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La regulación de las existencias en las normas internacionales de


contabilidad. NIC 2 y NIC 41

El amplio alcance de la NIC 2 -Existencias-, complementado con la NIC 41 -Agricultura-, permite


contemplarla como una guía que abarca prácticamente todas las existencias.
Su repercusión sobre la normativa contable española ha de ser analizada teniendo en cuenta que buena
parte de su contenido, en su versión de 1993, ha sido ya considerada por algunos pronunciamientos de
nuestra normativa, lo que supone que su adopción presenta efectos relativamente limitados.

No ocurre otro tanto con la NIC 41, que ofrece un planteamiento novedoso en relación a los activos
biológicos y los productos agrícolas que viene precedido de una cierta controversia, pues supone en
algunos aspectos la introducción de criterios incompatibles con el modelo contable vigente en la actualidad.

1.Norma internacional de contabilidad nº 2: “Existencias”


1.1. Antecedentes, objetivos y alcance de la NIC 2
La actual1 NIC 2 -Existencias- [IASB, 2003] sustituye a la NIC 2 -Existencias- (revisada en 1993), así como
a su interpretación SIC-1 -Uniformidad - Diferentes Fórmulas de Cálculo del Coste de las Existencias-,
siendo aplicable para períodos anuales que comiencen en o con posterioridad al 1 de enero de 2005.

Esta norma, que debe ser entendida desde su doble objetivo:


• constituir una guía práctica para prescribir el tratamiento contable de las existencias, lo que abarca tanto la
determinación de su coste como su posterior reconocimiento como gasto del período y su posible
depreciación;
• suministrar una guía sobre las distintas fórmulas o modalidades usadas para calcular los costes de las
existencias.

Utiliza las características de los activos contenidas en el marco conceptual del IASB (párrafos 47-51, 53-59
y 70) para dar significado a las existencias como (a) activos mantenidos por la empresa para ser vendidos
en el curso normal del negocio,(b) activos que se encuentran en proceso de producción para su venta
posterior y (c) activos cuyo objetivo es ser consumidos, en forma de materiales o suministros, en el proceso
de producción o prestación de servicios.

También considera como existencias los bienes comprados y almacenados para su venta posterior tales
como, por ejemplo, las mercaderías que han sido adquiridas por un minorista para su reventa, o los terrenos
y otros activos inmobiliarios mantenidos por la empresa con intención de venta, al tiempo que hace
referencia a las existencias en el caso de suministradores de servicios, incluyendo en las mismas los costes
directamente relacionados con la prestación de los servicios para los cuales todavía no se haya reconocido
el ingreso (véase NIC 18 -Ingresos ordinarios-, revisada en 1993).

En cuanto al cambio en el alcance o ámbito de aplicación de la norma con respecto a su versión de 1993, la
eliminación de la referencia al sistema de valoración del coste histórico, considerado en algún comentario al
borrador como uno de los cambios más importantes, tiene la intención -señalada en las bases para las
conclusiones- de clarificar el hecho de que la norma resulta de aplicación a todas las existencias, excepto
las que caen completamente fuera de su ámbito:
• Los trabajos en curso provenientes de contratos de construcción, a los que se aplica la NIC 11 -Contratos
de Construcción-, revisada en 1993.

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• Los instrumentos financieros.


• Los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola (véase NIC 41 -Agricultura-).

Asimismo, delimita otras clases de existencias que están exentas solamente de la aplicación de los
requerimientos de valoración de la norma, pero para las cuales sí resultan aplicables los restantes aspectos
recogidos en la misma, siendo éste el caso de las existencias: (a) procedentes de la producción agrícola y
forestal, así como las menas de mineral, en tanto que son valoradas según el valor neto realizable, de
acuerdo con las prácticas establecidas en ciertas industrias, y (b) en poder de agentes intermediarios que
las valoran según su valor razonable menos los costes de venta (2).

