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LES FONDAMENTAUX DE

L’AUDIT
L’AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER

2018-2019

Thibaut A. MENSAH-KOUTO
Sommaire
L’Audit comptable et financier..............................................................................................................4
Chapitre 1. Les caractéristiques de l’audit comptable et financier .......................................................5
A. Définition et l’audit financier.....................................................................................................5
B. Les différents types de mission d’audit .......................................................................................6
1. Audit externe (Audit comptable et financier) ..........................................................................6
2. Audit interne ........................................................................................................................7
3. Audit interne et audit externe : Convergences et/ou divergence ?? ...........................................8
C. Assujettissement au contrôle légal..............................................................................................9
1. Nomination d’u commissaire aux comptes .............................................................................9
2. Nomination de deux commissaires aux comptes .....................................................................9
D. Les normes d’exercice professionnel ........................................................................................ 10
1. L’Audit comptable et financier ............................................................................................ 10
2. L’Audit Interne................................................................................................................... 11
E. Le Code de déontologie .......................................................................................................... 12
1. L’indépendance .................................................................................................................. 12
2. Le secret professionnel ? ..................................................................................................... 13
Chapitre 2. La mission d’audit comptable et financier ..................................................................... 14
A. Prise de connaissance générale de l’entreprise ........................................................................... 15
1. Les informations nécessaires à la prise de connaissance ......................................................... 15
2. Démarches de prise de connaissance de l’entreprise .............................................................. 19
B. Analyse des risques ................................................................................................................. 22
1. Risque d'audit ..................................................................................................................... 22
2. Gestion du risque d’audit .................................................................................................... 25
C. Organisation et planification de la mission ............................................................................... 30
1. Définition des termes et conditions de la mission ................................................................. 30
2. Planification de la mission ................................................................................................... 32
3. Documentation de l'audit des comptes ................................................................................. 34
D. Evaluation du contrôle interne ................................................................................................ 36
1. Définitions ......................................................................................................................... 36
2. Objectifs du contrôle interne ............................................................................................... 37
3. Les composantes du contrôle interne ................................................................................... 38
4. L’auditeur et le contrôle interne ........................................................................................... 40
E. Contrôle des comptes et examen des comptes annuels. ............................................................. 42
1. Contrôles de substance ....................................................................................................... 43

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2. Investigations sur des éléments inhabituels ........................................................................... 47
F. L’Opinion .............................................................................................................................. 48
1. L’opinion non modifiée ...................................................................................................... 48
2. L’opinion modifiée ............................................................................................................. 48
G. Annexe .................................................................................................................................. 49

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L’Audit comptable et financier

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Chapitre 1. Les caractéristiques de l’audit comptable et financier

A. Définition et l’audit financier

Selon l’IFAC, une mission d’audit des états financiers a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer
une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément à un référentiel comptable identifié.

L’audit financier est un examen des états financiers d’une entreprise ou d’une partie de l’entreprise visant à
vérifier leur sincérité et leur pertinence.

Cinq caractéristiques découlent de ces définitions :

− L’auditeur financier n’appartient pas à l’entité dont les comptes sont examinés
− L’audit financier a pour objet la validation de comptes ou d’états financiers établis par l’entité qui
en fait l’objet
− L’auditeur apprécie la qualité des comptes par rapport à un référentiel déterminé
− L’auditeur financier fait connaitre son opinion dans un rapport écrit
− Enfin, l’auditeur financier porte un jugement sur les états financiers en délivrant une assurance
positive ; il s’agit d’une assurance raisonnable et non absolue

Natures d’assurance :

Audit financier : assurance raisonnable, de niveau élevé mais non absolue en raison des facteurs suivants :
− Le recours au jugement professionnel de l’auditeur ;

− L’utilisation de la technique de sondages ;

− Les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne ;

− Le fait que la plupart des informations probantes à la disposition de l’auditeur conduisent le plus
souvent, par nature, davantage à des déductions qu’à des certitudes
Examen limité : assurance modérée (niveau inférieur à l’assurance raisonnable)

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B. Les différents types de mission d’audit

Dans le cadre de l’audit comptable et financier, nous distinguons le contrôle externe (Audit externe) et
l’audit interne.

1. Audit externe (Audit comptable et financier)

Comme son nom l’indique, il s’agit d’un audit effectué par un professionnel externe à l’entreprise. Elle
peut se présenter sous deux formes : l’audit légal et l’audit contractuel.

L’audit légal a été institué par la loi du 24 Juillet 1996. Cet audit a un caractère permanent et peut être
effectué par un ou plusieurs commissaires aux comptes ayant pour objectif principal la vérification de la
régularité, de la sincérité et de l’image fidèle des comptes.

L’audit légal encore appelé commissariat aux comptes est subdivisé en trois compartiments :

− L’audit qui consiste en l’expression d’une opinion sur les comptes annuels et autres documents
de l’entité.
− Les vérifications spécifiques qui sont des prérogatives légales. Il s’agit des vérifications
imposées par les textes légaux (Acte uniformes).
Ces deux premières diligences s’inscrivent dans le cadre de la mission générale et permanente du
commissaire aux comptes. Elles sont définies par les Articles 710 et suivant de l’acte uniforme
de l’OHADA relatif au droit des sociétés commerciales et du GIE.
− Les interventions connexes à la mission générale sont celles effectuées par le commissaire
aux comptes lorsque la société effectue des opérations particulières inhabituelles (ex :
augmentation de capital) et/ou lorsque des évènements particuliers surviennent dans la vie de
l’entreprise (ex : procédure d’alerte).

A l’issue des différentes diligences citées ci-dessus, le commissaire aux comptes doit communiquer son
opinion aux organes et personnes désignées par la loi. Il s’agit en l’occurrence des personnes constituant la
gouvernance d’entreprise comme notifié par la norme ISA 260 - Communication des questions

soulevées à l’occasion de l'audit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise .

L’audit contractuel est par ailleurs une mission qui peut être permanente ou occasionnelle. Elle est en
pratique exercée par un expert-comptable et peut porter sur tout ou partie des états financiers.

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Il n’existe pas d’exigence légale en audit contractuel. L’opinion ne porte que sur les documents annuels et
autres documents. Pas de vérifications spécifiques ni d’intervention connexes.

La mission d'audit contractuel peut être proposée par un Commissaire aux Comptes à
un client pour lequel il intervient dans le cadre d'un audit légal. La mission de
commissariat aux comptes dans le cadre de l'audit légal est alors bien distincte de la
mission de commissariat aux comptes dans le cadre de l'audit contractuel.

Un expert- comptable peut intervenir dans un cadre contractuel de conception, de tenue ou de


révision des comptes.

Ces missions peuvent être faites à la demande de tiers (banquiers, AMF, comité d'entreprise...) qui
veulent disposer de comptes vérifiés, révisés par des professionnels indépendants.

La mission de révision contractuelle peut être faite pour une petite entreprise sans commissaire
aux comptes qui désire une certification de l'image fidèle. L’’information issue des comptes doit
être sincère afin de la présenter à des tiers ou de l'utiliser pour prendre des décisions.

La mission de l' expert- comptable ne s'arrête pas à la tenue ou à la surveillance de


comptabilités: il a compétence pour mener toute mission liée à la gestion de l'entreprise, que ce
soit pour organiser les services de l'entreprise, mettre en place des procédures de contrôle
interne ou de contrôle de gestion, établir des comptes prévisionnels, conseiller les dirigeants
(droit fiscal, social, des affaires...).

Ainsi l'auditeur peut proposer des services dans les domaines suivants :
- L'évaluation d'entreprise dans le cadre d'opérations de croissance externe ou de restructuration,
- L'analyse de la qualité du système d'information : pour le sécuriser et améliorer sa fiabilité,
- L'évaluation de risques spécifiques etc…

Que ce soit un audit contractuel ou un audit légal, la finalité est d’exprimer une opinion motivée. Il s'agit
de s'assurer que les documents financiers de l'entreprise traduisent bien les opérations réalisées dans
leur intégralité et qu'ils expriment bien la situation effective à la clôture de l'exercice (principe d'image
fidèle).

2. Audit interne

L'audit interne est exécuté ou piloté en interne par l’entreprise (ou son groupe). Ill représente une activité
indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses
opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée.

Le rôle et les objectifs de l’audit interne sont très variés et dépendent de la taille de

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l’organisation de l’entité ainsi que des exigences de la direction. En général, la fonction d’audit
interne comporte une ou plusieurs des tâches suivantes :
− Suivi du contrôle interne : la mise en place d’un contrôle interne adéquat incombe à la direction et
nécessite une attention constante. En général, la direction assigne à l’audit interne des
responsabilités spécifiques pour la revue des contrôles, la gestion est le suivi de leur
fonctionnement et la formulation de recommandations en vue de les améliorer ;
− Examen des informations financières et de gestion. Cet examen peut comporter l’analyse des
moyens utilisés pour identifier, mesurer, classer et communiques ces informations et des tâches
spécifiques portant sur certains éléments, notamment des tests détaillés des opérations, des soldes
et des procédures ;
− Evaluation de la rationalité économique, de l’efficience et de l’efficacité des opérations de l’entité,
incluant des contrôles sur des informations non financières ;
− Examen du respect des textes légaux et règlementaires et aux exigences externes, ainsi que des
politiques et directives de la direction et autres exigences internes.

3. Audit interne et audit externe : Convergences et/ou divergence ??

Les principales différences entre l’audit interne et l’audit financier concernent :


− Le statut de l’auditeur (l’AI est un membre du personnel de l’entreprise, alors que l’audit financier
est un professionnel externe et indépendant)
− Les rapports d’audit interne sont destinés au comité d’audit et/ou à la direction générale alors que
les rapports de l’auditeur financiers sont destinés aux actionnaires et peut être utilisé par des tiers
extérieurs
− S’agissant des objectifs de l’audit interne, il s’agit notamment d’évaluer la qualité du dispositif de
contrôle interne et de formuler des recommandations nécessaires en vue de son amélioration ;
l’auditeur financier a pour objectif principal de formuler au profit des tiers une opinion sur l’image
fidèle des états financiers qui lui sont soumis.

