Gestion Analytique Et Budgétaire

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GESTION
analytique
et budgétaire
EXPERTISE COMPTABLE
collection dirigée par
MAURICE COZIAN MAURICE PETITJEAN
Professeur à la Faculté de droit Diplômé Expert comptable
et de science politique de Dijon Commissaire aux comptes inscrit
GESTION
analytique
et budgétaire
principes
études de cas
solutions
par Maurice PETITJEAN
Troisième édition
conforme au PCG 1 9 8 2
lîtec
LIBRAIRIES T E C H N I Q U E S
27, place Dauphine - 7 5 0 0 1 PARIS
I.S.B.N. 2-7111 0523-7

I.S.S.N. 0150-7478
AVANT-PROPOS
L'ouvrage que nous avons rédigé a été édité pour la première fois en 1972. Il
s'adressait alors, comme maintenant, aux dirigeants et cadres d'entreprises, aux
professionnels de la comptabilité ainsi qu'aux étudiants des disciplines de techniques
quantitatives de gestion qu'il s'agisse :
— du brevet professionnel de comptabilité ;
— du brevet de technicien supérieur de comptabilité et gestion d'entreprise ;
— du diplôme d'études comptables supérieures (régimes de 1963 et de 1981) ;
— des certificats supérieurs de révision comptable et d'organisation et gestion des
entreprises ;
— de la licence ès-sciences économiques.
Sa présentation semble avoir reçu un accueil favorable. Elle lie, en effet, dans
un même chapitre, les principes de base et leur application grâce à une ou deux étu-
des de cas qui, accompagnées d'une solution détaillée, aident à saisir les implications
desdits principes de base. De cette façon, les cas constituent une partie intégrante du
chapitre.
Devant cette audience, l'idée nous est alors venue de constituer une série
d'ouvrages qui répondraient au même objectif : permettre au lecteur de trouver la
réflexion théorique et pratique au sein d'une même unité que représente le chapitre.
Par ailleurs, les examens de comptabilité sont assortis d'épreuves spécifiques
qu'il convient de préparer en se référant, bien souvent, à plusieurs livres de la même
discipline. Cela tient au fait que le programme de chaque épreuve ne correspond pas
systématiquement au plan d'une seule publication.
Or, les étudiants sont unanimes sur un point : n'avoir à utiliser et ce, pour dif-
férentes raisons, qu'un minimum d'ouvrages de référence. Dans la mesure où une
épreuve d'examen n'a pour support qu'un unique livre ayant les mêmes caractéristi-
ques que celles de Gestion analytique et budgétaire, l'objectif peut, alors, être
atteint.
D'où la création de la collection EXPERTISE COMPTABLE qui, pour chaque
épreuve de droit, d'économie et de comptabilité, se propose de mettre à la disposi-
tion des candidats aux différents examens professionnels et universitaires, avec des
corrigés d'annales faisant l'objet de publications séparées, un seul ouvrage de réfé-
rence, chaque fois que la matière le permet.
Elle procède à des publications qui tiennent compte uniquement des program-
mes et notamment de ceux qui sont issus de la réforme des études comptables supé-
rieures, à savoir :
— d'une part, la Maîtrise des Sciences et Techniques Comptables et Financières
(M.S.T.C.F.) ;
— d'autre part, le Certificat Préparatoire aux Etudes Comptables et Financières
(C.P.E.C.F.) ;
— enfin, le D.E.C.S. dit « rénové » en ce sens qu'il comprend, sous la forme
d'épreuves, les trois certificats du D.E.C.S. et les cinq certificats supérieurs du
diplôme d'expertise comptable relevant respectivement des décrets n° 63-999 et
63-1000 du 4 octobre 1963.
Sur tout ce qui suit, nous remercions par avance ceux qui auront l'obligeance de
nous faire part de leurs constatations, observations et suggestions afin d'en tenir
compte pour le bien commun.
comptabilité générale
et comptabilité analytique 1
1. — La comptabilité est encore considérée comme un mal nécessaire par tous

ceux qui ne savent pas — ou ne veulent pas savoir — ce qu'elle représente.
Pour d'autres, la comptabilité est assimilée à une obligation d'ordre fiscal et ne
peut être qu'une contrainte de plus, imposée par des règles administratives d'ailleurs
surannées. Ces personnes s'imaginent alors la fonction comptable comme une suite
d'opérations arithmétiques : pour y exceller il fallait avoir de sérieux dons de calcu-
lateur mental, avant que les machines à calculer n'aient apporté une amélioration
considérable, excluant tout effort cérébral.
Ces opinions doivent être tempérées bien évidemment mais il faut reconnaître
que la terminologie comptable emploie des termes ésotériques propres à décourager
le profane.
C'est pourquoi nous souhaitons que la suite conduise à une démythification de
la comptabilité en général et de la comptabilité analytique en particulier, parties
importantes d'un ensemble d'observations de faits juridiques, économiques et
financiers.
1. LA COMPTABILITE GENERALE.
A. Objet de la comptabilité générale.
2. — Les modes d'acquisition de la propriété ont pris des formes différentes
depuis les procédés brutaux d'appropriation de la préhistoire aux moyens nuancés
prévus par les contrats actuels.
Entre-temps, l'utilisation de diverses méthodes a permis les transactions entre
les individus. Tout d'abord, il fut procédé à des échanges directs de biens auxquels
une valeur purement subjective était attribuée en fonction d'estimations personnel-
les. Le terme de troc donné à ce marché demeure au vocabulaire. A l'usage, les
inconvénients du troc s'avérèrent tels qu'il fallut trouver une autre solution.
Devant les difficultés et les impossibilités matérielles des échanges, on recher-
cha un instrument — accepté de tous — pour servir de base aux opérations.
D'abord représenté par un métal précieux, or ou argent, il se dématérialisa pro-
gressivement pour devenir du papier assimilé par la croyance à l'étalon choisi. Dès
lors, les achats et les ventes devinrent faciles à réaliser par l'intermédiaire de ce qu'il
a été convenu d'appeler la monnaie.
Un problème demeurait néanmoins pour ceux qui n'avaient pas, dans l'immé-
diat, assez de monnaie pour payer comptant. Cette situation donna naissance à un
procédé par lequel il n'y avait plus simultanéité entre la livraison et le règlement. Ce
système où la prestation fournie est payée plus tard a connu de fort nombreuses
adaptations. Reposant sur la confiance, la possibilité de garantir celui qui s'était
dessaisi sans contrepartie a été rendue nécessaire pour favoriser le développement de
cette forme de commerce.
L'esprit inventif de l'homme a mis au point plusieurs conventions assorties de
modalités concernant le consentement, la forme, la chose et le prix. Le droit français
codifia la plupart des dispositions sans toutefois les comprendre toutes.
De l'historique qui précède, il ressort que des opérations d'achat et de vente

peuvent se croiser, se cumuler, se compenser entre différentes personnes. Les garder
toutes en mémoire exigerait un effort devenant bien vite irréalisable par suite des
limites humaines. C'est pourquoi il paraît, à l'évidence, plus approprié de les noter
afin de ne pas les oublier. C'est l'objet de la comptabilité.
B. Finalité de la comptabilité générale.
3. — En rester au stade de la notation n'eût pas été entièrement satisfaisant.
Au contraire, et toutes les opérations ayant été soigneusement enregistrées, il deve-
nait intéressant :
— de les classer ;
— de les résumer ;
— de les synthétiser ;
— de les faire connaître.
Telle est la finalité de la comptabilité.
Afin d'atteindre ces objectifs, l'auteur de doctrine le plus marquant à cet égard
fut le moine et mathématicien italien Luca PACIOLO, qui écrivit notamment en 1494
et en 1509 deux ouvrages remarquables : « Summa de Arithmetica, Gramatica, Pro-
portioni et proportionalita » et « De Divina proportione », ce dernier livre ayant été
illustré, selon toutes probabilités, par Léonard de VINCI.
En France, Claude IRSON dans une épître à COLBERT décrivait, dès 1678, une
« Méthode pour bien dresser toutes sortes de comptes à parties doubles par débit et
crédit et par recettes et dépenses ».
C. Définitions de la comptabilité générale.

4. — D'autres auteurs ont donné des définitions de la comptabilité. Ils sont
nombreux et illustrent la constatation de PENGLAOU : « Au cours de leur chevau-
chée dialectique, chacun d'eux a ravi quelque fragment de vérité ».
Parmi toutes les définitions proposées, trois d'entre elles nous paraissent pré-
senter, chacune en ce qui la concerne, un aspect intéressant de la comptabilité :
— « pince monseigneur des sociétés anonymes ».
(P. LAFFITTE - Jéroboam ou la Finance sans méningite).
— « Science qui a pour objet la numération des unités en mouvement ».
(de FAGÈS DE LATOUR - Les concepts fondamentaux de la comptabilité).
— « mode d'expression qui nous enseigne à enregistrer avec méthode des évé-
nements affectant un ensemble de biens afin de mettre en évidence le détail
de ces événements et le résultat qui s'en dégage ».
(de FAGÈS DE LATOUR - Considérations sur le raisonnement comptable).
Enfin pour Monsieur GARNIER, la comptabilité est :
— « algèbre du droit et méthode d'observation des sciences économiques. »
Aux termes du Plan comptable général de 1957, les fonctions de la comptabilité
générale étaient les suivantes :
1° faire apparaître la situation patrimoniale active et passive ;
2° déterminer les résultats globaux d'exploitation de l'exercice et le résultat net
final, compte tenu des pertes et profits exceptionnels ou des pertes et profits sur
exercices antérieurs.
Suivant le Plan Comptable Général de 1982 :
La comptabilité générale a pour objet d'enregistrer toutes les opérations affec-
tant le patrimoine de l'entreprise.
Elle permet :
— de dégager le résultat à la fin de l'exercice ou de toute autre période ;
— de présenter la situation comptable des éléments actifs et passifs à la fin de
l'exercice ou de toute autre période.
La comptabilité a donc pour but de visualiser la situation patrimoniale, dont le
bilan est l'expression, tout en déterminant le résultat présenté en plusieurs étapes, la
dernière visant le résultat net après impôt.
Telles sont les fonctions de la Comptabilité dite générale. Ses supports sont : le
Journal, le compte, la balance, le compte de résultat de l'exercice, enfin le bilan. Le
tableau suivant montre la corrélation qui existe entre ces supports et la finalité de la
comptabilité générale.
II. LA COMPTABILITE ANALYTIQUE
5. — L'analyse ressortit au domaine de la comptabilité générale à partir des

documents synthétiques, tels que le bilan, et du détail relaté sur les comptes. Mais
lorsque le fonctionnement de l'entreprise est complexe en raison, soit de ses dimen-
sions, soit de la multiplicité de ses activités, l'analyse nécessite un autre support. Il

faut connaître, en effet, le résultat par branches d'exploitation ou par nature d'acti-
vités et contrôler les conditions de mise en œuvre des facteurs d'exploitation :
achats, charges de personnel, autres frais.
Par ailleurs, un produit ou une prestation se forment par la sommation de frais
dont les montants se cumulent aux différents stades de la fabrication du bien ou de
la mise en place du service. Il convient donc de déterminer l'importance des compo-
santes des coûts ainsi constitués.
L'objet de la comptabilité dite analytique consiste à analyser les charges et les pro-
duits suivant des critères propres à chaque entreprise. A l'origine, l'expression en
usage était comptabilité industrielle car elle s'appliquait essentiellement à l'indus-
trie. Elle est devenue comptabilité analytique d'exploitation par la suite, dès que les
prestataires de services du secteur tertiaire ont été conduits, eux aussi, à établir des
coûts de revient.
La mise en place d'une comptabilité analytique ne constitue pas une satisfac-
tion purement intellectuelle car une gestion compétitive doit tenir compte de deux
sujétions :
— produire au plus bas prix des produits ou des services qui s'écoulent ainsi
d'autant plus facilement sur le marché ;
— placer ces produits où ces services dans des conditions favorables afin d'en
retirer un bénéfice.
Les facteurs intervenant alors sont de deux ordres :
— des facteurs externes (niveau des prix par exemple) dont dépend la rentabi-
lité, c'est-à-dire les possibilités de rémunération ;
— des facteurs internes représentés par le coût des divers éléments de l'acti-
vité : achats, charges de personnel, autres frais et qui déterminent la productivité.
Une parfaite connaissance du montant des facteurs internes, de leur affecta-
tion, de leur évolution et de ses raisons facilite grandement la gestion.
A. Les facteurs internes d'exploitation.

