Comptabilité analytique

Pr. Hassan BASSIDI

1
❑Connaître les objectifs et l’organisation générale de la
comptabilité de gestion;
Section 2 : la méthode de l’imputation rationnelle

3
 Chapitre 2 : Méthodes des coûts partiels et seuil de
rentabilité

Section 1 : méthodes des coûts variables (direct costing)

Section 2 : Seuil de rentabilité et risque d’exploitation

Chapitre I : les
méthodes de calcul du
coût complet
 Section 1 : la méthode
des centres d’analyse

Pr. Hassan Bassidi

 Objectifs de la section
Exactitude des calculs des :
➢ Tableau de répartition
➢ Coût d’achat des MP
➢ Inventaire permanent
➢ Coût de production
➢ Prise en compte du traitements des : encours, déchets, rébus,..
➢ Coût de distribution.
➢ Coût de revient.
➢ Détermination des résultats analytiques :
Unitaire
Global
➢ Rapprochement du résultat analytique et résultat de la comptabilité
générale.

Les charges de la
comptabilité analytique
Les charges de la comptabilité générale subissent des
retraitements avant d’être intégrées dans les coûts,
ces retraitements ont pour objet soit :

D’éliminer certaines charges : les charges non

incorporables.
De créer d’autres charges (charges supplétives)

Les charges non incorporables

Il s'agit des charges comptabilisées en classe 6, mais qui
ne correspondent pas à une exploitation normale de
l'entreprise:

- Certaines charges : pas de lien avec l’activité

courante de l’entreprise:
exemple: Prime d’assurance vie du dirigeant,

Les charges non incorporables

Des charges sont non courantes ou exceptionnelles ( le

fait générateur: aucun lien avec l’activité courante de
l’entreprise):
- Amortissement des Immobilisations en non valeurs.
- La VNA des immobilisations cédées.
- Pénalités fiscales

Les charges non incorporables

Des charges n’ont pas le caractère de charges:

- L’impôt sur les sociétés (IS)

- L’impôt sur le revenu (IR)

Les charges d’usage

- les annuités d’amortissement sont calculées sur la base
des critères fiscaux:
Pour que les coûts dégagés par la comptabilité
analytique soient pertinents:
- au lieu de la valeur d’origine on prend la valeur
actuelle ( valeur d’usage).
- pour la durée d’amortissement, elle est remplacée par
la durée d’usage

Les charges d’usage

Exemple: soit un matériel ayant les caractéristiques suivantes:
- valeur d’acquisition: 100 000
- Date d’acquisition:1/1/N-6
- Durée d’amortissement fiscal: 10 ans
- Mode d’amortissement : linéaire
- Valeur Marchande au 31/12/N: 240 000
- d’urée d’usage: machine acquise pour une durée réelle de 8 ans.
TAF: Déterminer l’amortissement de la comptabilité générale.
Déterminer la charge d’usage

Les charges d’usage

-Dotation comptable au titre de l’année N:
100 000/10 = 10 000
- charges d’usage pour l’année N:
240 000/8= 30 000

- différence d’incorporation sur amortissement:

300000 - 10 000 = 20 000 ( à ajouter aux charges de
la comptabilité analytique).

Les charges supplétives

Ce sont des charges incorporées aux coûts

bien qu’elles ne figurent pas en comptabilité
générale pour des raisons juridiques et
fiscales.
Les charges supplétives

Elles sont au nombre de deux:

C'est le cas des capitaux propres dont la
rémunération ne fait pas partie des charges de
la comptabilité générale.
Exemple: Capital 2 500 000
Taux d’intérêt annuel : 8%
Donc la charge supplétive:
2500 000 X 8% = 200 000 Dh pour l’année

Les charges supplétives

De même, dans une entreprise individuelle, la rémunération

de l'exploitant qui n'est pas salarié, doit être incluse dans le
calcul des coûts.

Exemple: On détermine une rémunération fictive du

propriétaire dirigeant de 12000 Dh par mois par
référence au salaire d’un dirigeant-salarié de même
qualification

 Charges de la comptabilité analytique

=
Charges de la comptabilité générale
+
Charges supplétives

+-
Les charges d’usage
-
Charges non incorporables













Cas N°1:
Les charges incorporables de la
comptabilité analytiques


 L’entreprise « DELTA BUREAU» au capital de 1000 000 DH organise une
comptabilité analytique trimestrielle.

Pour le premier trimestre 2014 le service comptable vous fournit les

charges suivantes :
•Achats de Matières premières : 49.350 DH
•Prime d’assurance (annuelle) : 9000 DH
•Location et charges locatives : 4000 DH
•Entretien et réparation (9 mois) : 6000 DH
•Transport : 10 000 DH
•Frais postaux (semestriel ) : 9000 DH
•Impôts et taxes (annuels) : 24.000 DH
•Rémunération de personnel : 100 000 DH
•Amortissement ( annuel) : 36.000 DH (dont 6000 relatif aux frais
préliminaires)
•Pénalité fiscale : 3000 DH





























 Autres informations :
•Rémunération trimestrielle du dirigeant : 8000 DH
•Rémunération théorique annuelle du capital : 24 000 DH

•DELTA BUREAU est une entreprise individuelle

•Sauf indication contraire la charge est trimestrielle

Travail à faire :
1- déterminer les charges de la comptabilité générale
2 – déterminer les charges supplétives
3 – déterminer les charges non incorporables
4 – déterminer les charges de la comptabilité analytique























Solution Cas N°1
 1 – charges (trimestrielles) de la C.G

Achats de marchandises : 49.350

+ prime d’assurance : 9000 / 4 = 2250
+ location et charges locatives : 4000
+ entretien et réparation : 6000 / 3 = 2000
+ transport : 10 000
+ frais postaux : 9000 / 2 = 4500
+ Impôts et taxes : 24000 / 4 = 6000
+ Rémunération du personnel : 100000
+ amortissements : 36000 / 4 = 9000
+ pénalité fiscale : 3000
Total des charges CG = 190100 DH


























 2 – charges supplétives (trimestrielles)

Rémunération trimestrielle du dirigeant : 8000 DH (DELTA BUREAU

est une entreprise individuelle).

