PREFEITURA MUNICIPAL DE SANTOS

SECRETARIA DE EDUCAÇÃO

U.M.E.P.

ACÁCIO DE PAULA LEITE SAMPAIO

CONTABILIDADE DE CUSTOS

CURSO TÉCNICO EM CONTABILIDADE

Modulo II

1
INTRODUÇÃO............................................................................... 3

1. Conceitos fundamentais da contabilidade de custos......................... 10

1.1. Custos e afins .............................................................................. 10

1.2.Onde surgiu a contabilidade de custos

1.3.Importância da contabilidade de custos

1.4.Classificação dos custos ............................................................... 12

1.4.1. Diretos ............................................................................... 12

1.4.2. Indiretos ............................................................................ 13

1.4.3. Fixos

1.4.4. Variáveis

1.4.5. Semi-fixos

1.4.6. Semi-variáveis

1.5.Métodos de custeio

1.5.1. Método por absorção ........................................................ 16

1.5.2. Método variável

1.5.3. Método ABC

1.5.4. Método padrão

1.5.5. Método departamental

2
 INTRODUÇÃO

O estudo da Contabilidade seja qual for a sua ramificação (Comercial, Bancaria,

Pública, de Custos etc.), fica mais fácil quando é obedecida a seqüência gradativa e a
lógica que a disciplina exige. Assim, para estudar a Contabilidade de Custos você
precisa ter conhecimento das noções básicas da Contabilidade, como: o Patrimônio e
seus elementos componentes, as situações líquidas patrimoniais, as noções de débito
e crédito, a escrituração dos fatos administrativos através do lançamento nos livros
Diário e Razão, alem de saber elaborar o Balancete de Verificação e as
Demonstrações Financeiras, ainda que de forma simplificada.

Veja, então, como o custo é fácil

Inês gosta de fazer doce de abóbora. Vamos acompanhá-la na cozinha

Receita

DOCE DE ABÓBORA

Ingredientes

8 kg de ab6bora
1,5 kg de açúcar
150 gramas de coco ralados
6 gramas de cravo-da-índia
3 xícaras de água

Modo de fazer

Numa panela grande, com tampa, coloque a abóbora descascada e picada em

pequenos pedaços para cozinhar.
Adicione as 3 xícaras de água e deixe cozinhar, mexendo de vez em quando, até
secar.

Depois coloque o açúcar e o cravo-da-índia, mexa bem e apure por aproximadamente

50 minutos. Então, acrescente o coco ralado e deixe no fogo por mais 25 minutos,
mexendo sempre.

Tempo de preparo:

3
Duas horas e meia, sendo uma hora e quinze minutos de cozimento e uma hora e
quinze minutos de apuração
( 2 horas e meia no total).

Rendimento

5 kg aproximadamente

Após algumas horas de trabalho, o doce de abóbora ficou pronto. Com 8 kg de

abóbora foram feitos 5 kg de doce.

Perguntamos:

- Qual é o custo desse doce?

Quando você vai a uma confeitaria e compra um doce, o custo desse doce para você
é o preço pago por ele. Entretanto, para Inês conhecer o custo do doce que fêz ela
precisa somar todos os preços pagos na compra dos ingredientes.

Suponhamos os seguintes preços pagos pelos ingredientes:

• 8 kg de abóbora 8,40
• 1,5 kg de açúcar. 1,95
• 150 gramas de coco ralado. 3,70
• 6 gramas de cravo-da-índia . 0,80
Total 14,85

Se foram gastos R$ 14,85 com a compra dos ingredientes, podemos dizer que o doce
custou esse valor.

Fácil, não é mesmo?

A esta altura, você pode estar indagando:

- 0 custo do doce corresponde apenas aos gastos com a compra dos ingredientes?
É evidente que não, pois para fazer o doce de abóbora, além dos ingredientes, foram
utilizados:

• cozinha • colher

• mesa • água

• faca • gás

• panela • energia elétrica

• fogão • compoteira

Além desses elementos, desde o momento em que Inês foi ao supermercado para
comprar os ingredientes até o doce ficar pronto, ela gastou 4 horas de trabalho.

4
Dessa forma, tanto os ingredientes utilizados como todos os demais elementos que
concorreram para que o doce de abóbora fosse feito tem custo e precisam ser
considerados.

Pelo que foi exposto até aqui, você pode concluir que o Custo de Fabricação
apresenta duas partes:

• Parte direta - composta pelos gastos com aquisição dos ingredientes utilizados
integralmente na fabricação (técnicamente conhecidos por materiais) mais o custo das
horas de trabalho (técnicamente conhecido por mão-de-obra). A soma desses gastos
é também denominada Custo Direto de Fabricação, pois suas quantidades e seus
valores são facilmente identificados em relação ao produto.

• Parte indireta - composta pelos gastos com outros elementos que concorreram
indiretamente na fabricação do doce, como: aluguel, depreciação, gás e energia
elétrica (técnicamente conhecidos por gastos gerais de fabricação). E lógico que, ao
comer o doce de abóbora, você não estará comendo gás, nem energia elétrica.
Entretanto, esses elementos contribuíram para que a fabricação fosse possível.

O Custo Direto de Fabricação é fácil de ser conhecido, pois geralmente corresponde

aos valores integralmente gastos na compra dos materiais utilizados, mais a mão-de-
obra das pessoas que trabalharam diretamente na fabricação. Por outro lado, para se
conhecer o valor dos Custos Indiretos de Fabricação de cada produto, devem-se
estabelecer regras e efetuar cálculos para que os referidos custos sejam
adequadamente atribuídos a cada produto.

Estamos considerando que Inês paga aluguel de sua casa. Como a cozinha é utilizada
para a fabricação, parte do aluguel deve integrar o custo do produto.

Os Custos Indiretos de Fabricação são assim denominados porque não

correspondem a gastos realizados especificamente para esse ou aquele produto. Na
empresa industrial, eles beneficiam toda a produção de um período. O gasto com
aluguel, por exemplo, é indispensável para que a empresa possa existir porém não
esta ligado a um ou outro produto; assim, o seu custo deve ser atribuído através de
algum critério para todos os produtos que foram fabricados pela industria naquele
período. No nosso exemplo, embora Inês não seja uma empresa, para conhecer o
custo real do seu doce ela precisa incluir nele uma parcela do aluguel.

