Partie III : les retraitements de consolidation

1- Les retraitements préalables

L’ensemble des comptes des entreprises comprises dans le périmètre de consolidation doit
être établi avec des règles d’évaluation et de présentation similaires. Pour favoriser cet
objectif, la société tête de groupe peut imposer ses règles (plan comptable de consolidation,
manuel du groupe pour la comptabilisation des opérations). Dans le cas contraire, il faut
retraiter les comptes pour homogénéiser.

a) Retraitements et reclassements obligatoires :

Trois catégories de retraitements et reclassements doivent être obligatoirement opérés au titre

de la consolidation, pour toutes les sociétés entrant dans le périmètre de consolidation quelle
que soit la méthode de consolidation :

- les retraitements d'homogénéité Harmoniser les méthodes comptables ;

- les retraitements qui résultent de la comptabilisation des impôts différés :
Prendre en compte l’impact de l’impôt différé ;
- les retraitements destinés à éliminer l'incidence sur les comptes des écritures
passées pour la seule application des législations fiscales (cas notamment des
provisions réglementées qu'il faut éliminer) Eliminer les écritures comptables à
des fins fiscales.

Parmi les retraitements systématiques obligatoires, il faut éliminer toutes les écritures passées
dans les comptes individuels pour des raisons fiscales (provisions réglementées en
particulier).

Les corrections d’évaluation portent principalement sur :

- Amortissements (mode, durée).

- Autres provisions.
- Subventions d’investissement (suppression).
- Stock (méthode d’évaluation).
- Choix “ d’activer ou non ” des charges (frais d’établissement).
- Ecarts de conversion.

b) Eliminations obligatoires :

Il contient d'éliminer les comptes et opérations réciproques.

c) Retraitements optionnels :

Certaines corrections sont optionnelles dans les comptes consolidés. Elles sont appelées
méthodes « préférentielles » et leurs applications sont irréversibles (le groupe s’interdit de
revenir sur les anciennes méthodes) :
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- Retraitement du crédit-bail
- Engagements de retraite
- Méthode de l’avancement pour les contrats long terme
- Etalement des frais d’émission et des primes d’émission et de remboursement des emprunts
- Comptabilisation en résultat des écarts de conversion des créances et dettes en devises.

Toutes ces opérations de retraitement doivent prendre en compte la fiscalité différée. En effet,
en consolidation, on doit appliquer aux impôts la comptabilité d’engagement et donc dégager
une créance ou une dette d’impôt.

NB : Date de clôture
En principe, la date de clôture des comptes consolidés est celle de la société consolidante.
Sur justification présentée dans l'annexe, les comptes consolidés peuvent être établis à une
date différente de celle des comptes annuels de la société consolidante.

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2- Retraitements d’homogénéité

Puisque les comptes consolidés sont obtenus des comptes individuels, il est indispensable que
l’ensemble des sociétés consolidées utilisent les mêmes règles et méthodes comptables.
Un livre de procédure comptable de consolidation doit être établi.

a) Retraitement des amortissements :

Exercice n°1 :
Dans les comptes individuels au 31/12/N de F1, un matériel est acheté à 12 000 KDHs le
01/01/N a été amorti en linéaire sur 6 ans alors que le plan d’amortissement de consolidation
prévoit une durée de 4 ans pour ce type de matériel.
TAF :
- Passer les écritures de retraitement nécessaires.
- Passer les écritures de retraitement nécessaires en prenant en compte la fiscalité différée.

Exercice n°2 :
La société ABC est consolidée par intégration globale au sein du groupe PIF. Cette société a
acquis au début de l’exercice N-1 une immobilisation pour une valeur de 200 000 (HT). Elle
décide de l’amortir selon le système dégressif sur 5 ans (coefficient 2), alors que les normes
du groupe imposent un amortissement linéaire sur la même durée.