1.2. Comparación de la NIC 2 con la normativa contable española

1.2.1. Cuestiones en las que no se plantean discrepancias significativas


(a) Alcance y objetivos: la caracterización de las existencias es más concreta y completa en la NIC 2 que en
el PGC, no sólo por establecer una definición general y explícita de lo que se entiende por existencias que
incluye no sólo bienes sino también servicios (mención que sí se realiza en la Resolución del ICACCP), sino
por incorporar además una clasificación de las mismas.

(b) Criterio general de valoración: existe una clara coincidencia entre lo establecido por la NIC 2 (coste o
valor neto de realización si éste fuera menor) y lo indicado en el PGC, sobre cuya norma de valoración nº 13
la Resolución del ICACCP delimita una serie de criterios aplicables a cualquier tipo de empresas para
cuantificar el coste de producción. Fuera de este criterio general, sí se registra alguna diferencia con
respecto a las distintas alternativas admitidas para la valoración de existencias (4) y a los componentes que
integran el coste de adquisición (suma del precio de compra y gastos adicionales a la compra) y el coste de
producción.

(c) Inclusión de los gastos financieros en el coste de producción: Aunque el alcance de la excepción
recogida en ambas normativas es coincidente (existencias que requieren un período sustancial de tiempo
para situarse en las condiciones adecuadas para el uso a que se destinan) y otro tanto sucede con el límite
cuantitativo (valor de mercado o reposición), sin embargo, con respecto al inicio, la suspensión y el cese
(aunque en el caso de la Resolución del ICACCP no se cita el caso de activos elaborados por partes),
existen algunas diferencias en cuanto a su determinación y cálculo.

(d) Producción conjunta: La Resolución del ICACCP mantiene la misma filosofía de base que la NIC 2: la
capacidad de absorción. Su tratamiento en ambos casos es muy superficial, pasando por alto las diferentes
alternativas que podrían presentarse, tales como el valor potencial de las ventas en el punto de escisión, el
porcentaje global sobre las ventas, la equidad, el no reparto (método éste admitido en la Norma en el caso
de productos de importancia secundaria).

(e) Correcciones valorativas: La NIC 2 no diferencia explícitamente entre pérdidas reversibles e


irreversibles, limitándose a señalar que cuando el valor neto realizable sea menor que su coste debe
minorarse su valor reconociendo la correspondiente pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias, y
planteando unas bases en las que deben fundamentarse las estimaciones del valor realizable neto (la
información más fiable), aspecto éste en el que el PGC no establece ninguna indicación al efecto. Existen,
además, diferencias en los términos manejados como referencia para determinar la pérdida: la normativa
española, frente al valor realizable neto que se utiliza en la NIC 2, emplea el valor del mercado con el
alcance que se le confiere en la Resolución del ICACCP, a cuyo efecto define los conceptos de valor de
realización, y de precio de reposición y valor neto de realización de las materias primas.

(f) Revelación de información: Existen algunas diferencias en cuanto a los requerimientos adicionales de la
normativa española con respecto a la información exigida en la NIC 2 que deberán solventarse (existencias
registradas al valor razonable menos los costes de venta, así como el importe de cualquier depreciación de
existencias reconocida como gasto del periodo).

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1.2.2. Cuestiones en las que se plantean discrepancias significativas


(a) Diferencias de cambio: No son permitidas por la NIC 2, pero sí están admitidas por la Resolución del
ICACCP si se cumplen determinadas condiciones, similares a las establecidas en su momento por la
interpretación SIC-11, no vigente en la actualidad. Entendemos que se debería mantener el criterio de la
NIC 2.

(b) Fórmulas del coste: En este tema, la Comisión de Expertos encargada de redactar el Libro Blanco para
la reforma de la contabilidad en España considera que el tratamiento del PGC es más adecuado, en la
medida en que se muestra más abierto (precio medio o coste medio ponderado, con carácter general y
FIFO, LIFO u otros análogos), e insiste en que la obligación de aplicar en el tiempo el método elegido es
más importante que la regulación específica del método a adoptar. La eliminación del LIFO, justificada por el
Consejo del IASB sobre la base de su incapacidad para proporcionar una representación fiel de los flujos de
existencias (5), supone una discrepancia importante con la normativa española que debe ser contemplada
de acuerdo con la recomendación formulada por la Comisión de Expertos [2002: 351] en el sentido de que
“en la adaptación de la normativa contable nacional a la emitida por el IASB, el órgano regulador debería
elegir siempre la opción que considere que refleja mejor la imagen fiel de entre las permitidas por las
NIC/NIIF, limitando siempre que fuera posible las alternativas abiertas a las empresas respecto a la
valoración y presentación de la información”.