6. — La comptabilité générale regroupe les facteurs internes d'exploitation
dans les comptes dits de gestion qui correspondent aux classes 6 et 7 du cadre comp-
table.
Les facteurs internes d'exploitation comprennent donc :
10 LES CHARGES D'EXPLOITATION :
— les achats et variations des stocks (comptes 60 et 603),
— les services extérieurs (compte 61),
— les autres services extérieurs (compte 62),
— les impôts, taxes et versements assimilés (compte 63),
— les charges de personnel (compte 64),
— les autres charges de gestion courante (compte 65),
— les charges financières (compte 66),
— les dotations aux amortissements et aux provisions (comptes 681 et 686).
2° LES CHARGES HORS EXPLOITATION :
— les charges exceptionnelles (compte 67),
— les dotations aux amortissements et aux provisions (compte 687),
— la participation des salariés et les impôts sur les bénéfices (compte 69).
3° LES PRODUITS D'EXPLOITATION :

— les ventes de produits fabriqués, prestations de services, marchandises
(compte 70),
— la production stockée (variation de l'exercice) (compte 71),
— la production immobilisée (compte 72),
— les produits nets partiels sur opérations à long terme (compte 73),
— les subventions d'exploitation (compte 74),
— les autres produits de gestion courante (compte 75),
— les produits financiers (compte 76),
— les reprises sur amortissements et provisions (comptes 781 et 786),
— les transferts de charges (comptes 791 et 796).
4° LES PRODUITS HORS EXPLOITATION :
— les produits exceptionnels (compte 77),
— les reprises sur amortissements et provisions (compte 787),
— les transferts de charges exceptionnelles (compte 797).
En résumé, les comptes des classes 6 et 7 retracent toute l'activité d'une entre-
prise. La comptabilité analytique considère donc au minimum les opérations qui
sont inscrites dans ces comptes.
B. Les diverses activités.
7. — Les comptes mentionnés au paragraphe précédent ne font pas la diffé-
rence entre les activités d'une entreprise lorsque celle-ci a plusieurs secteurs. Ils
analysent les opérations en fonction de leur nature et non pas de leur destination.
Par exemple, un constructeur peut fabriquer, à la fois, des appareils de télévision et
des machines à laver. Le résultat dégagé par la comptabilité générale est un résultat
global qui ne permet pas de connaître le résultat propre à chacune des activités préci-
tées.
La comptabilité analytique a entre autres pour objet de fournir ces renseigne-
ments.
Immédiatement, l'intérêt de cette dernière apparaît d'autant plus aisément que
le cas de deux activités constitue, bien souvent, un minimum. La diversification
pare, en effet, aux fluctuations économiques d'une branche déterminée et conduit
les entreprises à s'engager dans cette voie. La comptabilité analytique d'exploitation
constitue alors un instrument de gestion particulièrement utile.
C. Les composantes d'une activité.
8. — D'un autre point de vue et même dans le cas d'une activité unique, il con-
vient de savoir l'importance des éléments qui interviennent successivement :
— soit lors d'un achat revendu en l'état ;
— soit lors de la fabrication d'un produit ;
— soit lors de la mise en place d'un service.
Une égalité apprise dans les cours élémentaires d'arithmétique remet en
mémoire la notion du cumul des frais avec le prix d'achat afin de déterminer le prix
de revient :
Prix d'achat + Frais = Prix de revient (ou coût de revient).
Or, l'analyse d'une entreprise montre que les frais se rapportent :
— aux achats ;
— à la fabrication ;
— à la vente ;
— à l'administration générale.
En général, les frais relatifs à l'administration générale sont d'abord répartis

entre les frais d'achats, de fabrication et de ventes et l'égalité s'élargit de la façon
suivante :
Il devient intéressant de déterminer dans l'ordre le montant :

— du prix d'achat augmenté des frais d'achat ;
— du prix d'achat augmenté des frais d'achat en ce qui concerne les achats uti-
lisés auxquels s'ajoutent les frais de fabrication ;
— du total ci-dessus en ce qui concerne la fabrication vendue, majoré des frais
de distribution (ou de vente).
De cette façon, les différentes composantes du coût de revient se comparent à
des prévisions ou aux réalisations de la période précédente de manière à analyser
l'activité de la période actuelle.
Les explications précédentes amènent les définitions retenues en comptabilité
analytique.
9. — Un coût correspond à l'accumulation des charges sur un produit.
Selon le stade d'élaboration du produit, divers coûts peuvent être déterminés :
— après approvisionnement : coût du produit approvisionné ;
— après fabrication : coût du produit fabriqué ;
— après distribution (synonyme de la vente) : coût du produit distribué.
Le terme « coût » ne s'applique pas qu'aux produits (biens ou services créés par
l'entreprise) mais à toute chose désignée pour laquelle il est jugé utile d'attribuer des
charges et d'en faire le total.
10. — Au dernier stade, le coût du produit distribué est désigné par coût de
revient en remplacement du terme traditionnel de prix de revient.
11. — Au terme du cycle d'exploitation, le terme « produit » désigne les biens
et services créés par l'entreprise :
— à leurs divers stades d'élaboration : productions en cours, produits intermé-
diaires (achevés ou en attente d'un stade ultérieur), produits finis restant à vendre ;
— au terme du cycle : produits vendus ou produits créés par l'entreprise pour
elle-même.
12. — La valeur d'un produit s'exprime toujours en coût et en prix pour ce qui
concerne les produits vendus.
La transposition de ce qui vient d'être dit se présente ainsi :
Prix d'achat + Frais = COUT D'ACHAT

d'approvisionnement
Coût d'achat + Frais de fabrication = COUT DE PRODUCTION

utilisé pour
1 la fabrication 1
Coût de production + Frais de distribution = COUT DE REVIENT

vendu
D. Conclusion.
13. — Il est constaté, en comptabilité analytique, que la classe 6 est analysée
suivant la destination de la charge alors qu'en comptabilité générale la nature de la
charge était seule mise en évidence : frais de personnel, impôts et taxes, etc. En
outre, des stades intermédiaires sont créés.
Ces éléments apportent à l'information une dimension nouvelle qui permet une
gestion plus élaborée.
La différence entre la classe 7, qui est individualisée de la même manière que la
classe 6, représente le résultat par produit, activités, etc.
Ainsi et conformément aux dispositions du Plan comptable général de 1957, la
comptabilité analytique était conçue pour mettre en relief les éléments constitutifs
des coûts et des résultats qui présentent le plus d'intérêt pour la direction de l'entre-
prise. Elle avait pour objet :
1° — de faire apparaître les éléments pouvant contribuer à la détermination
des prix de vente ou au contrôle de leur rentabilité et de fournir en cas de besoin des
éléments justificatifs de facturation d'objets, de produits ou de services ;
2° — de permettre l'examen des conditions internes de l'exploitation par :
— l'analyse des charges d'exploitation et l'observation de leur évolution ;
— la comparaison de ces charges à des prévisions ou à des normes préétablies,
l'analyse des écarts et la recherche de leurs causes ;
3° — de fournir à l'entreprise les bases d'évaluation de certains éléments de
son actif : immobilisations (et notamment celles constituées par ses soins), stocks de
toute nature, travaux en cours, etc.
14. — Le Plan Comptable Général de 1982 reprend les idées générales expri-
mées ci-dessus en les précisant :
La comptabilité analytique est un mode de traitement de données dont les
objectifs essentiels sont les suivants :
— d'une part :
• connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l'entreprise ;
• déterminer les bases d'évaluation de certains éléments du bilan de l'entre-
prise ;
0 expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services)
pour les comparer aux prix de vente correspondants ;
— d'autre part :
. établir des prévisions de charges et de produits courants (coûts préétablis et
budgets d'exploitation, par exemple) ;
0 en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des
coûts et des budgets, par exemple) ;
— d'une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclai-
rer les prises de décisions. Elle apporte son concours à l'application de méthodes
mathématiques telles que la recherche opérationnelle.
Il a ajouté :
Pour atteindre ces objectifs, le système de comptabilité analytique d'une entre-
prise doit être adapté exactement à sa structure organique et aux activités d'exploita-
tion particulières qu'elle exerce.
Il s ensuit que si les dispositions de la comptabilité analytique intéressent les
entreprises autant que celles de la comptabilité générale, leur présentation est diffé-
rente.
Celles de la comptabilité générale sont pratiquement uniformes ; celles de la

comptabilité analytique sont constituées par un éventail de solutions entre lesquelles
l'entreprise doit opérer des choix et des combinaisons en fonction de ses particulari-
tés.
Enfin, il convient de remarquer qu'en matière de calcul de coûts, la vérité ou
l'exactitude n'existe pas et ne peut pas exister du fait de l'approximation obligatoire
de la répartition de certaines charges. Cependant, les nécessités de la gestion condui-
sent la grande majorité des entreprises à déterminer des coûts pour les utiliser en
tenant compte de leur degré d'approximation.
étude de cas n° 1 1
Un fabricant vend des machines à laver et des appareils de télévision. Son

compte de résultat de l'exercice se présente comme suit (en milliers de francs) :
Charges d'exploitation :
— Achats de matières premières et autres approvisionnements . 3.700, - MF
Variation de stock (moins ou plus) + 800, - MF
stock initial : 800, - MF
stock final : néant
— Autres achats et charges externes 1.200, - MF
— Impôts, taxes et versements assimilés 200, - MF
— Salaires, traitements (y compris charges sociales) 780, - MF
— Dotations aux amortissements : sur immobilisations . . . . 650, - MF
— Autres charges 9 0 0 , - MF
Charges financières :
— Intérêts et charges assimilées 30, - MF
8.260, - MF
Solde créditeur (bénéfice) 1.240, - MF
Total général 9.500, - MF
Produits d'exploitation :
— Production vendue (biens et services) 9.500, - MF
Total général . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.500, - MF

En fonction des deux secteurs d'activité, les renseignements suivants sont four-
nis :
TRAVAIL A FAIRE
1° Pour chaque secteur d'activité, calculer : 2 ° Comparer les résultats obtenus avec celui
— le coût d'achat de la comptabilité générale.
— le coût de production
— le coût de revient
— le résultat
solution n° 1 1
Il convient tout d'abord de remarquer que le total des charges et des variations
de stocks de la comptabilité générale : 8.260, - MF se retrouve intégralement
réparti en comptabilité analytique entre :
— l'activité « machines à laver » 3 430, - MF
— l'activité « appareils de télévision » 4 830, - MF
En outre, du fait qu'il n'y a pas de stock final, tous les achats ont été utilisés
pour la fabrication et celle-ci a été entièrement vendue.
A noter qu'il n'en ira pas toujours de même (cf. chap. 2 et 4).
1° COUTS ET RESULTATS
, Machines Appareils
Eléments à laver télévision
Matières utilisées 1 500 3 000

Frais d'approvisionnement + 130 + 370
Coûts d'achat 1 630 3 370

(utilisés pour la fabrication)
Frais de fabrication + 1 700 + 1 300
Coûts de production . . . . . . . . . . . . . 3 330 4 670

(vendus)
Frais de distribution + 100 + 160
Coûts de revient (A) . . . . . . . . . . . . . 3 430 4 830
Production vendue (B) 2 500 7 000
Résultats (B - A) . . . . . . . . . . . . . . . - 930 + 2 170
2° COMPARAISON DES RESULTATS OBTENUS AVEC CELUI DE LA COMPTABILITE GENERALE.
— Résultat sur « machines à laver » - 930, - MF

— Résultat sur « appareils de télévision » + 2 170, - MF
ensemble . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . + 1 2 4 0 , - MF
égal à celui de la comptabilité générale.
Dans ce cas, l'égalité est normale car toutes les charges (y compris le stock ini-
tial) ont été incorporées.
La comptabilité analytique fait apparaître un élément important : le résultat

déficitaire sur l'activité « machines à laver » que la comptabilité générale ne pouvait
pas mettre en évidence.
Dans ces conditions, la comptabilité analytique répond bien à l'un de ses objec-
tifs :
« expliquer les résultats en calculant le coût des produits (biens et services) pour les
comparer aux prix de vente correspondants ; »
P a r la suite, les responsables de l'entreprise s'interrogeront pour connaître :
— les raisons du déficit de cette activité » . comparaison par
exemple avec les
périodes antérieures
— s'il convient de maintenir cette activité ► établir
des prévisions
étude de cas n° 2 1
L'entreprise NIRAM fabrique et vend des appareils A et B.