TAF :
- Passer les écritures de retraitement nécessaires en prenant en compte la fiscalité différée.

b) Retraitement “ d’activer ou non ” des charges (frais d’établissement) :

Exercice 1 :
La société F1 a enregistré en N des frais d’établissement (frais de constitution) pour un
montant de 40 000 Dh amortissable sur 5 ans. Les procédures du groupe prévoient
l’enregistrement de ces frais en charges.
TAF :
- Passer les écritures de retraitement nécessaires.
- Passer les écritures de retraitement nécessaires en prenant en compte la fiscalité différée.

c) Les retraitements des stocks :

La société F1 pratique la valorisation de ces stocks de produits finis selon la méthode de

CMUP, la méthode appliquée par le groupe est la méthode FIFO. Les valeurs d’évaluation
selon les deux méthodes sont les suivantes :

Méthode d’évaluation FIFO CMUP

N 3 010 2 800

TAF :
- Passer les écritures de retraitement nécessaires en prenant en compte la fiscalité différée.

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3- Retraitements pour l’élimination des incidences fiscales

Les comptes consolidés sont établis dans le but de fournir une image fidèle des comptes du
groupe, pour aboutir à cette image il convient donc de neutraliser les enregistrements qui ont
été effectués exclusivement pour des raisons fiscales.

4- Les retraitements pour l’élimination des opérations internes au groupe

Après avoir été retraités, les comptes des sociétés intégrées sont cumulés poste à poste dans
les comptes consolidés.

Mais pour refléter l’image fidèle du groupe, il faut éliminer les opérations intra-groupe.

A) Opérations intra-groupe sans incidence sur le résultat consolidé

Ces opérations peuvent concerner des comptes d’actif et de passif ou des comptes de produit
et charges.

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• La détermination du montant à éliminer

Le montant à éliminer des opérations intra-groupe dépend de la méthode retenue pour la

consolidation :

Exemples: Opérations se rapportant aux comptes du bilan :

1/ La société M détient 80% du capital de sa filiale F, M a une créance client de 124 000 sur
sa filiale.

2) Les sociétés M1 et M2 détiennent chacune 50% du capital de F, contrôlée conjointement

par les deux sociétés. F a obtenu un emprunt de 100 000 dh, financé par M1 pour 80 000 dh et
M2 pour 20 000 dh.

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Exemples des comptes réciproques de charges et de produits :

1/ La société M a vendu au courant de l’exercice N à sa filiale F un total de marchandises

pour 1 250 000 dh (HT).

2/ Les sociétés F1 et F2 sont consolidées par intégration globale par le groupe M. Le 01/07/N-
1, F1 a accordé un prêt de 100 000 dh à F2 au taux de 5%. Ce prêt est remboursable en 5 par
amortissements constants le 01/07 de chaque année.
Au 31/12/ N les comptes individuels de chacune des filiales comprennent les comptes
suivants
Filiale F1 Filiale F2
Prêts 80 000 Emprunts 80 000
intérêts courus 2 000 intérêts courus 2 000
à recevoir à payer
Revenus des 4 500 Charges 4 500
prêts d’intérêts

B) Elimination des opérations internes affectant les résultats consolidés

La consolidation impose l’élimination des résultats internes à l’ensemble consolidé par

intégration.

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Applications

Exemple :
Soient deux sociétés F1 et F2 consolidées par intégration globale au sein du groupe M.
A la clôture de l’exercice N, le stock final de F2 comporte des marchandises acquises auprès
de F1 pour 100 000 dh. Ce prix inclut une marge bénéficiaire de 20 000 dh réalisée par F1.

• Elimination des provisions internes pour dépréciation des titres, pour

dépréciation des créances et pour risques

Une société du groupe peut être amenée à doter des provisions en raison des difficultés
qu’éprouve une filiale, ces provisions doivent être annulées.

Exemple
La société M a accordé un prêt de 100 000 dh à sa filiale F1. Compte tenu des difficultés
financières rencontrées par la filiale, la société M a constitué une provision de 60 000 dh au
31/12/N-1 et 80 000 au 31/12/N.

• Elimination des dividendes distribués à l’intérieur du groupe

Les dividendes reçus par une société mère au cours d’un exercice N augmente son résultat, au
niveau du groupe, il s’agit en fait d’un bénéfice réalisé en N-1. Sans retraitement ce bénéfice
serait compté deux fois. Il doit donc être exclu du résultat de la société mère. Puisque les
dividendes sont exonérés d’impôt (déjà imposés au TPA), il n’y a donc pas d’impôt différé à
constater.

Exemple:
La société M a encaissé de sa filiale F un dividende de 50 000 dh en N.