2. Norma Internacional de Contabilidad Nº 41: Agricultura


2.1. Objetivos y alcance de la NIC 41
En la línea de la NIC 30 -Información a revelar en los estados financieros de bancos y entidades financieras-
o de los trabajos en marcha relativos a las empresas encuadradas en el sector de seguros o en la industria
extractiva, que abordan la problemática específica de sectores de actividad concretos que han sido
considerados por el IASC merecedores de una atención individualizada, la NIC 41 -Agricultura- se ocupa de
regular el tratamiento contable de los activos agrícolas más genuinos, exclusión hecha del factor tierra: los
activos biológicos (animales vivos y plantas) y los productos agrícolas procedentes de los anteriores.
Al delimitar el ámbito de la actividad agrícola, la NIC 41 pone el acento en la transformación biológica que
subyace en todo proceso de producción agrícola, otorgándole el carácter de elemento diferenciador frente a
otras actividades económicas. Según este enfoque, gestionar el desenvolvimiento del ciclo vital de
organismos vivos, ya sea con vistas a su venta o a su consumo posterior en la propia explotación, o bien
para la obtención de productos agrícolas, constituye el cometido primordial de la actividad agrícola en el
plano técnico. Se entiende así que la adecuada interpretación y tratamiento de los efectos económicos que
se desprenden de los cambios cualitativos y cuantitativos provocados por la transformación biológica
represente, en gran medida, el problema peculiar más relevante que debe afrontarse en el terreno contable
dentro de este sector de actividad.

La NIC 41 excluye de su ámbito de aplicación todas aquellas actividades económicas complementarias


tendentes al procesamiento de los productos agrícolas con posterioridad a su recolección o cosecha, aun
cuando se realicen dentro de la propia explotación a partir de productos cosechados en la misma y
supongan el desarrollo de un proceso de transformación biológica como acontece, por ejemplo, con la
transformación de la leche en queso o de la uva en vino. En estos supuestos debe acudirse a lo establecido
al respecto en la NIC 2 -Existencias- u otras normas que resulten de aplicación.

2.2. Cuestiones fundamentales reguladas en la NIC 41


Básicamente, la NIC 41 pretende dar respuesta a tres cuestiones fundamentales en relación a los activos
biológicos y los productos agrícolas:
• ¿Cuándo deben ser reconocidos en los estados financieros?
• ¿Qué valor se les debe atribuir en el momento de su reconocimiento?
• ¿Cómo deben ser tratadas las diferencias de valor que puedan ponerse de manifiesto con ocasión de la

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valoración practicada en dos fechas sucesivas? En cuanto al reconocimiento de los activos biológicos y de
los productos agrícolas en los estados financieros, de hecho no se proponen criterios específicos y, por
tanto, dicho reconocimiento queda supeditado al cumplimiento de los mismos requisitos exigidos a tal
efecto, con carácter general, para los activos en el marco conceptual del IASC:
• la empresa detenta el control sobre el activo como fruto de sucesos pasados;
• el activo posee la capacidad potencial para proporcionar ventajas económicas en el futuro;
• resulta posible proceder a su valoración con fiabilidad.

Por su parte, la propuesta valorativa de la NIC 41 puede resumirse como sigue:


• Los productos agrícolas procedentes de los activos biológicos deben valorarse exclusivamente en el punto
de recolección, según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, presumiéndose
que su determinación siempre puede realizarse con fiabilidad. El valor así obtenido representa su coste en
esa fecha cuando resulte de aplicación la NIC 2.

