal ou de l’audit finan-
cier, c’est-à-dire du commissariat aux comptes. Bien entendu, le terme audit
(au sens littéral - écouter - auditeur, celui qui écoute) doit être précisé car
il est employé aujourd’hui dans de multiples situations :

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– audit financier ;
– audit stratégique ;
– audit social…
Le concept d’audit va évoquer en fait une méthodologie permettant une
connaissance en profondeur de l’entreprise.
L’audit en général constituera une manière de regarder l’entreprise ou l’or-
ganisation pour la comprendre afin de suivre une méthodologie structurée
permettant d’apprécier, dans ce contexte de compréhension globale, ses
comptes et ses états financiers au regard d’un référentiel.
En dépit de son origine latine, le terme audit, utilisé en France depuis plus
d’un quart de siècle, est arrivé des pays anglo-saxons.
La méthodologie de l’audit financier est née dans les années 1930 aux
États-Unis, après la découverte de fraudes importantes qui, déjà, avaient
mis en cause la responsabilité des auditeurs. C’est la prise en compte de
la qualité de l’organisation interne (l’appréciation du contrôle interne) qui
va permettre d’orienter les vérifications que les auditeurs doivent déclen-
cher. C’est donc dès après la grande crise de 1929 qu’est née la métho-
dologie de l’audit tant d’ailleurs de l’audit externe que de l’audit interne.
Aux États-Unis, est créé en 1921 l’IAA (Institute of Internal Auditors). C’est
l’internationalisation de l’économie française dans les années 1960, la créa-
tion de grands groupes, le développement des marchés financiers, la nais-
sance de la COB, la refonte de la loi du 24 juillet 1966 qui aboutira au même
processus, avec un quart de siècle de décalage, par le décret du 12 août
1969 que nous venons d’évoquer, et qui créera le nouveau commissariat
aux comptes ainsi que l’IFACI en 1965 (Institut Français des Auditeurs et
Consultants Internes).
Si l’audit est une méthode structurée, il convient de bien comprendre la
différence entre la mission d’audit, celle de commissariat aux comptes et
celle d’expertise comptable. Il n’est pas dans notre propos de définir ici
l’audit social, l’audit stratégique, l’audit des performances …
L’audit représente une démarche et le commissariat aux comptes intègre
cette démarche pour constituer le corpus de référence de certification des
états financiers en France.

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A. L’audit des comptes annuels


L’Ordre des Experts-Comptables, qui réglemente et contrôle l’activité des
experts-comptables qui agissent, dans la plupart des cas, dans le cadre de
missions contractuelles, a défini des missions normalisées :
– la mission de présentation des comptes annuels ;
– la mission d’examen limité des comptes annuels ;
– la mission d’audit des comptes annuels.
Notons au passage que les experts-comptables peuvent assurer des missions
légales lorsqu’ils agissent dans le cadre des dispositions du Code du travail
ou au bénéfice des comités d’entreprise (missions de l’expert-comptable
du comité d’entreprise) – article L 434-6 du Code du travail – et, également,
lorsqu’ils sont amenés à attester les comptes des candidats aux élections
politiques.
Il y a souvent dans l’esprit du public une confusion entre les experts-comptables
et les commissaires aux comptes.
Les mêmes professionnels exercent évidemment l’une ou l’autre des attri-
butions mais ne peuvent l’exercer pour la même entité. Cette incompatibilité
était, dès le départ, prévue dans la loi du 24 juillet 1966 (aujourd’hui intégrée
au Code de Commerce).
La mission d’audit des comptes annuels, effectuée par un expert-comptable,
va aboutir à une attestation (les experts-comptables ne certifient jamais, ce
verbe est réservé aux commissaires aux comptes) contenant une « assurance
positive sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes annuels ».
L’Ordre des Experts-Comptables renvoie aux normes de la Compagnie
Nationale des Commissaires aux Comptes quant à la méthodologie de la
mission d’audit. Il s’agit, pour une entité, de la plus grande assurance qu’elle
pourra obtenir quant à la qualité de ses comptes sous la signature d’un
expert-comptable.

B. La mission de commissariat aux comptes


Depuis la loi sur les nouvelles régulations économiques du 15 mai 2001,
le statut et les missions du commissaire aux comptes sont désormais unifiés
quelles que soient les entités contrôlées.

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Le commissaire aux comptes a trois rôles fondamentaux :


– certifier les états financiers ;
– surveiller la pérennité de l’entité dans laquelle il exerce sa mission en
ayant l’obligation éventuelle de déclencher la procédure d’alerte ;
– révéler au procureur de la République les faits délictueux significatifs et
délibérés dont il a connaissance à l’occasion de sa mission. C’est ainsi que
le commissaire aux comptes français détient une « parcelle » d’autorité
publique par cette 3e obligation que lui donne le législateur.

3. L’organisation de la profession en France :


le H3C et la CNCC
Depuis les grands scandales comptables et financiers du début des années
2000 (Enron, Worldcom, Vivendi, Parmalat) ; les grands pays industriels ont
renforcé leurs législations en matière de sécurité financière ; aux États-Unis,
la loi « Sarbannes-Oxley - SOX », en France, la loi de Sécurité financière du
1er août 2003, ont modifié le cadre légal et réglementaire de l’exercice de
la profession de commissaire aux comptes. La plupart des grands pays ont
institué une régulation de la profession contrôlée par les pouvoirs publics.
En France, la création du H3C (Haut Conseil du Commissariat aux Comptes),
au dessus de la CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes),
vient compléter le dispositif en place.
Aujourd’hui les 16 000 commissaires aux comptes de France, exerçant leurs
activités dans des structures très diverses (du cabinet individuel avec
quelques collaborateurs, aux cabinets appartenant à des réseaux interna-
tionaux avec plusieurs milliers de salariés), contrôlent les comptes de près
de 200 000 entités dont 20 000 associations.

A. Le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C)


L’institution du commissariat aux comptes a été réformée par la loi de sécu-
rité financière du 1er août 2003 en créant notamment une nouvelle autorité
de contrôle de la profession de commissaire aux comptes : le Haut Conseil
du commissariat aux comptes.

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a) Rôle du H3C
L’importance grandissante de l’information financière dans le nouveau
contexte économique international a conduit le législateur à renforcer le
contrôle légal des comptes. La plupart des sociétés et des groupements
sont soumis à ce contrôle dans le but de garantir la fiabilité des données
comptables publiées par les entreprises. En France, ce contrôle est effec-
tué par des professionnels indépendants, les commissaires aux comptes.
Le législateur l’a investi de deux missions essentielles :
– assurer la surveillance de la profession ;
– veiller au respect de la déontologie et notamment de l’indépendance des
commissaires aux comptes ;
Pour l’accomplissement de cette mission, le Haut Conseil est chargé :
– d’organiser les contrôles de l’activité des professionnels ;
– d’émettre un avis sur le Code de déontologie de la profession ;
– d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel (normes d’audit) ;
– d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;
– de définir et de superviser les orientations et le cadre des contrôles
périodiques.
Il est également investi de compétences de jugement en étant l’organe d’appel
des chambres régionales en matière disciplinaire et en matière d’inscription.

b) Composition du H3C
Le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes est composé de 12 membres :
– trois magistrats, issus de la Cour de cassation, de la Cour des comptes et de
l’ordre judiciaire, le président étant le magistrat issu de la Cour de cassation ;
– le président de l’Autorité des Marchés Financiers ou son représentant, un
représentant du ministère de l’économie, un professeur des universités
spécialisé en matière juridique financière, économique ou financière ;
– trois personnalités qualifiées dans les matières économiques et financière :
deux ayant compétences en matière d’appel public à l’épargne, une ayant
compétence dans le domaine des petites et moyennes entreprises ou en
matière d’associations ;

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– trois commissaires aux comptes, dont deux ayant une expérience du


contrôle des comptes des personnes faisant appel public à l’épargne ou à
la générosité publique.
Les membres sont nommés par décret pour six ans, renouvelables par moitié
tous les trois ans.
Un commissaire du Gouvernement, désigné par le Garde des Sceaux, siège
auprès du Haut Conseil avec voix consultative.
Le 6 juillet 2007, le Haut Conseil a rendu une décision relative à l’adoption
du nouveau système des contrôles périodiques auxquels sont soumis les
commissaires aux comptes.
La nouvelle organisation des contrôles périodiques concerne l’ensemble
des commissaires aux comptes inscrits. Toutefois, elle distingue, confor-
mément aux principes fixés dans la directive européenne, les cabinets selon
qu’ils détiennent ou non des mandats d’entités d’intérêt public (EIP). Un
corps de contrôleurs indépendants est chargé d’effectuer les contrôles des
cabinets détenant des mandats d’entités d’intérêt public.

B. Le rôle de l’AMF
Créée par la loi n° 2003-706 de sécurité financière du 1er août 2003, l’Autorité
des marchés financiers est issue de la fusion de la Commission des opéra-
tions de bourse (COB), du Conseil des marchés financiers (CMF) et du Conseil
de discipline de la gestion financière (CDGF).
Ce rapprochement a pour objectif de renforcer l’efficacité et la visibilité de
la régulation de la place financière française.
L’Autorité des marchés financiers est un organisme public indépendant,
doté de la personnalité morale et disposant d’une autonomie financière,
qui a pour missions de veiller :
– à la protection de l’épargne investie dans les instruments financiers et
tout autre placement donnant lieu à appel public à l’épargne ;
– à l’information des investisseurs ;
– au bon fonctionnement des marchés d’instruments financiers.
Elle apporte son concours à la régulation de ces marchés aux échelons
européen et international.

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Elle dispose d’une autonomie financière (décret n° 2003-1290 du


26 décembre 2003 relatif aux montants et aux taux des taxes perçues par
l’Autorité des marchés financiers).
L’Autorité des marchés financiers comprend :
– un collège de 16 membres ;
– une commission des sanctions de 12 membres ;
– des commissions spécialisées et des commissions consultatives.
Le ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie désigne le commis-
saire du gouvernement qui siège auprès de toutes les formations, sans voix
délibérative.
Le président de l’Autorité des marchés financiers est nommé par décret du
président de la République pour un mandat de cinq ans non renouvelable.
L’Autorité des marchés financiers dispose de services dirigés par un secré-
taire général. Le personnel des services est composé d’agents contractuels
de droit public, de salariés de droit privé et d’agents publics, soit
350 personnes en 2007.
L’Autorité des marchés financiers exerce quatre types de responsabilités :
– réglementer ;
– autoriser ;
– surveiller ;
– sanctionner.
Ses compétences portent sur :
– les opérations et l’information financières : l’Autorité des marchés finan-
ciers réglemente et contrôle l’ensemble des opérations financières portant
sur des sociétés cotées : introductions en bourse, augmentations de capi-
tal, offres publiques, fusions... et veille au bon déroulement des offres
publiques boursières. Elle vérifie que les sociétés publient, en temps et en
heure, une information complète et de qualité, délivrée de manière équi-
table à l’ensemble des acteurs ;
– les produits d’épargne collective : l’Autorité des marchés financiers auto-
rise la création de SICAV et de FCP. Elle vérifie notamment l’information figu-
rant dans le prospectus simplifié de chaque produit qui doit être remis au
client avant d’investir. S’agissant des produits complexes (fonds à formule,

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etc.), l’Autorité veille à ce que les spécificités des produits et leurs consé-
quences soient clairement présentées aux épargnants ;
– les marchés et leurs infrastructures : l’Autorité des marchés financiers défi-
nit les principes d’organisation et de fonctionnement des entreprises de
marchés (comme Euronext Paris) et des systèmes de règlement-livraison
(comme Euroclear France). Elle approuve les règles des chambres de compen-
sation (comme Clearnet) et détermine les conditions d’exercice de leurs adhé-
rents. Elle surveille les marchés et les transactions qui s’y déroulent ;
– les professionnels (établissements de crédit autorisés à fournir des services
d’investissement, entreprises d’investissement, sociétés de gestion, conseillers
en investissement financier, démarcheurs, etc.). L’AMF détermine les règles de
bonne conduite et les obligations que doivent respecter les professionnels
autorisés à fournir des services d’investissement ou des conseils en inves-
tissement. Elle agrée les sociétés de gestion lors de leur création, apprécie la
compétence et l’honorabilité des dirigeants ainsi que l’adaptation des moyens
dont elles disposent. Elle détermine également les conditions d’exercice des
activités de conservation ou d’administration des instruments financiers.
L’Autorité des marchés financiers regroupe ainsi les compétences de la
Commission des opérations de bourse, du Conseil des marchés financiers
et du Conseil de discipline de la gestion financière auxquelles s’ajoutent de
nouvelles missions :
– le contrôle des conseillers en investissements financiers : la loi de sécurité
financière a en effet créé le statut des conseillers en investissements finan-
ciers et a confié à l’Autorité des marchés financiers la responsabilité de
contrôler le respect de leurs obligations professionnelles. Tout manquement
par les conseillers en investissements financiers aux lois, règlements et obli-
gations professionnelles les concernant est passible de sanctions pronon-
cées par l’Autorité des marchés financiers ;
– la surveillance des agences de notation : l’Autorité des marchés financiers
devra publier chaque année un rapport sur le rôle des agences de notation,
leurs règles déontologiques, la transparence de leurs méthodes et l’impact
de leur activité sur les émetteurs et les marchés financiers ;
– elle partage, en outre, le contrôle des démarcheurs avec d’autres autori-
tés : la loi de Sécurité financière refond le régime du démarchage bancaire
ou financier et confie le contrôle des démarcheurs, en fonction de leur compé-
tences respectives, à l’Autorité des marchés financiers, au Comité des

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établissements de crédit et des entreprises d’investissement (CECEI) et au


Comité des entreprises d’assurance (CEA) ;
– l’Autorité des marchés financiers peut également procéder à des contrôles
et à des enquêtes et, en cas de pratiques contraires à son règlement géné-
ral ou aux obligations professionnelles, la Commission des sanctions peut
prononcer des sanctions. Lorsque les faits paraissent constitutifs d’un délit,
le Collège de l’Autorité des marchés financiers transmet le rapport de contrôle
ou d’enquête au procureur de la République ;
– l’Autorité des marchés financiers est habilitée à recevoir toute réclamation
portant sur les instruments et marchés financiers. Son médiateur peut propo-
ser la résolution des différends portés à sa connaissance.

4. Les normes d’audit internationales et nationales


A. L’international Federation of accountants (IFAC)
a) Présentation
Créée le 7 octobre 1977, l’International Federation of Accountants est l’or-
ganisation mondiale de la profession comptable, experts-comptables et
commissaires aux comptes. L’IFAC regroupe aujourd’hui 163 organisations
professionnelles représentant 119 pays. Pour ce qui concerne la France,
l’Ordre des experts-comptables et la Compagnie nationale des commis-
saires aux comptes en sont ses représentants.

b) Organisation
L’IFAC se compose de plusieurs comités et groupes de travail aux objectifs
différents. On distingue ainsi :
– l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) qui établit
et publie régulièrement des normes d’audit et d’expression d’assurance
dans un but d’harmonisation mondiale des pratiques professionnelles ;
– l’Ethics Committee qui émet des directives dans les domaines de la déon-
tologie et de l’éthique ;

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– le Public Sector Committee qui traite des problématiques comptables, de


l’information financière et de l’audit du secteur public ;
– l’Education Committee qui publie et améliore les normes relatives à la
formation des professionnels tant au niveau de l’accès à la profession qu’au
niveau de la formation permanente des professionnels en exercice ;
– le Professional Accountants in Business Committee qui a pour but de fédérer
et de faire connaître les besoins des professionnels comptables travaillant en
entreprise ;
– le Transnational Auditors Committee qui s’adresse aux cabinets d’audit
conduisant des missions transnationales et qui acceptent de se conformer
volontairement à un certain nombre d’obligations notamment un contrôle
de qualité global et indépendant.
En 2003, l’organisation de l’IFAC a été substantiellement remaniée avec,
notamment, la création d’un nouvel organe, le Public Interest Oversight Board
(PIOB) dont l’objet est de contrôler les travaux accomplis par les comités
au nom de l’intérêt public. Le PIOB a donc un rôle de surveillance et non un
rôle dans la gestion ou dans les activités de l’IFAC. À ce titre, il incarne la
principale modification de l’organisation de l’IFAC qui traduit son évolution
vers un système de régulation partagée au détriment, bien entendu, de l’au-
torégulation. Ce système a d’ailleurs été adopté dans de nombreux pays,
dont la France avec la création du Haut conseil du commissariat aux comptes
(loi LSF du 1er août 2003).
L’harmonisation des travaux d’audit - l’International Auditing and Assurance
Standard Board, le Ethics Committee et le Transnational Auditors Committee
sont les comités de référence pour les travaux d’audit. Mais les normes
d’audit en tant que telles sont élaborées par l’IAASB et prennent les déno-
minations d’ISA (International Standards on Auditing) et d’IAPS (International
Auditing Practice Statements). Les normes ISA regroupent les principes de
base et les procédures essentielles alors que les IAPS décrivent les procé-
dures pour les auditeurs dans leur application des normes ISA.

B. Les normes d’audit au plan national


Les normes professionnelles en commissariat aux comptes ont connu des
évolutions substantielles au cours des dernières années.

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Même si dès 1971 le Conseil national des commissaires aux comptes avait
élaboré des recommandations relatives à l’exercice des missions, ce n’est
qu’à partir de 1987 que le terme « norme » fut employé pour la première
fois. Le Conseil national avait ainsi publié un ensemble de nouvelles normes
accompagnées de « commentaires ». Depuis cette date, cet ensemble de
normes était régulièrement complété par l’introduction régulière de nouvelles
normes. Ces normes étaient publiées suite à une délibération du Conseil
national.
Ce n’est qu’à partir de l’année 2000 que l’évolution des normes profes-
sionnelle s’est accélérée sous l’influence des normes internationales. Ainsi,
il était devenu nécessaire pour la CNCC de se rapprocher dans le fond et
dans la forme, sous réserve bien entendu des particularités du commissa-
riat aux comptes au plan national, des normes internationales de l’IFAC.
Pour ce faire, la CNCC publie régulièrement un recueil « Normes profes-
sionnelles et Code de déontologie ».
Ces normes résultent donc de la transposition dans les normes profes-
sionnelles nationales des normes de l’IFAC mais comprennent également
des normes créées en vue de définir les modalités d’application des missions
spécifiques qui sont confiées au commissaire aux comptes de par une dispo-
sition légale ou règlementaire.
Les normes professionnelles ont pour finalité première de compléter ou de
préciser la mise en œuvre, sur le plan pratique, des dispositions générales
issues de la loi ou du règlement. Elles sont donc destinées à permettre au
professionnel d’apprécier concrètement la nature et l’étendue des diligences
qu’il doit mettre en œuvre dans une situation donnée.
Après une introduction présentant notamment le cadre conceptuel, le réfé-
rentiel normatif de la CNCC se décompose en sept parties :
– la partie 1 : « Dispositions relatives à l’exercice des missions » ; cette partie
présente, d’une part, les principes fondamentaux de comportement tels que
posés par le Code de déontologie ; d’autre part, elle expose les caracté-
ristiques générales des missions (obligation de moyens,…) et du commis-
sariat aux comptes (responsabilité, exercice collégial,…) ;
– la partie 2 : « Mission d’audit » ; cette partie a trait à l’ensemble de la
mission d’audit, de l’orientation et de la planification de la mission jusqu’à
l’émission des rapports de synthèse ;

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– la partie 3 : « Mission d’examen limité » ; cette partie ne traite que de la


mission d’examen limité en en présentant la nature et l’étendue ainsi que
son déroulement ;
– la partie 4 : « Interventions définies par convention » ; cette partie traite
de l’examen des comptes prévisionnels, de l’examen de comptes pro forma,
de l’intervention WebTrust, des attestations particulières et, enfin, de la
lettre de confort ;
– la partie 5 : « Vérifications et informations spécifiques » ; cette partie traite
de la mise en œuvre de la mission du commissaire aux comptes dans le
cadre des obligations de vérifications spécifiques et, le cas échéant, d’in-
formations spécifiques dont il doit satisfaire en application de la loi ou du
règlement ;
– la partie 6 : « Interventions définies par la loi ou le règlement » ; cette avant
dernière partie du référentiel normatif traite des différentes opérations dont
la loi ou le règlement a prévu l’intervention du commissaire aux comptes
(par exemple, les opérations relatives aux dividendes) ;
– la partie 7 : « Missions particulières » présente un certain nombre de
missions confiées au commissaire aux comptes dont, notamment, le commis-
sariat aux apports et à la fusion.
Depuis fin 2005, les Normes d’Exercice Professionnel (NEP) de la CNCC
font l’objet d’un processus d’homologation par la publication au Journal offi-
ciel d’arrêtés du ministère de la Justice après avis du H3C. À l’automne
2007, l’essentiel des normes relatives à l’audit sont publiées. Les anciennes
normes non encore remplacées par des normes homologuées, constituent
un élément de doctrine.

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Partie
Le commissaire 1
aux comptes
(CAC)

Chapitre 2 Présentation des missions


du commissaire aux comptes
Chapitre 3 Le statut du commissaire aux comptes
Chapitre 4 La nomination et la cessation
des fonctions du commissaire
aux comptes
Chapitre 5 Le mandat du commissaire aux comptes
Chapitre 6 Les obligations liées au comportement
professionnel du commissaire
aux comptes
Chapitre 7 La responsabilité du commissaire
aux comptes

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CHAPITRE 2
Présentation des missions
du commissaire
aux comptes

Le schéma général suivant permet de présenter de manière succincte l’en-


semble des missions que le législateur a attribué au commissaire aux
comptes. Les missions présentées, ci-dessous, font l’objet d’études détaillées
au sein du présent ouvrage.

Commissaire aux comptes

Mission permanente Missions particulières

Mission générale Interventions définies par la loi


ou le règlement

– audit, – suite à des opérations – possibilité de désigner un


– vérifications et particulières décidées CAC pour réaliser des
informations spécifiques par la société (transformation,…), missions particulières
– suite à des événements (commissariat aux
survenant dans lʼentité (alerte,…) apports, à la fusion,…)

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

1. La mission permanente
A. La mission générale
La mission générale du commissaire aux comptes comporte :
– une mission d’audit conduisant à la certification ;
– des missions de vérifications spécifiques définies par la loi.

a) Mission d’audit
La mission d’audit correspond à la certification des comptes annuels et des
comptes consolidés. L’article L. 823-9 du Code de commerce est l’article
de base et stipule que les commissaires aux comptes certifient, en justi-
fiant leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères
et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé,
de la situation financière et du patrimoine de la société.
La certification des comptes annuels est matérialisée au sein du rapport
général du commissaire aux comptes (première et deuxième partie).

b) Vérifications et informations spécifiques


Les vérifications et informations spécifiques portent sur le respect de
certaines dispositions légales et sur des informations diverses énumérées
par la loi :
– documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des diffi-
cultés des entreprises ;
– tableau d'activité et de résultats et rapport semestriel ;
– conventions réglementées ;
– actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de
surveillance ;
– égalité entre les actionnaires ;
– rapport de gestion ;
– documents adressés aux actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale ;
– montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux
rémunérées ;

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P R É S E N T AT I O N D E S M I S S I O N S D U C O M M I S S A I R E AU X C O M P T E S

– prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant


le capital ;
– communication des irrégularités et des inexactitudes à l'assemblée générale ;
– montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées
à l'article 238 bis AA du CGI (dons au titre du mécénat).
Les conclusions du commissaire aux comptes sur les vérifications et infor-
mations spécifiques se matérialisent soit au sein du rapport général (troi-
sième partie), soit au sein de rapports ou d’attestations spécifiques (exemple :
rapport spécial sur les conventions réglementées).

B. Interventions définies par la loi ou le règlement


Ces interventions viennent compléter la mission générale d’audit des
comptes. Elles relèvent d’examens particuliers définis par la loi et spéci-
fiques à chaque intervention.

a) Interventions suite à des opérations particulières décidées par la société


Les principales opérations sont les suivantes :
– augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de sous-
cription ;
– augmentation de capital par compensation de créances ;
– réduction de capital ;
– distribution d’acomptes sur dividendes ;
– opérations de transformation.
Ces opérations particulières sont le plus souvent de la compétence des
assemblées générales extraordinaires et se matérialisent par l’émission de
rapports spécifiques à chaque opération.

b) Interventions suite à des événements survenant dans la société


Il s’agit essentiellement des événements suivants :
– alerte lorsque le commissaire aux comptes a connaissance de faits de
nature à compromettre la continuité de l’exploitation ;
– révélation de faits délictueux au procureur de la République ;

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

– convocation par le commissaire aux comptes de l’assemblée générale en


cas de carence des organes sociaux.
Ces interventions sont déclenchées dans des conditions précises et suivent
une procédure déterminée.

2. Les missions particulières


La loi a prévu la désignation d’un commissaire aux comptes pour la réali-
sation de missions particulières et ponctuelles. On citera essentiellement :
– le commissariat aux apports ;
– le commissariat à la fusion.

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CHAPITRE 3
Le statut du commissaire
aux comptes

Le statut actuel du commissaire aux comptes est fixé par le Code de


commerce. La loi de Sécurité financière du 1er août 2003 a apporté de
substantielles modifications à ce statut.

1. L’inscription sur la liste des commissaires aux comptes


Principe. L’article L. 822-1 du Code de commerce stipule que « nul ne peut
exerer les fonctions de commissaire aux comptes, s’il n’est préalablement
inscrit sur une liste établie à cet effet ».
Peuvent être inscrits sur la liste les commissaires aux comptes personnes
physiques ainsi que les sociétés de commissaires aux comptes (personnes
morales).
Conditions d’inscription. Les conditions fixées par le Code de commerce sont
les suivantes :
– être Français, ressortissant d’un Etat membre de la Communauté euro-
péenne, d’un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ou
d’un autre Etat étranger lorsque celui-ci admet les nationaux français à exer-
cer le contrôle légal des comptes ;
– n’avoir pas été l’auteur de faits contraires à l’honneur ou à la probité ayant
donné lieu à condamnation pénale ;
– n’avoir pas été l’auteur de faits de même nature ayant donné lieu à une
sanction disciplinaire de radiation ;

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

– n’avoir pas été frappé de faillite personnelle ou d’une mesure d’interdic-


tion ou de déchéance ;
– avoir accompli un stage professionnel jugé satisfaisant (1) ;
– avoir subi avec succès les épreuves du certificat d’aptitude aux fonctions
de commissaires aux comptes ou être titulaire du diplôme d’expertise comp-
table.
Obligation de formation continue particulière. Toute personne inscrite sur
la liste de l’article L. 822-1 n’ayant pas exercé les fonctions de commis-
saire aux comptes pendant trois ans est tenue de suivre une formation conti-
nue particulière avant d’accepter une mission de certification.
Procédure d’inscription. L’article L. 822-2 du Code de commerce stipule
que l’établissement et la révision de la liste « relève de la compétence de
commissions régionales d’inscription ».
La demande d’inscription présentée à la commission régionale est dépo-
sée ou adressée au greffe de la Cour d’appel avec un dossier comprenant
les pièces justificatives des titres du candidat.
Les conditions d’inscription sont ensuite vérifiées par la commission régio-
nale d’inscription qui a la possibilité de convoquer le candidat pour procéder
à son audition. Ce dernier peut se faire assister par un conseil de son choix.
La décision d’inscription du candidat est décidée à la majorité des membres
de la commission. En cas de partage des voix, celle du président est prépon-
dérante. Si la demande d’inscription est rejetée, la commission doit motiver
sa décision. Dans le délai d’un mois, la décision est notifiée au procureur
général près la Cour d’appel, au Président du conseil régional et à l’intéressé.

1. Article R. 822-3 du Code de commerce (extrait) : Le stage professionnel est d’une durée
de trois ans. Il est accompli chez une personne physique ou dans une société inscrite et
habilitée à cet effet par le conseil régional. Il peut être également accompli :
a) dans la limite de deux ans, chez une personne agréée par un État membre des commu-
nautés européennes pour exercer le contrôle légal des comptes ;
b) dans la limite d’un an, chez toute personne autre que celles qui exercent le contrôle
légal des comptes en France et dans les autres Etats membres de la Communauté euro-
péenne et offrant des garanties suffisantes quant à la formation des stagiaires.

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L E S T AT U T D U C O M M I S S A I R E AU X C O M P T E S

Dans le mois qui suit son inscription, tout commissaire aux comptes doit
prêter, devant la Cour d’appel dont il relève, le serment de remplir les devoirs
de sa profession « avec honneur, probité et indépendance, respecter et faire
respecter les lois » (art. L. 822-3, C. com).
Appel. Les recours contre les décisions des commissions régionales d’ins-
cription sont portés devant le Haut conseil du commissariat aux comptes.
Sanctions. L’exercice illégal de la profession de commissaire aux comptes
est puni d’un an d’emprisonnement et de 15 000  d’amende. En outre,
les délibérations prises sur la base d’un rapport de commissaire aux comptes
non inscrit sur la liste sont nulles.

2. Les conditions d’exercice (libéral, sociétés de


commissaire aux comptes)
Le Code de commerce (art. L. 822-9) prévoit que les fonctions de commis-
saire aux comptes peuvent être exercées par des personnes physiques ou
par des sociétés et ce, sous quelque forme que ce soit.
Toutefois, l’exercice de la profession sous forme sociale doit obéir aux condi-
tions suivantes (on distinguera les conditions liées à l’actionnariat et celles
liées à la direction de la société) :
Conditions liées à l’actionnariat :
– les trois quarts du capital doivent être détenus par des commissaires aux
comptes (il s’agit d’une majorité en capital) ;
– les trois quarts des actionnaires ou associés doivent être commissaires
aux comptes (il s’agit d’une majorité par tête).
L’admission de tout nouvel actionnaire ou associé doit faire l’objet d’un
agrément préalable dans les conditions fixées par les statuts, soit par l’as-
semblée des actionnaires ou des associés, soit par le conseil d’adminis-
tration, de surveillance ou par les gérants.
Conditions liées à la direction de la société :
– les fonctions de gérant, de président du conseil d’administration ou du
directoire, de président du conseil de surveillance et de directeur général
doivent être assurées par des commissaires aux comptes ;

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

– les trois quarts au moins des membres des organes de gestion, d’admi-
nistration, de direction ou de surveillance doivent être des commissaires
aux comptes.
Enfin, les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées au nom de
la société par des commissaires aux comptes personnes physiques asso-
ciées, actionnaires ou dirigeants de cette société. Ces personnes ne peuvent
exercer les fonctions de commissaire aux comptes qu’au sein d’une seule
société de commissaires aux comptes. Toutefois, l’exercice de ces fonc-
tions est possible simultanément au sein d’une seconde société de commis-
saires aux comptes si la première détient plus de la moitié du capital social
de la seconde ou si les associés des deux entités sont communs pour au
moins la moitié d’entre eux (loi n° 2003-706 du 1er août 2003).

3. Les incompatibilités, les interdictions


Afin de garantir l’indépendance du commissaire aux comptes, la loi a prévu
un certain nombre d’interdictions et d’incompatibilités dans l’exercice de
sa profession.
On distinguera les incompatibilités générales et spéciales. Les incompati-
bilités générales sont celles qui visent l’exercice de la profession elle-même.
Les incompatibilités spéciales sont liées à l’exercice de la profession dans
une entité déterminée.

A. Les incompatibilités générales


Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles (art. L. 822-
10, C. com.) :
– avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indé-
pendance ;
– avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire aux comptes peut
dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou
occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un
expert-comptable ;
– avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par
personne interposée.

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B. Les incompatibilités spéciales


Les incompatibilités spéciales ont été profondément remaniées par la loi
n° 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité financière. Elles figurent dans le
Code de commerce et dans le Code de déontologie de la profession.
Les incompatibilités fixées par le Code de commerce sont les suivantes et
sont d’une portée plus générale que les dispositions qui figurent dans le
Code de déontologie. Ainsi, le Code de commerce stipule :
– que le commissaire aux comptes ne peut prendre, recevoir ou conserver,
directement ou indirectement, un intérêt auprès de la personne ou de l’en-
tité dont il est chargé de certifier les comptes, ou auprès d’une personne
qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle2 (art. L. 822-11 I.).
Le Code de déontologie définit les liens personnels, financiers et profes-
sionnels, concomitants ou antérieurs à la mission du commissaire aux
comptes, incompatibles avec l’exercice de celle-ci. Sur le détail de ces incom-
patibilités, se reporter à l’annexe 1 figurant à la fin de ce chapitre.
Le Code de déontologie précise également les restrictions à apporter à la
détention d’intérêts financiers par les salariés ou collaborateurs du commis-
saire aux comptes dans les sociétés dont les comptes sont certifiés par lui

2. La notion de contrôle s’entend au sens de l’article L. 233-3 du Code de commerce :


« I. Une société est considérée comme en contrôlant une autre :
1° Lorsqu’elle détient directement ou indirectement une fraction du capital lui conférant
la majorité des droits de vote dans les assemblées générales de cette société ;
2° Lorsqu’elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu
d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires et qui n’est pas contraire à l’in-
térêt de la société ;
3° Lorsqu’elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions
dans les assemblées générales de cette société ;
4° Lorsqu’elle est associée ou actionnaire de cette société et dispose du pouvoir de
nommer ou de révoquer la majorité des membres des organes d’administration, de direc-
tion ou de surveillance de cette société.
II. Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu’elle dispose directement ou indirectement,
d’une fraction des droits de vote supérieure à 40 % et qu’aucun autre associé ou action-
naire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne.
III. Deux ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérées comme en
contrôlant conjointement une autre lorsqu’elles déterminent en fait les décisions prises
en assemblée générale. »

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

(voir annexe 1) ;
– qu’il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne ou
à l’entité qui l’a chargé de certifier ses comptes, ou aux personnes qui la
contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci3, tout conseil ou toute autre
prestation de services n’entrant pas dans les diligences directement liées
à la mission de commissaire aux comptes (art. L. 822-11 II.) ; sur le détail
de ces interdictions, se reporter à l’annexe 2 ;
– qu’un commissaire aux comptes affilié à un réseau national ou interna-
tional, dont les membres ont un intérêt économique commun et qui n’a pas
pour activité exclusive le contrôle légal des comptes, ne peut certifier les
comptes d’une personne ou d’une entité bénéficiant d’une prestation de
service en vertu d’un contrat conclu avec ce réseau ;
En outre (art. L. 822-13 du C. com.), les anciens dirigeants (gérants, admi-
nistrateurs, directeurs généraux, membres du directoire ou du conseil de
surveillance) ainsi que les anciens salariés ne peuvent être nommés commis-
saire aux comptes moins de cinq années après la cessation de leurs fonc-
tions. Pendant ce même délai, ils ne peuvent être nommés commissaire
aux comptes dans les sociétés possédant 10 % du capital de la société
dans laquelle ils exerçaient leurs fonctions ou dont celle-ci possédait 10 %
du capital, lors de la cessation de leurs fonctions. Les mêmes interdictions
s’appliquent aux sociétés de commissaires aux comptes.

C. Les sanctions
Les délibérations prises sur un rapport de commissaire aux comptes demeuré
en fonction malgré l’existence d’une incompatibilité sont frappées de nullité.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes qui aura accepté, exercé ou conservé
ses fonctions malgré l’existence d’une incompatibilité encourt une peine
d’emprisonnement de six mois et une amende de 7 500 .

3. Voir note 2, page précédente.

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M I N I C A S P RAT I Q U E
Monsieur P est commissaire aux comptes associé à hauteur de 25 % dans les
deux SARL suivantes. Les autres associés sont les suivants :
SARL 1 SARL 2
M. P M. P
M. A M. B
M. C M. D
M. P peut-il exercer sa profession dans les deux SARL ?
La loi sur la sécurité financière du 1 er août 2003 a rendu possible l’exercice
des fonctions de CAC dans deux sociétés (contre une seule auparavant). Les
conditions sont les suivantes :
– la première détient plus de la moitié du capital social de la seconde ;
ou
– les associés des deux sociétés sont communs pour au moins la moitié
d’entre eux.
Au cas considéré, pour les deux SARL les autres associés sont tous différents
et aucune ne détient plus de la moitié du capital de l’autre. Par conséquent,
Monsieur P ne pourra exercer ses fonctions simultanément au sein des deux
entités.

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Annexe 1 - Les incompatibilités du Code de déontologie

Article 26

Pour l’application du présent Code, est considérée comme membre de la direction d’une
société de commissaires aux comptes toute personne pouvant influer sur les opinions
exprimées dans le cadre de la mission de contrôle légal ou qui dispose d’un pouvoir
décisionnel en ce qui concerne la gestion, la rémunération, la promotion ou la super-
vision des membres de l’équipe chargée de cette mission.
Pour l’application de ces mêmes dispositions, est réputé exercer des fonctions dites
« sensibles » au sein de la personne dont les comptes sont certifiés :
– toute personne ayant la qualité de mandataire social ;
– tout préposé de la personne ou entité chargé de tenir les comptes ou d’élaborer les
états financiers et les documents de gestion ;
– tout cadre dirigeant pouvant exercer une influence sur l’établissement de ces états
et documents.

Article 27 : Liens personnels

I. - Liens familiaux :
Est incompatible avec l’exercice de la mission de commissaire aux comptes tout lien
familial entre, d’une part, une personne occupant une fonction sensible au sein de la
personne ou entité dont les comptes sont certifiés et, d’autre part :
– le commissaire aux comptes ;
– l’un des membres de l’équipe de contrôle légal, y compris les personnes ayant un
rôle de consultation ou d’expertise sur les travaux de contrôle légal ;
– l’un des membres de la direction de la société de commissaires aux comptes ;
– les associés du bureau auquel appartient le signataire, le bureau s’entendant d’un
sous-groupe distinct défini par une société de commissaires aux comptes sur la base
de critères géographiques ou d’organisation.
Pour l’application des dispositions qui précèdent, il existe un lien familial entre deux
personnes lorsque l’une est l’ascendant de l’autre, y compris par filiation adoptive, ou
lorsque l’une et l’autre ont un ascendant commun au premier ou au deuxième degré,

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y compris par filiation adoptive. Il existe également un lien familial entre conjoints, entre
personnes liées par un pacte civil de solidarité et entre concubins. Le lien familial est
également constitué entre l’une de ces personnes et les ascendants ou descendants de
son conjoint, de la personne avec laquelle elle est liée par un pacte civil de solidarité
et de son concubin.
II. - Autres liens personnels :
Un commissaire aux comptes ne peut accepter ou conserver une mission de contrôle
légal de la part de la personne ou de l’entité qui l’a désigné, dès lors que lui-même ou
l’un des membres de la direction de la société de commissaires aux comptes entretient
avec cette personne ou entité ou avec une personne occupant une fonction sensible au
sein de celle-ci des liens personnels étroits, susceptibles de nuire à son indépendance.

Article 28 : Liens financiers

I. - Les liens financiers s’entendent comme :


– la détention, directe ou indirecte, d’actions ou de tous autres titres donnant ou pouvant
donner accès, directement ou indirectement, au capital ou aux droits de vote de la
personne ou de l’entité, sauf lorsqu’ils sont acquis par l’intermédiaire d’un organisme
de placement collectif en valeurs mobilières faisant appel public à l’épargne ;
– la détention, directe ou indirecte, de titres de créance ou de tous autres instruments
financiers émis par la personne ou l’entité ;
– tout dépôt de fonds, sous quelque forme que ce soit, auprès de la personne ;
– l’obtention d’un prêt ou d’une avance, sous quelque forme que ce soit, de la part de
la personne ou de l’entité ;
– la souscription d’un contrat d’assurance auprès de la personne.
Sont incompatibles avec l’exercice de la mission de commissaire aux comptes tous liens
financiers entre, d’une part, la personne ou l’entité dont les comptes sont certifiés ou
une personne ou entité qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle au sens des I et II de
l’article L. 233-3 du code de commerce et, d’autre part :
– le commissaire aux comptes ;
– la société de commissaires aux comptes à laquelle appartient le commissaire aux
comptes, la personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle ;
– les membres de la direction de ladite société ;

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– tout associé de cette société ayant une influence significative sur l’opinion émise par le
commissaire aux comptes à l’égard de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés ;
– tout membre de l’équipe chargée de la mission de contrôle légal ; toutefois, il est
permis aux membres de l’équipe chargée de la mission de contrôle légal d’une personne
ayant la qualité d’établissement de crédit ou de prestataire de services d’investissement
d’avoir avec celles-ci des relations aux conditions habituelles de marché ;
– tout associé appartenant au même bureau que le commissaire aux comptes chargé de
la mission de contrôle légal ;
– tout collaborateur de la société de commissaires aux comptes amené à intervenir de
manière significative auprès de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés.
Toutefois, la souscription d’un contrat d’assurance auprès de la personne dont les
comptes sont certifiés est admise dans la mesure où elle correspond à des conditions
habituelles de marché et porte sur des opérations courantes.
Lorsque des liens financiers incompatibles au sens du présent article sont créés en raison
d’événements extérieurs, notamment lors d’un changement de commissaire aux comptes
ou à la suite d’une fusion d’entreprises, il doit y être mis fin sans délai.
II. - Les incompatibilités énoncées au I s’appliquent au commissaire aux comptes lorsque
son conjoint, la personne qui lui est liée par un pacte civil de solidarité, son concubin
ou toute personne fiscalement à sa charge a des liens financiers avec la personne ou
entité dont il certifie les comptes.

Article 29 : Liens professionnels

I. - Révèle un lien professionnel toute situation qui établit entre le commissaire aux
comptes et la personne ou entité dont il certifie les comptes un intérêt commercial ou
financier commun en dehors des opérations courantes conclues aux conditions habi-
tuelles de marché.
II. - Liens professionnels concomitants :
Est incompatible avec l’exercice de la mission de commissaire aux comptes tout lien
professionnel entre, d’une part, la personne ou entité dont les comptes sont certifiés ou
ses dirigeants et, d’autre part :
– le commissaire aux comptes ;
– les membres de l’équipe chargés de la mission de contrôle légal ;
– la société à laquelle appartient ce commissaire aux comptes ;

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– les membres de la direction de cette société ;


– tout associé de cette société ayant une influence sur l’opinion émise par le commis-
saire aux comptes à l’égard de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés.
III. - Liens professionnels antérieurs :
Sous réserve des cas prévus par la loi, un commissaire aux comptes ne peut accepter
une mission légale lorsque lui-même, ou la société de commissaires aux comptes à
laquelle il appartient, a établi ou fourni, dans les deux ans qui précèdent, des évalua-
tions comptables, financières ou prévisionnelles ou, dans le même délai, a élaboré des
montages financiers sur les effets desquels il serait amené à porter une appréciation
dans le cadre de sa mission.
Il en est de même lorsque le réseau auquel il appartient a accompli dans cette même
période une prestation, notamment de conseil, portant sur des documents, des procé-
dures, des évaluations ou des prises de position en matière comptable et financière de
nature à affecter son appréciation ou de le mettre en situation d’autorévision.

Article 30

La survenance en cours de mission de l’une des situations mentionnées aux articles 27,
28 et 29 conduit le commissaire aux comptes à en tirer sans délai les conséquences.

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Annexe 2 - Les situations interdites


L’article 10 du Code de déontologie précise ce qu’il faut entendre par conseil ou toute
prestation de services n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission
de commissaire aux comptes.
À ce titre, il est interdit au commissaire aux comptes de procéder, au bénéfice, à l’in-
tention ou à la demande de la personne ou de l’entité dont il certifie les comptes :
– à toute prestation de nature à le mettre dans la position d’avoir à se prononcer dans
sa mission de certification sur des documents, des évaluations ou des prises de posi-
tion qu’il aurait contribué à élaborer ;
– à la réalisation de tout acte de gestion ou d’administration, directement ou par substi-
tution aux dirigeants ;
– au recrutement de personnel ;
– à la rédaction des actes ou à la tenue du secrétariat juridique ;
– au maniement ou séquestre de fonds ;
– à la tenue de la comptabilité, à la préparation et à l’établissement des comptes, à
l’élaboration d’une information ou d’une communication financières ;
– à une mission de commissariat aux apports et à la fusion ;
– à la mise en place des mesures de contrôle interne ;
– à des évaluations, actuarielles ou non, d’éléments destinés à faire partie des comptes
ou de l’information financière, en dehors de sa mission légale ;
– comme participant, à toute prise de décision, dans le cadre de missions de concep-
tion ou de mise en place de systèmes d’information financière ;
– à la fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matière juri-
dique, financière, fiscale ou relative aux modalités de financement ;
– à la prise en charge, même partielle, d’une prestation d’externalisation ;
– à la défense des intérêts des dirigeants ou à toute action pour leur compte dans le
cadre de la négociation ou de la recherche de partenaires pour des opérations sur le
capital ou de recherche de financement ;
– à la représentation des personnes mentionnées à l’alinéa premier et de leurs diri-
geants devant toute juridiction, ou à toute mission d’expertise dans un contentieux dans
lequel ces personnes seraient impliquées.

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CHAPITRE 4
La nomination et
la cessation des fonctions
du commissaire
aux comptes

La nomination du commissaire aux comptes est obligatoire pour certaines


entités, parfois en fonction de critères financiers. Le présent chapitre étudie
les conditions de nomination dans les principales entités et présente les
causes et les conditions de la cessation de ses fonctions.

1. La nomination du commissaire aux comptes


A. Dans les sociétés commerciales
Nomination dans les sociétés anonymes. Les sociétés anonymes sont tenues
à la désignation d’un ou plusieurs commissaires aux comptes (art. L. 225-
218, C. com.).
À la constitution de la société, il conviendra de distinguer selon que la société
anonyme fait ou non, appel public à l’épargne :
– si la société ne fait pas appel public à l’épargne, les commissaires aux comptes
titulaires et suppléants sont désignés dans les statuts (art. L. 225-16, C. com.) ;
– si la société fait appel public à l’épargne, les commissaires aux comptes
titulaires et suppléants sont désignés par l’assemblée générale constitu-
tive (art. L. 225-7, al. 2, C. com.).
Au cours de la vie sociale et que la société fasse ou non appel public à
l’épargne, les commissaires aux comptes sont désignés par l’assemblée
générale ordinaire. En application de l’article L. 225-105 du Code de
commerce, la nomination des commissaires aux comptes doit figurer à
l’ordre du jour à peine de nullité de la délibération.

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Dans les sociétés anonymes faisant appel public à l’épargne, tout commis-
saire aux comptes dont la candidature est présentée à l’assemblée géné-
rale doit, préalablement à l’assemblée générale, en informer l’Autorité des
Marchés Financiers par lettre recommandée avec avis de réception.
Nomination dans les sociétés par actions simplifiées. Les sociétés par
actions simplifiées sont tenues à la désignation d’un commissaire aux
comptes.
Les commissaires aux comptes doivent obligatoirement être désignés par
décision collective des associés (art. L. 227-9, C. com.). Ainsi, toute dési-
gnation par le Président de la société ou par ses dirigeants est nulle. Les
conditions de la désignation sont fixées dans les statuts (par exemple, tenue
d’une assemblée générale ou consultation écrite des associés).
Nomination dans les sociétés à responsabilité limitée. La désignation d’un
commissaire aux comptes est obligatoire dans le cas suivant (art. L. 223-35,
al.2) :
La société à responsabilité limitée doit dépasser à la clôture d’un exercice
au moins deux des trois seuils suivants :
– total du bilan : 1 550 000 € ;
– chiffre d’affaires hors taxes : 3 100 000 € ;
– nombre moyen de salariés : 50.
Si pendant l’exercice du mandat, les seuils ne sont plus atteints, la mission
n’est pas pour autant interrompue. Toutefois, si à la clôture des deux exer-
cices qui précédent la fin du mandat, les seuils ne sont plus atteints, le
commissariat aux comptes n’est plus obligatoire.
En dehors de l’obligation de nomination prévue par la loi, la nomination des
commissaires aux comptes peut intervenir dans les deux cas suivants :
– désignation facultative par les associés selon le régime des décisions
collectives ordinaires (décision des associés représentant plus de la moitié
des parts sociales) ;
– désignation par ordonnance du président du tribunal de commerce statuant
en la forme des référés à la demande d’un ou plusieurs associés repré-
sentant au moins le dixième du capital (article. L. 223-35, al. 3, C. com.) ;
l’opportunité de désigner un commissaire aux comptes est, dans ce cas,
laissée au juge.

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Nomination dans les sociétés en nom collectif. La nomination des commis-


saires aux comptes est sensiblement identique que pour la société à respon-
sabilité limitée.
La société en nom collectif doit dépasser à la clôture d’un exercice au moins
deux des trois seuils suivants :
– total du bilan : 1 550 000 € ;
– chiffre d’affaires hors taxes : 3 100 000 € ;
– nombre moyen de salariés : 50.
Les conditions de cessation des fonctions, lorsque les seuils ne sont plus
atteints, sont identiques aux conditions de la SARL.
La nomination des commissaires aux comptes peut également intervenir
dans les deux cas suivants :
– désignation facultative par les associés selon les conditions de majorité
prévues dans les statuts ou, à défaut de clause statutaire, à l’unanimité ;
– désignation par ordonnance du président du tribunal de commerce statuant
en la forme des référés à la demande d’un associé peut importe sa parti-
cipation dans le capital de la société (la condition de réunir au moins le
dixième du capital requise dans la société à responsabilité limitée n’est
donc pas exigée en société en nom collectif) ; l’opportunité de désigner un
commissaire aux comptes est également laissée au juge.
Nomination dans les sociétés en commandite simple. Application des règles
de la société en nom collectif (art. L. 222-2, C. com.).
Nomination dans les sociétés en commandite par actions. Le ou les commis-
saires aux comptes sont désignés par l’assemblée générale ordinaire
(art. L. 226-6, C. com.).

B. Dans les autres groupements


Nomination dans les groupements d’intérêt économique. L’intervention d’un
commissaire aux comptes est obligatoire dans deux cas (article. L. 251-12,
al. 3, C. com.) :
– le groupement d’intérêt économique émet des obligations ;
– le groupement d’intérêt économique emploie au moins cent salariés à
la clôture d’un exercice. Si pendant l’exercice du mandat, le seuil n’est plus

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

atteint, la mission se poursuit néanmoins. Toutefois, si à la clôture des deux


exercices qui précédent la fin du mandat, le seuil n’est plus atteint, le
commissariat aux comptes n’est plus obligatoire.
Nomination dans les sociétés civiles. L’intervention d’un commissaire aux
comptes n’est obligatoire que dans deux cas :
– lorsqu’il s’agit d’une société civile de placement immobilier (SCPI) ;
– lorsque la société civile a une activité économique et dépasse à la clôture
d’un exercice au moins deux des trois seuils suivants :
•total du bilan : 1 550 000 € ;
•chiffre d’affaires hors taxes : 3 100 000 € ;
•nombre moyen de salariés : 50.
Nomination dans les associations et fondations. Sont tenues de nommer
au moins un commissaire aux comptes titulaire et un suppléant, les asso-
ciations (cas principaux) :
– ayant une activité économique et dépassant à la clôture d’un exercice
au moins deux des trois seuils suivants (art. L.612-1, C. com.) :
•total du bilan : 1 550 000 € ;
•chiffre d’affaires hors taxes : 3 100 000 € ;
•nombre moyen de salariés : 50.
– celles bénéficiant de financements publics (subventions) supérieurs à
153 000 € annuel (art. L. 612-4, C. com.) ;
– associations et fondations recevant annuellement plus de 153 000 €
de dons.

C. Défaut de nomination des commissaires aux comptes


À défaut de commissaire aux comptes titulaire, les assemblées générales
sont frappées de nullité. Cette nullité s’applique pour toutes les résolutions
votées y compris celles pour lesquelles l’intervention du commissaire aux
comptes n’est pas prévue par la loi (par exemple, nomination d’un admi-
nistrateur dans une société anonyme).
Toutefois, l’action en nullité est éteinte si les délibérations irrégulières sont
expressément confirmées par une assemblée générale sur le rapport de
commissaires aux comptes régulièrement désignés.

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L A N O M I N A T I O N E T L A C E S S AT I O N D E S F O N C T I O N S

Sur le plan pénal, des sanctions sont également prévues. Ainsi, les diri-
geants (gérants, présidents,…) qui n’auraient pas provoqué leur dési-
gnation encourent un emprisonnement de deux ans et une amende de
30 000 €.

2. La cessation des fonctions du commissaire


aux comptes
A. Récusation (art. L. 823-6, C. com.)
Exercice de la demande. La récusation du commissaire aux comptes peut
être demandée par :
– un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital social ;
– le comité d’entreprise ;
– le ministère public ;
– l’Autorité des Marchés Financiers pour les sociétés faisant publiquement
appel à l’épargne ;
– les associations d’actionnaires dans les sociétés cotées1.
Conditions de la demande. La demande de récusation du commissaire aux
comptes doit s’appuyer sur un juste motif. Il s’agira, par exemple, de faits
permettant de suspecter son intégrité ou son indépendance.

1. Associations d’actionnaires (art. L., 225-120, C. com.)


I. Dans les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché régle-
menté, les actionnaires justifiant d’une inscription nominative depuis au moins deux ans
et détenant ensemble au moins 5 % des droits de vote peuvent se regrouper en asso-
ciations destinées à représenter leurs intérêts au sein de la société (…).
II. Toutefois, lorsque le capital de la société est supérieur à 750 000 €, la part des droits
de vote à représenter en application de l’alinéa précédent est, selon l’importance des
droits de vote afférent au capital, réduite ainsi qu’il suit :
1° 4 % entre 750 000 € et 4 500 000 € ;
2° 3 % entre 4 500 000 € et 7 500 000 € ;
3° 2 % entre 7 500 000 € et 15 000 000 € ;
4° 1% au-delà de 15 000 000 €.

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Cette demande doit être portée devant le tribunal de commerce qui statue
en la forme des référés. Le délai d’appel de la décision du tribunal est de
quinze jours.
Si le tribunal de commerce fait droit à la demande, ce dernier désigne un
nouveau commissaire aux comptes qui demeurera en fonction jusqu’à la nomi-
nation d’un nouveau commissaire aux comptes par l’assemblée générale.
Délai d’exercice de la demande. La demande en récusation doit être formée
dans les trente jours qui suivent la nomination par l’assemblée générale.

B. Relèvement judiciaire (Révocation) (art. L. 823-7, C. com.)


Exercice de la demande. La révocation du commissaire aux comptes peut
être demandée par :
– un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital social ;
– l’assemblée générale ;
– le conseil d’administration ou le directoire ;
– le comité d’entreprise ;
– le ministère public ;
– l’Autorité des marchés financiers pour les sociétés faisant publiquement
appel à l’épargne ;
– les associations d’actionnaires dans les sociétés cotées2.
Conditions de la demande. La demande en révocation doit être exercée en
cas de faute ou d’empêchement. Il y a faute lorsque la mission n’est pas
correctement exercée (par exemple, immixtion dans la gestion). Il y a empê-
chement lorsque l’exercice des fonctions est impossible (par exemple, en
cas de maladie).
Comme pour la demande en récusation, la demande en révocation doit être
portée devant le tribunal de commerce qui statue en la forme des référés.
Le délai d’appel de la décision du tribunal est de quinze jours.

2. Voir note 1, page précédente.

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S’il est fait droit à la demande, le commissaire aux comptes révoqué est
remplacé par son suppléant pour la durée restant à courir du mandat.
L’assemblée générale désignera par la suite un nouveau suppléant.

C. Autres causes de cessation des fonctions


Arrivée du terme. Les fonctions du commissaire aux comptes expirent après
la réunion de l’assemblée générale qui statue sur les comptes du sixième
exercice (art. L., 823-3, C. com.). L’assemblée générale a l’entière possi-
bilité de ne pas renouveler son mandat.
Démission. Bien qu’il soit nommé pour six exercices, le commissaire aux
comptes a la possibilité de démissionner pour des motifs légitimes. Constitue
un motif légitime de démission :
– la cessation définitive d’activité ;
– un motif personnel impérieux, notamment l’état de santé ;
– les difficultés rencontrées dans l’accomplissement de la mission, lors-
qu’il n’est pas possible d’y remédier ;
– la survenance d’un événement de nature à compromettre le respect des
règles applicables à la profession (survenance d’incompatibilité,…).
Le commissaire aux comptes ne peut démissionner pour se soustraire à
ses obligations légales relatives notamment :
– à la procédure d’alerte ;
– à la révélation de faits délictueux au procureur de la République ;
– à la déclaration de sommes ou d’opérations soupçonnées d’être d’ori-
gine illicite ;
– à l’émission de son opinion sur les comptes.
La démission ne doit pas porter préjudice à la société. Cela signifie que le
commissaire aux comptes doit notamment prévenir la société suffisamment
à l’avance. À défaut, il pourrait être amené à réparer le préjudice causé par
le versement de dommages et intérêts.
Le démissionnaire est remplacé par son suppléant pour la durée du mandat
restant à courir. L’assemblée générale désignera par la suite un nouveau
suppléant.

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Survenance d’une incapacité ou d’une incompatibilité. Le commissaire aux


comptes doit cesser ses fonctions dès qu’il a connaissance d’une incapa-
cité ou d’une incompatibilité.
Dissolution de la société. Le mandat du commissaire aux comptes cessera
uniquement en cas de liquidation amiable si les statuts ou l’assemblée
le prévoient. À défaut, il demeurera en fonction jusqu’à la clôture de la
liquidation.
Sanctions disciplinaires. La cessation des fonctions se produira en cas de
suspension temporaire ou de radiation :
– en cas de suspension temporaire, le commissaire aux comptes est
remplacé par son suppléant jusqu’à la fin de sa période de suspension ;
– en cas de radiation, il est également remplacé par son suppléant pour la
durée du mandat restant à courir.
Décès. En cas de décès, le commissaire aux comptes est remplacé par son
suppléant pour la durée du mandat restant à courir.

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M I N I C A S P RAT I Q U E
1- Quelles sont les différences entre la révocation et la récusation du commis-
saire aux comptes ?
Les différences sont résumées au sein du tableau suivant :

Récusation Révocation
– Un ou plusieurs action- – Un ou plusieurs action-
naires représentant au moins naires représentant au moins
5 % du capital ; 5 % du capital ;
– Le comité d’entreprise ; – Le comité d’entreprise ;
– Le ministère public ; – Le ministère public ;
Demande portée devant le – L’Autorité des marchés – L’Autorité des marchés
tribunal de commerce par financiers et les associations financiers et les associations
d’actionnaires (sociétés d’actionnaires (sociétés
cotées). cotées) ;
– L’assemblée générale ;
– Le conseil d’administra-
tion ou le directoire.
Dans les trente jours qui À tout moment lors de la
Délai suivent la nomination. mission.
Conditions Juste motif. Faute ou empêchement.
Désignation d’un nouveau Le CAC révoqué est remplacé
Conséquences CAC par le tribunal. par le suppléant.

2. Quelles sont les conséquences sur le mandat du commissaire aux comptes de


la transformation d’une SA en SARL ?
La transformation d’une société met fin aux fonctions si les règles applicables
à la nouvelle forme sociale n’obligent pas à la présence d’un commissaire aux
comptes. D’où les deux solutions suivantes :
– la SARL franchit les seuils : poursuite du mandat du commissaire aux comptes ;
– la SARL ne franchit pas les seuils : fin du mandat au jour de la transformation
sauf décision contraire des associés.

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CHAPITRE 5
Le mandat
du commissaire
aux comptes

L’exercice du mandat du commissaire aux comptes est fortement régle-


menté notamment sur sa durée et sur son renouvellement. Le Code de
commerce prévoit également la nomination d’un commissaire aux comptes
suppléant et, dans certains cas, un co-commissariat aux comptes. Enfin, la
fixation des honoraires est également encadrée.

1. La durée du mandat et le renouvellement


Principe. Les commissaires aux comptes sont nommés pour six exercices.
Leurs fonctions expirent après la réunion de l’assemblée générale ordinaire
qui statue sur les comptes du sixième exercice.
Les commissaires aux comptes sont proposés à la désignation de l’as-
semblée générale par un projet de résolution émanant du conseil d’admi-
nistration ou du conseil de surveillance voire des actionnaires si ceux-ci ont
inscrit la nomination du commissaire aux comptes à l’ordre du jour1 .

1. En application de l’article L. 225-105 alinéa 2 du Code de commerce, un ou plusieurs


actionnaires représentant au moins 5 % du capital ou une association d’actionnaires ont
la faculté de requérir l’inscription à l’ordre du jour de projets de résolution.