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• Elimination du résultat de cession d’une immobilisation à l’intérieur du groupe

La cession d’une immobilisation en intra-groupe n’entraîne pas la sortie de l’immobilisation
du périmètre consolidé. L’opération se traduit:

Exemple
La société F1 a acquis le 01/01/N un matériel pour une valeur de 100 000 dh, qu’elle décide
d’amortir linéairement sur 10 ans. Au 01/01/N+4 F1 cède ce matériel à F2 pour 75 000 dh, le
biens sera amorti linéairement sur 6 ans.

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Application :
M détient 60% du capital de F, les états de synthèse des deux sociétés se présentent comme
suit:
- Capital M composé d’actions de 100 Dh
- Capital F composé d’actions de 100 Dh

Bilan Fin N de la société M

Constructions 150 000 Capital social 200 000

Titres F 60 000 Réserves 95 000
Stocks 50 000 Résultat 26 000
Client 35 000 Fournisseurs 24 000
Disponibilités 55 000 Etat créditeur 5 000
Total 350 000 Total 350 000
Compte CPC de M

Achat 370 000 Ventes 550 000

Variation de stocks 20 000 Produits financiers 5 000
Autres charges 95 000
Dotations 30 000
Impôt sur bénéfice 14 000
Résultat net 26 000
Total 555 000 Total 555 000

Bilan fin N de F

Constructions 140 000 Capital social 100 000

Stocks 30 000 Réserves 70 000
Client 33 000 Résultat 13 000
Provisions pour clients -3 000 Fournisseurs 37 000
Disponibilités 24 000 Etat créditeur 4 000
Total 224 000 Total 224 000

Compte CPC de F

Achat 200 000 Ventes 280 000

Variation de stocks -10 000 Produits financiers 2 000
Autres charges 60 000
Dotations 12 000
Impôt sur bénéfice 7 000
Résultat net 13 000
Total 282 000 Total 282 000

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Aucun retraitement des comptabilités individuelles n’est à constater.

Opérations internes au groupe:

1/ La société F a vendu à la société M des produits à 90 000 dh.

2/ Au 31/12/N, la société M doit 12 000 dh à F.
3/ Le stock de M au 31/12/N comprend des marchandises vendues par F pour 20 000 dh dont
3 000 dh de bénéfice facturé par F à M.
4/ M a reçu au courant de N un dividende de 2 500 de sa filiale F.
5/ La société F a doté une provision de 1 200 dh pour déprécier sa créance sur M.

Travail à faire:

a) Déterminer la méthode de consolidation qui convient à choisir.

b) Déterminer le premier écart de consolidation.
c) Enregistrer les écritures de consolidation.
d) Présenter le bilan et le CPC consolidés du groupe.

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Partie IV : l’écart de première consolidation

La société MAR a pris le contrôle de la société FAN le 1er juillet N par acquisition de 70% de
son capital pour un prix de 19 600. A cette date, le bilan de l’entreprise FAN était le suivant:

Terrains 1 000 Capital 8 000

Constructions 3 000 Réserves 12 000
Matériels 15 000 Résultat 2 000
Actif circulant 26 000 Dettes 23 000
Total 45 000 Total 45 000

La valeur d’usage des terrains a été estimée à 1 500, celle des constructions à 4 500, quant à la
juste valeur des autres éléments d’actif et du passif, on estime qu’elle correspond à leur valeur
comptable.

TAF : Déterminer l’écart de première consolidation.

Le problème de l’écart d’acquisition se pose lorsque le coût d’achat des titres n’est pas égal à
la quote-part à laquelle ils donnent droit dans les capitaux propres retraités.

Un écart d’acquisition positif également appelé goodwill correspond à la prime que

l’acquéreur accepte de payer en contrepartie des avantages qu’il attend de la prise de contrôle
de l’entreprise (élimination d’un concurrent, assurance d’un approvisionnement ou d’un
débouché, expansion à l’étranger, …).

Le goodwill représente la partie stratégique ou non visible du groupe c’est-à-dire le potentiel

de croissance espéré. Il traduit toute la partie non quantifiée par la comptabilité.
Un écart d’acquisition négatif (également appelé badwill) correspond à un abattement obtenu
pour la faiblesse attendue des performances de la filiale ou pour l’importance des coûts de
restructuration nécessaires, à la prévision de perte ou de défaut de rentabilité de la filiale.

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