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C. Assujettissement au contrôle légal

1. Nomination d’u commissaire aux comptes


a. Les sociétés en nom collectif (SNC) Art 289-1

Sont tenues de désigner un commissaire aux comptes, les SNC qui à la clôture de l’exercice social
remplissent deux des trois seuils suivants :
− Total bilan > FCFA 250 000 000 ;
− Chiffre d’affaires annuel > FCFA 500 000 000 ;
− Effectif permanent >50 personnes.

La société n’est plus tenue de nommer un CAC si elle ne remplit deux des trois seuils durant les deux
derniers exercices précédents l’expiration du mandat du commissaire aux comptes.

b. Les sociétés à responsabilité limitée (Sarl) Art 376

Sont tenues de désigner un commissaire aux comptes, les Sarl qui à la clôture de l’exercice social
remplissent deux des trois seuils suivants :
− Total bilan > FCFA 125 000 000 ;
− Chiffre d’affaires annuel > FCFA 250 000 000 ;
− Effectif permanent >50 personnes.

La société n’est plus tenue de nommer un CAC si elle ne remplies deux des trois seuils durant les deux
derniers exercices précédents l’expiration du mandat du commissaire aux comptes.

c. Les sociétés anonymes

Les sociétés anonymes sont tenues de désigner un ou plusieurs commissaires aux comptes (Art 702).

2. Nomination de deux commissaires aux comptes

Les sociétés anonymes faisant appel publique à l’épargne sont tenues de nommer au moins deux
commissaires aux comptes et deux suppléants (Art 702).

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D. Les normes d’exercice professionnel

Les normes d’exercice professionnel sont un ensemble de règles obligatoires que les membres de la
profession et de l’organisme qui a établi ce corps de règle, sont tenus d’appliquer.
Il s’agit des bonnes pratiques qui régissent les principes et les conditions d’exécution des missions et
guident l’adaptation de l’auditeur aux termes et conditions de chaque mission et aux difficultés éventuelles
d’exécution.
Elles expriment la position des autorités professionnelles en matière d’exercice de sa mission par un
professionnel diligent.
Le comportement des membres du corps professionnel soumis aux normes d’exercice professionnel qui
les concernent, est ainsi rendu plus homogène.

1. L’Audit comptable et financier


a. Au niveau international

L’International Federation of Accountants (IFAC) est une organisation internationale dont le siège est à
New York. Son objectif est de « favoriser le développement d’une professions comptable homogène utilisant des normes
harmonisées » qui s’appliquent aux professionnels comptables.

Les membres de l’IFAC sont des organisations professionnelles d’experts comptables reconnues dans leur
pays, que ce soit par la loi ou par un consensus public, comme des organisations nationales
représentatives. Les organisations nationales peuvent demander à devenir membre de l’IFAC.
La France est représentée à l’IFAC par le CSOEC et la CNCC.

L’adhésion à l’IFAC est ouverte aux organisations professionnelles d’experts comptables qui répondent
aux critères définis dans les règlements de l’IFAC. Les membres doivent soutenir la mission et les
programmes de l’IFAC, démontrer qu’ils respectent les obligations définies dans la déclaration des
obligations des membres et apporter leur contribution financière.

L’IFAC publie des normes internationales d’audit (normes ISA) : Audit, examens limité, procédures
convenues…Voir documentation sur les normes ISA en Annexe

b. En France

Les ordres professionnels (CSOEC et CNCC) ont transposé les normes ISA de l’IFAC en normes locales.
Il s’agit pour les experts comptables, des Norme Professionnelles (NP) éditées par le CSOEC et validées
par le ministère de l’économie et des finances.

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Pour les commissaires aux comptes, il s’agit des Normes d’Exercices Professionnelles (NEP), établies par
la CNCC, homologuées par la garde des sceaux ministre de la justice après avis du H3C.

c. Dans l’espace OHADA

Jusqu’en Juin 2017, il n’y avait pas d’exigence en termes d’utilisation des normes ISA. Chaque pays est
libre de l’appliquer ou pas. Le Sénégal par exemple a transposé les ISA en NSA (Normes Sénégalaise
d’Audit.
Depuis le 8 Juin 2017, le règlement n°01/2017 instaurant l’application officielle des normes ISA
dans l’espace OHADA a été adopté. Désormais, aux regards de ces dispositions, les normes ISA
sont d’application dans l’espace OHADA.

2. L’Audit Interne

L’IFACI est en France, l’organisme chargé de représenter la profession d’audit interne, de promouvoir son
développement et de servir les auditeurs internes. Cet institut est membre de l’IIA

Afin d’atteindre ses objectifs, l’IFACI :


− Organise des séminaires de formation, des réunions mensuelles, colloques et conférences ;
− Réalise et publie des revues d’ouvrages et tout autre support d’information ;
− Prépare à des examens : CIA (Certified Internal Auditor), DPAI (Diplôme Professionnel d’Audit
Interne) et les organise ;
− Effectue la certification professionnelle d’audit interne attestant que les activités des directions
d’audit interne sont conduites conformément aux normes professionnelles et celle des systèmes
de management.

Il existe des normes éditées par l’IFACI, normes auxquelles, il est essentiel pour l’auditeur interne de se
conformer afin de s’acquitter de ses responsabilités.

Ces normes ont pour objet de :


− Définir les principes fondamentaux de la pratique de l’audit interne ;
− Fournir un cadre de référence pour la réalisation et la promotion d’un large champ d’intervention
d’audit interne ;
− Etablir les critères d’appréciation du fonctionnement de l’audit interne ;
− Favoriser l’amélioration des processus organisationnels.

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E. Le Code de déontologie

Il est d'usage de réunir dans un corps normatif ou dans un ensemble de règles, formant code ou
charte d'éthique, les connaissances fondamentales de ce qui est juste et convenable pour le bon
exercice d'une profession. Les principales valeurs de références se rapportent à la probité, à la
compétence, à l'honnêteté, au respect du secret professionnel, à l'impartialité, au respect et à la bonne
foi.
La déontologie est l'une des clés de voûte de l ’ exercice professionnel. Elle consacre les valeurs
comportementales de référence de l'auditeur.

Ces valeurs comportementales sont : l’indépendance et le secret professionnel.

1. L’indépendance

C’est la capacité de l’auditeur à résister aux pressions de toute nature susceptible d’influencer l’opinion
qu’il s’est fait au moment de ses travaux afin que les lois et les règles comptables soient respectées.

Il s’agit en l’occurrence :

− des honoraires,
− des relations familiales et
− des relations financières (participation dans le capital, prêt, avantages particuliers, prestations)

Les personnes concernées sont :

− Tous les collaborateurs techniques, de l'associé à l'assistant


− Leurs conjoints, enfants mineurs, ou toute personne interposée

Les activités concernées sont :


− audit contractuel
− commissariat aux comtes
− expertise comptable
− sociétés faisant partie du même groupe.

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2. Le secret professionnel ?

Tout fait, tout acte, tout renseignement dont le commissaire aux comptes a eu connaissance dans le cadre
de sa mission est régi par le secret professionnel.

Ces différents éléments d’informations sont confidentiels vis-à-vis des tiers, du personnel de l’entité
audité, des autres collaborateurs du cabinet n’ayant pas participé à la mission.

L’inobservation de cette règle est passible de sanctions pénales.

Le secret professionnel implique :

− discrétion dans les propos


− protection des dossiers de travail
− respect des formes dans les liaisons avec les autres professionnels : co-commissaires
auditeurs internes experts comptables auditeurs contractuels conseils

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Chapitre 2. La mission d’audit comptable et financier

Le réviseur doit s'assurer de la qualité et de la réalité de l'information contenue dans les documents
comptables afin de pouvoir exprimer une opinion sur la situation effective de l'entreprise à la
clôture de l'exercice.
Il commence par une prise de connaissance générale de l'entreprise à auditer, puis estime le risque
d'audit.

Quand le risque est estimé fort, cela veut dire que les états financiers à auditer comporteraient
beaucoup d'erreurs, et vice-versa si le risque est estimé faible.

L'importance des travaux de vérifications en audit financier est proportionnelle à l'importance du


risque d'audit : Si le risque est fort, l'auditeur doit effectuer d'importantes vérifications, et si le risque
est estimé faible, l'importance des travaux de vérifications serait réduite.

Plus le commissaire aux comptes évalue le risque d'anomalies significatives à un niveau élevé, plus il
met en œuvre de procédures d'audit complémentaires afin de réduire le risque de non-détection.

A ce stade, l'auditeur planifie ses travaux de vérification, leur étendue, leur timing, l'équipe
intervenante...

Au fur et à mesure que ces travaux de vérification avancent, l'auditeur devrait réviser son estimation
du risque d'audit, selon que les preuves qu'il trouve confortent son estimation première ou
l'infirme... c'est un raisonnement par itération qui "s'installe" au cours de la réalisation des travaux de
vérification.

Le réviseur décidera d'arrêter ses travaux de vérification, lorsqu'il aura l'intime conviction qu'une
"itération" supplémentai re serait inutile et ne lui fera découvrir aucune erreur supplémentaire
significative. En conséquence, le risque d'audit s'approche de la valeur zéro, en fin de mission, mais
ne lui est jamais égal).

Le réviseur doit donc adopter une démarche dont les principales étapes sont les suivantes :

− Orientation et planification de la mission (étape n• 1)


o Prise de connaissance générale de l'entreprise ;
o Analyse des risques ;
o Planification de la mission.
− Evaluation du contrôle interne (étape n• 2) ;
− Contrôle de l'information comptable (étape n• 3) ;

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− Formuler une opinion sur les comptes : les rapports d'audit (étape n• 4).

A. Prise de connaissance générale de l’entreprise

La connaissance générale de l'entreprise nécessite la collecte d'informations dans différents domaines :

− l'activité de l'entreprise, sa concurrence, ses principaux partenaires, clients et fournisseurs ;


− son organisation et sa structure;
− ses politiques générales en matière financière, commerciale, sociale, et ses perspectives de
développement;
− son organisation administrative et comptable ainsi que ses politiques et méthodes comptables.
− Le commissaire aux comptes identifie les principaux facteurs de risques :
− climat social difficile, dégradation de la structure financière (évolution défavorable entre le
fonds de roulement et le besoin en fonds de roulement);
− l'attitude de la direction : l'absence de sensibilisation de la direction aux questions
comptables financières et administratives constitue un facteur de risque général qui doit être
pris en compte.

