Vous êtes sur la page 1sur 49

[Date] AUDIT

OPERATIONNEL
Dr Djoufouet Wulli Faustin
INTRODUCTION

Le terme audit vient du verbe écouter et est entendu comme un examen critique des
informations d’une organisation à travers une démarche rationnelle suivant des normes établis
en vue d’y formuler une opinion objective.

Il est qualifié d’audit interne lorsqu’il est une fonction de l’entreprise. En tant que fonction,
l’audit a été déjà utilisé depuis l’antiquité gréco-romaine où on a noté la présence dans les
administrations des vérificateurs. Durant l’ère industrielle en Angleterre sous le règne
d’Edouart 1er on a noté l’apparition des auditeurs dans les administrations désignées sous le
nom « d’auditors ».

L’audit s’est développé en tant que fonction dans les années 30 durant la grande crise et
surtout durant les années 60 en France.
De nos jours l’administration d’une grande entreprise se fait selon MINTZBERG par mode de
direction et de coordination grâce auxquelles la Direction Générale n’intervient plus par
supervision directe des actions mais par des procédures et règles de fonctionnement.
L’organisation mise en place pour coordonner les activités est ainsi conçue comme un édifice.

Mais comme toute construction humaine cet édifice comporte des risques comme par
exemple : un retard pris dans son adaptation à l’environnement. Un décalage entre pratique
prévue et celle réelle peuvent engendrer des distorsions qui peuvent être dommageables à
l’entreprise. Le dirigeant de l’entreprise pour prendre des décisions rationnelles a besoin d’un
système d’informations fiables. La fonction audit a pour rôle de permettre aux dirigeants de
s’assurer que leur organisation produit bien les effets attendus et que le système d’information
génère des informations pertinentes.

Ainsi, l’audit interne a pour rôle d’examiner le système d’information et l’organisation elle-
même en vue de donner son opinion suivant une démarche basée sur des normes préétablies.
L’audit interne est ainsi défini comme une fonction de veille sur l’application des mécanismes
de contrôle interne.

Dans le lexique l’audit interne désigne « … au sein d’une organisation, une fonction -exercé
de façon indépendante et sur mandat - d’évaluation du contrôle interne. Cette démarche
spécifique concourt à la maîtrise des risques par les responsables. »
Dr DJOUFOUET Faustin 1
Chapitre I : PRESENTATION DE L’AUDIT OPERATIONNEL

Présenter l’audit opérationnel revient à le définir d’abord en soulevant les controverses autour
d’une notion galvaudée. Mais aussi comparer ensuite l’activité d’une fonction par rapport à
d’autres qui lui sont juxtaposées à l’intérieur ou à l’extérieur d’une organisation.

Section 1: l’audit à travers l’analyse de certaines définitions :

Pour mieux appréhender l’audit opérationnel il est nécessaire de discuter certaines


conceptions tout en constatant au départ qu’il est difficile de lui trouver une définition où tout
le monde s’accorde.

Les définitions de l’audit interne peuvent être classées en deux catégories. Il y a les
conceptions restreintes de l’audit qui sont souvent anciennes inspirées des consultants et les
approches dites modernes issues de l’école managériale. Et les deux principales approches
peuvent être présentées comme suit :

1 Les approches dites classiques ou des consultants

Il s’agit d’approches souvent influencées par les grands cabinets d’expertisent comptables qui
utilisent les démarches traditionnelles qui s’appuient sur l’audit financier et comptable.
D’abord ,pour la conception dite classique ,l’audit opérationnel assume par délégation une
partie de la responsabilité de contrôle de la Direction .C’est une conception qui est issue de la
théorie de l’agence. L’audit opérationnel est vu comme un dispositif qui permet à l’entreprise
d’atteindre un certain nombre d’objectifs comme l’appréciation de l’exactitude et de la
fiabilité de l’information comptable, la sécurité des actifs, l’efficacité du système
d’information. Cette définition met l’accent sur les objectifs tout en le considérant comme un
système.
Alors que, l’Association Française des Auditeurs et Consultants Internes (IFACI) assimile
l’audit opération à l’audit interne et conçoit ce dernier comme « une fonction indépendante
d’appréciation exercée dans une organisation par un service pour examiner et évaluer ses
activités. L’audit interne a pour objet d’aider les responsables d’une entreprise à exercer leur
responsabilité ».
Ces deux conceptions réductrices de l’audit opérationnel au contrôle financier et au contrôle
des comptes a été dépassée par les auditeurs eux-mêmes.

Dr DJOUFOUET Faustin 2
Il s’agit d’approches récentes développée par des associations d’auditeurs suites aux menaces
pouvant entraîner la disparition de la fonction.

W. BISHOP définit l’audit en instant sur l’indépendance, l’élargissement du rôle de


l’auditeur et le conçoit « comme une activité indépendante et objective qui donne à une
organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils
pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à
atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systémique et méthodique, ses processus
de management des risques, de contrôle et de gouvernement d’entreprise et en faisant des
propositions pour renforcer leur efficacité ».

L’auditeur n’est plus donc celui qui apprécie seulement une situation passée par rapport à des
normes rigides, mais il est aussi celui qui propose des solutions les plus sûres, les plus
efficaces et les plus efficientes. Il est celui qui conseille mais aussi qui anticipe sur les risques
au regard de son savoir-faire de ses connaissances de l’entreprise et de l’environnement ce

que les anglo-saxons désignent par « doingt the rigth thing » et « doingt the rigth » pour
insister sur le souci d’efficacité et d’efficience.
C’est cette définition qui a été adoptée par L’IIA ( the institute of internal Auditors : I.I.A ).
Cette approche est partagée par L’IFACI

1 Approches managériales ou modernes de l’audit

Aussi –avons-nous noté une approche plus récente qui est managériale développée par Jean
Charles Becour et H. Bouquin qui considèrent l’audit opérationnel comme une activité qui
applique en toute indépendance des procédures cohérentes et des normes qui lui permettent
d’examiner en toute objectivité toutes les actions dans un processus sans privilégier leur
conséquence sur la tenue des comptes.
Autrement comme le disent BECOUR et BOUQUIN, l’audit opérationnel a pour rôle de juger
la manière dont les objectifs sont fixés et atteints ainsi que les risques qui peuvent survenir et
diminuer la capacité de l’entreprise à définir des objectifs clairs, précis, à les atteindre et à
apprécier leur opportunité.

Il juge donc la manière dont l’entreprise fixe ses objectifs, les respecte « préserve, alloue et
consomme tous les moyens nécessaires pour ses fins ».
Dr DJOUFOUET Faustin 3
Il s’inscrit dans une perspective stricte au domaine, à l’entreprise, à l’environnement.
En conséquence, il est tout un processus d’identification des problèmes.

Dr DJOUFOUET Faustin 4
Section 2 : contenu de l’audit opérationnel

Caractériser la fonction audit opérationnel permet de l’éclairer comme le note Jacques Renard
en traçant ses frontières par rapport à d’autres activités qui sont à l’extérieur de l’entreprise
mais qui utilisent des démarches qui lui sont similaires ou par rapport à d’autres fonctions qui
existent dans l’entreprise et qui lui sont juxtaposées.
1. L’audit opérationnel et l’audit externe

La confusion est née du fait que la principale démarche de l’audit opérationnel est née à partir
de celle de l’audit externe qui est un audit financier et comptable.
Mais, actuellement il y a une distinction nette entre les deux fonctions tant du point de vue des
démarches et des finalités.
L’audit externe est défini comme une fonction indépendante de l’entreprise et dont la finalité
est de porter une opinion sur les comptes et résultats de l’entreprise. Il s’agit ici d’une
définition universelle.

L’audit externe est souvent exercé par un cabinet indépendant et s’intéresse à la manière dont
l’entreprise ou ses entités définissent ses objectifs, les respectent, utilisent les moyens mis à la
disposition de ses dirigeants.
Il s’intéresse à la manière dont l’entreprise est gérée ou dirigée. Cet audit se déroule dans ce
cas dans le cadre d’une mission légale ou contractuelle.