A la fin de son premier exercice d'activité, un extrait de sa balance de comptabi-
lité générale présente les soldes suivants :
Stock final de matières premières (24 325 kg) 243 250 F

Stock final d'articles A (200 unités) 48 350 F
Stock final d'articles B (5 000 unités) 241 750 F
Achats de matières premières (57 325 kg) 550 000 F

Services extérieurs 200 000 F
Autres services extérieurs 230 000 F
Impôts, taxes et versements assimilés 50 000 F
Charges de personnel 100 000 F
Autres charges de gestion courante 30 000 F
Charges financières (charges d'intérêts) 5 000 F
Dotations aux amortissements (d'exploitation) . . . . . . . . . . . . . . . 80 000 F
Ventes de produits fabriqués :
articles A 300 000 F
— articles B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450 000 F
L'analyse des charges autres que les achats montre qu'elles concernent :
— des frais d'approvisionnement pour 23 250 F ;
— des frais de production pour 395 250 F relatifs pour 1/3 à la fabrication des
articles A et pour le reste à la fabrication des articles B ;
— des frais de distribution pour 276 500 F à répartir par moitié entre les arti-
cles A et B vendus.
En outre, il est constaté que :
— 33 000 kg de matières premières ont été utilisés pour la fabrication à con-
currence de 11 000 kg pour celle des articles A et 22 000 kg pour celle des arti-
cles B ;
— 1 000 articles A et 10 000 articles B ont été fabriqués ;
— 800 articles A et 5 000 articles B ont été vendus.
TRAVAIL A FAIRE
1 ° Calculer le coût global et unitaire : 2 ° Calculer le résultat pour chacune des caté-
a) d'achat des matières premières ; gories d'articles vendus ainsi que le résultat glo-
bal ;
b) de production des articles A fabriqués
ainsi que celui des articles B fabriqués ; 3 ° Présenter le compte de résultat de l'exer-
c) de revient des articles A vendus ainsi que cice et comparer le résultat de la comptabilité
celui des articles B vendus ; générale avec le résultat global de la comptabilité
analytique.
solution n° 2 1
1° COÛTS
a) d'achat global et unitaire des matières premières

Prix d'achat (cf. extrait de la balance) 550 000 F
Frais d'approvisionnement (cf. énoncé) 23 250 F
Coût d'achat global 573 250 F

Nombre de kilos achetés (cf. extrait de la balance) . . . . . . . . . . . . . 57 325
Coût d'achat unitaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 F
b) de production global et unitaire des articles fabriqués
Eléments Articles A Articles B
Coût des matières premières incorporées

à la fabrication :
( 11 000 kg (cf. énoncé) 110 000 F -
10 F x 1 22 000 kg (cf. énoncé) - 220 000 F

Frais de production :
( 1/3 131 750 F
395 250 F x j 2/3 - 263 500 F
Coût de production global 241 750 F 483 500 F

nombre d'articles fabriqués : 1 000 : 10 000
(cf. énoncé)
Coût de production unitaire . . . . . . . = 241, 75 F = 48,35 F
c) de revient global et unitaire des articles vendus
Eléments Articles A Articles B
Coût de la production stockée et vendue :

241,75 F x 800 articles (cf. énoncé) . . . . 193 400 F —
(cf. b. ci-dessus)
48,35 F x 5 000 articles (cf. énoncé).... — 241 750 F
(cf. b. ci-dessus)
Frais de distribution :
{ °'5 138 250 F -
276 500 F x j 0,5 - 138 250 F
Coût de revient global 331 650 F 380 000 F

Nombre d'articles vendus 800 5 000
Coût de revient unitaire . . . . . . . . . . . . = 414,5625 F = 76 F
2° RESULTAT POUR CHACUNE DES CATEGORIES ET RESULTAT GLOBAL

3° C O M P T E DE RESULTAT DE L'EXERCICE
Charges d'exploitation :
. Achats de matières premières et autres approvisionnements 550 000, - F
. Variation de stock - 243 250, - F
. stock initial : néant car premier exercice d'activité
(cf. énoncé)
. stock final : - 243 250 F (cf. extrait de la balance)
. Autres achats et charges externes 430 000, - F
(200 000 F + 230 000 F)
. Impôts, taxes et versements assimilés 50 000, - F
Salaires et traitements > f „
Charges sociales i 100 0 0 0 , - F
. Dotations aux amortissements (d'exploitation) 80 000, - F
. Autres charges 30 000, - F
Total des charges d'exploitation 996 750, - F

Charges financières :
. Intérêts et charges assimilées 5 000, - F
Total des charges 1 001 750,- F

Solde créditeur = bénéfice 38 350, - F
Total général 1 040 100, - F
Produits d'exploitation :
. Production vendue (biens et services) 750 000, - F
Production stockée : 290 100, - F
. articles A : 1 000 fabriqués - 800 vendus
= 200 en stock final x 241,75 F = + 48 350 F
pas de stock initial
+ 48 350 F
. articles B : 10 000 fabriqués - 5 000 vendus
= 5 000 en stock final x 48,35 F = + 241 750 F
pas de stock initial
Total général . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 040 100,- F
La comparaison des résultats entre les comptabilités générale et analytique

montre une égalité parfaite : 38 350 F.
Comme il a été vu lors de l'étude de cas n° 1, cette égalité résulte du fait que
toutes les charges de la comptabilité générale ont été incorporées en comptabilité
analytique.
Par ailleurs, il est intéressant de constater que le coût de revient, toutes activités
confondues, peut être calculé au niveau du compte de résultat de l'exercice :
. total des charges 1 001 750 F
. production stockée - 290 100 F
Coût de revient 711 650 F

se décomposant en :
. articles A vendus
(cf. 1°) c - ci-dessus) 331 650 F
. articles B vendus
(cf. 1°) c - ci-dessus) . . . . . . . . . . . . . . . 380 000 F
les charges - les produits - les pertes

les profits - les éléments supplétifs 2
I. LES CHARGES
15. — Aux termes du N.P.C., les charges comprennent les sommes ou valeurs
versées ou à verser :
— soit en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et servi-
ces consommés par l'entreprise ainsi que des avantages qui lui ont été consentis ;
— soit en vertu d'une obligation légale que l'entreprise doit remplir ;
— soit exceptionnellement sans contrepartie.
Elles comprennent également :
— les dotations aux amortissements et aux provisions ;
— la valeur comptable des éléments d'actif cédés, détruits ou disparus.
Du point de vue de la comptabilité générale, une charge correspond à une aug-
mentation de passif ou à une diminution d'actif qui n'entraîne pas corrélativement
la création ou la variation d'un autre poste de bilan.
Par exemple :
— à la réception de l'avertissement reçu de l'Administration concernant la taxe
professionnelle, l'entreprise enregistre sa dette envers l'Etat (d'où l'augmentation
du passif par le crédit du compte 44. Etat et autres collectivités publiques) et la con-
trepartie de cette dette figure au débit du compte de charges 63. Impôts, taxes et ver-
sements assimilés car elle ne constitue, en aucune manière, un actif quelconque ;
— lors de la réduction irréversible, répartie sur une période déterminée, du
montant porté à certains postes du bilan, appelée amortissement, l'actif diminue du
montant de cette réduction dont la contrepartie s'inscrit au débit du compte 68.
Dotations aux amortissements et aux provisions.
La comptabilité générale analyse, par nature, ces augmentations de passif ou
ces diminutions d'actif.
Les mouvements, dans le courant de l'exercice, sont en général les suivants :
4 , , Augmentation du passif : Diminution de 1 actif :

Nature des charges compte concerne compte concerne
60. Achats 40. Fournisseurs et 51. Banques,

Comptes rattachés établissements
financiers
et assimilés
61. Services extérieurs 40. Fournisseurs et 51. Banques,

Comptes rattachés établissements
financiers
et assimilés
VT , , Augmentation du passif : Diminution de l'actif :

Nature des charges
compte concerne compte concerné
62. Autres services 40. Fournisseurs et 51. Banques,

extérieurs Comptes rattachés établissements
financiers
et assimilés
63. Impôts, taxes et 44. Etat et autres 51. Banques,

versements assimilés collectivités établissements
publiques financiers
et assimilés
64. Charges 42. Personnel et 51. Banques,

de personnel comptes rattachés établissements
financiers
et assimilés
65. Autres charges de Comptes de la classe 4 51. Banques,

gestion courante crédités établissements
financiers
et assimilés
etc.
La comptabilité analytique ne saurait reprendre l'analyse, par nature, de la

comptabilité générale. Comme les stades d'élaboration des produits sont différents,
l'analyse de la comptabilité analytique privilégiera la notion de destination.
Cette destination vise notamment :
— les fonctions ou les produits de l'entreprise auxquelles se rapportent les
charges par nature ;
— le degré que les charges représentent dans l'élaboration du produit ou la
mise en place du service ;
— le critère de fixité ou de variabilité de ces charges.
Ces analyses peuvent être séparées ou se combiner. Avant d'envisager la solu-
tion optimale, il convient de définir chacune des quatre catégories indiquées
ci-dessus après avoir noté auparavant dans quelle mesure les coûts sont concernés.
A. Les charges et leur incorporation aux coûts
16. — Certaines charges de l'entreprise ne relèvent pas de l'exploitation nor-
male et courante d'un exercice. Il en est ainsi, notamment :
— des amortissements des frais de constitution ou de premier établissement ou
d'émission d'obligations ;
— des primes d'assurance-vie contractée au profit de l'entreprise ;
— des provisions pour dépréciation ;
— des provisions pour litige ;
— des primes d'assurance-crédit ;
— des charges identifiées couvertes par des provisions.
Ces charges sont considérées comme non incorporables aux coûts et modifie-
ront la somme des résultats des activités afin de déterminer un résultat net.
La notion de charges incorporables et de charges non incorporables caractérise
donc également l'analyse faite par la comptabilité analytique d'exploitation.
17. — L'analyse de la gestion se fait par l'intermédiaire d'un réseau d'analyse
comptable ou ensemble de comptes et leur articulation.
A l'intérieur de ce réseau, les charges ou éléments de coût sont soit incorpora-
bles soit non incorporables.
18. — Les charges incorporables correspondent à celles dont la prise en
compte dans les coûts est jugée raisonnable par le Chef d'entreprise alors que les
charges non incorporables concernent celles que le Chef d'entreprise ne juge pas rai-
sonnable d'incorporer aux coûts.
Il s'agit là de question de fait et l'on peut citer, par exemple, au titre des charges
incorporables, toutes celles qui présentent un caractère habituel et qui interviennent
utilement lors de la comparaison des éléments de gestion d'une période à l'autre.
Dans le cas contraire, il s'agit alors de charges ou de produits non incorporables
qui constituent des différences d'incorporation c'est-à-dire les différences consta-
tées :
— d'une part, entre les charges figurant en comptabilité générale (classe 6) et
les charges incorporées aux coûts en comptabilité analytique ;
— d'autre part, entre les produits d'exploitation figurant en comptabilité géné-
rale (classe 7) et les produits d'exploitation retenus en comptabilité analytique.
B. Les charges et les fonctions de l'entreprise.
19. — Dans son ouvrage, « Administration industrielle et générale » Henri
FAYOL décrivait, dès 1916, les opérations d'une entreprise et les répartissait de la
façon suivante :
— opérations techniques (production, fabrication, transformation) ;
— opérations commerciales (achats, ventes, échanges) ;
— opérations financières (recherche et gérance des capitaux) ;
— opérations de sécurité (protection des biens et des personnes) ;
— opérations de comptabilité (inventaire, bilan, prix de revient, statistiques,
etc.) ;
— opérations administratives (prévoyance, organisation, commandement,
coordination et contrôle).
Pour ces six fonctions considérées comme essentielles, l'auteur donnait les pré-
cisions suivantes :
1° FONCTION TECHNIQUE.
20. — Le nombre, la variété et l'importance des opérations techniques, le fait
que les produits de toute nature (matériels, intellectuels, moraux) sortent générale-
ment des mains du technicien ; l'enseignement à peu près exclusivement technique
de nos écoles professionnelles ; les débouchés offerts aux techniciens... ; tout con-
court à donner à la fonction technique, et, par suite, à la capacité technique un relief
qui laisse dans l'ombre d'autres capacités tout aussi nécessaires et parfois plus utiles
à la marche et à la prospérité des entreprises.
Cependant la fonction technique n'est pas toujours la plus importante de tou-
tes. Même dans les entreprises industrielles, il est des circonstances où l'une quelcon-
que des autres fonctions peut avoir sur la marche de l'entreprise une influence beau-
coup plus grande que la fonction technique.
Il ne faut pas perdre de vue que les six fonctions essentielles sont dans une
étroite dépendance les unes des autres. La fonction technique, par exemple, ne peut
subsister sans matières premières et sans débouchés pour ses produits, sans capi-
taux, sans sécurité et sans prévoyance.
2° FONCTION COMMERCIALE.
21. — La prospérité d'une entreprise industrielle dépend souvent de la fonc-
tion commerciale autant que de la fonction technique ; si le produit ne s'écoule pas,
c'est la ruine.
Savoir acheter et vendre est aussi important que de savoir bien fabriquer.
Avec de la finesse et de la décision, l'habileté commerciale comporte une pro-
fonde connaissance du marché et de la force des rivaux, une longue prévoyance et,
de plus en plus, dans les grandes entreprises, la pratique des ententes.
Enfin, lorsque certains produits passent d'un service à un autre d'une même
entreprise, la fonction commerciale veille à ce que les prix fixés par l'autorité supé-
rieure — dits prix d'ordre — ne soient pas la source de dangereuses illusions.
3° FONCTION FINANCIERE.
22. — Rien ne se fait sans son intervention. Il faut des capitaux pour le per-
sonnel, pour les immeubles, pour l'outillage, pour les matières premières, pour le
dividende, pour les améliorations, pour les réserves, etc. Il faut une habile gestion
financière pour se procurer des capitaux, pour tirer le meilleur parti possible des dis-
ponibilités, pour éviter les engagements téméraires.
Beaucoup d'entreprises qui auraient pu être prospères meurent de la maladie du
manque d'argent.
Aucune réforme, aucune amélioration n'est possible sans disponibilités ou sans
crédit.
Une condition essentielle du succès est d'avoir constamment sous les yeux la
situation financière de l'entreprise.
4° FONCTION DE SECURITE.
23. — Elle a pour mission de protéger les biens et les personnes contre le vol,
l'incendie, l'inondation ; d'écarter les grèves, les attentats, et, en général, tous les
obstacles d'ordre social qui peuvent compromettre la marche et même la vie de
l'entreprise.
C'est l'œil du maître, c'est le chien de garde de l'entreprise rudimentaire, c'est
la police, c'est l'armée dans l'Etat. C'est, d'une manière générale, toute mesure qui
donne à l'entreprise la sécurité ; au personnel, la tranquillité d'esprit dont il a
besoin.
5° FONCTION DE COMPTABILITE.
24. — C'est l'organe de vision des entreprises. Elle doit permettre de savoir à
tout instant où l'on en est et où l'on va. Elle doit donner sur la situation économique
de l'entreprise des renseignements exacts, clairs, précis.
Une bonne comptabilité, simple et claire, qui donne une idée exacte des condi-
tions de l'entreprise, est un puissant moyen de direction.
Pour cette fonction, comme pour les autres, une certaine initiation est néces-
saire. L'indifférence dans laquelle on la tient dans les grandes écoles industrielles
prouve qu'on ne se rend pas compte des services qu'elle rend.
6° FONCTION ADMINISTRATIVE.
25. — Aucune des cinq fonctions précédentes n'est chargée de dresser le pro-
gramme général d'action de l'entreprise, de constituer le corps social, de coordonner
les efforts, d'harmoniser les actes. Ces opérations ne font point partie des attribu-
tions de la fonction technique, non plus que de celles des fonctions commerciale,
financière, de sécurité ou de comptabilité. Elles constituent une autre fonction que
l'on désigne habituellement sous le nom d'administration et dont les attributions et
les limites sont assez mal définies.
La prévoyance, l'organisation, la coordination et le contrôle font, sans con-
teste, partie de l'administration comme on l'entend couramment.
Faut-il y faire entrer aussi le commandement ? Ce n'est pas obligatoire ; on