1. Les informations nécessaires à la prise de connaissance

Le commissaire aux comptes prend connaissance :

− Du secteur d’activité de l’entité, de son environnement règlementaire notamment du référentiel


comptable applicable et d’autres facteurs externes tels que les conditions économiques générales
− Des caractéristiques de l’entité qui permettent au commissaire aux comptes d’appréhender les
catégories d’opération, les soldes des comptes et les informations attendues dans l’annexe des
comptes. Ces caractéristiques incluent notamment la nature de ses activités, la composition de son
capital et de son gouvernement d’entreprise, sa politique d’investissement, son organisation et son
financement ainsi que le choix des méthodes comptables appliquées ;
− Des objectifs de l’entité et des stratégies mises en œuvre pour les atteindre dans la mesure où ces
objectifs pourront avoir des conséquences financières et de ce fait une incidence sur les comptes
− De la mesure et de l’analyse des indicateurs de performance financière de l’entité ; ces éléments
indiquent au commissaire aux comptes les aspects financiers que la direction considère comme
constituant des enjeux majeurs ;
− Des éléments de contrôle interne pertinent pour l’audit. Cette prise de connaissance des éléments
du contrôle interne pertinents pour l’audit, permet au commissaire aux comptes d’identifier les

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types d’anomalies potentielles et de prendre en considération les facteurs pouvant engendrer des
risques d’anomalies significatives dans les comptes.
Cette connaissance générale de l’entreprise suppose notamment la collecte d’informations dans différents
domaines.

a. Informations générales

Informations externes à l’entreprise


− Statistiques du secteur ;
− Problèmes comptables particuliers au secteur ;
− Spécificités fiscales, légales, sociales.

Informations internes à l'entreprise


− Statuts ;
− Extrait K bis du RCS ;
− Historique de l'entreprise ;
− Liste des usines, bureaux, succursales (adresses, téléphones) ;
− Activités de l'entreprise ;
− Organigramme général (du groupe, de l'entreprise, des services financiers et comptables) ;
− Système d'information interne (journal d'entreprise…) ;
− Caractéristique (système d'approvisionnement, système de production, politique commerciale,
description des produits, mode de financement) ;
− Rapport des commissaires aux comptes précédents et ou des auditeurs externes ;
− Service d'audit interne.

b. Informations Juridiques

− Composition du capital ;
− Composition du conseil ;
− Procès-verbaux des conseils et des assemblées des trois derniers exercices ;
− Etat des conventions réglementées ;
− Nom, adresse et dates de nominations des autres commissaires aux comptes et organes de
contrôle ;
− Contrats importants ;
− Derniers redressements fiscaux, sociaux ;
− Cotations boursières et relations avec l'AMF ;
− Traités de fusion ;
− Noms et adresses des principaux conseils.

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c. Système comptable

− Système comptable utilisé (manuel, informatique) ;


− Plan comptable ;
− Manuel des procédures ;
− Comptes annuels des 3 derniers exercices ;
− Copie des situations intermédiaires ;
− Liste des journaux comptables ;
− Organisation de l'archivage ;
− Statistiques relatives aux opérations comptables nombre de lignes d'écritures, nombre de
comptes individuels.

d. Immobilisations

Généralités
− Politique générale d'investissements ;
− Immobilisations corporelles
− Politique de distinction entre charges et immobilisations ;
− Politique d'amortissement
− Système de suivi des immobilisations ;
− Principales catégories ;
− Mode de financement ;
− Participation du personnel de l'entreprise à la production et/ou à l'entretien des immobilisations ;
− Assurances.

Immobilisations incorporelles
− Nature ;
− Système de protection ;
− Utilisation (propre à l'entreprise, licences accordées).

Filiales et participations
− Liste des filiales et participations ;
− Activité ;
− Localisation ;
− Structure du capital et des organes d'administration ;
− Derniers comptes annuels certifiés.

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e. Fonction de production

− Répartition des types de produits (en valeur, en volume) ;


− Répartition géographique ;
− Schéma général du cycle de production ;
− description du système de suivi des quantités ;
− Périodicité et organisation des inventaires physiques ;
− Description du système de valorisation.

f. Ventes et clientèle

− Ventilation du chiffre d'affaires par produits ou catégories de produits ;


− Nombre et adresse des centres d'expédition ;
− Nombre de comptes clients ;
− Liste des principaux clients (en volume d'affaires) ;
− Volume de facturation ;
− Politique commerciale ;
− Politique financière ;
− Politique du contentieux ;
− Principe de la provision pour clients douteux ;
− Schéma général du système de facturation.

g. Achats et fournisseurs

− Valeur relative des principaux types de charges ;


− identification des principaux circuits de contrôle ;
− Volume approximatif des transactions traitées ;
− Nombre de comptes fournisseurs ;
− Politique de contrôle de qualité ;
− Nom et adresse des centres de réception ;
− Conditions financières obtenues ;
− Mode de règlements utilisés ;
− Schéma général du système de contrôle.

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h. Politique financière

− Politique de financement ;
− Liste des comptes bancaires ;
− Contrats d'emprunts ;
− Possibilités de découverts et d'escompte ;
− Prévisions de trésorerie ;
− Liste des caisses ;
− Périodicité et format des rapprochements de banque.

i. Paie et personnel

− Convention collective ;
− Règlement intérieur ;
− Accords de participation des salariés ;
− Nombre de salariés (par catégorie, par lieu) ;
− Montant des salaires par catégories ;
− Montant et nature des charges sociales ;
− Mode de rémunération ;
− Nature des avantages sociaux accordés ;
− Système de paiement utilisé ;
− Statistiques de rotation du personnel.

(D'après Encyclopédie des contrôles comptables CNCC)

2. Démarches de prise de connaissance de l’entreprise

a. Sources d'informations

Pour obtenir ces informations, le commissaire aux comptes dispose de moyens diverses:
− les comptes annuels des exercices précédents et autres informations financières (situations
intermédiaires, plans, budgets, plans de financement, ....) ;
− les rapports d'autres réviseurs et éventuellement d'auditeurs internes ;
− la prise de contact avec le prédécesseur ;

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− la relation directe avec les dirigeants, les responsables des différents services auprès desquels il
recherchera les informations nécessaires sur les décisions qui peuvent avoir une incidence sur les
comptes ;
− la presse financière et la consultation de bases de données sur le secteur d'activité de !'entreprise ;
− les informations disponibles auprès des organismes professionnels

b. Recherche d'informations

a) Prise de connaissance de l'audit interne _ ISA 610_prise de connaissance et


utilisations des travaux de l’audit interne.

Le commissaire aux comptes s'enquiert :


− de la place qu'occupe l'audit interne dans l'organisation de l'entité. Le commissaire aux comptes
examine les règles et les procédures mises en place dans l'entité pour assurer l'objectivité des
auditeurs internes dans la réalisation de leurs travaux et l'émission de leurs conclusions ;
− de la nature et de l'étendue des travaux confiés à l'audit interne.

A l'issue de cette prise de connaissance, lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser les travaux
réalisés par l'audit interne, il apprécie notamment :
− les qualifications professionnelles des auditeurs internes et leur expérience acquise dans ces
fonctions ;
− L’organisation de l'audit interne en termes de planification, mise en œuvre et supervision des
travaux ;
− la documentation existante, y compris les programmes de travail et autres procédures écrites ;
− si la direction prend en compte les recommandations formulées par l'audit interne et si elle met
en œuvre des actions pour répondre à ces recommandations.

b) Contact avec l'expert comptable _ISA 630_utilisation des travaux de l’expert


comptable intervenant dans l’entité

Lors de la prise de connaissance de l'entité et de son environnement, le commissaire aux comptes :


− analyse la nature et l'étendue de la mission que l'entité a confiée à l'expert-comptable ;
− apprécie dans quelle mesure il pourra s'appuyer sur les travaux effectués par ce dernier pour
aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes.

Pour ce faire, le commissaire aux comptes prend contact avec l'expert-comptable pour s'informer du
contenu de la mission qui lui a été confiée et, s'il l'estime nécessaire, se fait communiquer les travaux
réalisés.

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 20
c) Visite des Installations
Les visites notamment des bureaux et des ateliers permettent à l'auditeur de constater l'état des
immobilisations et des valeurs d'exploitation.
Elles lui permettent de se poser de nombreuses questions relatives par exemple à la propriété des biens,
à leur entretien, aux assurances ...

d) Examen de documents existants


La consultation de documents externes ou internes à l'entreprise peut s'avérer très utile.

Documents externes, exemples :


− Documentation spécifique à l'activité professionnelle exercée (plan comptable,
directives, publications des organismes spécialisés), rapports rédigés par d'autres professionnels.

Documents internes, exemples :


− Organigrammes, pouvoirs des mandataires sociaux, manuels de procédures, diagrammes de
circulation, notes de service, rapports des auditeurs internes, rapports antérieurs des Conseils
d'Administration, registres légaux, états financiers antérieurs : bilan, compte de résultat, annexe,
budgets, plans de développement, plans de financement.

e) Entretiens avec les dirigeants et les principaux cadres


Dans le cadre de l'audit des comptes, les membres de la direction, y compris le représentant légal, font des
déclarations au commissaire aux comptes. Celles-ci constituent des éléments collectés pour aboutir à des
conclusions sur lesquelles il fonde son opinion sur les comptes. il donne la possibilité à l'auditeur de
compléter sa prise de connaissance de l'entreprise.

f) Connaissance de l'environnement informatique

Si l'auditeur veut développer une approche d'audit efficace, il doit comprendre l'importance et la
complexité des processus de traitement informatisé dans les applications informatiques de la comptabilité
de même que l'environnement informatique avec tous les risques contenus dans les procédures et dans
l’environnement.