2. Audit opérationnel et audit financier

L’audit financier intéresse les actions ayant une incidence sur la préservation du patrimoine,
les saisies et traitements comptables, l’information financière publiée par l’entreprise. Il
étudie en même temps les actions qui ne sont pas engagées par les comptables, mais s’y
intéresse en tant qu’élément déterminant la fiabilité, la pertinence, la régularité et la sincérité
de l’information comptable et financière sur laquelle il doit formuler un jugement.

L’audit financier est donc en termes simples l’examen critique de la qualité de l’information
financière destinée aux tiers. Il permet alors de vérifier et de certifier que les comptes sont
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine et de la situation financière et
comptable de l’entreprise.

Dr DJOUFOUET Faustin 5
L’audit financier est effectué généralement à deux occasions :
- lors d’une mission légale comme celle du commissaire aux comptes visant à certifier
les comptes ; (certification avec réserve, certification sans réserve, non-certification,
etc)
- ou à l’occasion d’une mission contractuelle confiée à un professionnel comptable : ce
type de mission porte généralement sur la révision comptable.

Alors que l’audit opérationnel n’est pas habilité à certifier les comptes. Il peut vérifier
l’exactitude de l’information comptable et financière en privilégiant la correction des erreurs
sans pour autant formuler une opinion pour les tiers sur la sincérité et la fiabilité de
l’information comptable.

1. Audit opérationnel et contrôle interne

Le contrôle interne est perçu comme l’ensemble des mécanismes ou dispositifs mis en place
dans une entreprise pour en assurer la sécurité de ses actifs et de son patrimoine.
L’organisation de ce contrôle interne est souvent assurée dans le cadre de la loi ou de
processus mis en place pour assurer la coordination des activités dans l’entreprise.
Selon l’ordre des experts comptables agréés de France, le contrôle interne est l’ensemble des
sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise.

Il a pour but d’un côté d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de


l’information, de l’autre, l’application des instructions de la direction et de favoriser
l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et
procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci. Le
contrôle interne constitue donc un outil très précis pour l’audit. Puisse qu’un contrôle interne
défaillant est le signe de l’existence d’un risque non encore manifesté et constitue alors une
alerte à l’auditeur.

Le contrôle interne consiste en l’organisation rationnelle de la comptabilité et des services


administratifs visant à prévenir les erreurs, les fraudes et les détournements.
Contrôle interne et audit opérationnel sont différents le premier étant un système alors que le
second une fonction.

2. Audit opérationnel et contrôle de gestion


Dr DJOUFOUET Faustin 6
L’audit opérationnel et le contrôle de gestion sont des fonctions très proches aux frontières
difficiles à cerner. Cela est dû au fait que les deux fonctions ont suivi une évolution
comparable.

Le contrôle de gestion est passé de l’analyse des coûts en passant par le système budgétaire
avant de passer au pilotage de toute l’organisation. De même, l’audit opérationnel passe du
contrôle des comptes avant de passer à l’assistance au management pour la maîtrise de tous
les risques liés aux opérations courantes et non courantes de l’organisation.

D’ailleurs Marc Joanny le montre dans son ouvrage « audit interne et contrôle de gestion
« Progressivement l’audit interne et la contrôle de gestion dépassent l’état de simple direction
fonctionnelle au profit d’une aide à l’optimisation de l’entreprise. »

J. L. Malo montre que le contrôle de gestion d’aujourd’hui met l’accent sur les
caractéristiques suivants :
- le champ du contrôle de gestion reste le système d’information ;
- la recherche de la performance.
D’ailleurs ce sont ces deux caractéristiques qui permettent d’identifier des similitudes, des
différences et des complémentarités entre les deux fonctions.

3- 1 Au niveau des ressemblances :

Celles-ci se retrouvent aux niveaux suivants :


- les deux fonctions s’intéressent à tous les processus et ont un caractère universel ;
- le contrôleur de gestion comme l’auditeur interne ne sont pas des opérationnels ,ils
alertent ,suggèrent , proposent des solutions et ne disposent d’aucun pouvoir
opérationnel ;
- les fonctions ne sont pas anciennes ,sont en pleine évolution donc sujets à plusieurs
incertitudes ;
- les deux fonctions sont rattachées à des niveaux hiérarchiques élevés ce qui leur
permet d’être indépendantes.

2 – 2 Au niveau des différences :

Les différences se situent à plusieurs deux niveaux. Il y a des différences au niveau des
Dr DJOUFOUET Faustin 7
objectifs, au niveau du domaine d’intervention, au niveau des outils et de la périodicité des
interventions dans les processus.

3 – 2 - 1 Différences dans les objectifs

L’audit opérationnel utilise le contrôle de régularité ou le diagnostic du contrôle interne pour


maîtriser les activités alors que le contrôle de gestion cherche la maîtrise mais en s’appuyant
sur le système d’information et des procédures. Le rôle du contrôle de gestion c’est donc de
veiller au respect des équilibres classiques en alertant sur les dérapages entre réalisations et
prévisions.

Le contrôleur de gestion est alors le concepteur du système d’information de l’entreprise


comme le note J. Renard. Il participe également à la mise en place des structures.
Alors que l’audit opérationnel est appelé à juger de telles actions plutôt que de participer à
leur exécution.

3 – 2 - 2 Des différences dans les domaines d’intervention

Il est évident que les deux fonctions cherchent à couvrir toutes les activités bien que les
approches ne soient pas les mêmes.
Le contrôleur de gestion réalise ses analyses sur la base de données le plus souvent chiffrées
en comparant les informations prévues aux informations réalisées.
Alors que l’auditeur interne va plus loin en s’intéressant aux aspects aussi complexes comme
la sécurité, la qualité, les aspects sociaux etc.

3 – 2 - 3 Des différences dans la répartition et dans le temps des interventions

L’auditeur exécute ses missions suivant un planning qui s’étale généralement sur l’exercice
sur la base d’une analyse préalable des risques.
Par contre, le contrôleur de gestion ne planifie pas ses interventions qui sont dictées par les
événements et plus souvent pour faire face aux urgences. Ce qui est différent des interventions
de l’auditeur interne qui sont ponctuelles si l’on considère un processus donné donc ses
travaux ne sont pas dictés par les urgences ni contingents aux urgences mais il effectue ses
diligences sur la base d’un programme systématisé.

4 – 2 - 2 Différence dans la démarche


Dr DJOUFOUET Faustin 8
L’auditeur effectue ses diligences sur la base d’une démarche spécifique et systémique
s’appuyant sur des normes propres à la fonction.
Par contre, le contrôleur de gestion évolue dans un univers non normalisé utilise une
démarche originale à sa fonction en s’appuyant sur des informations issues des opérationnels
notamment et le plus souvent des données du système budgétaire souvent analytiques et
déductives.

3 –3 L’audit opérationnel et le contrôle de gestion deux fonctions complémentaires

Au niveau de qualité de l’information, l’audit opérationnel assure au contrôle de gestion la


fiabilité et la pertinence de cette dernière grâce à l’évaluation des procédures. L’auditeur
interne, valide les procédures pour permettre au contrôleur de gestion de travailler avec des
informations générées par les opérationnels et véhiculées à travers les procédures.
La fonction contrôle de gestion est évaluée par l’auditeur interne comme il le fait pour les
autres fonctions.

Parallèlement, l’auditeur interne peut trouver au niveau du contrôleur de gestion des


clignotants lui permettant d’intervenir dans tel ou tel processus s’il y a des risques ou
dysfonctionnements. Le contrôleur de gestion peut ainsi attirer l’attention de l’auditeur sur
certains points faibles à prendre en compte dans son programme d’audit.

Illustration

Comment concevoir les rôles respectifs de l’auditeur interne et du contrôleur de gestion dans
le fonctionnement du magasin de pièces de rechange d’une usine importante ?

