Produits des Activités Ordinaires IFRS 15

IFRS 15 : PRODUIT DES ACTIVITES ORDINAIRES

1. CONTEXTE
Le chiffre d'affaires est un indicateur fondamental pour les utilisateurs de l'information
financière. Les normes IAS 11 "Contrats de construction" et IAS 18 "Produits des
activités ordinaires" étaient jugées insuffisamment détaillées pour les transactions
complexes et trop différentes des normes américaines relatives aux chiffre d'affaires
pour permettre aux utilisateurs de l'information financière d'effectuer des comparaisons
pertinentes au niveau international. L’IFRS 15 est le résultat d'un travail de plusieurs
années effectué en commun avec le normalisateur américain. Le principe de cette
nouvelle norme consiste à enregistrer les produits issus des contrats avec des clients de
manière à traduire le transfert du contrôle, au client, des biens ou des services promis,
pour un montant qui reflète la contrepartie à laquelle l'entité s'attend à recevoir en
échange.

2. OBJECTIF
Etablir les principes que l'entité doit appliquer pour présenter des informations utiles aux
utilisateurs des états financiers concernant la nature, le montant, le calendrier et le degré
d'incertitude des produits des activités ordinaires et des flux de trésorerie provenant d'un
contrat conclu avec un client.

3. CHAMP D'APPLICATION
Une entité doit appliquer l’IFRS 15 à tous les contrats avec les clients à l'exception :
 Des contrats de location (IFRS 16),
 Des contrats d'assurance (IFRS 4),
 Des instruments financiers.

4. DEFINITIONS
Contrat : Accord entre deux parties ou plus qui crée des droits et des obligations
exécutoires.
Le prix de vente séparé est le prix auquel une entité vendrait séparément un bien ou un
service promis à un client. C'est le prix de vente qui serait facturé à des clients similaires
dans des circonstances analogues.
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Obligation de prestation : Promesse contenue dans un contrat conclu avec un client qui
prévoit la fourniture à celui-ci d'un bien ou d'un service (ou d'un groupe de biens ou
services) distincts ou d'une série de biens ou services distincts flui sont essentiellement les
mêmes et qui sont fournis au même rythme au client.

5. PRINCIPES DE COMPTABILISATION
La comptabilisation d'un produit des activités ordinaires issu des contrats avec des clients
requiert une analyse en cinq étapes :
Identification du contrat avec le client
Identification des obligations de prestation distinctes du contrat
Détermination du prix de la transaction
Allocation du prix de la transaction aux différentes obligations de prestation
Comptabilisation des produits lorsqu'une obligation de prestation est satisfaite

6. IDENTIFICATION DU CONTRAT AVEC LE CLIENT (ETAPE 1)

Une entité doit comptabiliser un contrat avec un client entrant dans le champ d'application
de cette norme lorsque toutes les conditions suivantes sont réunies :
les parties au contrat ont approuvé le contrat et se sont engagées à s'acquitter de
leurs obligations respectives ;
l'entité peut identifier les droits de chaque partie concernant les marchandises ou
services qui doivent être transférés ;
l'entité peut identifier les modalités de paiement pour les biens ou les services à
transférer ;
le contrat a une substance commerciale ;
il est probable que l'entité pourra recouvrer le montant de la contrepartie.
Il n'existe pas de contrat si chacune des parties peut unilatéralement mettre fin au contrat
totalement inexécuté sans indemniser l'autre partie.

