IAS 38 : Immobilisations incorporelles

(Complément de cours)

Définitions :
Une marque : un nom ou un symbole qui caractérise ou identifie une entreprise ou un produit
déterminé.

Une licence : contrat aux termes duquel le propriétaire d’un bien, d’un procédé, d’un brevet ou
d’une marque accorde un droit d’utilisation à une personne ou une entreprise.

Une franchise : un accord commercial et juridique par lequel une entreprise appelée «
franchiseur » s'engage à fournir à une seconde entreprise, dite « franchisée », une marque, un
savoir-faire et une assistance permanente en contrepartie d'une rémunération.

Un brevet : un titre de propriété qui permet de protéger une invention. Il confère à son titulaire
un droit exclusif d’exploitation pendant une durée déterminée.

Un fonds commercial acquis : les éléments incorporels du fonds de commerce qui ne font pas
l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au
développement du potentiel d’activité de l’entreprise.

Un contrat de concession : c’est un contrat par lequel un fournisseur (concédant) réserve à un

commerçant (concessionnaire) le droit de vendre des produits sous condition de satisfaire à
certaines obligations.

Divergences IAS 38 / IFRS PME/ normes comptables tunisiennes

Les divergences principales entre l’IFRS PME et l’IAS 38 portent sur les points suivants :

- En IFRS PME toutes les dépenses de recherche et développement sont constatées en

charges de l’exercice de leur engagement.
- Ultérieurement à sa comptabilisation initiale, une PME applique le modèle coût pour
évaluer ses actifs incorporels.
- Selon l’IFRS PME, tous les actifs incorporels et même le goodwill ont une durée
d’utilité finie.

Les principales divergences entre le référentiel tunisien (normes 06, 10, 20) et celui
international (IAS 38) sont :

- Ultérieurement à sa comptabilisation initiale, un actif incorporel est évalué en

appliquant le modèle coût.
- Un actif incorporel subventionné est constaté pour son coût non réduit de la subvention
qui doit figurer aux capitaux propres.

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 - La valeur résiduelle ne doit pas, selon la norme tunisienne, être ultérieurement relevée
pour tenir compte des augmentations de prix.
- La comptabilisation de l’échange d’actifs se base sur la distinction entre les actifs
similaires et les actifs de natures différentes.
- Un actif corporel complètement amorti continue à figurer parmi les éléments d’actifs.
- Les marques générées en interne constituent un actif incorporel s’ils ont fait l’objet de
dépôt auprès de l’organisme de protection compétent.
- Le goodwill est amortissable.

SIC 32 – coûts liés aux sites Web

Une entité peut engager des frais internes pour le développement et l’exploitation de son propre
site web en vue d’un accès interne ou externe. Un site web conçu en vue d’un accès externe
peut être utilisé à diverses fins telles que la promotion et la publicité des propres produits et
services de l’entité, la prestation de services électroniques et la vente de produits et de services.
Un site web conçu en vue d’un accès interne peut être utilisé pour mémoriser les politiques de
la société et les coordonnées des clients, et rechercher l’information pertinente.
Dès l’achèvement du développement du site web, la phase d’exploitation commence. Pendant
cette phase, une entité tient à jour et améliore les applications, l’infrastructure, la conception
graphique et le contenu du site web.
Lors de la comptabilisation des frais internes engagés par l’entité dans le développement et
l’exploitation de son propre site web en vue d’un accès interne ou externe, les questions sont :
(a) de savoir si le site web est une immobilisation incorporelle générée en interne
soumise aux dispositions d’IAS 38 ; et
(b) quel est le traitement comptable approprié de ces frais.
La présente interprétation ne s’applique pas aux dépenses d’acquisition, de développement et
d’exploitation du matériel (par ex. les serveurs web, les serveurs relais, les serveurs de
production et les connexions Internet) destiné au site web. Ces dépenses sont comptabilisées au
titre d’IAS 16. En outre, lorsqu’une entité engage des dépenses à l’égard d’un fournisseur de
services d’accès Internet qui abrite son site web, ces dépenses sont comptabilisées en charges,
au moment de la réception des services.
Le propre site web d’une entité qui résulte du développement et est destiné à un accès interne
ou externe est une immobilisation incorporelle générée en interne soumise aux dispositions
d’IAS 38.
Un site web résultant du développement doit être comptabilisé en tant qu’immobilisation
incorporelle si et uniquement si, en plus de se conformer aux dispositions générales décrites
dans IAS 38.21 relatives à la comptabilisation et à l’évaluation initiale, une entité peut satisfaire
aux dispositions d’IAS 38.57. En particulier, une entité peut être en mesure de satisfaire à
l’obligation de démontrer comment son site web générera des avantages économiques futurs
probables selon IAS 38.57(d) lorsque, par exemple, le site web est à même de générer des
produits, y compris des produits directs résultant de la possibilité de passer des commandes.
Une entité n’est pas en mesure de démontrer comment un site web, développé uniquement
ou principalement pour assurer la promotion et la publicité de ses propres produits et
services, générera des avantages économiques futurs probables ; en conséquence, tous les
frais relatifs au développement d’un tel site web doivent être comptabilisés en charges
lorsqu’ils sont engagés.