1 Le contrôleur de gestion surveille en permanence le niveau des stocks de matériel :

- il optimise les stocks mini et stocks max et rotation des pièces ;


- il organise la collecte des informations lui permettant de mesurer les écarts entre
prévisions et réalisations et d’élaborer de nouvelles estimations ;
- il veille à la comptabilité entre les niveaux de stocks et les processus amont ( achats/
trésorerie ) et aval ( entretien par rapport au budget ) ;
- il dialogue avec les responsables pour leur fournir l’information indispensable et
envisager les mesures à prendre ;
Dr DJOUFOUET Faustin 9
2 L’auditeur interne effectue des missions périodiques (en fonction du risque) et vérifie
ponctuellement :
- Que les dispositifs mis en place permettent une bonne maîtrise de la gestion par le
responsable du magasin ;
- Quelles sont les dispositions à prendre pour améliorer les interventions du
contrôleur de gestion (qualité et exhaustivité des informations reçues/données, mise
en œuvre des recommandations, déséquilibres non détectés, etc,) ;
- que l’organisation permet aux parties concernées d’optimiser au mieux la gestion des
pièces de rechange.

Dr DJOUFOUET Faustin 10
CHAPITRE II : UN SERVICE D’AUDIT : CHAMP D’APPLICATION
ORGANISATION, PLACE ET PRODUCTIONS
ATTENDUES

Section 1 : Les trois niveaux d’audit

En 1965 R.N Antony a procédé au découpage du processus de fonctionnement de la grande


entreprise en trois niveaux qui sont les suivantes :

- la stratégie ;
- la gestion courante ou tactique ;
- les tâches spécifiques ou élémentaires.

A chacun de ces niveaux correspond un niveau de contrôle pour s’assurer de la maîtrise de


l’organisation :

- la planification ;
- le contrôle de gestion ;
- le contrôle opérationnel confondu le plus souvent à l’audit interne.

La planification stratégique consiste à fixer les buts à long terme ou moyen terme de
l’organisation et les moyens pour l’atteindre.

Tandis que le contrôle de gestion permet aux dirigeants de s’assurer que la stratégie mise en
place pour faire fonctionner l’organisation est efficace et efficiente.
Et le contrôle opérationnel est le moyen par lequel on s’assure que les tâches spécifiques ou
élémentaires sont exécutées avec efficacité et efficience.
Trois niveaux d’audit correspondent à ces trois niveaux de contrôle :

- l’audit opérationnel ;
- l’audit de gestion ;
- l’audit stratégique.

Ces trois niveaux d’audit forment ce qui est considéré aujourd’hui comme l’audit interne.

Dr DJOUFOUET Faustin 11
1. Audit opérationnel

L’audit opérationnel vise à examiner la performance des tâches élémentaires organisant et


structurant l’emploi des ressources et le système d’information.

2. L’audit de gestion

Il permet de s’assurer que le système mis en place réalise des performances ou non. Il
ressemble à la pratique de l’audit opérationnel, à sa naissance.
Cette conception restrictive tend de plus en plus à disparaître pour être remplacée par celle
plus étendue de l’audit opérationnel qui adopte de plus en plus une approche globalisante qui
s’intéresse à toute l’organisation.

Deux raisons militent en faveur d’une conception large de l’audit opérationnel.

Pour la première, l’étude des seules tâches élémentaires ne peut pas à elle seule donner
l’assurance que l’efficience et l’efficacité existent dans l’organisation car ces deux
phénomènes s’inscrivent non pas dans les tâches spécifiques mais dans la stratégie globale
mise en place par les dirigeants.

Alors que la deuxième conception qui est d’obédience professionnelle, s’appuie sur une
approche globale de l’audit et découle de la stratégie des grands cabinets qui ont adopté une
politique de diversification en menant des missions d’organisation en plus de leur mission
traditionnelle de révision comptable.

Commentaires ou notes :

3. L’audit stratégique
Dr DJOUFOUET Faustin 12
Il s’intéresse à toute l’organisation en l’étudiant de manière transversale.
On parle d’audit total ou d’approche intégrée qui ignore le cloisonnement entre fonctions et
entre audit financier et audit opérationnel.
L’audit opérationnel conçu à sa naissance comme un audit de conformité c’est-à-dire
l’examen d’une situation par rapport à un référentiel s’est octroyé des domaines plus larges et
s’intéresse à la capacité de l’entreprise à atteindre ses objectifs stratégiques.

Section 2 : Organisation d’un service d’audit opérationnel

1. La position de l’audit dans l’organisation

La position du service audit dans l’organigramme de l’entreprise a une influence sur les
productions de l’audit. Ainsi que le service ou la fonction audit soit placé sous la supervision
de la Direction Générale ou du comité d’audit ou du gouvernement de l’entreprise, de la
direction financière ou sous la supervision du contrôle de gestion peut avoir des répercussions
sur la qualité et le contenu des audits réalisés.
Selon les normes d’audit généralement admises, l’auditeur doit être indépendant des activités
auditées ou à auditer.
La place du service audit doit être suffisante dans l’organisation pour lui permettre d’assumer
pleinement ses responsabilités.

L’audit doit avoir le soutien de la Direction Générale voir du Conseil d’Administration pour
bénéficier d’un pouvoir hiérarchique suffisant qui facilitera l’adhésion et de la coopération
des audités. Certains auteurs pensent à tort ou à raison qu’il est même nécessaire que les

pouvoirs de l’auditeur soient définis à travers une charte ou un document officiel qui sera
approuvé par le conseil d’administration. Cette charte doit :

- Définir la place de l’audit dans l’organigramme de l’entreprise ;


- Une autorisation sans limite à l’accès à tous les documents et services ;
- Une définition précise de l’étendue des activités de l’audit.

2. Le profil du personnel de l’audit

Dr DJOUFOUET Faustin 13
L’auditeur doit effectuer son travail avec objectivité et indépendance.
Il doit exercer sa profession en toute responsabilité, exécuter sa mission avec compétence et
conscience professionnelle.
Pour se faire, il doit disposer d’une compétence technique des connaissances et des aptitudes
dans plusieurs disciplines.
Il doit posséder un sens aigu de la supervision et disposer d’une conduite irréprochable à tout
point de vue.
Il doit en outre avoir un sens aigu des relations humaines et de la communication.
Il doit enfin entretenir ses connaissances par une formation continue.

3. La structure budgétaire du service audit

Celle-ci doit tenir compte :


- de la durée des missions ;
- des coûts de la formation ;
- des outils et techniques d’assistance et de soutiens logistiques aux missions comme
l’informatique (micro portables), logiciel de traitement approprié mais le rapport
coût /performance doit être proportionnel à la masse financière engagée.
Le rapport coût / avantage ou valeur ajoutée de l’audit doit être avantageux pour l’entreprise.
Le service d’audit ne doit pas être seulement un centre de coût mais aussi un centre de profit
qui doit générer de la valeur ajoutée pour l’entreprise.

4. Les productions attendues d’un service d’audit, les acteurs et les clients

4.1 Les productions attendues

Les productions attendues de l’audit sont généralement :


- la révision ;
- la certification (audit externe)
- des analyses thématiques ;
- la vérification des systèmes de contrôle interne ;
- des analyses critiques de systèmes ;
- des suggestions et recommandations ;
- un encadrement et des conseils aux opérationnels ;
- etc.
Dr DJOUFOUET Faustin 14
4.2 Les acteurs

Les acteurs sont généralement constitués des entreprises privées et celles du secteur public.

4.2.1 Le secteur privé

L’audit dans le secteur privé a été longtemps le domaine réservé aux auditeurs internes c’est-
à-dire une race de professionnels employés comme salariés dans les lieux d’exercice de leurs
activités. Ces professionnels sont indépendants des structures qu’ils étudient et dépendant
dans la majorité des cas du Directeur Général. Ils n’ont pas eu la possibilité de certifier les
comptes et se sont rabattus sur l’étude des tâches spécifiques.

4.2.2 Le secteur public

Il s’agit ici de l’audit appliqué au secteur non marchand comme les administrations.
L’audit a été surtout utilisé dans le secteur public à partir de 1972 aux USA et c’est le General
Accounting of The United State (G.A.O) qui a publié le yelow book à la suite de la loi du 14
juillet 1977.