L'appréciation de l'incidence de l'environnement informatique nécessite notamment :


− la prise de connaissance de l'informatique dans l'entreprise et de son incidence sur la production
de l'information comptable et financière ;

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 21
− l'identification des principales composantes du système d'information et de son niveau de
complexité.

B. Analyse des risques

L'analyse des risques permet de définir les objectifs d'audit qui serviront de base à l'élaboration du
programme de révision et donc à la planification de la mission.

La prise de connaissance de l'entité permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de


référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque
d'anomalies significatives dans les comptes et répondre à ce risque tout au long de son audit.

Une anomalie significative est une information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en
raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut
Influencer le jugement de l'utilisateur d'une Information comptable ou financière.

1. Risque d'audit
a. Définition

Le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion différente de celle qu'il aurait émise s'il
avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes est appelé « risque d'audit ».

La formulation, par le commissaire aux comptes, de son opinion sur les comptes nécessite qu'il obtienne
l'assurance que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.

Cette assurance élevée, mais non absolue du fait des limites de l'audit est qualifiée, par convention, d'«
assurance raisonnable ».

b. Composition du risque d'audit

Le risque d'audit comprend deux composantes : le risque d'anomalies significatives dans les comptes et le
risque de non-détection de ces anomalies par le commissaire aux comptes.

Le risque d'anomalies significatives dans les comptes est propre à l'entité ; il existe indépendamment de
l'audit des comptes. Il se subdivise en risque inhérent et risque lié au contrô1e.

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 22
Le risque inhérent correspond à la possibilité que, sans tenir compte du contrôle interne qui
pourrait exister dans l'entité, une anomalie significative se produise dans les comptes.

Exemples :

− Risque inhérent au secteur d'activité : Difficultés du marché, Obsolescence technologique,


Conditions concurrentielles
− Risque inhérent a l'environnement financier : Difficultés ou faillite de clients, Faillite de
fournisseurs Déséquilibre financier de l'entité, Trésorerie insuffisante
− Risque inhérent a l'environnement juridique : Intégrité de la direction, Expérience des dirigeants
Composition du capital, Importance des parties liées, Nombre ou dispersion des centres de
production

Le risque lié au contrôle correspond au risque qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée
par le contrôle interne de l'entité et donc non corrigée en temps voulu.

Le risque de non-détection est propre à la mission d'audit : il correspond au risque que le commissaire aux
comptes ne parvienne pas à détecter une anomalie significative.

c. Relation entre les composantes du risque d'audit

La matrice suivante établie par l'IFAC et reprise par la norme 2-301 de la CNCC permet d'estimer le
risque de non détection acceptable en fonction du risque inhérent et du risque lié au contrôle.
Evaluation du risque lié au contrôle
Elevé Moyen Faible
Elevé Minimum Faible Moyen
Evaluation du
Moyen Faible Moyen Elevé
risque inhérent
Faible Moyen Elevé Maximum

Les zones grisées dans ce tableau correspondent au risque de non détection. Plus le niveau de ce risque est
faible, plus les contrôles à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes sont importants.

Il existe une relation inverse entre d'une part, le risque de non détection et, d'autre part, le risque inhérent
et le risque lié au contrôle. Par exemple, lorsque le risque inhérent et celui lié au contrôle sont élevés, il
convient de fixer un niveau de risque de non détection faible, afin de réduire le risque d'audit à un niveau
acceptable faible. Inversement, lorsque le risque inhérent et celui lié au contrôle sont faibles, on peut
accepter un niveau de risque de non détection plus élevé tout en réduisant le risque d'audit à un niveau
acceptable faible.

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 23
d. Évaluation des risques d'anomalies significatives

Lors de sa prise de connaissance, le commissaire aux comptes identifie et évalue le risque d'anomalies
significatives :

− au niveau des comptes pris dans leur ensemble ; et


− au niveau des assertions, pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les
informations fournies dans l'annexe des comptes.

Ces assertions (ISA 500 _ caractère probant des éléments collectés dans son paragraphe 17) explicites et
implicites peuvent être classifiées comme suit :

− Exhaustivité : il n'y a pas d'éléments d'actif ou de passif, ou d'opérations non enregistrés. Tout ce
qui doit être enregistré l'est effectivement,
− Exactitude : les montants des opérations enregistrées sont exacts,
− Existence : ce qui est enregistré est correctement enregistré,
− Droits et obligations : tous les engagements figurent dans les états financiers,
− Rattachement : les opérations sont enregistrées dans la bonne période.
− Évaluation : les éléments d'actif et passif sont correctement évalués.
− Présentation : les normes de présentation des états financiers sont respectées.

L'évaluation des risques au niveau des assertions est basée sur les éléments collectés par le commissaire
aux comptes lors de la prise de connaissance de l'entité mais elle peut être remise en cause et modifiée au
cours de l'audit en fonction des autres éléments collectés au cours de la mission.

Pour évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes collecte des
informations (ISA 500 _ caractère probant des éléments collectés) en mettant en œuvre les techniques de
contrôle suivantes :

− des demandes d'informations auprès de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité,


comme le personnel de production ou les auditeurs internes qui peuvent fournir au commissaire
aux comptes des perspectives différentes pour l'identification des risques ;
− des procédures analytiques qui peuvent notamment permettre au commissaire aux comptes
d'identifier des opérations ou des événements inhabituels ; et

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 24
− des observations physiques et des inspections qui peuvent notamment permettre au commissaire
aux comptes de recueillir des informations sur l'entité mais également de corroborer celles
recueillies auprès de la direction ou d'autres personnes au sein de l'entité.

2. Gestion du risque d’audit


a. Incidence sur la mission

L'évaluation par le commissaire aux comptes de la conception et de la mise en œuvre des contrôles de
l'entité consiste à apprécier si un contrôle, seul ou en association avec d'autres, est théoriquement en
mesure de prévenir, détecter ou corriger les anomalies significatives dans les comptes.

Par exemple, certaines estimations comptables sont susceptibles de n'entraîner qu'un risque d'anomalies
significatives faible.

Il en est ainsi, par exemple, des estimations comptables relatives à des opérations courantes, qui sont
régulièrement réalisées et actualisées, pour lesquelles les méthodes prescrites par le référentiel comptable
sont simples et facilement applicables.

Par contre, des estimations comptables relatives à des opérations non courantes, en raison de leur
importance et de leur nature, ou qui reposent sur des hypothèses fortes laissant une place importante au
jugement de la direction peuvent entraîner un risque élevé d'anomalies significatives.

Il en est ainsi des estimations comptables relatives aux coûts que certains litiges en cours sont susceptibles
d'engendrer ou des estimations comptables d'instruments financiers pour lesquels il n'existe pas de
marché. Dans ce cas, le commissaire aux comptes identifie un risque inhérent élevé qui requiert une
démarche d'audit particulière.

L'absence de séparation des fonctions dans l’entreprise donne la possibilité de frauder sans que cette
fraude puisse être facilement détectée, mais, plus couramment, elle entraine des abus (achat
d'investissement en dehors du budget..).

De même, l’absence de documentation sur les procédures de contrôle interne (ventes, achats,
trésorerie,....) à jour signifie que les mécanismes et les sécurités internes ne sont pas formalisés et que
leur application est aléatoire.

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 25
L'observation, à un moment donné, du fonctionnement de l’entreprise dans ces conditions, conduit
l'auditeur à identifier un risque lié au contrôle élevé et à adapter son programme de contrôle pour
maintenir le risque d'audit à un niveau acceptable.

b. Orientation de la mission

En vue de formuler son opinion sur les comptes, le commissaire aux comptes met en œuvre un audit afin
d'obtenir l'assurance, élevée mais non absolue, qualifiée par convention d'« assurance raisonnable », que les
comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives par leur montant ou par
leur nature.

Lors de l'élaboration du plan d'audit, l'auditeur définit un seuil de signification acceptable afin de détecter
les anomalies quantitatives significatives. Toutefois, Il convient de tenir compte à la fois du montant
(quantité) et de la nature (qualité) des anomalies. Des anomalies qualitatives sont, par exemple, la
description inadéquate ou impropre d'une méthode comptable lorsqu'elle risque d'induire en erreur un
utilisateur des états financiers.

L'auditeur aura à prendre en considération la possibilité que des anomalies de faibles montants puissent
avoir, en cumul, une incidence significative sur les états financiers. Par exemple, une erreur dans une
procédure de clôture en fin de mois peut être le signe d'une anomalie significative potentielle si cette
erreur se répète chaque mois.

a) Fixation d'un seuil de signification_ ISA 320 _ Application de la notion de


caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d'un audit

Pour évaluer le risque d'anomalies significatives, par leur montant, dans les comptes et déterminer la
nature et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre à l'issue de cette évaluation, le commissaire
aux comptes utilise un seuil ou des seuils de signification. Il utilise également ce seuil ou ces seuils pour
évaluer l'incidence sur son opinion des anomalies détectées au cours de sa mission et non corrigées.

Le seuil de signification (également appelé seuil de matérialité) est le niveau au-dessous duquel les erreurs
ou risques d'erreurs relevés ne sont pas de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des états
financiers sur lesquels l’auditeur est amené à porter une opinion.

Si le seuil est un chiffre calculé (critères et méthode}, le terme signification quant à lui renvoie à un
jugement d'où la notion de « caractère significatif » définie par l’IFAC comme suit :"Une information est
significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d'influencer les décisions économiques
prises par les utilisateurs se fondant sur les états financiers.

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Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 26
b) Détermination du seuil ou des seuils de signification Lors de la planification de
l'audit_ ISA 320 _ Application de la notion de caractère significatif lors de la
planification et de la réalisation d'un audit

le commissaire aux comptes détermine un seuil de signification au niveau des comptes pris dans leur
ensemble, et le cas échéant, des seuils de signification de montants inférieurs pour certaines catégories
d'opérations, certains soldes de comptes ou certaines informations fournies dans l'annexe.

La détermination du seuil ou des seuils de signification relève du jugement professionnel.

Si les normes professionnelles se sont contentées de donner la définition, ni les critères ni la démarche de
calcul n'ont été codifiés avec précision.