Regroupement de contrats :
Sous certaines conditions, une entité doit combiner deux ou plusieurs contrats avec le même
client (ou des parties liées du client) et les considérer comme constituant un seul contrat.
C'est notamment le cas, lorsque les contrats sont négociés ensemble avec un seul objectif
commercial ou lorsque les produits ou les services promis constituent une obligation de
prestation unique.
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Modification de contrat :
Une modification de contrat portant sur les biens ou services à livrer ou le prix, peut, selon
les cas, constituer ou non un contrat distinct du premier contrat.
Elle est comptabilisée en tant que contrat distinct si les deux conditions suivantes sont
réunies :
Le contrat porte sur l'ajout de nouveaux biens ou services ;
L'augmentation du prix demandée au client correspond aux prix séparés des
nouveaux biens ou services à fournir, ajustés le cas échéant, pour tenir compte des
circonstances.
Si elle ne constitue pas un contrat distinct, l'entité doit la comptabiliser comme s'il s'agissait
d'une résiliation du contrat existant et de la création d'un nouveau contrat pour les biens et
services non encore fournis (ajustement prospectif) ou comme si elle faisait partie du
contrat existant si les biens et services restants ne sont pas distincts et font par conséquent
partie d'une seule et même obligation de prestation qui est partiellement remplie à la date
de modification (ajustement rétrospectif).
Bien ou service distinct : Un bien ou un service est distinct dès lors que les deux conditions
suivantes sont remplies :
Le client peut tirer parti du bien ou du service pris isolément ou en le combinant
avec d'autres ressources aisément disponibles ; et
La promesse de l'entité de fournir le bien ou le service au client peut être identifiée
séparément des autres promesses contenues dans le contrat (promesse exprimée
séparément dans le contrat).

APPLICATION 1 :
Une entité promet de vendre 120 produits à un client pour 12 000 DT (100DT par produit).
Les produits sont transférés au client sur une période de six mois. Après avoir transféré le
contrôle de 40 produits au client, le contrat est modifié par l'ajout de la livraison de 30
produits supplémentaires identiques au client.

Hypothèse 1 : Les produits supplémentaires sont vendus à un prix reflétant le prix de

vente séparé :
Lorsque le contrat est modifié, le prix unitaire fixé pour les 30 produits supplémentaires
s'établit à 95DT (soit un montant supplémentaire de 30 x 95DT=2 850DT). Ce prix unitaire
reflète le prix de vente séparé du produit au moment de la modification du contrat et les
produits supplémentaires sont distincts,
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La modification du contrat constitue un contrat distinct et n'affecte pas la comptabilisation

du contrat existant. L'entité enregistre un chiffre d'affaires de 100DT par produit pour les
120 produits et 95DT par produit pour les 30 produits du nouveau contrat. *
Hypothèse 2 : Produits supplémentaires à un prix inférieur au prix de vente séparé
Pour la fourniture des 30 produits supplémentaires, les parties s'entendent sur un prix de
80DT par produit. Cependant, le client découvrant que les 40 premiers produits livrés sont
très légèrement rayés, l'entité lui accorde un rabais unitaire de 15DT pour chacun de ces
produits endommagés. L'entité et le client décident de soustraire ce rabais de; 600DT
(15DT x 40 produits) du prix facturé par l'entité pour les 30 produits supplémentaires. Le
montant de la facture s'établit donc à 1 800DT (30 x 80DT - 600).
Au moment de la modification, l'entité comptabilise le rabais de 600DT en réduction du
chiffre d'affaires relatif aux 40 produits déjà livrés. Le prix de vente unitaire (80DT) des
30 articles ne reflète pas le prix de vente séparé de ces produits supplémentaires
distincts. Par conséquent, la modification du contrat ne remplit pas les conditions pour
être comptabilisée comme un contrat distinct mais est constitutive d'une résiliation du
contrat initial et de la création d'un nouveau contrat. Par conséquent, le montant
comptabilisé en chiffre d'affaires pour chacun des 110 produits qui restent à livrer
s'élève à 94,55DT soit (100C x 80 + 80DT x 30) / 90.