Il faut souligner qu’au niveau de ce secteur les auditeurs sont appelés eux -mêmes à définir
des critères de rentabilité car évoluant dans un secteur qui en est dépourvu.
Les missions se sont ensuite élargies ne se limitant plus à s’assurer que les moyens alloués
aux entités publiques ont été dépensés conformément à la loi mais aussi que ces organisations
sont efficaces.
Ainsi l’audit des entreprises publiques comprend trois volets :
- audit financier et contrôle des comptes ;
- examen de l’économie et de l’efficience dans l’utilisation des ressources
- l’étude des réalisations des programmes d’action menés permettant de porter un
jugement sur les objectifs.

En France la loi sur la décentralisation et la libéralisation dans le secteur ont entraîné la mise
en place de système de contrôle de gestion dans les collectivités locales. Les collectivités
locales ont ensuite progressivement mis en place des structures d’audit.

5. Les clients
Dr DJOUFOUET Faustin 15
Il s’agit particulièrement :

- des actionnaires ;
- des dirigeants ;
- des administrations ;
- des opérationnels
- des organes de contrôle.

Chapitre III LES DIFFERENTES APPROCHES UTILISEES EN AUDIT INTERNES

La question de l’approche de la fonction audit n’a été posée que durant ces dernières années.
Les auditeurs se sont contentés de l’approche Full –audit ou d’audit de système pour les
auditeurs internes et l’activité classique de révision comptable pour les cabinets d’expertises
comptables.
Aujourd’hui, l’adoption d’une approche pour un service d’audit ou fonction d’audit dans une
entreprise ne se fait pas au hasard. Elle dépend de plusieurs facteurs et est sujet à une étude
préalable portant sur :
- l’environnement interne et la culture d’entreprise ;
- l’environnement socioculturel, économique, politique, juridique etc.

Aujourd’hui, l’approche en audit opérationnel qui est généralement utilisée et qui est la plus
répandue est tirée de la tradition, c’est l’approche full- audit ou d’audit de système et
d’opérations.
Il existe des approches modernes de l’audit comme l’approche audit total, audit de la qualité
ou approche par les risques mais ces approches restent encore au stade de la théorie.

Section 1 L’approche audit –système

1. L’esprit de la méthode :

C’est la démarche d’audit la plus ancienne qui consiste en un découpage de l’organisation en


opérations, en processus ou en systèmes, en procédures pour y mener des missions
ponctuelles de contrôle. Il s’agit de missions spécifiques délimitées dans le temps et dans

Dr DJOUFOUET Faustin 16
l’espace. Celles-ci peuvent intéresser une partie de l’activité. Par exemple, il est possible de
mener une mission de contrôle sur le processus achats, sur la procédure de règlement d’une
facture fournisseurs, etc.
Dans cette démarche, le rapport d’audit est souvent destiné aux personnes suivantes :
- le supérieur hiérarchique de l’auditeur ;
- son responsable fonctionnel ;
- le dirigeant d’entreprise ;
- le comité d’audit si cela existe ;
- le gouvernement d’entreprise ;
- etc..

Dans l’approche système-procédures les auditeurs passent généralement comme on le dit


dans la profession « au peigne fin », une fonction, une procédure, un système ou un
processus. Ils analysent dans le détail la structure, l’organisation, le schéma de
fonctionnement d’une structure ou d’une procédure.
De même, une revue de la qualité de l’organisation est faite pour détecter les faiblesses de
contrôle interne.
Ici, l’objectif de l’auditeur est de s’assurer que :

- les règles et directives du dirigeant sont respectées ;


- le système ou la procédure est capable d’assurer la sauvegarde des actifs de l’entreprise ;
- le système ou la procédure est capable de fonctionner avec efficacité, efficience et qu’il
est pérenne ;

- le système ou la procédure respecte les textes législatifs ;


- le système est à même d’atteindre les objectifs fixés par les dirigeants ;
- l’information produite est fiable ou non ;
- etc…

Ces diligences doivent permettre à l’auditeur de pouvoir porter un jugement critique sur
l’organisation et la gestion du système étudié. Son travail doit en principe déboucher sur
une sanction positive ou négative.

Dr DJOUFOUET Faustin 17
Commentaires ou notes :

Avantages de la méthode :

En utilisant cette méthode l’auditeur a la possibilité de donner en toute indépendance


l’assurance au décideur :
- de la compréhension de la mise en œuvre de la stratégie ;
- de l’existence de structures de contrôle adaptées, sûres et donnent l’assurance dans leur
fonctionnement ;
- de la réalité de la mise en œuvre des procédures,
- de la prise en compte des opportunités ;
- des discussions entre audités et auditeurs permettent aux premiers d’être mieux
imprégnés des problèmes stratégiques et aux dirigeants d’avoir une meilleure
appréciation de leur personnel.

2. Des difficultés dans cette démarche :

2-1. Problème de la délimitation de la mission.

Une procédure, un système ou un processus est difficile à délimiter dans une grande
entreprise. Ceci rend difficile la délimitation de la mission dans le temps et dans l’espace. Si
la mission couvre une période trop longue ou un espace trop important l’auditeur risque de
se retrouver avec une mission qui traîne en longueur et il y a des risques de perte
d’informations en route.

2-2 La résistance « poli » des audités :

Dr DJOUFOUET Faustin 18
Il y a aussi la résistance des audités qui peut se manifester par un refus de communications
des documents ou des informations. Parfois par de l’hostilité manifeste qui peut se traduire
par des attitudes très négatives à l’endroit des auditeurs.
Et enfin, il y a la nature de celui qui commandite la mission. Si l’audit est téléguidé par la
Direction Général cela peut entraîner une perte d’indépendance de l’auditeur.
Ces principales difficultés produisent ce qui est appelé dans la profession « le risque d’audit
» ou la gestion des interfaces de l’audit.

3. Comment lever les obstacles ou diminuer les risques d’audit ?

L’auditeur doit chercher à minimiser les risques d’audit pour les maintenir à un niveau
d’erreurs raisonnable en procédant à des analyses préalables comme l’analyse de
l’environnement ou la revue analytique préalable. Mais aussi en mettant en place un système
de communication efficace durant le déroulement de la mission.

3.1 L’analyse de l’environnement.

L’auditeur doit donc chercher au maximum à se mettre dans une situation de contrôle
efficace qui minimise les risques d’erreurs. Les principaux facteurs de minimisation des
risques sont les suivants :

- l’existence dans l’entreprise d’un contrôle de gestion organisé et efficace ;


- une structure organisationnelle claire et bien définie avec des relations hiérarchiques très
précises ;
- des manuels de procédures claires, régulièrement mises à jour pour les principales
fonctions ou cycles ;
- l’existence dans l’entreprise d’une forte culture de contrôle interne avec un système de
sanction récompense ;
- l’existence d’une procédure de suivi des remarques et recommandations des audits.

3.2 L’analyse préalable ou revue analytique préalable.

L’analyse préalable est appelée audit à deux régimes.


Avant de mener ses diligences l’auditeur doit mener une revue analytique préalable qui lui
Dr DJOUFOUET Faustin 19
permet de délimiter sa mission. Cette revue préalable peut souvent suffire à l’auditeur pour se
forger une opinion. Le risque est qu’il faut couvrir de manière optimale toutes les zones de
risque pour éviter les risques de défaillance de contrôle.

La revue analytique préalable peut déboucher sur un non-audit c’est-à-dire en analysant un


processus l’auditeur peut avoir dès le départ la forte présomption que l’information produite
par le système par exemple est fiable et s’abstenir de poursuivre sa mission ce qui lui permet
de consacrer ses énergies vers d’autres secteurs présentant des risques. L’auditeur dispose de
plusieurs indices pour se faire une idée :
- absence de modifications structurelles importantes ;
- existence de ratios de gestion satisfaisants ;
- un suivi efficace de ses recommandations antérieures ;
- etc…

La revue analytique se déroule en phases qui seront traitées ultérieurement.

3.3 Un système de communication efficace entre auditeurs

Durant les missions les auditeurs doivent mettre en place un système de communication
surtout lorsque celles-ci sont effectuées « multi situ ». Un système de communication efficace
entre auditeurs et audités doit aussi être instauré notamment pour permettre aux auditeurs de
surmonter l’obstacle de la résistance « polie » des audités à communiquer des informations ou
transmettre des documents.