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Dans les sociétés faisant appel public à l’épargne, le conseil d’administra-


tion choisit le commissaire aux comptes qu’il envisage de proposer sans
que prennent part au vote le directeur général et le directeur général délé-
gué s’ils sont administrateurs. Lorsque le commissaire aux comptes a véri-
fié, au cours des deux derniers exercices les opérations d’apport ou de
fusion de la société ou des sociétés contrôlées au sens des I et II de l’article
L. 233-16 du Code de commerce, le projet de résolution en fait état.
En vue de sa désignation, le commissaire aux comptes informe l’entité de
son affiliation à un réseau, national ou international, qui n’a pas pour acti-
vité exclusive le contrôle légal des comptes et dont les membres ont un
intérêt économique commun.
Renouvellement. Les commissaires aux comptes sont, sauf exceptions,
renouvelables indéfiniment. Le renouvellement ne doit pas être tacite. Cela
signifie que seule l’assemblée générale doit décider de leur renouvellement
et le projet de résolution doit être inscrit à l’ordre du jour.
Lorsqu’à l’expiration des fonctions, il est proposé à l’assemblée de ne pas
les renouveler, les commissaires aux comptes doivent être, s’ils le deman-
dent, entendus par l’assemblée générale (art. L. 823-8, C. Com.).
La loi de sécurité financière du 1er août 2003 a interdit le renouvellement
du commissaire aux comptes dans certaines entités. Ainsi, le commissaire
aux comptes, personne physique ou le membre signataire d’une société de
commissaire aux comptes ne pourra certifier durant plus de six exercices
consécutifs les comptes des personnes morales faisant appel public à
l’épargne. Il en est de même dans les associations et fondations qui font
appel à la générosité publique.

2. Le commissaire aux comptes suppléant


La nomination d’un ou de plusieurs commissaires aux comptes suppléants
est obligatoire. Ils sont désignés de la même manière que pour les titu-
laires. Ils peuvent être amenés à remplacer les titulaires en cas de refus,
d'empêchement, de démission ou de décès. Les fonctions du suppléant
appelé à remplacer le titulaire prennent fin à la date d'expiration du mandat
confié à ce dernier (durée du mandat restant à courir), sauf si l'empêche-
ment n'a qu'un caractère temporaire. Dans ce dernier cas, lorsque l'em-

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L E M A N D AT D U C O M M I S S A I R E AU X C O M P T E S

pêchement a cessé, le titulaire reprend ses fonctions après la prochaine


assemblée générale qui approuve les comptes.

3. Le co-commissariat aux comptes


Dans certains cas précis, la loi a rendu obligatoire la nomination d’au moins
deux commissaires aux comptes. Il en est ainsi notamment :
– des sociétés astreintes à publier des comptes consolidés2 (art. L. 823-2,
C. Com.) ;
– des sociétés faisant appel public à l’épargne ;
– des établissements de crédit et de certaines entreprises d’investisse-
ment ;
– des partis et des groupements politiques.
Lorsqu'une entité est dotée de plusieurs commissaires aux comptes, ceux-
ci constituent l'organe de contrôle légal de l'entité. Ils ne peuvent accepter
le mandat qu'à la condition d'appartenir à des cabinets distincts c'est-à-
dire sans dirigeants communs et sans liens capitalistiques ou financiers.
Ils ne doivent pas non plus appartenir à un même réseau.
Les modalités pratiques de l'exercice collégial du commissariat aux comptes
se fondent essentiellement sur une répartition équilibrée – au regard des
situations de fait – du programme de travail entre les co-commissaires aux
comptes et une revue réciproque des dossiers.

2. Aux termes de l’article L. 233-16 du Code de commerce, il est fait obligation aux socié-
tés commerciales d’établir et de publier des comptes consolidés, dès lors qu’elles contrô-
lent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qu’elles
exercent une influence notable sur celles-ci.

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

4. La rémunération
Les honoraires des commissaires aux comptes sont fixés en fonction du
nombre d’heures indiqué dans le programme de travail et d’un taux de vaca-
tion horaire défini avec le client. La rémunération doit être en rapport avec
l’importance des diligences à mettre en œuvre, compte tenu de la taille, de
la nature et de la complexité de l’entité. C’est ainsi que l’article 31 du Code
de déontologie consacre le principe d’honoraires suffisants pour mener à
bien la mission légale de certification quelle que soit l’entité contrôlée.
Fixation du nombre d’heures de travail. Le nombre d’heures de travail est
fixé à l’article R. 823-12 du Code de commerce. Il doit être compris dans
les fourchettes suivantes :

Montant total du bilan, des produits Nombre normal d’heures de travail


d’exploitation et des produits financiers
hors taxes (en €) par exercice

Jusqu’à 305 000 € 20 à 35


De 305 000 € à 760 000 € 30 à 50
De 760 000 € à 1 525 000 € 40 à 60
De 1 525 000 € à 3 050 000 € 50 à 80
De 3 050 000 € à 7 622 000 € 70 à 120
De 7 622 000 € à 15 245 000 € 100 à 200
De 15 245 000 € à 45 735 000 € 180 à 360
De 45 735 000 € à 122 000 000 € 300 à 700

Cas particuliers pour lesquels le barème ne s’applique pas (art. R. 823-17


du Code de commerce) :
1) sociétés dont le total du bilan, des produits d’exploitation et des produits
financiers hors taxes excèdent 122 000 000 € ;
2) sociétés qui émettent des valeurs mobilières admises aux négociations
sur un marché réglementé ;
3) entreprises régies par le code des assurances et le code de la mutualité ;
4) établissements de crédit et compagnies financières régis par le code
monétaire et financier ;

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5) sociétés d’investissement régies par l’ordonnance du 2 novembre 1945 ;


6) sociétés de développement régional régies par l’article R. 516-21 du
Code monétaire et financier ;
7) associations et fondations lorsqu’elles sont tenues d’avoir ou lorsqu’elles
décident d’avoir un commissaire aux comptes ;
8) organismes d’habitation à loyer modéré soumis aux règles de la comp-
tabilité des entreprises de commerce régis par les articles L. 411-2 et
suivants du code de la construction et de l’habitation ;
9) sociétés d’économie mixte de construction régies par l’article L. 321-1
du code de l’urbanisme ;
10) organismes de mutualité sociale agricole mentionnés aux articles
L. 723-1 du code rural ;
11) institutions et organismes visés par le livre IX du code de la sécurité
sociale ;
12) administrateurs et mandataires judiciaires.
Le montant des honoraires est alors fixé d’un commun accord entre le
commissaire aux comptes et la personne morale compte tenu de l’impor-
tance du travail nécessaire à l’accomplissement de la mission de contrôle.
Cas particulier en cas de déclenchement de la procédure d’alerte (art.
R. 823-13 du Code de commerce). Lorsque l’appréciation par le commis-
saire aux comptes du caractère satisfaisant de la réponse des dirigeants
ou des décisions prises par eux rend nécessaire des diligences particu-
lières, le nombre d’heures prévu par le programme de travail peut être
augmenté au plus du tiers.
Nombre d’heures excessif ou insuffisant (art. R. 823-14 du Code de
commerce). Si le nombre d’heures de travail normalement nécessaires à la
réalisation du programme de travail apparaît excessif ou insuffisant, le prési-
dent de la Compagnie régionale est saisi par la partie la plus diligente d’une
demande de dérogation. Ainsi, le nombre d’heures peut être revu à la baisse
lorsqu’un expert-comptable intervient préalablement sur le dossier ou être
revu à la hausse, par exemple, en cas de graves anomalies dans le contrôle
interne.

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Fixation de la vacation horaire (art. R. 823-15 du Code de commerce). Le


montant de la vacation horaire est fixé d’un commun accord entre le ou les
commissaires aux comptes et la personne morale préalablement à l’exer-
cice de la mission.
Les frais de déplacement et de séjour engagés dans l’exercice des fonc-
tions sont remboursés par l’entité contrôlée sur justification.
Litige sur les honoraires (art. R. 823-18 et R. 823-19 du Code de commerce).
En cas de désaccord avec les dirigeants sur le montant de la rémunération,
la partie intéressée présente une demande de conciliation au président de
la Compagnie régionale. Ce dernier dispose d’un délai d’un mois pour tenter
de concilier les parties. À défaut de conciliation, la partie la plus diligente
saisit la chambre régionale de discipline qui citera les parties à comparaître.
La décision de la chambre régionale est ensuite notifiée aux intéressés et
est susceptible d’appel devant le Haut conseil du commissariat aux comptes
dans le délai d’un mois à compter de la notification de la chambre régio-
nale. Les parties seront à nouveau citées à comparaître puis la décision
sera notifiée aux intéressés.
Publicité des honoraires. Préalablement à sa désignation puis chaque année
au cours de son mandat, le commissaire aux comptes, lorsqu’il est affilié
à un réseau, met à la disposition des associés et actionnaires, ou pour les
associations, des adhérents et donateurs, le montant global des honoraires
perçus par ce réseau au titre des prestations qui ne sont pas directement
liées à la mission du commissaire aux comptes. Cette obligation s’applique
à la personne ou à l’entité qui est contrôlée ou qui contrôle3 la personne
ou l’entité dont le commissaire aux comptes certifie les comptes. Ces infor-
mations sont intégrées aux documents mis à la disposition des actionnaires.
De plus, l’information sur le montant des honoraires versés à chacun des
commissaires aux comptes est mise, au siège de la personne ou de l’en-
tité contrôlée, à la disposition des associés et actionnaires, ou pour les
associations, des adhérents et donateurs (art. L. 820-3 du Code de
commerce).

3. Sur la notion de contrôle, voir chapitre 3, renvoi (2).

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5) Pouvoir d’investigation et permanence de la mission


Principe. Selon l’article L 823-13 du Code de commerce, « à toute époque
de l’année, les commissaires aux comptes, ensemble ou séparément, opèrent
toutes vérifications et tous contrôles qu’ils jugent opportuns, et peuvent se
faire communiquer sur place toutes les pièces qu’ils estiment utiles à l’exer-
cice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comp-
tables et registres de procès verbaux ».
Le commissaire aux comptes a donc la possibilité d’obtenir communica-
tion de tout document qu’il juge utile à l’accomplissement de sa mission.
La réalisation de sa mission peut se dérouler à toute époque de l’année
et non uniquement lors de la phase d’arrêté des comptes. On parle ainsi
de permanence de la mission du commissaire aux comptes.
Sanctions. Le fait de mettre obstacle aux vérifications ou contrôles du
commissaire aux comptes ou de refuser de leur communiquer sur place
toutes pièces utiles à l’exercice de leur mission est constitutif du délit
d’entrave. Ce délit vise les dirigeants ou toute personne ou entité au service
d’une personne morale ayant un commissaire aux comptes.
Le commissaire aux comptes est ainsi détenteur d’une « parcelle » d’au-
torité publique.

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

M I N I C A S P RAT I Q U E
Quelles sont les principales particularités du mandat du commissaire aux comptes
dans les sociétés faisant appel public à l’épargne ?
Les principales particularités sont les suivantes :
– les sociétés faisant appel public à l’épargne sont tenues de désigner au moins
deux commissaires aux comptes (titulaires et suppléants) appartenant obliga-
toirement à des cabinets distincts ;
– le commissaire aux comptes personne physique ou le membre signataire d’une
société de CAC ne pourra pas certifier les comptes durant plus de six exercices
consécutifs (principe de rotation des mandats).

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CHAPITRE 6
Les obligations liées
au comportement
professionnel
du commissaire
aux comptes

Les obligations liées au comportement professionnel sont prévues par le


Code de commerce et par le Code de déontologie de la profession.
Le décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005 a porté approbation du Code
de déontologie de la profession de commissaire aux comptes. Le texte inté-
gral de ce Code figure en annexe de l’ouvrage.

1. Les principes fondamentaux de comportement


Les principes fondamentaux de comportement sont définis par le Code de
déontologie (articles 3 à 9). Ils s’imposent à tout commissaire aux comptes
quelque soit son mode d’exercice.

A. L’intégrité
Le commissaire aux comptes exerce sa profession avec honnêteté et droi-
ture. Il s’abstient, en toutes circonstances, de tout agissement contraire à
l’honneur et à la probité.

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

B. L’impartialité
Dans l’exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en
toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et
ses jugements sur une analyse objective de l’ensemble des données dont
il a connaissance, sans préjugé ni parti pris.
Il évite toute situation qui l’exposerait à des influences susceptibles de
porter atteinte à son impartialité.

C. L’indépendance
Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de
l'entité dont il est appelé à certifier les comptes. Son indépendance se
caractérise notamment par l'exercice en toute liberté, en réalité et en appa-
rence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi.

D. Le conflit d’intérêts
Le commissaire aux comptes évite toute situation de conflit d'intérêts. Tant à
l'occasion qu'en dehors de l'exercice de sa mission, il évite de se placer dans
une situation qui compromettrait son indépendance à l'égard de la personne
ou de l'entité dont il est appelé à certifier les comptes ou qui pourrait être
perçue comme de nature à compromettre l'exercice impartial de cette mission.

E. La compétence
Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques
et pratiques nécessaires à l'exercice de ses missions. Il maintient un niveau
élevé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses connais-
sances et la participation à des actions de formation.
Il veille à ce que ses collaborateurs disposent des compétences appropriées
à la bonne exécution des tâches qu'il leur confie et à ce qu'ils reçoivent et
maintiennent un niveau de formation approprié.
Lorsqu'il n'a pas les compétences requises pour réaliser lui-même certains
contrôles indispensables à l'exercice de sa mission, le commissaire aux
comptes fait appel à des experts indépendants de la personne ou de l'en-
tité pour les comptes de laquelle leur concours est requis.

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LES OBLIGATIONS LIÉES AU COMPORTEMENT PROFESSIONNEL

F. La confraternité
Dans le respect des obligations de la mission de contrôle légal, les commis-
saires aux comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternité.
Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à l'égard d'un confrère ou
susceptible de ternir l'image de la profession.
Ils s'efforcent de résoudre à l'amiable leurs différends professionnels. Si
nécessaire, ils recourent à la conciliation du président de leur compagnie
régionale ou, s'ils appartiennent à des compagnies régionales distinctes,
des présidents de leur compagnie respective.

G. La discrétion
Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi
le soumet (voir 2 ci-après). Il fait preuve de prudence et de discrétion dans
l'utilisation des informations qui concernent des personnes ou entités à
l'égard desquelles il n'a pas de mission légale.

2. Le secret professionnel

A. Source légale
De par la nature des informations qu’il est susceptible de posséder, la légis-
lation a imposé le secret professionnel aux commissaires aux comptes ainsi
que le prévoit l’article L. 822-15 du Code de commerce : « les commissaires
aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret
professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir
connaissance à raison de leurs fonctions ».

B. Les personnes tenues au secret


Cet article vise les commissaires aux comptes mais également leurs collabora-
teurs et experts. Par collaborateur, il convient d’entendre toute personne qui parti-
cipe à la mission en mettant en œuvre des diligences techniques spécifiques au
commissariat aux comptes. Par expert, il convient d’entendre toute personne que
le commissaire aux comptes a désigné pour l’assister dans sa mission (par
exemple, un expert immobilier afin d’évaluer la valeur d’une construction).

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Les commissaires aux comptes d’une même entité ne sont pas liés au
secret professionnel mais seul l’auteur de la divulgation pourra être pour-
suivi. Il n’y a pas non plus de secret professionnel avec les commissaires
aux comptes suppléants ou entre commissaires aux comptes successifs
lors de la phase d’acceptation de la mission par le nouveau commissaire.
Les commissaires associés ou actionnaires d’une même société de commis-
sariat aux comptes s’informent mutuellement de leur activité au sein de
leur société. La communication d’informations entre associés ou action-
naires ne constitue pas une violation du secret professionnel.
Si l’obligation de secret professionnel est strictement imposée par la légis-
lation, de nombreuses limitations existent principalement dans les cas
prévus ci-après.

C. Les limitations du secret professionnel


À l’égard des dirigeants. Il n’y a pas d’obligation au secret professionnel à
l’égard des organes d’administration, de direction ou de surveillance des
personnes morales soumises au contrôle des commissaires aux comptes
soit en application d’un texte particulier, soit si la personne morale s’en est
dotée volontairement.
Il convient d’entendre par organe d’administration, de direction ou de
surveillance notamment les gérants de société en nom collectif, de société
en commandite simple, de société à responsabilité limitée, de société civile
et le président d’une société par action simplifiée.
Concernant les sociétés anonymes, les commissaires aux comptes sont
déliés du secret professionnel à l’égard du président du conseil d’admi-
nistration, du directeur général, des directeurs généraux délégués et des
membres du directoire et de son président. En revanche, il n’est délié du
secret professionnel à l’égard du conseil d’administration et du conseil de
surveillance que pris dans sa collégialité. Ainsi, toute divulgation d’infor-
mation faite individuellement à un membre en dehors d’une séance du
conseil est réprimable.
À l’égard des associés. La levée du secret professionnel à l’égard des asso-
ciés de la société contrôlée n’est envisagée que lors de l’assemblée géné-
rale ou l’organe qui en tient lieu pour ce qui concerne :

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LES OBLIGATIONS LIÉES AU COMPORTEMENT PROFESSIONNEL

– les irrégularités et inexactitudes que le commissaire aux comptes est tenu


de lui révéler ;
– le contenu des rapports spéciaux notamment sur les conventions régle-
mentées, sur les documents d’information financière et prévisionnelle et
sur la procédure d’alerte ;
– les éclaircissements demandés en séance sur le contenu de ses rapports ;
– les informations destinées à compléter ou à corriger le rapport de gestion
ou les documents adressés aux actionnaires lorsque la sincérité et la concor-
dance avec les comptes annuels l’exigent ;
– les rectifications d’informations incomplètes ou erronées données orale-
ment par les dirigeants sur la situation comptable et financière de la société.
Le secret professionnel est maintenu à l’égard de tout associé pris indivi-
duellement qui est, dans ce cas, assimilé à un simple tiers.
À l’égard des commissaires aux comptes de groupes de sociétés. Selon l’ar-
ticle L. 823-14 du Code de commerce, les commissaires aux comptes des
sociétés mères ou filiales (plus de la moitié du capital) disposent du même
droit d’investigation dans la société filiale s’il s’agit du commissaire aux
comptes de la société mère ou dans la société mère s’il s’agit du commis-
saire aux comptes de la société fille. Par conséquent, le secret professionnel
entre confrères s’en trouve partagé.
Lorsqu’il s’agit d’un groupe de sociétés établissant des comptes consoli-
dés, l’article. L. 822-15 du Code de commerce libère du secret professionnel,
les uns à l’égard des autres, les commissaires aux comptes de la personne
morale consolidante et les commissaires aux comptes des personnes conso-
lidées. Ces dispositions s’appliquent également lorsqu’une personne établit
des comptes combinés.
À l’égard des juridictions. Il convient de distinguer selon qu’il s’agit de juri-
dictions civiles ou de juridictions pénales :
– envers les juridictions civiles, selon la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes, le commissaire aux comptes reste tenu au
secret professionnel, sauf autorisation expresse de son client, lorsqu’il est
cité comme témoin devant une juridiction non répressive, sous peine de
sanction pour violation du secret professionnel. Toutefois, le commissaire
aux comptes n’est pas lié au secret professionnel pour les informations
concernant les irrégularités et inexactitudes qu’il a révélées ou qu’il aurait

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

dû révéler à l’assemblée générale. Il est donc autorisé à répondre aux ques-


tions liées à ces irrégularités et à ces inexactitudes ;
– envers les juridictions pénales, le commissaire aux comptes lorsqu’il est
appelé à témoigner devant une juridiction répressive doit prêter serment et
opposer le secret professionnel, sous peine de sanction pour violation du
secret professionnel.
Toutefois, lorsque le commissaire aux comptes a révélé au Procureur de la
République des faits délictueux, il n’est pas tenu au secret professionnel
relativement à ces faits délictueux.
À l’égard des tiers. Sont ici définis comme tiers, notamment les salariés de
l’entreprise, les auditeurs externes et bien évidemment toute personne exté-
rieure à l’entreprise. À l’égard de ces personnes, le commissaire aux comptes
est lié au secret professionnel.
Sur l’étendue du secret professionnel lorsque la responsabilité civile ou
pénale du commissaire aux comptes est recherchée : voir chapitre 7.

D. Les sanctions
Sur le plan civil, la responsabilité civile du commissaire aux comptes peut
être engagée s’il est établi que la violation du secret professionnel a entraîné
un préjudice et qu’il existe un lien de causalité entre la faute et le préjudice.
Sur le plan pénal, la violation du secret professionnel est un délit passible
d’une peine d’emprisonnement maximale d’un an et d’une amende maxi-
male de 15 000 euros. Le délit est prescrit à l’issue d’un délai de trois ans
à compter de la révélation.
Enfin, la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes pourra
également être recherchée.

3. Le respect des normes professionnelles


Selon l’article 14 du Code de déontologie professionnelle : « le commissaire
aux comptes effectue ses missions en respectant les normes d’exercice profes-
sionnel (…) ».
Le respect des normes professionnelles est d’ailleurs d’une importance
majeure en cas de mise en cause de la responsabilité du commissaire aux

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LES OBLIGATIONS LIÉES AU COMPORTEMENT PROFESSIONNEL

comptes. En effet, l’application des normes professionnelles atténuera sa


responsabilité éventuelle car cela montrera, à l’égard des tribunaux, que
l’exercice de la mission a été effectué conformément au cadre normatif.

4. La non immixtion dans la gestion


Le principe de non immixtion dans la gestion est expressément prévu par
le Code de commerce (art. L. 823-10 C. Com.). Ce principe vise clairement
à séparer les fonctions de direction qui accomplissent des actes de gestion
des fonctions de contrôle qui se prononcent sur la régularité et la sincérité
desdits actes.
Le commissaire aux comptes n’est donc pas autorisé à accomplir directe-
ment ou indirectement des actes de gestion et il ne peut également émettre
des opinions sur la gestion de la société (politique sociale…) et sur la
conduite des affaires (politique commerciale…).
Enfin, ce principe de non immixtion connaît néanmoins une exception impor-
tante en matière de procédure d’alerte (voir chapitre 23). En effet, lorsque
les dirigeants apportent au commissaire aux comptes des mesures permet-
tant d’assurer la continuité de l’exploitation, le commissaire aux comptes
sera amené à porter un jugement sur ces mesures pour décider de suspendre
ou non la procédure d’alerte.

5. La publicité
Il est interdit aux commissaires aux comptes d'effectuer toute démarche non
sollicitée en vue de proposer leurs services à des tiers. La participation des
commissaires aux comptes à des colloques, séminaires ou autres manifes-
tations universitaires ou scientifiques est autorisée dans la mesure où ils ne
se livrent pas, à cette occasion, à des actes assimilables à du démarchage.
La publicité est permise au commissaire aux comptes dans la mesure où
elle procure au public une nécessaire information. Les moyens auxquels il
est recouru à cet effet sont mis en œuvre avec discrétion, de façon à ne
pas porter atteinte à l'indépendance, à la dignité et à l'honneur de la profes-
sion, pas plus qu'aux règles du secret professionnel, à la loyauté envers les
clients et les autres membres de la profession.

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Les commissaires aux comptes peuvent utiliser le titre de commissaire aux


comptes et le faire suivre de l'indication de la compagnie régionale dont ils
sont membres.
Lorsqu'il présente son activité professionnelle à des tiers, par quelque moyen
que ce soit, le commissaire aux comptes ne doit adopter aucune forme d'ex-
pression qui soit de nature à compromettre la dignité de sa fonction ou
l'image de la profession.
Les autres formes de communication sont autorisées sous réserve :
– que l'expression en soit décente et empreinte de retenue ;
– que leur contenu ne comporte aucune inexactitude ni ne soit susceptible
d'induire le public en erreur ;
– qu'elles soient exemptes de tout élément comparatif.

M I N I C A S P RAT I Q U E
1 – Devant le tribunal des affaires de la sécurité sociale, dans le cadre d’un litige
avec l’URSSAF, un dirigeant de société peut-il demander à son commissaire aux
comptes de le représenter en le relevant préalablement du secret professionnel ?
En application de l’article L. 823-10 du Code de commerce, le commissaire aux
comptes à l’interdiction de s’immiscer dans la gestion. Il en découle que ce
dernier ne peut intervenir dans le cadre d’une procédure contentieuse quand
bien même il aurait été préalablement relevé du secret professionnel.
2 – Un commissaire aux comptes convoqué comme témoin devant le conseil de
prud’hommes doit-il se présenter et opposer le secret professionnel ?
Un commissaire aux comptes convoqué comme témoin devant une juridiction
non répressive doit se présenter mais reste tenu au secret professionnel sauf
autorisation expresse de son client.
3 – Un associé minoritaire d’une société envisage d’interroger son commissaire
aux comptes par écrit au sujet d’une opération d’augmentation de capital qui est
envisagée.
Quelle sera l’attitude du commissaire aux comptes ? Quelle sera son attitude si
l’actionnaire minoritaire l’interroge à l’occasion de l’assemblée générale ?
Le commissaire aux comptes est tenu au secret professionnel pour les faits,
actes et renseignements dont il a connaissance dans ses fonctions. Toutefois,

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LES OBLIGATIONS LIÉES AU COMPORTEMENT PROFESSIONNEL

à l’égard des associés, le secret n’est levé qu à l’occasion de l’assemblée géné-


rale et pour les faits suivants :
– les irrégularités et inexactitudes que le commissaire aux comptes doit révéler ;
– les informations figurant dans les rapports spéciaux ;
– les éclaircissements demandés en séance sur le contenu de ses rapports ;
– les informations destinées à compléter ou à corriger le rapport de gestion ou
les documents adressés aux actionnaires ;
– les rectifications d’informations incomplètes ou erronées données oralement
par les dirigeants sur la situation comptable et financière de la société.
Ainsi, il ne devra pas donner suite à la question écrite car elle se situe hors de
l’assemblée générale. Si la question est posée à l’occasion de l’assemblée, il
ne devra pas y répondre car elle a trait à une décision de gestion et est exclue
des limitations au secret présentées plus haut.

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CHAPITRE 7
La responsabilité
du commissaire aux
comptes

La responsabilité du commissaire aux comptes peut être recherchée sur le


plan civil, pénal ou disciplinaire.

1. La responsabilité civile
Étendue. L’étendue de la responsabilité civile du commissaire aux comptes
est fixée dans le Code de commerce. Ainsi, l’article L. 822-17 stipule que
« les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la
société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et des
négligences commises par eux dans l’exercice de leurs fonctions. »
Pour que la responsabilité civile du commissaire aux comptes puisse être
engagée, il conviendra de démontrer l’existence d’une faute ou d’une négli-
gence, d’un préjudice et d’un lien de causalité entre les deux. La faute
commise doit être à l’origine du préjudice constaté pour pouvoir générer des
dommages et intérêts.
Par ailleurs, les commissaires aux comptes sont également civilement respon-
sables des infractions commises par les dirrigeants et mandataires sociaux
s’ils n’ont pas révélé ces infractions dans leur rapport à l’assemblée géné-
rale.
Toutefois, leur responsabilité ne peut être engagée pour les informations
ou divulgations de faits auxquelles ils procèdent en exécution d’une procé-
dure d’alerte.

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Faute ou négligence du commissaire aux comptes. Pour pouvoir établir la


faute ou la négligence du commissaire aux comptes, il est tout d’abord
nécessaire de cerner la nature de son obligation.
La mise en œuvre de la mission du commissaire aux comptes relève, sauf
cas très précis, d’une obligation de moyens. Cela signifie que le profes-
sionnel doit effectuer des diligences normales et avisées. En aucun cas, il
ne doit vérifier l’intégralité des opérations qui entrent dans le champ de sa
mission, ni rechercher systématiquement l’ensemble des irrégularités et
inexactitudes.
Exercice de l’action. L’action en responsabilité peut être exercée soit par
les représentants légaux de la société afin de réparer un préjudice subi par
cette dernière soit par tout intéressé afin de réparer un préjudice person-
nel (créanciers, salariés, …). Cette action doit être intentée devant le tribu-
nal de grande instance et se prescrit par trois ans à compter du fait domma-
geable ou s’il a été dissimulé, de sa révélation (dix ans si le fait est qualifié
crime). En l’absence de dissimulation, le délai de prescription commence à
courir à partir de la date du rapport du commissaire aux comptes.

2. La responsabilité pénale
Les infractions pénales sont définies par la loi et sont les suivantes :
a) acceptation, exercice ou conservation des fonctions malgré l’existence
d’une incompatibilité (C. Com., art. L. 820-5) ;
b) délit d’informations mensongères : fait d’avoir donné ou confirmé des
informations mensongères sur la société (C. com., art. L. 820-7) ;
c) délit de non révélation des faits délictueux au procureur de la République
(C. com., art. L. 820-7) ;
d) délit de violation du secret professionnel (art. 226-13 et 226-14 du Code
pénal) ;
e) indications inexactes en cas de suppression du droit préférentiel de sous-
cription : fait d’avoir donné ou confirmé des indications inexactes dans les
rapports présentés à l’assemblée générale appelée à décider de la suppres-
sion du droit préférentiel de souscription des actionnaires (C. com., art.
L. 242-20) ;

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LA RESPONSABILITÉ DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

f) défaut d’information, dans le rapport général, des prises de contrôle ou


des prises de participations significatives dans d’autres sociétés ayant leur
siège social sur le territoire français (C. com., art. L. 247-1).

3. La responsabilité professionnelle
Constituent une faute passible d’une peine disciplinaire les faits suivants
(art. R. 822-32 du Code de commerce) :
a) infractions aux lois, règlements, normes professionnelles et Code de
déontologie de la profession ;
b) négligence grave ;
c) tout fait contraire à la probité, à l’honneur ou à l’indépendance.
Ces faits visent les commissaires aux comptes, personnes physiques ou
morales, et ne se rattachent pas nécessairement à l’exercice de la profes-
sion.
La Commission régionale d’inscription, constituée en Chambre régionale de
discipline, connaît de l’action disciplinaire intentée contre un commissaire
aux comptes. Cette dernière peut être saisie par le garde des sceaux, ministre
de la justice, le Procureur de la République, le président de la CNCC ou le
président de la Compagnie régionale. Les décisions de la Chambre régio-
nale de discipline sont susceptibles de recours devant le Haut conseil du
commissariat aux comptes.
Les sanctions disciplinaires sont graduelles et peuvent aller de l’avertis-
sement, au blâme, à la suspension provisoire pour une durée n’excédant
pas cinq ans voire, dans les cas les plus graves, à la radiation.

4. L’étendue du secret professionnel du commissaire aux


comptes lorsque sa responsabilité est mise en cause
Lorsque le commissaire aux comptes est mis en cause civilement ou péna-
lement, il est autorisé à s’affranchir du secret professionnel au nom du droit
de libre défense. Toutefois, il n’est autorisé à ne produire des éléments
uniquement utiles à sa mise hors de cause.

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Partie
La mission 2
d’audit
des comptes

Chapitre 8 Les aspects généraux


Chapitre 9 La mise en œuvre de l’audit
Chapitre 10 L’appréciation du contrôle interne
Chapitre 11 Le caractère probant des éléments
collectés
Chapitre 12 Les travaux de fin de mission
Chapitre 13 Les rapports

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CHAPITRE 8
Les aspects généraux

Le présent chapitre a pour finalité de présenter les objectifs d’une mission


d’audit, la formalisation de son acceptation et la manière dont l’auditeur
légal communique avec les dirigeants sur sa réalisation. La mission d’exa-
men limité et les autres missions prévues par convention sont également
définies.

1. L’objectif et les principes généraux d’une mission


d’audit des comptes
Objectif. D’après le Code de commerce (art. L. 823-9), les commissaires
aux comptes certifient, en justifiant leurs appréciations, que les comptes
annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat
des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et
du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
Pour parvenir à cet objectif, le commissaire aux comptes conduira un audit
qui l’amènera à formuler une opinion sur les comptes annuels. Pour cela, il
doit obtenir l’assurance qu’ils ne comportent pas d’anomalies significatives.
Le Code de commerce et le recueil normatif indiquent clairement que le
commissaire aux comptes doit se prononcer sur la régularité des comptes
annuels en regard de la loi comptable. En aucun cas, l’opinion émise par le
commissaire aux comptes ne constitue un jugement sur la manière dont est
gérée l’entreprise. En outre, le commissaire aux comptes formule une opinion

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

sur les comptes annuels qui sont élaborés et arrêtés par la direction de
l’entreprise. Il ne peut participer, directement ou indirectement, à l’élabo-
ration de ceux-ci.
Principes généraux applicables à l'audit. Le commissaire aux comptes se
doit de respecter le Code de déontologie professionnelle des commissaires
aux comptes. Il conduit et réalise sa mission selon les normes de la profes-
sion. Celles-ci définissent des principes fondamentaux et précisent leurs
modalités d'application.
Démarche générale de l’audit. De l’acceptation de la mission à l’émission
des rapports qui marque la fin de ses travaux, le commissaire aux comptes
doit respecter la démarche suivante dans la conduite de sa mission :

Prise de connaissance et
Chapitres 9 et 10
évaluation des risques (*)

Procédures d’audit en réponse


Chapitres 10, 11 et 14 à 20
à l’évaluation des risques

Travaux de fin de mission


- vérifications spécifiques
- informations spécifiques Chapitre 12
- événements postérieurs
- continuité de l’exploitation

Rapports Chapitre 13

(*) y compris le contrôle interne


(chapitre 10)

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LES ASPECTS GÉNÉRAUX

2. La mission d’examen limité et les interventions définies


par convention
Hormis la mission d’audit, le commissaire aux comptes a la possibilité d’ac-
complir des missions d’examen limité et les interventions définies par conven-
tion qui se caractérisent le plus souvent par l’émission d’attestations spécifiques.
Mission d’examen limité. La mission d’examen limité conduit le commis-
saire aux comptes à émettre une opinion d’une assurance moins élevée que
celle résultant d’un audit.
L’examen limité est généralement mis en œuvre lors de l’examen de comptes
intermédiaires établis par une entité.
Les diligences de l’examen limité sont réduites par rapport à celles de l’au-
dit. Elles reposent essentiellement sur des demandes d’informations ou
d’explications aux personnes compétentes et sur des procédures analy-
tiques.
Examen de comptes prévisionnels. Le commissaire aux comptes peut être
sollicité par les dirigeants d’une société pour procéder à l’examen de comptes
prévisionnels destinés à être publiés ou présentés.
Les travaux du commissaire aux comptes se matérialiseront par l’émission
d’un rapport concluant d’une part, sur les hypothèses à partir desquelles
les comptes prévisionnels ont été élaborés, et d’autre part, sur la traduc-
tion chiffrée de ces hypothèses, sur le respect des principes d’établisse-
ment de ces comptes et sur la conformité des méthodes comptables utili-
sées avec celles suivies pour l’établissement des derniers comptes arrêtés.
Examen de comptes pro forma. Le commissaire aux comptes émet un rapport
dans lequel il exprime une conclusion portant :
– d’une part, sur les conventions à partir desquelles sont élaborés les
comptes pro forma ;
– d’autre part, sur la traduction chiffrée de ces conventions et sur la confor-
mité des méthodes comptables utilisées avec celles suivies pour l’établis-
sement des derniers comptes historiques ayant fait l’objet d’un audit ou
d’un examen limité.

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Intervention Webtrust. L’intervention du commissaire aux comptes a pour


objectif d’apprécier la sincérité de la déclaration faite par l’entité portant
sur la description de ses pratiques en matière de commerce électronique
et sur leur conformité avec les principes et critères Webtrust. Ces derniers
sont relatifs à la transparence des pratiques en matière de commerce élec-
tronique, de confidentialité des informations, d’intégrité des transactions et
de protection des informations. Cette intervention est effectuée en vue de
l’obtention par l’entité du sceau Webtrust sur son site de commerce élec-
tronique.
Attestations particulières. Il est possible d’émettre des attestations parti-
culières en dehors des cas expressément prévus par la loi. Il peut ainsi
s’agir d’attestations faites au profit d’une banque lors de l’octroi d’un prêt
ou auprès d’une autorité publique préalablement à l’octroi d’une subvention.
Lettre de confort. Les dirigeants d’une entité peuvent également demander
au commissaire aux comptes d’émettre une lettre de confort. Il s’agit d’une
attestation exprimant une assurance de nature ou de niveau approprié sur
des informations préparées par les dirigeants de l’entité, portant sur la situa-
tion financière ou les comptes, et destinée, dans le cadre d’une opération
financière, à un tiers désigné, généralement le banquier finançant ou garan-
tissant la bonne fin de l’opération.

3. Acceptation et maintien de la mission


Avant d’accepter une mission, le commissaire aux comptes doit apprécier
la possibilité d’effectuer cette mission en termes d’indépendance du cabi-
net, de compétences techniques ou sectorielles disponibles, de sa capa-
cité à satisfaire les demandes de l’entité ainsi que de l’intégrité des diri-
geants de cette dernière.
En outre, un examen est effectué périodiquement, pour chacun des mandats,
afin d’apprécier si des événements remettent en cause le maintien de la mission.
En termes d’indépendance, le commissaire aux comptes devra notamment
s’assurer de l’inexistence d’incompatibilités. L’appréciation des compé-
tences techniques doit permettre de s’assurer que les ressources du cabi-
net (notamment en personnel compétent) sont suffisantes pour permettre
aux commissaires aux comptes de s’appuyer sur des travaux de qualité pour
se forger une opinion sur les comptes annuels.

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LES ASPECTS GÉNÉRAUX

Par rapport à l’entité dont les comptes seront certifiés, le commissaire aux
comptes réunit les informations nécessaires :
– sur sa structure, son actionnariat et son domaine d’activité ;
– sur son mode de direction et sur la politique des dirigeants en matière de
contrôle interne et d’information financière.

4. La lettre de mission
Objectif. Si les conditions précédentes sont remplies, le commissaire aux
comptes devra conduire et réaliser sa mission selon les normes de la profes-
sion. Ainsi, la Norme d’Exercice Professionnel (NEP) 210 indique que le
commissaire aux comptes doit consigner les termes et conditions de son
intervention dans une lettre de mission.
Cette lettre est destinée à prévenir tout malentendu ou litige sur les termes
et conditions de la mission. En effet, bien que la mission du commissaire
aux comptes soit une mission légale et non contractuelle (c’est-à-dire défi-
nie par les textes légaux et réglementaires), l’ensemble des conditions de
déroulement de la mission est à apprécier entre l’entité et le commissaire
aux comptes. Par exemple, si le nombre d’heures de travail nécessaire aux
travaux du commissaire aux comptes est fixé dans le Code de commerce
(voir chapitre 5), il ne prévoit pas de taux horaire d’intervention. La lettre de
mission permettra de pallier tout malentendu à ce sujet.
Contenu. Selon la NEP 210, la lettre de mission doit comporter les éléments
suivants :
– nature et étendue des interventions à mener ;
– la façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants
les conclusions issues des interventions ;
– les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;
– la nécessité de l’accès sans restriction à tout document comptable, pièce
justificative ou autre information demandée ;
– le rappel des informations et documents qui doivent être communiqués
ou mis à la disposition du commissaire aux comptes ;
– le souhait de recevoir une confirmation écrite des déclarations faites par
les dirigeants au commissaire aux comptes ;
– le budget d’honoraires et les conditions de facturation.

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Dans certaines circonstances, cette lettre de mission pourra être complé-


tée notamment en cas d’intervention au sein d’un ensemble consolidé.
Périodicité. La lettre de mission doit être établie lors du premier exercice
du mandat et préalablement au début des travaux. Pour les exercices suivants,
il n’est pas nécessaire d’envoyer une nouvelle lettre de mission mais il est
possible de faire référence, dans les lettres des exercices suivants, aux
mentions figurant dans la première lettre de mission.
S’il intervient des modifications importantes dans les termes et conditions
de la mission, le commissaire aux comptes pourra envoyer une nouvelle
lettre de mission afin de recadrer les termes et conditions d’exercice de
cette dernière. Tel peut être notamment le cas lors d’une modification de
la structure de l’entreprise (apport partiel d’actif, …) qui entraînera une
modification des conditions financières de la mission. Une modification de
la direction générale, du conseil d’administration ou de l’actionnariat de la
société peut également amener le commissaire aux comptes à informer les
nouveaux dirigeants sur les termes et conditions de sa mission.

5. La communication avec les dirigeants


La communication avec les dirigeants peut, soit être imposée par les textes
légaux, soit être mise en oeuvre par le commissaire aux comptes lors de
sa mission lorsqu’une information aux dirigeants lui apparaît nécessaire.

A. L’aspect légal de la communication avec les dirigeants


L’obligation légale de communication est prévue au Code de commerce.
Ainsi, l’article L. 823-16 stipule : « les commissaires aux comptes portent à
la connaissance de l’organe collégial chargé de l’administration (conseil d’ad-
ministration dans une SA) et, le cas échéant, de l’organe chargé de la direc-
tion (gérant de SARL ou président de SAS) :
1) leur programme général de travail mis en œuvre ainsi que les différents
sondages auxquels ils ont procédé ;
2) les modifications qui leur paraissent devoir être apportées aux comptes
devant être arrêtés ou aux autres documents comptables, en faisant
toutes observations utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées pour
leur établissement ;

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LES ASPECTS GÉNÉRAUX

3) les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;


4) les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-
dessus sur les résultats de l’exercice comparés à ceux du précédent exercice ».
Le Code de commerce ne précise ni la forme ni le moment de la communica-
tion de ces informations à l’organe chargé d’arrêter les comptes. Ainsi, cette
communication pourra être simplement orale en cas d’absence d’événements
significatifs ou écrite en cas d’observations importantes ou lorsque le commis-
saire aux comptes a eu connaissance d’irrégularités ou d’inexactitudes.
Concernant le moment de la communication, elle peut être effectuée en cours
d'année à tout moment jugé utile. Mais, en règle générale, cette communica-
tion a lieu lors de la réunion du conseil d’administration ou du directoire qui
arrête les comptes dans la société anonyme ou de l’organe compétent à arrê-
ter les comptes dans les autres entités. Le commissaire aux comptes y étant
obligatoirement convoqué, il effectuera les communications nécessaires en y
assistant ou en s’y faisant représenter ou bien en remettant un rapport écrit à
l’attention des membres de l’organe habilité à arrêter les comptes.
Le commissaire aux comptes est également convoqué obligatoirement à
toutes les assemblées d’actionnaires.

B. La communication hors du cadre légal


Selon le référentiel normatif, le commissaire aux comptes communique aux
personnes constituant le gouvernement d'entreprise les problèmes appa-
rus à l'occasion de sa mission auxquels ces personnes sont intéressées
dans l'exercice de leurs fonctions.
Par « personnes constituant le gouvernement d’entreprise », on entend les
organes qui ont la responsabilité de définir la stratégie et les politiques de
l'entité et qui sont impliquées dans la supervision et le contrôle des activi-
tés de celle-ci et qui ont enfin à rendre compte de leurs actions aux personnes
qui les ont désignées. Il s’agira par exemple dans la société anonyme du
conseil d’administration et de la direction générale si la société a dissocié
les fonctions de Président et de Directeur Général.
La communication aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise
s’effectue lorsque le commissaire aux comptes le juge utile et peut revêtir
la forme verbale ou écrite selon la nature et l’importance des informations
transmises à ces personnes.

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CHAPITRE 9
La mise en œuvre
de l’audit

La mise en œuvre de la mission est une étape fondamentale dans la


démarche d’audit. En effet, ces premiers travaux vont permettre de
cerner l’étendue et la nature des travaux à engager dans un volume
horaire limité. Pour cela, l’auditeur devra réaliser une prise de connais-
sance de l’entité contrôlée afin d’identifier les principales zones de
risques.

1. La planification de la mission
Préalablement à la réalisation de la mission d’audit en tant que telle,
le commissaire aux comptes planifie sa mission afin que cette dernière
puisse être réalisée dans des conditions optimales d’efficacité.
La planification consiste à prévoir l’approche générale des travaux et
les procédures d’audit à mettre en œuvre par les membres de l’équipe
d’audit.
La planification de la mission se matérialise, d’une part, par l’élabo-
ration d’un plan de mission et, d’autre part, par l’élaboration d’un
programme de travail.

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

A. Le plan de mission
Définition. Selon la NEP 300, « le commissaire aux comptes élabore un plan
de mission décrivant l'approche générale des travaux d'audit. »
Contenu du plan de mission. Le plan de mission doit, en règle générale
en raison des adaptations éventuelles en fonction de chaque entité,
comporter les informations suivantes :
– Présentation de l’entreprise
• Activité, organisation, structure, secteur d’activité ;
• Modifications intervenues dans l’environnement de l’entreprise ;
– Contenu de la mission
• Nature de la mission (certification des comptes individuels, des
comptes consolidés, …) ;
• Co-intervenants, date de fin de mandat ;
– Évaluation des risques inhérents et du contrôle interne
• Évaluation du risque lié à la situation économique et financière
(marché de l’entreprise, produits de l’entreprise, climat social, …) ;
• Évaluation du risque lié à l’organisation générale (qualité du contrôle
interne, compétence du personnel, organisation comptable, méthodes
et règles comptables, …) ;
• Évaluation du risque lié à l’attitude de la direction (implication dans
l’activité, respect des obligations sociales, prise en compte des textes
légaux, …) ;
•Appréciation des risques liés au contrôle interne. Pour chaque cycle,
(stocks et en-cours, clients ventes, …), appréciation globale du risque
(faible, moyen, élevé) lié à la conception et au fonctionnement du
contrôle interne ;
– Détermination du seuil de signification
Le seuil de signification permet de fixer un niveau à partir duquel une
anomalie significative puisse avoir une incidence sur les comptes
annuels en affectant la sincérité, la régularité et l’image fidèle desdits
comptes et, par conséquent, en induisant en erreur le lecteur des
comptes.

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L A M I S E E N Œ U V R E D E L’ A U D I T

Le seuil de signification peut se décomposer de la façon suivante :


– détermination d’un seuil de signification ayant un impact sur le résultat.
Il s’agit ici d’opérations qui, lorsqu’elles sont modifiées, ont un impact
sur le résultat de l’exercice. Il pourra par exemple s’agir d’anomalies
dans le calcul des amortissements ou de divergences d’appréciation
sur le niveau de provisionnement d’une créance douteuse.
Les rectifications effectuées seront qualifiées d’ajustements qui, selon
leur importance, devront nécessiter une modification des comptes. En
cas de refus par la direction, le commissaire aux comptes en appré-
ciera les conséquences sur l’expression de son opinion (réserve ou
refus de certification).
Le seuil de signification pourra être fixé en fonction de critères tels que
le chiffre d’affaires ou le résultat net (par exemple, tout ajustement
supérieur à 3 % du chiffre d’affaires nécessitera de modifier les
comptes) ;
– détermination d’un seuil de signification ayant un impact sur la présen-
tation des états financiers. Il s’agit d’opérations qui n’ont pas d’im-
pact sur le résultat de l’exercice lorsqu’elles sont modifiées mais qui
ont un impact sur la présentation des comptes. Il pourra s’agir notam-
ment de la comptabilisation d’opérations dans une mauvaise ligne du
bilan. Les rectifications effectuées seront appelées reclassements.
Généralement, le seuil de signification sera fixé en pourcentage du
poste du bilan ou du compte de résultat concerné (par exemple, 5 %
du poste « impôts et taxes » du compte de résultat).
– Coordination, direction, supervision et revue de la mission
• Possibilité de s’appuyer sur les travaux d'autres professionnels
chargés de l’élaboration ou du contrôle des comptes ou le besoin de
faire appel à d’autres experts ;
• La coordination avec les commissaires aux comptes des filiales ou
de la société mère.

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

B. Le programme de travail
Définition. Selon la NEP 300, « le programme de travail définit la nature
et l’étendue des diligences estimées nécessaires à la mise en œuvre du plan
de mission au cours de l’exercice (…) ; il indique le nombre d’heures de travail
affectées à l’accomplissement de ces diligences et les honoraires corres-
pondants ».
Modifications du programme de travail. À l’occasion de la mise en œuvre
des travaux d’audit, le commissaire aux comptes pourra être amené à
modifier les éléments planifiés et consignés dans le plan de mission
et le programme de travail.
Il peut être ainsi amené à modifier son approche générale, à revoir ses
choix et à prévoir des travaux complémentaires ou différents.

2. La prise de connaissance de l’entité et


de son environnement
Objectif. La prise de connaissance de l’entité et de son environnement
est une des étapes indispensables de la planification. Elle doit permettre
au commissaire aux comptes de constituer un cadre de référence dans
lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour
évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes et y répondre
tout au long de son audit.
Nature des points à considérer. Il peut être intéressant de distinguer,
d’une part, les informations liées au secteur d’activité et, d’autre part,
les éléments liés à l’entité elle-même :
– informations liées au secteur d’activité : état du marché (croissance,
stagnation, …), marges du secteur, particularités légales ou réglemen-
taires, importance de l’innovation, niveau de la concurrence, marché de
l’emploi, difficultés comptables spécifiques au secteur d’activité, …
– informations liées à l’entité : identité des détenteurs du capital, compo-
sition de l’organe de direction, politique générale envisagée par les diri-
geants, organigramme, qualité du contrôle de gestion, nature des acti-
vités, politique commerciale, principaux four nisseur s, politique
d’investissement et de financement, …

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Moments et périodicité de la prise de connaissance. Les premières


prises de connaissance générales de l'entité et de son secteur d’acti-
vité doivent intervenir en premier lieu préalablement à l’acceptation du
mandat. En effet, l’étude des premiers éléments doit permettre au
commissaire aux comptes de déterminer la possibilité, pour sa part,
d’effectuer ou non la mission.
En cas de nomination et d’acceptation de mandat, la prise de connais-
sance devra être enrichie et de préférence collectée dès le début du
mandat afin de contribuer au mieux à l’évaluation du risque d’anoma-
lies significatives. Par la suite, ces informations devront être réguliè-
rement actualisées et éventuellement complétées.
Moyens de la prise de connaissance. Différentes sources d'informations
permettent au commissaire aux comptes d’acquérir la connaissance
générale de l'entité et de son secteur d'activité. On citera notamment :
– prise de contact avec le commissaire aux comptes précédent. La NEP
510 prévoit que le commissaire aux comptes nouvellement nommé
prenne connaissance du dossier de travail de son prédécesseur et que
ce dernier lui en donne l’accès ;
– entretiens avec les dirigeants, avec les principaux cadres de l’entre-
prise et avec les personnels chargés de l’audit interne ;
– collecte de documents internes à l’entité (rapports de gestion, docu-
ments adressés aux actionnaires, documents prévisionnels, …) ;
– entretiens avec des personnes extérieures à l’entreprise connaissant
le secteur d’activité ;
– publications relatives au secteur d’activité (articles spécialisés, …),
textes légaux et réglementaires relatifs au secteur d’activité.

3. Le contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice


d’entrée en fonction
Principe (NEP 510). Afin d'être en mesure d'exprimer une opinion sur
les comptes du premier exercice de sa mission, le commissaire aux
comptes doit s’assurer que :

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

– les soldes de bilan d'ouverture ne contiennent pas d'anomalies signi-


ficatives susceptibles d’avoir une incidence sur les comptes de l'exer-
cice ;
– la présentation des comptes ainsi que les méthodes d'évaluation
retenues n’ont pas été modifiées d’un exercice à l’autre.
Diligences mises en œuvre. Lorsque les comptes annuels de l’exercice
précédent ont été audités par le commissaire aux comptes précédent,
le rapport émis par ce dernier constituera une présomption de régula-
rité et de sincérité du bilan d'ouverture. Le commissaire aux comptes
prendra contact avec son prédécesseur afin de prendre connaissance
de son dossier de travail.
En l’absence de commissaire aux comptes lors de l’exercice précédant
l’entrée en fonction ou à défaut d’informations suffisantes fournies par
le commissaire aux comptes précédent, le commissaire aux comptes
détermine les diligences qu'il estime nécessaires et qui pourraient être
les suivantes :
– actif immobilisé : obtention des documents justifiant les soldes d’ou-
vertures et/ou demande de confirmation des soldes auprès des tiers
(par exemple, demande de confirmation au cadastre pour les terrains) ;
– créances, dettes : notamment analyse du recouvrement des créances
ou des dettes qui fournit une information sur leur réalité, leur évalua-
tion correcte et leur exhaustivité et/ou demande de confirmation des
soldes auprès des tiers ;
– stocks : par exemple, assistance à un inventaire physique en cours
d’exercice et rapprochement avec le stock d’ouverture et/ou contrôle
de la marge brute ;
– emprunts, provisions pour risques et charges : obtention des documents
justifiant les soldes d’ouverture et/ou demande de confirmation des
soldes auprès des tiers.

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Conclusion et incidences sur le rapport général. Si les diligences mises


en œuvre sur les soldes d’ouverture mettent en évidence des anoma-
lies, le commissaire aux comptes en apprécie l'incidence sur l'ex-
pression de son opinion dans son rapport général. Il en est de même,
si les méthodes d'évaluation et de présentation des comptes ont différé
d’un exercice à l’autre et si le changement intervenu n'a pas été régu-
lièrement traité.
Quelque soit son opinion finale, si les comptes de l’exercice précédent
n'ont pas été soumis à un audit, le commissaire aux comptes le
mentionne systématiquement dans son rapport.

4. Le risque d’audit et ses composants


(risque inhérent, risque lié au contrôle
et risque de non détection)
Définition et problématique. Les conditions d’exercice de la mission
du commissaire aux comptes l’obligent à émettre une opinion dans un
volume horaire limité tout en respectant les normes prévues par la
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes.
Face à ces contraintes et par la prise de connaissance de l’entité contrô-
lée, le commissaire aux comptes évalue le risque d’audit et oriente sa
mission en définissant les diligences visant à le réduire à un niveau
acceptable faible. Ainsi, si un cycle particulier (par exemple, le cycle
des en-cours) comporte un risque important, le commissaire aux comptes
choisira de renforcer l’étendue des diligences habituellement mises en
œuvre.
Le risque d'audit est le risque que le commissaire aux comptes exprime
une opinion différente de celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes
les anomalies significatives dans les comptes : par exemple, émettre
une certification sans réserve alors que les comptes comportent une
anomalie significative.
Le risque d’audit se subdivise en trois composants : le risque inhérent,
le risque lié au contrôle et le risque de non détection.

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Composantes du risque d’audit. Le risque d’audit se subdivise selon le


schéma suivant :

Risque d’audit

Risque d’anomalies Risque de


significatives non-détection

Risque inhérent Risque lié au contrôle

Le risque d’anomalies significatives dans les comptes est propre à l’en-


tité ; il existe indépendamment de l’audit des comptes. Il se subdivise
en risque inhérent et risque lié au contrôle.
Le risque inhérent correspond à la possibilité, sans tenir compte du
contrôle interne éventuel, de l’existence d’une anomalie significative
dans les comptes.
Le risque inhérent est donc le risque général de l’entité qui doit tenir
compte des particularités de l’entreprise révisée. Ainsi, pour évaluer
ce risque, le commissaire aux comptes évaluera divers facteurs tels
que :
– l’intégrité, le niveau d’expérience, les changements de l’équipe de
direction ;
– la nature des activités de l’entité, les conditions économiques et
concurrentielles du secteur, l’évolution du marché et les pratiques
comptables du secteur ;
– l’existence d’opérations comptables inhabituelles ou complexes ;
– la vulnérabilité des actifs aux pertes et aux détournements.

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Le risque lié au contrôle est le risque qu'une anomalie significative ne


soit ni prévenue, ni détectée par le contrôle interne de l’entité et donc
non corrigée en temps voulu.
La réduction du risque lié au contrôle repose sur une évaluation correcte
du contrôle interne effectuée par le commissaire aux comptes. Ce risque
sera élevé si le commissaire aux comptes conclut que le contrôle interne
n’est pas ou est mal appliqué.
L’évaluation du contrôle interne est étudiée dans le chapitre 10.
Le risque de non détection est propre à la mission d’audit et correspond
au risque que le commissaire aux comptes ne parvienne pas à détec-
ter une anomalie significative.
Relations entre les composantes du risque d’audit. Plus le commissaire
aux comptes évalue le risque d’anomalies significatives à un niveau
élevé, plus il met en œuvre de procédures d’audit complémentaires afin
de réduire le risque de non détection.

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CHAPITRE 10
L’appréciation
du contrôle interne

La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour


l’audit permet d’identifier les types d’anomalies potentielles et de prendre
en considération les facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies
significatives dans les comptes.

1. Définition du contrôle interne


Les nouvelles normes professionnelles de la CNCC ne donnent pas de défi-
nition du contrôle interne. Nous reprendrons donc celles qui figuraient dans
les anciennes normes.
Les anciennes normes de la CNCC (commentaires de la norme 2102) en
donnaient cette définition : « Le contrôle interne est constitué par l’ensemble
des mesures de contrôle, comptable ou autre, que la direction définit, applique
et surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du patrimoine
de l’entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des comptes
annuels qui en découlent ».
Dans l’ancienne norme n° 2-301, le contrôle interne est ainsi défini :
« Le “système de contrôle interne” est l’ensemble des politiques et procé-
dures (contrôles internes) mises en oeuvre par la direction d’une entité
en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et
efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des poli-

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

tiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection


des irrégularités et inexactitudes, l’exactitude et l’exhaustivité des enre-
gistrements comptables et l’établissement en temps voulu d’informations
financières ou comptables fiables. Le système de contrôle interne s’en-
tend au-delà des domaines directement liés au système comptable. Il
comprend :
– l’environnement général de contrôle interne qui est l’ensemble des
comportements, degrés de sensibilisation et actions de la direction (y
compris le gouvernement d’entreprise) concernant le système de contrôle
interne et son importance dans l’entité. Cet environnement a une inci-
dence sur l’efficience des procédures de contrôle interne spécifiques ;
– les procédures de contrôle qui désignent les politiques et procédures
définies par la direction afin d’atteindre les objectifs spécifiques de l’en-
tité complémentaires à l’environnement général de contrôle interne ».
Finalité du contrôle interne. L’étude de la définition édictée par l’ancienne
norme 2-301 de la CNCC montre que le contrôle interne comporte les prin-
cipaux objectifs suivants :
– sauvegarde des actifs : le contrôle interne mis en place par l’entité doit
permettre de s’assurer de la protection du patrimoine de l’entreprise ;
– prévention et détection des irrégularités et inexactitudes : le contrôle
interne doit tenter de pallier le risque que des opérations de l’entité ne
soient pas conformes aux dispositions légales et réglementaires ou que
ces opérations ne soient pas correctement traitées ;
– exactitude et exhaustivité des enregistrements comptables et des comptes
annuels qui en découlent : le contrôle interne doit tenter de pallier le risque
d’inexactitude et de non exhaustivité des enregistrements comptables de
l’entité.
Nécessité de l’évaluation du contrôle interne par le commissaire aux comptes.
L’appréciation du contrôle interne est une étape essentielle dans la démarche
générale d’audit. En effet, compte tenu des conditions d’exercice de la
mission du commissaire aux comptes, ce dernier ne peut contrôler exhaus-
tivement l’ensemble des opérations sur un exercice donné. Il est donc
nécessaire d’étudier si les procédures de contrôle interne mises en place
par la direction retracent exhaustivement les opérations de l’exercice dans

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L’ A P P R É C I A T I O N D U C O N T R Ô L E I N T E R N E

la comptabilité et permettent une minimisation des risques d’erreurs ou de


fraudes1 .
Le contrôle interne doit permettre de réduire le risque lié au contrôle (voir
chapitre 9) à un niveau acceptable.
Limites du contrôle interne. Le contrôle interne ne peut constituer une garan-
tie totale de couverture des principaux risques de l’entité. Pour réduire ces
risques, la direction de l’entité devra notamment s’assurer que :
– les procédures de contrôle demeurent adaptées face aux évolutions de
la structure ;
– ses instructions sont clairement communiquées et comprises par le
personnel de l’entité ;
– les personnels chargés d’effectuer un contrôle interne réalisent effecti-
vement leurs prérogatives ;
– le risque de collusion entre certains membres du personnel soit réduit
afin d’éviter la possibilité d’échapper aux contrôles internes.
En outre, le coût du contrôle ne doit pas dépasser les bénéfices attendus
même s’il est difficile d’évaluer précisément le rapport coût/efficacité.
Enfin, et en règle générale, les opérations de contrôle interne portent sur
des opérations répétitives et non sur des opérations isolées.