C'est pourquoi, les professionnels ont conçu des critères et des démarches propres en fonction de la
nature des secteurs d'activité, de la taille des entreprises.

Le commissaire aux comptes identifie des critères pertinents à partir desquels, par application de taux ou
d'autres modalités de calcul, il détermine le seuil ou les seuils de signification. Ces critères peuvent être, par
exemple :

− le résultat courant ;
− le résultat net ;
− le chiffre d'affaires ;
− les capitaux propres, ou
− l'endettement net.

Le choix de ces critères dépend notamment :

− de la structure des comptes de l'entité ;


− de la présence dans les comptes d'éléments auxquels certains utilisateurs se fondant sur les
comptes sont susceptibles d'être particulièrement attentifs ;
− du secteur d'activité de l'entité ;
− de la structure de l'actionnariat de l'entité ou de son financement ;
− de leur variabilité dans le temps.

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 27
c) Relation entre caractère significatif et risque d'audit

Le caractère significatif est inversement proportionnel au niveau du risque d'audit: plus le seuil de
signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement. L'auditeur en tient compte pour
déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.

Si par exemple, à l'issue de la planification de procédures d'audit spécifiques, l'auditeur conclut que le seuil
de signification acceptable est plus faible, le risque d'audit se trouve augmenté. L'auditeur pourra
compenser ceci en décidant soit de réduire, lorsque ceci est possible, le risque d'anomalies significatives
identifié en réalisant des tests de procédures plus étendus ou supplémentaires ou de réduire le risque de
non-détection, en modifiant la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles de substance prévus.

d) Evolution du seuil ou des seuils de signification au cours de la mission

Au cours de la mission, le commissaire aux comptes modifie le seuil ou les seuils de signification s'il
acquiert la connaissance de faits nouveaux ou d'évolutions de l'entité qui remettent en cause l'évaluation
initiale de ces seuils. Il peut en être ainsi, par exemple, lorsque la détermination du seuil ou des seuils a été
faite à partir de prévisions dont les réalisations s'écartent sensiblement.

c. Procédures d’audit mises en place

a) Choix des procédures à mettre en place

Le commissaire aux comptes réduit le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir
l'assurance recherchée nécessaire à la certification des comptes.

A cette fin, Il évalue le risque d'anomalies significatives et conçoit les procédures d'audit à mettre en œuvre
en réponse à cette évaluation. Il pourra notamment pour ce faire :

− affecter à la mission des collaborateurs plus expérimentés ou possédant des compétences


particulières ;
− recourir à un ou des experts ;
− renforcer la supervision des travaux ;
− introduire un degré supplémentaire d'imprévisibilité pour l'entité dans les procédures d'audit
choisies ;
− apporter des modifications à la nature, au calendrier ou à l'étendue des procédures d'audit.

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 28
Ainsi, par exemple, s'll existe des faiblesses dans l'environnement de contrôle, le commissaire aux comptes
peut choisir :

− de mettre en œuvre des contr61es de substance (contrôles destinées à détecter des anomalies
significatives) plutôt que des tests de procédures (tests pour apprécier l'efficacité des contrôles
conçus et mis en œuvre par l'entité pour prévenir, détecter ou corriger les anomalies significatives)
− d'intervenir plutôt après la fin de l'exercice qu'en cours d'exercice ; ou
− d'augmenter le nombre de sites à contrôler.

Plus le commissaire aux comptes évalue le risque d'anomalies significatives à un niveau élevé, plus il met
en œuvre de procédures d'audit complémentaires afin de réduire le risque de non-détection.

b) Examen analytique _ ISA 520 _ procédures anlytiques

Le commissaire aux comptes peut aussi mettre en œuvre des procédures analytiques lors de la planification
de sa mission qui consistent à :

− faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures,
postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou des données d'entités similaires afin d'établir des
relations entres elles ;
− analyser les variations significatives et les tendances ;
− étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.

Outre l’amélioration de la connaissance de l’entreprise et de ses activités, l'examen analytique peut


poursuivre trois objectifs essentiels :

− identifier des risques potentiels (phase de la planification) ;


− valider certaines informations (phase de contrôle de l'informatio) ;
− s'assurer de la cohérence globale de l'information (phase de contrôle de l'information
− A ce stade de la planification, l'utilisation de cette technique d'examen analytique peut notamment
permettre au commissaire aux comptes d'identifier des opérations ou des événements inhabituels.

Ces procédures analytiques permettent de mieux appréhender les activités de l’entité et d'identifier les
domaines présentant un risque potentiel. Ces procédures peuvent révéler des aspects que le commissaire
aux comptes n'avait pas identifiés et l’aident à déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des autres
procédures d'audit.

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 29
Les procédures analytiques comprennent la comparaison des Informations financières de lentlté avec, par
exemple :

− les informations comparables des périodes précédentes ;


− les résultats escomptés de l'entité ressortant de budgets ou de prévisions, ou avec des données
attendues par le commissaire aux comptes, par exemple l'estimation de la charge d'amortissement
;
− les informations sur un secteur d'activité similaire, telles que la comparaison du ratio
ventes/créances clients de l'entité par rapport à la moyenne du secteur, ou d'autres entités de taille
comparable opérant dans le même secteur.

Les procédures analytiques comprennent également la comparaison :

− entre divers éléments d'informations comptables et financières dont on s'attend à ce qu'ils soient
conformes à un modèle prévisible basé sur l'expérience de l'entité, par exemple le pourcentage de
marge brute ;
− entre des informations comptables et financières et des informations non financières ayant une
relation entre elles, par exemple le ratio entre frais de personnel et effectif.

C. Organisation et planification de la mission

L'audit des comptes mis en œuvre par le commissaire aux comptes appelé à certifier les comptes d'une
entité fait l'objet d'une planification. Cette planification doit être précédée d'une étape préalable : la
définition des termes et les conditions de la mission.

1. Définition des termes et conditions de la mission

Pour favoriser le bon déroulement de la mission du commissaire aux comptes, il est nécessaire que
ce dernier définisse les termes et conditions de ses interventions. A cet effet, il doit les consigner
dans une lettre de mission.

a. Objet de la lettre de mission

La lettre de mission initiale doit être établie par le commissaire aux comptes la première année de
son mandat et communiquée à la personne ou à l'entité préalablement à la mise en œuvre de ses
travaux de vérification et de contrôle.

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 30
Au cours de son mandat, le commissaire aux comptes détermine, d'une part, s'il lui paraît nécessaire
de rappeler à la personne ou à l'entité le contenu de la lettre de mission ; il détermine, d'autre part, si
les circonstances exigent sa révision, notamment pour les cas où il existerait :

− des indications selon lesquelles la direction se méprendrait sur la nature et l'étendue des
interventions du commissaire aux comptes ;
− des problèmes particuliers rencontrés par le commissaire aux comptes dans la mise en
œuvre de ses travaux ;
− des changements intervenus au sein des organes dirigeants, de la gouvernance ou de
l'actionnariat ;
− une évolution de la nature ou de l'importance des activités de la personne ou de l'entité ;
− la survenance d'un événement ou une demande de la personne ou de l'entité nécessitant des
diligences supplémentaires du commissaire aux comptes.

Les éléments révisés sont soit intégrés dans une nouvelle lettre de mission qui se substitue à la
précédente, soit consignés dans une lettre complémentaire.

b. Contenu de la lettre de mission

La lettre de mission doit comporter les éléments suivants, sans préjudice d'autres éléments
liés aux particularités de la personne ou de l'entité contrôlée, que le commissaire aux comptes
jugerait utile d'ajouter :

− la nature et l'étendue des interventions qu'il entend mener confonnément aux nonnes
d'exercice professionnel ;
− la façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues
de ses interventions ;
− les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;
− la nécessité de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou
autre informations demandée dans le cadre de ses interventions ;
− le rappel des informations et documents que la personne ou l'entité doit lui communiquer
ou mettre à sa disposition ;

− le souhait de recevoir une confirmation écr1te des organes dlr1geants de la personne ou de


l'entité pour ce qui concerne les déclarations faites au commissaire aux comptes en lien
avec sa mission ;
− le budget d'honoraires et les conditions de facturation.

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 31
Dans certaines circonstances, le commissaire aux comptes doit compléter la lettre de mission en
mentionnant les éléments suivants :

− en cas d'intervention au sein d'un ensemble consolidé, la nature et l'étendue des travaux
qu'll entend mettre en œuvre dans les personnes ou les entités de cet ensemble ;

− en cas de recours à d'autres professionnels du contrôle des comptes et d'experts, les


dispositions relatives à leur participation, sous sa responsabilité, à certaines phases de ses
interventions ;

− en cas d'implication d'auditeurs internes ou d'autres employés de la personne ou de


l'entité,les dispositions relatives à leur participation à certaines phases de ses interventions ;

− en cas de co-commissariat, la répartition des travaux entre les commissaires aux comptes et
le budget d'honoraires alloué à chacun d'eux ;

− en cas d'intervention s'inscrivant dans le cadre de diligences directement liées à la mission


du commissaire aux comptes ou de missions légales particulières,la nature et l'étendue des
travaux qu'il entend mettre en œuvre à ce titre.

c. Demande d'accord

Le commissaire aux comptes doit demander à la personne ou à l'entité d'accuser réception de la


lettre et de confirmer son accord sur les termes et conditions exposés. Il doit consigner dans son
dossier de travail tout désaccord éventuel. Lorsque le désaccord remet en cause le bon déroulement
de la mission, le commissaire aux comptes doit appliquer les mesures de sauvegarde telles que
prévues par le code de déontologie et en tirer toutes les conséquences sur le maintien de son
mandat auprès de la personne ou de l'entité concernée.

2. Planification de la mission

La planification est réalisée de façon à périmètre au commissaire aux comptes, notamment sur la
base d'échanges entre le signataire et les autres membres clés de l'équipe d'audit, de porter une
attention appropriée aux aspects de l'audit qu'il considère essentiels, d'identifier et de résoudre les
problèmes potentiels dans des délais adaptés et d'organiser la mission de façon efficace.