La présentation des résultats de l’analyse préalable aux audités est un bon moyen pour
surmonter les résistances. Le recours au chef de mission ou la remise en cause de la hiérarchie
est un autre moyen très efficace pour faire adhérer les audités à la mission et bénéficier de leur
collaboration.

Commentaires ou notes :

Dr DJOUFOUET Faustin 20
4. Les particularité de l’audit interne dans cette approche

4–1 L’audit d’un système.

Dans un audit de système, l’auditeur cherche à déceler les distorsions du système qui
empêchent celui-ci d’atteindre les objectifs fixés.
Par exemple lorsqu’on vérifie un système de facturation, il est certain qu’on va chercher à
vérifier un certain nombre d’informations qui sont les suivantes :
- s’assurer qu’il y a séparation des fonctions incompatibles ;
- s’assurer que les tarifs fixés et les conditions de vente sont appliqués ;
- s’assurer que les factures produites sont exactes ou justes ;
- s’assurer de l’enregistrement complet des factures ;
- s’assurer que la TVA est bien appliquée ;
- s’assurer de la sécurité des documents et des fichiers ;
- s’assurer qu’il existe une comptabilité auxiliaire client et que le compte de chaque client
est analysé correctement et régulièrement ;
- les factures sont présentées légalement ;
- les factures sont produites dans les délais et transmises en toute sécurité au client ;
- etc…
Ces points doivent être tous vérifiés ou couverts par les diligences.

Dr DJOUFOUET Faustin 21
Commentaires ou notes :

4-2 L’audit d’une procédure :

Dans un audit de procédure les points de contrôle interne sont des suites de procédures à
vérifier. Ils sont les suivants :

- procédure de fixation des prix ;


- procédure d’autorisation de la commande ;
- procédure d’établissement de la facture –client ;
- procédure d’enregistrement des écritures en comptabilité ;
- procédure de classement des documents ;
- procédure de vérification de la facture ;
- etc.

Un audit de procédure doit conduire à vérifier un ou tous ces sous-systèmes pour y porter une
opinion grâce à un questionnaire ou un flow chart ou diagramme de procédure, la méthode
dite analytique ou descriptive peut être utilisée aussi.

Commentaires ou notes :

Dr DJOUFOUET Faustin 22
4– 3 Audit transversal

Une des spécificités de l’audit système est l’audit transversal qui recouvre tout un système,
une fonction, toute une procédure. Au cours de cette démarche l’auditeur cherchera à mettre
en évidence les risques, les enjeux, les faiblesses de contrôle interne, les dysfonctionnements,
les opportunités manquées pour apprécier les atouts et points forts de l’organisation afin de les
optimiser. Cette méthode d’audit est généralement utilisée pour les entreprises qui adoptent
des stratégies de recentrage ou d’externalisation. Le choix de ce type d’audit peut entraîner
une modification des choix stratégiques.

Section 2 : L’approche dite « Audit Total »

1. Présentation de l’approche

Ici la couverture de la mission est illimitée. Le responsable doit confectionner un programme


d’audit et son plan opérationnel qu’il va soumettre à l’approbation des responsables. Par
exemple ici il ne s’agit pas d’auditer un processus ou une partie d’une procédure mais il s’agit
:
- de la couverture totale tous sites ;
- de toutes fonctions sur une période qui peut aller jusqu’à cinq ans ;
- de toutes les opérations.

2. Les pré-requis :

L’auditeurs pour utiliser cette approche doit prendre en compte les contraintes suivantes :
- l’auditeur doit effectuer certaines missions car il ne les avait pas effectuées les exercices
précédents ;
- certains audits doivent être menés du fait de l’environnement spécifique de l’entreprise,
de la sensibilité stratégique de certaines opérations, des risques encourus, des
changements importants intervenus dans l’entreprise, de l’état du contrôle interne dans
un secteur déterminé de l’entreprise. Ces contraintes doivent être révisées régulièrement
par l’auditeur.

3. Les outils disponibles :

Dr DJOUFOUET Faustin 23
Pour utiliser cette approche l’auditeur doit disposer des outils suivants :
- le budget de l’entreprise ;
- les documents financiers de synthèses, bilans, liste du personnel, etc
- l’organigramme de tous les services.

4. Avantages de la méthode :

Une caractéristique essentielle de cet audit est l’absence d’exclu dans la couverture : le
devoir d’audit est total comme le droit d’audit.

5. Inconvénients de la méthode :

Cette approche est rarement utilisée car dans une entreprise il est très difficile de couvrir
toutes les activités surtout lorsque celle-ci est de grande taille.
De plus il y a un risque audit très important, induit par les deux phénomènes suivants :
- un audit total peut entraîner des changements de management qui, à son tour peut
entraîner un changement de l’orientation de l’audit donc des équipes d’audit ;
- la découverte par l’auditeur de fraudes ou manipulations financières peu orthodoxes au
niveau le plus élevé qui ne lui laisse qu’une issue : la démission parce que ne disposant
d’aucun pouvoir.

Commentaires ou notes :

6. Les variantes de l’approche total

6.1 Approche audit « qualité totale »

Elle est selon BOUQUIN et BECOUR un moyen d’identifier et de sérier le risque d’audit afin

Dr DJOUFOUET Faustin 24
de rendre la production de l’audit plus efficace, et plus efficient, économique et plus
satisfaisant pour le client.
L’exercice de qualité total porte sur toute l’organisation de la mission : la politique, le plan de
la mission, le déroulement de la mission, la restitution c’est-à-dire le rapport.
La réussite de cette approche suppose :
- une large adhésion des audités ;
- des résultats rapides, tangibles appuyés par des supports ;
- un enthousiasme.
Il faut souligner que cette approche a pour objectif de donner la priorité à la satisfaction du
client qui est devenu de plus en plus exigent.
La qualité est définie selon la norme ISO 8402 de 1995 comme « ensemble des
caractéristiques d’une entité, qui lui confèrent l’aptitude à satisfaire des besoins exprimés et
implicites.»
Cette conception restreinte de qualité a été élargie en 2000 par la norme ISO 9000 qui définit
la qualité comme l’ « aptitude d’un ensemble de caractéristiques intrinsèques à satisfaire des
exigences .»

6.2 L’approche par les risques

C’est une conséquence directe de la recherche de l’efficacité par l’audit interne.


Cette approche part du principe qu’il n’est pas rationnel d’investir les auditeurs dans des
processus ou ères de l’entreprise qui ne présentent aucun risque pour l’entreprise. Pour
l’auditeur la notion de risque est plus large, il s’agit de tous les événements susceptibles de
provoquer des dommages à l’entreprise dans sa vie courante.
La démarche consiste à analyser les processus qui présentent des risques. Ensuite, l’auditeur
évalue la probabilité de survenance des risques ainsi que les conséquences de ceux-ci sur
l’organisation avant de proposer des solutions qui permettent à l’entreprise de se couvrir.

Dr DJOUFOUET Faustin 25
CHAPITRE IV : AUDIT D’UNE FONCTION : DEMARCHE

Section 1 : PRESENTATION DE LA DEMARCHE

Il s’agit ici d’un audit qui cherche à vérifier si les prestations d’une fonction sont efficaces,
efficientes donc performantes dans le choix des ressources mises à sa disposition.
La démarche consiste à examiner les procédures, le système de contrôle et l’étude de la
performance grâce à des techniques de vérifications et de sondages.

L’auditeur aura à examiner quatre caractéristiques de l’entité ou de la fonction auditée :


- les finalités ;
- les objectifs de la fonction ;
- les interfaces avec d’autres fonctions ;
- la culture qui domine dans la fonction.

Pour chacun de ses aspects l’auditeur procédera de la manière suivante :


- il va identifier l’objet de l’audit ;
- et effectuer un repérage des principaux facteurs de risque.