2. La prise de connaissance par le commissaire


aux comptes du contrôle interne
La prise de connaissance du contrôle interne va permettre d’apprécier l’exis-
tence des procédures de contrôle interne et leur niveau de formalisation. Il
est donc nécessaire de connaître les moyens par lesquels le commissaire

1. Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes (NEP 240).
Lors de la réalisation de son audit, le commissaire aux comptes doit prendre en considé-
ration le risque que les comptes contiennent des anomalies significatives résultant de
fraudes. Dans le cadre de l’appréciation du contrôle interne, il doit s’interroger sur l’exis-
tence de facteurs de risques de fraudes et à apprécier les procédures mises en place par
la direction pour identifier et pour répondre à ces risques de fraude.
Cette norme introduit par ailleurs une présomption de risque d’anomalies significatives
résultant de fraudes dans la comptabilisation des produits. De ce fait, lorsque le commis-
saire aux comptes estime que ce risque n’existe pas, il en justifie dans son dossier.

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

aux comptes va prendre connaissance des procédures de contrôle interne


et à quel moment de sa mission cette prise de connaissance doit intervenir.
Méthodologie de prise de connaissance des procédures. Pour réaliser l’étape
de prise de connaissance, le commissaire aux comptes dispose des moyens
suivants :
– entretiens avec les principaux responsables de l’entreprise afin de cerner
les objectifs généraux de la direction en matière de contrôle interne ;
– entretiens avec les intervenants chargés d’effectuer un contrôle interne ;
– analyse des manuels de procédures ;
– analyse de documents d’évaluation d’intervenants externes (documents
du commissaire aux comptes précédent, …).
Outils de description des procédures. Différentes techniques permettent de
décrire les procédures de contrôle interne. Il peut ainsi s’agir :
– d’une annotation des manuels de procédures existants dans la société
si ceux-ci sont correctement réalisés et à jour ;
– de notes descriptives (forme narrative). Cette description sous forme
narrative est particulièrement adaptée aux systèmes simples car elle est
facile d’utilisation mais ne permet pas d’avoir une vision d’ensemble du
système et une chronologie claire des opérations ;
– de diagrammes de circulation d’informations (flow-chart).
Bien que plus complexe à mettre en œuvre car nécessitant une bonne
pratique, cette technique de description permet de cerner globalement un
système et d’obtenir une chronologie claire des opérations.
Moment de la prise de connaissance. La prise de connaissance et la descrip-
tion des procédures de contrôle interne constituent un investissement impor-
tant et nécessitent des intervenants qualifiés. Pour pouvoir être exploitée
dans la suite de la mission d’audit, la description des systèmes doit être
réalisée dans la phase de prise de connaissance de la mission et, dans la
mesure du possible, lors du premier exercice du mandat. En effet, dès le
premier exercice, le commissaire aux comptes doit être en mesure de donner
une opinion sur les comptes annuels. L’investissement lors de la première
année sera donc beaucoup plus important.
Les descriptifs du contrôle interne devront être remontés dans le dossier perma-
nent du commissaire aux comptes afin d’être actualisés les exercices suivants.

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L’ A P P R É C I A T I O N D U C O N T R Ô L E I N T E R N E

3. L’évaluation théorique et le contrôle de l’application


permanente des procédures de contrôle interne
Une fois décrits, le commissaire aux comptes doit apprécier si les contrôles
internes permettent de réduire le risque lié au contrôle. Pour ce faire, il devra
procéder en deux étapes. Tout d’abord, il conviendra de porter un jugement
sur les procédures internes préalablement décrites. Ensuite, il sera néces-
saire de s’assurer que les procédures de contrôle interne sont effective-
ment appliquées au sein de l’entité.
Évaluation théorique du contrôle interne. Après avoir pris connaissance des
procédures de contrôle interne, le commissaire aux comptes procède à leur
évaluation afin d’en recenser les points forts et les points faibles.
Compte tenu de la nature de sa mission, le commissaire aux comptes devra,
au final, s’assurer que les procédures de contrôle interne permettent de
garantir :
– l’exhaustivité des enregistrements (toutes les opérations sont bien comp-
tabilisées) ;
– la réalité des enregistrements (toutes les opérations comptabilisées sont
réelles) ;
– l’exactitude de l’enregistrement comptable (toutes les opérations comp-
tabilisées respectent les règles et méthodes de comptabilisation. Par
exemple, évaluation correcte des opérations en devises, séparation correcte
des exercices, …).
Afin de pouvoir réaliser une évaluation correcte, le commissaire aux comptes
pourra s’appuyer sur les moyens suivants :
– utilisation de questionnaires préétablis qui comportent un nombre impor-
tant de questions recensant selon chaque cycle les principales sources de
risques. Il sera nécessaire cependant d’adapter, si nécessaire, le ques-
tionnaire en fonction des particularités de chaque dossier.
Le questionnaire peut se présenter sous la forme de questions fermées
(réponse positive ou négative pour chaque question) ou sous la forme de
questions ouvertes (la réponse devra être développée).
– utilisation de grilles d’analyses plus particulièrement adaptées pour s’as-
surer de la séparation correcte des fonctions entre les différents personnels ;

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

– examen approfondi des descriptifs établis par l’équipe d’audit afin de


déterminer les étapes pour lesquelles un risque sur l’exhaustivité, la réalité
ou l’exactitude des enregistrements est susceptible de survenir.
Lorsque l’analyse des contrôles internes aura été effectuée, le commissaire
aux comptes pourra en déterminer les points forts ou les points faibles.
Une faiblesse du contrôle interne maintient le niveau de risque lié au contrôle
à un niveau élevé. La nature, le calendrier et l’étendue des contrôles substan-
tifs seront donc certainement accrus. Une force du contrôle interne permet-
tra, au contraire, de réduire le risque lié au contrôle. Toutefois, il est néces-
saire de s’assurer du fonctionnement effectif.
Contrôle de l’efficacité des contrôles. Le commissaire aux comptes mettra
en œuvre des tests de procédures en vue d’apprécier l’efficacité des contrôles
conçus et mis en œuvre par l’entité pour prévenir, détecter ou corriger les
anomalies significatives.

4. Les conclusions sur l’évaluation du contrôle interne


Les conclusions du commissaire aux comptes différeront à la lecture de la
synthèse des travaux de contrôle d’évaluation et d’application permanente
des procédures de contrôle interne. Il est donc nécessaire d’envisager
plusieurs hypothèses :

A. Le contrôle interne est bien conçu et bien appliqué


Dans ce cas, le risque lié au contrôle est fortement réduit ce qui allégera
l’étendue de ses contrôles. Ces contrôles ne seront cependant pas totale-
ment supprimés.

B. Le contrôle interne est mal conçu


Dans ce cas, et compte tenu de la faiblesse du contrôle interne, le risque
de survenance d’anomalies significatives dans les comptes est fixé à un
niveau élevé. En effet, le contrôle interne n’est pas en mesure d’identifier
et de corriger les anomalies pouvant survenir. Le commissaire aux comptes
devra donc en tirer les conséquences nécessaires et mettre en place des
procédures d’audit complémentaires.

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L’ A P P R É C I A T I O N D U C O N T R Ô L E I N T E R N E

C. Le contrôle interne est bien conçu mais mal appliqué


Les conséquences pour le commissaire aux comptes seront les mêmes
que lorsqu’il établit que le contrôle interne est mal conçu. En effet, le
risque de survenance d’anomalies significatives dans les comptes
demeure à un niveau élevé puisque les procédures de contrôle interne
sont mal appliquées.

5. Le rapport du Président sur les procédures


de contrôle interne
La loi de Sécurité financière du 1er août 2003 modifiée par la loi du 26 juillet
2005 précise dorénavant que le président du conseil d’administration d’une
société faisant appel public à l’épargne ou le président du conseil de
surveillance selon le cas, rend compte dans un rapport à l’assemblée géné-
rale joint au rapport de gestion :
– des conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseil
d’administration ou du conseil de surveillance selon le cas ;
– des procédures de contrôle interne mises en place par la société ;
– des éventuelles limitations que le conseil d’administration apporte aux
pouvoirs du directeur général.
L’importance du contrôle interne dans la gestion rigoureuse et efficace des
activités de la société a conduit le législateur à permettre aux actionnaires
d’être informés sur les procédures de contrôle interne et sur la répartition
des pouvoirs entre les dirigeants. Telle est la finalité de ce nouveau rapport
qui doit être établi uniquement dans les sociétés faisant appel public à
l’épargne.
En pratique, le rapport du président du conseil d’administration ou de
surveillance doit comprendre les informations suivantes :
– rappel des objectifs du contrôle interne au sein de la société ;
– présentation de l’organisation générale des procédures de contrôle interne
(modalités d’élaboration, de validation, de diffusion, …) ;
– description des procédures de contrôle interne mises en place (procé-
dure de contrôle de l’élaboration des comptes annuels, …).

107

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Les commissaires aux comptes doivent, dans un rapport spécifique, présen-


ter leurs observations pour ce qui concerne les procédures de contrôle
interne qui sont relatives à l’élaboration et au traitement de l’information
comptable et financière.
Le rapport sur le contrôle interne n’a pas à faire l’objet d’une approbation
par l’assemblée générale et il doit être déposé au greffe du tribunal de
commerce (avec le rapport de gestion, le rapport général et le rapport sur
le contrôle interne du commissaire aux comptes).

108

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L’ A P P R É C I A T I O N D U C O N T R Ô L E I N T E R N E

Schéma général
Les différentes étapes de l’appréciation du contrôle interne peuvent être résumées dans le schéma
ci-après :

Compréhension du système
et des contrôles internes
* prise de connaissance * tests de conformité

Appréciation des contrôles


OUI NON

Possibilité de s’appuyer
sur des contrôles internes

Vérification Étude des risques


du fonctionnement de conception
et solutions de rechange
NON

Fonctionnement fiable Études des risques de fonctionnement


et solutions de rechange

OUI Évaluation finale du contrôle interne Avis et recommandations

Programme de contrôle des comptes

109

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Grille de séparation des fonctions du cycle « opérations financières »


Personnel concerné

- Ouverture du courrier .............................................................................................................................


- Signature des chèques ou des virements ..........................................................................................

- Signature pour endossement .................................................................................................................

- Acceptation des traites ............................................................................................................................

- Visa des pièces justificatives .................................................................................................................

- Autres autorisations de paiement (paye) ...........................................................................................

- Établissement des bordereaux de remises ........................................................................................

- Envoi ou remise de chèques et effets ................................................................................................

- Préparation des chèques .........................................................................................................................

- Envoi des chèques ....................................................................................................................................

- Accès à la comptabilité générale .........................................................................................................

- Tenue brouillard de caisse .....................................................................................................................

- Tenue journal de banque .......................................................................................................................

- Tenue journal de caisse ..........................................................................................................................

- Tenue journal effets à payer .................................................................................................................

- Tenue journal effets à recevoir ............................................................................................................

- Responsabilité des espèces .....................................................................................................................

- Détention des titres ...................................................................................................................................

- Détention des chèques reçus clients ..................................................................................................

- Détention des carnets de chèques .......................................................................................................

- Contrôle physique des espèces .............................................................................................................

- Établissement des états de rapprochements


bancaires ..........................................................................................................................................................

- Visa des rapprochements bancaires ....................................................................................................


Conlusion : anomalies détectées

110

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L’ A P P R É C I A T I O N D U C O N T R Ô L E I N T E R N E

Programme de vérification du fonctionnement des contrôles internes


du cycle des opérations financières

Étapes de contrôle Observations


Banque
- Sʼassurer que les rapprochement bancaires
sont établis régulièrement et contrôlés………..................................................................................

- Sélectionner.........……..enregistrements du
journal de Trésorerie et sʼassurer que :
• Lʼenregistrement est appuyé dʼune pièce
justificative : talons de chèques ou pièces
bancaires……....................................................................................................................................
• La pièce justificative porte la
matérialisation de la comptabilisation….......................................................................................
• Lʼenregistrement est conforme à la pièce
justificative sur les mentions suivantes:
date, libellé, imputation comptable...................... ………..............................................................
• Lʼenregistrement correspond à une charge
ou un produit de lʼentreprise........................................................................................………….

- Sʼassurer du suivi régulier des conditions


bancaires accordées à lʼentreprise.......................………………...................................................

Caisse
- Contrôler la tenue du journal de caisse et
sʼassurer de :
• Lʼexistence: de pièces justificatives à
chaque mouvement .......................................... ………...............................................................
• Lʼinexistence de solde créditeur…............... ………...............................................................
• Lʼinexistence de solde anormalement
élevé………….. ………................................................................
• Lʼenregistrement est conforme à la pièce
justificative sur les mentions suivantes: date,
libellé, imputation comptable………………….. ………................................................................
• Lʼenregistrement correspond à une charge
(ou un produit) de lʼentreprise…...................… ………...............................................................

- Sʼassurer quʼil y a régulièrement des


contrôles de lʼexistant en caisse avec le
solde……………. ………...............................................................

Conclusion

111

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

C A S P R A T I Q U E N° 1
SOCIÉTÉ VPCB
Vous êtes collaborateur du commissaire aux comptes de la société VPCB.
Cette société vend du matériel de bureau de haut de gamme pour les entre-
prises. Pour ce faire, elle emploie plusieurs commerciaux qui rendent visite
aux entreprises démarchées préalablement. Elle possède également une
usine de fabrication qui tient aussi lieu de point de vente et de siège social.
À l’occasion de votre mission légale, vous avez interrogé les principaux
responsables de l’entreprise et consulté les procédures de contrôle interne
existantes. La synthèse de vos observations est résumée ci-après :
1. Facturation et livraison
Lorsqu’une commande est conclue par un commercial, ce dernier établit
un bon de commande reprenant toutes les caractéristiques des produits
à livrer. Ce bon de commande est établi en trois exemplaires. L’un d’eux
est conservé par le client, les deux autres sont transmis par le commer-
cial d’une part, aux ateliers de fabrication pour la préparation de la
commande, et d’autre part, à la comptabilité pour la préparation, l’édi-
tion et l’envoi de la facture.
Une fois la commande réalisée, le chef d’atelier établit un bon de livrai-
son qui est remis au transporteur. Ce dernier le fait signer par le client
puis le renvoie au chef d’atelier de la société. Sur un tableau informa-
tique et une fois par semaine, le chef d’atelier mentionne la liste des
commandes exécutées puis transmet ce tableau au service comptabilité
pour contrôle avec les factures.

2. Créances clients
Le suivi du règlement des créances clients est effectué par une personne
du service comptabilité de manière totalement autonome. Les relances
se font téléphoniquement ou par courrier. La même personne établit égale-
ment les factures clients et procède à leur envoi.
Les règlements clients sont reçus directement par le service comptabi-
lité et sont immédiatement transmises à la personne chargée du suivi du

112

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L’ A P P R É C I A T I O N D U C O N T R Ô L E I N T E R N E

règlement des créances pour comptabilisation des règlements. Cette


même personne établit les bordereaux de remise en banque des chèques,
les endosse et procède à leur dépôt en banque.
3. Rémunération des commerciaux
Les commerciaux sont rémunérés sur la base d’un salaire fixe et d’une
commission calculée sur le chiffre d’affaires mensuel facturé.
À partir de vos observations, quelle est votre évaluation du contrôle
interne et quelles sont les améliorations possibles afin de satisfaire aux
exigences d’un contrôle interne satisfaisant.

Corrigé
Constatations Incidences Recommandations
1. Facturation et livraison

a) Les factures sont établies sur Facturation de biens non Rapprocher impérativement la
la base du bon de commande. livrés ou dont la livraison a facture émise avec le bon de
été refusée. livraison. Pour ce faire, le bon
de livraison devrait être
renvoyé à la comptabilité qui
établirait ensuite la facture.

b) Envoi de la facture une fois Réception de la facture par le Même recommandation que
la commande exécutée. client avant la livraison. précédemment.

2. Créances clients

a) Le suivi du règlement des Les commerciaux n’ont pas S’assurer que le service
créances est effectué par la connaissance des clients commercial ait connaissance
comptabilité de manière auto- douteux ou insolvables d’où de la solvabilité du client.
nome. un risque de conclure des
commandes qui ne seront pas
honorées.

b) La facture est établie par Il n’existe pas de contrôle par Faire contrôler l’ensemble des
une seule et même personne une tierce personne sur le factures émises par une autre
au service comptabilité. contenu des factures (condi- personne.
tions de vente, calcul arith-
métique, TVA,…).

113

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

c) La personne qui établit les Pas de contrôle des factures Mettre en place un double
factures clients s’occupe égale- comptabilisées par une tierce contrôle, par exemple, par le
ment de leur comptabilisation. personne. Risque par exemple chef comptable. Rapprocher
de double enregistrement, de le chrono des factures avec la
mauvaise imputation comp- comptabilité.
table,…

d) La personne qui établit et Risque de détournement de Effectuer une séparation des


comptabilise les factures fonds par manipulation des fonctions entre la comptabili-
clients comptabilise égale- comptes clients puisque l’en- sation des factures et les règle-
ment les encaissements et semble du circuit « factura- ments clients.
effectue les remises en tion » est contrôlé par une
banque. seule et même personne.
Faire endosser les chèques par
une troisième personne n’ap-
partenant pas au service
comptabilité.

3. Rémunération
des commerciaux

La commission est calculée Risque que les commerciaux Calculer la commission sur le
sur la base d’un chiffre d’af- concluent des contrats tout en chiffre d’affaires encaissé.
faires facturé. sachant que le client est insol-
vable ou à des conditions de
prix peu intéressantes pour la
société.

114

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L’ A P P R É C I A T I O N D U C O N T R Ô L E I N T E R N E

C A S P R A T I Q U E N° 2
SOCIÉTÉ SECURITY-BANK
En votre qualité de collaborateur du commissaire aux comptes de la société
Security-Bank, vous allez assister pour la première fois à l’inventaire
physique annuel des stocks de marchandises et de pièces détachées.
La société Security-Bank commercialise des logiciels et des matériels
destinés à lutter contre la fraude par falsification et/ou par reproduction
sur les chèques, les lettres chèques, billets, etc. Ses principaux clients
sont, à ce titre, les établissements bancaires. La société est implantée
en région parisienne sur deux sites de stockage. L’un de ces sites est
réservé aux expéditions en France métropolitaine, le second est destiné
exclusivement à l’export.
Préalablement à votre venue, vous avez demandé au responsable finan-
cier la communication de la procédure écrite de prise d’inventaire. Ce
dernier vous a répondu qu’aucun document de ce type n’existait hormis
les fiches d’inventaire des exercices précédents qui sont soigneusement
conservées.
Le jour de l’inventaire physique, vous avez effectué les relevés et consta-
tations suivants :
a) l’inventaire est organisé par le responsable des achats qui établit les
fiches de comptage et qui les répartit entre chaque intervenant. Il existe
un responsable des achats par site de stockage ;
b) les intervenants (compteurs) sont composés des trois magasiniers
que compte chaque site. Ils effectuent seuls les opérations de comptage
à partir des fiches transmises par le responsable des achats ;
c) à l’issue de la prise d’inventaire, les magasiniers remettent les fiches
de stock remplies au directeur des achats. Ce dernier procède au rappro-
chement entre les données réelles et les données théoriques issues de
l’inventaire permanent ;
d) l’examen des fiches de comptage a montré que, pour les pièces déta-
chées uniquement, ces dernières comprenaient l’indication des quanti-
tés théoriques de pièces issues de l’inventaire permanent ;

115

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

e) pour certaines marchandises, des difficultés sont apparues pour les


retrouver physiquement car des dernières avaient été réexpédiées sur le
second lieu de stockage. Les deux sites de stockage sont autonomes
pour la passation des commandes mais il arrive que des transactions
entre chaque site soient effectuées en cas de rupture momentanée de
stock afin de respecter les délais de livraison aux clients.

1. À partir des éléments précédents, évaluez les faiblesses du système


tout en proposant les améliorations qui devraient être mises en œuvre
pour le prochain inventaire.
À l’issue de l’inventaire, vous avez demandé au responsable des achats
d’obtenir une copie des fiches d’inventaire de l’exercice précédent.
L’étude de ces documents a montré que certaines références présentes
l’exercice précédent figuraient de nouveau sur les fiches d’inventaire de
l’exercice.

2. Quelles conclusions en tirerez-vous ?

Corrigé
1. Les faiblesses du système et les recommandations à envisager peuvent
être les suivantes :
a) organisation de l’inventaire : l’inventaire est organisé par le respon-
sable des achats de chaque site. Afin d’assurer une bonne séparation
des fonctions, il serait souhaitable que ce dernier ne soit pas seul à orga-
niser l’inventaire physique dans la mesure où il contrôle l’ensemble du
cycle approvisionnements ;
b) qualité et nombre des intervenants : le comptage ne devrait pas être
effectué par un magasinier car ce dernier à accès aux locaux de stockage
d’où un risque de fraude plus élevé (par exemple, coulage de marchan-
dises en s’abstenant volontairement de procéder à leur comptage). Pour
prévenir ce risque, il serait souhaitable d’organiser une mixité dans les
équipes de comptage en associant un magasinier avec une personne
totalement extérieure aux entrepôts (comptable, secrétaire,…) ;

116

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APPRÉCIATION DU CONTRÔLE INTERNE

c) traitement des fiches d’inventaire : à l’issue du comptage, les fiches


d’inventaire sont remises au responsable des achats. Afin d’assurer une
bonne séparation des fonctions, le traitement et l’analyse des écarts
d’inventaire devraient être effectués par une personne étrangère au
service achat pour éviter tout risque de fraude ou d’arrangement des
fiches de stocks. Il serait également souhaitable que les fiches d’in-
ventaire comportent le visa de l’équipe de comptage ;
d) fiches de comptage des pièces détachées : les fiches de comptage
des pièces détachées mentionnent les quantités théoriques issues de
l’inventaire permanent. Il est indispensable que ces données ne figu-
rent pas sur les fiches de comptage afin d’éviter tout risque d’arrange-
ment avec les quantités réelles ;
e) déplacement des marchandises : afin d’assurer les délais de livrai-
son aux clients en cas de rupture de stock dans un des deux entrepôts,
des marchandises sont expédiées entre les lieux de stockage rendant
difficile la localisation physique des marchandises entre les deux sites.
Il est donc nécessaire de mettre en place une procédure claire relati-
vement aux transferts de biens entre les sites. Par exemple, l’établis-
sement de fiches de cession interne permettrait de pouvoir localiser
physiquement les marchandises ;
f) absence de procédure écrite : il est nécessaire que tout réalisation
d’inventaire physique fasse l’objet d’une procédure écrite sur les condi-
tions et modalités de son organisation. Cette procédure écrite devra être
préalablement transmise aux différents intervenants.

2. Examen des fiches de stock de l’exercice précédent


L’examen des fiches de stock de l’exercice précédent a montré que
certaines références présentes l’exercice précédent figuraient de nouveau
sur les fiches d’inventaire de l’exercice. Ceci doit amener le commis-
saire aux comptes à s’interroger sur la nécessité de constater une provi-
sion pour dépréciation sur les références concernées dans la mesure
où ces dernières ne sont pas mouvementées (car non vendues). L’auditeur
devra donc s’assurer que ces articles font l’objet d’une provision ou, en
cas d’absence, de la pertinence de la non constatation de provision.

117

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CHAPITRE 11
Le caractère probant
des éléments collectés

Préambule : tout au long de son audit des comptes, le commissaire aux comptes
met en œuvre des procédures d’audit afin de collecter des éléments qui lui
permettent de fonder son opinion sur les comptes. Le présent chapitre a pour
objet de définir le caractère probant des éléments collectés et de présenter
les techniques de contrôle qui permettent de collecter ces éléments. Ces tech-
niques de contrôle seront étudiées en détail dans la troisième partie. Le chapitre
ci-après les décrit succinctement et en définit les objectifs.
Par ailleurs, ce chapitre présente les diligences à accomplir par le commissaire
aux comptes pour apprécier les estimations comptables et pour examiner les
opérations avec les parties liées.

1. Les assertions d’audit


Contexte. Les phases d’orientation et de planification de la mission et d’ap-
préciation du contrôle interne doivent avoir permis d’identifier les risques pouvant
affecter les états financiers. On parle ainsi d’une méthodologie d’audit basée
sur l’approche par les risques .
Ainsi, après avoir évalué le risque d’anomalies significatives dans les comptes,
le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures d’audit
lui permettant de fonder son opinion sur les comptes.
La méthodologie d’approche par les risques doit permettre à l’auditeur de
formuler une opinion appropriée sur les comptes en répondant à chacune des
assertions d’audit.

119

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Définition. Selon la NEP 500, les assertions d’audit sont définies comme des
« critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l’image
fidèle des comptes ».
Trois catégories d’assertions sont définies :
1. Assertions concernant les opérations survenues au cours de la période :
- Réalité : les opérations enregistrées se sont produites et se rapportent à l’en-
tité.
– Exhaustivité : toutes les opérations sont enregistrées.
– Mesure : les opérations sont enregistrées pour leur bon montant.
– Séparation des exercices : les opérations sont enregistrées dans la bonne
période.
– Classification : les opérations sont enregistrées dans les comptes adéquats.
2. Assertions concernant les soldes des comptes en fin de période :
– Existence : les actifs ou passifs existent.
– Droits et obligations : l’entité détient et contrôle les droits sur les actifs et
les dettes correspondent aux obligations de l’entité.
– Exhaustivité : tous les actifs et passifs qui auraient dû être enregistrées l’ont
bien été.
– Évaluation et imputation : les actifs et passifs sont inscrits pour leur bon
montant et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou imputation
sont correctement enregistrés.
3. Assertions concernant la présentation des comptes et les informations
fournies dans l’annexe :
– Réalité, droits et obligations : l’ensemble des opérations se sont produites
et se rapportent à l’entité.
– Exhaustivité : toutes les informations relatives à l’annexe des comptes ont
été fournies.
– Présentation et intelligibilité : l’information financière est correctement et
clairement décrite et présentée.
– Mesure et évaluation : les informations sont données fidèlement et pour
leurs bons montants.
Conclusion. Pour que l’auditeur puisse être en mesure de certifier les comptes,
l’ensemble des assertions ci-dessus doit pouvoir être validé. Pour pouvoir justi-
fier l’accomplissement de ses travaux, l’auditeur devra collecter des éléments
probants suffisants.

120

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LE CARACTÈRE PROBANT DES ÉLÉMENTS COLLECTÉS

2. La collecte des éléments


Finalité. La collecte des éléments probants est effectuée tout au long de la
mission de commissariat aux comptes et est destinée à obtenir un nombre
suffisant d’éléments permettant d’exprimer une opinion sur les comptes.
L’obtention des éléments probants doit permettre d’obtenir une réponse pour
chacune des assertions figurant ci-dessus. Si le commissaire aux comptes
n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants, il en tire les
conséquences dans son rapport général en exprimant une opinion avec réserve
ou une impossibilité d’émettre une opinion.
Techniques de collecte. Différentes techniques de collecte existent et peuvent
être utilisées seules ou conjointement afin de pouvoir effectuer des recoupe-
ments (pour plus de détails, voir la troisième partie). On citera ainsi :
1. l’inspection : il s’agit d’examiner des livres comptables, des documents ou
des actifs physiques ;
2. l’observation physique : examen d’un processus ou de la façon dont une
procédure est appliquée par d’autres personnes ;
3. les demandes d’informations ou d’explications : les demandes d’informa-
tions ou d’explications sont faites auprès de personnes compétentes appar-
tenant ou non à l’entité ;
4. les demandes de confirmations : les demandes de confirmations visent à
s’assurer auprès des tiers de l’exactitude des éléments contenus dans les
comptes ;
5. les procédures analytiques : ces procédures consistent à effectuer des compa-
raisons entre des données chiffrées issues des comptes annuels ou secto-
rielles et à en analyser les conclusions ;
6. la vérification d’un calcul ;
7. la ré-exécution de contrôles, qui porte sur les contrôles réalisés à l’origine
par l’entité.
Ces techniques peuvent être utilisées seules ou en combinaison à tous les
stades de l’audit des comptes.

3. L’appréciation des estimations comptables


Certains éléments contenus dans les comptes annuels ne peuvent pas être
évalués de façon précise. Par exemple, il est difficile d’évaluer le montant d’une

121

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

provision pour risque liée à un procès en cours lorsque l’issue du procès est
incertaine.
En application de la NEP 540, « le commissaire aux comptes conçoit et met en
œuvre les procédures d’audit lui permettant de collecter des éléments suffisants
et appropriés pour conclure sur le caractère raisonnable des estimations
comptables retenues par la direction (…) ».
Pour pouvoir apprécier une estimation comptable, le commissaire aux comptes
suit une ou plusieurs des approches suivantes :
1. prise de connaissance et test de la procédure suivie par la direction pour
procéder à l’estimation. Le commissaire aux comptes devra notamment porter
une appréciation sur la pertinence, l’exactitude et l’exhaustivité des données
utilisées pour réaliser l’estimation. Il devra également s’assurer que les esti-
mations comptables significatives auront été revues et approuvées par la direc-
tion ;
2. utilisation d’une estimation indépendante pour la comparer avec celle de la
direction ;
3. examen des événements postérieurs à la clôture afin de déterminer si des
événements survenus après la clôture viennent ou non corroborer l’estimation
faite.

4. L’examen des opérations avec les parties liées


Le commissaire aux comptes doit réunir des éléments probants suffisants et
appropriés des parties liées identifiées par la direction et sur l’information
donnée en annexe. Il doit également apprécier l’effet sur les comptes des
opérations significatives réalisées avec les parties liées.
On entend par « parties liées » deux entités dont l’une d’entre elles peut contrô-
ler l’autre ou exercer sur celle-ci une influence notable lors de la prise de déci-
sions financières ou de gestion.
Le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre des diligences visant à s’as-
surer :
– que toutes les parties liées ont été identifiées ;
– que les informations contenues dans l’annexe relativement aux parties liées
sont complètes et correctes ;
– que les opérations effectuées avec les parties liées ont été correctement
enregistrées et qu’une information pertinente est donnée dans l’annexe.

122

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CHAPITRE 12
Les travaux de fin
de mission

Les travaux de fin de mission précèdent l’émission des rapports finaux.


Ces travaux interviennent à l’issue des travaux de contrôle sur les comptes.
Ils sont essentiellement de nature juridique.

1. Les vérifications et informations spécifiques


A. Définition
La loi a conféré au commissaire aux comptes l’obligation de procéder à des
vérifications spécifiques de certains points ou à donner des informations
spécifiques sur ceux-ci. La nature et l’étendue des obligations de vérifica-
tions et d’informations spécifiques sont limitativement prévues par la loi.
Enfin, elles ne sont pas nécessairement directement liées à la mission de
certification des comptes annuels.
Les obligations de vérifications et d’informations spécifiques prévues par
le livre II du Code de commerce sont les suivantes :
– documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des diffi-
cultés des entreprises (articles L. 232-3 et L. 232-4) ;
– tableau d’activité et de résultats et rapport semestriel (article L. 232-7) ;
– conventions réglementées (articles L. 225-40, L. 225-88, L. 227-10 et
L. 223-19) ;

123

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

– actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de


surveillance (articles L. 225-26 et L. 225-73) ;
– égalité entre les actionnaires (article L. 823-11) ;
– rapport de gestion (article L. 823-10) ;
– documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée géné-
rale (article L. 823-10) ;
– montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux
rémunérées (article L. 225-115, 4°) ;
– prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant
le capital (articles L. 233-6 et suiv.) ;
– communication des irrégularités et des inexactitudes à l’assemblée géné-
rale (article L. 823-12) ;
– montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées
à l’article 238 bis AA du CGI (article L. 225-115, 5°, dons au titre du mécé-
nat).
Les obligations d’informations et de vérifications spécifiques présentées
ci-dessus s’appliquent essentiellement aux sociétés anonymes. Certaines
d’entre elles seront inapplicables ou à adapter en fonction de chaque entité
contrôlée.

B. La nature des vérifications et les informations spécifiques


Pour chacune des vérifications et informations spécifiques prévues par les
dispositions légales, nous présenterons, sous la forme d’un tableau, la
nature des obligations, le rôle du commissaire aux comptes et enfin la nature
de ses conclusions.

124

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LES TRAVAUX DE FIN DE MISSION

a) Documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention


des difficultés des entreprises

Nature des obligations

Les sociétés commerciales ou les personnes morales de droit privé non commerçantes
ayant une activité économique et ayant, à la clôture d’un exercice, un chiffre d’affaires
au moins égal à 18 millions d’euros ou comptant un effectif d’au moins trois cents sala-
riés (en y incluant les filiales) ont l’obligation d’établir et de communiquer :
– le compte de résultat prévisionnel, établi annuellement au plus tard à l’expiration du
quatrième mois qui suit l’ouverture de l’exercice en cours et révisé dans les quatre mois
qui suivent l’ouverture du second semestre ;
– le plan de financement prévisionnel établi annuellement au plus tard à l’expiration
du quatrième mois qui suit l’ouverture de l’exercice en cours ;
– le tableau de financement établi annuellement en même temps que les comptes annuels
dans les quatre mois qui suivent la clôture de l’exercice écoulé ;
– la situation de l’actif réalisable et disponible, valeurs d’exploitation exclues, et du
passif exigible, établie semestriellement dans les quatre mois qui suivent la clôture de
chacun des semestres de l’exercice et faisant apparaître la situation de trésorerie de la
société ;
– un rapport d’analyse sur les documents précités (hypothèses retenues, permanence
des méthodes,…).
Ces documents et rapport d’analyse sont établis par l’organe compétent de l’entité
(conseil d’administration, directoire, gérants ...) et sont communiqués au commissaire
aux comptes dans les huit jours de leur établissement.

Rôle du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes vérifie la pertinence et la cohérence des informations conte-


nues dans les documents et les rapports d’analyse.
Il détermine la nature et l’étendue des travaux à mettre en oeuvre pour procéder à ces
vérifications.
En cas de non respect des dispositions précédentes ou en cas d’observations, il les signale
dans un rapport à l’organe compétent de l’entité. L’émission d’un rapport n’est donc
pas obligatoire en cas d’absence d’observations.

125

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Conclusions du commissaire aux comptes

Si le commissaire aux comptes est amené à établir un rapport, ce dernier est communi-
qué à l’organe qui a élaboré ces documents ainsi qu’au comité d’entreprise. Il en est
également donné connaissance à la plus prochaine assemblée générale.

b) Tableau d’activité et de résultats et rapport semestriel

Nature des obligationss

Les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé
sont tenues d’établir et de publier, au plus tard dans les quatre mois qui suivent le premier
semestre de l’exercice :
– un tableau d’activité et de résultats du semestre écoulé (présenté sous forme de comptes
intermédiaires) ;
– un rapport commentant les données chiffrées relatives aux chiffres d’affaires et aux
résultats de la société au cours du semestre écoulé et décrivant son activité au cours de
cette période, son évolution prévisible au cours de l’exercice et les événements impor-
tants survenus au cours du semestre écoulé.

Rôle du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes vérifie et atteste la sincérité des informations contenues


dans le tableau d’activité et de résultats et dans le rapport semestriel.
Pour ce qui concerne le tableau d’activité et de résultats, le commissaire aux comptes
procède à un examen limité c’est à dire qu’il ne met pas en œuvre toutes les diligences
d’audit.
Pour ce qui concerne le rapport semestriel, il doit s’assurer :
– que le rapport contient l’ensemble des informations prévues par la loi ou le règlement ;
– que les informations contenues dans ce rapport sont sincères et concordent avec les
comptes intermédiaires.

126

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LES TRAVAUX DE FIN DE MISSION

Conclusions du commissaire aux comptes

L’attestation du commissaire aux comptes prévue par la loi sur la sincérité des infor-
mations données prend la forme d’un rapport spécifique.

c) Conventions réglementées

Nature des obligations 1

Dans les sociétés anonymes, constituent des conventions réglementées, les conventions
autres que celles portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions
normales, intervenant directement, indirectement ou par personne interposée, entre la
société et les personnes intéressées suivantes :
– son directeur général ou l’un de ses directeurs généraux délégués,
– l’un de ses administrateurs,
– l’un des membres du directoire ou du conseil de surveillance,

1. Dans les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique ainsi que dans
les associations recevant annuellement une ou plusieurs subventions dont le montant global excède un
montant de 153 000 €, les conventions concernées sont toutes les conventions passées directement ou par
personne interposée, entre la personne morale et :
– l’un de ses administrateurs,
– l’une des personnes assurant un rôle de mandataire social.
Il en est de même des conventions passées entre cette personne morale et une société lorsque la personne
« intéressée », à savoir l’un des administrateurs ou l’une des personnes assurant un rôle de mandataire
social de cette personne morale, est simultanément :
– associé indéfiniment responsable,
– gérant,
– administrateur,
– directeur général,
– directeur général délégué,
– membre du directoire ou du conseil de surveillance,
– actionnaire disposant d’une fraction des droits de vote supérieure à 10 %.
Le représentant légal avise le commissaire aux comptes des conventions dans le délai d’un mois à compter
du jour où il en a connaissance.

127

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

– les représentants permanents des personnes morales administrateurs ;


– l’un de ses actionnaires disposant d’une fraction des droits de vote supérieure à 10 %
(si ce dernier actionnaire est une société, la société le contrôlant au sens de l’article
L. 233-3 du Code de commerce).
Sont également visées les conventions, autres que celles portant sur des opérations courantes
et conclues à des conditions normales, intervenant entre la société et une entreprise lorsque
le directeur général, l’un des directeurs généraux délégués, l’un des administrateurs ou
l’un des membres du conseil de surveillance ou du directoire de la société anonyme est :
– propriétaire ;
– associé indéfiniment responsable ;
– gérant ;
– administrateur ;
– membre du conseil de surveillance ;
– ou, de façon générale, dirigeant de cette entreprise.
Lorsque les personnes visées, ci-dessus, concluent une convention réglementée, une
procédure spéciale est applicable :
1. la personne intéressée par la convention informe le conseil d’administration ou le
conseil de surveillance ;
2. le conseil d’administration ou le conseil de surveillance procède à l’autorisation de
la convention ;
3. le président du conseil d’administration ou du conseil de surveillance informe le commis-
saire aux comptes de la convention autorisée (dans le mois qui suit sa conclusion) ;
4. le commissaire aux comptes établit un rapport spécial sur les conventions déposé au
siège social au moins quinze jours avant l’assemblée générale ordinaire ;
5. l’assemblée générale ordinaire statue sur le rapport du commissaire aux comptes.
Pour les conventions conclues au cours d’exercices antérieurs et continuant à produire
leurs effets, le président du conseil d’administration ou de surveillance en informe le
commissaire aux comptes dans le mois qui suit la clôture de chaque exercice.

Rôle du commissaire aux comptes

Lorsque le commissaire aux comptes est informé des conventions conclues, il vérifie la
concordance des informations contenues avec les documents de base dont elles sont
issues.

128

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LES TRAVAUX DE FIN DE MISSION

Il obtient également de la part de la direction les informations nécessaires à faire figurer


dans son rapport spécial à savoir :
– l’identité des personnes intéressées par les conventions ;
– la nature et l’objet desdites conventions ;
– les caractéristiques essentielles de ces conventions (prix pratiqués, ristournes ou
commissions consenties,…).
Le commissaire aux comptes n’a pas à rechercher systématiquement l’existence de
conventions réglementées mais il peut être amené à en découvrir l’existence à l’occa-
sion de ses travaux. Si une procédure d’autorisation préalable était nécessaire, il demande
aux dirigeants les raisons pour lesquelles la procédure d’autorisation n’a pas été suivie.

Conclusions du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes présente à l’attention des membres de l’organe délibérant


appelé à les approuver un rapport spécial sur les conventions réglementées. Ce rapport
fait mention de l’ensemble des conventions réglementées conclues au cours de l’exer-
cice ou d’exercices antérieurs. Le rapport fait également mention des conventions
nouvelles conclues sans autorisation du conseil d’administration ou du conseil de
surveillance (soit parce qu’elle a été découverte par le commissaire aux comptes, soit
parce qu’il a été impossible de procéder à son autorisation).
Le commissaire aux comptes ne se prononce pas sur l’utilité, le bien-fondé ou l’oppor-
tunité des conventions.
L’absence de convention nouvelle ou ancienne nécessite également un rapport spécial
dans lequel il sera mentionné l’absence de conventions.

d) Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil


de surveillance

Nature des obligations

Chaque administrateur ou membre du conseil de surveillance doit être détenteur d’un


nombre minimum d’actions de la société fixé dans les statuts (articles L. 225-25 et L. 225-
72 du Code de commerce).

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Rôle du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes s’assure que les dispositions statutaires relatives aux actions
dont les administrateurs ou membres du conseil de surveillance doivent être proprié-
taires sont conformes à la loi. Il s’assure ensuite que chaque administrateur ou membre
du conseil de surveillance est titulaire du nombre minimum d’actions exigé par les statuts.

Conclusions du commissaire aux comptes

En cas d’irrégularités, le commissaire aux comptes en informe le conseil d’administra-


tion ou le conseil de surveillance.
Le commissaire aux comptes signale également l’irrégularité à la plus prochaine assem-
blée générale.

e) Égalité entre les actionnaires

Nature des obligations

Le commissaire aux comptes doit s’assurer de l’égalité entre les actionnaires. Le fait de
retirer, de restreindre ou d’attribuer des droits au bénéfice de certains actionnaires et au
détriment d’autres est contraire au principe d’égalité, sauf possibilité de dérogation
expressément prévue par la loi, les règlements ou les statuts (par exemple, la possibilité
de supprimer le droit préférentiel de souscription en cas d’augmentation de capital).

Rôle du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes s’assure du respect de l’égalité entre les actionnaires. En cas
d’irrégularité, il les porte à la connaissance des organes compétents et de l’assemblée
générale.
Le commissaire aux comptes n’a pas à mettre en place de diligences particulières desti-
nées à rechercher des cas de rupture de l’égalité. S’il en a connaissance à l’occasion
de sa mission, il en apprécie la légalité.

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LES TRAVAUX DE FIN DE MISSION

Conclusions du commissaire aux comptes

En cas d’irrégularités, le commissaire aux comptes en informe le conseil d’administra-


tion ou le conseil de surveillance.
Le commissaire aux comptes signale également l’irrégularité à la plus prochaine assem-
blée générale.
Il apprécie en outre si les irrégularités relevées sont constitutives de faits délictueux.

f) Rapport de gestion

Nature des obligations

Le rapport de gestion contient des mentions obligatoires. Certaines sont applicables à


toutes les sociétés, d’autres uniquement aux sociétés par actions et enfin, d’autres unique-
ment applicables aux sociétés anonymes et aux sociétés en commandite par actions. La
liste suivante reprend les dispositions principales obligatoires.
Mentions applicables à toutes les sociétés
– Situation de la société durant l’exercice passé ;
– Évolution prévisible et perspectives d’avenir ;
– Événements importants survenus depuis la date de clôture et la date à laquelle le
rapport de gestion a été établi ;
– Activité en matière de recherche et de développement ;
– Modifications apportées au mode de présentation des comptes annuels ou aux méthodes
d’évaluation par rapport aux années passées ;
– Activité des filiales et des sociétés contrôlées ;
– Prises de contrôle ou prises de participation représentant plus du vingtième, du dixième,
du cinquième, du tiers, de la moitié, des deux-tiers des droits de vote dans le capital
d’une société ayant son siège social sur le territoire français ;
– Aliénations d’actions effectuées dans le cadre des participations réciproques ;
– Dividendes versés lors des trois exercices précédents et montants distribués éligibles
à l’abattement de 40 % ;
– Dépenses somptuaires et certaines dépenses non déductibles fiscalement.

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Mentions spécifiques aux sociétés par actions (SA, SAS, SCA)


– Identité des sociétés contrôlées et part du capital détenue ;
– Identité des personnes physiques ou morales détenant, directement ou indirectement,
plus du vingtième, du dixième, du cinquième, du tiers, de la moitié, des deux-tiers du
capital ou des droits de vote (disposition applicable uniquement aux sociétés cotées).
Mentions spécifiques applicables aux sociétés anonymes et aux sociétés en commandite
par actions
– Liste de l’ensemble des mandats et fonctions exercés dans toute société par chacun
de ces mandataires durant l’exercice ;
– Analyse de la situation financière de la société et notamment de son endettement (sous
certaines conditions de seuil pour les sociétés non cotées) ;
– État de la participation des salariés au capital ;
– Rémunération totale et avantages de toute nature versés à chaque mandataire social
durant l’exercice (disposition applicable uniquement aux sociétés cotées) ;
– Rémunération totale et avantages de toute nature reçues par chaque mandataire social
durant l’exercice de la part des sociétés contrôlées (au sens de la consolidation) (dispo-
sition applicable uniquement aux sociétés cotées) ;
– Informations sur la manière dont la société prend en compte les conséquences envi-
ronnementales de son activité (disposition applicable uniquement aux sociétés cotées).
Selon le type de société, le rapport de gestion est établi par le gérant, le conseil d’ad-
ministration ou le directoire. Il est transmis au commissaire aux comptes et porté à la
connaissance des associés ou actionnaires.

Rôle du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes vérifie la sincérité et la concordance avec les comptes


annuels des informations données dans le rapport de gestion sur la situation financière
et les comptes annuels et, le cas échéant, la sincérité et la concordance avec les comptes
consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe.
Pour ce faire, il met en oeuvre les diligences lui permettant de s’assurer que le rapport
de gestion contient l’ensemble des informations prévues par les textes légaux, régle-
mentaires ou les statuts, et que ces informations sont sincères et concordent avec les
comptes annuels ou consolidés.

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LES TRAVAUX DE FIN DE MISSION

Conclusions du commissaire aux comptes

En cas d’erreurs ou d’omissions, le commissaire aux comptes en informe l’organe compé-


tent (gérant, conseil d’administration ou directoire) afin que soient procédées les recti-
fications nécessaires.
À défaut de rectification, il en fait état, sous forme d’observations dans la troisième
partie de son rapport général ou dans son rapport sur les comptes consolidés.

g) Documents adressés aux actionnaires à l’occasion


de l’assemblée générale

Nature des obligations

Par documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels,
on entend les documents adressés mais également les documents mis à la disposition des
actionnaires au siège social de l’entité et que ceux-ci peuvent se faire adresser sur demande.

Rôle du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes vérifie la sincérité et la concordance avec les comptes annuels
des informations données dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation finan-
cière et les comptes annuels à l’occasion de l’assemblée appelée à statuer sur ces comptes.
Pour ce faire, il met en oeuvre les diligences lui permettant de s’assurer que les docu-
ments satisfont aux obligations d’informations prévues par les textes légaux, régle-
mentaires ou les statuts, et que ces informations sont sincères et concordent avec les
comptes annuels ou consolidés.

Conclusions du commissaire aux comptes

En cas d’erreurs ou d’omissions, le commissaire aux comptes en informe l’organe compé-


tent (gérant, conseil d’administration ou directoire) afin que soient procédées les recti-
fications nécessaires.

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

À défaut de rectification, il indique les conclusions de ses vérifications et formule éven-


tuellement ses observations dans son rapport général ou dans son rapport sur les comptes
consolidés.

h) Montant global des rémunérations versées aux personnels


les mieux rémunérés

Nature des obligations

L’établissement du montant des rémunérations versées aux 10 ou 5 personnes les mieux


rémunérées est de la responsabilité de l’organe compétent de l’entité. Il correspond à
un montant global et non au montant versé à chaque bénéficiaire individuellement.
Ce montant global comprend :
– les rémunérations brutes comprenant tous les avantages et indemnités perçus, quelles
que soient leur forme et leur qualification, à l’exception des remboursements de frais
non forfaitaires ;
– les rémunérations concernant les personnes salariées travaillant de façon exclusive
et permanente pour la société, les personnes non salariées recevant des commissions,
jetons de présence, les salariés à temps partiel, les salariés travaillant dans une succur-
sale à l’étranger ;
– les rémunérations qui ont été effectivement mises à la disposition des intéressés (paie-
ment ou inscription en compte courant).
Lorsque l’effectif des personnes rémunérées n’est pas supérieur à cinq, l’entité n’est pas
tenue d’établir le montant global de leurs rémunérations.

Rôle du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes « certifie exact » le montant global des rémunérations


versées aux 10 ou 5 personnes les mieux rémunérées établi par les sociétés par actions
selon que l’effectif du personnel excède ou non deux cents salariés.
Pour ce faire, il s’assure que le montant global des rémunérations concorde avec les
informations obtenues lors de ces contrôles sur les postes de rémunérations.

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LES TRAVAUX DE FIN DE MISSION

Conclusions du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes matérialise sa certification sur le document établi par la


société et déposé en son siège social.

i) Prise de participation et de contrôle et identité des personnes


détenant le capital

Nature des obligations

Les sociétés commerciales sont tenues de mentionner dans le rapport de gestion les prises
de participation ou de contrôle par la société représentant plus du vingtième, du dixième,
du cinquième, du tiers, de la moitié ou des deux tiers du capital ou des droits de vote dans
les sociétés ayant leur siège social sur le territoire français. Elles doivent également indi-
quer les aliénations d’actions effectuées dans le cadre de participations réciproques.
Dans les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché régle-
menté, le rapport de gestion devra mentionner l’identité des personnes physiques ou
morales, agissant seules ou de concert, détenant directement ou indirectement plus du
vingtième, du dixième, du cinquième, du tiers, de la moitié ou des deux tiers du capital
social ou des droits de vote et les modifications intervenues dans ces seuils de détention
au cours de l’exercice.
Le rapport de gestion doit également mentionner les actions d’autocontrôle en y indiquant
le nom des sociétés et la part du capital de la société détenue par les sociétés contrôlées.

Rôle du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes vérifie la conformité des informations figurant dans le


rapport de gestion et fait mention dans la troisième partie de son rapport général des
prises de participation ou de contrôle et de l’identité des personnes détenant le capi-
tal ou les droits de vote ainsi que les actions d’autocontrôle. En cas d’information
incomplète dans le rapport de gestion, le commissaire aux comptes s’en réfère aux
organes dirigeants et, en l’absence de modification, mentionne l’information omise
dans son rapport général.

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Conclusions du commissaire aux comptes

Les informations précédemment évoquées doivent être mentionnées dans le rapport géné-
ral du commissaire aux comptes.
Toutefois, si les informations figurant dans le rapport de gestion sont suffisamment
détaillées, le commissaire aux comptes peut s’y référer.

J) Montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées
à l’article 238 BIS AA du CGI (certification des dons)

Nature des obligations

Les sociétés doivent établir, sous leur responsabilité, le montant global des sommes
ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l’article 238 bis AA du Code général des
impôts (certification des dons aux œuvres d’intérêt général et à certains autres orga-
nismes agréés).

Rôle du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes vérifie et « certifie » le montant global des sommes ouvrant
droit aux déductions fiscales visées à l’article 238 bis AA du Code général des impôts.
Pour ce faire, il s’assure que ces sommes ont bien été comptabilisées et ouvrent bien
droit aux déductions fiscales prévues par le Code général des impôts.

Conclusions du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes matérialise sa certification sur le document établi par la


société et déposé au siège social.

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k) Communication des irrégularités et des inexactitudes à l’assemblée


générale

Nature des obligations

Les irrégularités et inexactitudes peuvent être définies comme suit :


– « L’irrégularité » se définit comme la non-conformité aux textes légaux ou réglemen-
taires, aux principes édictés par le référentiel comptable applicable ou aux dispositions
des statuts et des décisions de l’assemblée générale. Une irrégularité peut résulter d’une omis-
sion, d’un acte volontaire ou involontaire et avoir ou non une incidence sur les comptes.
– « L’inexactitude » est la traduction comptable ou la présentation d’un fait, non
conforme à la réalité. Une inexactitude peut résulter d’un acte volontaire ou involon-
taire et avoir ou non une incidence sur les comptes.

Rôle du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes signale à la plus prochaine assemblée générale, les irré-
gularités et inexactitudes relevées au cours de l’accomplissement de sa mission dès lors
qu’elles sont relatives à l’objet direct de sa mission et qu’elles présentent un caractère
significatif. Par caractère significatif, on entend toute inexactitude ou irrégularité qui
modifie sensiblement la présentation de la situation financière, du patrimoine ou du
résultat, ou l’interprétation qui peut en être faite ou qui porte ou qui est de nature à
porter préjudice à l’entreprise ou à un tiers.

Conclusions du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes signale les irrégularités ou inexactitudes à la plus prochaine


assemblée générale.

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

2. Les événements postérieurs


Principe. Les événements postérieurs à la clôture de l’exercice et leur inci-
dence sur les comptes de l’exercice soumis à la certification par le commis-
saire aux comptes doivent être pris en considération.
Ce principe résulte de l’article L. 123-20 du Code de commerce qui dispose
« qu’il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours
de l’exercice ou d’un exercice antérieur, même s’ils sont connus entre la
date de clôture de l’exercice et celle de l’établissement des comptes ».
En effet, ces événements postérieurs peuvent avoir une incidence signi-
ficative sur les comptes, sur la situation financière ou sur l’activité de
l’entité.
Conséquences de la survenance d’événements postérieurs. D’après le Plan
Comptable Général, il convient de distinguer deux situations :
– événements postérieurs connus entre la date de clôture de l’exercice et
la date d’établissement des comptes (en fait, il s’agit de la date d’arrêté
des comptes) et ayant trouvé leur origine avant la clôture de l’exercice. Ces
événements postérieurs doivent être inscrits dans les comptes annuels ;
– événements postérieurs connus entre la date de clôture de l’exercice et
la date d’établissement des comptes (en fait, il s’agit de la date d’arrêté
des comptes) et n’ayant pas trouvé leur origine avant la clôture de l’exer-
cice. Ces événements postérieurs doivent être mentionnés dans le rapport
de gestion et éventuellement dans l’annexe des comptes annuels s’ils remet-
tent en cause la continuité de l’exploitation.
Diligences du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes est
tenu de mettre en œuvre des diligences visant à s’assurer de l’inexistence
d’événements postérieurs. Il pourra notamment procéder de la façon
suivante :
– entretiens avec les dirigeants ;
– prise de connaissance des procédures mises en place par la direction
pour identifier ces éléments ;
– examen des procès verbaux des Conseils ou des Assemblées ;
– examen des situations intermédiaires ou des derniers documents prévi-
sionnels établis par l’entité ;

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LES TRAVAUX DE FIN DE MISSION

– interrogations orales ou écrites des avocats de l’entité afin de s’assurer


de l’absence de nouveaux litiges ou pour obtenir un état des litiges en
cours ;
– étude de l’évolution de l’état des créances (dépôt de bilan d’un client,…).
Lorsque le commissaire aux comptes a connaissance d’événements posté-
rieurs, il s’assure que leur traitement a été correctement réalisé (modifica-
tion des comptes annuels ou inscription dans le rapport de gestion et éven-
tuellement dans l’annexe si la continuité de l’exploitation est remise en
cause).
Nature des événements postérieurs. Dans le cadre de ses diligences et en
vue de rechercher l’existence d’événements postérieurs, le commissaire
aux comptes pourra s’informer de l’existence des événements suivants :
– perte de clients importants, dépôt de bilan, liquidation judiciaire de clients ;
– conflits sociaux, arrêt de la production ;
– ruptures d’approvisionnement ;
– sinistres, litiges ou procès et leur dénouement éventuel pendant la période
postérieure à la clôture ;
– contrôle fiscal ou social, notification de redressements ;
– suppression de concours financiers, mise en jeu de l’entité en qualité
de caution.

3. La continuité de l’exploitation
Principe. Les comptes annuels doivent être établis par la direction d’une
entité selon le principe de la continuité de l’exploitation. Le commissaire
aux comptes doit s’assurer que les comptes annuels soumis à la certifi-
cation ont bien été établis en application de ce principe. Au cas où il appa-
raîtrait des incertitudes sur la continuité de l’exploitation, il conviendrait de
les mentionner dans l’annexe.
Rôle du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes est tenu
d’informer l’organisme chargé d’approuver les comptes. Il convient de distin-
guer deux situations :

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

1. Présence d’une information pertinente dans l’annexe aux comptes


annuels. Le commissaire aux comptes formule une opinion sans réserve
mais complète son rapport en attirant l’attention sur le ou les incerti-
tudes significatives qui amènent à s’interroger sur la continuité de l’ex-
ploitation. L’observation du commissaire aux comptes peut être formulée
ainsi : « Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous atti-
rons votre attention sur l’existence d’une incertitude significative faisant
peser un doute sur la continuité de l’exploitation décrite dans la note X
de l’annexe ».
2. Absence d’une information pertinente dans l’annexe aux comptes annuels.
Selon les circonstances, le commissaire aux comptes formule une réserve ou
un refus de certifier en indiquant la présence d’une ou de plusieurs incerti-
tudes significatives faisant peser un doute sur la continuité de l’exploitation.
Il précise également que les principes comptables basés sur la continuité de
l’exploitation pourraient ne plus trouver à s’appliquer (en effet, lorsque le prin-
cipe comptable de base de continuité de l’exploitation n’est plus approprié
pour l’établissement des comptes, ceux-ci doivent être élaborés sur la base
des valeurs liquidatives).
Un refus de certifier formulé dans le rapport général pourrait prendre la
forme suivante : « La société renégocie actuellement ses concours bancaires
et n’est absolument pas certaine, à la date du présent rapport, que ces
derniers seront reconduits. Dans cette hypothèse, la société se trouverait en
état de cessation des paiements. Il en résulte que l’application des principes
comptables généralement admis dans un contexte normal de poursuite des
activités, concernant notamment l’évaluation des actifs et des passifs, pour-
rait s’avérer inappropriée.
En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de
certifier si les comptes annuels sont, au regard des règles et principes fran-
çais, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opéra-
tions de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine
de la société à la fin de cet exercice ».
Exemple d’indicateurs. La CNCC a présenté des exemples de faits permet-
tant de s’interroger sur la validité du principe comptable de base de conti-
nuité d’exploitation :

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LES TRAVAUX DE FIN DE MISSION

1. Indicateurs de nature financière


– Capitaux propres ou fonds de roulement négatifs.
– Emprunts à terme fixe venant à échéance sans perspective réaliste de
reconduction ou de possibilité de remboursement, ou recours excessif à
des crédits à court terme pour financer des actifs à long terme.
– Indications de retrait du soutien financier par les prêteurs ou les
créanciers.
– Marge brute d’autofinancement actuelle ou prévisionnelle négative.
– Ratios financiers clés défavorables.
– Pertes d’exploitation ou détérioration importante de la valeur des actifs
d’exploitation.
– Arrêt de la politique de distribution de dividendes.
– Incapacité à payer les créanciers à échéance.
– Incapacité à obtenir du financement pour le développement de nouveaux
produits ou pour d’autres investissements vitaux.
2. Indicateurs de nature opérationnelle
– Départ de cadres sans remplacement.
– Perte d’un marché important, d’une franchise, d’une licence ou d’un
fournisseur principal.
– Troubles sociaux.
– Pénuries de matières premières indispensables.
3. Autres indicateurs
– Non-respect des obligations relatives au capital social ou d’autres obli-
gations statutaires.
– Procédures judiciaires en cours à l’encontre de l’entité pouvant avoir des
conséquences financières auxquelles l’entité ne pourra faire face.
– Modifications dans la législation ou la politique gouvernementale qui
risquent d’avoir des effets défavorables sur l’entité.

141

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

C A S P R A T I Q U E N° 3
GROUPE PUC
Vous êtes le nouveau commissaire aux comptes de la SA PUC qui compte
douze salariés. La structure du groupe est la suivante au 31 décembre N
(date de clôture pour l’ensemble du groupe) :

SA PUC 34 % (1) SAS SF

78 % 8%

SA USB SA ASBH
51 %
(1) Il est précisé qu’aucun autre associé ne détient une fraction du capital supérieure à celle détenue par la
SA PUC.