pourrait étudier le commandement à part. Je me suis cependant décidé à l'incorpo-
rer dans l'administration pour les raisons suivantes :
— le recrutement, la formation du personnel et la constitution du corps social,
qui sont des charges de l'administration, intéressent au plus haut degré le comman-
dement ;
— la plupart des principes de commandement sont des principes d'administra-
tion. Administration et commandement sont mêlés très étroitement. Au seul point
de vue des facilités de l'étude, il y avait intérêt à grouper ces deux sortes d'opéra-
tions ;
— le groupement avait, en outre, l'avantage de constituer une fonction très
importante, digne d'attirer et de retenir l'attention du public au moins autant que la
fonction technique.
J'ai donc adopté la définition suivante :

Administrer, c'est prévoir, organiser, commander, coordonner et contrôler ;
Prévoir, c'est-à-dire scruter l'avenir et dresser le programme d'action ;
Organiser, c'est-à-dire constituer le double organisme, matériel et social, de
l'entreprise ;
Commander, c'est-à-dire faire fonctionner le personnel ;
Coordonner, c'est-à-dire relier, unir, harmoniser tous les actes et tous les
efforts ;
Contrôler, c'est-à-dire veiller à ce que tout se passe conformément aux règles
établies et aux ordres donnés.
Ainsi comprise, l'administration n'est ni un privilège exclusif, ni une charge
personnelle du chef ou des dirigeants de l'entreprise ; c'est une fonction qui se
répartit, comme les autres fonctions essentielles, entre la tête et les membres du
corps social.
La fonction administrative se distingue nettement des cinq autres fonctions
essentielles.
Il importe de ne pas la confondre avec le gouvernement.
Gouverner, c'est conduire l'entreprise vers son but en cherchant à tirer le meil-
leur parti possible de toutes les ressources dont elle dispose ; c'est assurer la marche
des six fonctions essentielles.
L'administration n'est que l'une des six fonctions dont le gouvernement doit
assurer la marche. Mais elle tient dans le rôle des grands chefs une si grande place
qu'il peut parfois sembler que ce rôle est exclusivement administratif.
En comptabilité analytique, il est possible de suivre cette classification et
d'enregistrer les charges de cette façon afin de connaître le coût de chacune des fonc-
tions de l'entreprise auxquelles il convient d'ajouter la fonction d'innovation et de
recherche qui devient de plus en plus importante de nos jours.
C. Les charges et leur destination.

26. — Dans cette optique, les charges sont analysées d'après les objectifs de
l'entreprise : soit acheter pour revendre, soit acheter puis fabriquer et enfin reven-
dre. Dans ces conditions, les charges se ventilent en :
— charges d'approvisionnement ;
— charges de fabrication ;
— charges de distribution ;
— charges administratives et financières pour les opérations ne concourant pas
directement ou à un achat, ou à une fabrication ou à une vente.
En reprenant cette classification et celle de FAYOL, la concordance suivante
s'établit :
Charges par destination Charges par fonctions
Charges d'approvisionnement. Partie des opérations commerciales.
Charges de fabrication. Totalité des opérations techniques.
Charges de distribution. Solde des opérations commerciales.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Charges administratives et financières. Totalité des opérations :

— financières.
— de sécurité.
— de comptabilité.
— administratives.
La comptabilité analytique peut appréhender les charges suivant leur destina-

tion.
Quelques exemples vont illustrer ce qui précède :
— Les appointements :
. du chef du service des achats s'appliquent au stade des approvisionnements ;
à ce stade, le produit que l'entreprise va vendre par la suite n'est pas encore élaboré ;
. du chef de la production s'appliquent au stade de la fabrication ; à ce stade le
produit que l'entreprise va vendre, par la suite, est élaboré mais n'est pas encore
vendu ;
. du chef du service commercial s'appliquent au stade de la distribution car
grâce à l'intervention des commerciaux le produit est alors vendu.
Par conséquent, cette charge qui, par nature, représente dans tous les exemples
précédents, des charges de personnel, s'analyse, par destination :
— soit en frais d'approvisionnement, s'il s'agit des appointements du chef du
service des achats ;
— soit en frais de fabrication s'il s'agit des appointements du chef de la pro-
duction ;
— soit en frais de distribution s'il s'agit des appointements du chef du service
commercial.
Dans tous les cas, cette charge interviendra, d'une manière ou d'une autre, lors
du calcul du coût de revient pouvant être comparé au prix de vente du produit
vendu.
D. Les charges et leur degré.
27. — Lors de la description des charges suivant leur destination, il a été
observé que certaines d'entre elles ne concouraient pas directement à l'élaboration
d'un produit ou à la mise en place d'un service. Il en était ainsi pour les charges
administratives et financières. Dans un ordre d'idée voisin, le rattachement d'une
charge au coût d'un seul produit ou d'un seul service ne constitue pas la règle géné-
rale. Certaines se rapportent à plusieurs produits ou plusieurs activités de l'entre-
prise, d'autres à tous les produits de l'entreprise. C'est pourquoi la classification
suivante est donnée :
28. — Lorsqu'une charge concerne un seul coût, elle est appelée charge
directe.
29. — Lorsqu'une charge concerne :
— soit plusieurs coûts ;
— soit la totalité des coûts,
elle est appelée indirecte (1).
Par exemple :
— le montant des appointements du Directeur Général représente une charge
indirecte car il consacre son temps à toutes les activités de l'entreprise : administra-
tion, approvisionnement, production, distribution ;
— le montant des appointements d'un représentant constitue :
. une charge directe s'il ne vend qu'une seule catégorie d'articles ;
. une charge indirecte s'il vend plusieurs catégories d'articles car il faudra alors
ventiler le montant de ses appointements entre les différentes catégories d'articles.
— soit un bureau composé de trois personnes dont l'activité consiste à établir
des chèques en règlement des chantiers A, B et C réalisés par l'entreprise. Pour un
mois donné, le coût de ce bureau est de 30 000 F et le nombre de chèques émis de
6 000 soit :
— pour le chantier A : 3 500
— pour le chantier B : 1 000
— pour le chantier C : 1 500
L'imputation sur les coûts de production se fera de la manière suivante :
Lorsque l'inscription des charges aux comptes de coûts :

(1) Toutefois lorsqu'une charge indirecte peut être affectée, sans calcul préalable, à un centre d'analyse elle s'intitule
charge semi-directe.
30. — est d i r e c t e : le m o t a f f e c t a t i o n est utilisé ;
3 1 . — est s e m i - d i r e c t e : le m o t a f f e c t a t i o n est e m p l o y é l o r s q u e l ' i n s c r i p t i o n n e

résulte pas d ' u n e répartition préalable ;
32. — est i n d i r e c t e : le m o t i m p u t a t i o n est r e t e n u c a r c e t t e i m p u t a t i o n se f a i t

au moyen d'une répartition.
33. — Les charges incorporables connaissent donc plusieurs analyses. Une

c h a r g e est dite « directe » lorsqu'elle p e u t être affectée i m m é d i a t e m e n t , sans calcul
intermédiaire, au coût d'un produit déterminé.
34. — U n e c h a r g e i n d i r e c t e se dit d ' u n e c h a r g e p o u r l a q u e l l e u n calcul inter-

médiaire s'avère nécessaire p o u r son imputation au coût d ' u n produit déterminé.
A v a n t d e p r o c é d e r à c e t t e r é p a r t i t i o n d e s c h a r g e s i n d i r e c t e s e n t r e l e s c o û t s , il
c o n v i e n t d e l e s s a i s i r d ' u n e m a n i è r e f a c i l e à l e s v e n t i l e r p a r l a s u i t e . P o u r c e f a i r e , il
est n é c e s s a i r e d e les g r o u p e r , t o u t d ' a b o r d , a u sein d ' u n c e n t r e s i g n i f i c a t i f d ' u n e
activité à caractère indirect.
a) L e s centres d ' a n a l y s e
35. — C e calcul i n t e r m é d i a i r e vise l'inscription p r é a l a b l e d e la c h a r g e indirecte

à une unité comptable d'exploitation tenue de façon autonome : ensemble de
l'entreprise ou division d'entreprise, établissement par exemple.
36. — L'unité comptable d'exploitation peut être une unité fonctionnelle

g r o u p a n t l'ensemble des centres d'analyse de charges afférentes à une fonction éco-
n o m i q u e ( p r o d u c t i o n , distribution, gestion d u personnel, etc.).
37. — U n c e n t r e d ' a n a l y s e est d o n c u n e division de l ' u n i t é c o m p t a b l e d'exploi-

tation ou de l'unité fonctionnelle. Ce centre d'analyse groupe des éléments de char-
ges indirectes p r é a l a b l e m e n t à leur i m p u t a t i o n a u x c o m p t e s de coûts de produits
intéressés.
38. — Les opérations d'analyse comprennent :
— l'affectation des charges qui peuvent être directement rattachées aux cen-
tres ;
— la r é p a r t i t i o n e n t r e les c e n t r e s d e s a u t r e s c h a r g e s q u ' i l s d o i v e n t p r e n d r e e n
compte ;
— la cession de prestations entre centres.
A u t e r m e d e ces o p é r a t i o n s , le c o û t d e c h a q u e c e n t r e d ' a n a l y s e p e u t être i m p u t é

au compte de coût à l'aide d ' u n e unité d'oeuvre.
L e s c e n t r e s d ' a n a l y s e c o m p r e n n e n t les c e n t r e s d e t r a v a i l et les s e c t i o n s .
39. — L a r é p a r t i t i o n est le t r a v a i l d e c l a s s e m e n t d e s c h a r g e s a b o u t i s s a n t à
l ' i n s c r i p t i o n d a n s les c o m p t e s d e r e c l a s s e m e n t et les c e n t r e s d ' a n a l y s e d e s é l é m e n t s
qui ne peuvent être affectés (non-inscription immédiate) faute de moyens de mesure.
U n e répartition s'effectue à l'aide d ' u n e clé d e répartition f o n d é e sur des relevés sta-
tistiques o u des r a i s o n n e m e n t s t e c h n i q u e s et é c o n o m i q u e s a p p r o p r i é s .
40. — U n c o m p t e d e r e c l a s s e m e n t est u n g r o u p e m e n t de charges ( o u d e p r o -
d u i t s ) d ' e x p l o i t a t i o n d e n a t u r e s d i v e r s e s d o n t le c o n t e n u est h o m o g è n e p a r r a p p o r t
a u critère de classement choisi. Ce groupement est p a r f o i s utilisé p o u r faciliter
l ' a f f e c t a t i o n o u l a r é p a r t i t i o n d e s c h a r g e s ( o u d e s p r o d u i t s ) d ' e x p l o i t a t i o n d a n s le
réseau d'analyse.
41. — L ' u n i t é d ' œ u v r e est l'unité d ' i m p u t a t i o n d u coût d ' u n centre d'analyse
aux comptes de coûts de produits.
42. — U n c e n t r e d e travail est u n c e n t r e d ' a n a l y s e c o r r e s p o n d a n t à u n e divi-