Il va sans dire que l’objectif recherché ici n’est pas de supprimer le risque en tant que tel
mais d’atteindre un équilibre entre la conséquence qu’entraînerait la réalisation du risque et
le coût de la suppression ou de la réduction de celui-ci.
Selon les études menées par BOUQUIN et BECOUR la méthode d’audit d’une fonction se
découpe en cinq phases qui se présentent comme suit :

- examen des finalités ;


- examen des objectifs ;
- examen des moyens ;
- examen de l’organisation interne et du mode réaction des interfaces ;
- évaluation globale de la fonction.

Phase 1 : Examen des finalités de la fonction :

Le but recherché est dans un premier temps d’identifier le rôle que la fonction est supposée
Dr DJOUFOUET Faustin 26
remplir dans l’organisation selon ses responsables, son personnel, la hiérarchie de l’entreprise.
Dans un deuxième temps de vérifier le rôle que la fonction remplit dans la réalité.
Et enfin d’étudier le rôle qu’elle devrait remplir.
Cette approche n’est possible que si l’on se situe dans les trois types d’horizon temporel ci-
après :
- l’horizon temporelle de la stratégie ;
- celui du budget ;
- celui de la gestion courante.

Phase 2 : Vérifications des objectifs de la fonction :

L’auditeur est appelé à évaluer ici la cohérence des objectifs assignés à la fonction d’abord
avant de mesurer la performance actuelle de la fonction par rapport à ses finalités.
Ce travail se déroule en trois temps :

Dans un premier temps, il s’agit précisément de s’assurer de :

- l’existence d’objectifs clairs, précis et quantifiés ;


- la cohérence des objectifs, leur équilibre et leur complémentarité dans l’espace et dans le
temps et entre centres de responsabilité ;
- le caractère d’universalité de la fonction, sa permanence et son exhaustivité.

Les risques généralement identifiés lors de cette vérification prennent généralement leur
source dans la façon dont les objectifs sont définis.
En définitive, l’examen consistera à identifier les procédures mises en place et celles qui sont
appliquées pour la fixation des objectifs de la fonction.
Le questionnaire d’audit portera sur les interrogations suivantes :

- qui incite ?
- qui propose ?
- qui est consulté ?
- qui décide ?

Dans un deuxième temps il faut vérifier le processus de fixation des objectifs qui nécessite
une collecte d’informations et à un « phasage » dans la définition des objectifs pour vérifier :
- la nature des informations employées dans la fonction ;
Dr DJOUFOUET Faustin 27
- comment elles sont obtenues, par qui elles sont fournies ?
- qui les valide, qui s’en porte garant ou responsable ?
- qui est consulté dans ce processus de construction et de validation de l’information ?
- Comment les personnes consultées sont-elles conduites à s’engager lorsqu’elles donnent
leur avis - ou comment peuvent –elles parvenir à ne pas s’engager ?

Dans un troisième temps, il faut analyser les processus budgétaires pour s’assurer de leur
cohérence par rapport aux objectifs et leur réalisme.
En plus de l’étude des procédures, il faut s’assurer que les différents acteurs de la fonction
sont bien imprégnés des objectifs qui leur sont fixés. Il faut donc évaluer en conséquence les
divergences ou manque d’adhésion qui s’opposent au fonctionnement souhaité et au
dispositif mis en place pour réduire ou supprimer les risques.

Dans un quatrième temps, il faut vérifier les indicateurs mis en place pour mesurer la
performance de la fonction par rapport aux objectifs fixés par la hiérarchie. Il s’agit alors de
la vérification des procédures de suivi des acteurs au niveau de la fonction.
Ces indicateurs intéressent aussi les responsables hiérarchiques au niveau de la fonction car
leur permettant d’assurer la supervision directe de leur service. si bien qu’il est nécessaire de
vérifier aussi leur pertinence, leur efficacité et leur efficience.

Il faut alors examiner :


- la nature et la matérialité des suivis à travers l’analyse des supports formalisés
(documents de la procédure), réunions de coordination et d’analyse des résultats ou
examen informel, pratique du principe de la gestion par exception.
- la permanence des suivis ;
- la fiabilité de la collecte des éléments utilisés ;
- l’adéquation des données suivies aux besoins de gestion (information, action,
prévention, contrôle) ;
- la périodicité et les délais ;
- les relations avec la mesure des performances, les sanctions positives et négatives.
Chacune de ces questions peut générer un ensemble de risques qu’il faut analyser pour
s’assurer de la source de leur provenance et de la manière dont il faut les traiter.

Dr DJOUFOUET Faustin 28
Phase 3 : Examen des moyens de la fonction

Selon BECOUR et BOUQUIN, les moyens sont examinés sous trois angles :

- étude des moyens humains : mode de recrutement, la formation, les effectifs, leur
évolution, leur disponibilité leur permanence ;
- étude des moyens matériels (locaux, matériels et équipements) ;
- les moyens immatériels c’est -à -dire les outils de fonctionnement, la qualité des équipes
et leur entente.
Il est nécessaire alors de s’intéresser à l’allocation des moyens et à leur utilisation.
3-1 Examen de l’allocation des moyens :
Il s’agit d’examiner :
- la nature du système d’évaluation des besoins prévisionnels ;
- les procédures d’arbitrage et d’affectation des effectifs et moyens matériels, voire
immatériels ;
- les conditions d’acquisition des moyens prévus ou imprévus lors des phases de
planification stratégiques et du pilotage ;
- l’adéquation, la pertinence des moyens aux missions de l’entité.

3.2 Examen du suivi de l’emploi des moyens :

Les moyens humains, matériels et immatériels doivent faire l’objet d’une gestion rigoureuse
selon les normes et procédures. Il faut s’assurer qu’ils sont utilisés de manière efficace et
efficiente.

Phase 4 : Examen de l’organisation interne et du mode relationnel des


interfaces avec d’autres fonctions

Durant cette phase la fonction doit être étudiée dans la dynamique de ses relations avec
d’autres fonctions :
- le rôle joué ou que jouera la fonction auditée sur le développement des autres fonctions
et le reste de l’organisation ;
- celui qu’elle joue au jour le jour dans l’entreprise ;
- les modes de communications employés à ces fins ;
- les cas de transgression des modalités de coordination prévues ;

Dr DJOUFOUET Faustin 29
- leur degré de performance.

Sont également examiner les relations verticales et transversales : ce qui revoie à l’examen du
style de direction et à l’efficacité des procédures mises en place, au mode transmission des
documents, et au système de contrôle interne.

Phase 5 : L’examen de la performance

Cette étude vise à mesurer le degré d’adéquation atteint par la fonction par rapport aux
objectifs ou finalités.
C’est aussi l’analyse de la performance des indicateurs mis en place par l’entreprise pour
mesurer les performances des fonctions ou des personnes.

L’examen se fera dans le long, le moyen et le court terme. L’impact sur le fonctionnement de
l’entreprise de la culture d’entreprise est aussi abordé et certains de ces signes visibles
peuvent être identifiés. Il s’agit de :
- l’influence du secteur, de la technologie, de l’origine des personnes sur l’organisation ;
- des données historiques de l’entreprise ;
- de la déclaration des dirigeants ;
- du projet d’entreprise ;
- du langage et jargon propres à l’entreprise ;
- des dogmes, mythes, rites, tabous ;
L’auditeur n’oubliera pas les aspects sur lesquels la culture d’entreprise peut se
manifester comme :
- la manière d’énoncer ou de ne pas énoncer, les finalités et objectifs ;
- la politique de communication ;
- les processus de planification ;
- les modes de relations entre fonctions, entre opérationnels et fonctionnels ;
- la politique et les pratiques de délégation ;
- la politique de formation, de recrutement, de développement du personnel ;
- la canalisation de créativité ;
- les relations entre performances et sanctions ;
- les modes de comportements lors de la remise en cause des structures de l’organisation.

Durant cette phase l’auditeur est appelé à prendre la mesure de ses responsabilités en étant un
« marginal sécant ». C’est- à-dire prendre ses distances vis à vis de la culture d’entreprise tout
Dr DJOUFOUET Faustin 30
en restant interne à l’entreprise.
Il est appelé à donner son opinion en toute indépendance si le choix du processus de
management est cohérent et si l’organisation et la structure sont pérennes et à l’abri de
risques.