Les bilans de la SA PUC sont présentés, ci-après, pour les exercices clos
aux 31 décembre N−1 et 31 décembre N :
31 décembre N−1 (en K)
Immobilisations 12 Capitaux propres (dont résultat 50) 850

Titres immobilisés :
– titres SA USB 1 200 Emprunt 380

Dettes 7
Actif circulant 25

Total 1 237 Total 1 237

142

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LES TRAVAUX DE FIN DE MISSION

31 décembre N (en K)


Immobilisations 10 Capitaux propres (dont résultat 20) 830

Titres immobilisés :
- titres SA USB 1 200 Emprunt 788
- titres SAS SF 400
Dettes 14
Actif circulant 22

Total 1 632 Total 1 632

Le groupe PUC est un groupe familial spécialisé dans les travaux d’étan-
chéité dans le bâtiment. Les principaux dirigeants sont les suivants :
– SA PUC : Monsieur Juillet : Président du Conseil d’administration et
directeur général ;
– SA USB : idem ;
– SA ASBH : Monsieur Lucas : Président du Conseil d’administration et
directeur général ;
– SAS SF : Monsieur Combas : Président.
Vous disposez, ci-après, de l’intégralité du projet de rapport de gestion de la
société anonyme PUC tel qu’il serait présenté, en l’absence de remarques,
à l’assemblée générale d’approbation des comptes clos au 31 décembre N.
RAPPORT DE GESTION
Nous vous avons réunis en assemblée générale ordinaire.
1. Activité de la société
Pour situer l’activité de notre société au cours de l’exercice, nous souli-
gnons que les résultats de notre société sont essentiellement dus aux
produits financiers perçus de la SA USB. Ces derniers se sont élevés à
65 K pour l’exercice clos au 31 décembre N. Compte tenu d’achats et
de charges externes de 8 K sur l’exercice, d’intérêts d’emprunts pour
35 K et de dotations aux amortissements pour 2 K, le résultat de
l’exercice s’est élevé pour cet exercice à 20 K.

143

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Pour l’année N+1, nous espérons que le développement de la société


USB va se poursuivre et permettra ainsi d’accroître à nouveau le montant
des produits financiers que nous percevons.
À ce sujet, l’activité de la SA USB a été la suivante au cours de l’exer-
cice précédent :
Le chiffre d’affaires hors taxes s’est élevé 18 268 K en progression
de 12,9 % par rapport à l’an passé. Le résultat de l’exercice se traduit
par un bénéfice de 122 K (contre 101 K l’an passé) après dotations
aux comptes d’amortissements pour 120 K. Au cours de cet exercice,
la masse salariale s’est élevée à 3 782 K et les charges sociales
correspondantes à 2 085 K.
Pour l’année N+1, nous espérons atteindre un chiffre d’affaires hors
taxes de 19 000 K.

2. Activité en matière de recherche et de développement


Néant.

3. Présentation des comptes annuels


Aucune modification n’a été apportée au mode de présentation des
comptes annuels ou aux méthodes d’évaluation par rapport à l’exercice
précédent.

4. Dépenses somptuaires et dépenses non déductibles fiscalement


Néant.
Travaux demandés :
1) En votre qualité de commissaire aux comptes, quelles sont vos
remarques suite à l’étude du projet de rapport de gestion de la SA PUC.
2) Dans l’hypothèse où la société ne procéderait pas aux modifications
que vous auriez demandées, quelles conséquences en tirerez-vous ?
3) Dans le cadre des autres vérifications et informations spécifiques,
quelles diligences mettez-vous en œuvre ?

144

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LES TRAVAUX DE FIN DE MISSION

Corrigé
1. Première question
La SA PUC est une société anonyme ne faisant pas appel public à
l’épargne. Pour pouvoir s’assurer de l’exhaustivité des informations conte-
nues dans le rapport de gestion, il est possible d’établir le tableau suivant :
Mentions spécifiques aux SA Condition Commentaires
sans appel public à l’épargne remplie
Situation de la société Oui

Évolution, perspectives d’avenir Oui

Événements postérieurs à la clôture Non Mention obligatoire même


en l’absence d’événements
Activité de recherche et de développement Oui

Changements de méthodes comptables Oui

Activité des filiales et des sociétés contrôlées Oui En partie1

Prises de contrôle et de participation Non Prise de contrôle de la SAS


SF sur l’exercice N 2
Aliénation d’actions dans le cadre des Oui Pas de cession sur
participations réciproques l’exercice N donc pas de
mention
Dividendes versés des
Dividendes versés destrois
troisderniers
derniersexercices
exercicesetet Non Indication obligatoire
montants éligiblesà àl’abattement
montants éligibles la réfactiondede40%
50 % même en l’absence de
versement
Dépenses somptuaires et frais généraux Oui
non déductibles

1. Au cas considéré, le rapport de gestion n’indique que l’activité de la SA USB au cours


de l’exercice. Or, la SA PUC contrôle également la SA ASBH par l’intermédiaire de la
SA USB et a pris le contrôle durant l’exercice de la SAS SF (aucun autre associé ne
détient une fraction du capital supérieure à la SA PUC). L’identité, la part du capital
détenue et l’activité de ces deux sociétés doit donc figurer au sein du rapport de gestion.
2. Au cours de l’exercice N, la SA PUC a acquis 34 % du capital de la SAS SF. Cette infor-
mation doit figurer dans le rapport de gestion et dans le rapport général du commis-
saire aux comptes (troisième partie). Si l’information figurant dans le rapport de gestion
est suffisamment détaillée, le commissaire aux comptes pourra s’y référer.

145

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

3
Liste de l’ensemble des mandats exercés dans Non
d’autres sociétés par les mandataires sociaux
État de la participation des salariés au capital Non Mention obligatoire même
si aucune participation

2. Deuxième question
Les erreurs et omissions relevées doivent être signalées au Conseil
d’administration car il s’agit de l’organe qui a établi le rapport de gestion.
Le Conseil devra procéder aux rectifications nécessaires.
À défaut de rectifications, le commissaire aux comptes mentionnera
dans la troisième partie de son rapport général les erreurs ou omissions
relevées.
3. Autres vérifications et informations spécifiques :
a) Documents prévention des difficultés des entreprises
Il est nécessaire de vérifier si la SA PUC et ses filiales atteignent les
seuils d’établissement des documents et rapports prévus dans le cadre
de la prévention des difficultés des entreprises (18 millions d’euros de
chiffre d’affaires ou 300 salariés). Dans l’affirmative, le commissaire
aux comptes doit vérifier la cohérence et la pertinence des informations
contenues dans les documents et établir un rapport porté à la connais-
sance de la plus prochaine assemblée générale.

b) Conventions réglementées
Dans la mesure où les sociétés du groupe ont des liens en capital et
des dirigeants communs, il convient de s’assurer que les éventuelles
opérations entre les différentes sociétés ne constituent pas des conven-
tions réglementées. Dans le cas d’opérations réglementées, le rapport
spécial du commissaire aux comptes pour l’assemblée générale mention-
nera :
– la liste des conventions conclues au cours de l’exercice ou des exer-
cices antérieurs ;

3. Le rapport de gestion doit mentionner pour Monsieur Juillet ses fonctions de Président
du Conseil d’administration et de directeur général de la SA USB.

146

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LES TRAVAUX DE FIN DE MISSION

– l’identité des personnes intéressées ;


– la nature et l’objet des conventions ;
– leurs caractéristiques essentielles.

c) Actions détenues par les administrateurs


Chaque administrateur doit détenir un nombre minimum d’actions de
la société fixé dans les statuts. Le commissaire aux comptes doit s’as-
surer que cette disposition légale est respectée. En cas d’irrégularité,
il en informe le conseil d’administration de la SA PUC et la signale à la
plus prochaine assemblée générale.

d) Documents adressés aux actionnaires


Le commissaire aux comptes vérifie la sincérité et la concordance avec
les comptes annuels des informations contenues dans les documents
adressés aux actionnaires sur la situation financière et sur les comptes
annuels. Il s’assure également que les documents répondent aux obli-
gations d’informations exigées par la réglementation. En cas d’ano-
malie, il en informe le Conseil d’administration pour rectification. À défaut,
il formulera ses observations dans son rappor t général.

e) Montant global des meilleures rémunérations


Le commissaire aux comptes doit certifier exact le montant global des
personnes les mieux rémunérées. L’ef fectif de la SA PUC étant de douze
salariés (inférieur à 200), la certification portera sur les cinq personnes
les mieux rétribuées.

f) Prise de participation et de contrôle


Voir questions 1 et 2 car l’information concernant les prises de parti-
cipation et les prises de contrôle doit figurer dans le rapport de gestion.

g) Montant global des dons


Le commissaire aux comptes doit vérifier et certifier le montant des
sommes ouvrant droit aux déductions fiscales dans le cadre des dons
aux œuvres d’intérêt général et à certains autres organismes agréés.

147

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CHAPITRE 13
Les rapports

La loi sur la Sécurité financière du 1er août 2003 a apporté de substan-


tielles modifications à la structure et au contenu des rapports généraux
sur les comptes annuels et consolidés en obligeant les commissaires aux
comptes à justifier leurs appréciations émises lors de la certification des
comptes.

1. Le rapport général sur les comptes annuels


Le rapport général du commissaire aux comptes est un document de
synthèse concernant sa mission de certification des comptes annuels
dans lequel il relate l’accomplissement de sa mission.

A. Structure du rapport général


Le rapport général sur les comptes annuels est établi sur papier à en-tête
du commissaire aux comptes et est signé ; il comprend une introduction et
trois parties :

a) Introduction
L’introduction du rapport général indique la nature de la mission et la date
de nomination du commissaire aux comptes et mentionne l’organe qui a
arrêté les comptes et sur lesquels il doit prononcer une opinion.

149

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

b) Première partie : « opinion sur les comptes annuels »


Dans cette première partie, le commissaire aux comptes mentionne en
premier lieu les objectifs et la nature d’une mission d’audit en précisant
qu’il a effectué ses travaux conformément aux normes professionnelles
applicables en France et qu’ils constituent une base raisonnable à l’ex-
pression de son opinion sur les comptes annuels.
En second lieu, le commissaire aux comptes donne son opinion sur les
comptes annuels qui peut être :
– une certification sans réserve (voir point 3) ;
– une certification avec réserve(s) (voir point 3) ;
– un refus de certification (voir point 3).
En cas de certification avec réserve ou en cas de refus de certification, le
commissaire aux comptes en expose clairement les raisons et, si possible,
en chiffre l’incidence.
Dans certains cas, la première partie du rapport général peut également
comporter un paragraphe d’observations. Ce paragraphe se situe à la suite
de l’opinion émise sans la remettre en cause et est destiné à attirer l’at-
tention du lecteur sur un point concernant les comptes annuels décrit en
annexe.
Les observations suivantes sont obligatoires :
– changements de méthodes comptables intervenus sur l’exercice ;
– incertitudes sur la continuité de l’exploitation ;
– suivi d’une réserve ou d’un refus de certifier pour désaccord ou limitation
(voir point 4).

c) Deuxième partie : « justification des appréciations »


La justification des appréciations est destinée à motiver l’opinion émise.
Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre les
raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes a émis son opinion
sur les comptes.
Les appréciations de nature à faire l’objet d’une justification se rapportent
généralement à des éléments déterminants pour la compréhension des
comptes.

150

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LES RAPPORTS

d) Troisième partie : « vérifications et informations spécifiques »


Cette partie du rapport général présente les points suivants :
– les conclusions issues de certaines vérifications spécifiques : conclusion
sous forme d’observation, ou au contraire d’absence d’observation formu-
lée sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des infor-
mations données dans le rapport de gestion et dans les documents adres-
sés aux associés, actionnaires ou adhérents, à l’occasion de l’assemblée
générale annuelle, sur la situation financière et les comptes annuels ;
– les informations que la loi, le cas échéant, fait obligation au commissaire
aux comptes de signaler : notamment les prises de participation et les prises
de contrôle intervenues au cours de l’exercice ou l’autocontrôle (voir chapitre 12).
Le rapport général est daté de la fin des travaux de contrôle qui ne peut pas
être antérieure à celle de l’arrêté des comptes annuels par les organes compé-
tents (pour la société anonyme, il s’agit de la date du conseil d’administration
qui arrête les comptes). La date ne peut non plus être inférieure au délai de
quinze jours avant la date de la réunion de l’assemblée générale pour permettre
l’information de ses membres.

B. Communication du rapport général


Le rapport du commissaire aux comptes est déposé au siège social de l’en-
tité concernée au moins quinze jours avant l’assemblée générale.

C. Présentation du rapport à l’assemblée


Lorsque le commissaire aux comptes est présent à l’assemblée, il procède
à la lecture de son rapport. Il a la possibilité de répondre oralement à des
questions qui lui seraient posées ou donner des indications dans les limites
du rapport lui-même (en raison des obligations en matière de secret profes-
sionnel). Plusieurs modèles de rapports sont présentés en annexe 1 de ce
chapitre.

151

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

2. Le rapport sur les comptes consolidés


La nature des mentions indiquées dans le rapport général sur les comptes
consolidés ne diffère pas de celles sur les comptes annuels. Le commis-
saire aux comptes fait, dans ce cas, référence aux comptes consolidés et
sa certification porte sur « l’ensemble des entreprises comprises dans la
consolidation ». Un modèle de rapport figure en annexe 2 de ce chapitre.

3. Les réserves ou le refus de certification


Comme présenté aux points précédents, l’opinion émise sur les comptes
annuels ou consolidés peut être de trois types :
– une certification sans réserve ;
– une certification avec réserve(s) ;
– un refus de certification.

A. Certification sans réserve


Opinion émise lorsque l’audit des comptes mené par le commissaire aux
comptes lui a permis d’obtenir l’assurance élevée, mais non absolue du fait
des limites de l’audit, que les comptes pris dans leur ensemble ne compor-
tent pas d’anomalies significatives. On parlera par convention « d’assurance
raisonnable » et non d’assurance absolue.

B. Certification avec réserve(s)


Cette situation peut avoir deux origines :
– pour limitation(s) lorsque le commissaire aux comptes n’a pas pu mettre
en œuvre toutes les procédures d’audit nécessaires ;
– pour désaccord(s) lorsqu’il a identifié au cours de son audit des comptes
des anomalies significatives et que celles-ci n’ont pas été corrigées.
Le commissaire aux comptes formule une certification avec réserve :
– lorsque les incidences sur les comptes sont clairement circonscrites ;
– et lorsque la formulation d’une réserve est suffisante pour permettre à
l’utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

152

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LES RAPPORTS

Il en ressort donc le schéma suivant :


Réserve(s)

Pour limitation Pour désaccord

C. Refus de certification
Le refus de certification trouve les mêmes origines qu’une certification avec
réserve (limitation ou désaccord) sauf que :
– soit les incidences sur les comptes annuels des anomalies significatives ne
peuvent être clairement circonscrites ;
– soit la formulation d’une réserve n’est pas suffisante pour permettre à l’uti-
lisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.
Un refus de certification pour incertitudes peut également intervenir lorsque le
commissaire aux comptes est dans l’impossibilité d’exprimer une opinion en
raison de multiples incertitudes dont les incidences sur les comptes ne peuvent
être clairement circonscrites.
Il en ressort donc le schéma suivant :
Refus de certification

Pour limitation Pour désaccord Pour incertitude

4. Le suivi des réserves ou du refus de certifier


des exercices précédents
Le commissaire aux comptes doit prendre en compte sur les comptes annuels
de l’exercice les réserves ou le refus de certification formulés lors du ou
des exercices précédents. Pour ce faire, il doit étudier si les motifs ayant
conduit à ses réserves ou à son refus de certification persistent dans les
comptes de l’exercice ou ont été supprimés. Il s’en suivra les différentes
conclusions suivantes :

153

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

A. Existence d’une réserve ou d’un refus de certifier pour désaccord


a) Absence de correction par l’entité
Le commissaire aux comptes formule une réserve ou un refus de certifier
de même nature, en précisant qu’une réserve ou un refus de certifier iden-
tique avait été formulé sur les comptes de l’exercice précédent.

b) Correction effectuée par l’entité


Il sera nécessaire d’indiquer dans l’annexe aux comptes annuels l’inci-
dence de la correction sur les capitaux propres de l’exercice et, s’il y a lieu,
sur le résultat de l’exercice. Cette indication en annexe ne sera toutefois
effectuée que si les corrections affectent significativement les comptes de
l’exercice.
Si l’information est donnée de manière pertinente dans l’annexe, le commis-
saire aux comptes attire l’attention, dans un paragraphe d’observations, sur
l’information donnée ; dans le cas contraire, il formule une réserve en raison
de l’absence d’une telle information dans l’annexe.

B. Existence d’une réserve ou d’un refus de certifier pour limitation


de l’étendue des travaux
a) Subsistance de la limitation de l’étendue des travaux sur les comptes
de l’exercice
Le commissaire aux comptes formule une réserve ou un refus de certifier
de même nature sur les comptes de l’exercice, en précisant qu’une réserve
ou un refus de certifier avait été formulé pour le même motif sur les comptes
de l’exercice précédent.
b) Disparition de la limitation de l’étendue des travaux portant sur les comptes de
l’exercice précédent mais les travaux réalisés ont fait apparaître une incidence
significative sur le bilan d’ouverture et le résultat de l’exercice.
Si l’information est donnée de manière pertinente dans l’annexe, le commis-
saire aux comptes attire l’attention, dans un paragraphe d’observations, sur
cette information ; dans le cas contraire, il formule une réserve en raison
de l’absence d’une telle information dans l’annexe.

154

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LES RAPPORTS

c) Disparition de la limitation de l’étendue des travaux portant sur les comptes de


l’exercice précédent et les travaux réalisés sur les comptes de l’exercice ont
permis de s’assurer que le bilan d’ouverture ne comportait pas d’anoma-
lies significatives.
Le commissaire aux comptes ne formule pas d’observations particulières.

C. Existence d’un refus de certifier pour incertitudes


a) Les incertitudes graves et multiples ayant conduit à refuser de certifier
les comptes de l’exercice précédent demeurent
Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier en précisant
qu’un refus de même nature avait été formulé sur les comptes de l’exer-
cice précédent.

b) Les incertitudes graves et multiples ayant conduit à un refus de certifier


n’existent plus
Le commissaire aux comptes n’a pas à assurer, dans son rapport, le suivi
du refus de certifier formulé sur les comptes de l’exercice précédent mais
peut attirer l’attention, dans un paragraphe d’observations, sur l’informa-
tion donnée dans l’annexe sur la levée des incertitudes.

5. Le rapport du commissaire aux comptes sur le rapport


sur le contrôle interne
Rappel de l’obligation légale. Nous avons vu au point 5 du chapitre 10 que
le président du conseil d’administration d’une société anonyme faisant appel
public à l’épargne ou le président du conseil de surveillance selon le cas,
doit rendre compte dans un rapport à l’assemblée générale joint au rapport
de gestion :
– des conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseil
d’administration ou du conseil de surveillance selon le cas ;
– des procédures de contrôle interne mises en place par la société ;
– des éventuelles limitations que le conseil d’administration apporte aux
pouvoirs du directeur général ;

155

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

et que les commissaires aux comptes devaient, dans un rapport spécifique,


présenter leurs observations pour ce qui concerne les procédures de contrôle
interne qui sont relatives à l’élaboration et au traitement de l’information
comptable et financière.
Nature et objectif de l’intervention du commissaire aux comptes. Le commis-
saire aux comptes doit mettre en œuvre des diligences permettant de
conclure quant à la sincérité des informations contenues dans le rapport
du président sur les procédures de contrôles internes relatives à l’élabora-
tion et au traitement de l’information comptable et financière.
Diligences mises en œuvre. Pour apprécier la sincérité des informations conte-
nues, le commissaire aux comptes peut mettre en œuvre les diligences suivantes :
– prise de connaissance du bien fondé des objectifs de contrôle interne définis
par la société ;
– prise de connaissance des informations données sur l’organisation et sur
la description des procédures de contrôle interne et contrôle de leur bien
fondé avec les documents existants ayant servi de base à leur élaboration
(manuels de procédures existants,…). Ce bien fondé pourra également être
contrôlé eu égard aux connaissances que le commissaire aux comptes peut
avoir de cette organisation et de ses procédures.
Conclusions. Les conclusions du commissaire aux comptes se matériali-
sent sous la forme d’un rapport spécifique. Ce dernier rend compte de ses
observations sur le rapport du président pour ce qui concerne les procé-
dures de contrôle interne qui sont relatives à l’élaboration et au traitement
de l’information comptable et financière.
Ce rapport est joint au rapport général sur les comptes annuels ou, le cas
échéant, sur les comptes consolidés. Un modèle de rapport figure en
annexe 3 de ce chapitre.

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LES RAPPORTS

M I N I C A S P RAT I Q U E
Applications
1. Un commissaire aux comptes a été nommé après la clôture d’un exercice. Il n’a
donc pas été en mesure d’assister à l’inventaire physique des stocks à la date de
clôture et n’a pu mettre en œuvre d’autres contrôles pour s’assurer des quantités
en stock. Quelles seront les conséquences sur sa certification ?
Le commissaire aux comptes n’a pu mettre en œuvre les procédures d’audit néces-
saires afin d’être en mesure de fonder son opinion compte tenu d’une date de
nomination postérieure à la date de l’inventaire physique. Il n’a pu obtenir d’élé-
ments probants justifiant les quantités en stock. En conséquence, il devra certi-
fier les comptes avec réserve pour limitation car a priori :
– les incidences sur les comptes sont clairement circonscrites (poste stock du
bilan) ;
– la formulation d’une réserve est suffisante pour permettre à l’utilisateur des
comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.
S’il considère qu’une de ces deux conditions n’est pas remplie, il sera amené à
formuler un refus de certification.
2. Les dirigeants d’une société refusent que le commissaire aux comptes procède à
la confirmation directe (circularisation) des créances de clients situés dans des pays
émergents. Selon eux, ces clients ne sont pas habitués à de telles procédures qui
pourraient ternir l’image de marque de leur société. Quelles seront les conséquences
sur sa certification sachant qu’il n’a pas pu mettre en œuvre d’autres procédures ?
Comme dans le cas précédent, nous sommes dans une situation où le commis-
saire aux comptes n’a pas pu mettre en œuvre de procédures d’audit lui permet-
tant de fonder son opinion. Il devra par conséquent certifier les comptes avec
réserve pour limitation ou refuser de les certifier également pour limitation s’il
considère que les conditions d’une certification avec réserve indiquées au 1. ne
sont pas remplies.
3. Une société provisionne ses créances clients selon un taux calculé statistique-
ment à partir du pourcentage de recouvrement des créances clients des trois derniers
exercices. L’audit mené par le commissaire aux comptes a conclu à une suréva-
luation du taux calculé. Les dirigeants n’ont pas souhaité modifier les comptes.
Quelles seront les conséquences sur la certification ?
Dans cet exemple et à l’issue de ses diligences, le commissaire aux comptes est
en désaccord avec une règle de calcul effectuée par la société.S’il considère qu’il
s’agit d’une anomalie significative et vu qu’elle n’a pas été corrigée, il devra donc
certifier les comptes avec réserve pour désaccord voire refuser de les certifier si
les conditions d’une certification avec réserve indiquées au 1. ne sont pas remplies.

157

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

4. Une société fait actuellement l’objet de plusieurs procès en contrefaçon. Les diri-
geants et les avocats de l’entité ne sont pas en mesure d’estimer les chances de
succès. En cas d’issue défavorable, le montant des dommages et intérêts entraî-
nerait une incidence négative très significative sur les comptes annuels. Quelles
seront les conséquences sur la certification ?
Il s’agit ici d’une situation dans laquelle l’issue des différents litiges pourrait avoir
un effet significatif sur les comptes annuels. Nous sommes donc en présence d’in-
certitudes multiples dont les incidences sur les comptes ne peuvent être claire-
ment circonscrites. Le commissaire aux comptes devra donc refuser de certifier
les comptes pour incertitudes car il n’est pas en mesure d’émettre une opinion
sur les comptes.
5. En N−1, une société n’a pas comptabilisé de provision pour garanties données
aux clients entraînant un refus de certification du commissaire aux comptes. En N,
cette absence de provision subsiste. Quelles seront les conséquences sur la certifi-
cation de l’exercice N ?
Le refus de certification de N−1 était dû à un désaccord sur les règles et méthodes
comptables qui subsiste en N. En conséquence, le commissaire aux comptes devra
formuler un refus de certifier de même nature (désaccord) en précisant qu’un refus
identique avait été formulé en N−1.
6. En N−1, une société n’a pas comptabilisé de provision pour dépréciation sur titres
de participation pour une de ses filiales. En N, cette filiale a été mise en liquidation
et la société n’a pas récupéré le montant investi en capital. Le commissaire aux
comptes a formulé une réserve pour désaccord en N−1 sur l’absence de provision.
En conséquence, la situation nette à l’ouverture de l’exercice N est surévaluée du
montant de la provision et le résultat net de l’exercice est sous-évalué d’un montant
identique. Aucune information sur ce point ne figure dans l’annexe. Quelles seront
les conséquences sur la certification de l’exercice N ?
Il s’agit ici d’une anomalie (absence de provision) portant sur les comptes de l’exer-
cice N−1 qui ne subsiste plus lors de l’exercice N sans qu’aucune information ne
figure en annexe. En conséquence, le commissaire aux comptes devra formuler
une réserve en raison de l’absence d’information dans l’annexe sur l’incidence de
la correction sur les capitaux propres et sur le résultat de l’exercice.
7. Même question si l’incidence de la correction sur les capitaux propres et sur le
résultat de l’exercice figure en annexe.
Dans cette situation, en présence d’une information pertinente dans l’annexe, le
commissaire aux comptes ne formulera pas de réserve mais devra attirer l’atten-
tion dans un paragraphe d’observations de l’information figurant en annexe.

158

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LES RAPPORTS

Annexe 1 - Modèles de rapport général (sociétés commerciales)

Rapport avec certification sans réserve et sans observation


ni informations spécifiques
Mesdames, Messieurs les actionnaires,
En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l’organe compétent),
nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le ... sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu’ils sont joints au présent rapport,
– la justification des appréciations,
– les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.
Les comptes annuels ont été arrêtés par .... (mentionner l’organe compétent). Il nous
appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.
I. - Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ;
ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance
raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un
audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données
contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables
suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier
leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base
raisonnable à l’opinion exprimée ci-après.
Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comp-
tables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opéra-
tions de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la
société à la fin de cet exercice.
II. - Justification des appréciations
En application des dispositions de l’article L. 823-9 du code de commerce relatives à
la justification de nos appréciations, les appréciations auxquelles nous avons procédé
pour émettre l’opinion ci-dessus, portant notamment sur les principes comptables suivis
et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes, ainsi que leur présen-
tation d’ensemble, n’appellent pas de commentaire particulier.
III. - Vérifications et informations spécifiques
Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables
en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les
comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’ad-
ministration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires
(associés) sur la situation financière et les comptes annuels.
Lieu, date et signature
Source : CNCC

Rapport avec certification avec réserve(s) pour désaccords ou limitations

Mesdames, Messieurs les actionnaires,


En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l’organe compétent),
nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le ..., sur:
– le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu’ils sont joints au présent rapport,
– la justification des appréciations,
– les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.
Ces comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l’organe compétent). Il nous appar-
tient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.
I - Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ;
ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance
raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un
audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données
contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables
suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier
leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base
raisonnable à l’opinion exprimée ci-après.
(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables
faisant l’objet de la réserve ou indication et description des limitations faisant l’objet de
la réserve)
Sous cette (ces) réserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des
règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle
du résultat des opérations de l’exercice écouté ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

160

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LES RAPPORTS

II. – Justification des appréciations


En application des dispositions de l’article L. 823-9 du code de commerce relatives à
la justification de nos appréciations, les appréciations auxquelles nous avons procédé
pour émettre l’opinion ci-dessus, portant notamment sur les principes comptables suivis
et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes, ainsi que leur présen-
tation d’ensemble, n’appellent pas d’autres commentaires que ceux exprimés pour émettre
l’opinion ci-dessus.
III. - Vérifications et informations spécifiques
Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables
en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
À l’exception de l’incidence des faits exposés ci-dessus, nous n’avons pas d’autres obser-
vations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des infor-
mations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire,
des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation
financière et les comptes annuels.
Lieu, date et signature
Source : CNCC

Rapport avec refus de certification pour désaccords,


limitations ou incertitudes
Mesdames, Messieurs les actionnaires,
En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l’organe compétent),
nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le ... , sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu’ils sont joints au présent rapport,
– la justification des appréciations,
– les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.
Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l’organe compétent). Il nous appar-
tient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.
I - Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ;
ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance
raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un
audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données
contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables

161

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier
leur présentation d’ensemble.
(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables
faisant l’objet de la réserve ou indication et description des limitations ou des incerti-
tudes faisant l’objet de la réserve)
En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les
comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et
sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi
que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
II. - Justification des appréciations
En application des dispositions de l’article L. 823-9 du code de commerce relatives à
la justification de nos appréciations, les appréciations auxquelles nous avons procédé
pour émettre l’opinion ci-dessus, portant notamment sur les principes comptables suivis
et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes, ainsi que leur présen-
tation d’ensemble, n’appellent pas d’autres commentaires que ceux exprimés pour émettre
l’opinion ci-dessus.
III - Vérifications et informations spécifiques
Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables
en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans
le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les
documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes
annuels appellent de notre part les mêmes constatations que celles formulées ci-dessus.
Lieu, date et signature

Source : CNCC

162

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LES RAPPORTS

Annexe 2 - Modèle de rapport


sur les comptes consolidés sans réserve
Mesdames, Messieurs les actionnaires,
En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l’organe compétent),
nous avons procédé au contrôle des comptes consolidés de la société X relatifs à l’exer-
cice clos le ... tels qu’ils sont joints au présent rapport.
Les comptes consolidés ont été arrêtés par (mentionner l’organe compétent). Il nous
appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ;
ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance
raisonnable que les comptes consolidés ne comportent pas d’anomalies significatives.
Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données
contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables
suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à appré-
cier leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une
base raisonnable à l’opinion exprimée ci-après.
Nous certifions que les comptes consolidés sont, au regard des règles et principes comp-
tables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière, ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises
comprises dans la consolidation.
En application des dispositions de l’article L. 823-9 du Code de commerce relatives à
la justification de nos appréciations, les appréciations auxquelles nous avons procédé
pour émettre l’opinion ci-dessus, portant notamment sur les principes comptables suivis
et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes consolidés, ainsi
que leur présentation d’ensemble, n’appellent pas de commentaire particulier.
Par ailleurs, nous avons également procédé à la vérification des informations données
dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous n’avons pas d’observation à formuler
sur leur sincérité et leur concordance avec les comptes consolidés.
Lieu, date et signature
Source : CNCC

163

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LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Annexe 3 - Rapport du commissaire aux comptes


sur les procédures de contrôle interne sans observation
(société anonyme à conseil d’administration)
Mesdames, Messieurs les actionnaires,
En notre qualité de Commissaire aux Comptes de votre société et en application de
l’article L. 225-235 du Code de commerce, nous vous présentons notre rapport sur le
rapport établi par le Président de votre société conformément aux dispositions de l’ar-
ticle L. 225-37 du Code de commerce au titre de l’exercice clos le 31 décembre N.
Sous la responsabilité du Conseil d’administration, il revient à la direction de définir
et de mettre en œuvre des procédures de contrôle interne adéquates et efficaces. Il appar-
tient au Président de rendre compte, dans son rapport, notamment des conditions de
préparation et d’organisation des travaux du Conseil d’administration et des procé-
dures de contrôle interne mises en place au sein de la société.
Il nous appartient de vous communiquer, les observations qu’appellent de notre part
les informations et déclarations contenues dans le rapport du Président concernant les
procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’informa-
tion comptable et financière.
Nous avons effectué nos travaux selon la doctrine professionnelle applicable en France.
Celle-ci requiert la mise en œuvre de diligences destinées à apprécier la sincérité des
informations données dans le rapport du Président concernant les procédures de contrôle
interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et finan-
cière. Ces diligences consistent notamment à :
– prendre connaissance des objectifs et de l’organisation générale du contrôle interne,
ainsi que des procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement
de l’information comptable et financière, présentés dans le rapport du Président ;
– prendre connaissance des travaux sous-tendant les informations ainsi données dans
le rapport.
Sur la base de ces travaux, nous n’avons pas d’observation à formuler sur les infor-
mations données concernant les procédures de contrôle interne de la société relatives
à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière, contenues
dans le rapport du Président du Conseil d’administration, établi en application des
dispositions du dernier alinéa de l’article L. 225-37 du Code de commerce.
Lieu, date et signature
Source : CNCC

164

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Partie
Les procédures,
3
tests, méthodes
et outils d’audit
Introduction et définitions clés
Après avoir pris connaissance de l'entité et évalué le risque d'anomalies
significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes adapte son
approche générale et conçoit et met en œuvre des procédures d'audit lui
permettant de fonder son opinion sur les comptes.
Les procédures d'audit correspondent à l’ensemble des travaux réalisés au
cours de l'audit afin de collecter les éléments permettant d'aboutir à des
conclusions à partir desquelles il fonde son opinion.
En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau
des comptes pris dans leur ensemble, le commissaire aux comptes adapte
son approche générale de la mission. Il peut notamment pour ce faire :
– affecter à la mission des collaborateurs plus expérimentés ou possédant
des compétences particulières ;
– recourir à un ou des experts ;
– renforcer la supervision des travaux ;
– introduire un degré supplémentaire d'imprévisibilité pour l'entité dans les
procédures d'audit choisies ;
– apporter des modifications à la nature, au calendrier ou à l'étendue des
procédures d'audit.
Ainsi, par exemple, s'il existe des faiblesses dans l'environnement de contrôle,
le commissaire aux comptes peut choisir :
– de mettre en œuvre des contrôles de substance plutôt que des tests de
procédures ;
– d'intervenir plutôt après la fin de l'exercice qu'en cours d'exercice ;
– d'augmenter le nombre de sites à contrôler.

165

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LES PROCÉDURES, TESTS, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

En réponse à son évaluation du risque au niveau des assertions (voir chapitre


11), le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures
d'audit complémentaires à celles réalisées pour cette évaluation.
Ces procédures d'audit comprennent des tests de procédures, des contrôles
de substance, ou une approche mixte utilisant à la fois des tests de procé-
dures et des contrôles de substance.
Le commissaire aux comptes détermine la nature, le calendrier et l'éten-
due des procédures d'audit qu'il réalise en mettant en évidence le lien entre
ces procédures d'audit et les risques auxquels elles répondent.
Les facteurs à prendre en considération pour déterminer les procédures à
mettre en œuvre sont :
– le niveau de risque d'anomalies significatives sur les assertions consi-
dérées pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les infor-
mations fournies dans l'annexe ;
– la nature des contrôles mis en place par l'entité sur ces assertions et la
possibilité ou non pour le commissaire aux comptes d'obtenir des éléments
prouvant l'efficacité des contrôles.
La détermination de l'étendue d'une procédure d'audit, qui correspond au
nombre d'éléments testés par cette procédure spécifique, relève du juge-
ment professionnel du commissaire aux comptes, sachant que, plus le risque
d'anomalies significatives est élevé, plus la quantité ou la qualité des
éléments nécessaires pour que le commissaire aux comptes puisse fonder
son opinion est élevée.
En termes de calendrier, le commissaire aux comptes peut décider de réali-
ser des procédures d'audit en cours d'exercice, en plus de celles qui seront
mises en oeuvre après la fin de l'exercice. Ce choix dépend notamment du
niveau et de la nature du risque d'anomalies significatives, de l'environne-
ment de contrôle interne et des informations disponibles, certaines ne
pouvant être accessibles qu'à certains moments, pour des observations
physiques par exemple.
Le programme de contrôle des comptes s’appuie sur un ensemble de méthodes,
procédures et outils définis par les Normes d’Exercice Professionnel – NEP –
de la CNCC. Ces normes ne constituent qu’un cadre général pour les travaux
du contrôle externe. Le commissaire aux comptes est un professionnel d’ex-
périence (un expert…) et, à chaque étape de sa démarche, il mettra en œuvre
les techniques à sa disposition en fonction justement de son expérience et de
sa culture comptable, juridique, économique et financière.

166

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INTRODUCTION

L'audit est une démarche générale, une méthodologie structurée, à l'inté-


rieur de laquelle les techniques et les outils à la disposition du commis-
saire aux comptes sont nombreux.
Les tests de procédures, les contrôles de substance, les procédures analy-
tiques, les sondages, les contrôles physiques, les recoupements internes et
externes et les confirmations d'informations par les tiers et par la direction
constituent la base de ces méthodes dans un univers de traitement de l’in-
formation dans lequel l'informatique est aujourd'hui massivement et commu-
nément utilisée.

Les tests de procédures (NEP 330)


Parmi les procédures d'audit, les tests de procédures permettent de collec-
ter des éléments en vue d'apprécier l'efficacité des contrôles conçus et mis
en oeuvre par l'entité pour prévenir, détecter ou corriger les anomalies signi-
ficatives au niveau des assertions.
Le commissaire aux comptes réalise des tests de procédures pour collec-
ter des éléments suffisants et appropriés montrant que les contrôles de
l'entité ont fonctionné efficacement au cours de la période contrôlée dans
les cas suivants :
– lorsqu'il a retenu, dans son évaluation du risque d'anomalies significa-
tives au niveau des assertions, l'hypothèse selon laquelle les contrôles de
l'entité fonctionnent efficacement ;
– lorsqu'il considère que les seuls contrôles de substance ne permettent
pas de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obte-
nir l'assurance recherchée.
Pour être en mesure de conclure quant à l'efficacité ou non du contrôle mis
en œuvre par l'entité, le commissaire aux comptes, en plus des demandes
d'information, utilise une ou plusieurs autres techniques de contrôle comme,
par exemple, les procédures analytiques, l'observation physique, l'inspection,
la ré-exécution de certains contrôles réalisés par l'entité. Les tests de procé-
dures ne se limitent pas à des demandes d'information.
Plus le commissaire aux comptes s'appuie sur l'efficacité du contrôle interne
dans l'évaluation du risque d'anomalies significatives, plus il étend les tests
de procédures.
Lorsqu'il détecte des changements affectant ces contrôles, il teste leur effi-
cacité au titre de l'exercice sur lequel porte sa mission.

167

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LES PROCÉDURES, TESTS, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

Les contrôles de substance (NEP 330)


Lorsque, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives, le
commissaire aux comptes a identifié un risque inhérent élevé qui requiert
une démarche d'audit particulière, il met en œuvre des contrôles de substance
qui répondent spécifiquement à ce risque.
Plus il estime que le risque d'anomalies significatives est élevé, plus les
contrôles de substance qu'il réalise sont étendus. Par ailleurs, étant donné
que le risque d'anomalies significatives intègre le risque lié au contrôle, des
résultats des tests de procédures non satisfaisants augmentent l'étendue
des contrôles de substance nécessaires.

Les procédures d'audit indépendantes de l'évaluation


du risque d'anomalies significatives (NEP 330)
Indépendamment de l'évaluation du risque d'anomalies significatives, le
commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des contrôles de
substance pour chaque catégorie opérations, solde de compte et informa-
tion fournie dans l'annexe, dès lors qu'ils ont un caractère significatif.
De plus, le commissaire aux comptes met en œuvre les procédures d'audit
suivantes :
– rapprochement des comptes annuels ou consolidés avec les documents
comptables dont ils sont issus ;
– examen des écritures comptables significatives, y compris des ajuste-
ments effectués lors de la clôture des comptes ; et
– évaluation de la conformité au référentiel comptable applicable de la
présentation des comptes, y compris les informations fournies en annexe.

L’évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments


collectés (NEP 330)
En fonction des éléments collectés, le commissaire aux comptes apprécie,
tout au long de sa mission, si son évaluation du risque d'anomalies signi-
ficatives au niveau des assertions reste appropriée.
En effet, les éléments collectés peuvent le conduire à modifier la nature, le
calendrier ou l'étendue des procédures d'audit planifiées, lorsque les infor-

168

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INTRODUCTION

mations obtenues diffèrent de celles prises en compte pour l'évaluation des


risques et l'amènent à réviser cette évaluation.
Le commissaire aux comptes conclut sur le caractère suffisant et approprié
des éléments collectés afin de réduire le risque d'audit à un niveau suffi-
samment faible pour obtenir l'assurance recherchée. Pour ce faire, le commis-
saire aux comptes tient compte à la fois des éléments qui confirment et de
ceux qui contredisent le respect des assertions.
S’il n'a pas obtenu d'éléments suffisants et appropriés pour confirmer un élément
significatif au niveau des comptes, il s'efforce d'obtenir des éléments complé-
mentaires. S'il n'est pas en mesure de collecter des éléments suffisants et
appropriés, il formule une opinion avec réserve ou un refus de certifier.

Documentation (NEP 330)


Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier :
a) L'adaptation de son approche générale en réponse au risque d'anoma-
lies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble ;
b) La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit conçues
et mises en œuvre en réponse à son évaluation du risque d'anomalies
significatives ;
c) Le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des asser-
tions ; et
d) Les conclusions des procédures d'audit.
De plus, il utilise des éléments sur l'efficacité des contrôles internes collec-
tés lors d'audits précédents, il consigne dans son dossier ses conclusions
sur le fait qu'il peut s'appuyer sur ces contrôles.

169

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LES PROCÉDURES, TESTS, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

Chapitre 14 Les procédures analytiques


Chapitre 15 La sélection des éléments à contrôler
et les sondages
Chapitre 16 Les contrôles physiques
Chapitre 17 Les contrôles par recoupements internes
Chapitre 18 Les contrôles par recoupements externes :
les demandes de confirmation des tiers
Chapitre 19 Les déclarations de la direction
Chapitre 20 Audit et informatique

170

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CHAPITRE 14
Les procédures
analytiques

Les procédures analytiques constitueront l'ensemble des techniques de


comparaison des données comptables pour tenter de déceler des anoma-
lies ou des incohérences dans les évolutions qui pourraient ainsi orienter le
travail du commissaire aux comptes. La norme NEP 520 de la CNCC emploie
la terminologie de procédures analytiques désignant l'ensemble des outils
d'analyse et de comparaison dans une conception plus vaste que l'ancienne
terminologie d'examen analytique. En effet, les procédures analytiques sont
non seulement mises en oeuvre obligatoirement lors de la planification de
la mission mais peuvent être utilisées lors des différentes étapes de la
démarche d'audit.

1. Définition et finalités
Définition. Les procédures analytiques sont un ensemble de techniques de
contrôle qui consistent à apprécier des informations financières à partir :
– de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes,
ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'en-
tité ou d'entités similaires ;
– et de l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.
Les procédures analytiques comprennent donc la comparaison des infor-
mations financières de l'entité avec les informations comparables des
périodes précédentes voire même des périodes futures (données prévi-
sionnelles).

171

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LES PROCÉDURES, TESTS, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour appliquer ces procédures.


Elles vont de simples comparaisons à des analyses complexes faisant appel
à des techniques statistiques sophistiquées. Le choix des procédures, des
méthodes et de leur mise en œuvre relève du jugement du commissaire aux
comptes.
Finalités. Les procédures analytiques sont utilisées pour aider le commis-
saire aux comptes à planifier la nature, le calendrier et l'étendue des autres
procédures d'audit. Par exemple, des variations importantes des charges
de personnel entre deux exercices peuvent amener l’auditeur à étendre ses
contrôles sur ce poste.
Elles peuvent être également utilisées en tant que contrôle sur la base
comptable et également comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble
des comptes.

2. Mise en œuvre des procédures analytiques


Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques lors
de la prise de connaissance de l'entité et de son environnement et de l'éva-
luation du risque d'anomalies significatives dans les comptes. À ce stade,
l'utilisation de cette technique peut notamment lui permettre d'identifier
des opérations ou des événements inhabituels.
Lorsque le commissaire aux comptes conçoit les contrôles de substance à
mettre en œuvre, en réponse à son évaluation du risque, il peut utiliser les
procédures analytiques en tant que contrôles de substance. C'est le cas par
exemple lorsqu'il estime que ces procédures, seules ou combinées avec
d'autres, sont plus efficaces que les seuls tests de détail.
Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques lors
de la revue de la cohérence d'ensemble des comptes, effectuée à la fin de
l'audit. L'application de cette technique lui permet d'analyser la cohérence
d'ensemble des comptes au regard des éléments collectés tout au long de
l'audit, sur l'entité et son secteur d'activité.
Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des informations
qui ne sont pas en corrélation avec d'autres informations ou des variations
significatives ou des tendances inattendues, le commissaire aux comptes

172

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L E S P R O C É D U R E S A N A LY T I Q U E S

détermine les procédures d'audit à mettre en place pour élucider ces varia-
tions et ces incohérences.
Lorsque les procédures analytiques le conduisent à identifier des risques
non détectés jusqu'alors, il apprécie la nécessité de compléter les procé-
dures d'audit qu'il a réalisées.

3. Fiabilité des procédures analytiques


L'application de procédures analytiques se fonde sur l'hypothèse qu'il existe
des liens entre les données et que ces liens subsistent jusqu'à preuve du
contraire.
Forces. Leur existence fournit des éléments probants quant à l'exhaustivité,
l'exactitude et la validité des données produites par le système comptable.
Faiblesses. Il est tout à fait possible que les procédures analytiques ne
mettent pas en évidence des variations importantes, sources de problèmes,
alors qu'en réalité une anomalie significative existe.
Degré de fiabilité. Le degré de fiabilité attribué par le commissaire aux
comptes aux résultats des procédures analytiques variera en fonction du
caractère significatif des éléments concernés. S’il s’agit d’éléments signi-
ficatifs, il ne pourra accepter de se contenter de ces seules procédures
analytiques. Toutefois, il peut se fier exclusivement sur ces procédures pour
certaines rubriques de produits ou de charges lorsqu'elles n’ont pas indi-
viduellement une importance significative.
Si les procédures analytiques mettent en évidence des variations anormales,
le commissaire aux comptes procèdera à des investigations pour obtenir
des explications et des éléments corroborants satisfaisants. En premier
lieu, il s’agira généralement de demandes d'informations et d'explications
à la direction qu’il conviendra de recouper avec d’autres informations.

173

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LES PROCÉDURES, TESTS, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

Annexe – Modèle de tableau de procédures analytiques

PROCÉDURES ANALYTIQUES

EXERCICE EXERCICE VARIATION RISQUE


LIBELLÉ N N−1 % IDENTIFIÉ
K€ K€ K€ SIGNIFICATIF

CONCLUSION

174

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CHAPITRE 15
La sélection
des éléments à contrôler
et les sondages

On sait que le commissaire aux comptes a une obligation de moyens et non


de résultats. Il est dans l'impossibilité de tout contrôler et c'est pour cela
que sa démarche se fonde sur une orientation et une planification des
travaux qui intègreront une sélection de diligences à effectuer en fonction
du risque d'émettre une opinion erronée. Le contrôle exhaustif n’étant pas
toujours possible, il conviendra donc de mettre en place, dans le cadre de
l’audit des comptes, les tests de procédures ou les tests de détail sur
lesquels portent les procédures d’audit.
La norme – NEP 530 – « Sélection des éléments à contrôler » définit les
principes relatifs à l’utilisation des méthodes de sélection dans le cadre de
l’audit des comptes. Par ailleurs, le Code de commerce fait référence aux
sondages et le rapport général (document public) du commissaire aux
comptes précise - dans la partie opinion sur les comptes annuels - : « Un
audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les
données contenues dans les comptes ».
Le présent chapitre ne reprend pas l'exposé des principes de base des
méthodes mathématiques de sondages. Nous ne reprenons ici que les prin-
cipes généraux des méthodes de sondages et leur place dans la démarche
du commissaire aux comptes pour l'obtention des éléments probants dans
le cadre de l'actuel dispositif normatif de la CNCC. En complément, le lecteur
pourra consulter la note d'information n° 18 de septembre 1991 de la CNCC
ainsi qu’à l'ouvrage commun CNCC /OEC « Le sondage : aide au contrôle
des procédures ».

175

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

1. Les méthodes de sélection d’éléments à contrôler


Lors de la conception des procédures d’audit à mettre en oeuvre, le commis-
saire aux comptes détermine, sur la base de son jugement professionnel,
les méthodes appropriées de sélection des éléments à contrôler.
En fonction des caractéristiques de la population qu’il veut contrôler, il utilise
une ou plusieurs des méthodes de sélection suivantes :
– la sélection de tous les éléments ;
– la sélection d’éléments spécifiques ;
– les sondages.
Sélection de tous les éléments. Cette méthode de sélection est principa-
lement utilisée lorsque la population est constituée d’un petit nombre
d’éléments.
Sélection d’éléments spécifiques. En fonction de la connaissance qu’il a
acquise de l’entité et de son environnement et de son évaluation du risque
d’anomalies significatives, le commissaire aux comptes peut décider d’uti-
liser cette méthode de sélection notamment lorsqu’il estime pertinent :
– de couvrir, en valeur, une large proportion de la population. Dans ce cas
et lorsque les caractéristiques de la population le permettent, il sélectionne
les éléments dont le montant est supérieur à un montant donné qu’il fixe
pour cette sélection ;
– de contrôler des éléments inhabituels en raison de leur importance ou de
leur nature.
Quelle que soit la méthode de sélection des éléments à contrôler qu’il retient,
le commissaire aux comptes en fonction du résultat des procédures mises
en oeuvre :
– apprécie si l’évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des
assertions, qu’il avait définie pour cette population, reste appropriée ;
– conclut sur le caractère suffisant et approprié des éléments collectés ;
– tire les conséquences, sur sa mission, des anomalies identifiées.

176

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LES MÉTHODES DE SONDAGE

2. Les sondages
Principe. Un sondage donne à tous les éléments d’une population une
chance d’être sélectionnés. Les techniques de sélection d’échantillons dans
le cadre de sondages peuvent être statistiques ou non statistiques.
Place des sondages dans l'audit des comptes. Les sondages peuvent être
mis en œuvre aussi bien au niveau de l'appréciation du contrôle interne
qu’au niveau du contrôle des comptes.
Pour la phase de vérification du contrôle interne, le commissaire aux comptes
pourra souhaiter vérifier le fonctionnement d'une procédure et utiliser les
sondages pour justement analyser le risque de non fonctionnement de la
procédure de contrôle interne testée.
Dans la phase de vérification des comptes, les sondages pourront être utili-
sés pour les contrôles physiques et pour les contrôles par recoupements
internes ou externes ; en fait à toutes les étapes de la collecte des éléments
probants qui s'obtiennent en associant des tests de procédures et des
contrôles substantifs.

A. L’échantillon
Pour définir un échantillon, le commissaire aux comptes prend en considé-
ration les objectifs du sondage et les attributs de la population à partir de
laquelle l'échantillon sera sélectionné.
Sélection de la population (ensemble des données à partir desquelles le
commissaire aux comptes sélectionne un échantillon et sur lesquelles il
souhaite parvenir à une conclusion. Une population peut par exemple être
constituée de tous les éléments d’un solde de compte ou d’une catégorie
d’opérations).
La population choisie doit être adaptée à l'objectif du sondage en fonction
de l'analyse des risques mesurée lors des autres étapes de la démarche
d'audit. Si l'entreprise affiche de très mauvais résultats, il y a peut-être un
risque de sur-évaluation du poste clients ; la population à analyser dans ce
cas ne sera pas la même que dans la situation inverse. Pour augmenter
son poste clients et son chiffre d'affaires l'entreprise a peut-être émis des
factures sans contreparties contractuelles, il faudra alors rechercher les

177

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

éléments (dont les paiements postérieurs à la clôture et les éventuels avoirs


d'annulation des facturations « fictives »).
Taille de l'échantillon. Pour définir la taille d'un échantillon, le commissaire aux
comptes détermine si le risque d'échantillonnage est réduit à un niveau faible
acceptable. La taille de l'échantillon (déterminée selon une formule statistique
ou non) dépend du niveau du risque d'échantillonnage que le commissaire aux
comptes est prêt à accepter et non pas de la taille de la population. Plus il
souhaite réduire ce risque, plus il augmente la taille de l'échantillon.
Le risque d'échantillonnage dépend du niveau de confiance (généralement
retenu pour 95 %) et du degré de précision souhaité qui exprime le risque
d’erreurs. Les tables statistiques donnent la correspondance entre le niveau
de confiance et le degré de précision.
Le tableau suivant exprime le nombre de sondages à effectuer pour un
niveau de confiance de 95 % avec une marge d'erreur théorique acceptable
d'environ 1 % :

Population totale Nombre de sondages à effectuer

200 158
500 300
1 000 430
3 000 602
5 000 654
10 000 700
15 000 717
20 000 726
25 000 731
50 000 742

Le commissaire aux comptes sélectionne l'échantillon de manière à ce que


toutes les unités d'échantillonnage (par exemple des factures) de la population
aient une chance d'être sélectionnées. L'échantillonnage statistique implique
que les éléments de l'échantillon soient sélectionnés de manière aléatoire.
Dans l'échantillonnage non statistique, le commissaire aux comptes fait
appel à son jugement professionnel pour sélectionner ces éléments. Comme

178

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LES MÉTHODES DE SONDAGE

l'échantillonnage a pour but de tirer des conclusions sur toute la popula-


tion, il s'efforce de sélectionner un échantillon représentatif en choisissant
les éléments qui ont des caractéristiques typiques de la population et se
garde de tout a priori.

B. Conclusion du sondage
Lorsque le commissaire aux comptes a sélectionné des éléments d’une
population par sondages, il tire du contrôle de ces éléments une conclusion
sur toute la population.
Lorsque les résultats de ce contrôle révèlent des anomalies, il en apprécie
la nature et la cause.
Selon qu’il estime qu’il s’agit d’une situation ponctuelle qui survient à partir
d’un événement isolé ou qu’elle est représentative de situations similaires
dans la population, il en apprécie les conséquences sur l’ensemble de la
population.
L'évaluation des résultats du sondage reste une phase difficile pour laquelle
l’auditeur doit suivre une méthodologie rigoureuse. Dans l'hypothèse où le
taux d'anomalies excède celui qui était attendu, il conviendra de se deman-
der si cette conclusion ne remet pas en cause les étapes précédentes de
la démarche d'audit, comme par exemple l'évaluation du contrôle interne.
Le commissaire aux comptes analysera la nature et la cause des erreurs
révélées par le sondage pour mesurer leurs conséquences possibles sur
l'objectif du sondage et sa place dans la démarche d’audit.
Il conviendra également d'extrapoler les erreurs relevées dans l'échantillon
sur l'ensemble de la population pour mesurer toutes les conséquences de
cette situation en regard de l'objectif spécifique du sondage et des deux
autres aspects de la démarche d’audit
Les résultats du sondage sont influencés par le risque d'échantillonnage.
Le commissaire aux comptes peut étendre la taille de l'échantillon, tester
un autre aspect de la procédure ou modifier les contrôles substantifs sur
les postes correspondants.

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

M I N I C A S P RAT I Q U E ( D ’ A P R È S DESCF)
Votre responsable s’est aperçu par une étude statistique sur des missions anté-
rieures que :
– si une écriture a été correctement passée, il y a 95 % de chances pour qu’elle
soit acceptée par le réviseur ;
– si une écriture est fausse, il existe 80 % de chances pour qu’elle soit détec-
tée ;
– on a pu constater par le passé que 80 % des écritures sont correctement
passées.
Ainsi :
– Quelle est la probabilité pour que le réviseur déclare une écriture quelconque
fausse ?
– Quelle est la probabilité pour que le réviseur déclare à tort qu’une écriture est
fausse ?
– Quelle est la probabilité d’une décision erronée du réviseur ?
Un contrôle d’écriture peut entraîner les quatre situations suivantes :
1) une écriture juste est considérée comme juste ;
2) une écriture juste est considérée comme fausse ;
3) une écriture fausse est considérée comme fausse ;
4) une écriture fausse est considérée comme juste.
Le réviseur commettra une erreur dans les cas 2 et 4.
Compte tenu des études statistiques faites sur des missions antérieures, la
probabilité de se trouver dans l’un des quatre cas est la suivante :
– cas 1 : 95 % x 80 % = 76 % ;
– cas 2 : 5 % x 80 % = 4 % ;
– cas 3 : 80 % x 20 % = 16 % ;
– cas 4 : 20 % x 20 % = 4 %.
Probabilité pour que le réviseur déclare une écriture quelconque fausse ?
La probabilité pour que le réviseur déclare une écriture fausse correspond aux
cas 2 et 3 soit : 4 % + 16 % = 20 %.
Probabilité pour que le réviseur déclare à tort qu’une écriture est fausse ?
La probabilité pour qu’un auditeur déclare à tort qu’une écriture est fausse est
égale au rapport entre la probabilité de déclarer des écritures exactes fausses

180

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LES MÉTHODES DE SONDAGE

et la probabilité totale de déclarer des écritures fausses.


Cela donne : cas 2 / (cas 2 + cas 3), soit : 4 % / (4 % + 16 %) = 20 %.
Probabilité d’une décision erronée du réviseur ?
Une décision est erronée lorsqu’elle correspond aux cas 2 et 4. La probabilité
de prendre une telle décision est de : 4 % + 4 % = 8 %.

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CHAPITRE 16
Les contrôles
physiques

Pour le commissaire aux comptes, un des moyens les plus efficaces pour
contrôler l'existence de certaines informations consiste à vérifier leur réalité
physique (inspection).
De même, pour s’assurer de l’application effective d’une procédure de
contrôle interne, l’observation physique peut se révéler fort utile.

1. Définition et éléments sur lesquels ce contrôle peut


être effectué
Il convient de distinguer l'inspection de l'observation physique :
- l’inspection : technique consistant à examiner des livres comptables, des
documents ou des actifs physiques. Bien entendu, l'inspection d'actifs
physiques ne saurait en aucun cas se suffire à elle-même. En effet, elle
apportera un élément d'information sur l'existence mais aucunement sur
la valeur d'un bien. Elle peut néanmoins constituer une indication sur l'ap-
préciation de la valeur en regard par exemple de l'état d'un stock ou de
celui d'une immobilisation ;
- l’observation physique : technique consistant à examiner un processus ou
la façon dont une procédure est exécutée par d'autres personnes, par
exemple : l'observation par le commissaire aux comptes de la prise d'in-
ventaire par le personnel de l'entité (comptage et relevé physique) ou examen
de procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle.

183

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

En fait, l'inspection et l'observation physique font partie de la collecte des


éléments probants qui permettent au commissaire aux comptes, tout au
long de sa mission, de réunir des éléments suffisants et appropriés lui
permettant d'exprimer une opinion sur les comptes qui ne soit pas erronée.

2. Intérêt et limites
Intérêt de l'inspection. L'inspection va avoir pour objectif la confirmation de
l'existence d'un élément d'actif. Cette démarche est essentielle dans l'ap-
proche du commissaire aux comptes. En effet, les travaux de l'auditeur ne
sauraient se limiter à un recoupement entre les éléments issus des données
comptables et des tableaux de justification de ces données. L’auditeur devra
vérifier sur le terrain la réalité physique des rapprochements qu'il a préa-
lablement effectués.
Intérêt de l'observation physique. L'observation physique permet de s'as-
surer que les procédures de contrôle interne mises en place au sein de l'en-
tité sont effectivement appliquées.
Limites. L'inspection et la vérification physique sont généralement assez
consommatrices en temps. Il conviendra de les utiliser en regard de l'impor-
tance du poste que l'on souhaite vérifier et de son incidence sur le risque
d'exprimer une opinion incorrecte. Ainsi, si les stocks sont marginaux par
rapport au total de l'actif, et si leurs variations ont une incidence négligeable
sur le résultat, la vérification physique sera inutile. Mais dans d'autres cas,
la vérification physique des stocks (inspection) et le contrôle de l'application
effective de la procédure de prise d'inventaire (observation physique) vont
pouvoir s'avérer extrêmement précieux.