Técnicamente, a distribuição proporcional que se faz para atribuir a este ou aquele

produto o valor dos Custos Indiretos de Fabricação denomina-se rateio. Conforme
dissemos, para se efetuar o rateio (distribuição), há necessidade de se adotar algum
critério, seja ele estimado ou arbitrado. Esse critério é denominado base de rateio.

Veja a seguir, com base no exemplo em questão, alguns critérios que podem ser
usados como base para ratear o valor dos Custos Indiretos:

Aluguel - critério (base) para rateio = horas de trabalho.

Considerando que Inês paga R$ 600,00 por mês de aluguel, o valor a ser considerado
como Custo Indireto de Fabricação e obtido através do seguinte calculo:

R$ 600,00 / 30 dias = R$ 20,00 por dia

Considerando que o tempo gasto para fazer o doce foi de meio dia de trabalho (4
horas), o valor do custo será igual a R$ 10,00.

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Utensílios - critério (base) para rateio = horas de trabalho.

Os utensílios utilizados para fazer o doce, mesa, panela, fogão etc. não se consomem
durante um processo de fabricação. Eles têm um tempo de vida útil maior, podendo
ser utilizados na fabricação de muitos quilos de doce, durante alguns anos. o critério
utilizado para incluir no Custo de Fabricação o valor gasto na aquisição desses bens e
a depreciação, que você já deve ter estudado em Contabilidade Básica ou Comercial.
Lembra-se?

Através da depreciação, considera-se como custo do período uma parcela do valor

gasto na aquisição dos bens duráveis, em razão do tempo de vida útil estimado para
os referidos bens. Suponhamos que o fogão, a mesa e os demais utensílios utilizados
correspondam a depreciação de R$ 1.080,00 por ano, equivalendo a depreciação
mensal de R$ 90,00.
Sabendo que foram gastas 4 horas para se fazer o doce, o valor da depreciação
proporcional ao número de horas gastas será de R$ 1,50 (equivalente a meio dia de
trabalho).

Gás - critério (base) para rateio = horas de trabalho.

Suponhamos que, por um botijão de gás de 13 quilos, tenham sido pagos R$ 13,00 e
que, para consumir todo o gás contido no botijão, sejam necessárias 130 horas de
trabalho. Logo, para cada hora de gás consumido gastam-se R$ 0,10. Se, para fazer o
doce de abóbora, o fogão ficou ligado durante 2 horas e meia, o custo do gás
consumido e dado por:

2,5 horas x R$ 0,10 = R$ 0,25

Energia elétrica - critério (base) para rateio = horas de trabalho.

Considerando que, durante o mês, foram gastos R$ 30,00 com energia elétrica e
sabendo que a casa tem 10 cômodos, os quais consomem energia elétrica em
quantidades proporcionais, podemos estabelecer que a energia elétrica gasta por dia
na cozinha corresponde a:

R$ 30,00 = R$ 3, 00 mensais por cômodo

10 cômodos

Logo, o consumo diário e de:

R$ 3,00 = R$ 0,10 por dia

30 dias

Assim, o valor a ser considerado por 4 horas de trabalho (meio dia) é de R$ 0,05.

Observações:

• Conforme você pode observar, adotamos o número de horas utilizadas na fabricação

do doce de abóbora como base de rateio para os Custos Indiretos.

• Como partimos de um exemplo hipotético visando atribuir parcelas do Custo Indireto

de Fabricação a um único produto, para facilitar, na maioria dos casos, consideramos
o total de horas trabalhadas como meio dia de trabalho.

6
• O critério das horas trabalhadas é um dos muitos que existem para ratear os Custos
Indiretos de Fabricação aos produtos. Cada empresa, de acordo com a sua realidade,
considerando o tipo de produto que fabrica, adota aquele que mais se ajusta ao seu
caso.

• Você observou, também, que para ratear os Custos Indiretos de Fabricação aos
produtos há necessidade de efetuar cálculos que, em certos casos, podem apresentar
resultados não muito exatos, como ocorreu com a energia elétrica e com o gás. Assim,
podem ocorrer situações em que o uso de determinado critério para cálculo, devido ao
pequeno valor que o custo representa em relação ao produto, fica tão oneroso para a
empresa que é preferível encontrar outras formas mais racionais para atribuir certos
Custos Indiretos aos produtos. Em nosso exemplo, a água entrou na fabricação em
quantidade tão pequena que nem a consideramos.

Falta, ainda, efetuar os cálculos para determinar o valor da mão-de-obra Direta

(trabalho de Inês). Veja: Mão-de-obra - critério (base) para rateio = horas de trabalho.
Levando-se em conta que uma confeiteira ganha R$ 2,00 por hora e tendo Inês gasto
4 horas, o custo do seu trabalho foi de R$ 8,00.

Agora, podemos concluir que, para Inês fazer o doce de abóbora, concorreram os
seguintes elementos:

Materiais
- compreendendo os ingredientes gastos..................................................14,85
Mão-de-obra
- compreendendo o trabalho de Inês......................................................... 8,00
Gastos Gerais de Fabricação
- nesse caso, correspondendo aos custos Indiretos de Fabricação:
- Aluguel. .................................................................................................10,00
- Depreciação............................................................................................. 1,50
- Gás .......................................................................................................... 0,50
- Energia elétrica ........................................................................................0,05
Total......................................................................................................... 34,65

Lembramos que os Custos Indiretos de Fabricação normalmente englobam, além dos

Gastos Gerais de Fabricação Indiretos, os Materiais Indiretos e a Mão-de-obra
Indireta.

Agora sim, podemos dizer que os 5 kg do doce de abóbora custaram R$ 34,65.

Até aqui você ficou sabendo que o custo corresponde a soma dos gastos necessários
para a fabricação de um produto. Ficou sabendo, ainda, que o custo e composto por
três elementos:

Materiais + mão de obra + gastos gerais de Fabricação

Assim, podemos afirmar que, para conhecer o custo de qualquer produto, o primeiro
passo e identificar os gastos realizados na fabricação desse produto, com Materiais,
mão-de-obra e Gastos Gerais de Fabricação.