+ Rémunération trimestrielle du capital :

24000 / 4 = 6000 DH

Total des charges supplétives = 14 000 DH




















 3- charges non incorporables :

Amortissement trimestriel des frais préliminaires :

6000 / 4 = 1500 DH

+ Pénalité fiscale : 3000 DH

Total des charges non incorporables = 4500 DH






















 4 – Charges de la C.A

= charges C.G – charges non incorporables + charges supplétives

= 190100 – 4500 + 14000 = 199600 DH






















Section 1 : la hiérarchie des coûts

La méthode des coûts complets préconise un calcul de coût par

stade de fabrication qui doit respecter la réalité du processus de
production de chaque E/se. Dans une vision très globale, on peut
distinguer 2 types d’Eses :
Les entreprises commerciales dont le cycle d’exploitation peut
être résumé ainsi :

APPROVISIONNEMENT DISTRIBUTION

Les entreprises industrielles dont le cycle d’exploitation peut se

résumer comme suit :

APPROVISIONNEMENT TRANSFORMATION DISTRIBUTION



 Les coûts d’une entreprise
En conséquence, les charges de la comptabilité générale doivent
être rassemblées suivant leur appartenance à une étape définie
ci-dessus. La constitution des coûts par étape fait apparaître :
un ou des coûts d’approvisionnement ou d’achat
des coûts de production
des coûts de distribution
l’obtention des coûts de revient des produits se fait par
intégration successive des différents coûts et pour tenir
compte de cet aspect chronologique dans le calcul du coût de
revient, on parle de hiérarchie des coûts.

 Section 2 : Le traitement des charges de la comptabilité

analytique

1. affectation des charges directes et imputation des

charges indirectes :

La méthode des coûts complets partage les charges

incorporables en charges directes et charges
indirectes et préconise pour les charges indirectes un
traitement spécifique.

 1. les charges directes 

les charges sont dites directes lorsqu’on peut les affecter

sans ambiguïté et sans calcul préalable au coût d’un produit,
d’une commande etc. ce sont des charges sont la
destination est connue, le CGNC les défini ainsi : « charges
qu’il est possible d’affecter sans calcul intermédiaire de
répartition au coût d’un produit déterminé »
 2. les charges indirectes 

Elles concernent plusieurs produits ou l’ensemble de

l’entreprise ; elles obligent pour connaître leur destination
des calculs préalables de répartition. Selon le CGNC, les
charges indirectes sont :
« des charges qu’il n’est pas possible d’affecter
directement au coût, leur répartition suppose des calculs
intermédiaires en vue de leur imputation au coût »

 Exemple
exemple : pour la librairie le coût de revient d’un livre
comprend des charges directes et des charges
indirectes.
charges directes : coût d’achat du livre
charges indirectes : salaire du vendeur, électricité,
location du magasin…

 Schéma de répartition
Le cheminement des différentes charges vers les coûts peut être
schématisé ainsi :

Charges
Affectation
directes
Charges  
incorporables   Coûts et coût de
Charges revient
indirectes

Répartition imputation

 Section 3 : les centres d’analyse  (1)

A- Définition :

Un centre d’analyse ou une section analytique est une subdivision

comptable de l’entreprise où sont analysés et regroupés les éléments de
charges indirectes préalablement à leur imputation au coût.

Deux critères précèdent à la définition des centres d’analyse :

ils doivent correspondre autant que possible à une division réelle (centre de
travail) de l’entreprise ou à l’exercice d’une responsabilité (centre de
responsabilité)
les charges totalisées dans un centre doivent avoir un comportement
commun de telle sorte qu’il soit possible de déterminer une unité de mesure
de l’activité de chaque centre.

 Section 3 : les centres d’analyse (2)

B- Typologie :

on distingue 2 grands types de centres d’analyse, les centres principaux et

les centres auxiliaires.
1- les centres principaux : sont des centres qui fonctionnent au profit des
coûts, ils ont un lien direct avec le cycle d’exploitation de l’entreprise.
Exp : centre approvisionnement, centre production, centre distribution.
2- les centres auxiliaires : sont des centres qui fonctionnent au profit des
centres principaux, il n’ont pas de lien direct avec le cycle
d’exploitation.
Exp : centre entretien, centre gestion de personnel, centre gestion de
matériel…

 Section 3 : les centres d’analyse (3)

C- les unités d’œuvre :

les unités d’œuvre sont des unités de mesure de l’activité des centres
d’analyse, elles permettent :
de fractionner le coût du centre d’analyse et d’obtenir un coût par unité
d’œuvre.
D’imputer une fraction du coût d’un centre d’analyse à un coût de produit
à partir du nombre d’unité d’œuvre consommée pour la fabrication de ce
produit. Les unités d’œuvre couramment utilisées sont :

 les unités d’œuvre

Unité d’œuvre :
■ unité physique ( nombre de produits fabriqués)
■ unité de temps ( HMOD)
■ unité monétaire ( 100 dhs de chiffre d’affaires)

coût de l’unité d’œuvre = total des charges indirectes du centre

Nombre d’unité d’œuvre

 Section 4 : Procédure de traitement des charges

indirectes dans les centres d’analyse

1- Tableau de répartition des charges indirectes :

Charges directes

distribution
Cout de
Charges Production revient
incorpor
ables Charges Approvisionnement
indirectes Entretien Imputation
Transport
administration

1- Tableau de répartition

Les charges indirectes sont traitées dans un tableau

appelé « tableau de répartition des charges
indirectes ». il se compose de trois parties :
répartition primaire, répartition secondaire, unités
d’œuvre.