3. Application des contrôles physiques sur les actifs


Les inspections et vérifications physiques peuvent s'appliquer à différents
postes d'actifs. Nous étudierons successivement leur intérêt pour les immo-
bilisations, les stocks et les espèces en caisse.
Immobilisations. L'inspection peut concerner des éléments corporels ou
incorporels :
– pour les éléments corporels, la méthode peut s'appliquer sur toutes les
lignes de l'actif. Sur les terrains, l'inspection sera plus utile comme élément

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LES CONTRÔLES PHYSIQUES

d'appréciation de la valeur (proximité d'une route ou d'une construction dégra-


dant la valeur) que comme élément de confirmation de la propriété foncière
du terrain, qui pourra plus utilement être vérifiée par la confirmation directe
au cadastre. Pour les bâtiments, l'inspection permettra de vérifier l'existence
de la construction mentionnée dans les tableaux d'immobilisations et égale-
ment d'apprécier la valeur de celle-ci, en regard de la politique d’amortisse-
ments et de provisions pratiquée par l'entreprise. La méthode sera particu-
lièrement utile pour les autres immobilisations corporelles et utilisée lors de
l'appréciation du contrôle interne pour vérifier le bon fonctionnement des
procédures de l'entreprise quant à la gestion des immobilisations. Ces procé-
dures supposent un contrôle rigoureux des existants physiques par un système
approprié d'identification des immobilisations. Aujourd'hui, des logiciels infor-
matiques permettent avec des systèmes de codes-barres de repérer les
immobilisations et leurs emplacements (ateliers, entrepôts, bureaux, ...). Il
conviendra alors de prendre en compte cet environnement informatique pour
les immobilisations dans la démarche d'audit ;
– l'inspection peut également être utile pour les éléments incorporels. En
effet l'entreprise peut immobiliser des charges relatives à des logiciels
créés, pour lesquels l'observation réelle des fonctionnalités pourrait s'avé-
rer particulièrement révélatrice de la qualité de l'outil ainsi créé. Il en sera
de même pour les frais de recherche et de développement. L'observation
physique de la réalité des projets peut s'avérer fondamentale pour analy-
ser la valeur réelle de ces comptabilisations. Le commissaire aux comptes
ne devra jamais se laisser convaincre par un dossier, quelle que soit la
qualité de celui-ci. L'observation et les questionnements de bon sens restent
irremplaçables dans la démarche d'audit.
Stocks. L'inspection des stocks et la présence du commissaire aux comptes
à l'inventaire constituent des éléments fondamentaux de la démarche d'au-
dit si les stocks sont significatifs. On connaît l'importance d'une variation
des stocks sur le résultat de l'entreprise.
Le rôle principal du commissaire aux comptes sera de vérifier physiquement
les quantités et la qualité des produits en stock. L’analyse critique des
procédures d’inventaire sera préalable aux travaux spécifiques au moment
de l’inventaire. La situation sera différente si l'entreprise dispose d'un inven-
taire permanent ou non.

185

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

Si l'entreprise dispose d'un système d'inventaire permanent, le rôle du


commissaire aux comptes consistera à vérifier le bon fonctionnement des
procédures en s'assurant que les fiches de stocks comportent bien tous
les mouvements en vérifiant les entrées et sorties avec les bordereaux
correspondants. L'analyse des programmes informatiques sera dans un
certain nombre de cas indispensable à cette démarche d'audit. Durant la
phase d’inventaire, son travail consistera à vérifier que les procédures défi-
nies sont mises en application. Il conviendra, à cette étape de vérifier la
qualité des comptages en les recontrôlant par tests.
En l'absence d'inventaire permanent, l'auditeur devra, au-delà de sa présence
à la clôture (en cas de stocks significatifs) au moment du comptage, vérifier
avec les données issues du contrôle de gestion, la cohérence des stocks de
fin d'année et la cohérence des variations inscrites au compte de résultat.
Caisse. Les contrôles physiques sont également possibles sur les espèces
en caisse. Il conviendra de vérifier les soldes en comptabilité, les inven-
taires de caisse et la réalité physique des espèces figurant en caisse même
si ce contrôle est décalé par rapport à la date de clôture.

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CHAPITRE 17
Les contrôles
par recoupements
internes

Parmi les techniques du contrôle externe et afin de collecter suffisamment


d’éléments permettant d'exprimer une opinion correcte sur les comptes, le
commissaire aux comptes combinera des tests de procédure et des contrôles
substantifs. Les recoupements internes seront forts utiles, mais parfois
insuffisants pour vérifier l'authenticité d'une opération. Ces contrôles pren-
dront corps dans les différents cycles de la phase de contrôle des comptes.
Les dossiers de travail généralement utilisés par les commissaires aux
comptes permettent cette réalisation concrète par cycles. Les contrôles par
cycles offrent l'avantage de correspondre aux grandes fonctions de l'acti-
vité de l'entreprise et réalisent un lien entre les postes du compte de résul-
tat et les postes correspondants du bilan. Les cycles ventes/clients,
achats/fournisseurs, personnel/organismes sociaux, … permettront la réali-
sation de ces contrôles.
À titre d'exemple, nous développerons succinctement quelques recoupe-
ments internes possibles pour les charges de personnel et pour les taxes
sur le chiffre d'affaires.

1. Les charges de personnel


Finalité des contrôles. En amont des recoupements internes relatifs au cycle
du personnel interviennent les tests de procédure liés à l'évaluation des
risques par l’analyse du contrôle interne du cycle personnel. Ils ont pour

187

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

principal objectif le contrôle des procédures de paye et de gestion des effec-


tifs. À ce niveau, les risques sont nombreux. Ils peuvent avoir pour origine
une mauvaise application du droit du travail qui est particulièrement complexe
ou même des malversations comme le paiement de salaires à des colla-
borateurs qui auraient quitté la société ou qui n'y exerceraient pas ou plus
d'activité. Le versement d'augmentations de salaires ou de primes néces-
site également des procédures rigoureuses de contrôle interne pour valider
toutes les autorisations nécessaires. Des procédures analytiques pourront
également être mises en œuvre pour mesurer les corrélations entre les
variations de masse salariale et les variations de charges sociales. Si l'en-
treprise a des effectifs très importants, l'analyse des causes des variations
de la masse salariale pourrait se révéler également riche d'enseignements.
Tous les commissaires aux comptes disposent de dossiers de travail qui
comportent, tant pour la phase d'évaluation du contrôle interne que pour
celle du contrôle des comptes, de nombreux « check-list » leur permettant
de procéder méthodiquement à toutes ces diligences.
Mais le commissaire aux comptes garde toute sa faculté d'appréciation des
contrôles à mettre en œuvre en fonction de l'analyse des risques spéci-
fiques à chaque situation. Si le risque d'emploi fictif est possible, il faudra
alors compléter par des contrôles physiques dans la mesure du possible
les recoupements internes. Ainsi, la vérification nominative des salariés
figurant sur la DADS (Déclaration Annuelle des Données Sociales) avec la
liste téléphonique et avec le nom des personnes sur les portes des bureaux
a pu être utilisé.
Exemple d’un recoupement interne. Le recoupement interne systématique-
ment utilisé par le commissaire aux comptes consiste à rapprocher le total
des salaires payés à chaque salarié figurant sur la déclaration annuelle des
données sociales (DADS) avec les comptabilisations. Il s'agit du classique
rapprochement « Masse salariale comptabilisée – DADS ». Différents points
de contrôle sont possibles, le montant global des rémunérations – le brut
fiscal –, la base sécurité sociale, les frais professionnels, les avantages en
nature, la taxe sur les salaires... Le tableau, ci-après, fournit un exemple
de rapprochement possible :

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L E S C O N T R Ô L E S PA R R E C O U P E M E N T S I N T E R N E S

Rapprochement Comptabilité / DADS

N° Libellé Montant
6411 Salaires, appointements, commissions de base
6412 Congés à payer
6413 Primes et gratifications
6414 Indemnités et avantages divers

TOTAL DES SOLDES EN COMPTABILITÉ


+ RÉMUNÉRATIONS 1/01 N−1 /début exercice comptable
− RÉMUNÉRATIONS 1/01 N−1 /fin exercice comptable
TOTAL DES SOLDES ANNÉE CIVILE

TOTAL DADS1
TOTAL LIVRE DE PAIE

ÉCARTS

Comptabilité / DADS1
Comptabilité / Livre de paie
DADS1 / Livre de paie

Une expérience de la gestion de paye peut s'avérer fort utile pour le travail
de révision des comptes sur le cycle personnel ; c'est tout l'intérêt de la
pratique et de l'expérience des cabinets qui traitent à la fois de l'expertise
comptable pour certains clients et du commissariat aux comptes pour
d'autres. Les travaux s'enrichissent mutuellement pour donner au commis-
saire aux comptes et à ses collaborateurs une dextérité permettant de
déjouer les multiples pièges de cette phase de contrôle des comptes.

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

2. La taxe sur le chiffre d’affaires (TVA)


Un autre recoupement interne possible concerne la taxe sur le chiffre d'af-
faires. Il conviendra de vérifier à partir d'un tableau récapitulatif des décla-
rations mensuelles que le montant global de la TVA déclarée correspond
bien à celui qui aurait dû l’être à partir d'un calcul global effectué sur les
comptes de chiffre d'affaires.
Bien entendu, la vérification du total annuel des bases avec le montant des
ventes sera différent pour le cas où l'entreprise réalisera des prestations
de services (TVA sur encaissements) et celui où elle réalise des livraisons
de biens (TVA sur les débits).
De même, il sera possible de rapprocher la TVA récupérée avec les inves-
tissements et les charges qui l’auront généré.
Le tableau, ci-après, fournit un exemple de tableau de recoupement interne
possible permettant de rapprocher le chiffre d’affaires encaissé avec la TVA
collectée déclarée dans les sociétés où la TVA est collectée à l’encaisse-
ment (prestations de services).

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L E S C O N T R Ô L E S PA R R E C O U P E M E N T S I N T E R N E S

Rapprochement de la TVA collectée sur les encaissements avec le chiffre


d’affaires encaissé

N° Répartition chiffre
d'affaires
Compte Données comptables Total 19,6 % 5,5 % Non
Imposable
Produits (classe 7)

Total des produits

Corrections début d'exercice


+ Factures à établir
− Avoirs à établir
− Travaux facturés d'avance
+ Créances clients
− Avances clients
+ Créances douteuses
+ Effets à recevoir
+ Effets escomptés non échus

Corrections fin d'exercice


− Factures à établir
+ Avoirs à établir
+ Travaux facturés d'avances
− Créances clients
+ Avances clients
− Créances douteuses
− Effets à recevoir
− Effets escomptés non échus

Autres corrections
− Créances irrécupérables

Total
Chiffre d'affaires (selon déclarations)
Écart (à justifier)

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

3. Les autres contrôles


De nombreux autres recoupements internes sont possibles et l'approche
par l'analyse financière peut se révéler fort utile.
Les flux d'amortissements et de provisions figurant au compte de résultat
(composants de la capacité d'autofinancement) doivent pouvoir arithméti-
quement se retrouver par les variations constatées entre le bilan d'ouver-
ture et le bilan de clôture. En effet, les amortissements et provisions de fin
d'exercice correspondent à ceux qui existaient au début de l'exercice augmen-
tés des dotations, diminués des reprises, et corrigés des sorties et autres
corrections d'actif et de passif.

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CHAPITRE 18
Les contrôles par
recoupements externes :
les demandes
de confirmation des tiers

Pour collecter les éléments qui lui permettent d'aboutir à des conclusions à
partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes, le commissaire aux
comptes choisit parmi différentes techniques de contrôle, dont celle de la
demande de confirmation des tiers.
Cette autre technique d’audit consiste à développer, dans la phase d’obten-
tion des éléments probants, des recoupements entre les informations dispo-
nibles en interne et celles pouvant être confirmées par des tiers à l’extérieur
de l’entité. Les confirmations directes des tiers ou « circularisations » seront
fort utiles pour apprécier des évaluations, confirmer des comptabilisations ou
confirmer certains soldes essentiels à la clôture de l'exercice ou à une autre
période. Une nouvelle norme – NEP 505 – « Demandes de confirmation des
tiers » définit désormais la référence légale de cette procédure d’audit.

1. Définition, postes et tiers visés


Définition : NEP 505 : la demande de confirmation des tiers consiste
à obtenir de la part d'un tiers une déclaration directement adressée au
commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations. Il y a
lieu de distinguer la demande de confirmation fermée par laquelle il est
demandé au tiers de donner son accord sur l'information fournie de la
demande de confirmation ouverte par laquelle il est demandé au tiers de
fournir lui-même l'information.

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

Cette technique de contrôle est généralement utilisée pour confirmer un


solde de compte et les éléments le composant, mais elle peut aussi permettre
de confirmer :
– les termes d'un contrat ou l'absence d'accords particuliers susceptibles
d'avoir une incidence sur la comptabilisation de produits ;
– ou encore l'absence d'engagements hors bilan.
Le commissaire aux comptes utilise cette technique de contrôle lorsqu'il
l'estime nécessaire à la collecte d'éléments suffisants et appropriés pour
vérifier une assertion.
Pour ce faire, il prend en compte le risque d'anomalies significatives au
niveau de l'assertion et ce qui est attendu des autres procédures d'audit
planifiées en terme de réduction de ce risque.
L'utilité de cette technique de contrôle n'est pas la même selon l'assertion
à vérifier. Si elle permet par exemple de collecter des éléments fiables et
pertinents sur l'existence de créances clients, elle ne permet généralement
pas de collecter des éléments sur l'évaluation de ces créances, en raison
de la difficulté d'interroger un tiers sur sa capacité à s'en acquitter.
Le commissaire aux comptes obtient ainsi des informations à l’extérieur de
l’entité contrôlée. Ces informations pourront lui permettre soit d’obtenir des
renseignements qui ne sont pas en sa possession soit de confirmer des
informations existantes (par exemple, la confirmation directe de dettes
auprès des créanciers de l’entité).
Postes et tiers visés. Les immobilisations, les stocks, les créances, les
disponibilités et les valeurs financières peuvent faire l'objet de confirma-
tion directe, c'est-à-dire quasiment tous les postes de l'actif ; on perçoit
donc l'importance de cette technique de validation des informations.
De même au passif du bilan, les subventions d’investissement, les provi-
sions pour risques, les emprunts et les dettes peuvent également faire l’ob-
jet de confirmations directes.
Le tableau suivant permet de mettre en relation les postes faisant généra-
lement l’objet d’une confirmation directe avec les tiers concernés :

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L E S C O N T R Ô L E S PA R R E C O U P E M E N T S E X T E R N E S : L A C O N F I R M AT I O N D I R E C T E

Postes du bilan Tiers à confirmer

Terrains Confirmation de l’existence et de la propriété


au cadastre
Constructions Confirmation de l’existence et de la propriété
auprès de la conservation des hypothèques
Autres immobilisations corporelles Confirmation des soldes auprès des fournis-
seurs d’immobilisations
Immobilisations financières Confirmation de l’existence et de la propriété
chez le teneur des comptes de titres (établisse-
ment financier)
Créances clients Confirmation des soldes auprès des débiteurs
Valeurs mobilières de placement Confirmation de l’existence et de la propriété
chez le teneur des comptes de titres (établisse-
ment financier)
Disponibilités Confirmation par la banque de l’existence des
comptes, de l’exactitude des soldes bancaires, des
cautions ou garanties, des signataires autorisés, …
Emprunts et dettes financières diverses Confirmation par l’établissement financier de
l’existence des comptes, de l’exactitude des
soldes et des modalités des contrats d’emprunts
Dettes fournisseurs et autres dettes Confirmation des soldes auprès des fournis-
seurs, des organismes sociaux (dettes sociales)
ou fiscaux (dettes fiscales)

Enfin, les engagements hors bilan et les assurances (confirmation des biens
ou personnes et montants couverts) pourront aussi être confirmés par cette
procédure. De même, la confirmation directe aux avocats permettra de s’as-
surer de l’existence de procès ou de litiges en cours et de leurs consé-
quences comptables (provisions pour risques éventuelles).

2. Choix des éléments à confirmer


(Extraits de la note d’information N° 4, septembre 1991 de la CNCC).
Pour certains éléments, une confirmation exhaustive est indispensable alors
que, pour d’autres, il sera nécessaire d’en sélectionner un échantillon.

195

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

Éléments nécessitant une confirmation exhaustive. Il s’agit d’éléments clés


dont l’importance est significative tant en termes de montants que de risques.
Sont concernées, notamment, les confirmations qui portent plus sur les
engagements de l’entreprise que sur les seuls soldes des comptes :
– banques et organismes de crédit ;
– avocats, conseils fiscaux ;
– greffe du tribunal de commerce ;
– conservation des hypothèques ;
– stocks en dépôt dans l’entreprise ou en consignation chez des tiers.
Éléments nécessitant la sélection d’un échantillon. Il en est ainsi lorsque
les éléments à confirmer sont nombreux. On citera principalement :
– les clients et effets à recevoir ;
– les fournisseurs et effets à payer.
L’échantillon doit être suffisamment représentatif pour que les conclusions
tirées de la confirmation puissent être étendues à l’ensemble de la popu-
lation. Pour ce faire, le commissaire aux comptes peut avoir recours à l’échan-
tillonnage statistique ou effectuer un sondage basé sur le seul jugement
professionnel. Pour cela, les critères suivants sont également pris en compte :
– importance du solde et volume des opérations au cours de l’exercice ;
– soldes anormaux et notamment :
• soldes anciens ;
• soldes dont le signe est contraire au poste concerné (clients créditeurs
ou fournisseurs débiteurs) ;
– soldes nuls alors qu’il y a des mouvements au cours de l’exercice.
Il est important de préciser que les techniques d’échantillonnage favorisent
la détection d’une éventuelle surévaluation du poste faisant l’objet du
sondage. En effet, le commissaire aux comptes ne peut sélectionner que
des éléments figurant dans le poste et non ceux qui, à tort, n’y figurent pas.

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3. Mise en œuvre de la demande de confirmation


des tiers - Évaluation des résultats
Le commissaire aux comptes détermine le contenu des demandes de confir-
mation des tiers en fonction notamment des assertions concernées et des
facteurs susceptibles d'affecter la fiabilité des réponses tels que la nature
de la demande de confirmation, fermée ou ouverte, ou encore son expérience
acquise lors de ses audits précédents.
Le commissaire aux comptes a la maîtrise de la sélection des tiers à qui il
souhaite adresser les demandes de confirmation, de la rédaction et de l'en-
voi de ces demandes, ainsi que de la réception des réponses. Si la direction
de l'entité s'oppose aux demandes de confirmation des tiers envisagées par
le commissaire aux comptes, il examine si ce refus se fonde sur des motifs
valables et collecte sur ces motifs des éléments suffisants et appropriés.
S'il considère que le refus de la direction est fondé, il met en oeuvre des
procédures d'audit alternatives afin d'obtenir les éléments suffisants et appro-
priés sur le ou les points concernés par les demandes. S'il considère que le
refus de la direction n'est pas fondé, il en tire les conséquences éventuelles
dans son rapport.
Relation avec la direction de l’entité. Pour le bon déroulement de cette procé-
dure de confirmation directe, il est donc nécessaire d'entreprendre une
démarche de concertation avec la direction de l'entité. En effet, les dirigeants
ne comprennent pas toujours la portée et l'intérêt de la confirmation directe.
La lettre de mission proposée par la norme NEP 210 fait d'ailleurs référence
à cette procédure.
Lorsque la direction de l’entreprise refuse la mise en œuvre de la procé-
dure de confirmation, le commissaire aux comptes peut se trouver dans
l’une des deux situations évoquées ci-dessus.
Procédure de confirmation des tiers. Pour mettre en place la procédure de
confirmation de tiers, il convient de retenir une date qui est généralement la
date de clôture des comptes mais qui peut être différente. Une bonne plani-
fication de la mission d’audit et un étalement des travaux dans le temps
permettront souvent la réalisation de confirmations des tiers dans le courant
de l'exercice.

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

Une bonne méthodologie est nécessaire pour rendre efficace la procédure


de confirmation directe. Il conviendra de suivre les étapes suivantes :
1) sélection des comptes à confirmer ;
2) présentation, contrôle et expédition des demandes directement par le
commissaire aux comptes et non par l’entité ;
3) exploitation des réponses ;
4) traitement des demandes sans réponse.
La confirmation exigera généralement une réponse du tiers à la demande
qui lui est adressée, qu'il s'agisse de confirmer un solde ou une opération
ou de fournir des informations.
Types de demandes de confirmations directes. Les demandes peuvent être
« ouvertes » ou « fermées ».
La demande « ouverte » consiste à interroger les tiers pour obtenir des rele-
vés, des soldes, des informations dont le commissaire aux comptes véri-
fiera l'exactitude avec les informations obtenues de l'entité contrôlée. Cette
forme de confirmation des tiers sera privilégiée pour les demandes adres-
sées par exemple, aux banques, aux fournisseurs, aux clients, aux avocats
ainsi qu’au greffe des tribunaux de commerce.
La demande « fermée » indique la nature et le montant des informations,
les opérations ou soldes sur lesquels porte la confirmation et qui doivent
être confirmés par le tiers. Elle sera parfois utilisée pour les créances clients
et les débiteurs.
Toute confirmation doit permettre de conclure sur le poste concerné en fonction
des objectifs recherchés et doit effectivement donner lieu à une conclusion.
Avec l’accord de la direction, il est possible d’envoyer les demandes de confir-
mation directement par le commissaire aux comptes sur entête de celui-ci.
Conclusions. Lorsque le commissaire aux comptes n'obtient pas de réponse
à une demande de confirmation, il met en œuvre des procédures d'audit
alternatives permettant de collecter les éléments qu'il estime nécessaires
pour vérifier les assertions faisant l'objet du contrôle.
Lorsque la demande de confirmation des tiers et les procédures alterna-
tives mises en œuvre ne lui permettent pas de collecter les éléments suffi-
sants et appropriés pour vérifier une assertion donnée, il met en œuvre des
procédures d'audit supplémentaires afin de les obtenir.

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L E S C O N T R Ô L E S PA R R E C O U P E M E N T S E X T E R N E S : L A C O N F I R M AT I O N D I R E C T E

Le commissaire aux comptes évalue si les résultats des demandes de confir-


mation des tiers et des procédures d'audit alternatives et supplémentaires
mises en oeuvre apportent des éléments suffisants et appropriés pour véri-
fier les assertions faisant l'objet du contrôle.
Le commissaire aux comptes devra donc décider si les réponses obtenues
sont suffisantes et si, le cas échéant, les contrôles de substitution néces-
saires sont suffisamment probants.
Pour cela, il effectuera une récapitulation des erreurs, en mesurera l'inci-
dence et fournira à la direction la liste des anomalies significatives pour
qu'elles puissent être corrigées.
On peut considérer, par ailleurs, que des tiers, ayant des relations commer-
ciales normales avec une entreprise, devraient répondre à une demande
d'un dirigeant de confirmer à son commissaire aux comptes certaines
informations.
L'absence de réponse peut constituer une anomalie qui mérite d'être portée
à la connaissance de la direction de l'entreprise contrôlée. Mais certaines
grandes entreprises, devant le nombre très important de demandes de confir-
mations, ont malheureusement pour politique de ne pas répondre systé-
matiquement ce qui perturbe le travail normal des commissaires aux comptes.

199

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

M IMINI
N I CCAS
A S PRATIQUE
P RAT I Q U E
C O N F I R MDE
DEMANDE ATCONFIRMATION
I O N D I R E C T E DES
F O UFOURNISSEURS
RNISSEURS
Vous disposez, ci-après, d’une balance fournisseurs au 31/12/N et êtes char-
gés de sélectionner les fournisseurs sur lesquels vous allez effectuer une
confirmation
demande de directe.
confirmation
À la lecture de la balance, quels seront les comptes qu’il serait souhaitable
de sélectionner ?
Balance fournisseurs au 31/12/N

Cumul Cumul Solde Solde


Compte Intitulé débit crédit débit crédit
€ € € €
401ALP Alpha 12 535,25 2 324,12 10 211,13
401BMO Bureau mobile 1 250,00 21 250,00 20 000,00
401DAT Data car 254 682,00 254 682,00
401GAT Gatway 41 250,22 85 760,25 44 510,03
401HIL Hilfe 4 950,00 4 950,00
401LAL Lamenberg 12 530,00 8 543,22 3 986,78
401RAT Ratsive 3 250,85 16 203,18 12 952,33
401SAT Satelmag 153 214,00 174 512,00 21 298,00
401TUV Tuvel 8 423,21 8 423,21
401URA Uratem 111 213,00 111 213,00
TOTAL 598 348,53 687 860,98 14 197,91 103 710,36

Dans le cadre
cadre de
de cette
cette demande
confirmation
de confirmation
directe, il serait
des fournisseurs,
souhaitable deil sélec-
serait
tionner les comptes
souhaitable de sélectionner
suivants les
: comptes suivants :
– 401ALP (Alpha) : le compte est débiteur ce qui peut traduire une absence
de comptabilisation de factures d’achats ;
– 401DAT (Data car) : même si le compte est soldé, les mouvements de l’an-
née ont été significatifs ;
– 401GAT (Gatway) : en raison de l’importance du solde au 31/12/N ;
– 401LAL (Lamenberg) : pour les mêmes raisons que le fournisseur Alpha ;
– 401SAT (Satelmag) : en raison de l’importance des mouvements au cours
de l’exercice et de l’existence d’un solde élevé au 31/12/N ;
– 401URA (Uratem) : pour les mêmes raisons que le fournisseur Data car.

200

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L E S C O N T R Ô L E S PA R R E C O U P E M E N T S E X T E R N E S : L A C O N F I R M AT I O N D I R E C T E

Annexe 1 - Modèle de demande de confirmation des fournisseurs


(demande « fermée »)
Messieurs,
À la demande de …, Commissaire aux Comptes de notre société, nous vous adressons
ci-joint le relevé de votre compte dans nos livres arrêté au …;
À cette date, la position de votre compte dans nos livres était la suivante :
Solde débiteur (créditeur) € ......................
Effets acceptés à notre ordre et non échus € ......................
______________
TOTAL € .......................
Montant inclus dans ce total et qui correspond à des
livraisons avec clause de réserve de propriété € .......................
Nous tenons à préciser que la présente demande a uniquement pour objectif le contrôle
de nos comptes dans le cadre de l’accomplissement normal de sa mission par notre
commissaire aux comptes.
Nous vous serions reconnaissants de retourner directement, à l’aide de l’enveloppe
timbrée ci-jointe la présente lettre après l’avoir signée, pour accord ou, éventuellement,
après l’avoir assortie de vos observations.
Avec nos remerciements anticipés, nous vous prions d’agréer, Messieurs, l’expression
de nos sentiments distingués.

Annexe 2 - Modèle de demande de confirmation des assurances


(demande « ouverte »)
Madame, Monsieur,
Notre Commissaire aux comptes, Monsieur … désire obtenir les renseignements ci-
dessous à la date du....
1) Liste des polices d’assurance en vigueur au … avec les principales caractéristiques
de chacune (capital assuré, date de renouvellement, etc.).
2) Détail des dossiers en instance et des réclamations en cours.
Nous vous serions obligés de lui adresser ces renseignements à l’adresse ci-dessus indi-
quée directement par la poste et de nous faire parvenir une copie.

201

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CHAPITRE 19
Les déclarations
de la direction

Toujours pour obtenir des éléments probants, le commissaire aux comptes


peut être amené à demander à la direction de l'entité de confirmer par écrit
certaines informations. Cette procédure est normalement évoquée dans
la lettre de mission signée avec le représentant légal de l'entité afin que
celui-ci soit normalement informé de cette démarche. Dans la pratique et
particulièrement dans les PME, elle est diversement appréciée car les diri-
geants ont le sentiment qu'il s'agit d'un « parapluie » pour le commissaire
aux comptes. La norme NEP 580 « Déclarations de la direction », publiée
au JO du 13 mai 2007, permet de donner une existence légale à cette
procédure.

1. Principe et intérêt des déclarations


Principe. Le commissaire aux comptes obtient de la direction les déclara-
tions qu'il estime nécessaires dans le cadre de sa mission.
Dans le cadre de l’audit des comptes, les membres de la direction, y compris
le représentant légal, font des déclarations au commissaire aux comptes.
Celles-ci constituent des éléments collectés pour aboutir à des conclusions
sur lesquelles il fonde son opinion sur les comptes.
Intérêt des déclarations. Tout au long de l’audit des comptes, la direction
fait, au commissaire aux comptes, des déclarations, orales ou écrites, spon-
tanées ou en réponse à des demandes spécifiques. Ces déclarations peuvent

203

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

être faites par des membres de la direction de niveaux de responsabilité et


de domaines de compétence différents selon les éléments sur lesquels
portent les déclarations. L'auditeur cherchera en permanence à recouper
ces informations avec d'autres éléments probants. En effet, une déclara-
tion de la direction ne peut en aucun cas remplacer les éléments probants
qui, par exemple, vont confirmer une valeur d'actif.

2. La lettre d’affirmation
Les déclarations écrites de la direction s'intitulent « lettre d'affirmation ».
Ces déclarations écrites auront une valeur probante plus fiable que les décla-
rations orales dont le commissaire aux comptes aura soigneusement résumé
le contenu dans son dossier de travail. Il peut néanmoins adresser une
lettre à la direction récapitulant les déclarations de celle-ci. La direction de
l’entité doit confirmer par écrit son accord sur les termes de la lettre.
La lettre d'affirmation de la direction est habituellement signée par les
responsables opérationnels de l'entité (en général le président et le direc-
teur financier), au mieux de leurs connaissances et en toute bonne foi.
Par ailleurs, certaines déclarations du représentant légal peuvent être consi-
gnées dans un extrait de procès-verbal d’une réunion de l’organe chargé de
l’administration.

3. L’utilisation des déclarations de la direction comme


éléments probants
Portée des déclarations de la direction. Le commissaire aux comptes obtien-
dra des déclarations de la direction par écrit s’il n’existe pas d'autres
éléments probants sur lesquels il peut s’appuyer. Les déclarations de direc-
tion ne peuvent aucunement se substituer à d'autres éléments probants
qui seraient obtenus par ailleurs. Mais, dans certains cas, la déclaration de
la direction sera le seul élément probant comme, par exemple, les pers-
pectives liées à un plan stratégique.

204

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LES DÉCLARATIONS DE LA DIRECTION

Lorsqu’elles concernent des éléments significatifs des comptes, le commis-


saire aux comptes :
– cherche à collecter des éléments qui corroborent les déclarations de la
direction ;
– apprécie, le cas échéant, si elles sont cohérentes avec les autres éléments
collectés ;
– détermine si les personnes à l’origine de ces déclarations sont celles qui
possèdent la meilleure compétence et la meilleure connaissance au regard
des éléments sur lesquels elles se prononcent.
Existence de divergences. Lorsque le commissaire aux comptes identifie
une déclaration de la direction qui ne semble pas cohérente avec d’autres
éléments collectés, il met en œuvre des procédures d’audit afin d’élucider
cette incohérence et, le cas échéant, reconsidère les autres déclarations
de la direction de l’entité.
Conséquences sur l’expression de l’opinion du commissaire aux comptes
du fait que le représentant légal ne fournit pas les déclarations écrites
demandées. Lorsque le représentant légal refuse de fournir ou de confirmer
une ou plusieurs des déclarations écrites demandées par le commissaire
aux comptes, celui-ci s’enquiert auprès de lui des raisons de ce refus. En
fonction des réponses formulées, le commissaire aux comptes tire les consé-
quences éventuelles sur l’expression de son opinion.

4. Les déclarations que le commissaire aux comptes


estime nécessaires pour conclure sur les assertions
qu’il souhaite vérifier
Le commissaire aux comptes demande au représentant légal une formula-
tion écrite des déclarations qu’il estime nécessaires pour conclure sur les
assertions qu’il souhaite vérifier.
Indépendamment d’autres déclarations écrites que le commissaire aux
comptes estimerait nécessaires, il demande au représentant légal des décla-
rations écrites par lesquelles :
– il déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les erreurs
et les fraudes ont été conçus et mis en œuvre dans l’entité ;

205

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

– il estime que les anomalies non corrigées relevées par le commissaire


aux comptes ne sont pas, seules ou cumulées, significatives au regard des
comptes pris dans leur ensemble. Un état de ces anomalies non corrigées
est joint à cette déclaration écrite. En outre, lorsque le représentant légal
considère que certains éléments reportés sur cet état ne constituent pas
des anomalies, il le mentionne dans sa déclaration ;
– il confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les
comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de
fraudes ;
– il déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont il a eu connais-
sance ou qu’il a suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant
un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou d’autres personnes dès
lors que la fraude est susceptible d’entraîner des anomalies significatives
dans les comptes ;
– il déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact
sur les comptes de l’entité et portées à sa connaissance par des employés,
anciens employés, analystes, régulateurs ou autres ;
– il déclare avoir, au mieux de sa connaissance, appliqué les textes légaux
et réglementaires ;
– il déclare avoir fourni dans l’annexe des comptes, au mieux de sa connais-
sance, l’information sur les parties liées requise par le référentiel comptable
appliqué ;
– lorsque des faits ou événements susceptibles de remettre en cause la
continuité de l’exploitation de l’entité ont été identifiés, il déclare lui avoir
communiqué les plans d’actions définis pour l’avenir de l’entité. Il déclare
en outre que ces plans d’actions reflètent les intentions de la direction ;
– il déclare que les principales hypothèses retenues pour l’établissement
des estimations comptables reflètent les intentions de la direction et la
capacité de l’entité, à ce jour, à mener à bien les actions envisagées ;
– il déclare qu’à ce jour il n’a connaissance d’aucun événement survenu
depuis la date de clôture de l’exercice qui nécessiterait un traitement
comptable ou une mention dans l’annexe et/ou dans le rapport de l’organe
compétent à l’organe appelé à statuer sur les comptes.

206

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CHAPITRE 20
Audit et informatique

C’est aujourd’hui une banalité que de traiter de l’informatique à l’occasion


de la gestion des entreprises ou de l’audit des comptes. Sur le dernier quart
de siècle, l’usage de l’informatique s’est totalement banalisé pour concer-
ner actuellement les plus petites entités économiques. La CNCC a publié
(avril 2003) un guide d’application « Prise en compte de l’environnement
informatique et incidence sur la démarche d’audit ».

1. Incidences sur la planification de la mission


Définition. Un environnement informatique existe lorsqu'un ordinateur, quels
que soient son type et ses capacités, est utilisé pour le traitement d'infor-
mations financières significatives dans le cadre de l'audit. Le commissaire
aux comptes doit prendre en considération cet environnement informatisé
dans sa démarche d’audit pour mener à terme sa mission.
Incidences sur la mission. L'utilisation d'un ordinateur modifie la saisie et
le processus de traitement, la conservation des données et la communi-
cation des informations financières. Ces effets peuvent avoir une incidence
sur le contrôle interne de l’entité et dans les comptes. En conséquence,
l’environnement informatique aura une influence sur :
– la démarche suivie par le commissaire aux comptes pour acquérir une
connaissance suffisante des systèmes comptable et de contrôle interne ;
– la prise en compte du risque inhérent et du risque lié au contrôle permet-
tant d'évaluer le risque d'audit ;

207

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

– la conception et l'exécution de tests de procédures et de contrôles substan-


tifs particuliers pour atteindre l'objectif de l'audit.
Pour réaliser sa mission dans des conditions satisfaisantes, le commissaire
aux comptes doit disposer de compétences informatiques mais il peut se
faire assister par un expert.

2. Incidences sur l’évaluation des risques


et sur l’appréciation du contrôle interne
Particularités. Le commissaire aux comptes devra tenir compte de l'impor-
tance et de la complexité des systèmes informatiques compte tenu du
volume des opérations, de l'automaticité des processus d'écriture, de l'im-
portance des échanges de données informatiques sans contrôle manuel,
de la disponibilité des données et des documents sources.
La diminution de l'intervention humaine dans le traitement informatisé d'opé-
rations et son contrôle contribue à réduire les possibilités de détection d'er-
reurs ou d'irrégularités qui peuvent se produire lors de l’utilisation de programmes
informatiques (logiciels, …). Elles risquent de passer longtemps inaperçues.
Incidences sur le risque d’audit. Les risques liés aux caractéristiques du
système informatique ont une incidence potentielle sur l'évaluation du risque
d'audit. En conséquence, le commissaire aux comptes devra adapter la
nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.
Nature des risques. Le risque inhérent et le risque lié au contrôle dans un
environnement informatique peuvent avoir plusieurs origines :
– les risques peuvent résulter de déficiences dans les activités informatiques
générales, telles que : développement et maintenance de programmes, main-
tenance des logiciels d'exploitation, traitements, sécurité physique du système
informatique, contrôle d'accès à des utilisateurs privilégiés. Ces déficiences
sont de nature à avoir un effet diffus sur toutes les applications traitées par
l'ordinateur ;
– les risques peuvent accroître la possibilité d'erreurs ou de fraudes dans
des applications spécifiques, des bases de données, des fichiers maîtres
ou des traitements spécifiques. Ainsi, les erreurs sont relativement fréquentes
dans des systèmes exécutant des calculs complexes ou qui gèrent un nombre

208

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LES DÉCLARATIONS DE LA DIRECTION

élevé de situations d'exception. De même, les systèmes qui contrôlent les


sorties de fonds ou d'autres liquidités peuvent faire l'objet de fraudes de
la part des utilisateurs ou du personnel informatique.
Les grandes entreprises recourent fréquemment à de nouvelles technolo-
gies pour développer des systèmes informatiques de plus en plus complexes
qui peuvent comporter des liaisons micro-gros systèmes, des bases de
données distribuées, des traitements par l'utilisateur final ou des systèmes
de gestion des données qui transfèrent directement des informations dans
les systèmes comptables. Ces systèmes augmentent le degré de sophisti-
cation globale du système informatique et la complexité des applications
concernées. En conséquence, ils peuvent accroître le risque et nécessitent
une attention particulière.

3. L’informatique en tant qu’outil d’audit des comptes


L’utilisation potentielle de techniques d'audit assistées par ordinateur peut
permettre au commissaire aux comptes d'appliquer des techniques ou d'uti-
liser des outils d'audit informatisés généraux ou spécifiques pour l'exécution
de ses contrôles.
Les objectifs d’audit restent identiques, que les données comptables soient
traitées manuellement ou par informatique. Toutefois, les méthodes de mise
en œuvre des procédures d'audit pour réunir des éléments probants peuvent
être influencées par le mode de traitement utilisé. Le commissaire aux
comptes peut appliquer des procédures d'audit manuelles, des techniques
assistées par ordinateur, ou combiner les deux pour rassembler suffisam-
ment d'éléments probants. Toutefois, dans certains systèmes comptables
utilisant un ordinateur pour traiter des applications importantes, il peut être
difficile, voire impossible, pour le commissaire aux comptes de se procurer
certaines données à des fins d'inspection, de vérification ou de confirma-
tion externe sans utiliser l'informatique.

209

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

CAS DE SYNTHÈSE :
AT E L I E R AU X B I J O U X
La société anonyme « Atelier aux bijoux » conçoit et fabrique des bijoux
de qualité moyenne pour des enseignes de la grande distribution. Vous
en êtes le commissaire aux comptes et vous disposez, en annexe, du
bilan et du compte de résultat de la société au 31 décembre N.
Pour chaque poste du bilan et du compte de résultat, indiquez les risques
principaux que l’auditeur doit intégrer lors de la phase de contrôle des
comptes. Par la suite, indiquez les principales diligences à mettre en
œuvre afin d’aboutir à la formulation d’une opinion sur les comptes
annuels.

210

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CAS DE SYNTHÈSE

Bilan
AMORTIS-
COMPTE ACTIF BRUT N N-1
SEMENTS/
PROV.
Capital souscrit non appelé
Frais d'établissement
IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES

Frais de recherche 30 303 24 451 5 852 4 825


Concessions brevets
Fonds commercial 8 358 7 427 931 1 492
Autres immos incorporelles 22 565 11 461 17 346 4 486
Avances et acomptes sur immos incorporelles
ACTIF IMMOBILISÉ

Terrains 51 296 18 527 32 769 33 764


IMMOBILISATIONS

Constructions 284 297 213 204 71 093 76 741


CORPORELLES

Installations techniques 921 922 735 978 185 944 181 899
Autres immos corporelles 32 992 20 475 12 517 9 472
Immobilisations en cours 43 792 43 792 11 780

Avances et acomptes
Participations évaluées selon la méthode
IMMOBILISATIONS

de mise en équivalence
FINANCIERES

Autres participations 888 509 231 740 656 769 637 225
Créances rattachées à des participations 93 787 78 122 15 665 83 467
Autres titres immobilisés
Prêts 3 928 405 3 523 7 124
Autres immos financières 5 101 5 101 7 071
TOTAL I 2 386 850 1 341 790 1 045 060 1 059 346

Matières premières 306 999 64 703 242 296 155 992


En cours de production de bien 230 798 40 900 189 898 212 965
STOCKS

En cours de production de services


ACTIF CIRCULANT

Produits intermédiaires et finis 177 813 25 474 152 339 194 384
Marchandises
Avances et acomptes versés s/commandes 1 040 1 040 742
DIVERS CRÉANCES

Clients et comptes rattachés 354 947 1 698 353 249 453 706
Autres créances 95 804 2 432 93 372 63 936
Capital souscrit et appelé non versé
VMP 254 410 254 410 195 173
Disponibilités 60 673 60 673 81 003
RÉGULARISATION

Charges constatées d'avance 7 838 7 838 9 362


COMPTES DE

TOTAL II 1 490 322 135 207 1 355 115 1 367 263


Charges à répartir sur plusieurs exercices
Primes de remboursement des obligations
Écarts de conversion actif 38 009 38 009 40 269
TOTAL GENERAL 3 915 181 1 476 997 2 438 184 2 466 878

211

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

COMPTE PASSIF N N-1


Capital social (dont versé 747 000) 747 000 747 000
CAPITAUX PROPRES Primes d'émission 136 000 136 000
Écarts de réévaluation 23 644 23 789
Réserve légale 74 686 69 993
Réserves statutaires 793 116
Réserves réglementées 32 707 32 627
Autres réserves 67 079 20 859
Report à nouveau
RÉSULTAT DE L'EXERCICE 8 364 85 736
Subventions d'investissement 1 834 1 516
Provisions réglementées 178 613 231 518
TOTAL I 1 270 720 1 349 154
PROPRES
AUTRES
FONDS

Produits des émissions de titres participatifs

Avances conditionnées
TOTAL II 0 0
PROVISIONS

RISQUES ET
CHARGES
POUR

Provisions pour risques 157 110 76 580

Provisions pour charges 71 860 78 150


TOTAL III 228 970 154 730
Emprunts obligataires convertibles
Autres emprunts obligataires
Emprunts et dettes auprès des établissements
DETTES (1)

de crédit (2) 380 309 404 202


Emprunts et dettes financières divers 83 795 88 975
Avances et acomptes reçus s/commandes en
cours 21 843
Dettes fournisseurs et comptes rattachés 310 088 304 689
Dettes fiscales et sociales 102 715 134 308
Dettes sur immos et comptes rattachés 39 011 12 545
Autres dettes 20 500 13 159

Comptes Régul. Produits constatés d'avance 1 000 1 000

TOTAL IV 937 439 959 721


Écarts de conversion passif 1 055 3 273
TOTAL GÉNÉRAL 2 438 184 2 466 878
(1) Dettes et produits constatés d'avance
RENVOIS

à moins d'1 an 730420 800210


(2) Dont concours bancaires

212

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CAS DE SYNTHÈSE

Compte de résultat
N N−1
Ventes de marchandises
Production vendue de biens 3 349 281 3 320 487
Produits d'exploitation

Production vendue de services


Chiffre d'affaires nets 3 349 281 3 320 487
Production stockée -32 883 52 802
Production immobilisée
Subvention d'exploitation
Reprise s/Amort prov Transfert de charges 55 690 87 325
Autres produits
Total des produits d'exploitation 3 372 088 3 460 614
Achats de marchandises 2 154 984 2 041 604
Variation de stock de marchandises 1 002 7 453

Achat de matières 1 ère et autres approvisionnements


Charges d'exploitation

Variation de stock de mat 1ère


Autres achats et charges externes 505 824 432 246
Impôts taxes et versements assimilés 52 888 41 956
Salaires et traitements 337 226 292 403
Charges sociales 161 868 137 430
Dotations sur immobilisations 50 333 111 215
Dotations sur actif circulant 11 029 32 825
Dotations pour risques et charges 3 490 7 650
Autres charges 6 719 5 902
Total des charges d'exploitation 3 285 363 3 110 684
1- RÉSULTAT D'EXPLOITATION 86 725 349 930
Produits financiers en commun
Opération

Bénefice attribué ou perte transférée


Perte supportée ou bénéfice transféré
Produits financiers de participations 76 955 43 625
Produits des autres VMP
Autres intérêts et assimilés 19 827 12 638
Reprises sur provisions et transfert de charges 7 563 6 235
Différences positives de change 73 449 31 664
Produits nets sur cession de VMP 2 943 1 835
Total des produits financiers 180 737 95 997
Dotations financières 58 463 52 630
financières

Intérêts et charges assimilés 25 130 15 083


Charges

Différences négatives de change 32 932 93 825


Charges nettes sur cession de VMP
Total des charges financières 116 525 161 538

2- RÉSULTAT FINANCIER 64 212 −65 541

213

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LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

3- RÉSULTAT COURANT AVANT IMPOTS 150 937 284 389

Sur opérations de gestion 384 5 300


exceptionnels
Produits

Sur opérations de capital 6 285 8 766


Reprises sur provisions et transfert de charges 62 945 98 455

Total des produits exceptionnels 69 614 112 521

Sur opérations de gestion 67 670 6 009


exceptionnelles
Charges

Sur opérations de capital 4 975 3 938

Dotations exceptionnelles 135 192 258 707

Total des charges exceptionnelles 207 837 268 654

4- RÉSULTAT EXCEPTIONNEL −138 223 −156 133

Participation des salariés


Impôts sur les bénéfices 4 350 42 520

TOTAL DES PRODUITS 3 622 439 3 669 132

TOTAL DES CHARGES 3 614 075 3 583 396

RÉSULTAT DE L'EXERCICE 8 364 85 736

214

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CAS DE SYNTHÈSE

Corrigé
Pour chaque poste du bilan et du compte de résultat, il est possible de
présenter sous la forme d’un tableau, les risques principaux et les dili-
gences essentielles mises en œuvre pour tenter de les réduire.
La lecture de ces trois tableaux amène le commentaire suivant : les
contrôles doivent être envisagés en liant le bilan avec le compte de résul-
tat. Par exemple, l’analyse du chiffre d’affaires du compte de résultat est
à lier avec l’analyse des créances du bilan. De même, l’analyse des charges
de personnel est à lier avec les dettes fiscales et sociales, etc. Il s’agit
d’une approche dite par « cycle » (clients/ventes, fournisseurs/achats, …).
Ainsi, les diligences à effectuer indiquées dans le compte de résultat
sont à cumuler avec celles à effectuer indiquées dans le bilan.
À l’ensemble des diligences mises en œuvre, ci-dessus, le commissaire
aux comptes pourra dans une lettre d’affirmation, obtenir de la direction
les informations écrites qu’il aura estimées nécessaires. Il pourra par la
suite recouper ces informations avec des éléments probants qu’il aura
lui-même obtenus par ailleurs. En cas de refus de la direction de fournir
les déclarations demandées, ceci constitue une limitation dans l'éten-
due des travaux. Le commissaire aux comptes en tirera alors les consé-
quences sur l'expression de son opinion.
(Sur les points devant être indiqués dans la lettre d’affirmation,
voir le point 4 du chapitre du chapitre 19).

215

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1. ACTIF

Postes Risques Diligences


Frais de recherche : erreurs dans l'activation des charges à l'actif Étude des documents justifiant le passage des charges à l'actif du bilan

Immobilisations incorporelles Fonds commercial : mauvaise évaluation et/ou dépréciation à constater Examen de l'acte d'acquisition (évaluation) et des documents justifiant la dépréciation
Autres immobilisations incorporelles : biens n'existant pas ou plus ou mal évalués Tests sur factures d'achats (évaluation) et inventaire physique (existence)

Existence : biens n'existant pas ou plus Test sur PV de mise au rebut ou acte de cession et inventaire physique
Propriété : biens appartenant juridiquement à l'entreprise Examen des actes et factures d'acquisition ; confirmation directe au cadastre (terrain)

Présentation : les biens sont enregistrés dans le bon compte comptable Sondages sur factures d'acquisition
Immobilisations corporelles
Mesure : enregistrement à l'actif pour un montant correct Sondages sur factures d'acquisition
Evaluation : calcul correct des amortissements (durée, taux, méthode) Vérification du calcul des amortissements par sondages

Test global sur les dotations aux amortissements

Autres participations et créances rattachées à des participations : valeur d'inventaire


des titres et des créances inférieure à leur valeur nette comptable Examen limité des comptes de la participation
Immobilisations Financières

Prêts et autres immobilisations financières : présentation et évaluation correcte Sondages sur les pièces justificatives
Propriété : biens n'appartenant pas ou plus à la société Sondages lors de l'inventaire physique

216
Existence : biens n'existant pas ou plus (Comptages ; étude de la pertinence de l'inventaire permanent)

Stocks Évaluation : obsolescence Examen analytique à la clôture afin de déceler des références à rotation lente

Analyse des écritures d'inventaire


Mesure : comptabilisation inexacte des stocks
Contrôle de la valorisation correcte par rapprochement avec les factures d'achats
Examen des dossiers clients (sondages)
Rattachement : erreurs de césure des créances, comptabilisation d'un chiffre d'affaires
non ou partiellement acquis Confirmation directe des clients pour comparaison des soldes à la clôture
Clients (et autres créances)
Évaluation : maintien à l'actif de créances totalement ou partiellement irrécouvrables, Analyse de la pertinence de la méthode et des critères de provisionnement
existence de créances insuffisament provisionnées Examen des dossiers clients litigieux
Existence : l'actif existe bien à la date de la clôture Confirmation directe des établissements financiers et étude des pièces comptables
Évaluation : mauvaise évaluation (provisionnement des VMP à constater) Confirmation directe des établissements financiers et étude des pièces comptables
VMP et disponibilités
LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

Mesure : erreurs de comptabilisation (comptes bancaires) Sondages sur les rapprochements bancaires
Évaluation et mesure (caisse) : erreur dans le solde de caisse Inventaire physique de la caisse

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Évaluation : évaluation erronée des comptes de régularisation Sondages pour contrôler l'exactitude du calcul des principaux éléments des postes
Comptes de Régularisation
Exhaustivité : l'ensemble des écritures de régularisation est comptabilisée Sondages sur les pièces susceptibles de faire l'objet d'écritures de régularisation
Tableaux des risques principaux et principales diligences à mettre en œuvre
2. PASSIF

Postes Risques Diligences


Mauvaise comptabilisation des opérations exceptionnelles (affectation du résultat,...) Analyse des documents juridiques (PV d'assemblées)
Capitaux Propres
Provisions réglementées : mauvaise évaluation et comptabilisation Analyse des justificatifs du compte

Analyse du bien fondé des mouvements de provisions de l'exercice

Provisions pour risques et charges Provisions non exhaustives, insuffisamment ou surévaluées Examen des dossiers de contentieux et de litiges en cours

Confirmations directes aux avocats

217
Mauvaise évaluation des emprunts, dettes et découverts bancaires Confirmation directe des établissements financiers et étude des pièces comptables
Emprunts et dettes financières
Comptabilisation érronée des charges d'intérêts et des intérêts courus Sondages sur le calcul des intérêts courus et sur les charges d'intérêts comptabilisées
Examen des dossiers fournisseurs (sondages)
Dettes fournisseurs (autres dettes Erreurs de césure des dettes (factures non parvenues (FNP)), omission ou insuffisance
CAS DE SYNTHÈSE

Sondages sur les pièces susceptibles de faire l'objet d'écritures de régularisation (FNP)
et dettes sur immobilisations) de comptabilisation d'une dette certaine
Confirmation directe des fournisseurs pour comparaison des soldes à la clôture
Examen des dossiers de charges sociales et fiscales
Dettes Fiscales et Sociales Non exhaustivité des dettes comptabilisées
Confirmation directe des organismes sociaux et fiscaux

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3. COMPTE DE RÉSULTAT

Postes Risques Diligences

Procédures analytiques sur le chiffre d'affaires en l'ayant préalablement décomposé par


Chiffre d'Affaires Comptabilisation de factures pour des prestations anticipées activités et par produits pour affiner l'analyse

Procédures analytiques sur les charges en ayant préalablement procédé à leur


Achats et variation des stocks Sur ou sous comptabilisation des charges amenant à fausser le résultat de l'exercice décomposition par produit pour affiner l'analyse

Procédures analytiques sur les charges externes


Autres achats et charges externes Sur ou sous comptabilisation des charges amenant à fausser le résultat de l'exercice
Identification et analyse des éléments significatifs de ces postes

Impôts et taxes Sous ou sur provisionnement des impôts et taxes comptabilisés Procédures analytiques
Erreurs dans l'élaboration des déclarations fiscales Recalcul et contrôle des impôts et taxes significatifs

218
Procédures analytiques
Charges de Personnel Sous ou sur provisionnement des charges de personnel comptabilisées Etude de la concordance des charges sociales avec la masse salariale brute, avec
l'évolution des effectifs,…

Dotations Amts/Prov Erreur dans la détermination des dotations aux amortissements et provisions Sondages sur le calcul des amortissements et provisions
Procédures analytiques
Résultat Financier Sous ou sur comptabilisation des éléments financiers Étude de la concordance des charges d'intérêts comptabilisées avec les emprunts dus et
des produits financiers enregistrés avec le montant des VMP à l'actif

Identification des éléments comptabilisés et contrôle de la pertinence


Résultat Exceptionnel Sur ou sous comptabilisation des éléments exceptionnels
Confirmations directes aux avocats et assurances (litiges ou sinistres à comptabiliser)
Impôts sur les sociétés Erreur dans la détermination du résultat fiscal et dans le calcul de l'impôt Contrôle du résultat fiscal et de l'impôt sur les sociétés
LES PROCÉDURES, MÉTHODES ET OUTILS D’AUDIT

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Partie 4
Les principales interventions
définies par la loi
ou le règlement

Chapitre 21 Les opérations relatives au capital


Chapitre 22 Les opérations de transformation
Chapitre 23 L’alerte
Chapitre 24 La révélation des faits délictueux
au procureur de la République
Chapitre 25 Les principales autres interventions

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CHAPITRE 21
Les opérations relatives
au capital

Nous verrons au sein de ce chapitre, les principales opérations relatives au


capital nécessitant l’intervention du commissaire aux comptes. Notons
qu’une refonte profonde du régime des augmentations de capital a été
instaurée par l’ordonnance 2004-604 du 24 juin 2004 et son décret d’ap-
plication du 10 février 2005.

1. L’augmentation de capital avec suppression du droit


préférentiel de souscription
Définition du droit préférentiel de souscription. Selon l’article L. 225-132
du Code de commerce, « toute augmentation de capital en numéraire ouvre
aux actionnaires, proportionnellement au montant de leurs actions, un droit
de préférence à la souscription des actions nouvelles ; toute clause contraire
est réputée non écrite ». La loi permet ainsi à tout ancien actionnaire de
souscrire, s’il le désire, à un nombre d’actions nouvelles déterminé en propor-
tion de sa participation dans le capital. Il s’agit de l’application stricte du
principe de l’égalité entre les actionnaires.
Les actionnaires anciens peuvent, s’ils le désirent, renoncer à leur droit
préférentiel de souscription en vendant leurs droits à des personnes dési-
reuses de souscrire à l’augmentation de capital. Toutefois, si les statuts de
la société prévoient un agrément lors de la cession d’actions, cet agrément

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sera nécessaire pour la cession du droit préférentiel de souscription en


vertu de l’adage : « l’accessoire suit le principal ».
Finalité du droit préférentiel de souscription. Le droit préférentiel de sous-
cription est destiné à compenser la perte de valeur subie par les actions
anciennes lors de toute nouvelle augmentation de capital. Il permet ainsi
de ne pas désavantager les anciens actionnaires.
Cette finalité peut être illustrée par l’exemple suivant : soit une SA au capi-
tal de 40 000 € divisé en 800 actions de 50 € et dont les capitaux propres
s’élèvent à 90 000 €. Cette société décide d’augmenter son capital de
20 000 € par émission de 400 actions émises à 60 € (50 € de nominal
et 10 € de prime).
La valeur théorique de l’action avant augmentation de capital correspond
aux capitaux propres de la société soit : 90 000 / 800 = 112,50 €.
Après augmentation de capital, la valeur théorique de l’action sera la suivante :
90 000 (capitaux propres avant)
+20 000 (valeur nominale de l’augmentation de capital)
(50 € x 400 actions)
+4 000 (prime d’émission) (10 € x 400 actions)
= 114 000 /1 200 actions
= 95 €.
Le droit préférentiel de souscription vaudra donc 112,50 € − 95 € soit
17,50 € et compensera bien la perte de valeur de l’action liée à l’aug-
mentation de capital.
Le rapport d’échange sera donc de 1 action nouvelle pour 2 actions
anciennes. Ainsi, tout actionnaire nouveau désirant souscrire à l’augmen-
tation de capital devra payer pour une action la somme de 60 € (valeur
nominale et prime d’émission d’une action) et acheter deux droits de sous-
cription soit 35 €.
Suppression du droit préférentiel de souscription. La loi prévoit cependant
la possibilité de supprimer le droit préférentiel de souscription. Ce droit
est supprimé lorsque la société désire augmenter son capital au profit
d’une seule personne (entrée d’un nouveau groupe, entrée d’un repreneur
potentiel, …).

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La décision de suppression du droit préférentiel de souscription est de la


compétence de l’assemblée générale extraordinaire qui décide de l’aug-
mentation de capital. Toutefois, cette même assemblée générale peut délé-
guer cette compétence au conseil d’administration ou au directoire sous
certaines conditions. Dans les sociétés ne faisant pas appel public à
l’épargne, la suppression du droit préférentiel de souscription doit être faite
au profit de personnes nommées. Dans les sociétés faisant appel public à
l’épargne, le nom des bénéficiaires peut, sous certaines conditions, ne pas
être indiqué.
Allant à l’encontre du principe de l’égalité entre les actionnaires, le Code
de commerce a prévu, à peine de nullité de la délibération, que l’assemblée
ne puisse statuer qu’au vu de deux rapports :
– l’un du conseil d’administration ou du directoire ;
– l’autre du commissaire aux comptes.
Rapport du conseil d’administration ou du directoire. Il convient de distin-
guer les mentions obligatoires lors de toute augmentation de capital de
celles spécifiquement relatives à la suppression du droit préférentiel de
souscription (DPS).
– Mentions requises lors de toute augmentation de capital :
1. Motifs de l’augmentation de capital.
2. Marche des affaires en cours depuis le début de l’exercice si l’assem-
blée générale d’approbation des comptes s’est tenue, à défaut depuis l’exer-
cice précédent.
– Mentions spécifiquement relatives à la suppression du DPS :
1. Montant maximal et motifs de l’augmentation de capital.
2. Motifs de la suppression du droit préférentiel de souscription.
3. Montant du prix d’émission ou modalités de sa détermination.
4. Nom des attributaires des actions nouvelles, nombre de titres attribués
à chacun d’eux ou modalités d’attribution des titres.
5. Incidence de l’émission des actions nouvelles sur la situation de chaque
actionnaire (valeur de ses actions après augmentation de capital).
Dans les sociétés cotées, le rapport du conseil d’administration ou du
directoire doit mentionner l’incidence théorique de l’émission sur la valeur

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boursière actuelle de l’action telle qu’elle résulte de la moyenne des vingt


séances de bourse précédentes.
Rapport du commissaire aux comptes. Selon les articles L. 225-135 et
R. 225-115 du Code de commerce, le rapport du commissaire aux comptes :
1. certifie la sincérité des informations chiffrées tirées des comptes de la société
et données dans le rapport du conseil d’administration ou du directoire ;
2. donne son avis sur la proposition de suppression du droit préférentiel de
souscription, sur le choix des éléments de calcul du prix d’émission et sur
son montant, ainsi que sur l’incidence de l’émission sur la situation de l’ac-
tionnaire appréciée par rapport aux capitaux propres ;
3. dans les sociétés cotées, il donne en outre son avis sur l’incidence théo-
rique de l’émission sur la valeur boursière actuelle de l’action.
Le commissaire aux comptes n’a pas à se prononcer sur l’opportunité de
l’opération (principe de non immixtion dans la gestion).
Le rapport du commissaire aux comptes doit être déposé au siège social
au moins quinze jours avant l’assemblée générale extraordinaire. Le défaut
de rapport entraîne la nullité de la décision prise.
Autres conditions juridiques. Hormis l’obligation d’émettre les rapports du
conseil d’administration ou du directoire et du commissaire aux comptes,
le capital ancien devra être intégralement libéré avant toute émission d’ac-
tions nouvelles à libérer en numéraire sous peine de nullité de l’opération.

