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La consolidation des comptes

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Un groupe représente un ensemble d’entreprises juridiquement distinctes liées entre
elles et pour lesquelles sont établis des comptes représentatifs de l'ensemble de
leurs activités.

" Les comptes consolidés ont pour but de présenter le patrimoine, la situation
financière et les résultats de l'ensemble constitué par une société consolidante
et les entreprises qui lui sont liées comme s'il ne formait qu'une seule entité ".

Dans les comptes individuels d'une société tête groupe qui possède des titres de
participations dans d'autres sociétés, seule la valeur des titres de participation
apparaît à l'actif immobilisé. Consolider, c'est substituer à ces titres les éléments
d'actif et de passif réel (et donc des capitaux) des sociétés détenues. La
consolidation repose sur des bases légales mettant en application la 7ème directive
européenne. II s'agit principalement de la loi du 3 janvier 1985 modifiant l'article 357
de la loi du 24 Juillet 1966 intégré dane le Code de Commerce depuis 2000, du
décret du 17 Février 1986 et enfin le règlement 99-02 du CRC qui rapproche la
réglementation française des référentiels internationaux.

Au niveau des normes IFS, ce sont les normes IAS 22 et IAS 27 qui régissent les
points essentiels de la consolidation.

En principe, dès qu'une société détient des participations importantes ( > 20 %), elle
est tenue de réaliser les opérations de consolidation. II est cependant possible de ne
pas consolider dans les cas suivants :

 Lorsqu'elles sont sous le contrôle d'une entreprise qui les inclut dans ses comptes
consolidés.

 Lorsque l'ensemble à consolider ne dépasse pas deux des trois critères suivants :
 Total du bilan 15 millions d' Euros
 Chiffre d'affaires 30 millions d' Euros
 Effectif 250 salariés

Ces critères doivent être calculés pour l'ensemble des entreprises comprises dans la
consolidation.

Ces exemptions ne s'appliquent pas aux sociétés qui émettent des valeurs
mobilières.

Pour faire une présentation générale de la consolidation nous utiliserons le plan


suivant :
1 - Définition du périmètre de consolidation.
2 - Retraitement d'homogénéité.
3 - Elimination des opérations réciproques.
4 - Conversion des comptes des entreprises étrangères.
5 - Calcul de l'écart de consolidation.
6 – Partage des capitaux propres.
7 - Présentation des documents de synthèse.

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1°) Définition du périmètre de consolidation

Doivent être consolidées les sociétés dans lesquelles la société tête de groupe dite «
société mère « exerce

un contrôle exclusif  Intégration globale


un contrôle conjoint  Intégration proportionnelle
une influence notable  Mise en équivalence.

Le règlement 99-02 précise que le contrôle est le pouvoir de diriger les politiques
financières et opérationnelles d'une entreprise afin de tirer avantage de ses activités.
II utilise l'adjectif « exclusif » non mentionné par IAS 27 et la possibilité d 'un contrôle
de fait et d'un contrôle contractuel:

Pour le contrôle conjoint des précisions sont fournies inspirées de la norme 31 de


l'IAS. Ainsi, deux éléments sont essentiels à l'existence d'un contrôle conjoint:

- Un nombre limité d'associés ou d'actionnaires partagent le contrôle ; le partage du


contrôle suppose qu'aucun associé ou actionnaire n'est susceptible à lui seul de
pouvoir exercer un contrôle exclusif en imposant ses décisions aux autres ;
l'existence d'un contrôle conjoint n'exclut pas la présence d'associés ou
d'actionnaires minoritaires ne participant pas au contrôle conjoint.

- Un accord contractuel qui :


 prévoit l'exercice du contrôle conjoint sur l'activité économique de l'entreprise
exploitée en commun ;
 établit les décisions qui sont essentielles à la réalisation des objectifs de
l'entreprise exploitée en commun et qui nécessitent le consentement de tous
les associés ou actionnaires participant au contrôle conjoint.

Pour le règlement 99-02 et la norme IAS 28 ; l'influence notable (20 % au moins


des droits de vote) se définit comme « le pouvoir de participer aux décisions de
politique financière et opérationnelle de l'entreprise détenue,sans toutefois exercer
un contrôle sur ces politiques »

Par ailleurs, le règlement 99-02 et la norme IAS 27 excluent les opérations de


portage et rendent obligatoire la consolidation des entités ad hoc.