1- Tableau de répartition
la répartition primaire : elle consiste à répartir les charges indirectes sur
tous les centres qu’ils soient principaux ou auxiliaires, cette répartition
se fait grâce à des clés de répartition déterminées par le contrôleur de
gestion à l’issue de l’analyse technico-comptable.

La répartition secondaire : avant leur imputation aux coûts, les charges

indirectes des centres font l’objet d’une 2ème répartition, il s’agit de virer
les charges des centres auxiliaires dans les centres principaux cela
s’explique par le fait qu’ils sont liés aux différentes phases constituent
le cycle d’exploitation de l’entreprise :

- centre approvisionnement coût d’achat

- centre production coût de production
- centre distribution coût de revient

1- Tableau de répartition
Les centres auxiliaires qui fournissent des prestations aux autres
centres, leur coût fait l’objet d’un transfert. Ce transfert est de 2
types : en escalier et croisé.
le transfert en escalier : on parle de ce transfert, lorsque le coût
d’un centre auxiliaire est transféré ou viré au centre suivant
sans retour en arrière.
Le transfert croisé : on parle de ce transfert, lorsque les centres
auxiliaires se fournissent réciproquement des prestations, on
parle aussi de prestations réciproques.

Remarque : attention avant de faire la répartition secondaire, quand on a des

prestations croisées, il faut déterminer au préalable le montant des charges propres
des centres qui se fournissent réciproquement des prestations.

 1- Tableau de répartition (Notions de rappel) :

Les charges indirectes sont des charges ne pouvant être directement affectées à un produit, une
activité,… Elles devront faire l’objet d’une répartition entre des centres d’analyse.
Les centres d’analyse sont des divisions comptables de l’entreprise. Ils se décomposent en centres
opérationnels et en centres de structures.
Les centre opérationnels correspondent à des divisions réelles de l’entreprise (ex : ateliers,
service, …). Ils sont composés de centres auxiliaires et de centres principaux. Leur activité est
mesurée par des unités physiques appelées unités d’œuvres (ex : Kg, m², …).
Les centres de structures correspondent à des divisions fictives de l’entreprise (ex :
administration, financement,…). Leur activité est mesurée par des unités monétaires appelées
assiettes de frais (ex : 100 Dhs de vente, coût de production, …). Ils sont assimilés aux centres
auxiliaires.
Les centres auxiliaires travaillent pour d’autres centres (ex : gestion du personnel, entretien, …).
Les centres principaux travaillent directement pour les produits (ex : approvisionnement, ateliers,
…).

 2- le coût d’achat :

C’est un coût qui regroupe les charges relatives à la fonction approvisionnement de l’entreprise
les produits approvisionnés :
il est possible d’en retenir 4 types :
les marchandises : qui représentent tous ce que l’entreprise commerciale achète pour revendre en
l’état et sans transformation
les matières premières : qui sont des objets ou des substances plus au moins élaborés destinés à
entrer dans la composition des produits fabriqués.
Les emballages : une distinction doit être faite entre l’emballage de conditionnement
( bouteille en plastique) et les emballages de distribution. Les premiers font partie du coût de
production du produit fini, les second rentrent dans le coût de distribution.
Les matières et fournitures consommables : qui sont des objets plus au moins élaborés consommés
au premier usage et qui concourent à la fabrication sans entrer dans la composition du produit
fabrique ( huile du moteur)
Remarque : il faut calculer un coût d’achat pour chaque type d’éléments approvisionnés et dont on
désire suivre le niveau des stocks.
les composantes du coût d’achat :
Coût d’achat = prix d’achat + charges directes d’achat + charges indirectes d’achat

Exercice d’application
Une entreprise de bâtiments achète 20 tonnes de
ciment à 1040 dh la tonne. Les charges directes
d’approvisionnement s’élèvent à 104 dh par tonne.

Présenter le tableau du coût d’achat du ciment.

3- Compte d’inventaire permanent

Les comptes d’inventaire permanent des stocks sont
destinés à suivre tous les mouvements d’entrées et de
sorties des stocks afin de connaitre à tout moment les
existants chiffrés en quantité et en valeur grâce à la
tenue de fiche de stock.
Pour chaque type de matière stockée, il est tenu un
compte d’inventaire permanent.

 Exercice 1 :
L’entreprise Sonacos utilise 2 matières premières A et B :
Le stock de la matière première A, au début du mois de juin 2010, était de 1000 kg à 29 dh le Kg.
Celui de la matière B était nul.
L’entreprise a acheté (entrées) :
500 kg de A à 27 dh le Kg (bon d’entrée n°1), le 06/06.
800 kg de A à 29 dh le Kg (bon d’entrée n°3), le 16/06.
700 kg de B à 11 dh le Kg (bon d’entrée n°2), le 17/06.
400 kg de B à 11 dh le Kg (bon d’entrée n°4), le 20/06.
Pour la fabrication des produits, les quantités suivantes de la matière A ont été consommées
(sorties) :
le 13/06, bon de sortie n°1 : 300 kg
Le 13/06, bon de sortie n°2 : 500 kg
Le 23/06, bon de sortie n°3 : 700 kg
TAF : 1) compléter le tableau de répartition des charges indirectes.
2) Calculer le cout d’achat des matières premières.
3) Présenter l’inventaire permanent de la matière A.

 Tableau de répartition des charges indirectes

Charges
incorporées Centres principaux
Approvisionnement Atelier Distribution
Totaux second. 219.700 7.200 150.000 62.500
Unité d’oeuvre Kg de matières Unité produite 100 dhs de CA
premières achetés kg
Nombre d’unité …….. 75.000 12.500
d’oeuvre
Cout d’unité …… 2 5
d’oeuvre

3.1- Différences d’inventaire

On appelle différences d’inventaire les différences
constatées en fin de période entre les stocks réels
(d’après inventaire extra-comptable) et les stocks
théoriques (d’après fiches de stocks). Elles constituent
des différences d’incorporation.