sion de l ' o r g a n i g r a m m e d e l ' e n t r e p r i s e telle q u e b u r e a u , service, atelier, m a g a s i n . . .
O n d i s t i n g u e g é n é r a l e m e n t , d u p o i n t d e v u e c o m p t a b l e , les c e n t r e s d e t r a v a i l e n
centres o p é r a t i o n n e l s et centres d e s t r u c t u r e .
Les centres opérationnels peuvent e u x - m ê m e s être distingués en centres princi-
p a u x et centres auxiliaires.
U n centre de travail peut c o m p r e n d r e plusieurs sections.
43. — U n e section est u n e s u b d i v i s i o n o u v e r t e à l'intérieur d ' u n c e n t r e d e tra-
vail l o r s q u e la p r é c i s i o n r e c h e r c h é e d a n s le c a l c u l d e s c o û t s d e p r o d u i t s c o n d u i t à
effectuer l'imputation d u coût d ' u n centre de travail au m o y e n de plusieurs unités
d ' œ u v r e et n o n d ' u n e seule.
U n e section ouverte en d e h o r s des centres de travail avec p o u r seul objectif de

faciliter des o p é r a t i o n s de r é p a r t i t i o n de cession e n t r e centres d ' a n a l y s e o u d ' i m p u -
t a t i o n est dite fictive o u d e calcul.
44. — Les sections sont c o u r a m m e n t appelées h o m o g è n e s du fait d u genre
i d e n t i q u e d e s c h a r g e s q u i les c o n s t i t u e n t p a r r a p p o r t a u m o d e d ' i m p u t a t i o n c h o i s i .
45. — L ' i m p u t a t i o n est l'inscription des c o û t s des centres d ' a n a l y s e a u x c o m p -

tes des coûts de p r o d u i t s en p r o p o r t i o n des unités d ' œ u v r e des centres consacrés à
ces produits.
— L ' i m p u t a t i o n est dite r a t i o n n e l l e l o r s q u e la p a r t des c h a r g e s fixes est calcu-

lée p a r r a p p o r t à u n n i v e a u d ' a c t i v i t é p r é a l a b l e m e n t d é f i n i c o m m e n o r m a l .
E n d e h o r s d e s c e n t r e s d ' a n a l y s e e t d e t r a v a i l , il e s t p r é v u d ' a u t r e s c e n t r e s :
— les centres d e c o û t : g r o u p e m e n t d e c h a r g e s c o r r e s p o n d a n t à u n critère p a r -

ticulier (une période, u n atelier, u n chantier, u n p r o d u i t , u n e c o m m a n d e , ...) ; ce
g r o u p e m e n t f a c i l i t e , n o t a m m e n t , le r a p p r o c h e m e n t d e s r é a l i s a t i o n s a v e c les p r é v i -
sions ;
— les centres d e p r o f i t : s y n o n y m e s d e c o m p t e s d ' e x p l o i t a t i o n a n a l y t i q u e qui

c o m p a r e n t a u x p r o d u i t s d ' e x p l o i t a t i o n les c h a r g e s q u i l e u r c o r r e s p o n d e n t . L a d i f f é -
r e n c e c o n s t i t u e u n e m a r g e o u u n r é s u l t a t s e l o n le c o n t e n u d u c o û t .
L e s c e n t r e s d e t r a v a i l , les c e n t r e s d e c o û t , les c e n t r e s d e p r o f i t s ' i n t i t u l e n t c e n -

tres d e r e s p o n s a b i l i t é s'ils c o r r e s p o n d e n t à u n é c h e l o n d e r e s p o n s a b i l i t é d a n s l'entre-
prise.
b) L e s c o m p t e s d'exploitation élémentaires
46. — A u n e activité c o r r e s p o n d un compte d'exploitation élémentaire. La

s o m m a t i o n d e s c o m p t e s d ' e x p l o i t a t i o n é l é m e n t a i r e f o u r n i t le c o m p t e d ' e x p l o i t a t i o n
a n a l y t i q u e . S o n r é s u l t a t est le m ê m e q u e c e l u i d u c o m p t e d e r é s u l t a t d ' e x p l o i t a t i o n
dressé p a r la comptabilité générale a u x différences d ' i n c o r p o r a t i o n près.
S e l o n l ' e n t r e p r i s e et le b e s o i n d ' i n f o r m a t i o n d u c h e f d ' e n t r e p r i s e les activités

d o n t le r é s u l t a t d ' e x p l o i t a t i o n s e r a r e c h e r c h é p o u r r o n t ê t r e , p a r e x e m p l e :
— les p r o d u c t i o n s p r o p r e s à l ' e n t r e p r i s e , m a r c h a n d i s e s n é g o c i é e s ;
— la fonderie d ' a l u m i n i u m , la fonderie de bronze... ;
— la f a b r i c a t i o n d e série, l'ingénierie... ;
— le g é n i e civil, l a c o n s t r u c t i o n d ' i m m e u b l e s . . . ;
— l a f i l a t u r e , le t i s s a g e , l a t e i n t u r e r i e , l ' a p p r ê t , l a c o n f e c t i o n . . . ;
— l'hôtellerie, la restauration, l'agence de voyages...
— D'une façon générale, on désigne p a r activité au sein d ' u n e entreprise

l'ensemble des opérations et actions qui c o n c o u r e n t à la réalisation d ' u n objectif
caractérisé p a r des biens o u services d ' u n e catégorie déterminée. A u sein de cette
c a t é g o r i e les t e c h n i q u e s e m p l o y é e s , l a c l i e n t è l e visée, p e u v e n t c o n d u i r e à c o n s i d é r e r
des activités élémentaires.
Ainsi peuvent être définis trois niveaux d'activité :
1° A c t i v i t é g l o b a l e d e l ' e n t r e p r i s e .
2° A u sein de l'entreprise, activité p a r catégorie de biens o u services.
3° A u sein de cette catégorie, activité p a r type de t e c h n i q u e , p a r g r o u p e de

clientèle, ...
L e s n i v e a u x 2 et 3 p e u v e n t n a t u r e l l e m e n t être p e r m u t é s .
Il e s t s o u h a i t a b l e q u e le d é c o u p a g e c h o i s i d e s a c t i v i t é s d a n s l ' e n t r e p r i s e s o i t
c o m p a t i b l e a v e c c e l u i d é c r i t d a n s les n o m e n c l a t u r e s o f f i c i e l l e s .
L e résultat d ' e x p l o i t a t i o n est calculé en c o m p t a b i l i t é générale p a r différence

e n t r e les p r o d u i t s d ' e x p l o i t a t i o n et les c h a r g e s d ' e x p l o i t a t i o n c o m p t e t e n u d e s v a r i a -
t i o n s d e s t o c k e n t r e le d é b u t et l a f i n d e l a p é r i o d e c o m p t a b l e .
Il e s t p o s s i b l e d e d r e s s e r d e s c o m p t e s d ' e x p l o i t a t i o n é l é m e n t a i r e s p a r a c t i v i t é e n
o p p o s a n t a u x p r o d u i t s d ' e x p l o i t a t i o n (1) d e c h a q u e a c t i v i t é les c o û t s c o r r e s p o n d a n t s
( c o m p l e t s o u partiels, réels o u s t a n d a r d s , constatés o u préétablis, selon u n e présen-
tation adaptée à c h a q u e type de coût).
Le tableau ci-dessous fournit un exemple de présentation du compte d'exploita-

tion élémentaire p o u r une activité d o n n é e :
Débit Crédit
C o û t de p r o d u c t i o n des p r o d u i t s M o n t a n t des ventes hors taxes

vendus (ou cédés). (ou de cession) des produits vendus.
Frais hors production, distingués

le c a s é c h é a n t e n :
• frais d e recherche et
de développement ;
• frais administratifs ;
• frais financiers ;
• frais c o m m e r c i a u x .
Bénéfice de l'activité ou Perte de l'activité

I
Total (= ) Total
B e a u c o u p d e g e s t i o n n a i r e s s o u h a i t e n t d r e s s e r les c o m p t e s d ' e x p l o i t a t i o n élé-

m e n t a i r e d a n s la m ê m e f o r m e q u e le c o m p t e de résultat de la c o m p t a b i l i t é g é n é r a l e
e n o p p o s a n t a u x p r o d u i t s c o u r a n t s d e l ' a c t i v i t é le c o û t d e l ' a c t i v i t é d é c r i t s o u s l a
forme d ' u n e s o m m e de charges présentées c o m m e en comptabilité générale.
U n e telle p r é s e n t a t i o n p e r m e t des s i m u l a t i o n s plus aisées : ainsi, p a r exemple,

en imaginant l'évolution probable d u prix de vente, d u prix d ' a c h a t des matières,
d e s r é m u n é r a t i o n s , d e s i m p ô t s , . . . , d e s c h a r g e s f i n a n c i è r e s , e t c . , il e s t p o s s i b l e d e
déterminer l'évolution p r o b a b l e d u résultat de l'activité.
(1) Peu importe que les produits d'exploitation de l'activité soient constitués par un « chiffre d'affaires » réalisé
avec la clientèle ou un « coût de cession » à une autre activité de l'entreprise. Seul le résultat de l'activité aura une signifi-
cation différente selon la convention du niveau du coût de cession adoptée par l'entreprise.
C e t t e p r é s e n t a t i o n e n c h a r g e s est o b t e n u e a i s é m e n t d a n s les e n t r e p r i s e s d o n t les

é t a b l i s s e m e n t s s o n t spécialisés p a r activité et t i e n n e n t u n e c o m p t a b i l i t é de c h a r g e s et
d e p r o d u i t s d ' e x p l o i t a t i o n s é p a r é e p a r é t a b l i s s e m e n t ( m ê m e si les c o m p t e s d e x t i e r s
sont tenus tous établissements réunis).
D a n s le c a s c o n t r a i r e , d i f f é r e n t e s d i f f i c u l t é s d ' e x é c u t i o n a p p a r a i s s e n t .
U n e p r e m i è r e d i f f i c u l t é v i e n t d e c e q u e les a r t i c l e s v e n d u s p e n d a n t l a p é r i o d e
c o m p t a b l e o n t été souvent p r o d u i t s au cours des périodes précédentes. O r , l'analyse
c o m p t a b l e c o n c e r n e l a p é r i o d e p r é s e n t e . Il f a u d r a i t d o n c q u e le c o û t d e p r o d u c t i o n
r e t e n u p o u r l ' é v a l u a t i o n des s t o c k s soit d é c o m p o s é e n ses é l é m e n t s d e c h a r g e s telles
qu'elles s o n t présentées d a n s la c o m p t a b i l i t é générale. C e l a n ' e s t p r a t i q u e m e n t réali-
s a b l e q u e si l ' e n t r e p r i s e u t i l i s e u n e m é t h o d e d e c o m p t a b i l i s a t i o n à c o û t s p r é é t a b l i s n e
variant pas d'une période à l'autre.
U n e a u t r e d i f f i c u l t é v i e n t d e ce q u e le c o û t d ' u n e a c t i v i t é est o b t e n u a u t e r m e d e
t r o i s o p é r a t i o n s s u c c e s s i v e s d o n t les d e u x d e r n i è r e s c o n d u i s e n t n o r m a l e m e n t à e f f e c -
tuer puis à traiter des mélanges de charges :
1. A f f e c t a t i o n d e s c h a r g e s a u x c e n t r e s d ' a n a l y s e ( o u l e u r r é p a r t i t i o n ) .
2. Cessions de prestations entre centres d'analyse. 1,
3. I m p u t a t i o n d e s c o û t s d e s c e n t r e s d ' a n a l y s e a u x a c t i v i t é s .
L ' o p é r a t i o n 1 m a i n t i e n t le c l a s s e m e n t d e s c h a r g e s d a n s c h a q u e c e n t r e d ' a n a l y s e
m a i s les o p é r a t i o n s 2 e t 3 e n t r a î n e n t d e s t r a n s f e r t s q u i s o n t r é a l i s é s e n u t i l i s a n t d e s
u n i t é s d ' œ u v r e . S i l e s t r a n s f e r t s s o n t f a i t s e n u t i l i s a n t u n c o û t g l o b a l d ' u n i t é , il y a
m é l a n g e d e s c h a r g e s d e la c o m p t a b i l i t é g é n é r a l e . P o u r q u e le c l a s s e m e n t s o i t m a i n -
t e n u , il f a u t q u e l e c o û t g l o b a l s o i t d é c o m p o s é e n a u t a n t d e p o s t e s q u ' i l y a d e c o m p -
tes d e c h a r g e s en c o m p t a b i l i t é générale. L e n o m b r e d ' o p é r a t i o n s de t r a n s f e r t est
a i n s i m u l t i p l i é r e n d a n t le c o û t d e s o p é r a t i o n s d e c o m p t a b i l i t é a n a l y t i q u e h o r s d e
proportion avec l'intérêt des renseignements obtenus.
Aussi, sauf cas particuliers, l'établissement systématique des c o m p t e s de résul-