"Une entité ad hoc est une structure juridique distincte créée spécifiquement
pour gérer une opération, ou un groupe d'opérations similaires, pour le
compte d'une entreprise. L'entité ad hoc est structurée ou organisée de
manière telle que son activité n'est en fait exercée que pour le compte de
cette entreprise, par mise à disposition d'actifs ou fourniture de biens, de
service ou de capitaux.

Une entité ad hoc est comprise dans le périmètre de consolidation dès lors
qu'une ou plusieurs entreprises consolidées ont, en substance, en vertu de
contrats, d'accords, de clauses statutaires, le contrôle de l'entité et en sont
actionnaires ou associées.

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Enfin, le règlement 99-02 et la norme IAS 27 réglementent les exclusions du
périmètre de consolidation.

En particulier, ils font disparaître la possibilité d'exclusion en cas de coûts ou de


délais trop importants pour obtenir des filiales les informations nécessaires. (Les
référentiels internationaux considèrent nécessaire l'existence de reporting).

2°) Les retraitements d'homogénéité.

L'ensemble des comptes des entreprises comprises dans le périmètre de


consolidation doit être établi avec des règles d'évaluation et de présentation
similaires. Pour favoriser cet objectif, la société tête de groupe peut imposer ses
règles (manuel du groupe pour la comptabilisation des opérations). Dans le cas
contraire, il faut retraiter les comptes pour homogénéiser.

Parmi les retraitements systématiques obligatoires, il faut éliminer toutes les écritures
passées dans les comptes individuels pour des raisons fiscales (provisions
réglementées en particulier).

Les corrections d'évaluation portent principalement sur :

 Amortissements (mode, durée).


 Provisions réglementées (suppression).
 Autres provisions.
 Subventions d'investissement (suppression).
 Stock (méthode d'évaluation)
 Choix " d'activer ou non " des charges (frais d'établissement, charges à
répartir).

Certaines corrections sont optionnelles dans les comptes consolidés . Elles sont
appelées méthodes « préférentielles » et leurs applications sont irréversibles (le
groupe s'interdit de revenir sur les anciennes méthodes ) :

 Retraitement du crédit bail


 Engagements de retraite
 Écarts de conversion

Toutes ces opérations de retraitement doivent prendre en compte la fiscalité différée.


En effet, en consolidation, on doit appliquer aux impôts la comptabilité d'engagement
et donc dégager une créance ou une dette d'impôt.

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3°) Elimination des opérations réciproques

Pour ces éliminations, il y a lieu de distinguer:

Intégration globale

 Créances et dettes réciproques éliminées.


 Produits et charges réciproques éliminées
 Profits et pertes , plus values et moins values sont éliminées totalement et
ventilées avec les minoritaires et entraînent une fiscalité différée .
 Dividendes à éliminer en totalité (en contrepartie, utilisation d'un compte de
réserve).

Intégration proportionnelle

Les créances et les dettes réciproques ainsi que les produits et les charges
réciproques sont éliminés dans la limite du pourcentage d'intégration de l'entreprise
contrôlée conjointement.

Mise en Equivalence

Les résultats internes compris dans les stocks, les immobilisations et autres actifs
provenant d'opérations réalisées entre les entreprises dont les titres sont mis en
équivalence et les entreprises dont les comptes sont intégrés globalement ou
proportionnellement, voire entre entreprises sous influence notable, doivent être
éliminés.

Cependant ces éliminations ne sont effectuées que si elles revêtent une importance
significative.

4°) Conversion des comptes en monnaie étrangère.

Deux méthodes sont possibles :

- si l'entreprise dispose de son autonomie financière, c'est la méthode du cours de


clôture qui s'applique :.
• on commence par le CR en convertissant les produits et les charges au
cours moyen de la période,
• on détermine le résultat converti que l'on intègre dans le bilan et l'on
convertit les éléments d'actifs et de passif du cours de clôture avec
détermination d'un écart de conversion (créance ou dette).

- si l'entreprise ne dispose pas de son autonomie financière, c'est la méthode des


cours historiques qui s'applique :
• on commence par le bilan en convertissant les éléments monétaires au
cours de clôture et les éléments non monétaires au cours historique,
• on détermine le résultat converti que l'on intègre dans le CR et l'on convertit
les charges et les produits au cours moyen avec détermination d'un écart de
conversion. (charge ou produit).

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5°) Calcul de l'écart de consolidation

Le règlement 99-02 et la norme IAS 22 définissent l'écart de consolidation comme « I


`excédent du coût d'acquisition sur la part d'intérêts de l'acquéreur dans la juste
valeur des actifs et passifs identifiables acquis à la date d'opération »

Le règlement français prévoit la prise en compte d'éventuels frais de restructuration


de l'acquéreur, liés à la prise de participation, dans le coût total d'acquisition.