Si SF réel (en quantité) est inférieur au SF théorique (en quantité) = Mali

Si SF réel (en quantité) est supérieur au SF théorique (en quantité) = Boni

Si SF (en valeur) est supérieur au SF théorique (en valeur) = Boni

Si SF (en valeur) est inférieur au SF théorique (en valeur) = Mali

 Exercice 2 :
L’entreprise Industria utilise deux matières : M et N.
Stock et mouvement Matière M Matière N
Stock au 01/01/2010 5000 kg à 20 dh le kg 3200 kg à 14 dh le kg
Achats (entrées) du mois de 7500 kg à 22 dh le kg 4800 kg pour 72.000 dh
janvier 2010
Consommation (sorties) du mois 9400 kg 5100 kg
de janvier 2010
Stock réel au 31/01/2010 3098 kg 2901 kg

Pour le mois de janvier 2010, le cout de la section approvisionnement après répartition secondaire
est de 24.600 dh. L’unité d’œuvre de la section est le kg de M.P achetés.
Toutes les sorties de stock sont évaluées au CMUP.

 Exercice 3 :
L’entreprise métal-industrie utilise deux matières : A et B.

Stock et mouvement Matière A Matière B

Stock au 01/01/2010 1000 kg pour 24 948 dh 1500 kg pour 42 415 dh
Achats (entrées) du mois de 3000 kg à 26 dh le kg (*) 3500 kg à 30 dh le kg (*)
janvier 2010
Consommation (sorties) du mois 3500 kg 4000 kg
de janvier 2010
Stock réel au 31/01/2010 500 kg 1000 kg

Toutes les sorties de stock sont évaluées au CMUP.

(*) cout d’achat.
Le CMUP doit être arrondi à l’entier le plus proche

 4- Coût de production
C’est un coût qui intègre outre la consommation des matières,
les charges de production relatives aux produits. En fonction de
son niveau d’élaboration, un produit peut être un encours, un
produit intermédiaire ou un produit fini.
Parfois on parle de produit principal ou de produit secondaire
qui est un produit obtenu du fait de la production principale :
exemple : une entreprise de raffinage, en produisant de
l’essence obtient plusieurs produits secondaire : goudron, nylon.
Les composantes du coût de production :
Coût de production= coût d’achat des matières et fournitures
consommées + charges directes de production + charges
indirectes de production.

 4.1- Tableau de coût de production

Eléments P1 P2

Q PU Montan Q PU Montant
t
Charges directes :
Consommation de M.P Consom CIP Consom CIP

MOD

Charges indirectes :

Section de production ou UO CUO UO CUO

atelier …
Coût de production Q produite Q produite

 4.2- CIP des produits

CIP P1.

Désignation Q PU Montant Désignation Q PU Montant

SI P1 Sorties (ventes)
Entrées SF P1
(production)
Total Total
Exercice
Exercice
 5- le coût de revient :

Il est calculé par type de produits vendus, il est composé de

coût de production et de coût hors production.
Coût de revient de produits vendus = coût de production
vendus + charges directes de distribution + charges
indirectes de distribution.
Remarque :
De cette manière on peut déterminer facilement le résultat
réalisé sur le vente de chaque type de produits, en faisant
une comparaison entre le chiffre d’affaires généré par
chaque type de produits et son coût de revient.

CR = cout de sortie des produits vendus + coût de

distribution

Approvisionnement Production Distribution

Coût d’achat Coût de production Coût de revient

Prix d’achat des

Stock
Matiè Coût de sortie Stock Coût de
Produ
matières
re
des matières its production des
consommées produits vendus
Charges
d’approvisionnem Charges de Charges de
ent production distribution
 Tableau de coût de revient

Eléments Produit 1 Produit 2

Q PU M Q PU M
Cout de production des produits
vendus
Charges indirectes de
distribution
Section de distribution
Cout de revient
Exemple 1 :
Reprendre le cas de l’entreprise SOCOMAR et
calculer le coût de revient pour chacun des produits
finis T1 et T2.
 Coût de revient « Socomar »

Eléments T1 T2
Q PU M Q PU M
Cout de production des 2500 80 200000 1200 105.5 126600
produits vendus
Charges indirectes de
distribution
Section de distribution 2500 UO 9 22500 1500 UO 9 13500
Cout de revient 2500 89 222500 1200 116.75 140100
 6- Résultat analytique d’exploitation :

Le résultat analytique est la différence entre un prix

de vente et le cout de revient correspondant.

Eléments T1 T2
Q PU M Q PU M
Prix de vente
Cout de revient
RAE
 6- Résultat analytique d’exploitation
« Socomar » :

Eléments T1 T2
Q PU M Q PU M
Prix de vente 2500 100 250000 1200 125 150000
Cout de revient 2500 89 222500 1200 116.75 140100
RAE 2500 11 27500 1200 8.25 9900
6- Les en-cours, déchets, rebus, sous produits

La sommation de valeur des matières premières consommées,

de la MOD et des charges indirectes ne donne pas toujours le
coût de production des produits terminés pendant la période.
en effet, d’autres éléments peuvent être obtenus
corrélativement au produit principal et dont il faut tenir
compte pour calculer le coût de production du produit
principal achevé au terme d’une période.
Il faut donc corriger le coût de production par les éléments
suivants : produits en cours, produits résiduels ( déchets et
rebus) et les sous-produits.

 Les en-cours

COUT DE PRODUCTION

Eléments Q PU M

En-cours initial (+)

Charges directes

Consommation MP  X

MOD atelier n°1

Charges indirectes

Atelier production

En-cours final Evaluation Evaluation (-)

Cout de production
 Les en-cours
Exemple :
Un atelier fabrique des pièces X par utilisation d’une matière première A, qui est
mise en œuvre au début de la fabrication.
Il faut 1.5 kg de matière A pour fabriquer 1 pièce X.
Informations relatives au mois de mars 2011 :
Le cout de sortie de la matière A est de 8.40 dh le kg.
MOD : 504h (dont 60 heures pour les pièces inachevées à la fin de période) à
25 dh l’heure.
Les charges indirectes de l’atelier production sont de 10800 dh pour 270 UO
(cout de l’UO 40dh). Les pièces non terminées à la fin de période ont nécessité 50
UO.
L’entreprise a commencé la fabrication de 120 pièces X dont 30 sont inachevées
à la fin du mois.
Au début du mois, il y avait 20 pièces à terminer dont la valeur était de 3548 dh.