Conforme nosso propósito, apresentamos em linhas gerais os componentes básicos

do Custo Industrial, para que você tenha uma idéia do que iremos estudar.

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Suponhamos, agora, que Inês tenha decidido ampliar a sua fabricação, desejando
produzir, além do doce de abóbora, outros tipos de doces, inclusive bolos, para
comercializar.

Para isso, Inês construiu uma cozinha maior, comprou fogões industriais e muitos
outros utensílios e, ainda, contratou cinco empregados, aos quais atribuiu funções de
comprar ingredientes, produzir e vender seus produtos, sempre sob sua supervisão.

Inês esta fabricando dez variedades de doces e cinco de bolos, e aceitando

encomendas para aniversários, casamentos etc.

A esta altura dos acontecimentos você deve estar indagando: - Como Inês faz para
conhecer o custo de cada produto?

- Se ela utiliza a mesma cozinha e os mesmos fogões para fabricar vários doces e
bolos, que critério ela usa para distribuir (ratear) os Custos Indiretos de Fabricação,
como aluguel, gás, energia elétrica etc.?

- Existe maneira de padronizar o custo de alguns produtos, para facilitar os cálculos?

- É obrigatório calcular o custo de cada produto ou pode-se apurar o custo global da

produção de um mês ou um ano?

Já deve ter dado para você perceber que quanto mais simples for o processo de
fabricação, mais simples serão os critérios a serem adotados para se conhecer o custo
dos produtos. A medida que a industria cresce e diversifica sua produção, há
necessidade de se estabelecerem outros critérios e de se fazerem novos cálculos.

Respostas para todas essas indagações, bem como para outras que poderão surgir
você encontrara nos itens seguintes. No momento, e suficiente que você saiba que o
custo de um produto, seja um simples cabo de vassoura ou um sofisticado foguete
aeroespacial, sempre será igual a soma dos gastos com Materiais, Mao-de-obra e
Gastos Gerais de Fabricação.

E evidente, conforme já dissemos que cada empresa poderá ter critérios próprios.
Para cada caso poderá ser adotado critério diferente. Assim, a partir do item seguinte,
apresentaremos os mecanismos que são utilizados para apuração e contabilização do
Custo Industrial, partindo sempre de situações mais simples para situações menos
simples, explicando com clareza e objetividade os passos necessários para que você
domine com facilidade todo o assunto enfocado.

PRÁTICA

Ajude Vera Lúcia a calcular o Custo de Fabricação do bolo de aniversário.

Vera Lúcia fez um bolo de aniversário para sua filha. No supermercado, ela gastou
(valores hipotéticos):

• R$ 3,50 por 5 kg de farinha de trigo (usou 2 kg);

• R$ 3,00 por 5 kg de açúcar (usou 1 kg);
• R$ 3,60 por 3 dúzias de ovos (usou 1 dúzia);
• R$ 0,80 por 100 gramas de fermento;
• R$ 1,20 por 500 gramas de manteiga (usou 250 gramas);
• R$ 5,40 por 3 latas de leite condensado;
• R$ 4,80 por 3 caixas de Chantilly;

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• R$ 0,80 por 1 litro de leite;
• R$ 2,00 por uma caixa de morangos.

Vera Lúcia trabalhou durante 5 horas para fazer o bolo (considere um salário de R$
7,50 pelas 5 horas de trabalho). Os demais gastos necessários para a fabricação
foram:

• energia elétrica - R$ 0,60 (correspondentes às 5 horas de trabalho);

• gás - R$ 0,50 (correspondentes ao consumo para assar o bolo);
• aluguel - R$ 5,00 (correspondendo ao valor proporcional já calculado).

Para a confecção do bolo, calcule:

a. Custo total de fabricação;
b. Custos Diretos;
c. Materiais;
d. Mao-de-obra;
e. Gastos Gerais de Fabricação.

CONCEITO

A Contabilidade de Custos ou Contabilidade Industrial é um ramo da Contabilidade

aplicado as empresas industriais.

Quando falamos em Custo Industrial estamos nos referindo aos procedimentos

contábeis e extracontábeis necessários para se conhecer o quanta custou para a
empresa industrial a fabricação dos seus produtos, através do processo industrial.

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A movimentação do Patrimônio das empresas industriais, com exceção da área de
produção, assemelha-se a movimentação do Patrimônio dos demais tipos de
empresas. Par esse motivo, para se controlar a movimentação do Patrimônio das
empresas industriais aplicam-se os Princípios Fundamentais de Contabilidade,
também utilizados para os outros tipos de empresas. Porem, o que torna a
Contabilidade de Custos diferente dos demais ramos da Contabilidade são os
procedimentos praticados na área de produção da empresa industrial, os quais exigem
a aplicação de critérios específicos para se apurar o Custo de Fabricação.

Custos

Antes de estudarmos os mecanismos utilizados para a contabilização do Custo

Industrial, é necessário conhecer alguns conceitos básicos, que facilitarão o
entendimento da matéria.

Você encontrará o significado dos principais termos, palavras e expressões técnicas

utilizados na Contabilidade de Custos, sem esgotá-los, evidentemente, pois sempre
que novos termos surgirem no decorrer dos estudos eles também serão explicados.

A palavra custo possui significado muito abrangente: pode ser utilizada para
representar o Custo das Mercadorias Vendidas em uma empresa comercial, o Custo
dos Serviços Prestados em uma empresa de prestação de serviços, o Custo de
Fabricação de um produto, o Custo Direto de Fabricação etc.

Assim, você precisa ter consciência de que poderá encontrar conceitos distintos de
custo. Procure analisar cada um deles de acordo com o enfoque que estiver sendo
dado a cada caso em particular. Isso facilitara o seu raciocínio, tornando a matéria
ainda mais fácil.

Como o objeto dos nossos estudos é a empresa industrial e mais precisamente a

função de produção desse tipo de empresa, o conceito de custo que nos interessa é o
seguinte:

Custo Industrial compreende a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou
consumidos na produção de outros bens.

Para entender melhor o conceito apresentado, você precisa conhecer o significado das
seguintes palavras: gastos, investimentos, custos, despesas e desembolsos.