SCHEMA DE LA DEMARCHE D’AUDIT D’UNE FONCTION

(Selon Henry Bouquin et Jean Charles Bécour)

Dr DJOUFOUET Faustin 31
Examen des Finalités

Risques associés
Traitement des opportunités

Examen des objectifs

Processus de fixation
Procédures de suivi
Remise en cause
Dévolution
Suivi des emplois

Examen des moyens

Examen de l’organisation interne et du mode


de réaction des interfaces

Evaluation globale de la fonction


Efficacité
Relations transversales
Efficience
Relations hiérarchiques
Economie
Sécurité
Pertinence

Dr DJOUFOUET Faustin 32
SECTION 2 : AUDIT D’UNE PROCEDURE D’ACHATS

1. Finalités de la fonction achats

Pour Renard, la fonction achats n’est pas seulement une fonction en amont mais un relais
entre les divers demandeurs qui expriment leurs besoins et les fournisseurs de l’entreprise.
C’est une fonction de support logistique qui doit assurer aux utilisateurs un
approvisionnement régulier en matériels, en services et fournitures qui soient :
- conformes aux besoins exprimés par les utilisateurs ou demandeurs ;
- obtenues aux meilleurs prix et à la meilleure qualité ;
- disponibles dans la forme à tout moment.

Les facteurs que doivent prendre en compte une bonne politique d’achat selon Bouquin et
Becour sont multiples et complexes :
- la définition des spécifications acceptables ;
- le nombre souhaité de fournisseurs pour les produits stratégiques ;
- la qualité du service attendu, c’est-à-dire la pérennité, la régularité, la souplesse,
l’extensibilité ;
- le prix dans toutes ses composantes ;
- les conditions favorables à la simplification des tâches de l’entreprise ;
- l’attitude du fournisseur et sa capacité à entrer dans les contraintes du métier du client ;
- la capacité d’adhésion à un réseau ;
- etc.

1.1 Finalité de la fonction achat dans le long terme.

De manière générale dans le long terme la finalité de la fonction achat est de faire en sorte
que les relations d’affaires entre le fournisseur et l’entreprise soient les plus avantageuses
possible pour l’entreprise.

Cela implique une bonne perception des données du marché ainsi que la mise en œuvre de

Dr DJOUFOUET Faustin 33
moyens permettant d’influencer le comportement du fournisseur dans l’intérêt exclusif de
l’entreprise.
Il en résulte que la mission essentielle d’une fonction achat est d’éclairer les utilisateurs et la
Direction Générale sur :
- les avancées technologiques et économiques qui vont intéresser les approvisionnements
de l’entreprise ;
- les signes permettant d’identifier le comportement des concurrents à l’égard de ces
évolutions ;
- ainsi que les facteurs qui touchent le marché et susceptibles de modifier le
comportement du fournisseur. Il s’agit d’évènements pouvant conduire ou remettre en
cause les spécifications définies par les utilisateurs.
- Chaque fois que la situation de l’entreprise le permette, l’acheteur doit faire en sorte que
les rapports de force soient de son côté pour en faire profiter son entreprise.

1-1-1 Les défaillances possibles :

Dans le long terme, les risques auxquels est exposée une fonction achat sont les suivants :
- elle est déconnectée des utilisateurs lorsqu’elle élabore ses plans seuls sans y associer les
utilisateurs ;
- elle risque de ne pas remplir son rôle d’interface entre les utilisateurs et le marché ;
- elle peut être réduite à subir les stratégies des fournisseurs au détriment de la
compétitivité de l’entreprise voir de son autonomie ;
- etc.
les principales sources de ces risques sont :
- une absence de connaissance des processus dans lesquels s’incorporent les
approvisionnements ;
- une information insuffisante sur les tendances du marché ;
- une méconnaissance des manœuvres stratégiques des fournisseurs ;
- l’inadaptation des acheteurs aux évolutions technologiques.

1. 1. 2 L’objectif de l’audit.

L’objectif de l’audit est alors de s’assurer que :

Dr DJOUFOUET Faustin 34
- la définition des fonctions des acheteurs fait une place suffisante à leur mission
stratégique ;
- les mesures incitatives qui intéressent les acheteurs tiennent compte de ces missions
stratégiques ;
- le recrutement, et la formation initiale et continue des acheteurs pour faire bénéficier
l’entreprise de compétences adaptées à la technicité et à la variété des
approvisionnements présents et prévisibles ;
- l’information accessible aux acheteurs est utilisée par eux et est de qualité ;
- l’entreprise connaît le coût net de ses approvisionnements, les frais internes de contrôle,
de transport, de manipulation etc.
- le service achat est intégré à la réflexion stratégique.

1.2 La finalité de la fonction dans le court terme.

Dans le court terme, c’est-à-dire à l’horizon budgétaire, la fonction achats propose des
politiques et participe à la prévision.

1-2-1 Les défaillances possibles.

Les principales sources de risques sont :

- une incohérence dans la politique d’achats, par exemple dualité de fournisseurs, gestion
de la qualité totale et le pragmatisme, l’optimisme dans les négociations avec les dits
fournisseurs, l’absence de sanction vis-à-vis des fournisseurs lorsque des fuites se sont
produites par son canal ;
- l’absence de formalisme minimum des relations avec les fournisseurs en réseau.

1-2-2 Objectifs de l’auditeur.

Dans le court terme l’audit doit veiller à la formalisation des relations d’affaires :

Dr DJOUFOUET Faustin 35
- rédaction de chartes et de cahiers des charges ;
- des spécifications ; détention de savoir-faire partagé ;
- détecter les actes d’achat d’un simple réapprovisionnement ;
- analyser sur une longue période le mode de traitement des litiges ;
- et le traitement des sanctions.

1.3 la décision d’approvisionnement :

La décision d’achat est prise dans une procédure qui permet de valider la demande d’achat. Le
besoin doit être un besoin justifié et réel.

1 1-3-1 Risques possibles.

Il est possible de répondre de façon non optimale à un besoin réel. Le risque à plus de chance
de se réaliser si :

- la demande d’achat peut être émise par une personne non habilitée ou incompétente, ou
ne détenant pas les informations supportant la demande ;
- la demande d’achat peut être émise même s’il y a un dépassement budgétaire ;
- la décision d’acheter prise alors que le produit existe dans l’entreprise ;
- la demande d’achat porte sur un produit difficile à trouver sur la marché ;
- la routine conduisant l’acheteur à acheter un produit qui peut être fabriqué dans
l’entreprise ;
- la décision d’achat prise par une personne non qualifiée ;
- décision d’achat prise alors que la situation financière de l’entreprise ne le permet pas ;
- l’acheteur néglige sa fonction de négociateur et se consacre entièrement à celle
d’approvisionnement.

1-3-2 Tâches de l’audit face à de tels risques :

L’audit doit évaluer les procédures d’information internes et externes en vue de vérifier :
- Si les utilisateurs sont au courant des modifications des produits et des innovations chez
les fournisseurs ;
- Si la fonction achat est informé des excédents de produits ;
- L’identité et l’existence dans les demandes d’achat des visas de personnes habilitées ou
Dr DJOUFOUET Faustin 36
autoriser à émettre des demandes d’achat ;
- s’assurer que les limites chiffrées ont été définies pour chaque personne ayant été
autorisée pour approuver la demande d’achat ;
- que les demandes d’achat sont rapprochées des budgets ;
- identifier les procédures d’autorisation des opérations d’achat au sein de la fonction
achat ;
- tester la fréquence d’annulation des commandes et étudier les causes de ces annulations
- vérifier que les contrats offrent la possibilité ou la souplesse pour faire face à des
accroissements ou à des allègements de besoin.

1.4 La sélection des fournisseurs.

Cette phase est l’une des plus importantes du processus d’achats car elle comporte plusieurs
risques qui peuvent compromettre définitivement l’opération.

1-4-1 Risques ou fraudes.