• Los activos biológicos se valoran, asimismo, según su valor razonable menos los costes estimados en el
punto de venta, pero en este caso dicha valoración debe practicarse tanto en el momento de su
reconocimiento inicial como en cada una de las fechas posteriores en las que se formule un balance, salvo
que dicho valor no pueda determinarse con fiabilidad.

• La posibilidad de que se verifique este último supuesto sólo es admitida en el momento del reconocimiento
inicial de los activos biológicos. En tal caso, se valorarán según su coste menos la amortización acumulada
y cualquier pérdida acumulada por deterioro del valor y hasta tanto no pueda determinarse su valor
razonable con fiabilidad, momento en el cual deberá adoptarse este último, sin que quepa ya la
reversibilidad al anterior criterio valorativo en una fecha posterior.

• El valor razonable, en línea con lo señalado sobre el particular en otras NIC, se corresponde con el importe
por el cual puede intercambiarse un activo o liquidarse un pasivo, entre partes interesadas y debidamente
informadas, que realizan una transacción libre.

• Como referente externo para su determinación debe acudirse al precio que rige en un mercado activo,
proporcionando la propia norma una serie de alternativas para afrontar satisfactoriamente los problemas que
puedan surgir en esa tarea, en particular cuando la empresa se enfrenta a una situación de inexistencia de
un mercado activo.

Respecto de la tercera cuestión planteada, hay que resaltar que, como fruto de la valoración de los activos
biológicos en fechas sucesivas, pueden ponerse de manifiesto alteraciones en su valor, cuyo origen radica
tanto en los cambios cualitativos y cuantitativos ocasionados por la transformación biológica como en las
fluctuaciones experimentadas por los precios de mercado manejados en el proceso valorativo. Asimismo,
con ocasión del reconocimiento inicial de los activos biológicos y de los productos agrícolas por su valor
razonable menos los costes en el punto de venta, pueden surgir ganancias o pérdidas. En todos estos
supuestos, la NIC 41 dispone la inclusión de tales ganancias o pérdidas en el resultado del periodo.

2.3. Principales discrepancias con la normativa contable española


Sin duda, son dos los temas que merecen ser destacados, por lo que suponen de alteración en las pautas
seguidas hasta el presente por el sector agrícola en España y por las modificaciones que implican en el
modelo contable vigente en la actualidad para dar cabida a tales propuestas: la adopción del valor
razonable como criterio básico de valoración y la incorporación al resultado periódico de las ganancias no
realizadas.

No puede afirmarse que la adopción del valor razonable represente una novedad absoluta cuando se
analiza con una perspectiva histórica el panorama internacional de la información financiera en el sector
agrícola. Los argumentos relativos a las dificultades del cálculo de costes en la empresa agrícola por
razones objetivas y subjetivas, así como las limitaciones del coste histórico para reflejar la variación de
riqueza experimentada por aquellas empresas que operan con ciclos largos de producción (explotación

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forestal, ganadería de engorde, etc.) han estado siempre presentes en el debate sobre los criterios de
valoración más apropiados para los activos agrícolas.

Las respuestas en la práctica han oscilado entre la adopción de una postura prudente que se ha decantado
por el empleo del coste histórico, dejando la puerta abierta a la utilización de valores de mercado en casos
excepcionales, y la preferencia por el empleo de diversas variantes de valores de mercado, como medio de
afrontar de un modo radical y directo la problemática valorativa del sector. Esta divergencia de
planteamientos quedó patente en las posturas adoptadas frente al borrador de la norma, pudiendo citarse la
Comisión Europea, The American Institute of Certified Public Accountants o The Canadian Institute of
Chartered Accountants como organismos de reconocido prestigio que manifestaron su oposición a la
adopción del valor razonable, mientras que las instituciones responsables de la normalización contable de
Australia y Nueva Zelanda se mostraron conformes con la decisión.