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Les frais internes afférents au développement et à l’exploitation du propre site web d’une entité
doivent être comptabilisés selon IAS 38. La nature de chaque activité au titre de laquelle des
frais sont engagés (par exemple, formation des employés et maintenance du site web) et l’étape
du développement ou postérieure au développement du site web doivent être évaluées pour
déterminer le traitement comptable approprié.
Par exemple :
(a) l’étape de planification est d’une nature similaire à la phase de recherche dans IAS
38, paragraphes 54 à 56. Les frais engagés lors de cette étape doivent être
comptabilisés en charges lorsqu’ils sont engagés ;
(b) l’étape de développement des applications et de l’infrastructure, l’étape de la
conception graphique et l’étape du développement du contenu, dans la mesure où ce
contenu est développé à des fins autres que celles d’assurer la publicité et la promotion
des propres produits et services de l’entité, sont d’une nature similaire à la phase de
développement traitée dans IAS 38, paragraphes 57 à 64. Les frais engagés dans ces
étapes doivent être inclus dans le coût d’un site web comptabilisé en tant
qu’immobilisation incorporelle selon la présente interprétation, lorsque ces frais
peuvent être directement imputés et sont nécessaires à la création, la production ou la
préparation du site web pour lui permettre d’être exploité de la manière prévue par la
direction. Par exemple, les frais d’achat ou de création du contenu (autre que le contenu
qui assure la publicité et la promotion des propres produits et services d’une entité)
consacrés spécifiquement à un site web, ou les frais destinés à permettre l’utilisation du
contenu (par exemple, une redevance pour acquérir une licence de reproduction) sur le
site web, doivent être inclus dans le coût du développement lorsque cette condition est
remplie. Toutefois, selon IAS 38, paragraphe 71, les frais relatifs à un élément
incorporel, qui étaient initialement comptabilisés en charges dans des états financiers
antérieurs ne doivent pas, à une date ultérieure, être comptabilisés comme faisant partie
du coût d’une immobilisation incorporelle (par exemple, si les coûts d’un droit d’auteur
ont été pleinement amortis et si le contenu est ultérieurement fourni sur un site web) ;
(c) les frais engagés à l’étape du développement du contenu, dans la mesure où ce
contenu est développé pour assurer la publicité et la promotion des propres produits et
services de l’entité (par exemple, photographies numériques de produits) doivent être
comptabilisés en charges lorsqu’ils sont engagés selon IAS 38 paragraphe 69(c). Par
exemple, lors de la comptabilisation de frais relatifs à des services professionnels pour
prendre des photographies numériques des propres produits d’une entité et améliorer
leur affichage, les frais doivent être comptabilisés en charges au cours du processus au
fur et à mesure de l’obtention des services professionnels et non lorsque les
photographies numériques sont affichées sur le site web ;
(d) la phase d’exploitation commence dès l’achèvement du développement du site web.
Les frais engagés à cette étape doivent être comptabilisés en charges au moment où
ils sont engagés, sauf s’ils satisfont aux critères de comptabilisation d’IAS 38,
paragraphe 18.
Un site web comptabilisé en tant qu’immobilisation incorporelle selon la présente interprétation
doit être évalué après la comptabilisation initiale en appliquant les dispositions d’IAS 38,
paragraphes 72 à 87. La meilleure estimation de la durée d’utilité d’un site web doit être courte.

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 Applications
1- Questions de réflexion

Préciser, en IFRS, le traitement comptable des éléments incorporels suivants :

Elément incorporel Acquis Généré en interne Dépenses ultérieures

Goodwill Actif incorporel Charges Charges
Droit au bail Actif incorporel Charges Charges
Logiciel Actif incorporel Actif corporel ou Actif corporel ou
charges charges
Marque Actif incorporel Charges Charges
Brevet Actif incorporel Actif corporel ou Actif corporel ou
charges charges
Liste de clients Actif incorporel Charges Charges

Barrer ce qui est faux :

La réévaluation d’un actif incorporel consiste à remplacer sa valeur comptable par sa juste
valeur déterminée par expertise / en se référant à un marché actif / par sa valeur actuelle des
cash-flows futurs.

Le modèle de réévaluation s’applique à un actif incorporel subventionné et comptabilisé pour

une valeur symbolique / la totalité d’un actif incorporel dont une partie seulement du coût est
comptabilisée en tant qu’actif à cause des conditions de comptabilisation.

2- Comptabilisation initiale : acquisition séparée (CES 2004 session principale)

Début juillet 2003, Delta Télécom a réalisé l’acquisition d’un brevet dans les conditions
suivantes :

- Un versement initial de 12 000 UM a été payé à l’inventeur.