Rapport du commissaire aux comptes sur l'augmentation de capital


avec suppression du droit préférentiel de souscription
Mesdames, Messieurs les actionnaires,
En notre qualité de commissaire aux comptes de votre société, et en exécution de la
mission prévue par l'article L.225-135 du Code de commerce, nous vous présentons
notre rapport sur le projet d'augmentation de capital réservée de ... euros, opération
sur laquelle vous êtes appelés à vous prononcer.
1er cas : informations extraites des comptes annuels
Nous avons effectué nos travaux selon les normes professionnelles applicables en France.
Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences destinées à vérifier :

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– les informations fournies dans le rapport de (mentionner l'organe compétent) sur les
motifs de la proposition de suppression du droit préférentiel de souscription et sur la
justification du choix des éléments de calcul du prix d'émission et sur son montant ;
– les informations chiffrées extraites des comptes annuels (et, le cas échéant, consoli-
dés) arrêtés par (mentionner l'organe compétent). Ces comptes ont fait l'objet d'un audit
par nos soins selon les normes professionnelles applicables en France.
2e cas : informations extraites de comptes intermédiaires ayant fait l'objet
d'un examen limité
Nous avons effectué nos travaux selon les normes professionnelles applicables en France.
Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences destinées à vérifier :
– les informations fournies dans le rapport de (mentionner l'organe compétent) sur les
motifs de la proposition de suppression du droit préférentiel de souscription et sur la
justification du choix des éléments de calcul du prix d'émission et sur son montant ;
– les informations chiffrées présentées, extraites de comptes intermédiaires (et, le cas
échéant, consolidés) établis sous la responsabilité de (mentionner l'organe compétent)
au..., selon les mêmes méthodes et suivant la même présentation que les derniers comptes
annuels (et, le cas échéant, consolidés). Ces comptes intermédiaires ont fait l'objet, de
notre part, d'un examen limité selon les normes professionnelles applicables en France.
(Dans les deux cas)
Nous n'avons pas d'observation à formuler sur :
– la sincérité des informations chiffrées tirées des comptes de la société et données dans
le rapport du conseil d'administration (du directoire, du gérant ou du président selon le
cas) ;
– la proposition de suppression du droit préférentiel de souscription qui vous est faite,
le choix des éléments de calcul du prix d'émission et son montant ;
– la présentation de l'incidence de l'émission sur la situation de l'actionnaire, appréciée
par rapport aux capitaux propres (le cas échéant : et sur la valeur boursière de l'action).
Lieu, date et signature

Source : CNCC

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2. L’augmentation de capital par compensation


de créances
Nature de l’opération. Selon l’article L. 225-127 du Code de commerce, « les
actions nouvelles peuvent être libérées par compensation avec des créances
liquides et exigibles sur la société ». L’augmentation de capital par compen-
sation de créances est assimilable à une augmentation par apport en numé-
raire. En règle générale, cette augmentation de capital ne concerne pas tous
les actionnaires (exemple : incorporation au capital d’un compte courant du
dirigeant afin d’en éviter le remboursement par la société). De ce fait, cette
opération entraîne la suppression du droit préférentiel de souscription.
Conditions juridiques. L’opération étant assimilable à une augmentation de
capital par apport en numéraire, le capital ancien devra être intégralement
libéré sous peine de nullité de l’opération.
Les créances doivent être liquides (c’est-à-dire avoir un montant déterminé)
et exigibles (c’est-à-dire que les créances devront être arrivées à leur
échéance). Les créances sur la société font objet d’un arrêté de compte
établi par le conseil d’administration ou par le directoire (art. R. 225-134
du Code de commerce).
La décision d’augmentation par compensation de créances est du ressort
de l’assemblée générale extraordinaire. Toutefois, cette même assemblée
générale peut déléguer cette compétence au conseil d’administration ou au
directoire sous certaines conditions. Lorsqu’il y aura suppression du droit
préférentiel de souscription, l’assemblée générale extraordinaire statuera
au vu d’un rapport du conseil d’administration ou du directoire et d’un rapport
du commissaire aux comptes dont les mentions figurent au 1).
Mission du commissaire aux comptes. Concernant la suppression du droit
préférentiel de souscription, le commissaire aux comptes établira un rapport
dans les conditions expliquées au 1).
Concernant la libération par compensation, le commissaire aux comptes
certifiera exact l’arrêté de compte établi par le conseil d’administration ou
par le directoire. La certification de l’arrêté de compte par le commissaire
aux comptes le conduira à mettre en œuvre certaines techniques d’audit
telles que l’examen des documents reçus ou créés par l’entreprise servant
de justificatifs aux enregistrements comptables concernant ces créances

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ou la confirmation directe visant à obtenir des tiers concernés des infor-


mations sur les mouvements ou le solde de leurs comptes avec la société.
La certification de l’arrêté de compte se matérialise par l’émission d’un rapport.
La libération d’actions par compensation est constatée par l’émission d’un
certificat d’un notaire ou du commissaire aux comptes et qui tient lieu de
certificat du dépositaire. Le choix du recours à un notaire ou au commis-
saire aux comptes résulte d’une décision des dirigeants de la société.
En résumé, le commissaire aux comptes aura à émettre au plus les trois
rapports suivants :
1. rapport relatif à la suppression du droit préférentiel de souscription si l’aug-
mentation de capital par compensation est réservée à certains actionnaires ;
2. rapport certifiant l’arrêté de compte établi par le conseil d’administra-
tion ou le directoire ;
3. certificat constatant la libération d’actions par compensation et tenant
lieu de certificat du dépositaire.

Rapport relatif à l'exactitude de l'arrêté de compte


(article R. 225-134 du Code de commerce)
À l'organe compétent,
En notre qualité de commissaire aux comptes de la société X, et en application de l'ar-
ticle R. 225-134 du Code de commerce, nous avons procédé au contrôle de l'arrêté de
compte établi au....., tel qu'il est joint au présent rapport. Cet arrêté de compte a été
établi par (mentionner l'organe compétent). Il nous appartient sur la base de nos travaux
d'en certifier l'exactitude.
Nous avons effectué nos travaux conformément aux normes professionnelles applicables
en France. Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences destinées à vérifier
que les créances concernées sont certaines dans leur existence et déterminées dans leur
montant.
Nous certifions l'exactitude de cet arrêté de compte s'élevant à ... euros.
Lieu, date et signature
Source : CNCC

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Certificat du dépositaire (article L. 225-146, al. 2, C. com.)


En notre qualité de commissaire aux comptes de la société X, nous avons procédé,
conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications
permettant d'établir le certificat prévu à l'article L.225-146, al. 2 du Code de commerce.
Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences conduisant à vérifier :
– le bulletin de souscription par lequel ... a souscrit ... actions nouvelles d'un nominal
de euros ... de la société X ... à l'occasion d'une augmentation de capital décidée par
l'assemblée générale extraordinaire du .... ;
– la déclaration incluse dans le bulletin manifestant la décision de ... de libérer sa sous-
cription par compensation avec la créance liquide et exigible qu'il possède sur la société ;
– l'arrêté de compte établi le ..., par le conseil d'administration (ou le directoire) dont
nous avons certifié l'exactitude le ..., duquel il ressort que ... possède sur la société ...
une créance de ... euros ;
– le caractère liquide et exigible de cette créance ;
– l'écriture comptable de compensation de la créance visée ci-dessus permettant de
constater la libération des actions.
Sur la base de ces vérifications, nous délivrons le présent certificat (en X exemplaires)
qui tient lieu de certificat du dépositaire.
Lieu, date et signature

Source : CNCC

3. La réduction de capital
Nature de l’opération. L’opération de réduction de capital est une décision
qui peut être prise pour plusieurs raisons :
– réduction de capital par imputation de pertes afin d’assainir financière-
ment la société en alignant le capital social sur l’actif net réel de la société.
La réduction de capital par imputation de pertes peut également être le
prélude d’une augmentation de capital destinée à apporter de nouveaux
capitaux : cette opération est qualifiée de « coup d’accordéon » ;
– réduction de capital non motivée par des pertes lorsque, par exemple,
l’activité de la société s’est sensiblement réduite et ne justifie plus un capi-
tal social aussi important. Dans la pratique, cette opération est peu fréquente.

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L’assemblée générale qui décide une telle réduction peut autoriser le conseil
d’administration ou le directoire, selon le cas, à acheter un nombre d’ac-
tions déterminé pour les annuler.
Réduction du capital au-dessous du minimum légal. La loi n’interdit pas la
réduction de capital à un montant inférieur au capital social mais à la condi-
tion suspensive d’une augmentation de capital destinée à porter le capital
au moins au minimum légal ou d’une transformation de la société sous une
autre forme.
En cas d’inobservation des dispositions précédentes, tout intéressé peut
demander au tribunal de commerce de prononcer la dissolution de la société.
Cette dissolution ne pourra être prononcée si la régularisation a lieu le jour
où le tribunal statue sur le fond.
Droit d’opposition des créanciers. En application de l’article L. 225-205 du
Code de commerce, « lorsque l’assemblée approuve un projet de réduction
de capital non motivé par des pertes, le représentant de la masse des obli-
gataires et les créanciers dont la créance est antérieure à la date de dépôt
au greffe du procès verbal de délibération peuvent former opposition à la
réduction dans un délai de vingt jours à compter du dépôt au greffe du procès
verbal de délibération.
Une décision de justice rejette l’opposition ou ordonne, soit le remboursement
des créances, soit la constitution de garanties si la société en offre et si elles
sont jugées suffisantes ».
Conditions juridiques. Selon l’article L. 225-204 du Code de commerce, « la
réduction de capital est autorisée ou décidée par l’assemblée générale
extraordinaire, qui peut déléguer au conseil d’administration ou au direc-
toire, selon le cas, tous pouvoirs pour la réaliser. En aucun cas, elle ne peut
porter atteinte à l’égalité entre les actionnaires.
Un rapport établi par les commissaires aux comptes sur l’opération envi-
sagée est communiqué aux actionnaires de la société qui statuent sur le
rapport ».
Mission du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes analyse
l’opération envisagée en examinant notamment si les causes et les condi-
tions de la réduction de capital sont régulières (le commissaire aux comptes
vérifiera notamment que la réduction de capital ne ramène pas le montant
du capital à un montant inférieur au minimum légal).

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Le commissaire aux comptes s’assure également que l’opération envisagée


ne porte pas atteinte à l’égalité entre les actionnaires.
Les conclusions du commissaire aux comptes sont matérialisées par l’émis-
sion d’un rapport déposé au siège social au moins quinze jours avant l’as-
semblée générale extraordinaire. Le défaut de rapport entraîne la nullité de
la décision prise.

Rapport du commissaire aux comptes sur la réduction


du capital proposée à l'assemblée
Mesdames, Messieurs les actionnaires,
En notre qualité de commissaire aux comptes de la société X, et en exécution de la
mission prévue à l'article L. 225-204 du Code de commerce en cas de réduction du
capital, nous avons établi le présent rapport destiné à vous faire connaître notre appré-
ciation sur les causes et conditions de la réduction du capital envisagée.
Nous avons effectué nos travaux selon les normes professionnelles applicables en France.
Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences conduisant à examiner si les
causes et conditions de la réduction du capital envisagée sont régulières. Nos travaux
ont consisté notamment à vérifier que la réduction du capital ne ramène pas le montant
du capital à des chiffres inférieurs au minimum légal (ou réglementaire) et qu'elle ne
peut porter atteinte à l'égalité des actionnaires.
Nous n'avons pas d'observation à formuler sur les causes et conditions de cette opéra-
tion qui réduira le capital de votre société de ... euros à ... euros.
Lieu, date et signature

Source : CNCC

4. L’émission de valeurs mobilières donnant accès


au capital de la société
Contexte. Préalablement à l’ordonnance du 24 juin 2004, il existait diffé-
rents régimes permettant de donner accès au capital de la société. Citons
notamment les obligations convertibles ou échangeables contre des actions
ou encore l’émission d’obligations avec bons de souscriptions d’actions
Ces différents régimes sont dorénavant abrogés au profit d’un régime juri-
dique unique.

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Décision d’émission. La décision d’émettre des valeurs mobilières donnant


accès au capital est de la compétence de l’assemblée générale extraordi-
naire, qui peut déléguer au conseil d’administration ou au directoire, selon
le cas, tous pouvoirs pour la réaliser.
Rapport du conseil d’administration ou du directoire. Le contenu du rapport
du conseil d’administration ou du directoire est le même qu’en cas d’aug-
mentation de capital. En cas de suppression du droit préférentiel de sous-
cription, les mentions spécifiquement relatives à la suppression du DPS
devront donc figurer au sein du rapport (voir 1).
Devront également figurer au sein du rapport, les mentions suivantes :
– caractéristiques des valeurs mobilières donnant accès au capital ;
– modalités d’attribution des titres de capital auxquels les valeurs mobi-
lières émises donnent droit ;
– les dates auxquelles peuvent être exercés les droits d’attribution.
Rapport du commissaire aux comptes. Un rapport du commissaire aux comptes
est obligatoire en cas d’émission de valeurs mobilières donnant accès au
capital avec suppression du droit préférentiel de souscription. Ce dernier établit
un rapport dont le contenu est le même qu’en cas d’augmentation de capital
avec suppression du droit préférentiel de souscription (voir 1).

5. L’émission d’actions de préférence


Définition. Le régime des actions de préférence a été institué par l’ordon-
nance du 24 juin 2004. Les actions de préférence sont des actions qui
comportent des droits différents de ceux des autres actions, généralement
plus importants. Ces droits peuvent être de nature pécuniaire (un dividende
prioritaire ou majoré) ou non (droit de vote double, droit d’accès à certains
documents). Ce type d’actions peut être émis à la constitution de la société
ou en cours de vie sociale.
Décision d’émission. La décision d’émettre des valeurs mobilières donnant
accès au capital est de la compétence de l’assemblée générale extraordi-
naire, qui peut déléguer, sous certaines conditions, au conseil d’administra-
tion ou au directoire son pouvoir de décision ou de réalisation de l’opération.
Elle statue au vu d’un rapport du conseil d’administration ou du directoire et
du commissaire aux comptes.

231

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L E S P R I N C I PA L E S I N T E R V E N T I O N S D É F I N I E S PA R L A L O I O U L E R È G L E M E N T

Rapport du conseil d’administration ou du directoire. Ce rapport doit indi-


quer les caractéristiques des actions émises et préciser l’incidence de l’opé-
ration sur la situation des titulaires de titres de capital et de valeurs mobi-
lières donnant accès au capital.
Par ailleurs, les mentions requises en cas d’augmentation de capital (avec
ou non suppression du droit préférentiel de souscription) devront être indi-
quées (voir 1).
Rapport du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes donne
son avis sur :
– l’augmentation de capital envisagée ;
– les caractéristiques des actions émises ;
– l’incidence de l’opération sur la situation des titulaires de titres de capi-
tal et de valeurs mobilières donnant accès au capital.
En cas d’augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de
souscription, les mentions spécifiques à cette suppression devront être indi-
quées (voir 1).
Émission d’actions de préférence au profit d’un ou plusieurs actionnaires
nommément désignés. Dans ce cas, il est obligatoire d’appliquer les dispo-
sitions relatives aux avantages particuliers.
Ainsi, un ou plusieurs commissaires aux apports doivent être désignés en
justice pour apprécier, sous leur responsabilité, les avantages particuliers.
Le commissaire aux comptes désigné ne peut être celui de la société et ne
doit pas avoir réalisé de mission au sein de la société depuis cinq ans.
La mission du commissaire ainsi désigné est d’établir un rapport au sein
duquel :
– il décrit et apprécie chacun des avantages particuliers ou des droits parti-
culiers attachés aux actions de préférence ;
– s’il y a lieu, pour ces droits particuliers, il indique le mode d’évaluation
retenu et pourquoi il a été retenu ;
– il justifie que la valeur des droits particuliers correspond au moins à la
valeur nominale des actions de préférence à émettre augmentée éventuel-
lement de la prime d’émission.
Ce rapport doit être déposé au siège social au moins huit jours avant la
date de l’assemblée générale extraordinaire.

232

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CHAPITRE 22
Les opérations
de transformation

Selon leur forme, les transformations de sociétés peuvent nécessiter l’inter-


vention d’un commissaire aux comptes ou d’un commissaire à la transfor-
mation. Le Code de commerce en définit leur mission ainsi que les conditions
de leur nomination.

1. La transformation d’une société en société par actions


Nature de l’opération. Il s’agit des opérations de transformation en société
par actions (société anonyme, société par actions simplifiée, société en
commandite par actions) d’une société d’une autre forme.
Conditions juridiques. L’opération de transformation d’une société en société
par actions fait intervenir un commissaire à la transformation seulement si
la société transformée n’a pas de commissaire aux comptes (loi LSF du
1er août 2003).
Le commissaire à la transformation est désigné par les associés à l’unanimité.
À défaut, il sera désigné par ordonnance du président du tribunal de commerce
à la demande des dirigeants sociaux ou de l’un d’eux. Il est choisi parmi les
commissaires aux comptes inscrits ou parmi les experts inscrits sur les listes
établies par les cours ou les tribunaux.
L’article L. 224-3 du Code de commerce autorise explicitement le commis-
saire aux comptes de la société à accomplir la mission du commissaire à
la transformation.

233

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L E S P R I N C I PA L E S I N T E R V E N T I O N S D É F I N I E S PA R L A L O I O U L E R È G L E M E N T

En cas de transformation d’une SARL en société par actions, le commis-


saire à la transformation peut établir le rapport du commissaire aux comptes
sur la situation (voir 2).
Mission du commissaire à la transformation. La mission du commissaire à
la transformation est prévue par le Code de commerce.
En application de l’article L. 224-3 du Code de commerce, le commissaire
à la transformation apprécie, sous sa responsabilité, la valeur des biens
composant l’actif social et les avantages particuliers.
En application de l’article R. 224-3 du Code de commerce, il atteste que le
montant des capitaux propres est au moins égal au capital social.
Ainsi, le commissaire à la transformation doit s’assurer de l’existence, de
l’appartenance juridique à la société et de l’évaluation correcte de l’en-
semble des biens figurant à l’actif social. Concernant les éléments figurant
au passif, il doit s’assurer que ces éléments sont réels et correctement
évalués et qu’il n’existe pas de passifs non comptabilisés. Il entre égale-
ment dans sa mission d’apprécier que les avantages particuliers stipulés
dans les statuts ou dans les résolutions proposées aux assemblées ne
sont ni interdits par la loi ni contraires à l’intérêt de la société.
L’attestation du montant des capitaux propres au moins égal au capital
social est effectuée à la date du rapport sur la transformation à partir des
derniers comptes annuels ou de la situation comptable intermédiaire. Ainsi,
le commissaire à la transformation doit s’assurer qu’aucun événement ne
pouvant affecter le montant des capitaux propres n’est survenu entre les
derniers comptes annuels ou la situation comptable intermédiaire.
Conclusions de la mission. Les conclusions du commissaire à la transfor-
mation se matérialisent sous la forme d’un rapport déposé au siège social
au moins huit jours avant la date de l’assemblée générale statuant sur l’opé-
ration de transformation.

234

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LES OPÉRATIONS DE TRANSFORMATION

Rapport du commissaire à la transformation


sur la transformation de la société ...
(nom et forme de la société) en société ... (forme de la société)
À l'assemblée du (date de l'assemblée générale),
En exécution de la mission de commissaire à la transformation qui nous a été confiée,
en application des dispositions de l'article L. 224-3 du Code de commerce, par ... (déci-
sion unanime des associés en date du ... ou par ordonnance de Monsieur le Président
du Tribunal de commerce de ... en date du ... ), nous avons établi le présent rapport afin
de vous faire connaître notre appréciation sur la valeur des biens composant l'actif
social et sur les avantages particuliers stipulés et de nous prononcer sur le montant des
capitaux propres par rapport au capital social.
Nous avons effectué nos travaux selon les normes de la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes. Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences desti-
nées à contrôler les éléments constitutifs du patrimoine de la société en termes d'exis-
tence, d'appartenance et d'évaluation, à analyser les avantages particuliers stipulés et à
vérifier que le montant des capitaux propres est au moins égal au montant du capital
social. Cette vérification a notamment consisté à apprécier l'incidence éventuelle sur la
valeur comptable des éléments entrant dans la détermination des capitaux propres, des
événements survenus entre la date des derniers comptes annuels et la date de notre rapport.
Nous n'avons pas d'observation à formuler sur la valeur des biens composant l'actif social.
Sur la base de nos travaux, nous attestons que le montant des capitaux propres est au
moins égal au montant du capital social.
(le cas échéant)
Les avantages particuliers stipulés n'appellent pas d'observation de notre part.
Lieu, date et signature

Source : CNCC

2. La transformation d’une SARL en société commerciale


d’une autre forme
Nature de l’opération. Il s’agit des opérations de transformation d’une société
à responsabilité limitée en société commerciale d’une autre forme.
Conditions juridiques. L’opération de transformation d’une société à respon-
sabilité limitée en société commerciale d’une autre forme fait intervenir un
commissaire aux comptes.

235

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L E S P R I N C I PA L E S I N T E R V E N T I O N S D É F I N I E S PA R L A L O I O U L E R È G L E M E N T

En l’absence d’un commissaire aux comptes dans la SARL, le commissaire


aux comptes est désigné par les associés ou par la gérance.
Mission du commissaire aux comptes. En application de l’article L. 223-43
du Code de commerce, le commissaire aux comptes établit un rapport sur
la situation de la société.
Cette mission doit permettre aux associés de la SARL de se prononcer sur
la transformation en ayant connaissance de la situation de la société. Le
commissaire aux comptes doit donc effectuer un certain nombre de dili-
gences afin de mettre en évidence d’éventuels faits de nature à compro-
mettre la continuité de l’exploitation. Il doit également s’assurer que la
société remplit les conditions légales de la nouvelle forme juridique qui exis-
tera à l’issue de la transformation (par exemple, capital minimal suffisant).
Conclusions de la mission. Les conclusions du commissaire aux comptes
se matérialisent sous la forme d’un rapport déposé au siège social au moins
quinze jours avant la date de l’assemblée générale statuant sur l’opération
de transformation.

Rapport du commissaire aux comptes sur la transformation de la SARL...


en société ... (préciser la nouvelle forme juridique)
À l'assemblée du ... (date de l'assemblée générale)
En exécution de la mission qui nous a été confiée par ... et en application de l'article
L. 223-43 du Code de commerce, nous avons établi le présent rapport sur la situation
de votre société.
Nous avons effectué nos travaux selon les normes professionnelles applicables en France.
Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences destinées à analyser la situation
de la société afin de mettre en évidence les éventuels faits de nature à compromettre la
continuité de l'exploitation.
Notre synthèse de notre analyse sur la situation de la société est la suivante :
(décrire)
Dans le cadre de la transformation envisagée, la situation de votre société, telle qu'elle
est analysée ci-dessus, n'appelle pas d'observation de notre part, en particulier au
regard de la continuité d'exploitation.
Lieu, date et signature

Source : CNCC

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LES OPÉRATIONS DE TRANSFORMATION

3. La transformation des sociétés par actions


Nature de l’opération. Il s’agit des opérations de transformation des socié-
tés par actions (société anonyme, société par actions simplifiée, société en
commandite par actions) en société commerciale d’une autre forme.
Conditions juridiques. L’opération de transformation d’une société par
actions en société commerciale d’une autre forme fait intervenir le commis-
saire aux comptes de la société. Toutefois, cette intervention n’est pas
requise en cas de transformation d’une société par actions en société en
nom collectif.
La société par action doit, de plus, compter au moins deux ans d’existence
à compter de la date d’immatriculation au registre du commerce et des
sociétés et avoir établi et approuvé le bilan des deux premiers exercices.
Ces dispositions ne sont pas applicables en cas de transformation en société
en nom collectif.
Mission du commissaire aux comptes. En application de l’article L. 225-
244 du Code de commerce, le commissaire aux comptes atteste que les
capitaux propres sont au moins égaux au capital.
L’attestation du montant des capitaux propres au moins égal au capital
social est effectuée à la date du rapport sur la transformation à partir des
derniers comptes annuels ou de la situation comptable intermédiaire. Ainsi,
le commissaire aux comptes doit s’assurer qu’aucun événement ne pouvant
affecter le montant des capitaux propres n’est survenu entre les derniers
comptes annuels ou la situation comptable intermédiaire.
Conclusions de la mission. Les conclusions du commissaire aux comptes
se matérialisent sous la forme d’un rapport déposé au siège social au moins
quinze jours avant la date de l’assemblée générale statuant sur l’opération
de transformation.

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L E S P R I N C I PA L E S I N T E R V E N T I O N S D É F I N I E S PA R L A L O I O U L E R È G L E M E N T

Rapport du commissaire aux comptes sur la transformation de la société ...


(nom et forme de la société) en société...(forme de la société).
À l'assemblée du (date)
Mesdames, Messieurs les actionnaires,
En notre qualité de commissaire aux comptes de la société X, et en application des dispo-
sitions de l'article L. 225-244 du Code de commerce, nous avons établi le présent rapport
en vue de nous prononcer sur le montant des capitaux propres par rapport au capital social.
Nous avons effectué nos travaux selon les normes professionnelles applicables en France.
Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences destinées à vérifier que le montant
des capitaux propres est au moins égal au montant du capital social. Cette vérification
a notamment consisté à apprécier l'incidence éventuelle sur la valeur comptable des
éléments entrant dans la détermination des capitaux propres des événements survenus
entre la date des derniers comptes annuels et la date de notre rapport.
Sur la base de nos travaux, nous attestons que le montant des capitaux propres est au
moins égal au montant du capital social.
Lieu, date et signature

Source : CNCC

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LES OPÉRATIONS DE TRANSFORMATION

M I N I C A S P RAT I Q U E
1. Une société anonyme se transforme en société par actions simplifiée. Doit-on
nommer un commissaire à la transformation ?
Depuis la loi du 1er août 2003, l’intervention d’un commissaire à la transfor-
mation n’a lieu que lorsqu’une société de quelque forme que ce soit n’a pas
de commissaire aux comptes et se transforme en société par actions. Le commis-
saire aux comptes étant obligatoire dans la société anonyme, l’intervention d’un
commissaire à la transformation n’est donc pas requise.
2. Une SARL se transforme en société anonyme. Quels sont les commissaires
qui doivent intervenir ?
Commissaire aux comptes : la transformation d’une SARL en une autre forme
commerciale (quelle qu’elle soit) fait intervenir un commissaire aux comptes
qui émettra un rapport sur la situation de la société.
Commissaire à la transformation : la désignation d’un commissaire à la trans-
formation ne sera nécessaire que si la SARL n’est pas dotée d’un commissaire
aux comptes préalablement à la transformation. Son rôle sera d’apprécier, sous
sa responsabilité, la valeur des biens composant l’actif social et les avantages
particuliers.
3. Une SARL se transforme en société en nom collectif (SNC). Quels sont les
commissaires qui doivent intervenir ?
Commissaire aux comptes : la transformation d’une SARL en une autre forme
commerciale (quelle qu’elle soit) fait intervenir un commissaire aux comptes
qui émettra un rapport sur la situation de la société. Cette obligation s’applique
donc même en cas de transformation en société en nom collectif.
Commissaire à la transformation : l’intervention d’un commissaire à la trans-
formation a lieu que lorsqu’une société de quelque forme que ce soit n’a pas
de commissaire aux comptes et se transforme en société par actions. Or, la
société en nom collectif n’est pas une société par actions. Par conséquent, elle
n’est pas tenue de désigner un commissaire à la transformation même si la
SARL n’a pas de commissaire aux comptes.

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CHAPITRE 23
L’alerte

L’obligation d’alerte par le commissaire aux comptes lui a été conférée par
la loi du 1 er mars 1984 relative à la prévention des difficultés des entre-
prises. La loi de sauvegarde des entreprises du 26 juillet 2005 a apporté
quelques aménagements au dispositif existant, applicables depuis le
1er janvier 2006.

1. Définition et nature des faits

A. Définition et entités concernées


Définition. En application des dispositions prévues par la loi, le commis-
saire aux comptes met en œuvre la procédure d'alerte lorsqu'il relève, à
l'occasion de l'exercice de sa mission, des faits de nature à compromettre
la continuité de l'exploitation.
La procédure d’alerte mise en œuvre par le commissaire aux comptes a été
instaurée afin de prévenir suffisamment tôt les dirigeants sur d’éventuelles
difficultés à venir pour l’entité. Elle doit constituer un signal d’alarme destiné
à alerter les dirigeants afin qu’ils tentent d’apporter des réponses appro-
priées aux difficultés qui frappent l’entreprise.
Entités concernées. La procédure d’alerte est mise en œuvre dans les enti-
tés où un commissaire aux comptes a été nommé, soit en vertu d’une obli-
gation légale, soit sur décision volontaire des dirigeants ou des associés,
soit par décision de justice. Ces entités sont principalement les suivantes :

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L E S P R I N C I PA L E S I N T E R V E N T I O N S D É F I N I E S PA R L A L O I O U L E R È G L E M E N T

– les sociétés anonymes (art. L. 234-1, C. com.) ;


– les autres sociétés commerciales (art. L. 234-, C. com.) lorsqu’un commis-
saire aux comptes a été nommé ;
– les groupements d'intérêt économique lorsqu’un commissaire aux comptes
a été nommé (art. L. 251-, C. com.) ;
– les personnes morales de droit privé non commerçantes ;
– les sociétés d'intérêt collectif agricole et les coopératives agricoles ;
– certaines entreprises publiques de l'État et les entreprises nationales ;
– les mutuelles et unions et les institutions de prévoyance ;
– les associations.
En revanche, la procédure d’alerte n’est pas applicable dans les sociétés
commerciales si une procédure de conciliation ou de sauvegarde a été enga-
gée par les dirigeants.

B. Nature des faits


La loi ne donne pas de définition claire de faits de nature à compromettre la
continuité de l’exploitation. Ces derniers relèvent du jugement personnel du
commissaire aux comptes. Toutefois, la note d’information n° 7 de la CNCC
donne, à titre d’exemple, une liste non exhaustive de faits repris ci-dessous :
– faits relatifs à la situation financière : ils concernent essentiellement la
situation financière et la trésorerie et, par conséquent, la solvabilité de l’en-
treprise. Par exemple :
• capitaux propres négatifs ;
• fonds de roulement très dégradé ;
• augmentation considérable du besoin en fonds de roulement ;
• décision d'une société mère de supprimer son soutien à une filiale ;
• dégradation des principaux équilibres financiers.
– faits relatifs à l'exploitation :
• insuffisance de l'excédent brut d'exploitation,
• sous-activité notable et continue,
• importance des frais financiers, ...

242

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L’ A L E R T E

– faits relatifs à l'environnement économique et social de l'entité qui peuvent


avoir des incidences défavorables graves sur la situation financière ou sur
l'exploitation, par exemple :
• destruction de l'outil de production ;
• conflits sociaux graves et répétés ;
• non respect de réglementations importantes en matière d'environne-
ment ;
• conflits graves chez des clients ou des fournisseurs importants ou diffi-
cultés politiques sérieuses dans leur pays ;
• procédures judiciaires ou expropriation(s) en cours ;
• catastrophe naturelle affectant l'entité ou un tiers en relation avec elle.
– certaines situations, de nature plus large et pouvant avoir des incidences
à échéance plus lointaine, peuvent dans certains cas être constitutives de
faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation :
• existence de désaccords entre actionnaires ;
• absence de relève de dirigeants âgés ;
• activité s'exerçant dans des marchés en déclin ;
• niveau technique de l'encadrement jugé insuffisant ;
• absence ou insuffisance de frais de recherche ;
• obsolescence des équipements.

2. La procédure dans les principales sociétés


commerciales
A. La société anonyme (art. L. 234-1 et R. 234-1, C. Com)
L’alerte comporte quatre phases, pouvant être synthétisées dans le tableau
suivant :

243

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L E S P R I N C I PA L E S I N T E R V E N T I O N S D É F I N I E S PA R L A L O I O U L E R È G L E M E N T

Phases Déroulement Supports Délais

– Le CAC informe le président du conseil Non précisé


dʼadministration ou du directoire sur tout fait mais en général
de nature à compromettre la continuité de lettre
lʼexploitation dont il a eu connaissance à recommandée
lʼoccasion de lʼexercice de sa mission. avec accusé
1re phase de réception ou
lettre remise en
Président du mains propres.
conseil
dʼadministration – Le président du conseil dʼadministration ou Lettre
ou président du du directoire répond en analysant la situation recommandée 15 jours à compter de la
directoire et en présentant les mesures envisagées. avec accusé de réception du courrier du
réception (AR). commissaire aux comptes
Si absence de réponse ou si la réponse nʼest pas
satisfaisante

– Le commissaire aux comptes demande


au président du conseil dʼadministration ou Lettre – ou 8 jours à compter
au directoire de faire délibérer le conseil recommandée de la réponse
dʼadministration ou le conseil de surveillance avec accusé – ou 15 jours à compter
sur les faits relevés. de réception. de la demande

– Une copie de la demande du commissaire


2 e phase aux comptes est transmise au président
du tribunal de commerce.
Organes
dʼadministration – Convocation du conseil dʼadministration ou 8 jours qui suivent la
du conseil de surveillance par le président réception de la lettre du
et président du ou le directoire. commissaire aux comptes
tribunal de
commerce

– Réunion du conseil dʼadministration ou du 15 jours à compter de la


conseil de surveillance. Le commissaire aux réception de la lettre du
comptes y est obligatoirement convoqué. commissaire aux comptes

– La délibération du conseil dʼadministration


ou de surveillance est transmise au président
du tribunal de commerce.

– Elle est également communiquée au commissaire


aux comptes et au comité dʼentreprise ou, à défaut,
aux délégués du personnel.

244

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L’ A L E R T E

Si les dispositions précédentes ne sont pas respectées ou


si, malgré les décisions prises, la continuité de
l’exploitation reste compromise
– Le CAC invite le président du conseil
L’invitation est faite
d’administration ou le directoire à faire délibérer une
3 phase
e dans les 15 jours qui
assemblée générale sur les faits relevés. Elle doit être
suivent la réception
réunie au plus tard dans le mois qui suit la date de
du PV de la
Assemblée générale notification faite par le commissaire aux comptes.
délibération du
des actionnaires conseil

– Le commissaire aux comptes établit un rapport spécial Rapport spécial du Dans les 15 jours qui
qui est présenté à cette assemblée et transmis au comité commissaire aux suivent la réception
d’entreprise ou, à défaut, aux délégués du personnel. comptes du PV de la
délibération du
conseil

Si le CAC constate que les décisions prises à l’issue de


l’assemblée générale ne permettent pas d’assurer la
continuité de l’exploitation

4 phase
Le CAC informe de ses démarches le président du Tous documents Sans délai à l’issue
tribunal de commerce et lui en communique les utiles à l’information de la réunion de
Président résultats. Le commissaire aux comptes lui transmettra du président l’assemblée
du tribunal notamment son rapport spécial d’alerte qui a été du tribunal
e
de commerce présenté à l’assemblée générale. de commerce

245

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Exemple rapport spécial d'alerte du commissaire aux comptes


Mesdames, Messieurs, les actionnaires
En notre qualité de commissaire aux comptes de la société X, nous vous présentons
notre rapport établi en application de l'article L. 234-1 du Code de commerce relatif
à la procédure d'alerte.
Dans le cadre de l'exercice de notre mission, nous avons relevé les faits suivants que
nous avons considérés de nature à compromettre la continuité de l'exploitation de la
société et qui nous ont conduit à mettre en œuvre la procédure d'alerte prévue par la
loi.
1. Faits relevés de nature à compromettre la continuité de l'exploitation.
Indication :
– des faits relevés,
– des raisons pour lesquelles ces faits sont de nature à compromettre la continuité de
l'exploitation,
– éventuellement de l'évolution depuis la date à laquelle ils ont été constatés.
2. Inobservation des dispositions prévues, signalées en application de l'article L. 225-240.
La mise en œuvre de la procédure d'alerte prévue par la loi nous a conduit à deman-
der des explications sur ces faits à votre président par lettre recommandée avec demande
d'avis de réception du...
N'ayant pas reçu de réponse dans le délai de 15 jours, tel que le prévoit l'article R. 234-1
du Code de commerce, nous avons invité votre président à faire délibérer le conseil
d'administration par lettre du...
Votre conseil d'administration n'a pas été convoqué dans les délais prévus par le décret
et n'a pu à ce jour délibérer sur les faits concernés.
Lieu, date et signature

Source : CNCC

B. La SARL (art. L. 234-2 et R. 234-2, C. com.)


L’alerte comporte trois phases pouvant être synthétisées dans le tableau
suivant :

246

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L’ A L E R T E

Phases Déroulement Supports Délais


– Le CAC demande des explications au gérant sur Non précisé mais
tout fait de nature à compromettre la continuité en général lettre
de lʼexploitation. recommandée avec
accusé de réception
ou lettre remise en
mains propres.

– Le gérant répond en analysant la situation et


1re phase présente les mesures envisagées. Une copie
Lettre recommandée 15 jours à compter
avec AR de la réception du
de la demande et de la réponse du gérant doit être
Gérant et adressée au comité dʼentreprise ou, à défaut, courrier du
Président du aux délégués du personnel. commissaire aux
tribunal de comptes
commerce

– Information du président du tribunal de Lettre en mains Immédiatement


commerce par le commissaire aux comptes. propres contre après le délai de
récépissé ou 15 jours accordé
recommandée au gérant pour
avec AR sa réponse et
même si cette
réponse est
satisfaisante
Si absence de réponse reçue dans le délai prévu ou
si la réponse du gérant est jugée non satisfaisante
par le CAC

– Le CAC établit un rapport spécial dʼalerte Rapport spécial 15 jours qui suivent
adressé au gérant qui le communique au comité du CAC la réception
dʼentreprise. de la réponse
2e phase du gérant

Gérant – Le CAC invite le gérant à faire délibérer une Lʼinvitation est faite
et Associés assemblée générale sur les faits relevés. Une copie dans les 15 jours
de cette demande est transmise du président du qui suivent
tribunal de commerce. Elle doit être réunie au la réception
plus tard dans le mois qui suit la date de de la réponse
notification faite par le commissaire aux comptes. du gérant

Si les décisions prises par lʼassemblée ne permettent


pas dʼassurer la continuité de lʼexploitation
3e phase
Président Le CAC informe de ses démarches le président du Tous documents Immédiatement
du tribunal tribunal de commerce et lui en communique les utiles à lʼinformation après la réunion
de commerce résultats. Le commissaire aux comptes lui du président de lʼassemblée
transmettra notamment son rapport spécial de tribunal
dʼalerte qui a été présenté à lʼassemblée générale.

247

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C. La société par actions simplifiée (SAS)


Il est nécessaire de distinguer deux cas :
– 1er cas : application de la procédure d’alerte de la société à responsabi-
lité limitée, lorsque l’organisation de la société par actions simplifiée est
différente de celle de la société anonyme (il en est ainsi lorsque les statuts
de la société n’ont pas désigné d’autres dirigeants que celui de président
de la société par actions simplifiée) ;
– 2e cas : application de la procédure d’alerte de la société anonyme lorsque
l’organisation de la société par actions simplifiée est calquée sur la société
anonyme. Il en est ainsi lorsque ses statuts ont désigné un organe de direc-
tion qui peut être assimilé à un conseil d’administration de société anonyme.

3. La procédure dans les autres groupements


A. Les associations
Portée de l’obligation. Depuis la loi de sauvegarde des entreprises du 26 juillet
2005, la procédure d’alerte est obligatoire dans toutes les associations.
Procédure. Il est nécessaire de distinguer deux cas :
– association avec organe collégial chargé de l’administration distinct de l’organe
chargé de la direction : la procédure est calquée sur celle en vigueur dans les
sociétés anonymes ;
– association avec organe unique pour l’administration et pour la direction :
la procédure est calquée sur celle applicable à la SARL.

B. Le GIE (Groupement d’intérêt économique)


Il convient d’appliquer les mêmes dispositions que pour la société à respon-
sabilité limitée.

4. Les autres formes d’alerte


Le droit d’alerte n’est pas uniquement reconnu qu’au commissaire aux
comptes. Le Code de commerce a ouvert cette possibilité à différentes
personnes qui sont présentées dans les paragraphes suivants.

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L’ A L E R T E

A. L’alerte par les associés ou les actionnaires


Dans les sociétés à responsabilité limitée et dans la société anonyme, les asso-
ciés ou actionnaires peuvent, sous certaines conditions, poser par écrit des
questions sur tout fait de nature à compromettre la continuité de l’exploitation.
Sociétés à responsabilité limitée (art. L. 223-36 et R. 223-29 du Code de
commerce). Tout associé non gérant peut, tout au plus deux fois par exer-
cice, poser par écrit des questions au gérant sur tout fait de nature à compro-
mettre la continuité de l’exploitation. Le gérant répond par écrit dans le délai
d’un mois aux questions qui lui sont ainsi posées. Dans le même délai, il
transmet copie de la question et de sa réponse au commissaire aux comptes.
Sociétés anonymes (art. L. 225-232 et R. 225-164 du Code de commerce).
Un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital, peuvent,
tout au plus deux fois par exercice, poser par écrit des questions au prési-
dent du conseil d'administration ou au directoire sur tout fait de nature à
compromettre la continuité de l’exploitation. Le président du conseil d’ad-
ministration ou le directoire répond dans le délai d’un mois aux questions
qui lui sont ainsi posées. Dans le même délai, il adresse copie de la ques-
tion et de sa réponse au commissaire aux comptes.
Les dispositions de la société anonyme sont applicables aux autres sociétés
par actions (sociétés en commandite par actions, sociétés par actions simpli-
fiées). Des dispositions particulières existent pour les associations d’action-
naires dans les sociétés cotées.

B. L’alerte par le Président du Tribunal de Commerce


Lorsqu’il résulte de tout acte, document ou procédure qu’une société commer-
ciale ou un groupement d’intérêt économique connaît des difficultés de
nature à compromettre la continuité de l’exploitation, ses dirigeants peuvent
être convoqués par le Président du Tribunal de Commerce pour que soient
envisagées les mesures propres à redresser la situation (art. L. 611-2 I du
Code de commerce).
À l’issue de ce premier entretien, le Président du Tribunal de Commerce
peut, afin de connaître la réalité de la situation économique et financière
de la société, demander des renseignements :
– aux commissaires aux comptes ;

249

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L E S P R I N C I PA L E S I N T E R V E N T I O N S D É F I N I E S PA R L A L O I O U L E R È G L E M E N T

– aux membres et représentants du personnel ;


– aux administrations publiques ;
– aux organismes de sécurité et de prévoyance sociale ;
– aux services chargés de la centralisation des risques bancaires et des
incidents de paiement.
Le Président du Tribunal de Commerce dispose donc d’un pouvoir d’inves-
tigation très étendu puisqu’il peut obtenir des informations de la part de
tiers extérieurs à l’entreprise.

C. L’alerte par les groupements de prévention agréés


Les sociétés commerciales et les personnes morales de droit privé peuvent
adhérer à un groupement de prévention agréé dont la mission est de four-
nir à ses adhérents, de manière confidentielle, une analyse des informa-
tions comptables et financières que ceux-ci s’engagent à lui transmettre
régulièrement. Si le groupement décèle des difficultés, il en informe le chef
d’entreprise et peut lui proposer l’intervention d’un expert.

D. L’alerte par le comité d’entreprise


En application de l’article L. 432-5 du Code du travail, le comité d’entre-
prise peut formuler une demande d’explication à l’employeur sur tout fait
de nature à affecter de manière préoccupante la situation économique de
l’entreprise. Cette demande est inscrite de droit à l’ordre du jour de la
prochaine séance du comité d’entreprise.
À défaut de réponse de l’employeur ou si la réponse à la demande d’expli-
cation n’est pas satisfaisante, le comité d’entreprise établit un rapport spécial
d’alerte qui est transmis à l’employeur et au commissaire aux comptes. Il a,
en outre, la possibilité de se faire assister par un expert-comptable rémunéré
par l’employeur.
Le comité a ensuite la possibilité de saisir le conseil d’administration ou le
conseil de surveillance.

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L’ A L E R T E

C A S P RAT I QU E :
SOCIÉTÉ Z
La société Z est une société anonyme qui a été constituée le 1 er janvier
1963. Son objet social est la pose et l’installation d’équipements de
chaufferie. La société clôture son exercice social le 31 décembre et compte
actuellement une cinquantaine de salariés.
Le commissaire aux comptes de la société est Monsieur Ducas et vous
intervenez avec lui en tant qu’auditeur junior.
Vous disposez en annexe d’un extrait des comptes annuels relativement
aux comptes clos le 31 décembre N.
Votre intervention se situe entre le 31 décembre N et la date du Conseil
d’administration qui va arrêter les comptes (15 mars N+1).
Travaux demandés :
1. Au vu des documents joints et de votre fonction, que mettez-vous en
œuvre ? Justifiez votre réponse et décrivez l’opération.
2. Monsieur François, actionnaire de la société, possède 2 000 actions
sur les 31 000 que compte la société. Il a récemment adressé au Président
du Conseil d’administration un courrier mentionnant ses inquiétudes et
interrogations relatives à la continuité de l’exploitation.
Le Président du Conseil d’administration est-il tenu de donner suite à
son courrier ? Quel est son délai de réponse ? Le commissaire aux
comptes est-il informé ?
3. La société est-elle soumise à l’élaboration de documents dans le cadre
de la prévention des difficultés des entreprises ?
4. En raison du franchissement du seuil de 50 salariés, un comité d’en-
treprise vient d’être mis en place. Le nouveau secrétaire du comité d’en-
treprise souhaite vous convoquer à une prochaine séance afin d’obtenir
des explications sur les comptes annuels de l’entreprise.
Monsieur Ducas est-il tenu de donner suite à la convocation du comité
d’entreprise ?

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L E S P R I N C I PA L E S I N T E R V E N T I O N S D É F I N I E S PA R L A L O I O U L E R È G L E M E N T

Bilan au 31 décembre N
AMORTIS- NET NET
COMPTE ACTIF BRUT SEMENTS/ N N-1
PROV.
Capital souscrit non appelé
Frais d'établissement
IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES

Frais de recherche 2 861 102 2 085 031 776 071 1 185 066
Concessions brevets 55 789 46 648 9 141 1 683
Fonds commercial
Autres immos incorporelles 61 556 5 921 55 635 56 471
Avances et acomptes sur immos incorporelles 0 0
ACTIF IMMOBILISÉ

Terrains 0 0
IMMOBILISATIONS

Constructions 294 324 197 249 97 075 143 004


CORPORELLES

Installations techniques 542 323 290 049 252 274 275 034
Autres immos corporelles 716 880 566 270 150 610 158 937
Immobilisations en cours
Avances et acomptes
Participations évaluées selon la méthode
IMMOBILISATIONS

de mise en équivalence
FINANCIERES

Autres participations 314 649 277 317 37 332 9 010


Créances rattachées à des participations 2 664 176 261 450 2 402 726 2 635 924
Autres titres immobilisés
Prêts
Autres immos financières 29 834 29 834 37 854
TOTAL I 7 540 633 3 729 935 3 810 698 4 502 983
Matières premières 1 167 341 1 167 341 984 296
En cours de production de bien 1 198 163 1 219 245
STOCKS

1 198 163
En cours de production de services
ACTIF CIRCULANT

Produits intermédiaires et finis


Marchandises
Avances et acomptes versés s/commandes
DIVERS CRÉANCES

Clients et comptes rattachés 15 365 6561 400 000 14 965 656 9 188 200
Autres créances 3 359 990 41 002 3 318 988 3 758 381
Capital souscrit et appelé non versé
VMP
Disponibilités 1 739 259 1 739 259 18 552
Charges constatées d'avance 101 128 101 128 100 892
RÉGULARISATION
COMPTES DE

TOTAL II 22 931 537 441 002 22 490 535 15 269 566


Charges à répartir sur plusieurs exercices 667 892 667 892 667 892
Primes de remboursement des obligations
Écarts de conversion actif
TOTAL GÉNÉRAL 31 140 062 4 170 937 26 969 125 20 430 441

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L’ A L E R T E

COMPTE PASSIF NET N NET N-1


Capital social (dont versé 1 600 000) 1 600 000 1 600 000
CAPITAUX PROPRES Primes d'émission 868 946 868 946
Écarts de réévaluation
Réserve légale 138 267 138 267
Réserves statutaires
Réserves réglementées 1 620 000 1 620 000
Autres réserves 532 011 532 011
Report à nouveau −1 756 705 −1 239 761
RÉSULTAT DE L'EXERCICE −2 679 490 −516 945
Subventions d'investissement
Provisions réglementées
TOTAL I 323 029 3 002 518
PROPRES
AUTRES
FONDS

Produits des émissions de titres participatifs

Avances conditionnées 609 796 487 837


TOTAL II 609 796 487 837
PROVISIONS

RISQUES ET
CHARGES
POUR

Provisions pour risques

Provisions pour charges 1 505 969 963 987


TOTAL III 1 505 969 963 987
Emprunts obligataires convertibles
Autres emprunts obligataires
Emprunts et dettes auprès des établissements
DETTES (1)

de crédit (2) 13 818 158 3 774 538


Emprunts et dettes financières divers 1 439 240 673 245
Avances et acomptes reçus s/commandes en
cours
Dettes fournisseurs et comptes rattachés 5 351 877 10 209 461
Dettes fiscales et sociales 1 755 858 1 149 355
Dettes sur immos et comptes rattachés 6 619
Autres dettes 1 058 579 169 500

Comptes Régul. Produits constatés d'avance 1 100 000

TOTAL IV 24 530 331 15 976 099


Écarts de conversion passif
TOTAL GÉNÉRAL 26 969 125 20 430 441
(1) Dettes et produits constatés d'avance 24 530 331 15 976 099
RENVOIS

à moins d'1 an
(2) Dont concours bancaires 13 746 048 3 774 538

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L E S P R I N C I PA L E S I N T E R V E N T I O N S D É F I N I E S PA R L A L O I O U L E R È G L E M E N T

Compte de résultat au 31 décembre N


N N− 1
Ventes de marchandises
Production vendue de biens
Produits d'exploitation

Production vendue de services 8 106 909 17 362 860


Chiffre d'affaires net 8 106 909 17 362 860
Production stockée 1 095 185
Production immobilisée 506 031 1 116 151
Subvention d'exploitation 55 259 113 720
Reprise s/Amort prov Transfert de charges 2 510 564 2 080 533
Autres produits 1 386 5 573
Total des produits d'exploitation 11 180 149 21 774 022
Achats de marchandises
Variation de stock de marchandises

Achat de matières 1 re et autres approvisionnements 461 132 1 048 854


Charges d'exploitation

Variation de stock de mat 1re −171 892 −769 776


Autres achats et charges externes 7 750 230 15 674 296
Impôts taxes et versements assimilés 82 803 77 688
Salaires et traitements 857 461 960 710
Charges sociales 649 238 717 209
Dotations sur immobilisations 1 092 717 1 403 051
Dotations sur actif circulant 441 002 55 491
Dotations pour risques et charges 91 469 91 469
Autres charges 144 377 50 895
Total des charges d'exploitation 11 398 537 19 309 887
1- RÉSULTAT D'EXPLOITATION −218 388 2 464 135
Produits financiers en commun
Opération

Bénefice attribué ou perte transférée


Perte supportée ou bénéfice transféré
Produits financiers de participations
Produits des autres VMP
Autres intérêts et assimilés 95 26 227
Reprises sur provisions et transfert de charges 50 491 254
Différences positives de change 5 219 1 000
Produits nets sur cession de VMP
Total des produits financiers 55 805 27 481
Dotations financières 178 225
financières

Intérêts et charges assimilés 275 862 229 671


Charges

Différences négatives de change 8 9 094


Charges nettes sur cession de VMP
Total des charges financières 275 870 416 990

2- RÉSULTAT FINANCIER −220 065 −389 509

3- RÉSULTAT COURANT AVANT IMPOTS −438 453 2 074 626

254

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L’ A L E R T E

Sur opérations de gestion 418 786 142 449


exceptionnels
Produits
Sur opérations de capital 226 804
Reprises sur provisions et transfert de charges 198 751

Total des produits exceptionnels 645 590 341 200

Sur opérations de gestion 2 405 229 2 388 398


exceptionnelles
Charges

Sur opérations de capital 885 3 454

Dotations exceptionnelles 480 513 540 918

Total des charges exceptionnelles 2 886 627 2 932 770

4-RÉSULTAT EXCEPTIONNEL −2 241 037 − 2 591 570

Participation des salariés


Impôts sur les bénéfices

TOTAL DES PRODUITS 11 881 544 22 142 703

TOTAL DES CHARGES 14 561 034 22 659 647

RÉSULTAT DE L'EXERCICE −2 679 490 −516 944

Corrigé
Première question
La lecture de l’extrait des comptes annuels doit amener le commissaire
aux comptes à déclencher une procédure d’alerte. En effet, plusieurs
indicateurs peuvent laisser penser que la continuité de l’exploitation de
la société est compromise :
Au niveau du compte de résultat :
– chiffre d’affaires en N de 8 107 K€ contre 17 363 K€ en N−1 soit
une diminution de 53,31 % ;
– résultat d’exploitation de -218 K€ contre 2 464 K€ en N−1 ;
– résultat de l’exercice de -2 679 K€ en N contre -517 K€ en N−1.
Au niveau du bilan :
– concours bancaires courants de 13 746 K€ en N contre 3 775 K€ en N−
1 qui montre que la survie de l’entreprise dépend de la décision des établis-
sements financiers de suspendre ou non les découverts consentis ;

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– la perte de l’exercice N amène à des capitaux propres à l’équilibre de


323 K€ contre un montant de 3 003 K€ en N−1 ;
– les créances clients passent de 9 188 K€ en N−1 à 14 966 K€ en N
alors que le chiffre d’affaires est en forte régression : ce non paiement
des créances peut signifier des litiges éventuels avec les clients de la
société.
Description de l’opération : la société Z est une société anonyme avec
conseil d’administration : la procédure d’alerte comprend donc quatre
phases :
– 1re phase : le CAC informe le président du conseil d’administration sur
tout fait de nature à compromettre la continuité de l’exploitation. Ce
dernier répond (délai de quinze jours) en analysant la situation et en
présentant les mesures envisagées.
Si absence de réponse ou si la réponse est insatisfaisante :
– 2e phase : le CAC demande au président du conseil d’administration
de faire délibérer le conseil d’administration sur les faits relevés (15 jours
à compter de la réception de la lettre du CAC).
Le CAC transmet au président du tribunal de commerce une copie de
cette demande. La délibération du conseil d’administration est commu-
niquée au président du tribunal de commerce et au comité d’entreprise.
Si les dispositions précédentes ne sont pas respectées ou si, malgré
les décisions prises, la continuité de l’exploitation reste compromise :
– 3e phase : une assemblée générale doit être convoquée. Le CAC établit
un rapport spécial qui est présenté à cette assemblée et qui est trans-
mis au comité d’entreprise.
Si les décisions prises à l’issue de l’assemblée générale ne permettent
pas d’assurer la continuité de l’exploitation :
– 4 e phase : le CAC informe de ses démarches le président du tribunal
de commerce et lui en communique les résultats.
Notons que cette procédure d’alerte ne peut être mise en œuvre si la
société fait l’objet d’une procédure de conciliation ou de sauvegarde.

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L’ A L E R T E

Deuxième question : courrier au président du conseil d’administration


Monsieur François possède 2 000 actions sur 31 000 soit 6,5 % du
capital. Dans la société anonyme, un ou plusieurs actionnaires repré-
sentant au moins un 5 % du capital, peuvent, tout au plus deux fois
par exercice, poser par écrit des questions au président du conseil
d'administration sur tout fait de nature à compromettre la continuité
de l’exploitation. Monsieur François possédant plus de 5 % du capi-
tal, cette possibilité lui est offerte.
Le président du conseil d’administration est tenu de répondre dans le
délai d’un mois aux questions lui sont posées.
Dans le même délai, il adresse copie de la question et de sa réponse
au commissaire aux comptes.

Troisième question : documents à établir dans le cadre de la prévention


des difficultés des entreprises
Les sociétés commerciales ayant, à la clôture d’un exercice, un chiffre
d’affaires au moins égal à 18 millions d’euros ou un effectif d’au moins
trois cents salariés (en y incluant les filiales) ont l’obligation d'établir et
de communiquer :
– le compte de résultat prévisionnel, établi annuellement au plus tard à
l'expiration du quatrième mois qui suit l'ouverture de l'exercice en cours
et révisé dans les quatre mois qui suivent l'ouverture du second
semestre ;
– le plan de financement prévisionnel établi annuellement au plus tard
à l'expiration du quatrième mois qui suit l'ouverture de l'exercice en
cours ;
– le tableau de financement établi annuellement en même temps que
les comptes annuels dans les quatre mois qui suivent la clôture de l'exer-
cice écoulé ;
– la situation de l'actif réalisable et disponible, valeurs d'exploitation
exclues, et du passif exigible, établie semestriellement dans les quatre
mois qui suivent la clôture de chacun des semestres de l'exercice et
faisant apparaître la situation de trésorerie de la société ;

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– un rapport d'analyse sur les documents précités (hypothèses retenues,


permanence des méthodes, …).
Ces documents et rapport d'analyse sont établis par le Conseil d'admi-
nistration et sont communiqués au commissaire aux comptes dans les
huit jours de leur établissement.
Dans le cas de la société Z, nous dispzosons des éléments suivants :
– chiffre d’affaires hors taxes : 8 106 909 € inférieur à 18 M€ ;
– effectif : environ 50 salariés inférieur à 300.
En conclusion, aucun des deux seuils n’étant franchit, l’établissement
des documents et rapports précités ne sont pas obligatoires.
Quatrième question : commissaire aux comptes et comité d’entreprise
Le Code du travail (article L. 432-4) offre la possibilité pour le comité
d’entreprise de convoquer les commissaires aux comptes pour recevoir
leurs explications sur les différents postes des documents communi-
qués ainsi que sur la situation financière de l’entreprise.
Dans la mesure où il s’agit là d’une mesure légale d’information des élus
du personnel, les commissaires aux comptes ne peuvent refuser de se
rendre à la réunion du comité d’entreprise sous peine de risquer une condam-
nation pour délit d’entrave et un relèvement de leurs fonctions. Ils ne peuvent
non plus refuser de répondre en invoquant le secret professionnel.

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CHAPITRE 24
La révélation des faits
délictueux au procureur
de la République

Avec l’obligation d’alerte, la révélation de faits délictueux au procureur de


la République constitue une spécificité française. Cette révélation est obli-
gatoire sous peine d’engager la responsabilité pénale du commissaire aux
comptes.

1. L’obligation de révélation (art L. 823-12, C. com.)


Les commissaires aux comptes révèlent au procureur de la République les
faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité
puisse être engagée par cette révélation.
L’expression « faits délictueux » contenue dans les textes vise toutes les
catégories d’infractions, indépendamment de leur qualification juridique de
crime, délit ou contravention.
La non révélation de faits délictueux par le commissaire aux comptes consti-
tue un délit. Le délai de prescription est de trois ans et commence à courir
à compter du jour où le commissaire aux comptes a eu connaissance de
ces faits.

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2. La définition d’un fait délictueux


Les faits délictueux devant faire l’objet d’une révélation par le commissaire
aux comptes doivent :
– constituer une infraction visée par les textes de base applicables à
l’entité concernée ou une infraction prévue par d’autres textes ayant une
incidence sur les comptes ;
– être significatifs et délibérés.
Caractère significatif. Doit être considéré comme significatif tout fait qui,
ayant pour effet de soustraire l’entité ou ses dirigeants à des dispositions
légales spécifiques :
– modifie sensiblement la présentation de la situation financière, du patri-
moine ou du résultat, ou l’interprétation qui peut en être faite ;
– ou porte ou est de nature à porter préjudice à l’entité ou à un tiers.
Ce critère s’apprécie non seulement par rapport à un fait isolé mais égale-
ment par rapport à un ensemble de faits dont chacun, pris isolément, peut
être non significatif, mais dont l’addition peut revêtir un caractère significatif.
Caractère délibéré. Le caractère délibéré s’apprécie par rapport à des
éléments objectifs démontrant la conscience que pouvait avoir l’auteur de
l’infraction de ne pas respecter la réglementation en vigueur. À cet égard,
le commissaire aux comptes ne peut négliger la suite réservée à son inter-
vention auprès des dirigeants ; l’erreur de bonne foi comme l’intention
coupable peuvent s’en déduire.
Ainsi, la régularisation effective, dans les meilleurs délais, de la part des
dirigeants, lorsqu’elle est possible, constitue un indice, certes non déter-
minant mais précieux, de la bonne foi.
Au contraire, l’absence de prise en considération de ses observations peut
conduire le commissaire aux comptes à déduire de la mauvaise volonté des
dirigeants, l’intention délibérée.
Ainsi, un fait parfaitement qualifié d’infraction, n’a pas à être systémati-
quement révélé par le commissaire aux comptes, si celui-ci estime qu’il
n’est ni significatif, ni délibéré.