 Les en-cours
COUT DE PRODUCTION des pièces X
Evaluation des en-cours de fin de période
Eléments Q PU M
Eléments Q PU M
En-cours initial 20 (+) 3458
Charges directes
Charges directes
Consommation MP  A 45 8.40 378
(1.5 kg x30)
Consommation MP A 180 8.40 1512
MOD 60 25 1500 (1.5 kg x120)
Charges indirectes MOD 504 25 12600
Charges indirectes
Atelier production 50 40 2000
Atelier production 270 40 10800
Cout de production 30 129.26 3878
En-cours final 30 129.26 (-) 3878
Cout de production 110 223.47 24582
Les Produits résiduels (déchets et rebuts)

Ce sont les déchets et les rebus de fabrication.

Les déchets sont des résidus de toute nature provenant
de la fabrication : Les copeaux de cuivre ou de fer,
Les chutes de tissus, Les chutes de bois
Les rebuts sont des produits impropres à une vente
normale; défectueux ou qualité inférieur (possibilité
de les vendre avec rabais)

 Exemple « déchets »
Une entreprise fabrique un produit Q à partir de 2 matières premières X et Y.
Les matières sont traitées dans un seul atelier ou elles perdent 10% de leurs poids
par élimination de déchets sans valeur dont l’évacuation entraine des frais.

Les données relatives à la fabrication du mis d’avril 2011 sont les suivantes :
Sortie des M.P : X : 10000 kg à 15 dh le kg
Y : 5000 kg à 10 dh le kg
MOD (atelier de production) : 1500 h à 9dh l’heure
Charges indirectes (atelier production) : 2000 UO (heure machine) à 12 dh l’une,
frais d’enlèvement des déchets : 5dh le kg.

TAF : présenter le cout de production du produit Q

 Exemple « déchets »
COUT DE PRODUCTION « Q »

Eléments Q PU M

Charges directes

Consommation MP  X 10000 15 150000

Consommation MP  Y 5000 10 50000
MOD atelier prod 1500 9 13500
Charges indirectes

Atelier production 2000 12 24000

Frais d’évacuation des 1500 5 + 7500
déchets
Cout de production 13500 18.15 245000
 Exemple « Rebuts »
Pour fabriquer 1000 unités du produit P, une entreprise a engagé
les charges suivantes :
Matières premières consommées : 20000 kg pour 119500
MOD : 1500 heures à 18.90 dh l’heure.
Charges indirectes : Atelier Production 80000 dh
Le contrôle des produits a permis de constater que 150 unités du
produit P sont défectueuses. Elles seront écoulées au moment de
leur production.

TAF : présenter le cout de production du produit P

 Exemple « Rebuts »
COUT DE PRODUCTION « Q »

Eléments Q PU M

Charges directes

Consommation MP   20000 - 119500

MOD atelier prod 1500 18.90 28350
Charges indirectes

Atelier production - - 80000

Cout de production 1000 227.85 227850
avant contrôle
Rebuts 150 227.85 (-) 34177.50
Cout de production 850 227.85 193627.50
 Les sous-produits
Définition :
Ce sont des produits obtenus Accessoirement à la
fabrication des produits qui relèvent de l’activité de
l’entreprise (produits principaux)
Exemple :
Le son est un sous-produit dans les minoteries
Dans l’élevage industriel les peaux sont des sous-
produits de la viande.

Cas Pratiques (récapitulatifs)

Cas société ZET

Cas société JOHNSON

 Section 2 : L’imputation
rationnelle des charges
fixes

Pr. Hassan Bassidi

Principes de la méthode

• Le principe de l'IRCF est de déterminer des coûts de revient

unitaires constants (contrairement aux coûts complets) malgré
une variation du niveau d'activité. C'est pourquoi seule une
fraction des charges xes est imputée aux coûts, ce qui revient à
les « variabiliser ».

• Cette imputation des charges xes est fonction d'un niveau

d'activité normale : « L'activité normale correspond à l'activité
théorique maximale diminuée des déperditions incompressibles
de l'activité liées aux temps de congé, d'arrêt de travail, de
réparations (entretien, pannes, réglages) statistiquement
normales et aux contraintes structurelles de l’organisation
(changements d'équipes, goulots d'étranglement».
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Démarche de calcul
Démarche de calcul
 Démarche de calcul
Application
• La société Mélusine est spécialisée dans le montage de compresseurs et le négoce
d'accessoires d'air comprimé (outils) vendus en l'état.

• L'analyse des charges de juin relatives au compresseur X fait apparaître :

• les charges de production :

• variables unitaires : 144

• xes mensuelles : 1200

• les autres charges (hors production du mois) : 1800 dont 600 de charges xes.

• L'activité normale et programmée correspond à une fabrication et à une vente de 60

compresseurs par mois.

• En juin, la production a été de 40 compresseurs : 35 d'entre eux ont été vendus au

prix unitaire (HT) de 240 et le stock au 30 juin est de 5 compresseurs.

• Calculer le coût de production d'un compresseur X fabriqué en juin : sans imputation

rationnelle et avec imputation rationnelle.
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Les différences de niveau d’activité
Les différences de niveau d’activité

• Le coût de la sous-activité peut être chi ré et décomposé en

coût de sous-activité de la production et de la distribution :

• Coût de sous-activité de la production = Coût réel - Coût

d'imputation rationnelle de production = Charges xes totales
de production - Charges xes d'imputation rationnelle de
production

• Coût de sous-activité de la distribution = Charges xes totales

de distribution - Charges xes d'imputation rationnelle de
distribution
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La présentation du compte de résultat

• Le compte de résultat doit donc être présenté selon la méthode

de l'imputation rationnelle des charges xes pour ne pas a ecter
la valeur des stocks par la sous-activité de la période. En e et,
« la quote-part des charges correspondant à la sous-activité
n'est pas majorable au coût de production [des actifs] ».