tats par activité avec classement de la totalité des charges présentées c o m m e en
c o m p t a b i l i t é g é n é r a l e exige u n travail m a t é r i e l c o n s i d é r a b l e et très c o û t e u x .
c) A u t r e p r é s e n t a t i o n d u c o m p t e d ' e x p l o i t a t i o n é l é m e n t a i r e
47. — C ' e s t p o u r q u o i o n préfère, g é n é r a l e m e n t , p r o c é d e r à ce travail p a r voie

d ' é t u d e é c o n o m i c o - c o m p t a b l e en acceptant des a p p r o x i m a t i o n s et seulement q u a n d
le b e s o i n s ' e n f a i t s e n t i r e n se l i m i t a n t a u x s e c t e u r s p r é s e n t a n t d e l ' i n t é r ê t et n o n p a s
e n e n g l o b a n t t o u t e s les a c t i v i t é s d e l ' e n t r e p r i s e .
O n peut, en outre, réduire ce travail matériel d a n s u n e certaine m e s u r e en ne
retenant q u e certains postes de charges de la comptabilité générale, p a r exemple :
matières, main-d'œuvre, autres charges, o u matières, m a i n - d ' œ u v r e , énergie, autres
charges.
Une solution pratique pour une telle é t u d e est i n d i q u é e ci-dessous à titre

d'exemple.
C e t t e s o l u t i o n e s t f o n d é e s u r les d e u x o b s e r v a t i o n s s u i v a n t e s :
P o u r l a g e s t i o n d e l ' e n t r e p r i s e , les s e u l e s c h a r g e s d e c o m p t a b i l i t é g é n é r a l e , u t i -
les à c o n n a î t r e , s o n t celles q u i s o n t s u j e t t e s à d e s v a r i a t i o n s c a r a c t é r i s t i q u e s et p r é v i -
sibles.
Par e x e m p l e et s e l o n les a c t i v i t é s de l'entreprise : matières, main-d'œuvre,

autres charges (ensemble) ;
ou bien : matières, m a i n - d ' œ u v r e , énergie, autres charges (ensemble).
E n s u p p o s a n t q u ' o n ait retenu, p a r e x e m p l e : matières, m a i n - d ' œ u v r e , autres

c h a r g e s , il e s t f a c i l e d e c o n n a î t r e l a p r o p o r t i o n d e c e s t r o i s c o m p o s a n t e s d a n s l e c o û t
de c h a q u e centre de travail à la fin de l'opération 1 : affectation des charges aux

centres de travail (ou leur répartition). Or, cette proportion n'est pas sensiblement
m o d i f i é e p a r l ' o p é r a t i o n 2 : c e s s i o n d e p r e s t a t i o n s e n t r e c e n t r e s . E n e f f e t , les c o û t s
des centres cédants sont g é n é r a l e m e n t faibles p a r r a p p o r t à ceux des centres cession-
n a i r e s e t , e n o u t r e , il n ' e n e s t c é d é q u ' u n e p a r t i e a u x c e n t r e s c e s s i o n n a i r e s . D ' a i l -
l e u r s , p l u s n o m b r e u x s o n t les c e n t r e s c é d a n t s d ' u n m ê m e c e n t r e c e s s i o n n a i r e m o i n s
est m o d i f i é e la p r o p o r t i o n des c o m p o s a n t e s d u c e n t r e cessionnaire.
L a s o l u t i o n consiste d o n c à a p p l i q u e r ces p r o p o r t i o n s a u x c o û t s f o n c t i o n n e l s
c a l c u l é s d e f a ç o n t r a d i t i o n n e l l e q u i c o n s t i t u e n t le c o û t t o t a l d e c h a q u e activité.
— Exemple numérique.
Chacune des rubriques, par exemple « Coût de fabrication » peut être la

somme de plusieurs lignes d'imputation correspondant aux différents centres
d'analyse ayant œ u v r é p o u r l'activité. Le calcul de p r o p o r t i o n indiqué ci-dessus doit
n a t u r e l l e m e n t être effectué ligne p a r ligne.
D a n s les e n t r e p r i s e s o ù les c e s s i o n s d e p r e s t a t i o n s e n t r e c e n t r e s a p p o r t e r a i e n t
d e s d i s t o r s i o n s i m p o r t a n t e s d a n s les p r o p o r t i o n s d e c h a r g e s p a r n a t u r e , d e s s o l u -
tions d e ce t y p e p o u r r a i e n t être e m p l o y é e s p o u r neutraliser l'effet de telles distor-
sions.
d) D e s t i n a t i o n des charges s u i v a n t leur d e g r é
48. — L e t a b l e a u s u i v a n t r é s u m e les é t a p e s d e s é l é m e n t s i n c o r p o r a b l e s d i r e c t s ,
s e m i - d i r e c t s et i n d i r e c t s a v a n t l e u r a f f e c t a t i o n ( p o u r les é l é m e n t s d i r e c t s et les élé-
m e n t s s e m i - d i r e c t s ) o u l e u r i m p u t a t i o n ( p o u r les é l é m e n t s i n d i r e c t s ) a u x c o m p t e s d e
c o û t s et de p r i x d e revient.
E. Les c h a r g e s et leur variabilité

49. — Le critère é c o n o m i q u e d'utilisation des facteurs de l'activité fait a p p a -
raître u n e distinction entre c h a r g e s variables (ou opérationnelles) et fixes (ou d e
structure).
50. — L e s c h a r g e s o p é r a t i o n n e l l e s (directes o u i n d i r e c t e s ) s o n t liées a u f o n c -

tionnement de l'entreprise. Leur évolution dépend étroitement du degré d'utilisa-
tion, d e l'intensité et d u r e n d e m e n t de l ' e m p l o i d e s c a p a c i t é s et m o y e n s d i s p o n i b l e s .
Elles s o n t , le p l u s g é n é r a l e m e n t , v a r i a b l e s a v e c le v o l u m e d ' a c t i v i t é s a n s q u e c e t t e
v a r i a t i o n lui soit n é c e s s a i r e m e n t p r o p o r t i o n n e l l e .
51. — Les charges de structure (directes o u indirectes) résultent de l'existence

d e l ' e n t r e p r i s e et c o r r e s p o n d e n t , p o u r c h a q u e période de calcul, à une capacité
d ' a c t i v i t é d é t e r m i n é e . L e u r é v o l u t i o n a v e c cette c a p a c i t é est d i s c o n t i n u e : elles s o n t
r e l a t i v e m e n t f i x e s l o r s q u e le n i v e a u d ' a c t i v i t é é v o l u e p e u a u c o u r s d e l a p é r i o d e d e
calcul.
II. LES P R O D U I T S
52. — L e s p r o d u i t s c o m p r e n n e n t les s o m m e s o u v a l e u r s r e ç u e s o u à r e c e v o i r :
— soit e n c o n t r e p a r t i e de la f o u r n i t u r e p a r l ' e n t r e p r i s e d e biens, t r a v a u x , servi-

ces ainsi q u e des a v a n t a g e s q u ' e l l e a c o n s e n t i s ;
— soit en vertu d ' u n e o b l i g a t i o n légale existant à la c h a r g e d ' u n tiers ;
— soit exceptionnellement sans contrepartie.
Ils c o m p r e n n e n t é g a l e m e n t p o u r l a d é t e r m i n a t i o n d u r é s u l t a t d e l ' e x e r c i c e :
— la p r o d u c t i o n s t o c k é e a u c o u r s d e l'exercice, c ' e s t - à - d i r e la d i f f é r e n c e (posi-

tive o u négative) e n t r e la p r o d u c t i o n s t o c k é e à la fin et a u d é b u t de l'exercice ;
— la p r o d u c t i o n i m m o b i l i s é e ;
— les r e p r i s e s s u r a m o r t i s s e m e n t s et p r o v i s i o n s ;
— le p r i x d e c e s s i o n d e s é l é m e n t s d ' a c t i f c é d é s ;
— les t r a n s f e r t s d e c h a r g e s .
D a n s l e u r q u a s i t o t a l i t é les p r o d u i t s i n c o r p o r a b l e s s o n t d i r e c t s et v a r i a b l e s .
III. LES C H A R G E S E X C E P T I O N N E L L E S ET LES P R O F I T S E X C E P T I O N N E L S
53. — E n p r i n c i p e , les c h a r g e s e x c e p t i o n n e l l e s et les p r o f i t s e x c e p t i o n n e l s n e

s o n t pas i n c o r p o r a b l e s m a i s s'ils se r a p p o r t e n t à des c o û t s e n c o u r s à la fin d e l'exer-
c i c e p r é c é d e n t , d o n t l ' e x é c u t i o n e s t p o u r s u i v i e p e n d a n t l ' e x e r c i c e , ils s e r o n t b i e n é v i -
d e m m e n t affectés aux résultats correspondants.
(1) Dans le cas où ces charges doivent être prises en compte par les centres d'analyse sans répartition préalable, on
les appelle « charges semi-directes » et l'on emploie le mot « affectation » au lieu de répartition.
IV. LES C H A R G E S S U P P L E T I V E S ET LES C H A R G E S DE S U B S T I T U T I O N
10 L E S CHARGES SUPPLETIVES
54. — Les charges supplétives correspondent à des opérations qui ne sont pas
c o m p r i s e s d a n s les c h a r g e s d e la c o m p t a b i l i t é g é n é r a l e o u q u i n ' i n t e r v i e n n e n t p a s
d a n s l ' é v a l u a t i o n d e l ' a c t i f . Il e n e s t a i n s i :
— p o u r la r é m u n é r a t i o n des c a p i t a u x p r o p r e s q u i n ' a lieu q u ' e n p r é s e n c e d e

bénéfice ;
— p o u r la r é m u n é r a t i o n d u travail de l ' e x p l o i t a n t l o r s q u e celui-ci n ' e s t p a s

salarié de l'entreprise.
Il peut être intéressant d'incorporer ces rémunérations dans les coûts de

m a n i è r e à s ' a s s u r e r q u ' e l l e s s e r o n t c o u v e r t e s p a r le p r i x d e v e n t e .
E n ce q u i c o n c e r n e la r é m u n é r a t i o n d e s c a p i t a u x p r o p r e s , elle n e c o n c e r n e p a s ,
b i e n é v i d e m m e n t , c e u x p o u r l e s q u e l s d e s f r a i s f i n a n c i e r s s o n t d é j à c o m p r i s d a n s les
charges d'exploitation. Cette r é m u n é r a t i o n ne peut d'ailleurs être calculée q u e selon
des taux conventionnels. Il e n e s t d e m ê m e pour la r é m u n é r a t i o n d u travail de
l'exploitant n o n salarié.
2° L E S CHARGES DE SUBSTITUTION
55. — O u t r e les c h a r g e s réelles et s u p p l é t i v e s i n c o r p o r a b l e s ( d i r e c t e s , i n d i r e c -

t e s ) e t n o n i n c o r p o r a b l e s , le r é s e a u d ' a n a l y s e c o m p t a b l e p e u t c o m p r e n d r e d e s c h a r -
g e s c a l c u l é e s d o n t le m o n t a n t est é v a l u é s e l o n d e s c r i t è r e s a p p r o p r i é s . D e ce p o i n t d e
vue, on distingue sous l'appellation de charges de substitution :
— la v a l e u r d e r e m p l a c e m e n t des m a t i è r e s à la place d u prix d ' a c h a t des m a t i è -

res ;
— les c h a r g e s d ' u s a g e à la p l a c e d e s d o t a t i o n s a u x a m o r t i s s e m e n t s ;
— les c h a r g e s é t a l é e s à l a p l a c e d e s d o t a t i o n s a u x p r o v i s i o n s .
a) L a valeur d e r e m p l a c e m e n t
56. — L a valeur de r e m p l a c e m e n t est u n e valeur c o n v e n t i o n n e l l e a p p l i q u é e à

l a s o r t i e d e s s t o c k s d e m a n i è r e à i n c o r p o r e r d a n s les c o û t s d e r e v i e n t d e s m o n t a n t s
plus significatifs p a r exemple d u prix d u m o m e n t .
b) L a charge d'usage
57. — L a c h a r g e d ' u s a g e se s u b s t i t u e à l ' a m o r t i s s e m e n t p o u r plusieurs rai-