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L A R É V É L A T I O N D E FA I T S D É L I C T U E U X A U P RO C U R E U R D E L A R É P U B L I Q U E

3. Les diligences à accomplir par le commissaire


aux comptes
Recherche de faits délictueux. Le commissaire aux comptes n’a pas à mettre
en œuvre de diligences spécifiques destinées à rechercher l’existence de
faits délictueux. Le commissaire doit révéler les faits délictueux qui vien-
draient à sa connaissance à l’occasion de sa mission.
Lorsque, dans l’exercice de sa mission, le commissaire aux comptes a
connaissance de faits délictueux, il est conduit à :
– s’assurer que le fait dont il a connaissance est susceptible d’une quali-
fication pénale ;
– déterminer les conséquences de l’infraction et le but poursuivi par ceux
qui en portent la responsabilité.
Il n’appartient pas au commissaire aux comptes de qualifier pénalement
les faits dont il a connaissance. Cette qualification relève en effet de la
compétence du juge.
Délai de révélation. Le commissaire aux comptes qui a connaissance d’un
fait délictueux procède à une révélation sinon immédiate, du moins dans
un délai le plus rapide possible.

4. Le secret professionnel
Le commissaire aux comptes n’est pas astreint au secret professionnel dans
le cadre de la révélation des faits délictueux mais cette levée du secret profes-
sionnel ne doit porter que sur les informations liées aux faits délictueux.

5. Le blanchiment de capitaux
En application des dispositions de l’article L. 562-1 du Code monétaire et
financier, le commissaire aux comptes est tenu à une obligation de
déclaration de soupçon dans le cadre des délits relatifs à des opérations de
blanchiment de capitaux.
Cette déclaration de soupçon s’effectue auprès du service du traitement du
renseignement et d’action contre les circuits financiers clandestins (Tracfin).

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M I N I C A S P RAT I Q U E
1. Le commissaire aux comptes doit–il révéler un fait délictueux dans la mesure
où ce dernier a été commis par un salarié de l’entreprise et non par les diri-
geants ?
Entrent dans le champ de la révélation du commissaire aux comptes, les infrac-
tions commises quelle que soit la qualité ou la fonction dans l'entité des
personnes qui les ont commises.
2. Le non dépôt au greffe du tribunal de commerce des comptes annuels doit-il
être révélé au procureur de la République ?
Le non dépôt des comptes au greffe constitue une infraction au droit pénal des
sociétés. Il revêt un caractère significatif car il peut être de nature à porter préju-
dice à un tiers par manque d’information. Cette infraction doit donc être révé-
lée sous réserve toutefois de revêtir également un caractère délibéré. Ainsi, la
volonté des dirigeants de ne pas déposer au greffe afin de ne pas attirer l’at-
tention sur un refus de certification révèle le caractère délibéré de l’infraction
(bull. CNCC, n° 111).
3. Un non lieu a été prononcé sur les faits ayant fait l’objet de la révélation. Les
dirigeants sociaux envisagent de rechercher la responsabilité du commissaire
aux comptes. Cette position parait-elle fondée ?
Selon les termes de l’article L. 823-12 du Code de commerce, les commis-
saires aux comptes révèlent au procureur de la République les faits délictueux
dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée
par cette révélation. Ainsi, même si l’information judiciaire aboutit à un non lieu,
leur responsabilité ne pourra être engagée (TGI Lyon, 22/11/1977).
4. Un commissaire aux comptes doit-il révéler un fait délictueux commis avant
son entrée en fonction ?
Le commissaire aux comptes doit procéder à la révélation de faits délictueux
dont ils ont connaissance à l’occasion de leur mission sans toutefois en recher-
cher l’existence par des diligences spécifiques. Ils doivent ainsi être dénoncés
même s’ils sont antérieurs à son entrée en fonction, il suffit qu’il en ait eu
connaissance.

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CHAPITRE 25
Les principales autres
interventions

Ces interventions sont prévues par le Code de commerce et portent sur des
opérations généralement particulières et ponctuelles.

1. La distribution d’acomptes sur dividendes


Définition. Les acomptes sur dividendes sont des sommes à valoir sur les
dividendes d’un exercice déterminé et qui sont réparties par anticipation
entre les associés avant l’approbation des comptes de l’exercice auquel ils
se rapportent.
Obligations de la société. La distribution d’acomptes sur dividendes néces-
site l’établissement d’un bilan, soit à une date intermédiaire au cours de
l’exercice, soit à la date de clôture de l’exercice. Ce bilan est arrêté par le
conseil d’administration ou le directoire, par le gérant ou le président selon
la forme juridique de la société concernée. Cet organe est également celui
qui a qualité pour décider de l’opération.
Rôle du commissaire aux comptes. En application de l’article L. 232-12,
al. 2 du Code de commerce, le commissaire aux comptes vérifie que le bilan
établi par la société fait apparaître un bénéfice net distribuable suffisant
pour en permettre la distribution. Cette vérification se matérialise sous la
forme d’un rapport au sein duquel le commissaire aux comptes certifie ou,
le cas échéant, refuse de certifier, que le bénéfice net distribuable est au
moins égal au montant des acomptes sur dividendes dont la distribution
est envisagée.

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2. Le paiement du dividende en actions


Définition. Les statuts des sociétés par actions (SA, SAS, SCA) ont la possi-
bilité de prévoir la faculté, pour l’assemblée statuant sur les comptes de
l’exercice, d’opter, pour tout ou partie des dividendes (ou des acomptes sur
dividendes) mis en paiement, entre un paiement en numéraire ou en actions.
Obligations de la société. Le Code de commerce fixe plusieurs conditions
pour permettre de proposer le paiement de tout ou partie du dividende en
actions :
– les statuts doivent prévoir cette possibilité ;
– le capital doit être intégralement libéré ;
– cette possibilité doit être offerte à l’ensemble des actionnaires.
La société doit ensuite proposer un prix d’émission pour les nouvelles actions
à émettre. En application de l’article L. 232-19 al. 1 du Code de commerce,
le prix d’émission ne peut être inférieur au nominal des actions à émettre.
Dans les sociétés non cotées, le prix d’émission est fixé, au choix de la
société :
– soit, en divisant le montant de l’actif net calculé d’après le bilan le plus
récent par le nombre de titres existants ;
– soit, à dire d’expert désigné en justice à la demande de l’organe compétent
de la société.
Les éléments de détermination du prix d’émission doivent être communi-
qués au commissaire aux comptes.
Dans les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un
marché réglementé, le prix d’émission ne peut être inférieur à 90 % de la
moyenne des cours cotés aux vingt séances de bourse précédant le jour de
la décision de mise en distribution, diminuée du montant net du dividende
ou des acomptes sur dividende.
Rôle du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes doit effec-
tuer plusieurs vérifications :
– il vérifie que la société remplit les conditions légales permettant de propo-
ser un paiement des dividendes en actions (voir ci-dessus) ;

264

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L E S P R I N C I PA L E S AU T R E S I N T E R V E N T I O N S

– il vérifie que le prix d’émission des actions nouvelles a été déterminé


conformément aux règles applicables. Par exemple, si le prix d’émission a
été fixé en divisant le montant de l’actif net calculé par le nombre de titres
existants, il vérifie que le montant des capitaux propres correspond bien
aux derniers comptes annuels et que le nombre d’actions est exact.
Les conclusions du commissaire aux comptes se matérialisent sous la forme
d’un rapport déposé au siège social au moins quinze jours avant la date de
l’assemblée générale.

Rapport du commissaire aux comptes établi dans le cadre du paiement


du dividende (ou des acomptes sur dividende ) en actions
Mesdames, Messieurs les actionnaires.
En notre qualité de commissaire aux comptes de la société X, et en application de l'ar-
ticle L. 232-19 du Code de commerce, nous vous présentons notre rapport relatif à
l'offre de paiement aux actionnaires du dividende (ou des acomptes sur dividende) en
actions, que l'assemblée générale a la faculté de proposer.
Le prix d'émission des actions à émettre dans le cadre du paiement du dividende (ou
des acomptes sur dividende) en actions a été déterminé par ... (indiquer l'organe compé-
tent). Il nous appartient, sur la base de nos travaux, de nous prononcer sur l'applica-
tion des règles relatives à la détermination du prix d'émission.
Nous avons effectué nos travaux selon les normes professionnelles applicables en France.
Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences destinées à vérifier que le prix
d'émission des actions est déterminé conformément aux règles prévues par la loi.
Les éléments retenus pour déterminer le prix d'émission sont les suivants :
(décrire)
Nous n'avons pas d'observation à formuler sur l'application des règles de détermina-
tion du prix d'émission des actions.
Lieu, date et signature

Source : CNCC

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L E S P R I N C I PA L E S I N T E R V E N T I O N S D É F I N I E S PA R L A L O I O U L E R È G L E M E N T

3. La convocation de l’organe délibérant en cas de


carence des organes compétents
Définition. Le commissaire aux comptes a la possibilité de procéder lui-
même à la convocation de l’organe délibérant (en général, l’assemblée géné-
rale) à défaut de convocation de la part des organes compétents et après
l’avoir vainement requise auprès d’eux. Il fixera alors lui-même l’ordre du
jour et exposera les motifs de la convocation dans un rapport.
Rôle du commissaire aux comptes. La convocation par le commissaire aux
comptes ne doit s’effectuer qu’après avoir vainement requis des organes
compétents la convocation de l’organe délibérant et lorsqu’il considère que
l’intérêt général ou social de l’entité est en cause.

4. Le visa des déclarations de créances


Définition. En application des dispositions de l’article L. 622-25 du Code
de commerce, il est demandé par le juge commissaire au commissaire aux
comptes de viser la déclaration établie et certifiée par le créancier.
Rôle du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes vérifie que
les informations contenues dans la déclaration de créance sont cohérentes
avec les documents justificatifs ou avec les données figurant dans la comp-
tabilité de l’entité. Il délivre ensuite un rapport valant visa ou, au contraire,
refus de visa de la déclaration de créance.

5. L’acquisition d’un bien appartenant à un actionnaire


Définition. En application de l’article L. 225-101 du Code de commerce, la
désignation d’un commissaire aux comptes est requise en cas d’acquisition
par une société par actions (à l’exception des sociétés par actions simpli-
fiées) d’un bien appartenant à un actionnaire dans les deux ans suivant son
immatriculation au registre du commerce et des sociétés et dont le prix d’ac-
quisition envisagé est au moins égal au dixième du capital social. Ces dispo-
sitions ne sont pas applicables lorsque l’acquisition est faite en bourse, sous
le contrôle d’une autorité judiciaire ou lorsque l’opération entre dans le cadre
des opérations courantes et conclues à des conditions normales de la société.

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L E S P R I N C I PA L E S AU T R E S I N T E R V E N T I O N S

Le commissaire aux comptes est désigné par décision de justice sur demande
du président du conseil d’administration ou du directoire. Il est choisi parmi
les commissaires aux comptes inscrits ou parmi les experts inscrits sur les
listes établies par les cours ou les tribunaux. Le commissaire désigné ne
peut être celui de la société.
Rôle du commissaire aux comptes. Le commissaire désigné vérifie la réalité
du bien et apprécie la pertinence des critères et méthodes retenus par les
dirigeants pour justifier le prix d’acquisition envisagé. Il s’assure également
que le prix d’acquisition n’est pas surévalué. Ses conclusions sont rendues
sous la forme d’un rapport mis à la disposition des actionnaires de la société.

6. La demande d’information par le comité d’entreprise


L’article L. 432-4 du Code du travail prévoit la possibilité pour le comité d’en-
treprise de convoquer le commissaire aux comptes afin que celui-ci apporte
des explications sur la situation financière de l’entreprise et sur les diffé-
rents postes des documents obligatoirement transmis à l’assemblée et que
le chef d’entreprise est tenu de communiquer au Comité d’entreprise.

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Partie 5
Les missions particulières

Chapitre 26 Le commissariat aux apports


Chapitre 27 Le commissariat à la fusion

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CHAPITRE 26
Le commissariat
aux apports

L’intervention d’un commissaire aux apports a lieu lors de la constitution


ou en cours de la vie sociale d’une société afin de garantir aux associés,
dans la mesure du possible, la juste valeur des biens apportés. Leur inter-
vention est explicitement prévue et réglementée par le Code de commerce.

1. Le champ d’intervention du commissaire aux apports


Le recours à un commissaire aux apports s’effectue pour les trois opéra-
tions suivantes :
– constitution de société par actions (SA, SAS, SCA) et de société à respon-
sabilité limitée ;
– augmentation de capital des sociétés par actions et des sociétés à respon-
sabilité limitée ;
– fusion et scission de sociétés par actions et à responsabilité limitée et
apport partiel d'actif.

A. Constitution de société par actions et de société


à responsabilité limitée
Dans les sociétés anonymes, un ou plusieurs commissaires aux apports
sont désignés par décision de justice à la demande des fondateurs ou par
l’un d’entre eux en cas d’apport en nature comme en cas de stipulation
d’avantages particuliers (art. L. 225-8 du Code de commerce). Dans les

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L E S M I S S I O N S PA R T I C U L I È R E S

sociétés anonymes ne faisant pas appel public à l’épargne, le rapport est


déposé au siège social au moins trois jours avant la signature des statuts.
Le rapport y est annexé. Dans les sociétés anonymes faisant appel public
à l’épargne, le rapport est déposé au siège social au moins huit jours avant
l’assemblée générale constitutive. Le rapport est également déposé au
greffe du tribunal de commerce avec le projet des statuts.
Dans les autres sociétés par actions, l’intervention d’un ou plusieurs commis-
saires aux apports s’effectue dans les mêmes conditions.
Dans les sociétés à responsabilité limitée, un commissaire aux apports évalue
sous sa responsabilité chaque apport en nature. Son rapport est annexé aux
statuts qui doivent contenir l’évaluation de chaque apport. Le commissaire
aux apports est désigné, soit à l’unanimité des futurs associés, soit par déci-
sion de justice à la demande du futur associé le plus diligent (art. L. 223-9
du Code de commerce).
Toutefois, l’article L. 223-9 al. 2 du Code de commerce, prévoit la possibi-
lité de ne pas désigner de commissaire aux apports lors de la constitution
de société à responsabilité limitée si trois conditions cumulatives sont réunies :
– unanimité des associés ;
– la valeur d’aucun apport en nature n’excède 7 500 € ;
– la valeur totale de l’ensemble des apports en nature non soumis à l’éva-
luation d’un commissaire aux apports n’excède pas la moitié du capital.

B. Augmentation de capital des sociétés par actions


et des sociétés à responsabilité limitée
Dans les sociétés anonymes, en cas d’augmentation de capital par apports
en nature, les commissaires aux apports sont désignés par décision de
justice à la demande du Président du conseil d’administration ou du direc-
toire. Leur rapport est déposé au siège social au moins huit jours avant l’as-
semblée générale extraordinaire qui décide de l’augmentation de capital.
Dans les autres sociétés par actions, les commissaires aux apports sont
désignés dans les mêmes conditions.
Dans les sociétés à responsabilité limitée, un commissaire aux apports doit
être désigné par décision de justice à la demande d’un gérant (art. L. 223-

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LE COMMISSARIAT AUX APPORTS

33 du Code de commerce). L’exception à la désignation obligatoire existant


à la constitution n’est pas applicable.

C. Fusion, scission de sociétés par actions et à responsabilité


limitée et apport partiel d'actif
Un ou plusieurs commissaire aux apports doivent être désignés par déci-
sion de justice à la demande du Président du conseil d’administration ou
du directoire. La mission du commissaire aux apports peut être dévolue aux
commissaires à la fusion. En cas de fusion dite simplifiée (l’absorbante
détient la totalité du capital de l’absorbée), la désignation de commissaires
à la fusion n’est pas obligatoire mais l’obligation de procéder à la dési-
gnation de commissaires aux apports est maintenue.

2. Le statut du commissaire aux apports


Qualité. Les commissaires aux apports sont choisis parmi les commissaires
aux comptes inscrits sur la liste prévue à l’article L. 822-1 du Code de
commerce (liste des commissaires aux comptes) ou parmi les experts inscrits
sur une des listes établies par les cours et tribunaux (art. R. 225-7 du Code
de commerce).
Ils ont la possibilité de se faire assister par un ou plusieurs experts de leur
choix. Les honoraires de ces experts sont à la charge de la société.
Interdictions, incompatibilités. Les commissaires aux comptes de la société
ne peuvent être désignés commissaires aux apports (article 10 du Code de
déontologie de la profession de commissaire aux comptes).
Secret professionnel. Les commissaires aux apports sont soumis au secret
professionnel pour l’ensemble des informations qu’ils sont amenés à
connaître à l’occasion de leur mission. Comme pour le commissaire aux
comptes, la violation du secret professionnel par le commissaire aux apports
est susceptible d’entraîner les mêmes sanctions.
Compétence. Préalablement à l’acceptation de sa mission, le commissaire
aux apports apprécie dans quelle mesure il est compétent pour assurer la
mission qui lui est proposée. Il a néanmoins la possibilité de se faire assis-

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L E S M I S S I O N S PA R T I C U L I È R E S

ter par un ou plusieurs experts de son choix (par exemple, en vue de l’ap-
préciation de l’évaluation d’un brevet).

3. La mission du commissaire aux apports


Le commissaire aux apports a pour objectif final de s’assurer d’une part,
de la réalité et de l’exhaustivité des apports et, d’autre part, que la valeur
des apports n’est pas surévaluée.
Contrôle de la réalité et de l’exhaustivité des apports. Le commissaire aux
apports recense les biens apportés et s’assure que l’apporteur est en droit
de transmettre la propriété de ces biens apportés. En cas de fusion ou
d’opérations assimilées, le commissaire aux apports s’assure qu’il n’existe
pas d’opérations significatives non comptabilisées au sein de la société
absorbée et non mentionnées dans le contrat d’apport (par exemple, exis-
tence d’engagements de retraite non indiqués dans le contrat d’apport et
non comptabilisés) qui généreront des engagements dans la société absor-
bante non prévus à l’origine de l’opération.
Analyse de la valeur des apports. Le commissaire aux apports s’assure de
la pertinence des méthodes d’évaluation utilisées pour apprécier la valeur
des éléments apportés.
Période de rétroactivité. Lorsqu’une opération a été réalisée avec un effet
rétroactif, le commissaire aux apports s’assure que la valeur des apports
n’a pas été affectée entre la date d’effet de l’opération et sa date de réali-
sation définitive.
Appréciation des avantages particuliers. Il entre également dans la mission
du commissaire aux apports d’apprécier les avantages particuliers stipulés
dans les statuts et/ou dans le traité de fusion, de scission ou d’apport.
Pour ce faire, il examinera la pertinence de l’information donnée par les diri-
geants sur la nature et les conséquences pour l’actionnaire ou l’associé de
ces avantages particuliers.
Autres vérifications. Le commissaire aux apports doit également s’assurer,
en cas d’augmentation de capital par apport en nature, que le montant des
apports correspond au-moins à la valeur nominale des actions ou parts à
émettre augmenté éventuellement de la prime d’émission. En cas de fusion,
il doit s’assurer que le montant des apports correspond au-moins à la valeur

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LE COMMISSARIAT AUX APPORTS

nominale des actions ou parts à émettre augmenté éventuellement de la


prime de fusion.

4. La conclusion des travaux


Le commissaire aux apports exprime ses conclusions sous la forme d’un
rapport déposé au siège social de la société bénéficiaire de l’apport au
moins huit jours avant la date de l’assemblée générale qui se prononcera
sur l’opération (ce délai est ramené à trois jours avant la date de signature
des statuts dans les cas de constitution de société anonyme ne faisant pas
appel public à l’épargne). Le dépôt du rapport marque la fin de la mission
du commissaire aux apports.
Selon l’article R. 225-8 du Code de commerce, le rapport des commissaires
aux apports décrit chacun des apports, indique quel mode d’évaluation a
été adopté et pourquoi il a été retenu, affirme que la valeur des apports
correspond au moins à la valeur du nominal des actions ou parts à émettre
augmentée éventuellement, selon le cas, de la prime de fusion, d’émission
ou de scission.
Le rapport est destiné aux actionnaires ou aux associés de la société béné-
ficiaire des apports. Outre les points indiqués ci-dessus, il comprend un rappel
des dispositions légales et une présentation des opérations (avec possibilité
de renvoyer au traité d’apport et/ou au rapport du conseil d’administration).
Lorsque, en cas de fusion, le rapport du commissaire aux apports est effec-
tué par le commissaire à la fusion, il est intitulé : « Rapport du commissaire
à la fusion sur la valeur des apports ». Dans le cas contraire, il est norma-
lement intitulé : « Rapport du commissaire aux apports ».

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L E S M I S S I O N S PA R T I C U L I È R E S

Modèle de conclusion favorable


En conclusion de nos travaux, nous sommes d'avis que la valeur des apports s'élevant
à ......., n'est pas surévaluée et, en conséquence, que l'actif net apporté est au moins égal :
– au montant de l'augmentation de capital de la société absorbante, majorée de la prime
d'émission ;
ou
– au montant du capital des sociétés bénéficiaires de la scission (ou de l'augmentation
de capital des sociétés bénéficiaires de la scission majorée de la prime d'émission) ;
ou
– au montant de l'augmentation de capital de la société bénéficiaire de l'apport partiel
d'actif, majorée de la prime d'émission.
(le cas échéant)
Les avantages particuliers stipulés n'appellent pas d'observation de notre part.
Lieu, date et signature

Source : CNCC

Modèle de conclusion défavorable (limitation ou incertitudes)


Sur la base de nos travaux, et compte tenu des observations précédemment formulées,
nous ne sommes pas en mesure de conclure que la valeur des apports s'élevant à .........,
n'est pas surévaluée et, en conséquence, que l'actif net apporté est au moins égal :
– au montant de l'augmentation de capital de la société absorbante, majorée de la prime
d'émission ;
ou
– au montant du capital des sociétés bénéficiaires de la scission (ou de l'augmentation
de capital des sociétés bénéficiaires de la scission, majorée de la prime d'émission) ;
ou
– au montant de l'augmentation de capital de la société bénéficiaire de l'apport partiel
d'actif, majorée de la prime d'émission.
(le cas échéant)
Les avantages particuliers stipulés n'appellent pas d'observation de notre part.
Lieu, date et signature

Source : CNCC

276

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CHAPITRE 27
Le commissariat
à la fusion

Les commissaires à la fusion interviennent obligatoirement dans les cas


de fusions entre certaines sociétés. Ils ont pour mission d’établir un rapport
sur les modalités de la fusion. Comme pour le commissariat aux apports,
leur intervention est explicitement prévue et réglementée par le Code de
commerce.

1. Le champ d’intervention du commissaire à la fusion


Cas général. Le recours à un ou plusieurs commissaires à la fusion s’ef-
fectue obligatoirement dans les cas de fusions et scissions (et, par exten-
sion, apports partiels d’actifs) de sociétés par actions et de sociétés à
responsabilité limitée. A contrario, leur intervention n’est pas requise lors
de fusions d’autres sociétés (par exemple, en cas de fusion entre deux
sociétés en nom collectif ou entre deux sociétés civiles). Elle n’est pas
requise non plus en cas de fusion entre une société par actions ou une
SARL et une société d’une autre forme.
Cas des fusions simplifiées. Leur intervention n’est pas requise dans les
cas de fusion dite « simplifiée ». Une fusion est dite « simplifiée » dès lors
que, dès le dépôt du projet de fusion au greffe du tribunal de commerce
jusqu’à la date de réalisation de l’opération, la société absorbante détient
en permanence la totalité des actions ou parts représentant la totalité du
capital des sociétés absorbées (article L. 236-11 pour les sociétés anonymes
et L. 236-23 pour les SARL).

277

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L E S M I S S I O N S PA R T I C U L I È R E S

Le ou les commissaires à la fusion sont désignés par décision de justice


sur requête des dirigeants sociaux (Président du conseil d’administration,
directoire, gérant).
Il est possible de désigner un seul commissaire à la fusion pour les socié-
tés concernées par l’opération. Dans ce cas, la demande de désignation
devant le tribunal de commerce se fera par requête conjointe. L’intérêt de
désigner un seul commissaire à la fusion est que ce dernier effectuera un
seul rapport sur l’opération pour l’ensemble des sociétés concernées.

2. Le statut du commissaire à la fusion


Qualité. Les commissaires à la fusion sont choisis parmi les commissaires
aux comptes inscrits sur la liste prévue à l’article L. 822-1 du Code de
commerce (liste des commissaires aux comptes) ou parmi les experts inscrits
sur une des listes établies par les cours et tribunaux.
Ils ont la possibilité de se faire assister par un ou plusieurs experts de leur
choix. Les honoraires de ces experts sont à la charge de la société.
Interdictions, incompatibilités. Les commissaires aux comptes de la société
ne peuvent être désignés commissaires à la fusion (article 10 du Code de
déontologie de la profession de commissaire aux comptes).
Secret professionnel. Les commissaires à la fusion sont soumis au secret
professionnel pour l’ensemble des informations qu’ils sont amenés à
connaître à l’occasion de leur mission. Comme pour le commissaire aux
comptes, la violation du secret professionnel par le commissaire à la fusion
est susceptible d’entraîner les mêmes sanctions.
Compétence. Préalablement à l’acceptation de sa mission, le commissaire
à la fusion apprécie dans quelle mesure il est compétent pour assurer la
mission qui lui est proposée. Il a néanmoins la possibilité de se faire assis-
ter par un ou plusieurs experts de son choix.

3. La mission du commissaire à la fusion


La mission du commissaire à la fusion est prévue dans le Code de commerce
(art. L. 236-10 pour les sociétés anonymes et, par extension, les sociétés
par actions et art. L. 236-23 pour les sociétés à responsabilité limitée).

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LE COMMISSARIAT À LA FUSION

En application de ces textes, le commissaire à la fusion vérifie que les


valeurs relatives attribuées aux actions ou aux parts sociales des sociétés
participant à l’opération sont pertinentes et que le rapport d’échange est
équitable.
Vérification de la pertinence des valeurs attribuées aux actions (ou aux
parts). Il s’agit de s’assurer que la valeur fixée aux actions ou aux parts
sociales de la société absorbante et du ou des sociétés absorbées est perti-
nente. Pour parvenir à cet objectif, le commissaire à la fusion :
– vérifie le caractère adéquat des critères et méthodes d’évaluation retenues.
En général, il s’agit de critères tels que l’actif net comptable corrigé, les flux
de trésorerie prévisionnels (cash-flows) ou les comparaisons boursières. Le
commissaire à la fusion apprécie si ces méthodes d’évaluation sont adap-
tées. Il s’assure également que différents critères d’évaluation ont été utili-
sés (principe de pluralité). Le cas échéant, le commissaire à la fusion peut
introduire de nouveaux critères d’évaluation dans son approche ;
– vérifie la correcte application ou mise en œuvre de ces critères ou méthodes.
Pour ce faire, il s’assure de l’exactitude des données prise en compte dans
les méthodes d’évaluation retenues. S’il s’agit de données prévisionnelles,
le commissaire à la fusion s’assure de la cohérence des hypothèses rete-
nues pour évaluer ces données.
Dans le cas de méthodes basées sur des comparaisons boursières, il s’as-
sure que les sociétés comparées sont sur le même secteur d’activité et
que leur cours n’a pas été affecté par des opérations particulières.
Appréciation du caractère équitable du rapport d’échange. Le commissaire
à la fusion s’assure que les valeurs attribuées aux actions ou parts corres-
pondent effectivement à la valeur réelle des entreprises comprises dans
l’opération de fusion.
Le commissaire à la fusion s’assure ensuite que le rapport d’échange qui
en résulte ne lèse pas durablement une catégorie d’actionnaires vis à vis
d’une autre. Cette comparaison s’effectue antérieurement et postérieure-
ment à l’opération de fusion.

279

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L E S M I S S I O N S PA R T I C U L I È R E S

4. La conclusion des travaux


Le ou les commissaires à la fusion expriment leurs conclusions sous la
forme d’un rapport déposé au siège social au moins un mois avant la date
de l’assemblée générale qui se prononcera sur l’opération. Le dépôt du
rapport marque la fin de la mission des commissaires à la fusion.
Le rapport des commissaires comprend les informations suivantes :
– rappel des critères et des méthodes d’évaluation retenues pour détermi-
ner les valeurs attribuées aux actions (ou aux parts) servant de choix au
rapport d’échange proposé ;
– appréciation de l’adéquation de ces critères et méthodes avec indication
éventuelle des critères ou méthodes complémentaires intégrés par les
commissaires ;
– signalement s’il y a eu des difficultés particulières dans l’évaluation et
leurs incidences éventuelles sur les valeurs attribuées ;
– formulation d’éventuelles observations sur la pertinence des valeurs
attribuées ;
– émission d’un avis sur le caractère pertinent du rapport d’échange.
Le rapport est destiné aux actionnaires ou aux associés de l’ensemble des
sociétés participant aux opérations de fusion. Outre les points indiqués ci-
dessus, il comprend un rappel des dispositions légales et une présentation
des opérations (avec possibilité de renvoyer au traité de fusion).
Le rapport du commissaire à la fusion est distinct de celui qui sera effec-
tué au titre de la mission de commissariat aux apports.

280

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LE COMMISSARIAT À LA FUSION

Exemple de plan de rapport


Rapport du commissaire à la fusion sur la rémunération des apports
Mesdames, Messieurs les actionnaires des sociétés X et Y
En exécution de la mission qui nous a été confiée par ordonnance de Monsieur le
Président du Tribunal de Commerce de ... en date du ... concernant la fusion par voie
d'absorption de la société X par la société Y, nous avons établi le présent rapport sur la
rémunération des apports prévu par l'article L. 236-10 du Code de commerce, étant
précisé que notre appréciation sur la valeur des apports fait l'objet d'un rapport distinct.
La rémunération des apports résulte du rapport d'échange qui a été arrêté dans le projet
de traité de fusion signé par les représentants des sociétés concernées en date du ... Il
nous appartient d'exprimer un avis sur le caractère équitable du rapport d'échange. À cet
effet, nous avons effectué nos diligences selon les normes de la Compagnie Nationale
des Commissaires aux Comptes applicables à cette mission ; ces normes requièrent la
mise en œuvre de diligences destinées, d'une part, à vérifier que les valeurs relatives
attribuées aux actions des sociétés participant à l'opération sont pertinentes et, d'autre
part, à analyser le positionnement du rapport d'échange par rapport aux valeurs rela-
tives jugées pertinentes.
1. Présentation de l'opération
La présentation de l'opération est effectuée :
– soit de façon synthétique, par renvoi au traité de fusion et/ou au rapport du conseil
d'administration ;
– soit de façon plus détaillée.
2. Vérification de la pertinence des valeurs relatives attribuées aux actions des socié-
tés participant à l'opération
Dans cette partie, le commissaire à la fusion :
– récapitule les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l'opé-
ration, telles qu'elles ressortent du traité de fusion, et rappelle les principales modali-
tés de calcul de ces valeurs ;
– précise les travaux effectués pour vérifier la pertinence des valeurs relatives ;
– examine les critères et méthodes présentés dans le traité de fusion afin de s'assurer de
leur caractère adéquat en l'espèce ;
– examine l'application ou la mise en œuvre de ces critères et méthodes pour la
détermination des valeurs relatives présentées dans le traité de fusion ;

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L E S M I S S I O N S PA R T I C U L I È R E S

– met en évidence les points utiles à une bonne information des actionnaires concernant
les critères et méthodes retenus, ainsi que leurs modalités d'application et de mise en
œuvre ;
– formule, le cas échéant, les observations qu'il estime nécessaires, affectant la perti-
nence des valeurs relatives.
3. Appréciation du caractère équitable du rapport d'échange proposé
Dans cette partie, le commissaire à la fusion :
– rappelle le rapport d'échange proposé ;
– précise, compte tenu des observations éventuelles formulées précédemment sur les
valeurs relatives, les données à partir desquelles il est conduit à apprécier le rapport
d'échange proposé ;
– décrit les travaux effectués pour vérifier le caractère équitable du rapport d'échange :
– analyse du positionnement du rapport d'échange par rapport aux valeurs relatives
jugées pertinentes,
– mesure de l'incidence du rapport d'échange sur la situation future des différentes
catégories d'actionnaires,
– formule, le cas échéant, les observations qu'il estime nécessaires, affectant le carac-
tère équitable du rapport d'échange.

Source : CNCC

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LE COMMISSARIAT À LA FUSION

M I N I C A S P RAT I Q U E
1. Doit-on nommer deux commissaires à la fusion en cas de fusion de deux
sociétés anonymes ?
La désignation de commissaires à la fusion s’effectue obligatoirement dans
les cas de fusions de sociétés par actions et de sociétés à responsabilité limi-
tée. Les sociétés anonymes étant des sociétés par actions leur désignation est
obligatoire.
Néanmoins, les deux sociétés peuvent demander par requête conjointe de dési-
gner un même commissaire à la fusion pour les deux sociétés qui effectuera
un seul rapport.
2. Doit-on nommer deux commissaires à la fusion en cas de fusion de deux
sociétés en nom collectif ?
A contrario du cas précédent, les sociétés en nom collectif n’étant pas des
sociétés par actions, la désignation de commissaires à la fusion n’est pas
requise.
3. Doit-on nommer deux commissaires à la fusion en cas de fusion entre une
SARL et une SNC ?
En l’absence de texte, la désignation de commissaires à la fusion en cas de
fusion entre sociétés par actions (SA, SCA et SAS) ou SARL et une société d’une
autre forme (SNC, …) n’est pas requise.
4. Doit-on nommer deux commissaires à la fusion en cas de fusion de deux
sociétés anonymes si l’absorbante détient 100 % de l’absorbée ?
Lorsque dès le dépôt du projet de fusion au greffe du tribunal de commerce
jusqu’à la date de réalisation de l’opération, la société absorbante détient en
permanence la totalité des actions représentant la totalité du capital de la
société absorbée, la désignation de commissaires à la fusion n’est pas requise.

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CAS DE SYNTHÈSE

C A S P RAT I QU E N ° 1 :
CAS CP PLUS
La société CP PLUS est une société par actions simplifiée (SAS) au capi-
tal de 45 000 € ainsi réparti :
Jean-Paul Dussant 200 actions
Fabien Dussant (père de Jean-Paul) 1 050 actions
Christian Olivier 500 actions
Pierre Palois 50 actions
Yolande Palois (mère de Pierre) 1 000 actions
Michel Rouge 50 actions
Julien Mandrin 150 actions
La société a pour objet toutes activités industrielles et commerciales liées
à la fabrication sur mesure et à la vente de cuisines équipées de haut de
gamme. Les locaux d’activité comprennent donc à la fois une usine de
coupe et d’assemblage et des locaux commerciaux (boutique en centre
ville où sont également vendus des accessoires divers). Les matériaux
(bois, marbre, …) sont achetés en l’état brut puis transformés à l’usine
d’où sortent les produits finis destinés aux clients. Ces derniers sont,
pour l’essentiel, des particuliers.
Son bilan se présente ainsi au 31-12-N (en milliers d’euros) :

Immobilisations Capital 45
Incorporelles 100 Réserves 945
Corporelles 600

Stocks 500
Report à nouveau −80
Créances 1 100 Résultat 240
Dettes 1 150

Total 2 300 Total 2 300

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CAS DE SYNTHÈSE

Les statuts de la société par actions simplifiée prévoient l’existence d’un


conseil d’administration avec les spécificités suivantes :
– le nombre d'administrateurs en fonction est de quatre ;
– chaque administrateur doit détenir au moins dix actions.
Le conseil d'administration est composé de MM. Jean-Paul Dussant,
Fabien Dussant, Christian Olivier et Pierre Palois. Ce dernier assure les
fonctions de Président.
La société a deux filiales dont elle détient 90 % du capital : la SA BOBOIS
et la SARL ART HOUSE. M. Paul Palas est respectivement administrateur
et gérant de ces sociétés ; MM. Fabien Dussant et Julien Mandrin appar-
tiennent au conseil d'administration de la SA BOBOIS. Il existe de
nombreuses refacturations de sous-traitance entre ces trois structures.
L’exercice N a marqué la fin du mandat du commissaire aux comptes de
la SAS CP PLUS, Monsieur François. Ce dernier n’a pas souhaité se repré-
senter pour des raisons personnelles.
En date du 15 février N+1, le conseil d’administration s’est réuni au siège
social de la SAS CP PLUS. Le procès verbal intégral de ce conseil se
présente ainsi :
Résolution unique : le conseil d’administration constatant l’arrivée à terme
du mandat de Monsieur François propose de nommer en qualité de commis-
saire aux comptes titulaire Monsieur Alain pour une durée de 6 exercices.
Cette résolution est adoptée à l’unanimité.
Question 1 : commentez cette résolution.
Monsieur Alain est commissaire aux comptes au sein du cabinet SA Auditair.
Il en détient 80 % du capital et en assure la direction. Les 20 % restants
sont détenus à raison de 2 % par cinq commissaires aux comptes et les
10 % restants sont détenus par Monsieur Falaba, chef de mission au sein
de ce cabinet.
Le conseil d’administration de la société comprend comme membre Monsieur
Falaba. Les statuts ont fixé le nombre d’administrateurs au minimum légal.

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CAS DE SYNTHÈSE

Question 2 : commentez la répartition du capital de la SA Auditair et la


composition de son conseil d’administration ?
Monsieur Julien Mandrin est furieux de la nomination de Monsieur Alain
car il dispose de sérieux éléments permettant de mettre en cause son
indépendance. Ce dernier étant un ami personnel de longue date de
Monsieur Pierre Palois.
Question 3 : Monsieur Julien Mandrin a-t-il un moyen d’action ?

Question 4 : préalablement à l’acceptation de ses fonctions, quel devra


être le comportement professionnel de Monsieur Alain ?
Monsieur Alain accepte finalement les fonctions de commissaire aux
comptes de la SAS CP PLUS et compte démarrer sa mission dans de
courts délais.
Question 5 : préalablement au démarrage d’audit en tant que tels, quelles
sont les obligations professionnelles de Monsieur Alain ?
En 1994, Monsieur Alain avait été condamné par la Cour d’appel de Paris
à une amende de 120 000 F pour avoir « en date du 27 avril 1992 fait
réaliser la construction d’une piscine sur le terrain de sa propriété à D.
après avoir convenu qu’une partie du prix ferait l’objet d’un règlement
occulte ».
Question 6 : en sa qualité de commissaire aux comptes, Monsieur ALAIN
a-t-il pu, à l’époque, subir d’autres sanctions ?

Question 7 : Monsieur Alain a-t-il un pouvoir d’investigation dans les


sociétés SA BOBOIS et la SARL ART HOUSE sachant que ces deux socié-
tés sont soumises au commissariat aux comptes ?
Les administrateurs de la SA BOBOIS envisagent de procéder à la révo-
cation de leur commissaire aux comptes afin de nommer à la place
Monsieur Alain. Selon eux, il est en effet préférable que le commissaire
aux comptes du groupe soit le même.

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CAS DE SYNTHÈSE

Question 8 : que pensez-vous de la démarche du Conseil d’administra-


tion de la SA BOBOIS ?

Question 9 : définir le risque inhérent et en donner des exemples rela-


tivement au cas étudié. Définir les deux autres composantes du risque
d’audit et les relations entre ces trois composantes.

Corrigé
Question 1 : nomination du commissaire aux comptes dans la SAS
Les commissaires aux comptes doivent obligatoirement être désignés
par décision collective des associés (art. L. 227-9 C. com.). Les condi-
tions de la désignation sont fixées dans les statuts.
La nomination de Monsieur Alain a été effectuée par le conseil d’admi-
nistration et non par décision collective de l’ensemble des associés de
la société. En conséquence, cette dernière est nulle. Par ailleurs, la réso-
lution ne propose pas la désignation d’un commissaire aux comptes
suppléant.
Une consultation collective de l’ensemble des associés doit par consé-
quent être organisée.
Question 2 : composition du capital et de l’organe de direction d’une
société anonyme de commissariat aux comptes
L’exercice de la profession de commissaire aux comptes sous forme de
société doit obéir aux conditions suivantes :
Actionnariat :
– les trois quarts du capital doivent être détenus par des commissaires
aux comptes (majorité en capital) ;
– les actionnaires ou associés commissaires aux comptes doivent déte-
nir au moins 75 % du capital (majorité par tête) ;

287

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CAS DE SYNTHÈSE

Direction :
– les fonctions de gérant, de président du conseil d’administration ou
du directoire, de président du conseil de surveillance et de directeur
général doivent être assurées par des commissaires aux comptes ;
– les trois quarts au moins des membres des organes de gestion, d’ad-
ministration, de direction ou de surveillance doivent être des commis-
saires aux comptes.
Pour s’assurer du respect des conditions d’actionnariat, il est possible
d’établir le tableau suivant :

Personnes Actionnariat : Actionnariat :


majorité par tête majorité en capital
M. Alain (CAC) 1 80 %
5 CAC 5 10 %

Sous total CAC 6 90 %

M. Falaba 1 10 %

Seuils minimum 6 75 %

Conditions remplies Oui (1) Oui (2)

(1) Car la SA Auditair a six actionnaires commissaires aux comptes ;


(2) Car 90 % du capital est détenu par des commissaires aux comptes (> 75 %).

Dans le cas considéré, les conditions d’actionnariat sont donc parfai-


tement remplies.
Pour ce qui concerne les conditions liées à la direction, l’énoncé précise
que Monsieur Alain assure la direction du cabinet. On suppose donc
qu’il assure les fonctions de Président du Conseil d’administration et
de directeur général.
Enfin, la composition du conseil d’administration est du minimum légal soit
3 membres dont Monsieur Falaba qui n’est pas commissaire aux comptes.
Or, 2/3 est inférieur au seuil minimum de 3/4 fixé par la réglementation.

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CAS DE SYNTHÈSE

Les conditions liées à la direction de la société ne sont donc pas remplies,


il conviendra de procéder aux régularisations nécessaires.
Question 3 : suspicion sur l’indépendance du commissaire aux comptes
Monsieur Julien Mandrin est associé à hauteur de 5 % de la SAS CP
PLUS. Il a donc la possibilité de demander en justice la récusation du
commissaire aux comptes. En effet, la récusation peut être demandée
par un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital
social pour juste motif.
Une suspicion sérieuse de l’indépendance du commissaire aux comptes
à l’égard des personnes qui ont procédé à sa désignation peut être
considérée comme étant un juste motif de récusation. Le tribunal de
commerce appréciera si les motifs exposés par Monsieur Julien Mandrin
sont suffisants pour accepter sa demande. En cas de refus, Julien
Mandrin disposera d’un délai de quinze jours à compter de la signifi-
cation de la décision pour interjeter appel s’il le désire.
Question 4 : comportement professionnel du commissaire aux comptes
préalablement à son acceptation de fonction
Préalablement à son acceptation, Monsieur Alain devra apprécier la
possibilité d’effectuer la mission en terme d’indépendance de son cabi-
net, de compétences techniques ou sectorielles disponibles, de sa capa-
cité à satisfaire les demandes de la société ainsi que de l’intégrité de
ses dirigeants. Il devra ainsi s’assurer notamment de l’inexistence d’in-
compatibilités ou de toute autre élément lui empêchant d’effectuer sa
mission en toute indépendance.
Question 5 : travaux préalables aux travaux d’audit en tant que tels
Monsieur Alain devra réaliser les travaux d’orientation et de planifica-
tion de sa mission d’audit à savoir :
– effectuer une prise de connaissance générale de l’entité et de son
secteur d’activité afin d’identifier les éléments pouvant avoir une inci-
dence significative sur les comptes ;
– élaborer un plan de mission au sein duquel il décrira l’approche géné-
rale des travaux d’audit. Le plan de mission contiendra également la

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CAS DE SYNTHÈSE

détermination du seuil de signification ainsi que son évaluation des risques


inhérents et du contrôle interne (voir question 9) ;
– établir le programme de travail contenant la nature, le calendrier et
l'étendue des procédures d'audit nécessaires pour mettre en oeuvre le
plan de mission.
Question 6 : sanctions
La responsabilité du commissaire aux comptes peut être civile, pénale
et professionnelle. La responsabilité civile et pénale est recherchée à
l’occasion de l’accomplissement de sa mission. En revanche, la faute
disciplinaire peut porter sur des faits qui ne se rattachent pas néces-
sairement à l’exercice de la profession et qui sont les suivants :
– infractions aux lois, règlements, normes professionnelles et code de
déontologie de la profession ;
– négligence grave ;
– tout fait contraire à la probité, à l’honneur ou à l’indépendance.
Monsieur Alain ayant été condamné pour infraction aux lois, il a pu subir à
l’époque une sanction disciplinaire qui a pu aller de l’avertissement à la
suspension provisoire pour une durée maximale de cinq ans. La peine est
prononcée par la Chambre régionale de discipline et est susceptible d’appel.
Question 7 : droit d’investigation dans les filiales
Les sociétés SA BOBOIS et SARL ART HOUSE sont des filiales de la
SAS CP PLUS à 90 %. Selon l’article L. 823-14 du Code de commerce,
les commissaires aux comptes des sociétés mères ou filiales (plus de la
moitié du capital) disposent du même droit d’investigation dans la société
filiale s’il s’agit du commissaire aux comptes de la société mère ou dans
la société mère s’il s’agit du commissaire aux comptes de la société fille.
Le secret professionnel entre confrères est également partagé.
En conséquence, Monsieur Alain pourra mener des investigations dans
les deux sociétés filiales.

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CAS DE SYNTHÈSE

Question 8 : révocation du commissaire aux comptes

La révocation du commissaire aux comptes peut être demandée en cas


de faute ou d’empêchement par :
– un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital
social ;
– l’assemblée générale ;
– le conseil d’administration ou le directoire ;
– le comité d’entreprise ;
– le ministère public ;
– l’Autorité des marchés financiers pour les sociétés faisant publique-
ment appel à l’épargne ;
– les associations d’actionnaires dans les sociétés cotées.
Cette demande doit être portée devant le tribunal de commerce qui
statue en la forme des référés.
Au cas considéré, la demande de révocation peut être exercée par le
conseil d’administration mais ce n’est pas lui qui prononce la révoca-
tion. Ce pouvoir est de la seule compétence du tribunal de commerce.
De plus, dans le cas présent, aucune faute ne peut être reprochée au
commissaire aux comptes. La demande de révocation n’aboutira pas.

Question 9 : composantes du risque d’audit


Le risque d’audit se subdivise selon le schéma suivant :
Risque d’audit

Risque de
Risque d’anomalies
non-détection
significatives

Risque inhérent Risque lié au contrôle

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CAS DE SYNTHÈSE

Le risque d’anomalies significatives dans les comptes est propre à l’en-


tité ; il existe indépendamment de l’audit des comptes. Il se subdivise
en risque inhérent et risque lié au contrôle.
Le risque inhérent correspond à la possibilité que, sans tenir compte du
contrôle interne qui pourrait exister dans l’entité, une anomalie signifi-
cative se produise dans les comptes.
Au cas considéré, les risques inhérents peuvent être les suivants :
– coulage dans le stock en raison de matériaux de valeur (marbre) ;
– clientèle composée de particuliers : risque plus élevé de chiffre
d’affaires non déclaré et risque de règlements importants en espèces
notamment pour les accessoires de cuisine (vérifier la procédure de
caisse) ;
– refacturations de sous-traitance entre la société CP PLUS et ses filiales :
s’assurer de la réalité économique de ces facturations (absence de
volonté d’ajustement du résultat des différentes sociétés).
Les autres composants du risque d’audit sont les suivantes :
– Risque lié au contrôle : risque que les systèmes comptables et de
contrôle interne ne prévoient ou ne détectent pas d’anomalies signifi-
catives dans les comptes. La réduction du risque lié au contrôle repose
sur une évaluation correcte du contrôle interne ;
– Risque de non détection : risque que les contrôles du commissaire aux
comptes ne parviennent pas à détecter une anomalie significative dans
les comptes.
Relation entre les composantes : les risques inhérent et lié au contrôle
sont à l’inverse du risque de non détection. En effet, plus les deux
premiers risques seront élevés, plus le commissaire aux comptes mettra
en œuvre des diligences destinées à réduire le risque de non détection.

292

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CAS DE SYNTHÈSE

C A S P RAT I QU E N ° 2
SA ELOUA
Un nouveau commissaire aux comptes a été nommé au sein de la société
anonyme ELOUA. Cette société présente les caractéristiques suivantes
pour l’exercice N, année de sa première certification des comptes :
– capital social : 159 000 € ;
– chiffre d’affaires pour l’année N de 13 000 000 € ;
– effectif moyen de l’exercice : 103 salariés ;
– président du conseil d’administration et directeur général : Monsieur
Passit ;
– actionnariat : famille Passit.
Son bilan résumé au 31 décembre N tel qu’il a été présenté par les diri-
geants est le suivant (en K€) :

Immobilisations nettes 3 050 Capitaux propres (dont résultat 290) 2 960

Emprunt 2 040

Provisions pour risques et charges 650


Actif circulant :
– stocks et en cours 930 Dettes Fournisseurs 4 810
– créances clients 5 360 Dettes fiscales et sociales 1 000
– autres 520 Autres dettes 400

Disponibilités 2 000

Total 11 860 Total 11 860

Il est à noter que le commissaire aux comptes précédent a toujours certi-


fié les comptes sans réserve.

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CAS DE SYNTHÈSE

À la fin de l’exercice N, le capital social a été augmenté d’un montant


de 40 000 € pour être porté à 159 000 € par incorporation du compte
courant de Monsieur Passit.
Dans le début de l’exercice N+1, la société ELOUA vient d’apprendre la
perte d’un procès en contrefaçon et la condamnation définitive au verse-
ment de dommages et intérêts à hauteur de 1 650 K€. Ce litige est
actuellement provisionné dans les comptes à hauteur de 650 K€.
Le commissaire aux comptes de la société anonyme ELOUA n’a reçu
que les documents suivants en date du 30 avril N+1 : comptes annuels,
projet de rapport de gestion et projet de résolutions proposées à l’as-
semblée générale.
Par ailleurs, il a été convoqué au conseil d’administration qui arrête les
comptes le 15 mai N+1 ; l’assemblée générale ordinaire d’approbation
des comptes se tiendra le 30 juin N+1.
Il sera fait abstraction de la fiscalité.
Travaux demandés :

1. S’agissant de son premier exercice de certification, quelles sont les


diligences qu’il devra mettre en œuvre concernant le contrôle du bilan
d’ouverture de l’exercice N ?

2. Le commissaire aux comptes a eu communication du jugement de


condamnation avant le conseil d’administration qui arrête les comptes
(15 mai N+1) et auquel il va assister.

Quelle attitude devra-t’il avoir lors du conseil d’administration du


15 mai N+1 ?

3. Quelles sont les conclusions qu’il développera dans son rapport géné-
ral sachant qu’aucune modification n’a été apportée aux documents
qui lui ont été adressés ?

4. À l’occasion de l’augmentation de capital survenue à la fin de l’exer-


cice N, le commissaire aux comptes a-t-il eu à conduire des diligences
particulières ?

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CAS DE SYNTHÈSE

Corrigé
1. Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction
Pour être en mesure d’émettre une opinion correcte sur les comptes de
l’exercice N, le nouveau commissaire aux comptes de la SA ELOUA devra
s’assurer que les soldes d’ouverture ne contiennent pas d’anomalies
significatives. Il devra également être certain que les méthodes d'éva-
luation et de présentation sont appropriées et n’ont pas été modifiées
ou que les modifications ont été régulièrement traitées.
Pour cela, les diligences mises en œuvre pourront être les suivantes :
– contact avec le commissaire aux comptes précédent sachant que son
rapport général de N−1 constituera une présomption de régularité dans
la mesure où les comptes annuels ont été certifiés sans réserve. Avec
son accord, le nouveau commissaire aux comptes prendra connaissance
du dossier de travail de son prédécesseur ;
– à défaut d’assurance suffisante, le nouveau commissaire aux comptes
peut mettre en œuvre les techniques d’audit traditionnelles pour justi-
fier les soldes d’ouverture à savoir :
. actif immobilisé : obtention des documents justifiant les soldes d’ou-
vertures et/ou demande de confirmation des soldes aux tiers ;
. actifs circulants, dettes d’exploitation : notamment analyse du recou-
vrement des créances ou des dettes qui fournit une information sur leur
réalité, leur évaluation correcte et leur exhaustivité et/ou demande de
confirmation des soldes aux tiers ;
. stocks : par exemple, assistance à un inventaire physique en cours
d’exercice et rapprochement avec le stock d’ouverture et/ou contrôle de
la marge brute ;
. emprunts, provisions pour risques et charges : obtention des documents
justifiant les soldes d’ouverture et/ou demande de confirmation des
soldes aux tiers.
2. Attitude lors du conseil d’administration du 15 mai N+1
Dans la société anonyme, l’organe chargé d’arrêter les comptes est le
conseil d’administration. Ainsi, en application de l’article L. 823-16 du

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CAS DE SYNTHÈSE

Code de commerce, les commissaires aux comptes portent à la connais-


sance du conseil d’administration :
– les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents
sondages auxquels ils se sont livrés ;
– les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des
modifications leur paraissent devoir être apportées, en faisant toutes
remarques utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées pour l’éta-
blissement de ces documents ;
– les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;
– les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifica-
tions ci-dessus sur les résultats de l’exercice comparés à ceux du précé-
dent exercice.
Dans le cas de la SA ELOUA, le commissaire aux comptes signalera le
point suivant :
Procès en contrefaçon : la société ELOUA a été informée de sa condam-
nation définitive au versement de dommages et intérêts à hauteur de
1 650 K€. En application de l’article 313-5 du Plan comptable général,
« le résultat tient compte des risques et pertes ayant pris naissance au
cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur même s’ils sont connus
entre la date de clôture de l’exercice et la date d’arrêté des comptes ».
En conséquence, même si le versement des dommages et intérêts inter-
viendra en N+1, la provision pour risques et charges devra être reprise
à hauteur de 650 K€ et une charge à payer de 1 650 K€ devra être
constatée dans les comptes.
Cet ajustement va donc modifier le résultat net de l’exercice en le portant
de 290 K€ à −710 K€ (impact négatif sur le résultat net de −1 000 K€
car le litige était provisionné à hauteur de 650 K€).
Le commissaire aux comptes de la SA ELOUA demandera donc dans son
rapport au conseil d’administration la modification des comptes annuels.
À défaut de modification, il en tirera les conséquences dans son rapport
général.
3. Observations dans le rapport général et conséquences
Dans la mesure où les comptes annuels n’ont pas été modifiés suite au
conseil d’administration du 15 mai N+1, le commissaire aux comptes devra

296

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CAS DE SYNTHÈSE

refuser de les certifier pour désaccord. En effet, l’importance du désaccord


modifie très sensiblement la situation nette et le résultat de l’exercice de
la SA ELOUA : passage d’un résultat net de 290 K€ à −710 K€ et d’une
situation nette de 2 960 K€ à 1 960 K€.
Son rapport général devra expliquer et justifier les motifs conduisant au
refus de certification des comptes. L’incidence du refus devra être égale-
ment chiffrée.
Par ailleurs, le fait pour un président, des administrateurs des directeurs
généraux de sociétés anonymes de présenter ou publier aux actionnaires
des comptes annuels ne donnant pas une image fidèle du résultat des
opérations de l’exercice, de la situation financière et du patrimoine de
la société constitue un délit passible d’amende et/ou d’emprisonne-
ment (C. com. art. L. 242-6 2°).
Or, en présence de faits délictueux, le commissaire aux comptes doit
procéder à leur révélation au procureur de la République. Pour cela, ces
derniers doivent revêtir un caractère significatif et délibéré.
Le caractère significatif est considéré comme tout fait qui modifie sensi-
blement la présentation de la situation financière, du patrimoine ou du
résultat ou l’interprétation qui peut en être faite ou qui porte ou est de
nature à porter préjudice à l’entité ou à un tiers. Dans le cas considéré,
l’importance du désaccord modifiant nettement le résultat de la SA ELOUA,
le caractère significatif est établi.
Quant au caractère délibéré, le fait pour les dirigeants de ne pas avoir
modifié les comptes annuels suite à la communication du commissaire
aux comptes lors du conseil d’administration du 15 mai N+1 traduit l’in-
tention coupable.
En conclusion et en l’espèce, le commissaire aux comptes devra effec-
tuer une révélation de faits délictueux auprès du procureur de la
République dès que les comptes auront été présentés aux actionnaires
à savoir dès l’issue de l’assemblée générale.
4. Augmentation de capital
S’agissant de l’incorporation au capital d’un compte courant, cette opéra-
tion est qualifiée d’augmentation de capital par incorporation de créances

297

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CAS DE SYNTHÈSE

(C. com., art. L. 225-127). Par ailleurs, cette opération n’ayant concerné
qu’une seule personne, elle entraîne donc nécessairement suppression
du droit préférentiel de souscription.
Pour être valable, cette opération doit remplir les conditions suivantes :
– le capital ancien doit être intégralement libéré ;
– les créances doivent être liquides, exigibles et avoir fait l’objet d’un
arrêté de compte établi par le conseil d’administration ;
– en cas de suppression du droit préférentiel de souscription, le conseil
d’administration devra établir un rapport spécifique ;
– la décision d’augmentation est du ressort de l’assemblée générale
extraordinaire. Toutefois, l’ordonnance 2004-604 du 24 juin 2004 a
ouvert, sous certaines conditions, à l’assemblée générale la possibilité
de déléguer cette compétence au conseil d’administration.
Le commissaire aux comptes est tenu aux diligences suivantes :
a) relativement à la suppression du droit préférentiel de souscription. Le
commissaire aux comptes doit établir un rapport au sein duquel :
– il certifie la sincérité des informations chiffrées tirées des comptes de
la société et données dans le rapport du conseil d’administration ou du
directoire ;
– il donne son avis sur la proposition de suppression du droit préféren-
tiel de souscription, sur le choix des éléments de calcul du prix d’émis-
sion et sur son montant, ainsi que sur l’incidence de l’émission sur la
situation de l’actionnaire appréciée par rapport aux capitaux propres ;
b) relativement à l’augmentation par compensation de créances. Le
commissaire aux comptes certifiera exact l’arrêté de compte établi par
le conseil d’administration. Il a également la possibilité d’émettre le
certificat constatant la libération par compensation et tenant lieu de
certificat du dépositaire (ce certificat peut également être établi par un
notaire).

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CAS DE SYNTHÈSE

C A S P RAT I QU E N ° 3 :
A S S O C I AT I O N R C V
(D’après un sujet de l’examen d’aptitude aux fonctions de commissaire
aux comptes)
Le RCV est une association sportive à but non lucratif régie par la loi de
1901. Cette association établit chaque année des comptes annuels.
Sont joints en annexe les comptes des années N−1 et N. Ils sont établis
conformément aux principes et méthodes du Code de commerce et des
textes pris pour son application, lesquels sont adaptés à la forme juri-
dique et à la nature des activités de l’association.
Les statuts prévoient que tous les trois ans, lors de l’assemblée géné-
rale des membres, un bureau doit être élu. Celui-ci se compose d’un
président, d’un secrétaire et d’un trésorier. Les fonctions électives sont
toutes bénévoles, seuls les frais engagés pour l’association et dûment
justifiés sont remboursés. Toutes les tâches administratives sont effec-
tuées par des employés salariés.

Extrait des remarques et informations fournies lors d’une réunion


du bureau de l’association
Le passif important provient des années antérieures. Celui-ci est consécutif aux
décisions prises par les dirigeants en fonction jusqu’en juin N−1.
À l’époque, la gestion de l’association était assurée par le trésorier et le président sans
aucun contrôle. Suite aux succès sportifs, ils ont pris des décisions de recrutement
démesurées par rapport aux finances de l’association. Aucune garantie financière
n’étant acquise tant en terme de subventions municipales que par des sponsors éven-
tuels.
C’est ainsi que plus de 300 000 € de pertes se sont accumulées, sans oublier près
de 75 000 € de cotisations sociales non acquittées.
Ces sommes, en l’absence, de toutes réserves financières, se traduisent au bilan par
des dettes envers les salariés, l’URSSAF et le Trésor Public ainsi que par des décou-
verts bancaires.
Lors de l’assemblée générale réunie en juin N−1, suite à la démission du Président
souffrant, Monsieur Sauveur présenta sa candidature et proposa un nouveau bureau.