• « Les coûts d'acquisition et de production du stock ne

comprennent que les seuls éléments qui interviennent
normalement dans leur formation. Les pertes et les gaspillages
en sont exclus. L'imputation des charges xes de production au
coût de transformation est basée sur la capacité normale de
production (imputation rationnelle) ».
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La présentation du compte de résultat
Suite de l’application

• Présenter les deux comptes de résultat de la société (sans

imputation rationnelle et avec). Quelle présentation du compte de
résultat devrait être adoptée en comptabilité nancière?

• En vous limitant aux seules charges de production, calculer Je

coût de sous-activité du mois de juin et le répartir entre la
production vendue et la production stockée.

• Calculer le coût global de sous-activité du mois de juin en

considérant que les « autres charges » sont essentiellement des
charges de distribution. fi
Les intérêts de la méthode
• Les intérêts de la méthode sont nombreux :

• les résultats peuvent s'analyser indépendamment des variations d'activité;

• la méthode permet une comparaison pertinente des coûts d'une période à

l'autre;

• elle neutralise l'instabilité du coût complet, ce qui permet un pilotage court

terme de l'entreprise avec l'analyse des écarts, par exemple;

• l’IRCF met en évidence le coût de la sous-activité et permet de l'analyser;

• l’IRCF permet d'évaluer les éléments qui entrent dans le patrimoine en

conformité avec les règles du PCG;

• elle facilite la détermination du prix de vente à partir d'un coût de

revient« normal », ce qui est particulièrement intéressant pour les
entreprises saisonnières.
Les limites de la méthode
• L'activité normale, base de la méthode, peut être di cile à
déterminer.

• Une autre di culté réside dans la distinction de la part xe et

variable pour les charges semi-variables.

• La méthode appliquée aux charges indirectes (voir paragraphe

suivant) augmente la complexité du tableau de répartition.
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 L’imputation rationnelle des charges indirectes

• Il faut ventiler les charges indirectes en charges variables et en

charges xes dans les centres d'analyse auxiliaires et principaux,
selon les calculs présentés en début de che.

• Dans le tableau de répartition des charges indirectes, le coe cient

d'imputation rationnelle peut être commun aux di érents centres
d'analyse ou di érent pour chaque centre, ce qui rend les calculs
di ciles.

• S'il existe un coe cient d'imputation rationnelle pour les centres

auxiliaires, il faut procéder à l'imputation rationnelle de ces centres
avant la répartition secondaire.

• Les di érences d'imputation peuvent être calculées, toujours selon

le principe présenté en début de che.
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Chapitre II : Méthodes
des coûts partiels et
seuil de rentabilité
Les coûts partiels
• Les méthodes de coûts partiels n'intègrent qu'une partie jugée
pertinente des charges incorporables de la comptabilité
générale. Les autres charges ne sont pas réparties entre les
produits ou activités.

• Reprenons les di érentes catégories de charges :

• Les di érentes méthodes de calcul de coûts partiels sont

présentées dans le tableau suivant avec les catégories de
charges concernées :
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Les coûts partiels
La variabilité des charges

• Les charges variables (communément appelées charges

opérationnelles) sont des charges « qui varient avec le volume
d'activité de l'entreprise, sans qu'il y ait nécessairement exacte
proportionnalité entre la variation des charges et la variation du
volume des produits obtenus ».
Les coûts partiels

• Les charges variables unitaires sont constantes par rapport à

l’activité.

• le litre de jus coûte 0,50.

• Si l'on commande 10 litres, le coût total est égal à 10 x 0,5 = 5.

• Le coût total passe à 10 si l'on commande 20 litres.

• Les charges xes (communément appelées charges de structure)

sont constantes quel que soit le volume d'activité, dans le cadre
d'une structure donnée. Elles évoluent par paliers, en cas de
changement de structure.
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Les coûts partiels

• Les charges xes unitaires sont décroissantes par rapport à

l'activité.

• Exemple : les coûts xes du centre montage représentent 3 410

pour 1 240 heures machine soit un coût unitaire égal à 2,7 5. Si le
nombre d'heures de montage est de 1 300 heures (suite à un
problème de réglage des machines), le coût unitaire xe est alors
de 34 10/1300 = 2,62. Les charges semi-variables comportent
une partie xe et une partie variable.
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Section 1 : La méthodes
des coûts variables

Pr. Hassan Bassidi

Coûts variables ou direct costing

• Le coût variable est « constitué seulement par les charges qui varient
avec le volume d'activité de l'entreprise [... ] » :

• Coût variable = charges directes variables + charges indirectes variables

• Les coûts xes sont calculés globalement. En e et, il est souvent

arbitraire de répartir ces coûts entre di érents produits (comment répartir
le salaire du personnel administratif entre les di érents produits?).

• Les di érents éléments de calcul sont intégrés dans un compte de

résultat di érentiel :

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Coûts variables ou direct costing

• La méthode cherche à dégager les marges sur coûts variables

(MCV) des di érents produits a n de mesurer leur contribution à
l'absorption des charges xes. Elle n'a donc d'intérêt que si la
part des charges variables est importante dans la structure des
coûts. Le taux de marge sur coût variable est pertinent à calculer,
notamment pour l'analyse.
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Coûts variables ou direct costing
Application

• Une entreprise de textile FCS commercialise trois modèles de

pantalons.

• Elle a vendu cette année : 700 modèles Fashion à 34 l’un ; 600

modèles Classic à 40 l’un et 400 modèles Sport à 35 l’un.

• Les charges xes globales s’élèvent à 11 900.

• Le coûts variables unitaires respectifs sont de 16, 34 et 23.