sons.
E n c o m p t a b i l i t é g é n é r a l e , l ' a m o r t i s s e m e n t p o u r d é p r é c i a t i o n est calculé selon

des critères qui p e u v e n t ne p a s être t o u j o u r s utilisables p o u r u n e connaissance rai-
sonnée des coûts de revient. E n effet :
— les c o e f f i c i e n t s d e r é é v a l u a t i o n d e s i m m o b i l i s a t i o n s , l o r s q u ' i l s s o n t régle-

m e n t é s , n e r e f l è t e n t p a s t o u j o u r s les v a r i a t i o n s réelles des p r i x d e r e m p l a c e m e n t ;
— e n s e c o n d lieu, les a m o r t i s s e m e n t s a u t r e s q u e l i n é a i r e s , l o r s q u ' i l s s o n t p r a t i -
q u é s , c h a r g e n t i n é g a l e m e n t les c o û t s d e s p é r i o d e s s u c c e s s i v e s ;
— enfin, l ' a m o r t i s s e m e n t est calculé de f a ç o n rigide relativement à u n e p é r i o d e
d e v i e c o n v e n t i o n n e l l e : si u n m a t é r i e l e s t m i s p r é m a t u r é m e n t h o r s s e r v i c e , l a c h a r g e
c o r r e s p o n d a n t e g r è v e i n d û m e n t l e s c o û t s ; à l ' i n v e r s e , si u n m a t é r i e l e s t e m p l o y é
a u - d e l à d e l a p é r i o d e p r i m i t i v e m e n t r e t e n u e , les c o û t s s ' e n t r o u v e n t m i n i m i s é s .
L a c o m p t a b i l i t é a n a l y t i q u e p e r m e t d e d é t e r m i n e r les c o û t s e n s u b s t i t u a n t a u x
c h a r g e s d ' a m o r t i s s e m e n t les « c h a r g e s d ' u s a g e » q u i d i f f è r e n t d e s c h a r g e s d ' a m o r -
tissement sur trois points essentiels :
— la c h a r g e d ' u s a g e d ' u n e i m m o b i l i s a t i o n est calculée, n o n p a s s u r sa v a l e u r
d ' a c h a t , m a i s s u r s a v a l e u r a c t u e l l e : c e t t e « v a l e u r d ' u s a g e » e s t f o n d é e s u r le p r i x
d u m a r c h é , o u , à d é f a u t , s u r d e s c o e f f i c i e n t s f i g u r a n t a u x b a r è m e s é t a b l i s p a r les
e x p e r t s e n b â t i m e n t s et m a t é r i e l s , o u p a r t o u t m o y e n q u e le c h e f d ' e n t r e p r i s e j u g e r a
c o n v e n a b l e s o u s sa p r o p r e r e s p o n s a b i l i t é ; elle t e n d ainsi à r e s t i t u e r la v a l e u r d e r e m -
p l a c e m e n t à l ' é q u i v a l e n t ; elle c o n s t i t u e , à ce titre, u n e d o t a t i o n p o u r r e n o u v e l l e -
ment d'immobilisation ;
— la d u r é e d ' u s a g e d ' u n e i m m o b i l i s a t i o n est u n e d u r é e c o n v e n t i o n n e l l e : c'est

la d u r é e p r o b a b l e d ' u t i l i s a t i o n a u m o m e n t o ù elle est d é t e r m i n é e . Elle p e u t d o n c être
d i f f é r e n t e d e la d u r é e d ' a m o r t i s s e m e n t et de la d u r é e réelle d ' u t i l i s a t i o n . D e s
tableaux de durée d ' u s a g e p e u v e n t être établis, par matériel, à l'intérieur d ' u n e
entreprise ou d ' u n groupe professionnel h o m o g è n e ;
— la c h a r g e d ' u s a g e est i n c o r p o r é e a u x c o û t s t a n t q u e l ' i m m o b i l i s a t i o n reste en

service : u n e machine prématurément hors d'usage n'engendre plus de charge
d ' u s a g e ; p a r c o n t r e , u n e m a c h i n e en service a u - d e l à d e la p é r i o d e d ' a m o r t i s s e m e n t
fiscal o u de la p é r i o d e p r i m i t i v e m e n t r e t e n u e c o m m e d u r é e c o n v e n t i o n n e l l e e n g e n -
d r e u n e c h a r g e d ' u s a g e c a l c u l é e s e l o n le m ê m e p r i n c i p e q u e p r é c é d e m m e n t .
c) L a c h a r g e é t a l é e
58. — L a c h a r g e étalée se s u b s t i t u e à la p r o v i s i o n p o u r d e s r a i s o n s c o m p a r a -
bles à celles d e la c h a r g e d ' u s a g e .
En comptabilité générale, la provision permet, d'une part, de constater

l ' a m o i n d r i s s e m e n t d e v a l e u r d ' u n é l é m e n t d u p a t r i m o i n e r é s u l t a n t d e c a u s e s d o n t les
effets ne s o n t p a s n é c e s s a i r e m e n t irréversibles et, d ' a u t r e p a r t , d e c o u v r i r des r i s q u e s
et des c h a r g e s q u e des é v é n e m e n t s s u r v e n u s e n c o u r s r e n d e n t p r o b a b l e s , n e t t e m e n t
précisés q u a n t à leur o b j e t m a i s d o n t la r é a l i s a t i o n est i n c e r t a i n e . D e p l u s , la c o m p -
tabilité générale p r e n d en c o m p t e des provisions réglementées.
Ces provisions sont enregistrées en classe 6 :
— dotations aux comptes de provisions pour dépréciation d'actif ;
— dotations aux comptes de provisions pour risques ;
— dotations a u x comptes de provisions réglementées.
Ces dotations aux c o m p t e s de provisions obligatoirement inscrites en c o m p t a b i -

lité g é n é r a l e n e p e u v e n t p a s t o u j o u r s ê t r e utilisées p o u r u n e c o n n a i s s a n c e r a i s o n n é e
des coûts.
E n effet :
— en premier lieu, l'inscription de ces dotations en comptabilité générale

r é p o n d à des exigences juridiques ;
— e n s e c o n d lieu, elles s o n t calculées e n f o n c t i o n des é v é n e m e n t s é c o n o m i q u e s

a f f e c t a n t l'exercice e n c o u r s et p e u v e n t v a r i e r d ' u n exercice à l ' a u t r e d e f a ç o n très
inégale.
La comptabilité analytique permet de déterminer correctement les c o û t s e n

substituant aux dotations inscrites en comptabilité générale des « charges étalées »
selon des critères définis p a r l'entreprise.
D a n s b e a u c o u p d ' e n t r e p r i s e s ces calculs p o r t e n t s u r les c h a r g e s s u i v a n t e s :
— sur dépréciation : stock de matières, fournitures, produits intermédiaires o u

produits finis, dues essentiellement à la rapidité d'évolution des technologies ;
a u t r e s é l é m e n t s d ' a c t i f n o n c o u v e r t s p a r les c h a r g e s d ' u s a g e l o r s q u e les v a l e u r s
d'actif concernées diminuent de façon inéluctable (certaines valeurs inscrites à
« fonds de commerce » par exemple) ;
— sur risques : frais de gros entretien et réparations, pertes et charges acciden-

telles d ' e x p l o i t a t i o n n o n c o u v e r t e s p a r des a s s u r a n c e s ; c h a r g e d e g a r a n t i e d o n n é e
a u c l i e n t l o r s q u e celle-ci d é p a s s e le c a d r e d ' u n e x e r c i c e .
étude de cas 2
Les soldes suivants (en milliers de francs) apparaissent à la balance au

31 décembre de l'entreprise Touzeau :
Capital 1 000
Achats 4 500
Services extérieurs 3 000
Autres services extérieurs 630
Impôts, taxes et versements assimilés 1 350
Charges de personnel 1 140
Autres charges de gestion courante 600
Charges financières 60
Dotations aux amortissements (d'exploitation) .. 150
Dotations aux provisions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90
En ce qui concerne les dotations aux provisions, il est précisé que 20 000 F se
rapportent à un litige avec la société X à titre exceptionnel.
Par ailleurs, les charges par fonctions se répartissent ainsi :
— fonction technique 3 840
— fonction commerciale 2 284
— fonction financière 384
— fonction de sécurité 768
— fonction comptable 1 920
— fonction administrative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 304
Les charges des fonctions technique et commerciale sont directes pour respecti-
vement : 3 456 et 1 800 et semi-directes pour le reste. Les charges des autres fonc-
tions sont indirectes.
Pour la détermination des coûts, il doit être tenu compte de 10 % de bénéfice
brut et de 10 % d'autofinancement par rapport aux capitaux propres et à titre de
charges indirectes financières.
Les charges directes sont variables à concurrence de 90 % de leur montant, les
charges semi-directes à raison de 70 % de leur montant et les charges indirectes à
raison de 50 % de leur montant. Enfin, les charges de la fonction commerciale con-
cernent dans la même proportion les achats et les ventes.
TRAVAIL A FAIRE
Calculer :
1 ° Les charges supplétives. 4 ° Les charges en fonction de leur degré.
2 ° Les charges non incorporables. 5 ° Les charges en fonction de leur variabilité.
30 Les charges incorporées. 6 ° Les charges en fonction de leur destination.
solution 2
1° CALCUL DES CHARGES SUPPLETIVES.

Le texte précise que sur le montant des capitaux propres soit 1 000
10 % au titre du bénéfice brut soit 100
10 % a u titre de l'autofinancement soit 100
sont incorporés aux coûts
d'où un total de charges supplétives de 200
2° CALCUL DE CHARGES NON INCORPORABLES.
Parmi les dotations aux provisions, la somme de 20 000 F concerne
une provision pour litige donc une charge non incorporable.
3° CHARGES INCORPOREES.
Total des charges incorporées Il 700
se répartissant en :
— charges de la comptabilité générale Il 520
— éléments supplétifs (cf 1° ci-dessus) + 200
11 720
— sous déduction des charges non incorporables
(cf 2° ci-dessus) - 20
Il 700
4° CHARGES EN FONCTION DE LEUR DEGRE. =====!:
Il est rappelé qu'il s'agit des charges directes, semi-directes et indirectes :
a) charges directes 5 256
— fonction technique (cf. énoncé) 3 456
— fonction commerciale (cf énoncé) 1 800
b) charges semi-directes 868
— fonction technique 384
total 3 840
charges directes - 3 456
— fonction commerciale 484
total 2 284
charges directes - 1 800
c) charges indirectes 5 576
— fonction administrative 2 304
— éléments supplétifs 200
Total égal à celui des charges incorporées . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 700
5° CHARGES EN FONCTION DE LEUR VARIABILITE.

Charges variables 8 126
— charges directes : 90 % de 5 256 4 730,4
— charges semi-directes : 70 % de 868 607,6
— charges indirectes : 50 % de 5 576 2 788
Charges fixes 3 574
Il 700 - 8 126 = 3 574
— charges directes : 10 % de 5 256 525,6
— charges semi-directes : 30 0J0 de 868 260,4
— charges indirectes : 50 0J0 de 5 576 2 788
Total égal à celui des charges incorporées 11 700