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 32
La planification est engagée :

− après la mise en œuvre des vérifications liées à l'acceptation et au maintien de la mission, en


particulier de celles liées aux règles déontologiques ;
− après prise de contact avec le commissaire aux comptes prédécesseur dans le respect des
règles de déontologie et de secret professionnel, en cas de changement de commissaire aux
comptes ;
− avant la mise en œuvre des procédures d'audit.

La planification consiste à prévoir :

− l'approche générale des travaux ;


− les procédures d'audit à mettre en œuvre par les membres de l'équipe d'audit ;
− a nature et l'étendue de la supervision des membres de l'équipe d'audit et la revue de leurs
travaux ;
− la nature et l'étendue des ressources nécessaires pour réaliser la mission, y compris le recours
éventuel à des experts ;
− le cas échéant, la coordination des travaux avec les Interventions d'experts ou d'autres
professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans le périmètre de
consolidation.

Lorsque le commissariat aux comptes est exercé par plusieurs commissaires aux comptes, les éléments
relatifs à la planification de l'audit sont définis de manière concertée.
Cette planification est formalisée notamment dans un plan de mission et un programme de travail.

a. Plan de mission

Le plan de mission décrit l'approche générale des travaux, qui comprend notamment :
- l'étendue, le calendrier et l'orientation des travaux ;
- le ou les seuils de signification retenus, et
- les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 33
b. Programme de travail

Le programme de travail définit la nature et l'étendue des diligences estimées nécessaires, au cours de
l'exercice, à la mise en œuvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions légales et des normes
d'exercice professionnel ;il indique le nombre d'heures de travail affectées à l'accomplissement de ces
diligences et les honoraires correspondants.

Son contenu comprend notamment :


− coordination, direction, supervision et revue de la mission,
− budget, répartition de la charge de travail dans le temps, dans l’espace, par cycles..., calendrier
des travaux (intérim, pré final, final),
− nature et étendue des procédures d'audit,
− pré positionnement du centre de gravité de l’audit (tests de procédures/contrôles de substance),
équipe, profils et niveaux de compétence,
− Recours éventuel à des experts,
− utilisation des travaux de l’audit interne s'ils concourent aux objectifs de la mission, utilisation
des travaux d'intervenants extérieurs s'ils concourent aux objectifs de la mission.

c. Modifications apportées au plan de mission et au programme de travail

Sur la base des éléments collectés lors de la mise en œuvre des procédures d'audit, le commissaire
aux comptes peut décider de modifier les éléments planifiés et consignés dans le plan de mission et
le programme de travail. Il peut être ainsi amené à modifier son approche générale, à revoir ses
choix et à prévoir des travaux complémentai res ou différents.

Ces modifications ainsi que les raisons qui les ont motivées sont consignées dans le dossier du
commissaire aux comptes.

3. Documentation de l'audit des comptes

Le commissaire aux comptes constitue pour chaque entité qu'il contrôle un dossier contenant la
documentation de l'audit des comptes.

Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier les éléments qui permettent à toute autre
personne ayant une expérience de la pratique de l'audit et n'ayant pas participé à la mission d'être en
mesure de comprendre :

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 34
− la planification de l'audit dont les principaux éléments sont formalisés dans le plan de mission et
le programme de travail ;
− la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit effectuées ;
− les caractéristiques qui permettent d'identifier les éléments qu'il a testés afin de préciser
l'étendue des procédures mises en œuvre ;
− les résultats de ces procédures et les éléments collectés ;
− les problématiques concernant les éléments significatifs des comptes qui ont été relevées au
cours de l'audit et les conclusions du commissaire aux comptes sur ces problématiques.

Le commissaire aux comptes formalise la documentation sur un support papier, un support électronique
ou tout support permettant de conserver l'intégralité des données lisibles pendant la durée légale de
conservation du dossier.

Les éléments de documentation consignés dans le dossier mentionnent l'identité du membre de l'équipe
d'audit qui a effectué les travaux et leur date de réalisation.

a. Les dossiers de travail

Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les documents (dossiers de travail) qui
permettent d'étayer l'opinion formulée dans son rapport et qui penmettent d'établir que l'audit des
comptes a été réalisé dans le respect des textes légaux et réglementaires et conformément aux normes
d'exercice professionnel.

Ces dossiers de travail :

(a) facilitent l'organisation, la planification et la réalisation de la mission,


(b) contiennent les éléments probants recueillis lors des travaux accomplis,
(c) contiennent, en application du décret du 12 août 1969, les documents reçus de l'entité contrôlée
et ceux établis par le commissaire aux comptes et notamment le programme de travail, la date, la
durée, et le lieu de !"Intervention,
(d) facilitent la supervision et la revue des travaux effectués,
(e) servent de base à la mission de l'exercice suivant.

Ils sont utiles lorsque les travaux sont utilisés par d'autres commissaires aux comptes (Co-commissariat,
audit de comptes consolidés, etc.).

b. Forme et contenu des dossiers de travail

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 35
Le commissaire aux comptes consigne dans ses dossiers de travail les informations relatives à la
planification de la mission, la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d'audit effectuées, ainsi
que le résultat de ces procédures et les conclusions auxquelles il est parvenu à partir des éléments
probants collectés.

Les dossiers de travail explicitent les raisonnements et appréciations du commissaire aux comptes sur
toutes les questions importantes nécessitant l’exercice d'un jugement professionnel, ainsi que les
conclusions qui en découlent.

Les dossiers de travail sont conçus et structurés pour chaque mission, selon les circonstances et les
besoins du commissaire aux comptes. L'utilisation de dossiers standardisés (par exemple, des
questionnaires de contrôle, des modèles de lettres de confirmation, l'organisation standard des dossiers)
peut améliorer l'efficacité de leur préparation et de leur revue.
Les dossiers de travail facilitent également la délégation des tâches en offrant un moyen de contrôler
l'avancement et la qualité des travaux effectués.

Il est en général utile de classer l'information recueillie dans deux dossiers distincts : l’un contenant les
informations et documents à caractère permanent, c'est-à-dire utilisables pendant toute la durée du
mandat, même si des mises à jour sont régulièrement nécessaires, l’autre réservé aux documents et
informations utilisables pour un seul exercice.

D. Evaluation du contrôle interne

1. Définitions

Selon le droit comptable OHADA : « Ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a
pour but d'assurer d'un côté, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information, de
l'autre, l'application des instructions de la direction.
Le contrôle interne permet aussi de favoriser l'amélioration des performances.
Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l'entreprise
pour maintenir la pérennité de celle-ci. »

Selon la définition donnée en 1977 par le Conseil de l’Ordre des Experts Comptables (France) : « le
contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’un
côté d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre
l’application des instructions de la Direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se
manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l’entreprise, pour
maintenir la pérennité de celle-ci ».

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 36
Le contrôle interne est un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa responsabilité, qui vise à
assurer :
− la conformité aux lois et règlements ; l’application des instructions et des orientations fixées par la
Direction Générale ou le conseil d’administration;
− le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux
− concourant à la sauvegarde de ses actifs ;
− la fiabilité des informations financières ;

Le CI doit permettre à l’entreprise de prendre en compte de manière appropriée les risques


significatifs, qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité.
Le contrôle interne ne se limite donc pas à un ensemble de procédures ni aux seuls processus
comptables et financiers.

2. Objectifs du contrôle interne

Nous pouvons classer les objectifs du contrôle interne en quatre catégories.

a. Conformité aux lois et règlements

Il s'agit des lois et règlements auxquels la société est soumise. Les lois et les règlements en vigueur fixent
des normes de comportement que la société intègre à ses objectifs de conformité. Compte tenu du grand
nombre de domaines existants (droit des sociétés, droit commercial, environnement, social, etc.), il est
nécessaire que la société dispose d'une organisation lui permettant de :
− connaître les diverses règles qui lui sont applicables ;
− être en mesure d'être informée en temps utile des modifications qui leur sont apportées (veille
juridique) ;
− transcrire ces règles dans ses procédures internes;
− informer et former les collaborateurs sur celles des règles qui les concernent.

b. Application des instructions et des orientations fixées par la Direction Générale ou


le Directoire

Les instructions et orientations de la Direction Générale ou du Directoire permettent aux collaborateurs


de comprendre ce qui est attendu d'eux et de connaître l'étendue de leur liberté d'action.

Ces instructions et orientations doivent être communiquées aux collaborateurs concernés, en fonction des
objectifs assignés à chacun d'entre eux, afin de fournir des orientations sur la façon dont les activités

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 37
devraient être menées. Ces instructions et orientations doivent être établies en fonction des objectifs
poursuivis par la société et des risques encourus.

c. Bon fonctionnement des processus internes

L'ensemble des processus opérationnels, industriels, commerciaux et financiers sont concernés.


Le bon fonctionnement des processus exige que des normes ou principes de fonctionnement aient été
établis et que des indicateurs de performance et de rentabilité aient été mis en place.

d. Fiabilité des informations financières

La fiabilité d'une information financière ne peut s'obtenir que grâce à la mise en place de procédures de
contrôle interne susceptibles de saisir fidèlement toutes les opérations que l'organisation réalise.

La qualité de ce dispositif de contrôle interne peut-être recherchée au moyen :

− d'une séparation des tâches qui permet de bien distinguer les tâches d'enregistrement, les tâches
opérationnelles et les tâches de conservation ;
− d'une description des fonctions devant permettre d'identifier les origines des informations
produites, et leurs destinataires ;
− d'un système de contrôle interne comptable permettant de s'assurer que les opérations sont
effectuées conformément aux instructions générales et spécifiques, et qu'elles sont comptabilisées
de manière à produire une information financière conforme aux principes comptables
généralement admis.

3. Les composantes du contrôle interne

Le référentiel COSO en a défini 5 :

a. Environnement du contrôle

Il constitue le fondement de toutes les composantes du CI. Il s’agit de la sensibilité d’une organisation au
contrôle interne. C’est cet environnement qui influence la structure et la discipline du contrôle.