Toda vez que a empresa industrial pretende obter bens, seja para uso, troca,
transformação ou consumo, ou ainda utilizar algum tipo de serviço, ela efetua um
gasto.

Os gastos podem ser efetuados a vista ou a prazo. Quando, por exemplo, no momento
da obtenção do bem ocorre o respectivo pagamento, dizemos que o gasto ocorreu a
vista, pois houve desembolso de numerário. Se, por outro lado, no momento da
compra não ocorreu pagamento, o qual será feito posteriormente, dizemos que o gasto
ocorreu a prazo, pois não houve desembolso de numerário no momento da compra.

O desembolso, que se caracteriza pela entrega do numerário, pode ocorrer antes

(pagamento antecipado), no momento (pagamento a vista) ou depois (pagamento a
prazo) da ocorrência do gasto.

Os gastos que se destinam a obtenção de bens de uso da empresa (computadores,

móveis, máquinas, ferramentas, veículos etc.) ou a aplicações de caráter permanente

10
(compra de ações de outras empresas, de imóveis, de ouro etc.) são considerados
investimentos. Consideram-se ainda investimentos os gastos com a obtenção dos
bens destinados a troca (mercadorias), transformação (matéria-prima, material
secundário e material de embalagem) ou consumo (material de expediente e limpeza)
enquanto esses bens ainda não foram trocados, transformados ou consumidos.

Quando os gastos são efetuados para a obtenção de bens e serviços que são
aplicados na produção de outros bens, esses gastos correspondem a custos. Quando
a matéria-prima, o material secundário e o material de embalagem deixam de ser
estoques, passando para o processo de fabricação, os valores gastos na obtenção
desses bens passam da fase de investimentos para a fase de custos.

Quando os gastos são efetuados para obtenção de bens ou serviços aplicados na

área administrativa, comercial ou financeira, visando direta ou indiretamente a
obtenção de Receitas, esses gastos correspondem a despesas.

RESUMO

• Gasto: desembolso à vista ou a prazo para obtenção de bens ou serviços,

independentemente da sua destinação dentro da empresa.

• Investimentos: compreendem, geralmente, os gastos com a obtenção de bens de

uso da empresa.

• Custo: compreende os gastos com a obtenção de bens e serviços aplicados na

produção.

• Despesa: compreende os gastos decorrentes do consumo de bens e da utilização de

serviços das áreas administrativa, comercial e financeira, que direta ou indiretamente
visam a obtenção de Receitas.

• Desembolso: entrega de numerário antes, no momento ou depois da ocorrência dos

gastos.

MATERIAIS

Os materiais utilizados na fabricação podem ser classificados em:

• matérias-primas: são os materiais principais e essenciais que entram em maior

quantidade na fabricação do produto. A matéria-prima para uma indústria de móveis
de madeira é a madeira; para uma indústria de confecções é o tecido; para uma
indústria de massa alimentícia é a farinha.

• Materiais secundários: são os materiais que entram em menor quantidade na

fabricação do produto. Esses materiais são aplicados juntamente com a matéria-prima,
complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto. Os
materiais secundários para uma indústria de móveis de madeira são: prego, cola,
verniz, dobradiças, fechos etc.; para uma indústria de confecções são: botões, zíperes,
linha, etc.; para uma indústria de massas alimentícias são: ovos, manteiga, fermento,
açúcar, etc.

• Materiais de embalagem: são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os

produtos, antes que eles saiam da área de produção. Os materiais de embalagem, em
uma indústria de móveis de madeira, podem ser caixas de papelão, que embalam os

11
móveis desmontados; em uma indústria de confecções, caixas ou sacos plásticos; em
uma indústria de massas alimentícias, caixas, sacos plásticos etc.

Você poderá encontrar, ainda, outras nomenclaturas a respeito dos materiais, como:
materiais auxiliares, materiais acessórios, materiais complementares, materiais de
acabamento, etc. Dependendo do interesse da empresa, essas subdivisões poderão
ser utilizadas. Para efeito didático, consideraremos todos esses materiais como
materiais secundários.

No exemplo apresentado, para a fabricação do doce de abóbora, concorreram os

seguintes materiais: matéria-prima (abóbora), materiais secundários (cravo, coco e
açúcar) e material de embalagem (compoteira).

Mão-de-obra.

Compreendem os gastos com o pessoal envolvido na produção da empresa industrial,

englobando salários, encargos sociais, refeições e estadias, seguros, etc.

Gastos gerais de fabricação

Compreendem os demais gastos necessários para a fabricação dos produtos, como:

aluguéis, energia elétrica, serviços de terceiros, manutenção da fábrica, depreciação,
seguros diversos, material de limpeza, óleos e lubrificantes para as máquinas,
pequenas peças para reposição, telefones e comunicações etc.

CLASSIFICAÇÃO

Existem varias classificações de custos. Neste item, estudaremos as mais

importantes.

Com relação ao produto

Com relação aos produtos, os custos podem ser Diretos ou Indiretos. Custos
Diretos compreendem os gastos com materiais, mão-de-obra e gastos gerais de
fabricação aplicados diretamente no produto.

Esses custos são assim denominados porque seus valores e quantidades em relação
ao produto são de fácil identificação. Assim, todos os gastos que recaem diretamente
na fabricação do produto são considerados Custos Diretos.

Tomemos, por exemplo, uma indústria de móveis de madeira que fábrica vários
produtos. Para fabricar uma mesa, essa indústria tem como Custos Diretos:

• Matéria-prima: madeira.

• Materiais secundários: dobradiças, pregos, cola, verniz e lixa (desde que as

quantidades sejam facilmente identificadas em relação ao produto e os valores
compensem os cálculos a serem efetuados para essa classificação; caso contrário,
deverão ser considerados como Custos Indiretos).

• Mao-de-obra: salários e encargos do pessoal que trabalha diretamente na produção.

Custos Indiretos compreendem os gastos com materiais, mão-de-obra e gastos

gerais de fabricação aplicados indiretamente no produto.

12
Esses gastos são assim denominados por ser impossível uma segura identificação de
seus valores e quantidades em relação ao produto.

A classificação dos gastos como Custos Indiretos e dada tanto aqueles que
impossibilitam uma segura e objetiva identificação com o produto como também
aqueles que, mesmo integrando o produto (como ocorre com certos materiais
secundários), pelo pequeno valor que representam em relarão ao custo total, não
compensam a realização dos cálculos para considerá-los como Custo Direto.