• Présenter le compte de résultat di érentiel . Commenter.

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 Coûts variables ou direct costing
Application

• Dans cette méthode de coût, les stocks sont évalués au coût variable. Si un
stock nal apparaÎt, il y aura une di érence entre le résultat obtenu ci-dessus et
le résultat comptable obtenu dans la méthode du coût complet. Cette di érence
correspond à la part de charges xes incluses dans les stocks en coût complet.

• La méthode est simple et permet :

• de connaître la contribution de chaque produit à la couverture des charges

xes;

• de savoir s'il faut abandonner ou non la commercialisation d'un produit;

• de savoir s'il faut accepter ou non une commande supplémentaire;

• de choisir les produits à promouvoir (ceux à plus forte marge);

• de calculer le risque d'exploitation.

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Coûts variables ou direct costing

• Le contrôleur de gestion de l’entreprise FCS, lors du calcul de

coût complet, constate que le modèle Classic dégage une perte
comme le détaille le tableau suivant :

• Faut-il abandonner la commercialisation de ce produit Classic

sachant que les coûts xes restent identiques?
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Coûts variables ou direct costing
Limites

• La méthode comporte des limites :

• attention aux décisions hâtives d'abandon d'un produit. En

pratique, ce n'est pas toujours possible (produits
complémentaires, capacités de production spéci ques... );

• les charges xes peuvent prendre de l'importance dans certaines

entreprises (logistique, gestion de la qualité, administration des
ventes, par exemple). Dans cette méthode, elles sont traitées
comme une « masse » unique. Quid de l'analyse?

• à long terme, les décisions stratégiques telles que les nouveaux

investissements se répercutent sur les charges xes (dites de
structure). L'analyse par la méthode des coûts variables est donc
valable uniquement à court terme.
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Section 2 : Le seuil de
rentabilité et le risque
d’exploitation

Pr. Hassan Bassidi

 Le risque en avenir certain

• L'étude de la rentabilité d'une entreprise est souvent basée sur le modèle Coût- Volume
- Pro t.

• Le postulat de départ est que les charges variables sont proportionnelles à l'activité,
que l'activité est mesurée par les ventes et que les coûts de structure sont xes.

• Ces indicateurs sont issus de l'analyse des charges variables et des charges xes.

• De plus, les entreprises sont soumises à di érents risques résultant d'événements

extérieurs (risque de change, risque de taux), mais aussi à un risque spéci que propre à
chacune d'elles : le risque d'exploitation.

• C'est la possibilité de l'existence d'une di érence entre le chi re d'a aires réel et le
chi re d'a aires prévisionnel qui constitue ce risque d'exploitation. Plus cette sensibilité
est forte, plus le risque de l'entreprise est élevé.

• Il existe di érents outils permettant de mesurer le risque d'exploitation.

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 Le seuil de rentabilité
La résolution par le calcul

• Le seuil de rentabilité (chi re d'a aires critique, point mort) est le

chi re d'a aires pour lequel l'entreprise couvre la totalité de ses
charges (variables et xes). Il s'agit du chi re d'a aires pour
lequel le résultat est nul.

• Ce modèle repose sur des hypothèses simpli catrices. Il part du

postulat que les prix de vente, le rendement, la composition des
ventes ainsi que les frais xes sont constants. Le seuil de
rentabilité est donné par la formule suivante :
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Le seuil de rentabilité
La résolution par le calcul

• Application :

• Pour un chi re d'a aires de 1500000, l'entreprise dégage une

marge sur coût variable de 450000 (taux de marge sur coût variable
de 30 %).

• Quel chi re d'a aires permet de dégager une marge de 260000

(montant des charges xes)?

• Si la MCV est de 450000 pour un chi re d'a aires de 1500000,

alors une marge de 260000 représente un chi re d’a aires de :
(260000 X 1500000) / 450 000 : = 866667 ; ce montant représente le
seuil de rentabilité.

• Par la formule, SR = (260 000 /0,3) = 866 667

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Le seuil de rentabilité
La résolution graphique
Le seuil de rentabilité
La résolution graphique
Les autres outils
La date d'atteinte du seuil de rentabilité

• il est intéressant de connaître à quelle date le seuil de rentabilité

est atteint.

• Plus le seuil de rentabilité est atteint tôt dans l'année, plus

l'entreprise est à l'abri d'un retournement de situation
concernant ses ventes.

• Certains ouvrages utilisent le nom de point mort :

 Les autres outils
La marge de sécurité

• La marge de sécurité représente le montant du chi re d'a aires

qui peut être supprimé par une conjoncture défavorable sans
entraîner de pertes pour l’entreprise.

• Son calcul est généralement accompagné de celui de l'indice de

sécurité; celui-ci exprime la position de l'entreprise par rapport
au seuil de rentabilité :

• Il montre dans quelle mesure l'entreprise peut diminuer son

chi re d'a aires tout en restant béné ciaire.
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 Les autres outils
L’indice de prélèvement

• L'indice de prélèvement (IP) exprime le pourcentage du chi re

d'a aires nécessaire pour couvrir les charges xes. Plus la valeur
de cet indice est faible, plus l'entreprise peut facilement atteindre
son seuil de rentabilité :
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Les autres outils
Le coe cient de volatilité
• Le coe cient de volatilité, le levier opérationnel ou levier
d'exploitation exprime la sensibilité du résultat d'exploitation par
rapport à une baisse du chi re d'a aires.

• Il présente l'élasticité du résultat par rapport au chi re d'a aires,

avec un prix de vente constant et des conditions d'exploitation
identiques.

• Plus ce rapport est élevé, plus le risque est important.

• Lorsque le chi re d'a aires de l'entreprise s'éloigne du seuil de

rentabilité alors l'élasticité diminue et le risque encouru faiblit.
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Les autres outils
Application
• Pour compléter la gamme des produits proposés et soutenir leur politique de
croissance, une société veut lancer un nouvel engin. Mais se pose le choix de
l'équipement à acquérir pour sa fabrication et celui de l'e ort publicitaire
devant accompagner le lancement.