APPLICATION 2 :
Une entreprise de construction, conclut un contrat pour la construction d'un bâtiment
commercial pour un client sur un terrain appartenant à ce dernier pour un prix de 2 000 000
DT et un bonus de 400 000 DT si le bâtiment est achevé dans les 24 mois. L'entité
comptabilise la construction du bâtiment et le fait de livrer dans le délai prévu comme une
obligation unique satisfaite au fil du temps car le client contrôle le bâtiment pendant la
construction. Au début du contrat, l'entité exclut le bonus de 400 000 DT du. prix de
transaction car, en plus de son inexpérience de ce type de construction, l'achèvement du
bâtiment est très sensible aux facteurs météorologiques. Elle s'attend donc à facturer 2 000
0000 DT et à supporter 1 400 000 DT de coûts de revient, soit un bénéfice de 600000 DT.
À la fin de la première année, l'entité a satisfait 60 % de son obligation de prestation
(pourcentage mesuré sur la base des coûts engagés, soit 840 000 DT/1 400 000 DT) et
estime toujours peu probable de respecter le délai prévu au contrat lui permettant de
recevoir le « bonus » de 400 000 DT.
Par conséquent, le chiffre d'affaires comptabilisé s'établit à 1 200 000 DT et les coûts
engagés à 840 000 DT, soit un résultat de 360 000 DT.
Au cours du premier trimestre de la deuxième année, les parties au contrat modifient celui-
ci en changeant le plan du bâtiment. La partie fixe du prix de vente est augmentée de 300
000DT et les coûts de 240 000DT. Le délai de réalisation du chantier est prolongé de 6
mois. A la date de cette modification du contrat les travaux restant à effectuer se situent à
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l'intérieur du bâtiment. L'entité n'est donc plus tributaire des aléas climatiques. Elle en
conclut qu'il est hautement probable que la levée ultérieure de l'incertitude relative à la
contrepartie variable ne donnera pas lieu à un ajustement à la baisse important du montant
cumulatif du chiffre d'affaires. En conséquence, elle inclut le bonus de400 000DT dans le
prix de la transaction et comptabilise la modification du contrat comme si elle faisait partie
du contrat initial car les biens et services restants à fournir, en application du contrat
modifié, ne sont pas distincts.
Le jour de la modification, l'entité met à jour sa mesure de l'avancement des travaux et
détermine qu'elle s'établit à 51,22% de son obligation de performance
(840 000C/1 640 000 DT.).
L'entreprise de construction comptabilise des produits supplémentaires pour un montant
de 182 940C [(2 300 000 + 400 000) x 51.22% - 1200 000)] en tant
qu'ajustement cumulatif de rattrapage

7. IDENTIFICATION DES OBLIGATIONS DE PRESTATION DISTINCTES DU CONTRAT

(ETAPE 2)
À la conclusion du contrat, une entité doit évaluer les biens ou les services prévus au
contrat avec un client et identifie comme une obligation de prestation chaque promesse de
transférer au client un (ou un ensemble) bien ou un service qui est distinct ou une série de
produits ou de services distincts qui sont essentiellement les mêmes, et qui ont le même
modèle de transfert au client. Selon cette l'analyse, le chiffre d'affaires total sera, ou
non, réparti entre plusieurs obligations de prestation distinctes. Cette étape est
cruciale car elle conditionne le rythme de constatation du CA.

Les facteurs indiquant qu'il n'est pas possible d'identifier séparément deux ou plusieurs
promesses de fournir des biens ou des services à un client comprennent notamment les
suivants :
L'entité réalise un important travail d'intégration des biens ou des services aux
autres biens ou services du contrat pour en faire un groupe de biens ou de services
constituant l'objet du contrat ;
Un ou plusieurs des biens ou services modifient ou adaptent considérablement un
ou plusieurs autres biens ou services prévus au contrat ou se trouvent
considérablement modifiés ou adaptés par un ou plusieurs de ceux-ci ;
Les biens ou services sont fortement interdépendants ou étroitement liés.
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Exemples
Le contrat de vente d'un ordinateur comprenant une prestation de maintenance de 2 ans doit
être décomposé en 2 obligations de prestation distinctes : la livraison du bien et la
prestation de service de maintenance.
Un contrat avec un client porte sur la construction d'un mur de briques. Le client pourrait
bénéficier séparément de la fourniture des briques et de la fourniture de la main d'oeuvre.
Ces deux composantes ne seront toutefois pas distinguées car elles sont considérées comme
des inputs pour satisfaire la promesse prévue au contrat.

APPLICATION 3
L'entité doit comptabiliser des produits des activités ordinaires lorsqu'elle a rempli (ou a
mesure qu'elle remplit) une obligation de prestation. Une obligation de prestation est
remplie progressivement si au moins une des conditions suivantes est satisfaite :
 Le client reçoit et consomme simultanément les avantages procurés par la prestation
de l'entité au fur et à mesure que celle-ci a lieu ;
 La prestation crée ou valorise un actif (travaux en cours) dont le client obtient le
contrôle au fur et à mesure de sa création ou de sa valorisation ;
 La prestation ne crée pas un actif que l'entité pourrait utiliser autrement et l'entité a
un droit exécutoire à un paiement au titre de la prestation déjà effectuée.