A dificuldade de identificação desses gastos em relação ao produto ocorre porque os

referidos gastos são utilizados na fabricação de vários produtos ao mesmo tempo.

Veja alguns exemplos:

• Energia elétrica - quando não houver medidor em cada maquina, possibilitando

identificar o consumo da energia em relação a cada produto fabricado, o valor
consumido por toda a fabrica num determinado período devera ser rateado entre todos
os produtos fabricados no referido período.

• Aluguel da fabrica - esse gasto e impossível de ser identificado em relação a cada

produto.

• Salários e encargos dos chefes de seção e dos supervisores da fábrica - esse

pessoal trabalha dando assistência e supervisão a vários setores da fábrica, sendo,
portanto, impossível identificar a porcentagem dos salários e encargos em relação a
cada produto.

Se os valores dos Custos Indiretos são difíceis de identificar em relação a cada

produto, como saber qual é o valor desses custos que deverá ser atribuído a cada um
dos produtos fabricados?

Para se conhecer o valor dos Custos Indiretos que deverá ser atribuído a cada
produto, há necessidade de se estabelecer algum critério, o qual será estimado ou até
mesmo arbitrado pela empresa.

A distribuição dos Custos Indiretos aos produtos denomina-se, conforme já dissemos,

rateio, e o critério escolhido para se efetuar essa distribuição denomina-se base de
rateio

Os elementos que entram em maior composição no Custo Indireto são os gastos

gerais de fabricação, os quais, conforme dissemos, não recaem diretamente na
fabricação do produto, e por isso não permitem uma segura atribuição dos seus
valores diretamente ao produto.

Os gastos com materiais, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação poderão ser

classificados como Custos Diretos ou como Custos Indiretos. Serão considerados
como Custos Diretos quando suas quantidades e seus valores forem facilmente
identificáveis em relação ao produto e como Custos Indiretos quando for impossível a
sua identificação com o produto.

Exemplo pratico:

Suponhamos que uma indústria de móveis de madeira tenha fabricado 100 produtos
durante o mês, dentre eles 20 mesas. Suponhamos, ainda, que foram os seguintes os
custos da produção do período:

13
• Matéria-prima - facilmente identificáveis as quantidades e os valores aplicados em
cada produto.

• Materiais secundários - 90% desses materiais contem relação que facilita a perfeita
identificação em cada produto, porem 10% são de impossível identificação, pois foram
usados em vários produtos.

• Material de embalagem - facilmente identificável em relação a cada produto.

• Mao-de-obra do pessoal da fabrica - 70% facilmente identificados em relação a

cada produto, contendo inclusive apontamentos próprios, porém 30% referem-se a
mão-de-obra da chefia, que onera a fabricação de vários produtos .

• Mão-de-obra dos supervisores da fabrica - impossível a identificação por produto.

• Depreciação das máquinas - é feita mensalmente, pelo método linear, e quase

todos os produtos utilizaram as máquinas.

• Energia elétrica - embora existam medidores em algumas máquinas, não foi

possível a identificação por produto.

• Aluguel da fabrica - impossível a identificação por produto.

• Outros gastos de fabricação - pelo pequeno valor em relação ao custo total da

produção do mês, não houve separação por produto.
Diante dessas informações, temos

Custos diretos:
• Matéria-prima
• Materiais secundários (90%)
• Material de embalagem
• Mão-de-obra do pessoal da fábrica (70%)

Custos Indiretos:
• Materiais secundários (10%)
• Mão-de-obra do pessoal da fábrica (30%)
• Mão-de-obra da supervisão da fábrica
• Depreciação das máquinas
• Energia elétrica
• Aluguel da fábrica
• Outros gastos de fabricação

Conforme você pode observar, a classificação dos Custos em Diretos e Indiretos tem
relação direta com o produto. Seria impossível apresentar uma relação dos Custos
Diretos e Indiretos que você pudesse memorizar e aplicar a todo e qualquer tipo de
produto, pois um mesmo gasto poderá ter parte considerada como Custo Direto e
parte como Custo Indireto, dependendo da sua identificação ou não com o produto.
Assim, a classificação dos gastos como Custos Diretos ou Indiretos de Fabricação
depende do produto que está sendo fabricado, do tempo de fabricação ou até mesmo
do interesse da empresa em querer ser mais ou menos minuciosa na determinação
dos Custos de Fabricação.

Dessa forma, podemos afirmar que na determinação dos gastos como Custo Direto ou
Indireto de Fabricação cada caso precisa ser estudado isoladamente. Geralmente, a

14
matéria-prima, o material de embalagem e a mão-de-obra do pessoal da fábrica são
facilmente identificáveis em relação ao produto, motivo pelo qual são comumente
classificados como Custos Diretos; por outro lado, geralmente os materiais
secundários, parte da mão-de-obra (chefia e supervisão) e os gastos gerais de
fabricação são de difícil identificação em relação ao produto, motivo pelo qual são
classificados como Custos Indiretos de Fabricação.

Se a empresa fabricar apenas um produto, é evidente que todos os gastos atribuídos a

produção de um determinado período serão apropriados a esse produto, sem maiores
complicações. Nesse caso, a soma dos custos totais da produção de um mês refere-
se exclusivamente ao único produto fabricado no referido mês.

Com relação ao volume de produção

Com relação ao volume de produção do período, os custos podem ser Fixos ou

Variáveis.

Custos Fixos são aqueles que independem do volume de produção do período, isto é,
qualquer que seja a quantidade produzida, esses custos não se alteram.

Assim, tanto faz a empresa produzir uma ou dez unidades de um ou mais produtos em
um mês, por exemplo, pois os Custos Fixos serão os mesmos nesse mesmo Exemplo:
aluguel da fabrica, depreciação das máquinas, salários e encargos da supervisão da
fabrica etc.

Os Custos Fixos estão relacionados com os Custos Indiretos de Fabricação, por não
guardarem proporção com as quantidades dos produtos fabricados.

Custos Variáveis são aqueles que variam em função das quantidades produzidas,
como ocorre, por exemplo, com a matéria-prima.