• Le nouvel engin serait vendu au prix unitaire hors taxes de 105, le budget de
dépenses publicitaires est xé à 200000 par an.

• Deux équipements sont envisagés ; ils seraient amortis linéairement sur 5 ans :

• le matériel A d'un montant HT de 1400000, coût variable unitaire 65 ;

• le matériel B d'un montant HT de 2000000, coût variable unitaire 60.

• Déterminer le seuil de rentabilité pour chaque matériel envisagé.

• Dans l'hypothèse où 24000 nouveaux engins seraient fabriqués et vendus en

N+1, quel serait l'indice de sécurité et le coe cient de volatilité associés à
chaque matériel?
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 Les entreprises saisonnières

• La réalisation du chi re d'a aires est irrégulière.

• Les conditions d'exploitation ne sont pas remises en cause, le

seuil de rentabilité n'est pas modi é.

• Mais la saisonnalité a une incidence sur le délai d'atteinte du

seuil de rentabilité.

• La durée est obtenue en cumulant les chi res d'a aires des
di érentes périodes jusqu'à l'obtention de la valeur du seuil de
rentabilité.
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Les entreprises saisonnières
Application

• Une entreprise génère un chi re d'a aires de 1500000 , dispose

d'un taux de marge sur coût variable de 30 % et de 260000 de
charges xes.

• Le montant du seuil de rentabilité de 866667 est atteint le 28

juillet.

• Supposons que l'entreprise ait une activité saisonnière répartie

ainsi :

• Déterminer la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint

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Les entreprises saisonnières
Application
 Les modifications des conditions d’exploitation

• Si les conditions d'exploitation sont modi ées, par exemple :

• augmentation ou diminution des charges xes,

• modi cation du taux de marge sur coût variable,

• du prix de vente, des charges variables,

• le modèle précédent est caduc.

• Il doit être adapté. Il convient de travailler par paliers en tenant compte de

tous les changements qui interviennent dans les conditions
d'exploitation.

• En cas de représentation graphique, un changement de repère doit être

e ectué pour tenir compte de la variation des charges xes.
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 Les modifications des conditions d’exploitation
Application

• Pour l'exercice N+1, le chi re d'a aires mensuel est de 125000 (sur 12 mois).
Le taux de marge sur coût variable (30 %) et le montant des charges xes
(260000) sont inchangés.

• A n d'augmenter sa capacité de production, l'entreprise décide d'investir.

• Le 1er avril N+1, l'entreprise met en place son nouveau matériel d'une valeur
de 500000 (durée d'utilisation 5 ans). Celui-ci ne sera opérationnel que le 1er
juillet N+1.

• Ce nouveau matériel permet une économie de charges variables, ce qui

permet à l'entreprise d'atteindre un taux de marge sur coût variable de 40 %.
Conjointement, l'entreprise lance une opération promotionnelle : coût 30000.
Cette opération permettrait une augmentation des ventes de 8 % sans
diminution du prix de vente.

• Calculer la date à laquelle le seuil de rentabilité serait atteint.

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 La multiproduction

• Il est rare qu'une entreprise ne produise qu'un seul produit.

• En cas de multiproduction, il est possible d'exprimer le seuil de

rentabilité de deux manières :

• en fonction des quantités, mais cela fournit de trop

nombreuses solutions;

• en valeur monétaire sans faire de distinction entre les produits,

en utilisant la méthode des équivalents, mais cette méthode ne
re ète pas la diversité des taux de marge sur coûts variables.
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La multiproduction
Application

• Une entreprise fabrique deux produits : SL et OC

• La proportion entre les produits est la suivante : 6 modèles SL

pour 7 modèles OC

• La marge sur coût variable unitaire du produit SL est de 59,40

• et celle de OC 68,20.

• Les coûts xes globaux mensuels s'élèvent à 339500.

• Déterminer le seuil de rentabilité de /'entreprise.

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Le risque en avenir incertain
L’écart-type

• En avenir incertain, il est possible de lister les di érents états

possibles et de leur a ecter une pro- babilité d'apparition. Dans
cette perspective, le décideur ne cherche plus à déterminer le
montant exact du chi re d'a aires critique mais la probabilité
que ce seuil soit atteint ou dépassé.

• Un risque résulte du caractère aléatoire d'une variable, il est

fonction de la dispersion de cette variable et il est mesuré par
l'écart-type. Dans le cas présent, le risque d'exploitation peut
être mesuré par la dispersion du résultat d'exploitation.
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 Le risque en avenir incertain
Application

• La société Micro Vision souhaite pénétrer fe marché brésilien en pleine

croissance avec son modèle leader le « Sensa Lucia ». Le directeur
commercial estime que les quantités liées à la demande du modèle « Sensa
Lucia » suivent une foi normale de moyenne 8000 unités et d'écart-type 2750
unités.

• Le montant des charges xes s'élève à 4 074 000 et la marge sur coût
variable unitaire est de 833,13, le prix de vente de 2 045.

• Déterminer le seuil de rentabilité.

• Dé nir la loi suivie par le résultat attendu par l'entreprise.

• Calculer la probabilité que le seuil de rentabilité soit atteint au cours de

l'exercice. L'entreprise compte vendre 6000 unités.

• Que pouvez-vous conclure en terme de risque?

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Le risque en avenir incertain
L’écart réduit

• Lorsque deux projets ont des tailles di érentes, il n'est pas

judicieux de comparer leur niveau de risque en fonction de
l'écart-type du résultat. Il convient de ramener les écarts types à
une échelle commune en calculant les rapports :

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Le risque en avenir incertain
L’écart réduit

• Si le chi re d'a aires et donc le résultat d'exploitation sont

distribués par une loi normale, l'intervalle de con ance du
résultat au seuil de probabilité de 95 % est voisin de :
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MERCI POUR VOTRE
ATTENTION
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