299

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CAS DE SYNTHÈSE

Conscient des difficultés, il croyait néanmoins à l’avenir de cette association et avait


des idées plus sérieuses de financement.
Puis, il rencontra le Maire de la ville pour lui expliquer la situation, évoquer le défi-
cit comptable du club, la situation éventuelle de cessation de paiement.
Évoquer que pour la ville, il serait regrettable de voir disparaître une telle asso-
ciation connue et qui a fait la renommée de la ville, qui de plus permet à de nombreux
jeunes de trouver un épanouissement et parfois l’opportunité d’être repéré pour une
carrière sportive.
La dette sociale était importante et un redressement social est en cours, portant sur
des indemnités versées à des joueurs et entraîneurs non soumises, à tort, à cotisation.
Risque de redressement évalué à 75 000 €.
Lors du changement de bureau de l’association, une certaine analyse de la situa-
tion a révélé que Monsieur Pierre Croche, ancien joueur devenu délégué auprès
des différentes équipes, avait en charge de viser les notes de frais des membres des
équipes, signer les contrats, fixer le montant des salaires des joueurs et relever après
chaque match le montant des recettes.
Monsieur Croche était salarié de l’association et sans être membre du bureau avait
reçu délégation de ces tâches lors d’une délibération de ce dit bureau.
Lors du changement du président, Monsieur Croche présente au nouveau trésorier
une demande de paiement d’arriérés de salaires de près de 15 000 €.
Cette réclamation surprenante a amené le nouveau trésorier, Monsieur Duche, à
vérifier cette situation et à s’apercevoir que :
– certaines notes de frais étaient surévaluées ou fictives ;
– des salaires versés à certains joueurs peu valables mais amis de M. Croche
semblaient volontairement exagérés ;
– des recettes de matches semblaient être déterminées de façon approximative.
Au vu de ces faits, Monsieur Croche est licencié pour faute grave et une plainte
pour vol est déposée.
Monsieur Croche s’estimant anormalement accusé a assigné l’association devant
le Conseil des prud’hommes pour licenciement abusif.
En préparant le dossier en défense, il semblerait que la décision de licenciement
ait été prise un peu trop rapidement, les preuves reposant plus sur des certitudes
personnelles que sur des preuves au sens juridique du terme.
Pour l’instant, aucune décision n’est rendue.

300

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CAS DE SYNTHÈSE

Pour faire face aux difficultés financières, le président de l’association est intervenu auprès
de la municipalité. Il a présenté outre le budget prévisionnel, le projet associatif du club.
Le conseil municipal a voté une subvention importante, ce qui donne espoir aux
dirigeants de voir la situation se redresser d’ici 5 ans.

Vous ne devez pas tenir compte de la fiscalité.


L’annexe aux comptes annuels, ne présentant aucun intérêt pour le sujet,
n’est pas jointe.
PREMIÈRE PARTIE
Au cours de l’année N, le président reçoit la notification de subvention
votée par le conseil municipal d’un montant de 155 000 €.
Le trésorier de l’association, Monsieur Duche, par ailleurs commissaire
aux comptes, informe le Président de l’association de l’obligation de
nommer un commissaire aux comptes.
1. Il vous est demandé de rappeler les obligations des associations rela-
tivement à la désignation obligatoire d’un commissaire aux comptes.
2. Le Président souhaite que le commissaire aux comptes soit nommé
chaque année lors de l’assemblée générale.
Est-ce possible ? Justifiez votre réponse.
3. Dans l’hypothèse où le Président de l’association souhaite faire
nommer Monsieur Duche commissaire aux comptes de l’association
alors qu’il en est le trésorier, ce dernier peut-il accepter la mission ?
Justifiez la réponse.
4. Monsieur Duche pourrait-il être trésorier bénévole d’une association
tout en exerçant la profession de commissaire aux comptes ? Justifiez
votre réponse.

DEUXIÈME PARTIE
Contrairement au souhait du Président, l’assemblée générale nomme
Monsieur Comin commissaire aux comptes lors de la réunion du
20 septembre N.

301

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CAS DE SYNTHÈSE

Début N+1, après avoir pris connaissance de l’entité, Monsieur Comin


conformément à la norme d’exercice professionnel 300 relative à la plani-
fication de l’audit, doit préparer son plan de mission.
Il vous demande de bien vouloir lui indiquer les éléments nécessaires
pour remplir ses notes de travail dans les domaines suivants :
– seuil de signification ;
– domaines et comptes significatifs ;
– zones de risques ;
– procédures de contrôle interne à apprécier ;
– composition de l’équipe d’audit et budget d’heures.
TROISIÈME PARTIE
Contrôle interne
Relever les faiblesses de contrôle interne qui pourraient avoir permis
les fautes reprochées à Monsieur Croche et rédigez une note d’avis.
Tenant compte des faits relevés, Monsieur Comin doit–il les révéler
auprès du procureur de la République ?

QUATRIÈME PARTIE
Les diligences menées par le commissaire aux comptes en avril N+1 le
conduisent aux constatations suivantes :
a) des dépenses pour 30 000 € enregistrées dans les comptes 62 ne
sont pas appuyées par des justificatifs probants ;
b) les frais d’arbitrage, d’entraîneurs, les primes de match, des rembour-
sements forfaitaires de frais de déplacement représentent des montants
importants qui pourraient être assimilés à des salaires. Dans cette hypo-
thèse, des charges sociales et fiscales seraient dues.
Quelles seront les positions du commissaire aux comptes (réserve, refus,
nature de la réserve ou du refus, …) qui figureront dans le rapport géné-
ral sur les comptes de l’exercice N ? Évoquer les différentes possibilités.

302

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CAS DE SYNTHÈSE

Association RCV
Bilan au 31 décembre N
ACTIF EXERCICE N EXERCICE N-1
BRUT AMORT/PROV NET
ACTIF IMMOBILISE
Immobilisations incorporelles
Frais d'établissement
Concessions et droits similaires,
logiciels, droits et valeurs similaires
Autres immobilisations incorporelles
Immobilisations incorporelles en cours
Avances et acomptes
Immobilisations corporelles
Terrains
Constructions
Installations techniques, matériel et outillage
industriels 2 287 686 1 601 1 829
Autres immobilisations corporelles 8 296 4 405 3 891 5 093
Immobilisations corporelles en cours
Avances et acomptes
Immobilisations financières (1)
Participations
Créances rattachées à des participations
Autres titres immobilisés
Prêts
Autres 2 668 2 668 2 668

Total I 13 251 5 091 8 160 9 590


ACTIF CIRCULANT
Stocks et en-cours
Mat.prem et autres approvisionnements
En-cours de production (biens et services)
Produits intermédiaires et finis
Marchandises
Avances et acomptes sur commandes
Créances
Usagers et comptes rattachés
Autres 152 449 152 449 144 827
Valeurs mobilières de placement
Disponibilités 2 158 2 158 1 117
Charges constatées d'avance (2)

Total II 154 607 154 607 145 944


COMPTES de régularisation (III)
Charges à répartir sur plusieurs exercices
Écarts de conversion Actif (IV)

TOTAL GÉNÉRAL (I+II+III+IV) 167 857 5 091 162 766 155 534
ENGAGEMENTS RECUS (pour mémoire)
* Legs nets à réaliser, acceptés par les organes statutairement compétents
* Legs nets à réaliser, autorisés par l'organisme de tutelle
* Dons en nature restant à faire
(1) Dont à moins d'un an
(2) Dont à plus d'un an

303

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CAS DE SYNTHÈSE

PASSIF Exercice N Exercice N−1

FONDS ASSOCIATIFS ET RÉSERVES


Fonds associatifs sans droit de reprise
Écarts de réévaluation
Réserves
Réserves indisponibles
Réserves statutaires ou contractuelles
Réserves réglementées
Autres réserves (dont réserves pour projet associatif)
Report à nouveau −290 024 −316 400
Résultat net de l'exercice (excédent ou déficit) 31 800 24 851
Subventions d'investissement
Provisions réglementées

Total I −258 224 −291 549


Autres Fonds associatifs
Fonds associatifs avec droit de reprise
Apports
Legs et donations
Subventions d'investissement affectées à des biens renouvelables
Résultat sous contrôle de tiers financeurs
Droit des propriétaires (commodat)

Total II 0 0
Provisions pour risques et charges
Provisions pour risques
Provisions pour charges
Fonds dédiés
Sur subventions de fonctionnement
Sur autres ressources

Total III 0 0
DETTES (1)
Emprunts et dettes auprès des établissements de crédits(2) 179 414 148 841
Emprunts et dettes financières divers (3)
Avances et acomptes reçus sur commandes en cours
Dettes fournisseurs et Comptes rattachés 12 408 19 056
Dettes fiscales et sociales 229 169 267 633
Dettes sur immobilisations et comptes rattachés 0 945
Autres dettes 0 10 608
COMPTES de régularisation (1)
Produits constatés d'avance

Total IV 420 991 447 083


Écarts de conversion Passif (V)

TOTAL GÉNÉRAL ( I+I+II+III+IV+V) 162 766 155 534


ENGAGEMENTS DONNÉS (pour mémoire)

(1) Dont à plus d'un an , Dont à moins d'un an


(2) Dont concours bancaires courants et soldes créditeurs de banques 179 414 148 841
(3) Dont emprunts participatifs

304

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CAS DE SYNTHÈSE

Association RCV
Compte de résultat au 31 décembre N
Exercice N Exercice N-1
CHARGES

Charges d'exploitation (1) :


Achats de marchandises
Variation de stocks marchandises
Achats de matières et autres approvisionnements
Variation de stocks matières
Autres achats (non stockés)
Services extérieurs
Autres services extérieurs 366 173 331 047
Impôts, taxes et versements assimilés 5 125 5 990
Rémunération du personnel 211 827 223 010
Charges sociales 87 980 100 419
Autres charges de personnel
Subventions accordées sur ressources affectées
Dotation aux amortissements 1 431 1 431
Dotations aux provisions
Engagements à réaliser sur ressources affectées
Autres charges

TOTAL I 672 535 661 897


Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun

TOTAL II 0 0
Charges financières (1) :
Dotations aux amortissements et aux provisions
Intérêts et charges assimilées 9 509 4 979
Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement

TOTAL III 9 509 4 979


Charges exceptionnelles :
Sur opérations de gestion
Sur opérations en capital 649 0
Reprise de déficit antérieur
Dotations aux amortissements et aux provisions

TOTAL IV 649 0
Participation des salariés aux résultats
Impôts sur les sociétés

TOTAL V 0 0

TOTAL DES CHARGES (I+II+III+IV+V) 682 694 666 876


EXCÉDENT 31 800 24 851
TOTAL GÉNÉRAL = TOTAL CHARGES + EXCÉDENT 714 494 691 727

EMPLOIS DES CONTRIBUTIONS VOLONTAIRES EN NATURE

Secours en nature
Mise à disposition gratuite de biens et services
Personnel bénévole
TOTAL DES CONTRIBUTIONS VOLONTAIRES 0 0
(1) Dont charges afférentes à des exercices antérieurs

305

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CAS DE SYNTHÈSE

Exercice N Exercice N−1


PRODUITS

Produits d'exploitation (1) :


Ventes de marchandises
Production vendue (biens et services)
Production stockée
Production immobilisée
Subventions d'exploitation 155 000 7 622
Reprises sur provisions et amortissements, transferts de charges
Autres produits 139 602 145 296
Collectes
Cotisations 422 892 538 808
Legs et donations
Produits liés à des financements réglementaires
Report des ressources non utilisées des exercices antérieurs
Quote part de subvention d'investissement renouvelable et des apports
virées au compte de résultat

TOTAL I 714 494 691 727


Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun

TOTAL II 0 0
Produits financiers
De participation
D'autres valeurs mobilières et créances de l'actif immobilisé
Autres intérêts et produits assimilés
Reprises sur provisions et transferts de charges
Différences positives de change
Produits nets sur cessions de valeurs mobilières de placement

TOTAL III 0 0
Produits exceptionnels :
Sur opérations de gestion
Sur opérations en capital
Reprises d'excédent sur exercices antérieurs
Reprises sur provisions et transferts de charges
Quote part des subventions d'investissement non renouvelable
virée au compte de résultat

TOTAL IV 0 0
TOTAL DES PRODUITS (I+II+III+IV) 714 494 691 727
DÉFICIT 0 0
TOTAL GÉNÉRAL = TOTAL DES PRODUITS + DÉFICIT 714 494 691 727
ÉVALUATION DES CONTRIBUTIONS VOLONTAIRES EN NATURE
Bénévolat
Prestations en nature
Dons en nature
TOTAL DES CONTRIBUTIONS VOLONTAIRES 0 0

306

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CAS DE SYNTHÈSE

Corrigé
PREMIÈRE PARTIE

1. Associations et désignation obligatoire d’un commissaire aux comptes


En application de l’article L. 612-4 du Code de commerce, toute asso-
ciation ayant reçu des subventions publiques (État, établissements
publics, collectivités locales) dont le montant global annuel excède
153 000 € est tenue à la désignation d’un commissaire aux comptes
titulaire et suppléant.
De même, toute association ayant une activité économique et dépas-
sant à la clôture d’un exercice deux des trois seuils suivants est tenue
d’avoir un commissaire aux comptes :
– total de bilan : 1 550 000 € ;
– chiffre d’affaires hors taxes : 3 100 000 € ;
– nombre moyen de salariés : 50.
Dans le cas de l’association RCV, le compte de résultat au 31 décembre N
fait état d’une subvention municipale de 155 000 €. S’agissant d’un finan-
cement public, la désignation d’un commissaire aux comptes est obligatoire.
2. Nomination du commissaire aux comptes et durée du mandat
Selon l’article L. 823-3 du Code de commerce, les commissaires aux
comptes sont nommés pour six exercices. Leurs fonctions expirent après
la réunion de l’assemblée générale ordinaire qui statue sur les comptes
du sixième exercice.
Ces dispositions sont applicables aux commissaires aux comptes nommés
dans toutes les personnes et entités quelle que soit la nature de la certi-
fication prévue dans leur mission (article L. 820-1 du Code de commerce).
Il résulte de ces textes qu’il n’est pas possible de nommer le commis-
saire aux comptes chaque année à l’issue de l’assemblée générale. Ses
fonctions expireront après l’assemblée statuant sur les comptes du
sixième exercice.

307

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CAS DE SYNTHÈSE

3. Commissaire aux comptes et trésorier de l’association


Être commissaire aux comptes d’une association dont on a, en tant que tréso-
rier, établi les comptes, entre dans les incompatibilités de l’article L. 822-10
du Code de commerce qui s’appliquent sans restrictions aux associations :
« les fonctions de commissaires aux comptes sont incompatibles avec toute
activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance (…). »
4. Commissaire aux comptes et trésorier bénévole d’une association
Aucun texte ne prévoit d’incompatibilité entre les fonctions de commis-
saire aux comptes et l’exercice d’une fonction bénévole au sein d’une
association dont il n’est pas commissaire aux comptes, qu’elle soit spor-
tive, culturelle, artistique ou tout autre.
DEUXIÈME PARTIE
1. Seuil de signification
Pour fixer le seuil de signification, le commissaire aux comptes doit
prendre en considération :
– des éléments quantitatifs (pourcentage de comptes de bilan ou du
compte de résultat) ;
– mais aussi des facteurs qualitatifs (risques particuliers…).
Au cas présent, pour cette association à but non lucratif non soumise
à l’impôt sur les sociétés et sans fonds propres ni immobilisations d’un
montant significatif, les éléments quantitatifs significatifs sont :
– au bilan, les éléments du besoin en fonds de roulement ;
– au compte de résultat, les postes de charges et de produits les plus
importants.
Il semble dès lors envisageable de choisir un pourcentage du résultat
(excédent), en l’occurrence 10 %.
Néanmoins, compte tenu des risques liés aux données qualitatives, du
fait qu’il s’agit d’une première mission et de l’importance du résultat
dans une association sans but lucratif (en principe budget en équilibre),
il pourrait être envisagé de retenir un seuil plus faible et donc inférieur
à 10 % du résultat.

308

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CAS DE SYNTHÈSE

2. Domaines et comptes significatifs


– Salaires et charges sociales.
– Notes de frais des élus bénévoles.
– Frais de déplacement des équipes.
– Indemnités des entraîneurs.
– Frais de réception.

3. Zones de risques
– Litige sur les charges sociales : connaître l’évolution de ce litige.
– État des procès en cours (pénal et prud’homal) avec Monsieur Croche.
– Risque de non continuité d’exploitation compte tenu des dettes exigibles
qui figurent au bilan. Procédure d’alerte ?
4. Procédures de contrôle interne à apprécier
– Cycle trésorerie : caisse de la recette des matches.
– Cycle paie : procédure de signature des contrats avec les joueurs et
avec les autres salariés du club
– Cycle achats et charges externes : procédure d’approbation et de paie-
ment des notes de frais des élus et des frais de déplacement des joueurs.
5. Composition de l’équipe d’audit et budget d’heures
Il semble logique que le commissaire aux comptes titulaire mène la
mission en délégant les travaux de routine à un collaborateur ayant au
moins deux ans d’expérience.
Le total d’heures pourrait être de 50 heures réparties par moitié. Cette
indication de 50 heures tient compte des risques inhérents à cette entité
et du fait qu’il s’agit d’un premier mandat.

TROISIÈME PARTIE
1. Contrôle interne
Monsieur Croche avait en particulier pour tâche d’approuver les notes de
frais des membres des équipes, de signer les contrats (fixer les salaires)
des joueurs et de relever après chaque match la caisse des entrées.

309

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CAS DE SYNTHÈSE

Monsieur Croche était à la fois joueur et délégué aux équipes. Il est aisé
de constater qu’il cumulait un nombre important de fonctions et de rôles
incompatibles entre eux qui auraient dû inciter le bureau à ne lui confier
aucune tâche administrative ou de mandataire social.
2. Risques :
– Approbation des notes de frais fictives ou surévaluées.
– Salaire volontairement exagéré de certains joueurs.
– Appropriation de recettes de matches.
3. Recommandations :
– Ne pas lui confier l’approbation des frais de déplacement, surtout quand
l’on sait que dans les associations du type de RCV, ceux-ci représentent
une part importante des postes « autres achats et charges externes ».
Cette tâche aurait pu être confiée à un élu du bureau ayant le moins de
contact possible avec les joueurs, ou à un salarié du club dont le travail
aurait été contrôlé de temps en temps par un élu, membre du bureau.
– Ne pas lui donner le pouvoir de signer les contrats des joueurs. Cette
tâche doit être du seul ressort du président du club, représentant légal
de l’association.
– Confier la collecte des recettes de matches à une personne et la billet-
terie à une autre, avec recollement, par un élu du club, des espèces avec
les billets vendus et ce après chaque match.
4. Révélation des faits reprochés à Monsieur Croche au procureur de la
République
En application de l’article L. 823-12 du Code de commerce, le commis-
saire aux comptes doit révéler au procureur de la République les faits
délictueux dont il a connaissance.
Selon la CNCC, les faits délictueux devant faire l’objet d’une révélation
par le commissaire aux comptes doivent :
– constituer une infraction visée par les textes de base applicables à
l’entité concernée ou une infraction prévue par d’autres textes ayant une
incidence sur les comptes ;
– être significatifs et délibérés.

310

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CAS DE SYNTHÈSE

Si le détournement reproché à Monsieur Croche est avéré, il constitue


bien une infraction et est bien délibéré. Au cas d’espèce, il présente une
incidence sur les comptes annuels (caractère significatif).
Il y aurait donc matière à révéler mais tout le problème est de savoir si
oui ou non le reproche fait à Monsieur Croche est fondé : y a-t-il eu oui
ou non infraction ?
Est-on capable d’apporter la preuve du détournement reproché ? En
effet, comment quelques années après les faits, réunir des preuves
tangibles sur l’approbation des notes de frais, le caractère exagéré des
salaires, l’appropriation de recettes de matches ?
La tâche est difficile, voire impossible d’autant que Monsieur Croche a de
son côté attaqué l’association aux prud’hommes pour licenciement abusif.

QUATRIÈME PARTIE
1. Des dépenses de 30 K€ enregistrées dans les comptes 62 ne sont
pas appuyées par des justificatifs probants
Cette somme de 30 K€ est très significative puisqu’elle représente près
de 20 % des autres achats et charges externes de l’exercice N.
Soit le commissaire n’est pas d’accord avec la comptabilisation de ces
charges : une réserve pour désaccord, voire un refus pour désaccord,
devra figurer dans le rapport général.
Le refus pour désaccord entraîne la révélation de faits délictueux au
procureur de la République (délit de publication ou de présentation de
comptes annuels ne donnant pas une image fidèle).
Soit le commissaire aux comptes aux comptes est d’accord avec la comp-
tabilisation de cette charge : en ce cas, aucune mention particulière
n’est à faire figurer dans le rapport général.

2. Les frais d’arbitrage, d’entraîneurs, les primes de match, des rembour-


sements forfaitaires de frais de déplacement représentent des montants
importants qui pourraient être assimilés à des salaires. Dans cette hypo-
thèse, des charges sociales et fiscales seraient dues.
Si le commissaire aux comptes est d’accord avec le montant provisionné,
il certifie sans réserve mais avec un paragraphe d’observation attirant
l’attention du lecteur sur l’exposé du problème en annexe.

311

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CAS DE SYNTHÈSE

Si le commissaire aux comptes n’est pas d’accord et qu’il estime le


montant en jeu significatif, il exprime une réserve (voire un refus) pour
désaccord.
Si le commissaire aux comptes ne sait pas, malgré les diligences accom-
plies, quelle position adopter et qu’il estime le montant en jeu signifi-
catif, il peut au cas d’espèce exprimer un refus pour incertitude.

312

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ANNEXE
Code de déontologie
de la profession
des commissaires aux comptes
MINISTÈRE DE LA JUSTICE

Décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005 portant approbation du code


de déontologie de la profession de commissaire aux comptes

NOR : JUSC0520859D

Le Premier ministre,
Sur le rapport du garde des sceaux, ministre de la justice,
Vu le code de commerce, notamment ses articles L. 822-11 et L. 822-16 ;
Vu le décret n° 69-810 du 12 août 1969 modifié relatif à l’organisation de la profession et au statut profes-
sionnel des commissaires aux comptes ;
Vu l’avis de l’Autorité des marchés financiers en date du 10 novembre 2004 ;
Vu l’avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes en date du 27 décembre 2004 ;
Le Conseil d’Etat (section de l’intérieur) entendu,
Décrète :
Article 1 er . – Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes annexé au présent décret est
approuvé.
Article 2. – L’article 75 du décret du 12 août 1969 susvisé est abrogé.
Article 3. – Le garde des sceaux, ministre de la justice, est chargé de l’exécution du présent décret, qui sera
publié au Journal officiel de la République française.
Fait à Paris, le 16 novembre 2005.
DOMINIQUE DE VILLEPIN
Par le Premier ministre :
Le garde des sceaux, ministre de la justice,
PASCAL CLÉMENT

313

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ANNEXE

ANNEXE
CODE DE DÉONTOLOGIE DE LA PROFESSION
DE COMMISSAIRE AUX COMPTES
Article 1 er
Le commissaire aux comptes exerce une mission d’intérêt général dans les conditions fixées par la loi.
Le présent code définit la déontologie à laquelle est soumis le commissaire aux comptes dans l’accomplis-
sement de sa mission. Ses dispositions s’imposent à tout commissaire aux comptes, quel que soit son mode
d’exercice.
Le respect des dispositions du présent code fait l’objet de vérifications lors des inspections et des contrôles
auxquels sont soumis les commissaires aux comptes.
Article 2
Le commissaire aux comptes doit se conformer aux lois et règlements ainsi qu’aux dispositions du présent
code.

TITRE Ier
PRINCIPES FONDAMENTAUX DE COMPORTEMENT
Article 3
Intégrité
Le commissaire aux comptes exerce sa profession avec honnêteté et droiture. Il s’abstient, en toutes circons-
tances, de tout agissement contraire à l’honneur et à la probité.
Article 4
Impartialité
Dans l’exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude
impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l’ensemble des données
dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris.
Il évite toute situation qui l’exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité.
Article 5
Indépendance
Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’entité dont il est appelé à certifier
les comptes.
L’indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l’exercice en toute liberté, en
réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi.
Article 6
Conflit d’intérêts
Le commissaire aux comptes évite toute situation de conflit d’intérêts.
Tant à l’occasion qu’en dehors de l’exercice de sa mission, le commissaire aux comptes évite de se placer
dans une situation qui compromettrait son indépendance à l’égard de la personne ou de l’entité dont il est
appelé à certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre l’exercice impar-
tial de cette mission.

314

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ANNEXE

Article 7
Compétence
Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice
de ses missions. Il maintient un niveau élevé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses
connaissances et la participation à des actions de formation.
Le commissaire aux comptes veille à ce que ses collaborateurs disposent des compétences appropriées à la
bonne exécution des tâches qu’il leur confie et à ce qu’ils reçoivent et maintiennent un niveau de formation
approprié.
Lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour réaliser lui-même certains contrôles indispensables à l’exer-
cice de sa mission, le commissaire aux comptes fait appel à des experts indépendants de la personne ou de
l’entité pour les comptes de laquelle leur concours est requis.
Article 8
Confraternité
Dans le respect des obligations de la mission de contrôle légal, les commissaires aux comptes entretiennent entre
eux des rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à l’égard d’un confrère ou suscep-
tible de ternir l’image de la profession.
Ils s’efforcent de résoudre à l’amiable leurs différends professionnels. Si nécessaire, ils recourent à la concilia-
tion du président de leur compagnie régionale ou, s’ils appartiennent à des compagnies régionales distinctes, des
présidents de leur compagnie respective.
Article 9
Discrétion
Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet.
Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations qui concernent des personnes ou enti-
tés à l’égard desquelles il n’a pas de mission légale.
Il ne communique les informations qu’il détient qu’aux personnes légalement qualifiées pour en connaître.

TITRE II
INTERDICTIONS
SITUATIONS À RISQUE ET MESURES DE SAUVEGARDE
Section 1
Interdictions
Article 10
Situations interdites
Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne ou à l’entité dont il certifie les comptes,
ou aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle au sens des I et II de l’article
L. 233-3 du code de commerce, tout conseil ou toute prestation de services n’entrant pas dans les diligences
directement liées à la mission de commissaire aux comptes, telles qu’elles sont définies par les normes d’exer-
cice professionnel.
À ce titre, il lui est interdit de procéder, au bénéfice, à l’intention ou à la demande de la personne ou de l’en-
tité dont il certifie les comptes :
1° À toute prestation de nature à le mettre dans la position d’avoir à se prononcer dans sa mission de certifi-
cation sur des documents, des évaluations ou des prises de position qu’il aurait contribué à élaborer ;

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ANNEXE

2° À la réalisation de tout acte de gestion ou d’administration, directement ou par substitution aux dirigeants ;
3° Au recrutement de personnel ;
4° À la rédaction des actes ou à la tenue du secrétariat juridique ;
5° Au maniement ou séquestre de fonds ;
6° À la tenue de la comptabilité, à la préparation et à l’établissement des comptes, à l’élaboration d’une infor-
mation ou d’une communication financières ;
7° À une mission de commissariat aux apports et à la fusion ;
8° À la mise en place des mesures de contrôle interne ;
9° À des évaluations, actuarielles ou non, d’éléments destinés à faire partie des comptes ou de l’information
financière, en dehors de sa mission légale ;
10° Comme participant, à toute prise de décision, dans le cadre de missions de conception ou de mise en place
de systèmes d’information financière ;
11° À la fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matière juridique, financière, fiscale
ou relative aux modalités de financement ;
12° À la prise en charge, même partielle, d’une prestation d’externalisation ;
13° À la défense des intérêts des dirigeants ou à toute action pour leur compte dans le cadre de la négociation
ou de la recherche de partenaires pour des opérations sur le capital ou de recherche de financement ;
14° À la représentation des personnes mentionnées à l’alinéa premier et de leurs dirigeants devant toute juri-
diction, ou à toute mission d’expertise dans un contentieux dans lequel ces personnes seraient impliquées.

Section 2
Situations à risque et mesures de sauvegarde
Article 11
Approche par les risques
Le commissaire aux comptes identifie les situations et les risques de nature à affecter d’une quelconque façon
la formation, l’expression de son opinion ou l’exercice de sa mission. Il tient compte, en particulier, des risques
et contraintes qui résultent, le cas échéant, de son appartenance à un réseau.
Article 12
Mesures de sauvegarde
Lorsqu’il se trouve exposé à des situations à risque, le commissaire aux comptes prend immédiatement les
mesures de sauvegarde appropriées en vue, soit d’en éliminer la cause, soit d’en réduire les effets à un niveau
qui permette la poursuite de la mission en conformité avec les exigences légales, réglementaires, et celles du
présent code.
Le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu’il a procédé à l’analyse de la situation et des risques et,
le cas échéant, qu’il a pris les mesures appropriées.
Le commissaire aux comptes n’accepte pas la mission ou y met fin si celle-ci ne peut s’accomplir dans des
conditions conformes aux exigences légales et réglementaires ainsi qu’à celles du présent code.
En cas de doute sérieux ou de difficulté d’interprétation, il saisit, pour avis, le Haut Conseil du commissariat
aux comptes, après en avoir informé le président de la compagnie régionale des commissaires aux comptes.
Lorsqu’il est amené à démissionner et que la personne ou entité dont il certifie les comptes exerce une acti-
vité dans un secteur soumis à une réglementation particulière telle que l’appel public à l’épargne, la banque
ou l’assurance, il informe de sa démission les instances publiques compétentes pour cette activité.

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ANNEXE

TITRE III
ACCEPTATION, CONDUITE ET MAINTIEN
DE LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
Article 13
Acceptation d’une mission
Avant d’accepter une mission de certification, le commissaire aux comptes vérifie que son accomplissement
est compatible avec les exigences légales et réglementaires et celles du présent code.
À cet effet, il réunit les informations nécessaires :
a) Sur la structure de la personne ou entité dont les comptes seront certifiés, son actionnariat et son domaine
d’activité ;
b) Sur son mode de direction et sur la politique de ses dirigeants en matière de contrôle interne et d’informa-
tion financière.
Article 14
Conduite de la mission
Le commissaire aux comptes accomplit sa mission en respectant les normes d’exercice professionnel homo-
loguées par le garde des sceaux, ministre de la justice. Il prend en considération les bonnes pratiques profes-
sionnelles identifiées par le Haut Conseil du commissariat aux comptes et publiées.
En l’absence de norme d’exercice professionnel homologuée par le garde des sceaux, le projet de norme trans-
mis par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes au garde des sceaux en vue de l’examen de
son homologation, après avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes, peut être pris comme référence
par les professionnels tant que le garde des sceaux ne s’est pas prononcé sur l’homologation.
Les normes du référentiel établi par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes avant l’entrée en
vigueur de la loi du 1er août 2003 de sécurité financière et non contraires aux lois et règlements ont une valeur
d’usage, jusqu’à leur remplacement par des normes d’exercice professionnel mentionnées au premier alinéa
et, au plus tard, jusqu’au 1 er mai 2007.
Article 15
Organisation interne
de la structure d’exercice professionnel
Les modalités d’organisation et de fonctionnement des structures d’exercice du commissariat aux comptes,
qu’elles soient en nom propre ou sous forme de société, doivent permettre au commissaire aux comptes d’être
en conformité avec les exigences légales et réglementaires et celles du présent code, d’assurer au mieux la
prévention des risques et la bonne exécution de sa mission.
En particulier, chaque structure doit satisfaire aux exigences suivantes :
a) Disposer des moyens permettant au commissaire aux comptes d’assumer ses responsabilités en matière :
– d’adéquation à l’ampleur de la mission à accomplir des ressources humaines et des techniques mises en
œuvre ;
– de contrôle du respect des règles applicables à la profession et d’appréciation régulière des risques ;
– d’évaluation périodique en son sein des connaissances et de formation continue.
b) Mettre en œuvre des procédures :
– assurant une évaluation périodique des conditions d’exercice de chaque mission de contrôle, en vue de véri-
fier que celle-ci peut être poursuivie dans le respect des exigences déontologiques, notamment en matière d’in-
dépendance vis-à-vis de la personne ou de l’entité contrôlée ;

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ANNEXE

– permettant de décider rapidement des mesures de sauvegarde si celles-ci s’avèrent nécessaires.


c) Le cas échéant, garantir :
– la rotation des signataires, lorsque la loi le prévoit ;
– la mise en place d’une revue indépendante des opinions émises ;
– le renforcement des moyens affectés au contrôle lorsque la difficulté technique de la mission ou les exigences
déontologiques le commandent ;
– la mise en place d’un dispositif de contrôle de qualité interne.
d) Constituer une documentation appropriée sur la manière dont elle satisfait aux exigences ci-dessus.
Article 16
Recours à des collaborateurs et experts
Le commissaire aux comptes peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs ou des experts. Il ne
peut leur déléguer ses pouvoirs. Il conserve toujours l’entière responsabilité de sa mission. Il s’assure que les
collaborateurs ou experts auxquels il confie des travaux respectent les règles applicables à la profession et sont
indépendants de la personne ou entité qui fait l’objet d’une certification des comptes à laquelle ils participent.
Article 17
Exercice de la mission par plusieurs commissaires aux comptes
Lorsque les comptes d’une personne ou d’une entité sont certifiés par plusieurs commissaires aux comptes,
ceux-ci doivent appartenir à des structures d’exercice professionnel distinctes, c’est-à-dire qui n’ont pas de
dirigeants communs, n’entretiennent pas entre elles de liens capitalistiques ou financiers et n’appartiennent
pas à un même réseau.
Les commissaires aux comptes se communiquent réciproquement les propositions de fourniture de presta-
tions entrant dans les diligences directement liées à la mission faites à la personne ou entité dont les comptes
sont certifiés.
Lorsque les commissaires aux comptes, partageant une même mission, ne parviennent pas à s’entendre sur
leurs contributions respectives, ils saisissent le président de leur compagnie régionale ou, s’ils appartiennent
à des compagnies régionales distinctes, le président de leur compagnie respective.
Article 18
Poursuite et renouvellement du mandat
En cours de mandat, le commissaire aux comptes veille à ce que les exigences légales et réglementaires et
celles du présent code, remplies lors de l’acceptation de la mission, soient toujours respectées ; en particulier,
il procède à cette vérification avant d’accepter le renouvellement de son mandat.
Article 19
Démission
Le commissaire aux comptes exerce sa mission jusqu’à son terme. Il a cependant le droit de démissionner
pour des motifs légitimes.
Constitue un motif légitime de démission :
a) La cessation définitive d’activité ;
b) Un motif personnel impérieux, notamment l’état de santé ;
c) Les difficultés rencontrées dans l’accomplissement de la mission, lorsqu’il n’est pas possible d’y remédier ;

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ANNEXE

d) La survenance d’un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession,
et notamment à porter atteinte à l’indépendance ou à l’objectivité du commissaire aux comptes.
Le commissaire aux comptes ne peut démissionner pour se soustraire à ses obligations légales relatives notam-
ment :
1° À la procédure d’alerte ;
2° À la révélation de faits délictueux au procureur de la République ;
3° À la déclaration de sommes ou d’opérations soupçonnées d’être d’origine illicite ;
4° À l’émission de son opinion sur les comptes.
Il ne peut non plus démissionner dans des conditions génératrices de préjudice pour la personne ou l’entité
concernée. Il doit pouvoir justifier qu’il a procédé à l’analyse de la situation.
Article 20
Succession de missions
Avant d’accepter sa nomination et sous réserve des incompatibilités prévues à l’article 30, le commissaire aux
comptes analyse la nature des missions que lui-même ou le cas échéant le réseau auquel il appartient auraient
réalisées antérieurement pour la personne ou l’entité intéressée ou pour la personne qui la contrôle ou qui est
contrôlée par elle, au sens des I et II de l’article L. 233-3 du code de commerce, afin d’identifier, notamment,
les risques d’autorévision qui pourraient résulter de la poursuite de leurs effets dans le temps. Il apprécie leur
importance au regard des comptes et met en place les mesures de sauvegarde appropriées.
Dans un tel cas, il communique à la personne ou à l’entité dont il sera chargé de certifier les comptes, pour
mise à disposition des actionnaires et associés, les renseignements concernant les prestations antérieures à sa
nomination.
Article 21
Succession entre confrères
Le commissaire aux comptes appelé à succéder en tant que titulaire à un commissaire aux comptes dont le
mandat venant à expiration ne sera pas renouvelé doit, avant d’accepter cette nomination, s’assurer auprès de
ce confrère que le non-renouvellement de son mandat n’est pas motivé par une volonté de la personne ou de
l’entité contrôlée de contourner les obligations légales.
La même obligation s’impose au commissaire aux comptes suppléant appelé à succéder de plein droit au
commissaire aux comptes titulaire qui démissionne ou est empêché, avant la date normale d’expiration de son
mandat.

TITRE IV
EXERCICE EN RÉSEAU
Article 22
Appartenance à un réseau
Préalablement à toute acceptation d’une mission de certification des comptes et au cours de son mandat, le
commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu’il appartient ou non à un réseau pluridisciplinaire, natio-
nal ou international, dont les membres ont un intérêt économique commun.

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ANNEXE

Le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu’il a procédé à l’analyse de la situation.
Constituent des indices de son appartenance à un tel réseau :
a) Une direction ou une coordination communes au niveau national ou international ;
b) Tout mécanisme conduisant à un partage des revenus ou des résultats ou à des transferts de rémunération
ou de coûts en France ou à l’étranger ;
c) La possibilité de commissions versées en rétribution d’apports d’affaires ;
d) Une dénomination ou un signe distinctif communs ;
e) Une clientèle habituelle commune ;
f) L’édition ou l’usage de documents destinés au public présentant le réseau ou chacun de ses membres et
faisant mention de compétences pluridisciplinaires ;
g) L’élaboration ou le développement d’outils techniques communs.
Ne constituent pas un réseau les associations techniques ayant pour unique objet le partage des connaissances
ou l’échange des expériences.
En cas de doute sur son appartenance à un réseau, le commissaire aux comptes saisit pour avis le Haut Conseil
du commissariat aux comptes.
Article 23
Fourniture de prestations de services par un membre du réseau
à la personne dont les comptes sont certifiés
En cas de fourniture de prestations de services par un membre du réseau à une personne ou entité dont les
comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes, ce dernier s’assure, à tout moment, que cette presta-
tion est directement liée à la mission de commissaire aux comptes.
Le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu’il a procédé à l’analyse de la situation.
En cas de doute, le commissaire aux comptes saisit, pour avis, le Haut Conseil du commissariat aux comptes.
Article 24
Fourniture de prestations de services par un membre du réseau à une personne contrôlée
ou qui contrôle la personne dont les comptes sont certifiés
En cas de fourniture de prestations de services par un membre du réseau à une personne ou entité contrôlée ou qui
contrôle, au sens des I et II de l’article L. 233-3 du code de commerce, la personne dont les comptes sont certifiés
par le commissaire aux comptes, ce dernier s’assure que son indépendance ne se trouve pas affectée par cette pres-
tation de services.
L’indépendance du commissaire aux comptes qui certifie les comptes est affectée par la fourniture par un
membre de son réseau de l’une des prestations suivantes à la personne qui contrôle ou qui est contrôlée par la
personne dont les comptes sont certifiés :
1° Toute prestation de nature à mettre le commissaire aux comptes dans la position d’avoir à se prononcer sur
des évaluations ou des prises de position que le réseau ou un de ses membres aurait contribué à élaborer ;
2° L’accomplissement d’actes de gestion ou d’administration, directement ou par substitution aux dirigeants
de la personne ou de l’entité ;
3° Le recrutement de personnel exerçant au sein de la personne ou entité des fonctions dites sensibles au sens
de l’article 27 ;
4° La tenue de la comptabilité, la préparation et l’établissement des comptes, l’élaboration d’une information
ou d’une communication financières ;
5° La mise en place des mesures de contrôle interne ;

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ANNEXE

6° La réalisation, en dehors de la mission légale, d’évaluations d’éléments destinés à faire partie des comptes
ou de l’information financière ;
7° La participation à un processus de prise de décision, dans le cadre de missions de conception ou de mise
en place de systèmes d’informations financières ;
8° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière juridique de nature à avoir une influence
sur la structure ou le fonctionnement de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés ou au bénéfice
des personnes exerçant des fonctions sensibles au sens de l’article 27 ;
9° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière de financements ou relatifs à l’informa-
tion financière ;
10° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière fiscale de nature à avoir une incidence
sur les résultats de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés ;
11° La défense des intérêts des dirigeants ou l’intervention pour leur compte dans le cadre de la négociation
ou de la recherche de partenaires pour des opérations sur le capital ou de recherche de financement ;
12° La représentation des personnes mentionnées à l’alinéa premier et de leurs dirigeants devant toute juri-
diction ou la participation, en tant qu’expert, à un contentieux dans lequel ces personnes ou entités seraient
impliquées ;
13° La prise en charge totale ou partielle d’une prestation d’externalisation dans les cas mentionnés ci-dessus.
Article 25
Organisation spécifique du commissaire aux comptes
membre d’un réseau pluridisciplinaire
Lorsqu’un commissaire aux comptes appartient à un réseau dont les membres assurent des missions autres
que le commissariat aux comptes, il doit pouvoir justifier que l’organisation du réseau lui permet d’être informé
de la nature et du prix des prestations fournies ou susceptibles d’être fournies par l’ensemble des membres du
réseau à toute personne ou entité dont il certifie les comptes, ainsi qu’aux personnes ou entités qui la contrô-
lent ou qui sont contrôlées par elle, au sens des I et II de l’article L. 233-3 du code de commerce.

TITRE V
LIENS PERSONNELS, FINANCIERS ET PROFESSIONNELS
Article 26
Pour l’application du présent code, est considérée comme membre de la direction d’une société de commis-
saires aux comptes toute personne pouvant influer sur les opinions exprimées dans le cadre de la mission de
contrôle légal ou qui dispose d’un pouvoir décisionnel en ce qui concerne la gestion, la rémunération, la promo-
tion ou la supervision des membres de l’équipe chargée de cette mission.
Pour l’application de ces mêmes dispositions, est réputé exercer des fonctions dites « sensibles » au sein de
la personne dont les comptes sont certifiés :
a) Toute personne ayant la qualité de mandataire social ;
b) Tout préposé de la personne ou entité chargé de tenir les comptes ou d’élaborer les états financiers et les
documents de gestion ;
c) Tout cadre dirigeant pouvant exercer une influence sur l’établissement de ces états et documents.

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ANNEXE

Article 27
Liens personnels
I. – Liens familiaux :
Est incompatible avec l’exercice de la mission de commissaire aux comptes tout lien familial entre, d’une part,
une personne occupant une fonction sensible au sein de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés
et, d’autre part :
a) Le commissaire aux comptes ;
b) L’un des membres de l’équipe de contrôle légal, y compris les personnes ayant un rôle de consultation ou
d’expertise sur les travaux de contrôle légal ;
c) L’un des membres de la direction de la société de commissaires aux comptes ;
d) Les associés du bureau auquel appartient le signataire, le bureau s’entendant d’un sous-groupe distinct défini
par une société de commissaires aux comptes sur la base de critères géographiques ou d’organisation.
Pour l’application des dispositions qui précèdent, il existe un lien familial entre deux personnes lorsque l’une est
l’ascendant de l’autre, y compris par filiation adoptive, ou lorsque l’une et l’autre ont un ascendant commun au
premier ou au deuxième degré, y compris par filiation adoptive. Il existe également un lien familial entre conjoints,
entre personnes liées par un pacte civil de solidarité et entre concubins. Le lien familial est également constitué
entre l’une de ces personnes et les ascendants ou descendants de son conjoint, de la personne avec laquelle elle
est liée par un pacte civil de solidarité et de son concubin.
II. – Autres liens personnels :
Un commissaire aux comptes ne peut accepter ou conserver une mission de contrôle légal de la part de la
personne ou de l’entité qui l’a désigné, dès lors que lui-même ou l’un des membres de la direction de la société
de commissaires aux comptes entretient avec cette personne ou entité ou avec une personne occupant une
fonction sensible au sein de celle-ci des liens personnels étroits, susceptibles de nuire à son indépendance.

Article 28
Liens financiers
I. – Les liens financiers s’entendent comme :
a) La détention, directe ou indirecte, d’actions ou de tous autres titres donnant ou pouvant donner accès, direc-
tement ou indirectement, au capital ou aux droits de vote de la personne ou de l’entité, sauf lorsqu’ils sont
acquis par l’intermédiaire d’un organisme de placement collectif en valeurs mobilières faisant appel public à
l’épargne ;
b) La détention, directe ou indirecte, de titres de créance ou de tous autres instruments financiers émis par la
personne ou l’entité ;
c) Tout dépôt de fonds, sous quelque forme que ce soit, auprès de la personne ;
d) L’obtention d’un prêt ou d’une avance, sous quelque forme que ce soit, de la part de la personne ou de l’en-
tité ;
e) La souscription d’un contrat d’assurance auprès de la personne.
Sont incompatibles avec l’exercice de la mission de commissaire aux comptes tous liens financiers entre, d’une
part, la personne ou l’entité dont les comptes sont certifiés ou une personne ou entité qui la contrôle ou qui
est contrôlée par elle au sens des I et II de l’article L. 233-3 du code de commerce et, d’autre part :
1° Le commissaire aux comptes ;
2° La société de commissaires aux comptes à laquelle appartient le commissaire aux comptes, la personne qui
la contrôle ou qui est contrôlée par elle ;

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ANNEXE

3° Les membres de la direction de ladite société ;


4° Tout associé de cette société ayant une influence significative sur l’opinion émise par le commissaire aux
comptes à l’égard de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés ;
5° Tout membre de l’équipe chargée de la mission de contrôle légal ; toutefois, il est permis aux membres de
l’équipe chargée de la mission de contrôle légal d’une personne ayant la qualité d’établissement de crédit ou
de prestataire de services d’investissement d’avoir avec celles-ci des relations aux conditions habituelles de
marché ;
6° Tout associé appartenant au même bureau que le commissaire aux comptes chargé de la mission de contrôle
légal ;
7° Tout collaborateur de la société de commissaires aux comptes amené à intervenir de manière significative
auprès de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés.
Toutefois, la souscription d’un contrat d’assurance auprès de la personne dont les comptes sont certifiés est
admise dans la mesure où elle correspond à des conditions habituelles de marché et porte sur des opérations
courantes.
Lorsque des liens financiers incompatibles au sens du présent article sont créés en raison d’événements exté-
rieurs, notamment lors d’un changement de commissaire aux comptes ou à la suite d’une fusion d’entreprises,
il doit y être mis fin sans délai.
II. – Les incompatibilités énoncées au I s’appliquent au commissaire aux comptes lorsque son conjoint, la
personne qui lui est liée par un pacte civil de solidarité, son concubin ou toute personne fiscalement à sa charge
a des liens financiers avec la personne ou entité dont il certifie les comptes.

Article 29
Liens professionnels
I. – Révèle un lien professionnel toute situation qui établit entre le commissaire aux comptes et la personne
ou entité dont il certifie les comptes un intérêt commercial ou financier commun en dehors des opérations
courantes conclues aux conditions habituelles de marché.
II. – Liens professionnels concomitants :
Est incompatible avec l’exercice de la mission de commissaire aux comptes tout lien professionnel entre, d’une
part, la personne ou entité dont les comptes sont certifiés ou ses dirigeants et, d’autre part :
a) Le commissaire aux comptes ;
b) Les membres de l’équipe chargés de la mission de contrôle légal ;
c) La société à laquelle appartient ce commissaire aux comptes ;
d) Les membres de la direction de cette société ;
e) Tout associé de cette société ayant une influence sur l’opinion émise par le commissaire aux comptes à
l’égard de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés.
III. – Liens professionnels antérieurs :
Sous réserve des cas prévus par la loi, un commissaire aux comptes ne peut accepter une mission légale lorsque
lui-même, ou la société de commissaires aux comptes à laquelle il appartient, a établi ou fourni, dans les deux
ans qui précèdent, des évaluations comptables, financières ou prévisionnelles ou, dans le même délai, a élaboré
des montages financiers sur les effets desquels il serait amené à porter une appréciation dans le cadre de sa mission.

323

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ANNEXE

Il en est de même lorsque le réseau auquel il appartient a accompli dans cette même période une prestation,
notamment de conseil, portant sur des documents, des procédures, des évaluations ou des prises de position
en matière comptable et financière de nature à affecter son appréciation ou de le mettre en situation d’auto-
révision.
Article 30
La survenance en cours de mission de l’une des situations mentionnées aux articles 23, 24, 27, 28 et 29 conduit
le commissaire aux comptes à en tirer sans délai les conséquences.

TITRE VI
HONORAIRES
Article 31
Principe général
La rémunération du commissaire aux comptes est en rapport avec l’importance des diligences à mettre en
œuvre, compte tenu de la taille, de la nature et de la complexité des activités de la personne ou de l’entité dont
les comptes sont certifiés.
Le commissaire aux comptes ne peut accepter un niveau d’honoraires qui risque de compromettre la qualité
de ses travaux.
Une disproportion entre le montant des honoraires perçus et l’importance des diligences à accomplir affecte l’in-
dépendance et l’objectivité du commissaire aux comptes. Celui-ci doit alors mettre en œuvre les mesures de
sauvegarde prévues à l’article 12.

Article 32
Honoraires de la mission
Un commissaire aux comptes, de même qu’un de ses associés, ne peut recevoir de la personne ou entité dont
il est chargé de certifier les comptes, ou d’une personne ou entité qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle,
au sens des I et II de l’article L. 233-3 du code de commerce, une rémunération pour des prestations autres
que celles entrant dans les diligences directement liées à sa mission de commissaire aux comptes.
Lorsque le commissaire aux comptes qui appartient à un réseau a recours à des membres de ce réseau pour
accomplir, au profit de la personne ou entité dont il certifie les comptes, des prestations entrant dans les dili-
gences directement liées à la mission, il en effectue la facturation.
Article 33
Honoraires subordonnés
Un commissaire aux comptes ne peut accepter aucune forme de rémunération proportionnelle ou condition-
nelle.
Le mode de calcul des honoraires relatifs à des travaux ou diligences non prévus lors de l’acceptation de la
mission, mais qui apparaîtraient nécessaires à son exécution, doit être convenu lors de l’acceptation de la
mission ou, à défaut, au moment où il apparaît que des travaux ou diligences complémentaires doivent être
réalisés.
Article 34
Rapport entre le total des honoraires et le total des revenus
Les honoraires facturés au titre d’une mission légale ne doivent pas créer de dépendance financière du commis-
saire aux comptes à l’égard de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés ou d’une personne qui la
contrôle ou qui est contrôlée par elle.

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ANNEXE

Lorsque le commissariat aux comptes est exercé sous forme de société, une dépendance financière est présu-
mée lorsque le total des honoraires perçus dans le cadre de sa mission légale représente une part significative
du chiffre d’affaires total de la société.
Lorsque le commissariat aux comptes est exercé par un signataire et que les honoraires perçus dans le cadre
de la mission légale représentent une part significative du chiffre d’affaires réalisé par ce signataire, la société
de commissaires aux comptes doit mettre en place des mesures de sauvegarde appropriées.
Lorsque le commissariat aux comptes est exercé par une personne physique qui est par ailleurs associée d’une société
de commissaires aux comptes et que les honoraires perçus dans le cadre de la mission représentent une part signi-
ficative du chiffre d’affaires qu’il réalise ou de sa rémunération, il doit être mis en place des mesures de sauvegarde
appropriées.
Lorsque le commissariat aux comptes est exercé par une personne physique et que les honoraires perçus dans
le cadre de la mission légale représentent une part significative de son chiffre d’affaires, analysé sur une base
pluriannuelle, il met en place des mesures de sauvegarde appropriées.
En cas de difficulté sérieuse, le commissaire aux comptes saisit pour avis le Haut Conseil.
Article 35
Publicité des honoraires
I. – Le commissaire aux comptes informe la personne ou entité dont il est chargé de certifier les comptes du
montant de l’ensemble des honoraires :
– qu’il a perçu au titre de sa mission de contrôle légal ;
– que le réseau, auquel il appartient, s’il n’a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes, a reçu
au titre des prestations qui ne sont pas directement liées à la mission du commissaire aux comptes, fournies à
une personne contrôlée ou qui contrôle, au sens des I et II de l’article L. 233-3 du code de commerce, la
personne ou entité dont les comptes sont certifiés.
II. – Lorsque la mission du commissaire aux comptes porte sur le contrôle de comptes consolidés, les infor-
mations communiquées doivent porter sur les honoraires perçus par le réseau au titre des prestations qui ne
sont pas directement liées à la mission de commissaire aux comptes et qui ont été fournies aux sociétés entrant
dans le périmètre de consolidation de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés ou, le cas échéant,
à la personne ou entité qui la contrôle, au sens des I et II de l’article L. 233-3 du code de commerce.
Il appartient également au commissaire aux comptes de prendre toutes les mesures requises pour satisfaire
aux obligations de déclaration d’honoraires, pour les prestations fournies tant par lui-même que par le réseau
auquel il appartient, à une personne ou entité contrôlée ou qui contrôle, au sens des I et II de l’article L. 233-
3 du code de commerce, la personne ou entité dont les comptes sont certifiés.

TITRE VII
PUBLICITÉ
Article 36
Il est interdit aux commissaires aux comptes d’effectuer toute démarche non sollicitée en vue de proposer
leurs services à des tiers.
La participation des commissaires aux comptes à des colloques, séminaires ou autres manifestations univer-
sitaires ou scientifiques est autorisée dans la mesure où ils ne se livrent pas, à cette occasion, à des actes assi-
milables à du démarchage.

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ANNEXE

Article 37
La publicité est permise au commissaire aux comptes dans la mesure où elle procure au public une nécessaire
information. Les moyens auxquels il est recouru à cet effet sont mis en œuvre avec discrétion, de façon à ne
pas porter atteinte à l’indépendance, à la dignité et à l’honneur de la profession, pas plus qu’aux règles du
secret professionnel, à la loyauté envers les clients et les autres membres de la profession.
Les commissaires aux comptes peuvent utiliser le titre de commissaire aux comptes et le faire suivre de l’in-
dication de la compagnie régionale dont ils sont membres.
Lorsqu’il présente son activité professionnelle à des tiers, par quelque moyen que ce soit, le commissaire aux
comptes ne doit adopter aucune forme d’expression qui soit de nature à compromettre la dignité de sa fonc-
tion ou l’image de la profession.
Les autres formes de communication sont autorisées sous réserve :
– que l’expression en soit décente et empreinte de retenue ;
– que leur contenu ne comporte aucune inexactitude ni ne soit susceptible d’induire le public en erreur ;
– qu’elles soient exemptes de tout élément comparatif.

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I NDEX
(Les chiffres renvoient aux numéros des pages)

A Charges de personnel, 187


Circularisations, 193
Acceptation et maintien de la mission, 86 Co-commissariat aux comptes, 61
Acomptes sur dividendes, 263 Code de déontologie, 44, 313
Acquisition d'un bien apparte- Collecte des éléments probants, 121
nant à un actionnaire, 266 Commissaire aux comptes suppléant, 60
Actions de préférence, 231 Commissariat à la fusion, 277
Actions détenues par les administrateurs Commissariat aux apports, 271
ou membres du conseil de surveillance, Communication avec les dirigeants, 88
129 Communication des irrégularités
Alerte par le comité d'entreprise, 250 et des inexactitudes à l'assemblée
Alerte par le Président du Tribunal de générale, 137
Commerce, 249 Compétence, 68
Alerte par les associés Composantes du risque d'audit, 98
ou les actionnaires, 249 Conditions d'exercice, 39
Alerte, 241 Confirmations directes, 193
Appréciation des estimations comptables, Conflit d'intérêt, 68
121 Confraternité, 69
Assertions d'audit, 119 Continuité de l'exploitation, 139
Attestations particulières, 86 Contrôle du bilan d'ouverture de l'exercice
Audit des comptes annuels, 20 d'entrée en fonction, 95
Augmentation de capital par Contrôle interne, 101
compensation de créances, 226
Contrôles de substance (NEP 330), 168
Augmentation de capital, 221
Contrôles par recoupements internes, 187
Autorité des marchés financiers, 23
Contrôles physiques, 183
Conventions réglementées, 127
B
Convocation de l'organe délibérant, 266
Blanchiment de capitaux, 261
D
C
Déclaration de soupçon, 261
Certification avec réserve(s), 152 Déclarations de la direction, 203
Certification des dons, 136 Demande d'information par le comité
Certification sans réserve, 152 d'entreprise, 267

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A U D I T E T C O M M I S S A R I AT A U X C O M P T E S

Demandes de confirmations, 121, 193 International federation of accountants


Demandes d'informations (IFAC), 26
ou d'explications, 121 Intervention Webtrust, 86
Démarche général de l'audit, 84
Démission, 55 J
Discrétion, 69
Documents adressés aux actionnaires, 133 Justification des appréciations, 150
Droit préférentiel de souscription, 221
L
E Lettre d'affirmation, 204
Egalité entre les actionnaires, 130 Lettre de confort, 86
Emission de valeurs mobilières, 230 Lettre de mission, 87
Evénement0omptes prévisionnels, 85 Limitations du secret professionnel, 70
Examen de comptes pro forma, 85
M
F
Mandat, durée 59
Faute ou négligence du commissaire Mandat, renouvellement 59
aux comptes, 78 Mission d'audit, 34
Flow-chart, 104 Mission de commissariat aux comptes, 20
Mission d'examen limité, 85
H Mission permanente, 34
Montant global des rémunérations
Haut conseil du commissariat
versées, 134
aux comptes (H3C), 21
Histoire de l'audit et du commissariat
N
aux comptes, 15
Nomination du commissaire aux comptes,
I 49
Identité des personnes détenant le capital, Non immixtion dans la gestion, 73
135 Normes d'audit au plan national, 27
IFAC, 5 Normes professionnelles, 72
Impartialité, 68
Incompatibilités générales, 40 O
Incompatibilités spéciales, 41 Observation physique, 121, 183
Indépendance, 68 Opinion sur les comptes annuels, 150
Informatique, 207
Inscription sur la liste des commissaires P
aux comptes, 37
Inspection, 121, 183 Paiement du dividende en actions, 264
Intégrité, 67 Parties liées, 122
Interdictions, 40 Permanence de la mission, 65

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INDEX

Plan de mission, 92 Risque inhérent, 98


Planification de la mission, 91 Risque lié au contrôle, 99
Pouvoir d'investigation, 65
Prévention des difficultés des entreprises, S
125
Secret professionnel, 69
Prise de connaissance de l'entité
Sélection des éléments à contrôler, 175
et de son environnement, 94
Seuil de signification, 92
Prise de participation et de contrôle, 135
Situations interdites, 48
Procédures analytiques, 121, 171
Sondages, 175
Procédures de confirmation des tiers, 197
Suivi des réserves ou de refus de certifier,
Procédures de contrôle interne, 103
153
Programme de travail, 94
Publicité, 73
T
R Tableau d'activité et de résultats, 126
Taxe sur le chiffre d'affaires, 190
Rapport de gestion, 131
Tests de procédures, 106, 167
Rapport général, 149
Tracfin, 261
Récusation, 53
Transformation des sociétés par actions,
Réduction de capital, 228
237
Ré-exécution de contrôles, 121
Transformation d'une SARL en société
Refus de certification, 153
commerciale d'une autre forme, 235
Relèvement judiciaire, 54
Transformation d'une société en société
Rémunération, 62
par actions, 233
Responsabilité civile, 77
Responsabilité pénale, 78
V
Responsabilité professionnelle, 79
Révélation des faits délictueux, 259 Vérification d'un calcul, 121
Révocation, 54 Vérifications et informations spécifiques,
Risque d'audit, 97 34, 123, 151
Risque de non détection, 99 Visa des déclarations de créances, 266

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Composition et mise en pages :
Facompo, Lisieux
Achevé d’imprimer par l’Imprimerie Moderne de Bayeux

N° d’imprimeur : 24541
Dépôt légal : novembre 2007
Gualino éditeur
N° éditeur : 2751
Imprimer en France

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