En España, teniendo presente que la valoración se rige por el principio del precio de adquisición, la
aplicación del valor razonable exigiría una modificación sustancial del marco valorativo vigente para que
fuesen compatibles. Las recomendaciones formuladas a este respecto por la Comisión de Expertos
encargada de redactar el Libro Blanco han sido de cautela en cuanto a la posibilidad de la aplicación
generalizada del valor razonable, manifestando su preocupación por el logro de la necesaria fiabilidad
cuando debe recurrirse a modelos de valoración alternativos a la observación directa del precio de mercado.
No debe olvidarse que, en definitiva, la determinación del valor razonable requiere estimar el importe de una
transacción hipotética acerca de un bien cuyo valor se ve condicionado por las circunstancias de ubicación y
estado.

El otro tema controvertido es el reconocimiento en los estados financieros de los cambios que puedan
producirse en el valor razonable. De acuerdo con el principio de prudencia, de gran arraigo en la normativa
contable española, únicamente deben contabilizarse los beneficios realizados a la fecha de cierre del
ejercicio. Por consiguiente, la inclusión en el resultado del periodo de las ganancias que se pongan de
manifiesto como consecuencia de los cambios registrados en el valor asignado a los activos biológicos con
posterioridad a su reconocimiento inicial, cuando tales elementos son valorados según su valor razonable
menos los costes estimados en el punto de venta, tal como dispone la NIC 41, contraviene claramente el
referido principio y conduce a un replanteamiento en la interpretación y tratamiento a otorgar al excedente
calculado periódicamente.

A este respecto, es de reseñar que la referida Comisión de Expertos [2002: 113] se ha mostrado contraria a
cualquier reparto de resultados positivos derivados exclusivamente de los cambios en el valor razonable de
los activos, proponiendo la diferenciación entre la parte distribuible y no distribuible del resultado registrado
en el ejercicio, así como el suministro de información acerca de la disponibilidad o indisponibilidad de las
reservas, toda vez que el beneficio no realizado debería pasar a formar parte integrante del patrimonio neto

1. El borrador de la NIC 2 revisada en 2003 está disponible en http://www.iasb.org.uk/docs/imp-02/02-imp-ed.pdf


2. Aunque en el borrador de la nueva versión de la norma se proponía su exclusión total de su ámbito de
aplicación, el IASB encontró convincentes algunos comentarios recibidos en desacuerdo con dicha exclusión.
3. A los efectos de este análisis nos ceñimos al Plan General de Contabilidad -PGC- y los desarrollos que del mismo se
han realizado en las adaptaciones sectoriales o las resoluciones del ICAC (en particular, a la que establece criterios
para la determinación del coste de producción -ICACCP- [ICAC, 2000]) así como las respuestas a las consultas que
este organismo ha recibido en materia de contabilidad.
4. Así, la NIC 2, siempre que los resultados se aproximen al coste histórico, admite el método estándar y, en
determinadas circunstancias, el método de los minoristas. La normativa española, que no contempla este último método
de valoración, admite, sin embargo, el de valor fijo, que no se cita en la NIC 2.
5. Argumento que no es considerado en muchos comentarios al borrador de la norma como relevante, ya que puede ser
utilizado igualmente para el FIFO y precio medio ponderado, pero que unido a otros tales como las dificultades prácticas
que surgen de su aplicación o los problemas contables que plantea como resultado de la erosión de los estratos LIFO,
pesan más que las consideraciones impositivas.

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BIBLIOGRAFIA

COMISIÓN DE EXPERTOS [2002]: Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas
básicas para abordar su reforma. (Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España) (Madrid:
ICAC).

INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS (ICAC) [2000]: Resolución de 9 de mayo de


2000, del Presidente del ICAC, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de
producción. B.O.E. de 13 de junio de 2000.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (IASB) [2002]: Normas Internacionales de


Contabilidad 2001 (Madrid: CISS-PRAXIS).

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (IASB) [2003]: Improvements to International


Accounting Standards (London: IASB).

Beatriz Aibar Guzmán


María Isabel Blanco Dopico
Universidad de Santiago de Compostela
Simón Vera Ríos
Universidad de Granada

Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas


(AECA)

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