Se na fabricação de uma mesa de madeira são gastos 5 metros de madeira, para se

fabricarem 10 mesas serão precisos 50 metros de madeira. Quanto maior for a
quantidade fabricada, maior será o consumo de matéria-prima.
Os Custos Variáveis têm relação direta com os Custos Diretos de Fabricação.

Custos Semifixos são os Custos Fixos que possuem uma parcela variável. Exemplo: a
energia elétrica. A parcela fixa da energia elétrica é aquela que independe da
produção do período, a qual é definida geralmente em função do potencial do
consumo instalado; a parte variável é aquela aplicada diretamente na produção,
variando de acordo com o volume produzido. Isso, evidentemente, só ocorre quando é
possível medir a parte variável.

Custos Semivariáveis são os Custos Variáveis que possuem uma parcela fixa. Como
exemplo, a mão-de-obra aplicada diretamente na produção é variável em função das
quantidades produzidas, ao passo que a mão-de-obra da supervisão da fábrica
independe do volume produzido, por isso é fixa.

CUSTEIO DIRETO E CUSTEIO POR ABSORÇÃO

A partir deste momento, como já ficou definido que o Custo de Fabricação possui duas
partes: Custo Direto ou Variável e Custo Indireto ou Fixo, podemos destacar dois
métodos para apuração do Custo de Fabricação:

15
a. Custeio Direto - consiste em considerar como Custo de Fabricação (ou de
Produção) somente os Custos Diretos ou Variáveis, sendo os Custos Indiretos ou
Fixos considerados juntamente com as Despesas Operacionais normais da empresa
industrial. Adotando-se este método, o Custo de Fabricação (ou de Produção) do
período será obtido no item 9 da Demonstração do Custo dos Produtos Vendidos, a
seguir

b. Custeio por Absorção - consiste em considerar como Custo de Fabricação (ou de

Produção) todos os custos incorridos no processo de Fabricação do período, sejam
eles Diretos (Variáveis) ou Indiretos (Fixos). Adotando-se este método, o Custo de
Fabricação (ou de Produção) do período será obtido no item 11 da Demonstração do
Custo dos Produtos Vendidos, a seguir.

1. Estoque inicial de Matérias-primas 100

2.(+) Compras de Matérias-primas 1000
3.(=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS DISPONÍVEIS 1100
4.(-) Estoque final de Matérias-primas 300
5.(=) CUSTO DAS MATÉRIAS PRIMAS APLICADAS 800
6.(+) Mão de obra direta 400
7.(=) CUSTO PRIMÁRIO 1200
8.(+) Outros custos diretos
8.1 Materiais secundários 80
8.2 Materiais de embalagem 30
8.3 Outros materiais --
8.4 Gastos gerais de fabricação diretos 110
9.(=) CUSTOS DIRETOS DE FABRICAÇÃO 1310
10.(+) Custos indiretos de fabricação
10.1 Materiais indiretos
10.2 Mão de obra direta 100
10.3 Gastos gerais de fabricação indiretos 350 450
11.(=) CUSTO DE PRODUÇÃO NO PERÍODO 1760
12(+) Estoque inicial de produtos em elaboração 80
13(=) CUSTO DE PRODUÇÃO 1840
14(-) Estoque final de produtos em elaboração 140
15(=) CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA NO PERÍODO 1700
16.(+) Estoque inicial de produtos acabados 500
17(=) CUSTO DOS PRODUTOS DISPONÍVEIS PARA VENDA 2200
18.(-) Estoque final de produtos acabados 300
19.(=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 1900

Convém ressaltar que, no Brasil, somente pode ser utilizado o Custeio por Absorção
para fins de apuração do Custo de Fabricação, conforme determina a legislação do
Imposto sobre a Renda.

Basicamente são dois os sistemas utilizados pelas empresas industriais brasileiras

para apuração e contabilização do Custo Industrial:

• sistema de Inventário Periódico;

• sistema de Inventario Permanente.

16
Este sistema e chamado de Inventário Periódico porque o custo dos produtos
fabricados é conhecido somente no final de um período, geralmente um ano, por
ocasião da elaboração do inventário físico dos estoques de Materiais, de Produtos
Acabados e de Produtos em Elaboração.

É um sistema simplificado através do qual se apura o custo de todos os produtos

fabricados, englobadamente, dispensando a política de controles rigorosos, bem como
a utilização de pessoal especializado. Por esse motivo é muito utilizado pelas
empresas industriais de porte pequeno e médio.

Suponhamos, por exemplo, que uma indústria tenha fabricado, durante um ano, 4
tipos de produtos, sendo 50 unidades do produto A, 30 unidades do produto B, 110
unidades do produto C e 10 unidades do produto D. Suponhamos, ainda, que o Custo
de Produção do Período tenha sido de R$ 3.000. Nesse caso, não será possível
calcular o Custo Unitário de cada produto fabricado, pois só é possível conhecer o
Custo Global dos 4 produtos ao mesmo tempo.

É um sistema de apuração do Custo Unitário dos produtos fabricados pela empresa.

Por este sistema, os estoques são controlados permanentemente, permitindo a

apuração do Custo Unitário da produção a medida que os produtos são fabricados.
Por necessitar de funcionários especializados, bem como da adoção de controles
minuciosos, é utilizado, principalmente, pelas empresas industriais de grande porte.

A legislação tributária brasileira denomina este sistema de Sistema do Custo

Integrado, porque a movimentação das contas que registram os elementos
componentes do Custo Industrial é feita conjuntamente com as demais Contas
Patrimoniais e de Resultado da empresa.

Nos dois sistemas, os elementos componentes do Custo Industrial são os mesmos

(material, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação), sendo que o Custo Unitário só
pode ser conhecido pelo Sistema de Inventario Permanente.

AVALIAÇÃO DE ESTOQUES

1. INTRODUÇÃO

A avaliação de estoques parece ter sido a primeira das aplicações

gerenciais da Contabilidade de Custos é geralmente aceito que os
problemas de avaliação de estoques estão na própria origem da
Contabilidade de Custos – foi para resolvê-las que procedimentos
típicos de análise e apuração de custos começaram a ser
desenvolvidos.