Les méthodes appropriées pour évaluer le degré d'avancement d'une prestation

remplie progressivement sont fondées sur les jalons externes (notamment le
recensement des prestations exécutées, l'évaluation des résultats atteints, les étapes
franchies...) ou les jalons internes (efforts déjà investis, les ressources consommées, les
heures de travail... par rapport au total des intrants que l'entité s'attend à utiliser pour
remplir complètement son obligation de prestation).

8. DETERMINATION DU PRIX DE LA TRANSACTION (ETAPE 3)

Lorsqu'une obligation de performance est remplie, une entité doit reconnaître comme
revenu le montant du prix de la transaction qui est affecté à cette obligation de prestation.
Par prudence, une entité ne doit inclure dans le prix de la transaction que la partie du
chiffre d'affaires variable dont il est hautement probable qu'il ne subira pas
ultérieurement de révision à la baisse lorsque l'incertitude associée sera levée.
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APPLICATION 4 :
Une entreprise vend 500 articles au prix unitaire de 100 DT. Les acquéreurs bénéficient
d'un droit de retour et de remboursement pendant 10 jours. L'entreprise estime que 50
articles seront restitués par les clients, Ces articles sont achetés au prix unitaire de 40 DT
par l'entreprise.
L'entreprise comptabilise un chiffre d'affaires de 450 articles x 100 DT soit 45 000 DT, une
créance de 500 articles x 100 DT soit 50 000 DT et un passif de restitution de 50 articles x
100 DT soit 5 000 DT. Elle prendra en compte les 50 articles à 40 DT dans l'évaluation de
son stock.
Pour déterminer le prix de la transaction, l'entité doit prendre en compte les conditions du
contrat et ses pratiques commerciales habituelles (remise sur le prix attendue). Si le
calendrier des paiements procure un avantage au client (crédit gratuit de plus d'un an par
exemple) ou à l'entité, ce contrat comporte un composant financement qui requiert d'ajuster
(par une actualisation) le prix de transaction.
Les sommes perçues pour le compte de tiers (TVA collectée par exemple) en sont exclues.
Le cas échéant, pour estimer le montant de la contrepartie variable, l'entité doit utiliser soit
la méthode de la valeur attendue (moyenne pondérée des contreparties possibles) en
particulier lorsque l'entité a conclu un grand nombre de contrats présentant des
caractéristiques similaires, soit la méthode du montant le plus probable (montant dont la
probabilité d'occurrence est la plus élevée) plus adaptée lorsque le contrat n'a que deux
résultats possibles.

APPLICATION 5 :
Une entité conclut un contrat avec le client ROBIN le 1er janvier N pour lui vendre un-
produit A au prix de 112DT l'unité. Le contrat prévoit que si le client achète plus de 1 000
produits A au cours d'une année civile, le prix unitaire sera rétrospectivement réduit à
100DT par unité. A la fin du premier trimestre N, l'entité a vendu 75 unités de produit A au
client et elle estime, en raison de son expérience passée, qu'il est hautement probable que
les achats de ce dernier n'atteindront pas le seuil de 1 000 unités fixé au contrat. En
conséquence, elle enregistre un produit de 8 400DT (75 unités x112DT).
En mai N, le client ROBIN accroît son activité en ouvrant une nouvelle boutique. Au cours
du second trimestre, il achète 500 unités supplémentaires de produit A à l'entité. À la
lumière de ce nouveau fait, l'entité estime que les achats du client dépasseront le seuil de 1
000 unités pour l'année civile et par conséquent, qu'il sera nécessaire de réduire
rétrospectivement le prix unitaire à 100DT. En conséquence, l'entité enregistre un produit
de 49 100DT pour le second trimestre, calculé ainsi : 500 x 100DT - [75 x (112100)]
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Le risque de crédit n'est pas pris en compte dans la mesure du chiffre d'affaires. Les
dépréciations de créances sont présentées en charge au compte de résultat.