- Une redevance de 0,75 % du CA annuel HTVA de l’activité couverte par ce brevet
(estimé en moyenne à 1 600 000 UM) sera payé à l’inventeur à la fin de chaque année
le 30 juin) sur une période de 5 ans. Le brevet a une durée d’utilité probable de 5 ans et
une valeur résiduelle non significative.
- Pour l’inscription du brevet à un institut de propriété industrielle, des frais ont été
engagés pour un montant de 3 300 UM dont une TVA de 10%.
- Pour informer sa clientèle de cet achat avantageux, Delta Télécom a lancé une vaste
campagne publicitaire pour 100 000 UM.

L’inventeur n’est pas assujetti à la TVA. Delta Télécom a comptabilisé en charges de l’exercice
2003, dans le compte « redevances pour brevets », la somme globale de 15 300 UM constituée
en versement initial et des frais d’inscription.

T. A. F : Préciser les corrections qu’il faut apporter aux états financiers annuels de Delta
Télécom arrêtés au 31/12/2003 conformément aux normes comptables internationales sachant

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que le taux d’intérêt est de 8 % et que sa juste valeur au moment de l’acquisition est 70 000
UM.

3- Immobilisation incorporelle générée en interne

Le service d’études informatique d’une société a procédé au développement d’un logiciel de

gestion de production. Les coûts de ce projet comptabilisés en charges par nature au cours de
l’exercice N, se présentent comme suit :

- Frais d’étude préalable et d’analyse fonctionnelle 2 500 DT

- Frais d’étude organique ou de conception technique 4 300 DT
- Frais de programmation et de jeux d’essais 5 700 DT
- Frais de documentation de base 2 000 DT
- Frais de formation des utilisateurs 1 500 DT

Le logiciel a été mis en exploitation le 01/10/N. sa durée d’utilisation est estimée à 5 ans.

T.A.F. : Passer les écritures relatives à ces opérations pour l’exercice N.

4- Acquisition dans le cadre d’un regroupement d’entreprises

La société Y a engagé des dépenses de recherche relatives à un nouveau médicament pour

500 000 DT. Ces dépenses ont été comptabilisées en charge au cours de l’exercice de leur
engagement (N) en conformité avec les dispositions de l’IAS 38.

Face à la détérioration de la part de marché de cette société, ses actionnaires ont accepté l’offre
de la société Z qui consiste à acquérir toutes les actions de la société.

Cette opération de regroupement a eu lieu le 01/01/N+1. Lors de l’évaluation des éléments

immobilisés, la juste valeur du projet de recherche de la société acquise a été évaluée à 600 000
DT.

Le 01/05/N+1, la société Z a engagé 100 000 DT pour terminer la phase de recherche à l’issue
de laquelle elle a décidé d’entamer le développement du nouveau médicament.

La phase de développement a été entamée le 01/07/N+1 et a été achevée le 01/04/N+2.

Les dépenses engagées jusqu’à fin N+1 s’élèvent à 300 000 DT. Des dépenses supplémentaires
ont été engagées en N+2 pour 200 000 DT.

La société n’a respecté les 6 conditions de capitalisation des frais de développement qu’à partir
de N+2.

Quelles sont les écritures à passer par Z et relatives aux dépenses de recherches et
développement pour les exercices N+1 e N+2

5- SIC 32 coûts liés aux sites Web

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La société X a procédé au cours de l’exercice clos le 31/12/N au développement en interne d’un
site Web sur internet. Ce site devrait servir à promouvoir ou à promouvoir des produits, à vendre
des produits (passation de commandes clients) ou à combiner ces deux possibilités.

Durant l’exercice N, les coûts suivants ont été encourus par la société X :

- Coûts engagés à l’étape de planification : 5 000 DT

- Coûts engagés à l’étape du développement des applications et de l’infrastructure du site Web
(dont 20 000 liés à l’acquisition et mise au point du matériel et des logiciels permettant
l’exploitation du site) 60 000 DT
- Coûts engagés pour la création d’éléments graphiques (conception générale de la page Web)
10 000 DT
- Coûts associés à la conversion de contenu (informations présentées sur le site Web :
catalogue des produits, photos de produits, prix de vente, conditions de vente…) 7000 DT
- Coûts engagés à l’étape de l’exploitation (formation, administration, mise à jour) 8000 DT

Le lancement du site Web a eu lieu au début du mois octobre N. les frais payés d’avance au
fournisseur de services internet pour l’hébergement du site Web sur un serveur relié à internet
au titre de la période allant du 1er octobre N au 30 septembre N+1 se sont élevés à 12 000 DT.

Au vu des enseignements tirés de l’exploitation du site Web durant le dernier trimestre de

l’année N, la société X envisage d’apporter, en N+1, des modifications aux logiciels Web et
aux éléments graphiques. Les coûts de ces modifications sont estimés à 15 000 DT.

Questions :

- Comment la société X devrait-elle comptabiliser les coûts engagés en N pour le

développement, l’hébergement et l’exploitation de son site Web ?
- Comment la société X devrait-elle comptabiliser les coûts des modifications envisagées
en N+1 ?