2. CONCEITO DE ESTOQUE

17
 O termo "estoque" designa o "conjunto" dos itens materiais de
propriedade da empresa que:
• São mantidos para venda futura;
• Encontra-se em processo de produção; ou
• São correntemente consumidos no processo de produção de produtos
ou serviços a serem vendidos.

Ativos considerados estoques:

• Mercadorias para comércio ou produtos acabados (matéria-prima e

mercadorias mantidas para venda);

• materiais para produção (materiais comprado com a intenção de

incorporá-los ao produto final através do processo produtivo);

• materiais em estoque não destinados à produção normal, chamados

também de indiretos, auxiliares ou não produtivos (itens fisicamente
não incorporados ao produto final, como ferramentas, material de
limpeza e segurança);

• produtos em processo de fabricação ou elaboração (que inclui

material direto, mão-de-obra direta e custos gerais de fabricação) –
devem refletir o custo atual dos produtos em processo;

• custo das importações em andamento referente a itens de estoque.

As empresas comerciais – tendo como função a revenda de bens adquiridos
prontos de seus fornecedores- têm avaliação de seus estoques simplificada.
Os estoques limitam-se, em geral, ao estoque de produtos destinados à
comercialização e ao estoque de materiais diversos ou auxiliares que,
referindo-se a itens adquiridos prontos, tem o seu custo disponível nos
documentos de aquisição, restando, apenas para a devida avaliação do
estoque, aplicar, sobre esse custo, o método de apuração definido na
legislação em vigor.
As empresas industriais, por sua vez, transformando matérias-primas e acoplando
componentes para compor o produto final, apresenta, além dos estoques encontrados
nas empresas comerciais, os estoques de matérias-primas para produção e os
estoques de produtos em processamento, cujos itens, uma vez concluídos, são
transferidos para o estoque de produtos acabados, correspondente ao estoque de
bens para venda das empresas comerciais.

1. OBJETIVO PRINCIPAL DO CUSTEIO DOS ESTOQUE E A

SELEÇÃO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO.

O maior objetivo do custeio do estoque é a determinação de custos

adequados às vendas, de forma que o lucro apropriado seja calculado.
Em adição ao fator lucro, existe um número de outros fatores que
influenciam as decisões relativas à seleção dos métodos de custeio de
estoque.
A lista destes fatores, excluindo a definição de lucro, incluiria:

18
 • aceitação do método pelas autoridades do Imposto de Renda;
• a parte prática da determinação do custo;
• objetividade do método;
• utilidade do método para decisões gerenciais.

1. AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES

O princípio contábil de Custo de Aquisição determina que se incluam no

custo dos materiais, além do preço, todos os outros custos decorrentes da
compra, e que se deduzam todos os descontos e bonificações eventuais
recebidas.
O método de avaliação escolhido afetará o total do lucro a ser reportado para um
determinado período contábil. Permanecendo inalterados outros fatores, quanto maior
for o estoque final avaliado, maior será o lucro reportado, ou menor será o prejuízo.
Quanto menor o estoque final, menor será o lucro reportado, ou maior será o prejuízo.
Considerando que vários fatores podem fazer variar o preço de aquisição
dos materiais entre duas ou mais compras (inflação, custo do transporte,
procura de mercado, outro fornecedor, etc.), surge o problema de
selecionar o método que se deve adotar para avaliar os estoques.
Os métodos mais comuns são:

• Custo médio;
• Primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS);
• Último a entrar, primeiro a sair (UEPS).

Custo Médio

Este método, também chamado de método da média ponderada ou média móvel, baseia-
se na aplicação dos custos médios em lugar dos custos efetivos. O método de avaliação
do estoque ao custo médio é aceito pelo Fisco e usado amplamente.

Para ilustrar numericamente, suponha-se que uma empresa, no início do

mês de março, possua um estoque (inicial) de 20 unidades de certa
mercadoria avaliada a R$ 20 cada uma, ou seja, um total de R$ 400 de
Estoque Inicial. A movimentação dessa mesma mercadoria em março é a
seguinte:

Data Operaçã
o
5/mar. compra de 30 unidades a $ 30 cada
11/mar. Venda de 10
unidades
17/mar. Venda de 20
unidades
23/mar. compra de 30 unidades a $ 35
cada
29/mar. Venda de 20
unidades

19
Suponha as seguintes informações

• As 10 unidades vendidas dia 11/mar. saíram do lote comprado dia

5/mar.;
• As 20 unidades vendidas dia 17/mar. saíram do estoque inicial;
• As 20 unidades vendidas dia 29/mar. saíram do lote comprado dia
23/mar.

Agora vejamos como registrar a movimentação físico-financeira:

Datas ENTRADAS SAÍDAS SALDOS

Quan Valores R$ Quant Valores R$ Quant Valores R$
t. . .
Unit. Total Unit. Total Unit. Total
EI - - - - - - 20 20,00 400,00
05/Ma 30 30,00 900,00 50 26,00 1300,00
r
11/Ma - 10 26,0 260,00 40 26,00 1040,00
r 0
17/Ma - 20 26,0 520,00 20 26,00 520,00
r 0
23/Ma 30 35,00 1050,0 0,00 50 31,40 1570,00
r 0
29/Ma - 10 31,4 314,00 40 31,40 1256,00
r 0
Primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS)

Com base nesse critério, dá-se saída no custo da seguinte maneira: o

primeiro que entra é o primeiro que sai (PEPS). À medida que ocorrem as
vendas, vamos dando baixas no estoque a partir das primeiras compras, o
que eqüivaleria ao raciocínio de que vendemos/compramos primeiro as
primeiras unidades compradas/produzidas, ou seja, a primeira unidade a
entrar no estoque é a primeira a ser utilizada no processo de produção o ou
a ser vendida.
Dentro desse procedimento, o estoque é representado pelos mais recentes
preços pagos apresentando, dessa forma, uma relação bastante significativa
com o custo de reposição. Obviamente, com a adoção desse método, o
efeito da flutuação dos preços sobre os resultados é significativo, as saídas
são confrontadas com os custos mais antigos, sendo esta uma das
principais razões pelas quais alguns contadores mostra-se contrários a esse
método. Entretanto, não é objeto do procedimento em si, e sim o conceito
do resultado (lucro).