9. ALLOCATION DU PRIX DE LA TRANSACTION AUX. DIFFERENTES OBLIGATIONS DE

PRESTATION (ETAPE 4)
L'allocation du prix total estimé de la transaction consiste à le répartir entre chaque
obligation de prestation pour le montant de la contrepartie que l'entité s'attend à recevoir en
échange du transfert des biens ou services constituant l'obligation de prestation.
La répartition du prix de transaction entre chacune des obligations de prestation identifiées
dans le contrat est effectuée en proportion des prix de vente séparés sauf cas particuliers.
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APPLICATION 6 :
Une entité vend régulièrement les produits A, B et C individuellement, établissant ainsi ,[es
prix de vente suivants :
Produit Prix de vente séparé
Produit A 30
Produit B 30
Produite 40
Total 100
En outre, l'entité vend régulièrement les produits B et C ensemble pour 50DT.
L'entité conclut un contrat avec un client pour la vente des produits A, B et C en échange
de 80 DT.
Le contrat comprend une remise de 20DT sur la transaction globale, qui devrait être allouée
proportionnellement aux trois obligations de prestation en proportion du prix de vente
séparé de chaque produit, soit :
20x30/100 = 6DT pour A, 20x30/100 = 6DT pour B et 20x40/100 = 8DT pour C.
Cependant, puisque l'entité vend régulièrement les produits B et C ensemble pour un prix
global de 50DT (donc avec une remise de 20DT) et le produit A pour 30DT, l'intégralité de
la réduction doit être imputée aux produits B et C. Si l'entité transfère le contrôle des
produits B et C au même moment, alors l'entité pourrait, en pratique, comptabiliser le
transfert de ces produits comme une obligation de prestation unique. En d'autres
termes, l'entité pourrait comptabiliser un produit de 50DT lorsque les produits B et C
sont transférés simultanément au client. Si le contrat impose à l'entité de transférer
le contrôle des produits B et C séparément à différents moments dans le temps, le
montant alloué de 50DT est individuellement alloué aux promesses de transfert du
produit B (prix de vente autonome ou séparé de 30DT) et du produit C (prix de vente
autonome de 40DT) comme suit :
Produit Prix de transaction attribué
Produit B 21.43 soit 50 DT x 30/70
Produit C 28.57 soit 50 DT x 30/70
Total 50.00
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10. COMPTABILISATION DES PRODUITS LORSQU'UNE OBLIGATION DE

PERFORMANCE EST SATISFAITE (ETAPE 5)
Le chiffre d'affaires, déterminé à l'issue de l'étape 4, est comptabilisé dès lors que l'entité
satisfait à son obligation en transférant au client le bien ou en exécutant le service, à la date
à laquelle le client acquiert le contrôle du bien ou reçoit le bénéfice associé au service.
Dans le cas d'un transfert continu du contrôle (cas des contrats de services ou des contrats
de construction s'étalant sur plusieurs périodes comptables), l'entreprise doit utiliser une
méthode objective pour mesurer le degré d'avancement de son obligation et déterminer
ainsi le montant de chiffre d'affaires à comptabiliser (voir étape 2).

11. CAS SPECIFIQUE DES COUTS LIES AUX CONTRATS AVEC LE CLIENTS
Les coûts marginaux d'obtention ou d'exécution d'un contrat avec un client doivent être
activés si l'entité s'attend à les recouvrer. Les coûts marginaux d'obtention sont les coûts
que l'entité engage pour obtenir un contrat avec un client et qui n'auraient pas été engagés
si le contrat n'avait pas été conclu.
Exemples de coûts à activer : main d'œuvre, matière première, directes relatives à la
fourniture de la prestation.

12. PRINCIPALES DIVERGENCES AVEC LES REGLES FRANÇAISES

Les règles françaises ne prévoient pas d'actualisation en cas de transactions à crédit.
Les critères de comptabilisation des produits des activités ordinaires en IFRS et en
principes français peuvent être différents selon les cas, par exemple le PCG autorise deux
méthodes de comptabilisation des contrats à long terme (obligation de prestation est
remplie progressivement), la méthode à l'achèvement ou la méthode à l'avancement.