L'écart d'acquisition est comptabilisé a l'actif à son coût diminué du cumul des
amortissements calculé sur sa durée d'utilité, correspond ant à la période durant
laquelle il est attendu qu'il générera des avantages économiques pour l'entreprise .
Elle est au maximum de 20 ans (IAS 22).

Pour le règlement 99-02 aucune limite maximale n'est prévue, et il rappelle que la
constatation d'écarts d'évaluation positifs ne peut avoir pour effet de faire apparaître
un écart d'acquisition négatif.

S' il en existe un néanmoins, il est comptabilisé au passif en provision pour risques et


charges et repris soit de façon systématique, soit en fonction des résultats de la
société consolidée concernée.

6°) Partage des capitaux propres.

Après élimination des résultats internes, les capitaux propres de la filiale sont
partagés entre les capitaux propres consolidés et les intérêts minoritaires en fonction
de leurs pourcentages d'intérêt respectifs (intégration globale).

L'intégration proportionnelle et la mise en équivalence ne font pas apparaître la part


des minoritaires.

Pour présenter le tableau de répartition des capitaux, prenons l'exemple suivant :


80%
M------------------------------------------>F1

Les titres de participation, s'élèvent à 4600. Au 31/12/n après tous les retraitements
d'homogénéisation et les écritures d'élimination, les capitaux propres de F1 sont de :

Capital 4 000
Réserves 2000
Résultat 500

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Éléments Montant Part du groupe Hors groupe
80% 20%
Capital 4 000 3200 800
Réserves 2000 1 600 400
Titres de participation (4600)

Réserves consolidées 200

Résultat 500 400 100

Intégration globale

Capital F1 4 000
Réserves F1 2000
Titres de participation 4 600
Réserves consolidées 200
Intérêts minoritaires 1 200
-------------------- ---------------------------
Résultat F1 500
Résultat consolidé 400
Intérêts minoritaires 100
-------------------- ---------------------------

Intégration proportionnelle (par hypothèse avec 50 %). Titres acquis à 2300.

Dans ce cas, la reprise des comptes se fait à hauteur du pourcentage d'intérêt de la


société mère, il n'y a pas d'intérêt hors groupe.

Capital F1 2000
Réserves F1 1 000
Titres de participation 2 300
Réserves consolidées 700
(50 % de la situation nette de F1)
Résultat F1 250
Résultat consolidé 250

Mise en équivalence (par hypothèse avec 25 %). Titres acquis à 1 150.

Titres en équivalence 1 625


Titres de participation 1 150
Réserves consolidées 350
Résultat consolidé 125

Les titres mis en équivalence représentent 25 % de 6 500 = 1 625

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7°) Présentation des documents de synthèse

La loi du 3/01/1985 précise que "les comptes consolidés comprennent le bilan et le


compte de résultat consolidés ainsi qu'une annexe. lis forment un tout indissociable :

Le P.C.G. indique qu'il faut respecter le principe de permanence des méthodes.

 Des compléments portent notamment sur:

 Le tableau des flux de trésorerie et le tableau de variation des capitaux


propres consolidés ;
 le résultat par action à faire figurer au pied du compte de résultat ;
 les instruments financiers dont il convient désormais de fournir la valeur du
 marché
 l'analyse de la différence entre la charge d'impôt consolidée et l'impôt
théorique.

Le tableau de variation des capitaux propres consolidés explicite les mouvements


intervenus dans les capitaux propres (y compris part de minoritaires) d'un exercice à
l'autre. Le règlement 99-02 ne propose pas de modèles.

Le tableau de flux de trésorerie consolidé est ainsi présenté dans la recommandation


1.22 :

"Le tableau de a pour principal objectif d'expliquer l'évolution financière d'une


entreprise au cours d'une période donnée. 11 constitue ainsi un document utile à la
gestion de l'entreprise et indispensable à l'information des tiers ".

Le P.C.G. précise quant à lui :

"Il est recommandé de présenter un tableau de financement consolidé. Ce tableau


fait, dans ce cas, partie intégrante des documents de synthèse consolidés et, à ce
titre, respecte les dispositions générales les concernant: chiffres comparatifs, forme
synthétique, explications dans l'annexe le cas échéant. "

La présentation de ce tableau est libre. II est toutefois recommandé de s'inspirer du


modèle de tableau prévu par le Plan Comptable Général en l'adaptant aux spécificité
propres aux comptes consolidés.

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