As vantagens do método são:

• Os itens usados são retirados do estoque e a baixa é dada nos

controles de maneira lógica e sistemática;

20
 • O resultado obtido espelha o custo real dos itens específicos usados
nas saídas;
• O movimento estabelecido para os materiais, de forma contínua e
ordenada, representa uma condição necessária para o perfeito
controle dos materiais, especialmente quando estes estão sujeitos a
deterioração, decomposição, mudança de qualidade, etc. Primeiro a
entrar, primeiro a sair (PEPS).

Agora vejamos como registrar a movimentação físico-financeira:

Datas ENTRADAS SAÍDAS SALDO

Qua Valores R$ Qua Valores R$ Quant. Valores
nt. nt. R$
Unit. Total Unit. Total Unit. Total
EI - - - - - - 20 20,00 400,00
5/mar. 30 30,00 900,00 - - - 20 20,00 400,00
30 30,00 900,00
50 1.300,00
11/ma - - - 10 20,00 200,00 10 20,00 200,00
r.
40 30,00 1.200,00
40 1.200,00
17/ma - - - 10 20,00 200,00 20 30,00 600,00
r.
10 30,00 300,00
20 600,00
23/ma 30 35,00 1.050,00 - - - 20 30,00 600,00
r.
30 35,00 1.050,00
50 1.650,00
29/ma - - - 10 30,00 300,00 10 30,00 300,00
r.
30 35,00 1.050,00
40 1.350,00
Último a entrar, primeiro a sair (UEPS)

O UEPS (último a entrar, primeiro a sair) é um método de avaliar estoque

muito discutido. O custo do estoque é determinado como se as unidades
mais recentes adicionadas ao estoque (últimas a entrar) fossem as
primeiras unidades vendidas (saídas) (primeiro a sair). Supõe-se, portanto,
que o estoque final consiste nas unidades mais antigas e é avaliado ao
custo destas unidades. Segue-se que, de acordo com o método UEPS, o
custo dos itens vendidos/saídos tende a refletir o custo dos itens mais
recentemente comprados (comprados ou produzidos, e assim, os preços
mais recentes). Também permite reduzir os lucros líquidos relatados por

21
uma importância que, se colocada à disposição dos acionistas, poderia
prejudicar as operações futuras da empresa.
O método UEPS não alcança a realização do objetivo básico, porque são
debitados contra a receita os custos mais recentes de aquisições e não o
custo total de reposição de todos os itens utilizados.

As vantagens e desvantagens do método UEPS são:

• É uma forma de se custear os itens consumidos de maneira

sistemática e realista;
• Nas indústrias sujeitas a flutuações de preços, o método tende a
minimizar os lucros das operações;
• Em períodos de alta de preços, os preços maiores das compras mais
recentes são apropriados mais rapidamente às produções reduzindo o
lucro;
• O argumento mais generalizado em favor do UEPS é o de que
procura determinar se a empresa apurou, ou não, adequadamente,
deus custos correntes em face da sua receita corrente. De acordo
com o UEPS, o estoque é avaliado em termos do nível de preço da
época, em que o UEPS foi introduzido.

Aplicando-se o método UEPS aos dados do exemplo anterior, os seguintes resultados

são obtidos:

Datas ENTRADAS SAÍDAS SALDO

Qua Valor Qua Valor Quant. Valor
nt. nt.
Unit. Total Unit. Total Unit. Total
EI - - - - - - 20 20,00 400,00
5/mar. 30 30,00 900,00 - - - 20 20,00 400,00
30 30,00 900,00
50 1.300,00
11/ma - - - 10 30,00 300,00 20 20,00 400,00
r.
20 30,00 600,00
40 1.000,00
17/mar. 20 30,00 600,00 20 20,00 400,00
23/ma 30 35,00 1.050,0 - - - 20 20,00 400,00
r. 0
30 35,00 1.050,00
50 1.450,00
29/ma - - - 10 30,00 300,00 20 20,00 400,00
r.
20 35,00 700,00
40 1.100,00
Outros Métodos

• Custo de mercado na data de entrega para consumo –

itens de estoque padronizados e comercializados em Bolsas de

22
 Mercadorias, tais como algodão, café, trigo cru, etc., são, às vezes,
apropriados à produção pelo preço de cotação na Bolsa na data de
entrega para consumo. Este procedimento substitui o custo de
compra pelo custo de reposição e tem a virtude de apropriar os itens
pelo custo corrente, que é, sem dúvida, mais significativo.

• Custo de mercado ou reposição – através de um sistema pelo

qual os ganhos ou perdas, na avaliação de estoques, sejam
registrados separadamente dos lucros operacionais, a administração
será informada sobre os efeitos da variação dos preços nos lucros da
empresa e sobre o valor de mercado corrente, útil na área de
planejamento e na de tomada de decisão. Um elemento-chave desse
sistema é o valor de mercado (custo de reposição) dos itens de
estoque. O objetivo principal do custo de reposição é determinar o
custo de compra atual de um bem que pode estar no estoque há
diversos meses, devendo prevalecer para fins de determinação inicial
do preço de venda.

1. CUSTEIO DA PRODUÇÃO

O custo de produção é o custo associado às unidades produzidas; é o

custo que se pode considerar como "amarrado" às unidades
produzidas, é através dele que transferimos valores das contas de
produtos em processo de fabricação para as de produtos acabados.

2. CUSTEIO DE VENDAS

Quando ocorre a saída dos produtos acabados, reflete o custo dos produtos
vendidos ou reflete o custo das mercadorias vendidas (CMV) quando se tratar
de operações comerciais.

3. CRITÉRIO DO PRÊÇO ESPECÍFICO

Por este critério, atribui-se a cada unidade de estoque o preço efetivamente pago
por ela.
Só é possível aplicar este critério para materiais de fácil identificação física ou
então nos casos em que o material é adquirido e aplicado integralmente na
produção.
Assim, quando o material é adquirido especificamente para ser aplicado na
fabricação de 01 produto, através de uma determinada ordem de produção, o
custo desse material será o valo pago pela sua aquisição sem maiores
dificuldades.

23
Bibliografia:

Contabilidade de Custos Fácil

Autor: Ribeiro, Osni Moura
Editora Saraiva

24