6° CHARGES EN FONCTION DE LEUR DESTINATION.
Charges d'approvisionnement : 50 0J0 de la fonction commerciale :
2 284 : 2 1 142
Charges de production : fonction technique en totalité 3 840
Charges de distribution : 50 0J0 de la fonction commerciale :
2 284 : 2 1 142
Charges administratives et financières 5 576
— fonction administrative 2 304
— éléments supplétifs 200
Total égal à celui des charges incorporées . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 700
CONCLUSION.
Si la comptabilité générale analyse les charges en fonction de leur nature et de
leur origine suivant le principe de la partie double, il en est autrement de la compta-
bilité analytique qui dépasse la notion de partie double pour arriver à ce qu'il con-
viendrait d'appeler la partie multiple. Cette multiplicité est d'ailleurs facilitée par
l'emploi des ordinateurs du fait de leur immense capacité de mémorisation.
En résumé, la comptabilité analytique optimise la partie double.
les coûts - les marges - les résultats 3
I. LES COÛTS
59. — L'égalité : Prix d'achat + frais = Coût de revient se projette en comp-
tabilité analytique en plusieurs étapes qui permettent d'obtenir successivement : le
coût d'achat, le coût de production et le coût de revient.
60. — La mise en œuvre des opérations d'affectation, de répartition et
d'imputation permettant de traduire les charges en coûts s'intitule la ventilation.
Une fois cette ventilation effectuée et selon le stade d'élaboration du produit,
divers coûts peuvent être déterminés :
— après approvisionnement : coût du produit approvisionné ou coût d'achat,
— après facturation : coût du produit fabriqué ou coût de production,
— après distribution, c'est-à-dire au dernier stade : coût du produit distribué
ou coût de revient.
61. — Le terme « coût » ne s'applique pas qu'aux produits mais à toute chose
désignée pour laquelle il est jugé utile d'attribuer des charges et d'en faire le total.
Les coûts peuvent être partiels ou complets et comprendre des charges réelles ou
des charges prévisionnelles.
A. Définition
62. — Le coût est la somme des charges relatives à un élément défini au sein du
réseau d'analyse comptable. Il se caractérise par les trois critères suivants : le champ
d'application du calcul, le contenu et le moment du calcul.
1° LE CHAMP D'APPLICATION DU CALCUL : un moyen d'exploitation, un produit, un
stade d'élaboration ou d'autres groupements dont les plus usuels sont les suivants :
— coût par fonction économique :
. ensemble : production, distribution, administration,
• sous-ensemble : étude, fabrication, vente, après-vente ;
— coût par moyen d'exploitation :
• ensemble : magasin, usine,
• sous-ensemble : rayon, atelier, bureau,
• unité : partie de rayon, machine ou poste de travail ;
— coût par activité d'exploitation :
• ensemble des activités,
• famille de produits : marchandises, biens fabriqués, services rendus,
• unité de produit : marchandise, bien fabriqué, service rendu,
• stade d'élaboration de produit : étude, approvisionnement, fabrication, dis-
tribution ;
— coût par responsabilité :
• ensemble : directeur général, directeur commercial, directeur technique,
directeur d'une famille de marchandises, de biens fabriqués, de services rendus, ...
0 sous-ensemble : chef de rayon, chef d'atelier, chef de service,
contremaître... ;
— coût par groupe de clients, par région...
2° LE CONTENU : charges retenues en totalité ou en partie pour une période détermi-

née.
Pour une période déterminée, la comptabilité analytique permet de calculer des
coûts soit en y incorporant toutes les charges de la Comptabilité générale, avec ou
sans ajustement ou ajout soit en n'y incorporant qu'une partie seulement des char-
ges. Les coûts généralement recherchés sont les suivants :
63. — coûts complets
e obtenus en incorporant, sans modification, toutes les charges de la comptabi-
lité générale : c'est le coût complet traditionnel, appelé parfois coût d'absorption.
e obtenus en incorporant les mêmes charges mais après ajustement de certaines
d'entre elles ou ajout en vue d'une meilleure expression économique des coûts : c'est
le coût complet avec différences d'incorporation, ou coût complet économique.
64. — coûts partiels
e obtenus en incorporant seulement les charges qui varient avec l'approvision-
nement, la production ou la vente sans s'attacher à la proportionnalité : c'est le coût
variable. Le coût variable ne comprend pas de charges « de structure » qui, elles,
sont fixes (1) pour la période de calcul considérée.
Au plan pratique, ce calcul est intéressant en ce sens qu'il évite les querelles
relatives à l'affectation au coût des charges non opérationnelles. En outre :
— il permet un contrôle rapide et facile des variations de charges ;
— il répartit la responsabilité entre :
— les services opérationnels concernés par les charges variables,
— les services d'assistance intéressés par les charges fixes.
65. — il détermine aisément le point mort de l'entreprise c'est-à-dire le
moment où la marge sur coût variable égale le montant des frais fixes.
Exemple :
Dans une entreprise industrielle, les prévisions annuelles sont les suivantes :
— Ventes : 6 000 unités à 250 F l'unité.
— Coût de production de 6 000 unités :
Matières premières 400 000 F
Main-d'œuvre directe 350 000 F
Frais fixes 250 000 F
Frais variables 210 000 F
— Coût de distribution de 6 000 unités :
Frais fixes 80 000 F
Frais variables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 000 F
Calculer le bénéfice net préétabli et le point mort.
(1) Pour autant qu'une évolution du volume d'activité ne conduise pas à augmenter ou diminuer les charges de
structure qui, en général, évoluent par « paliers ».
M Possession :
Marchandises 112 — coût d e - 350
Marché : Premier entré, premier sorti (first in, first out) . 127-131
— étude de - 344 Prestations réciproques 258
Marge : Prévision 316
— brute d'autofinancement prévisionnelle . . . . 360 Prix :
— définition de la - 90-277
— sur coût complet 278-285 — d'achat 94
— sur coût direct 91 — définition du - 93
— sur coût spécifique 285 - écart de — 302-304
— sur coût variable 65-283-285 — de vente 95
Prix de sortie :
Marginal :
- coût 71-286 — après chaque entrée 129
— sur les entrées de la période 133
Marteau : — sur les entrées de la période moyenne de
— effet de 366 stockage et sur le stock initial 130
Matières : — sur le prix unitaire le plus ancien
— premières 99 (par l'épuisement des lots) 131
— et fournitures consommables 100 — sur le prix unitaire le plus récent
Méthodes : (par l'épuisement des lots) 132
- des coûts préétablis 300 Prochain entré, premier sorti (Next in, first out) . . . 135
— des écarts sur coûts préétablis 378 Production :
— financière classique 359 — budget de l a - 345
— du flux net de liquidité actualisé 361 — coût de - 75-119
— de l'indice de profitabilité 368
Productivité (ou rendement) :
— de récupération du capital (pay out period) . . 360 — écart sur — 307
— des surplus de productivité 394
— du taux interne de rentabilité 362 Productivité globale (surplus de productivité) :
— de la valeur actuelle nette 367 — définition de la — 394
— évolution de la — 395
Modèle budgétaire 342
Mouvements du stock 183 Produits : 11 -52
— courants 95
Moyen terme 318 — définition des - 96
— d'exploitation 6
— finis 108
N — hors exploitation 6
Next in, first out (prochain entré, premier sorti) ... 135 — intermédiaires 107
— résiduels 109
Nombre minimal de commandes 352
Profits :
— exceptionnels 53
0 Programmation des actions 338
Objectifs : 378 Provisions : 58
— de la comptabilité analytique 300 — pour charge fiscale latente 371
- fixation des — 337 — pour dépréciation des stocks 138
Objet de la comptabilité générale : 2
— de la comptabilité analytique 5 Q
OEuvre :
- unité d ' - 41-172-244 Quantité :
- écart de — 302-303
P
R
Pay-out period (récupération du capital) 360
Performance : 379 Rebuts : 265
— mesure de - 384 — récupérés et réintégrés dans la fabrication . . . 269
Plan 320 - Cas n° 11 (1) — totalement perdus 266
— vendus en l'état 267
Planification :
— étapes de la — 332 Recettes :
— opérationnelle 338 - budget d e s 374
— principes de— 331 Reclassement préalable des charges
— résumé de l a - 341 et des produits :
— stratégique 337 — comptes d e - 162
— synthèse de la — 339 Récupération du capital (pay-out period) . . . . . . . . 360
Plus-values à court terme : Réfléchis :
— étalement d'imposition des - 371 - achats - 160
Point mort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 — comptes — 160
Régularisations : Substitution :
— de la valeur du stock final 136 — charges de - 55
Rendement (ou productivité) : Suractivité :
— écart sur - 307 — boni de - 296
Rentabilité d'un investissement : Surplus de productivité 379-395
— méthodes de calcul de la - 359 — emploi de - 395
- méthode des — 394
Représentation graphique des écarts 305-313 — valorisation des - 396
Résultat :
— définition du - 92
T
Résultats de la comptabilité analytique :
— compte de— 226 Taux interne de rentabilité 362
Révision générale Cas n° 10 Taxe sur la valeur ajoutée :
Rôle : - budget de la - 370
— taux de la - 370
— du conseil de gestion 393
Tendance à long terme (Trend) 344
Tenue matérielle de la comptabilité 231
S
Terme :
Sections: 4 3 - 2 4 3 et cas n° 6 — court - 317
— comptes d e - 166 — moyen - 318
— définition des - 169 - long — 319
— homogènes 44 Total mobile 344
— principales (répartition) 306
Seuil de rentabilité 283 Trésorerie :
— budget de l a - 373
Société : — nette 365
— anonyme 328
— en commandite par actions 326
— en commandite simple 325 u
— impôts sur les - 371
— en nom collectif 324 Unité :
— à responsabilité limitée 327 — comptable d'exploitation 35
— d'inventaire 141
Sous-activité :
- Coût de l a - 296 Unité d'oeuvre : 41-172-244
— coût de l' - 300
Standards 387
Usage :
Stock (s) 97etcasn°4 - charge d'— 57
— ajustement des comptes de — 178
— comptes de— 178
— coût d'acquisition du - 351 V
— coût de possession du — moyen 350
— définition des — 98 Valeur actuelle nette 367
— éléments d u - 182 Valeurs :
— minimal prévisionnel 347 — actuelles 139
— mouvements du — 183 — comptables 142
— moyen 349 — constatées 379
— de sécurité prévisionnel 348 — des entrées en stocks 11 3-1 84
— valeur des entrées en - 113-184 - préétablies 379
— valeur des sorties de . . . . . . . . . . . . . . 128-190 — de remplacement 56
— valeur du — final . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 — des sorties de stocks 128-190
Stratégies : — du stock final (régularisation de —) . . . . 136-294
— choix des - 337 Valorisation :
Structure : — des coûts 79
— centralisée 392 — des éléments 93
— décentralisée 392 — du surplus de productivité 396
— de l'entreprise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 388 - de la T.V.A 370
— par fonction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392 — du stock final 136
— par produit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392 Variabilité des charges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

Gestion Analytique Et Budgétaire

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I.S.B.N. 2-7111 0523-7

1. — La comptabilité est encore considérée comme un mal nécessaire par tous

De l'historique qui précède, il ressort que des opérations d'achat et de vente

C. Définitions de la comptabilité générale.

II. LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

5. — L'analyse ressortit au domaine de la comptabilité générale à partir des

sions, soit de la multiplicité de ses activités, l'analyse nécessite un autre support. Il

A. Les facteurs internes d'exploitation.

3° LES PRODUITS D'EXPLOITATION :

En général, les frais relatifs à l'administration générale sont d'abord répartis

Il devient intéressant de déterminer dans l'ordre le montant :

Prix d'achat + Frais = COUT D'ACHAT

Coût d'achat + Frais de fabrication = COUT DE PRODUCTION

Coût de production + Frais de distribution = COUT DE REVIENT

Celles de la comptabilité générale sont pratiquement uniformes ; celles de la

Un fabricant vend des machines à laver et des appareils de télévision. Son

Total général . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.500, - MF

Matières utilisées 1 500 3 000

Coûts d'achat 1 630 3 370

Coûts de production . . . . . . . . . . . . . 3 330 4 670

Coûts de revient (A) . . . . . . . . . . . . . 3 430 4 830

Production vendue (B) 2 500 7 000

Résultats (B - A) . . . . . . . . . . . . . . . - 930 + 2 170

2° COMPARAISON DES RESULTATS OBTENUS AVEC CELUI DE LA COMPTABILITE GENERALE.

— Résultat sur « machines à laver » - 930, - MF

La comptabilité analytique fait apparaître un élément important : le résultat

L'entreprise NIRAM fabrique et vend des appareils A et B.

Stock final de matières premières (24 325 kg) 243 250 F

Achats de matières premières (57 325 kg) 550 000 F

a) d'achat global et unitaire des matières premières

Coût d'achat global 573 250 F

Coût d'achat unitaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 F

b) de production global et unitaire des articles fabriqués

Eléments Articles A Articles B

Coût des matières premières incorporées

10 F x 1 22 000 kg (cf. énoncé) - 220 000 F

395 250 F x j 2/3 - 263 500 F

Coût de production global 241 750 F 483 500 F

c) de revient global et unitaire des articles vendus

Eléments Articles A Articles B

Coût de la production stockée et vendue :

Coût de revient global 331 650 F 380 000 F

2° RESULTAT POUR CHACUNE DES CATEGORIES ET RESULTAT GLOBAL

Total des charges d'exploitation 996 750, - F

Total des charges 1 001 750,- F

Total général . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 040 100,- F

La comparaison des résultats entre les comptabilités générale et analytique

Coût de revient 711 650 F

les charges - les produits - les pertes

4 , , Augmentation du passif : Diminution de 1 actif :

60. Achats 40. Fournisseurs et 51. Banques,

61. Services extérieurs 40. Fournisseurs et 51. Banques,

VT , , Augmentation du passif : Diminution de l'actif :

62. Autres services 40. Fournisseurs et 51. Banques,

63. Impôts, taxes et 44. Etat et autres 51. Banques,

64. Charges 42. Personnel et 51. Banques,

65. Autres charges de Comptes de la classe 4 51. Banques,

La comptabilité analytique ne saurait reprendre l'analyse, par nature, de la

Faut-il y faire entrer aussi le commandement ? Ce n'est pas obligatoire ; on

J'ai donc adopté la définition suivante :

C. Les charges et leur destination.

Charges par destination Charges par fonctions

Charges d'approvisionnement. Partie des opérations commerciales.