Pour une bonne compréhension de l’environnement du contrôle, les éléments suivants doivent être pris
en compte :

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 38
− le degré de sensibilité au contrôle de la direction et le style de management, l’honnêteté et
l’éthique,
− le rôle du conseil d’administration et/ou du comité d’audit, la structure organisationnelle et la
répartition des pouvoirs et des responsabilités,
− la politique et les pratiques en matière de ressources humaines et la reconnaissance de
compétence.

b. Appréciation du risque

C’est l’identification et l’analyse par la société des risques pesant sur la réalisation de ses objectifs. Cette
réflexion détermine la façon dont la société gère ses risques Les facteurs de risques sont liés :

− au business et secteur d’activité (baisse de marge, marché très concurrentiel, évolutions


technologiques, etc.);
− aux opérations (changement de management, de processus, de production, du système
d’informations, de la structure en général);
− aux conditions financières et à la comptabilité (difficultés de financement, détérioration des
résultats, existence d’estimations importantes reposant sur des incertitudes ou des jugements
subjectifs, de pratiques comptables contestables dans le secteur ou chez le client, etc.)

c. Activités de contrôle

Les activités de contrôle sont les règles et les procédures qui permettent au management de s’assurer que
ses directives sont suivies et exécutées.

Les facteurs de risques sont :

− Absence de définition claire des tâches d’exécution, de contrôle et de protection ou cumul des
tâches ou encore confusion des rôles,
− Absence de règles écrites en matière d’autorisation et de contrôle,
− Insuffisance des moyens mis en œuvre pour les services comptable et informatique (sous-effectif,
incompétence, rotation excessive du personnel, moyens financiers insuffisants, etc.)

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 39
d. Information et communication :

Il s’agit de la collecte et de l’échange d’informations sous la forme la plus adaptée à la prise de décision.

Le système d’information, qui inclut le système comptable, comprend les méthodes et les traitements mis
en oeuvre pour enregistrer, traiter, compiler et transmettre les transactions de l’entité.

La communication implique la compréhension des rôles et des responsabilités individuels relatifs au


contrôle interne, au-delà du reporting financier.

Les facteurs de risque sont :

− inadaptation structurelle du système d'information,


− incapacité du système à délivrer l’information pertinente dans les délais raisonnables,
− communication inefficace (problème de remonter des informations),

e. Suivi :

C’est le processus qui permet de valider la qualité, la performance du contrôle interne, et notamment de
s’assurer de l’adaptation de la politique et des activités de contrôle interne, en fonction de l’évolution de
l’environnement.

Facteurs de risque :

− Suivi insuffisant du CI (degré d’implication de la direction, la mise à jour des contrôles et des
procédures, etc),
− Absence de suivi de l’activité par les actionnaires minoritaires et/ou les créanciers importants.
− Audit interne inefficace (sous-effectif, incompétence, dépendance hiérarchique, limitation de
champ d’action, etc.).

4. L’auditeur et le contrôle interne

L’auditeur doit procéder à la prise de connaissance et à l’évaluation du dispositif de contrôle interne de


l’entité à auditer avant de procéder au contrôle des comptes

Cette évaluation lui permet d’identifier les zones de risques et de définir l’étendue et le calendrier des
travaux de contrôle des comptes afin de couvrir ces risques.

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 40
Les travaux d’évaluation du CI se traduisent généralement par la revue d’l’organisation générale et des
procédures par cycle lors des de planification et intérimaire.

La démarche d’évaluation du contrôle interne se décline comme suit :

a. Connaissance des procédures

Elle est réalisée au moyen :


− D’entretiens avec les principaux acteurs de ces procédures;

− De l’examen des manuels de procédures;

− De la revue des principaux documents qui servent de support à ces procédures

La prise de connaissance doit être formalisée dans une description permettant d’identifier :
− Les acteurs et leur rôle;

− Les flux physiques;

− Les flux d’informations; les points de contrôles.


Utilisation des descriptions existantes établies par l’entité; A défaut, ou si celles qui existent ne paraissent
pas pertinentes, l’auditeur doit procéder lui-même à la description. Dans ce cas les techniques usuelles sont
la description narrative et le diagramme de circulation (flowchart)

b. Tests de conformité et de compréhension

Permettent à l’auditeur de s’assurer que sa compréhension des procédures et des points clés mis en place
est juste;

Ils consistent

− à mettre en œuvre des tests de cheminement permettant de dérouler une procédure complète à
partir de quelques opérations sélectionnées;
− à réaliser des tests spécifiques sur des points de procédure particuliers paraissant peu clairs;
− à opérer aux acteurs intéressés la restitution de la description, en vue de recueillir leurs
commentaires (permet de garantir à l’auditeur qu’il n’a pas oublié un point important)

c. Identifier les forces et faiblesses

Tests de procédures ou test de permanence sur les points forts : un point fort donne à l’auditeur
une assurance raisonnable sur la couverture d’un risque; il s’agit donc de s’assurer que les contrôles
forts identifiés a priori par l’auditeur ont fonctionné normalement au cours de la période. Par exemple, si
le service des prêts aux particuliers d’une banque contrôle chaque mois par sondage la documentation et la

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 41
formalisation des dossiers de crédit aux particuliers préparés par les agences, l’auditeur qui a identifié ce
point fort peut mettre en œuvre un test de permanence destiné à vérifier :
− qu’une sélection est effectivement tirée chaque mois en vue de faire ce sondage;

− que l’échantillon prélevé est suffisant au regard de la population concernée;

− que le taux d’anomalie est satisfaisant compte tenu de la taille de l’échantillon;

− que les contrôles effectivement réalisés sont suffisants pour valider la régularité de l’opération.

d. Exploitation de l’évaluation du contrôle interne

Il s’agit de faire le lien entre les travaux effectués sur le contrôle interne de l’entité et les travaux à effectuer
lors du contrôle des comptes

L’exploitation de l’évaluation du CI consiste à tirer la conséquence de l’appréciation des procédures en


s’appuyant sur les contrôles forts relevés et en renforçant les contrôles substantifs sur les points faibles.

Concrètement, l’étendue des tests substantifs sera réduite si le résultat des test de procédure sur les points
forts est satisfaisant ;

Inversement l’étendue des tests substantifs sera grande si le résultat des tests de procédures sur les points
forts n’est pas satisfaisant.

E. Contrôle des comptes et examen des comptes annuels.

Suite aux conclusions qu'il aura tirées de l'appréciation du contrôle interne, le réviseur devra effectuer un
contrôle des comptes permettant d'établir les documents de synthèse. Ce travail sera d'autant plus limité
que le contrôle interne sera satisfaisant. Cette phase comporte des tests lui permettant de fonder son
jugement sur l'ensemble des comptes (audit analytique, examen analytique ou contr61e indiciaire,
contrôles par recoupements, confirmations directes, contrôles physiques, identification et évaluation des
principes comptables,......).

Dans un deuxième temps et avant d'émettre une opinion, le commissaire aux comptes réalisera un dernier
examen des états financiers qui portera sur la présentation des comptes et éventuellement l'élaboration des
états comptables.

Pour collecter les éléments nécessaires dans le cadre de l'audit des comptes, le commissaire aux comptes
choisit parmi les techniques suivantes :

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 42
− les procédures analytiques, qui consistent à apprécier des informations financières à partir de leurs
corrélations avec d'autres Informations, issues ou non des comptes, ou avec des données
antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires et de l'analyse
des variations significatives ou des tendances Inattendues. Cette technique est régie par la norme
ISA 520_Procédures analytiques.
− L’inspection des enregistrements ou des documents, qui consiste à examiner des enregistrements
ou des documents, soit internes soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou
autres supports ;
− l'inspection des actifs corporels, qui correspond à un contrôle physique des actifs corporels ;
− l'observation physique, qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein
de l'entité ;
− la demande d'information, qui peut être adressée à des personnes internes ou externes à l'entité ;
− la demande de confirmation des tiers, qui consiste à obtenir de la part d'un tiers une déclaration
directement adressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations. La
norme ISA 505_demande de confirmation de tiers en fait largement mention ;
− la vérification d'un calcul ;
− la ré-exécution de contrôles, qui porte sur des contrôles réalisés à l'origine par l'entité.

Toutes ses techniques sont énumérées dans la norme ISA 500_caractère probant des éléments
collectés.

1. Contrôles de substance

Les " éléments probants " désignent les informations collectées par le commissaire aux comptes pour
aboutir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont constituées de
documents justificatifs et de pièces comptables ayant servi à l'élaboration des comptes et qui viennent
corroborer des informations provenant d'autres sources.

Lors de la collecte d'éléments probants à partir de contrôles substantifs, le commissaire aux comptes
détermine si les éléments résultant de ces contrôles ainsi que des tests de procédures, sont suffisants et
appropriés pour étayer les assertions sous-tendant l'établissement des comptes.

Les assertions sous-tendant l'établissement des comptes sont l'ensemble des critères, explicites ou non,
retenus par la direction dans leur préparation et qui peuvent être regroupés comme suit :

− existence : actif ou passif existant à une date donnée,


− droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l'entité à une date donnée,
− rattachement : opération ou événement de la période se rapportant à l'entité,

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Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 43
− exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événements enregistrés de
façon complète et tous faits importants correctement décrits,
− évaluation : valorisation d'un actif ou d'un passif à sa valeur d1nventaire,
− mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou charges
rattachés à la bonne période, et
− présentation et informations données : information présentée, classée et décrite selon le
référentiel comptable applicable.

En règle générale, des éléments probants sont réunis pour chaque assertion des comptes. Les éléments
probants concernant une assertion, par exemple l'existence d'un stock, ne peuvent se substituer à l'absence
d'élément probant concernant une autre assertion, sa valorisation à la valeur d'inventaire, par exemple.

Les éléments probants sont obtenus à partir d'une combinaison appropriée de tests de procédures et de
contrô1es substantifs. Dans certaines circonstances, les éléments probants peuvent provenir
exclusivement de contrôles substantifs.

Les " tests de procédures " désignent les tests permettant de collecter des éléments probants sur
l'efficience de la conception des systèmes comptables et de contrôle interne permettant de prévenir,
détecter et corriger des erreurs significatives ainsi que sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles
internes pendant toute la période considérée.

Les " contrô1es substantifs " désignent les procédures visant à collecter des éléments probants permettant
de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Ils sont de deux types :

− contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes (tests de détail) ;
− procédures analytiques.

a. Tests de détail

Un test de détail est le contrôle d'un élément individuel faisant partie :

− d'une catégorie d'opérations (ensemble qui présente des caractéristiques communes (exemple :
ventes groupe et hors groupe ; ventes Union européenne et ventes autres zones ; ventes de
marchandises par opposition à la production vendue de biens ou services etc.).
− d'un solde de compte (exemple, un mouvement comptable au débit ou au crédit d'un compte de
tiers et non lettré ;ou tous les mouvements supérieurs à un montant). l peut aussi s'agir d'une

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 44
extraction de fichier portant sur les mouvements d'égal montant, de rechercher les doublons
(facture enregistrée deux fois, double paiement) ou d'une information fournie dans l’annexe

Les contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes, opèrent un rapprochement entre un
élément comptable et la réalité qu'il est censé traduire. On procède par exemple :

− à une inspection (examen des livres comptables, des documents ou des actifs physiques),
− à des contrôles de dénouement (états de rapprochement bancaire),
− à des contrôles d'apurement de soldes sur la période postér1eure à celle soumise à contrôle (TVA
à payer, organismes sociaux, dettes provisionnées, comptes de régularisation),
− à des validations d'enregistrements comptables à laide de pièces justificatives,
− au recensement des éléments constitutifs d'un solde en vue d'une vérification à laide des pièces
comptables et du contrôle de la qualité des lettrages,
− à l’exploitation des réponses d'une demande de confirmation (circularisation) de clients ou de
fournisseurs,
− à l’exploitation des réponses reçues aux demandes d'information (organismes financiers par
exemple, qui répondent sur les dépôts, cautions, en-cours d'emprunt etc.),
− au contrôle des tableaux d'amortissement par rapprochement avec les factures d'acquisition et de
cession, les documents de mise en service et de mise hors service, les politiques d'amortissement,

b. Procédures analytiques

Les procédures analytiques (ou examen analytique) sont des techniques de contrôle qui consiste à
apprécier des informations financières à partir :

− de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données
antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires,
− et de l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.

Ces procédures analytiques sont utilisés aussi lors de la planification de la mission

La Compagnie des commissaires aux comptes classe ces techniques en quatre catégories.

➢ La Revue de vraisemblance :

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 45
La revue de vraisemblance consiste à procéder à un examen critique des composantes (un solde de
compte, une écriture au journal ...) pour identifier celles qui sont, à priori, anormales. A titre d'exemple, on
peut citer :

− un compte client sans nom ;


− une écriture débitrice dans un compte normalement créditeur ;
− un libellé incohérent ;

Cet examen critique permet au décideur de détecter à temps et d'expliciter les anomalies flagrantes, mais
n'est en aucun cas suffisant à lui seul pour prouver qu'un compte ou un document comptable ne contient
pas d'anomalies. En effet, ce n'est pas parce qu’i1 n'y a pas d'anomalie détectée qu11 n'en existe pas de
cachées.

➢ La Comparaisons de données absolues:

Les données absolues sont des données considérées pour elles- mêmes et non par rapport à des éléments
de références.

Ces données, prises en tant que telles, peuvent faire l'objet de diverses analyses :

− par rapport à la (ou les) période(s) antérieure(s), pour déterminer si l'évolution est cohérente
− par rapport à un budget, pour savoir si les objectifs fixés ont été atteints ;
− par rapport aux mêmes données dans des entreprises comparables, pour identifier les
particularités de l'entreprise.

➢ Les Comparaisons de données relatives (ratios)

Les données relatives supposent qu'il existe une relation directe entre une donnée et un élément de
référence et que cette relation reste fixe. Cette relation est généralement calculée sous forme de
pourcentage. Ces ratios peuvent être analysés :

Seuls (il en est ainsi, par exemple, des ratios de structure financière qui peuvent être significatifs en tant
que tels) ;

− par rapport à la (ou les) période(s) précédente(s) ;


− par rapport à un budget ;

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 46
− par rapport aux statistiques du secteur ;
− par rapport à des données non financières.

➢ Les analyses de tendances

Les analyses de tendances consistent à procéder aux différentes analyses décrites précédemment, mais en
général sur des périodes plus longues (plusieurs années) pour essayer d'en tirer des règles plus précises sur
les relations qui existent entre les données utilisées et de prévoir les chiffres de la période en cours tels
qu’ils résulteraient de l'application de ces règles.

On peut, par exemple, analyser la progression des ventes sur plusieurs exercices pour déterminer un taux
de progression normal ...

2. Investigations sur des éléments inhabituels

Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des variations significatives, ou des rapports qui
sont incohérents avec d'autres informations correspondantes, ou qui s'écartent des montants attendus, le
commissaire aux comptes procède à des investigations pour obtenir des explications et des éléments
corroborant satisfaisants.

Les investigations sur les variations ou les rapports inhabituels commencent en général par des demandes
d'informations et d'explications à la direction, complétées par :

− la vérification des réponses reçues de la direction, en les comparant par exemple à la connaissance
générale qu'a le commissaire aux comptes de l’entité et de son secteur d'activité ainsi qu'à d'autres
éléments probants obtenus durant la réalisation de la mission, et
− l'appréciation de la nécessité d'appliquer d'autres procédures d'audit si la direction ne parvient pas
à fournir une explication ou si cette dernière n'est pas satisfaisante

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 47
F. L’Opinion

La finalité d’une mission d’audit comptable et financier est l’expression d’une opinion. Selon les normes
ISA, il existe deux formes d’opinion : l’opinion non modifiée et l’opinion modifiée.

1. L’opinion non modifiée

Il s’agit de dire que les comptes, dans tout leur aspect significatif, sont exempts d’anomalies significatives.
C’est en fait le principe.

Cette opinion est exprimée lorsque toutes les diligences mises en œuvre n’ont pas révélés d’anomalies
significatives pouvant influencer la décision des lecteurs des Etats financiers.

2. L’opinion modifiée

Lorsque dans notre démarche d’audit, nous avons collecté suffisamment d’éléments probants qui nous
permettent de dire que les comptes ne sont pas exempts ‘anomalies significatives, nous exprimons en ce
moment, une opinion dite modifiée.

Le tableau ci-dessous nous édifie sur les différents types d’opinion modifié :
Incidence significative non Incidence significative généralisée
généralisée (circonscrite)
Présence d’anomalies Opinion avec réserve Opinion défavorable
significatives
Impossibilité d’obtenir des Opinion avec réserve Impossibilité d’’exprimer une
éléments probants opinion

Ce tableau n’est qu’un canevas. Les décisions à prendre ne sont pas systématique.

① Cette opinion dépend de trois circonstances :

− Circonstance indépendante de la volonté de l’entité auditée


− Circonstances liées à la nature et au calendrier des travaux de l’auditeur indépendant
− Circonstances provenant de limitations imposées par la direction

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


Par Thibaut A. MENSAH-KOUTO Page 48
G. Annexe

NORMES INTERNATIONALES D’AUDIT

A. PRINCIPES GENERAUX ET RESPONSABILITES

1. ISA 200 - Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers


2. ISA 210 - Termes de la mission d'audit
3. ISA 220 - Contrôle qualité des missions d'audit d'informations financières historiques
4. ISA 230 - Documentation d’audit
5. ISA 240 - Responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l'audit d'états
financiers
6. ISA 250 - Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des états financiers
7. ISA 260 - Communication des questions soulevées à l’occasion de l'audit aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise.
8. ISA 265 - communication des faiblesses du contrôle interne aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise et a la direction

B. EVALUATION DES RISQUES ET ELEMENTS DE REPONSE AUX RISQUES IDENTIFIES

9. ISA 300 - Planification d’une mission d'audit d'états financiers


10. ISA 315 - Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies
significatives
11. ISA 320 - Caractère significatif en matière d'audit
12. ISA 330 - Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation des risques
13. ISA 402 - Facteurs à considérer pour l'audit d'entités faisant appel à des services bureau
14. ISA 450 - Evaluation des anomalies relevées au cours de l’audit

C. ELEMENTS PROBANTS

15. ISA 500 - Eléments probants


16. ISA 501 - Eléments probants – Considérations supplémentaires sur des aspects spécifiques
17. ISA 505 - Confirmations externes
18. ISA 510 - Missions initiales – Soldes d'ouverture
19. ISA 520 - Procédures analytiques
20. ISA 530 - Sondages en audit et autres modes de sélection d’éléments à des fins de tests
21. ISA 540 - Audit des estimations comptables
22. ISA 545 - Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
23. ISA 550 - Parties liées
24. ISA 560 - Evènements postérieurs à la date de clôture
25. ISA 570 - Continuité d'exploitation
26. ISA 580 - Déclarations de la direction

D. UTILISATION DES TRAVAUX D'AUTRES PROFESSIONNELS

27. ISA 600 - Utilisation des travaux d'un autre auditeur


28. ISA 610 - Prise en compte des travaux de l'audit interne
29. ISA 620 - Utilisation des travaux d'un expert

E. CONCLUSIONS DE L'AUDIT ET RAPPORT

Les fondamentaux de l’Audit Comptable et financier


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30. ISA 700 - Rapport de l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet d'états financiers à caractère
général
31. ISA 701 – Questions clés de l’audit
32. ISA 705 – Modifications apportées au contenu du rapport de l'auditeur (indépendant)
33. ISA 706 - paragraphes d’observation et paragraphes relatifs a d’autres points dans le rapport de
l’auditeur indépendant
34. ISA 710 - Données comparatives
35. ISA 720 - Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers
audités

F. DOMAINES SPECIALISES

36. ISA 800 - Rapport de l'auditeur (indépendant) sur des missions d'audit spéciales
37. ISA 805 - aspects particuliers – audit d’états financiers seuls et d’éléments, comptes ou rubriques
spécifiques d’un état financier
38. ISA 810 - aspects particuliers – rapport sur des états financiers résumes

NB :

Les normes en vert sont révisées en 2016


La norme en jaune est une nouvelle norme

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