La sélection du fournisseur est délicate ; elle est importante et peut générer


les risques suivants :
- non existence d’un fichier des fournisseurs agréés ;
- cumul de fonctions incompatibles par un agent ;
- absence de possibilité de recherche de fournisseur lorsqu’il s’agit d’un achat ponctuel ou
d’un produit difficile à trouver sur le marché. L’acheteur peut être influencé par
l’utilisateur qui lui présente son fournisseur ;
- une impossibilité de pouvoir identifier les fournisseurs dans le fichier parce que celui-ci
n’est pas établi par produit ;
- des achats réalisés par des personnes non habilitées qui ne maîtrise pas souvent les
procédures d’achat ;
- la routine, la paresse ou le laxisme qui pousse l’acheteur à se tourner vers le même
fournisseur ;
- un faiblesse dans le suivi spécifique des prestations des fournisseurs pour s’assurer qu’ils
respectent leurs engagements ou qu’ils disposent d’une bonne image de marque.

1-4-2 Les diligences à mener par l’auditeur.

Dr DJOUFOUET Faustin 37
Pour détecter de tels risques, l’auditeur doit mener les investigations au niveau des processus
d’informations suivants :
- l’organisation mise en place pour la sélection des fournisseurs ;
- le système d’organisation mis en place pour mesurer la performance en terme de
compétitivité,
- la qualité des tableaux de bord ou documents élaborés pour suivre la performance des
fournisseurs ;
- le rôles des services demandeurs ou utilisateurs dans la confection de ces documents, la
qualité et la collecte des informations pour s’assurer de leur pertinence,
- etc.

L’acte d’achat se déroule en plusieurs phases et l’auditeur doit mener des investigations au
niveau de toutes ses phases pour détecter les risques de fraudes, les erreurs d’organisation
afin de les corriger ou les prévenir à l’aide de recommandations.

1.5 La phase de négociation avec le fournisseur.

Cette phase est très importante car les coûts sont fixés en ce moment.
L’efficacité et l’efficience du service achat dépend des rapports de force en présence lors de
cette phase. L’acheteur doit mettre tous les atouts de son côté pour les faire pencher en sa
faveur. L’acheteur ne doit jamais négocier sous la contrainte quel que soit l’origine.

1-5-1 Les risques :

Au niveau de cette phase les risques suivantes peuvent survenir :


- manque de performance qui engendre une élévation des coûts de transaction,
- perte de l’image de marque vis-à-vis des fournisseurs ;

1-5-2 Les diligences à mener :

Pour détecter les risques cités, l’auditeur orientera ses examens vers les secteurs suivants :
- le système de documentation, les indicateurs de performance pour mesurer l’efficacité
des fournisseurs ;
- le système de délégation et d’autorisation de négociation,
- les rapports d’achat formalisés ;
- le système de suivi des engagements ;
Dr DJOUFOUET Faustin 38
- la formalisation de négociation ( fax, lettres, acceptation, devis etc) ;
- liste des signataires acheteurs, hiérarchie, direction générale ;
- rapports d’activités.
- etc.
1.6 La passation de la commande :

Il s’agit de l’acte qui représente l’aboutissement des négociations entre l’acheteur et le


fournisseur. Il marque en même temps l’accord passé entre les deux parties et qui fixe le
prix, les conditions et modalités de règlement, d’exécution, de paiement et les garanties.
Parfois, l’accord est matérialisé par contrat surtout s’il porte sur des services ou articles
achetés dans le cadre d’un marché ou lorsque le montant est important.

1-6-1 Risques possibles.

Au moment de la passation de la commande les risques suivants peuvent survenir :


- absence de normalisation et de formalisation des documents utilisés ;
- des goulots d’étranglement ou des faiblesses dans le circuit des documents et de
l’information ;
- la négligence ou le laxisme des acheteurs des clauses contractuelles protégeant
l’entreprise qui peut pousser le fournisseur à ne pas respecter ses engagements ;
- les insuffisances ou l’absence de contrôles de vraisemblance sur le contrat ;
- L’absence de contrôle ou de classement des documents pouvant occasionner leur
utilisation par des personnes non habilité à l’insu des responsables de l’entreprise ;
- L’absence de surveillance et de gestion des stocks pouvant provoquer des vols ou
détournement des stocks surtout lorsqu’il s’agit d’articles de valeur.

1-6-2 Les diligences à mener.

Les diligences devant être menées par l’auditeur :


Pour s’assurer que les commandes ont été passées dans l’intérêt de l’entreprise, l’auditeur doit
:
- analyser les contrats d’achats pour s’assurer qu’il n y a ni vice de fonds ni de forme et
qu’il sauvegarde les intérêts de l’entreprise,
- de s’assurer que tous les achats ont été effectués sur la base de bons de commandes pré-
numérotés et conformes aux normes habituelles c’est-à-dire comportant les rubriques
Dr DJOUFOUET Faustin 39
essentielles ou habituelles. Lorsqu’il existe des achats sans bon de commande, l’auditeur
doit vérifier les causes et les documents utilisés pour remplacer les documents normaux ;

- s’assurer que les délais habituels voire légaux entre la décision d’achat et la passation de
la commande a été respecté. L’auditeur pourra le faire en analysant les dates figurant sur
les documents ou sur les des carnets de transmission ;
- s’assurer que le circuit des documents dans le service achat n’est pas lourd ou garantit la
pertinence de l’information ;
- vérifier si la commande a été effectuée sur la base d’un besoin réel exprimé à l’aide d’un
document formel signé par la personne habilitée ;
- s’assurer qu’ au moment de la réception des articles ou services tous les documents
seront présents pour permettre à celle-ci de se faire dans les conditions normales ;
- s’assurer que les commandes sont lancées exclusivement par le service habilité ;
- s’assurer de l’existence de procédures interdisant ou, limitant les achats en urgence ou
des conditions de marchés erratiques ;
- etc.

1.7 Le suivi de la commande.

C’est le service achat ou cette fonction qui doit assurer un suivi des commandes pour
garantir le respect des délais de livraison et des autres conditions arrêtées entre les deux
parties lors de la négociation et matérialisées sur les documents.

1-7-1 Les risques éventuels.

Pendant cette phase les risques suivantes peuvent intervenir :


- absence de suivi au jour le jour de commande pouvant entraîner la prise de décision
idoine suite à une information tardive sur l’incapacité du fournisseur à honorer ses
engagements ;
- réaction tardive suite aux changements intervenus dans l’environnement, ou du
comportement du fournisseur (inflation, situation de pénurie, livraison partielle, rupture
de stock chez le fournisseur avec proposition de fournitures de substitution etc.) ;
- le fait de réagir de façon inadéquate.

Durant cette phase les principales sources de risques sont liées à des faiblesses de
procédures et aux difficultés de suivi externe des fournisseurs.
Dr DJOUFOUET Faustin 40
Le travail à mener par l’auditeur :
Pour déceler ces insuffisances, l’auditeur doit :
- s’assurer que la structure d’achat ou l’entreprise dispose d’un système de contrôle des
accusés de réception adressées aux fournisseurs confirmant l’acceptation de la
commande surtout lorsqu’il s’agit de produits « sensibles » ou spécifiques ;
- s’assurer que la fonction achat assure le suivi des accusés de réception ;
- s’assurer que le bon de commande a été transmis avec accusé de réception du
fournisseur ;
- en cas de manquement constaté s’assurer que la fonction achat a réagit de manière
formelle et dans les délais appropriés ;
- s’assurer que l’entreprise dispose d’une procédure interne adéquate pour faire face à un
refus de la commande par le fournisseur ou de modification des conditions préalables
lorsque l’acheteur le souhaite ;
- de vérifier si la fonction achat dispose de système d’alerte lui permettant de suivre les
commandes en cours ou acceptées ;
- de vérifier si la fonction achat effectue la relance du fournisseur et informe à qui de droit
l’état de l’exécution des commandes ;

Dr DJOUFOUET Faustin 41
- s’assurer que les contrats sont respectés par le fournisseur et, sur le contrat, il est
mentionné clairement le mode d’arbitrage en cas de litige,
- etc.
1.8 La réception de la commande :

C’est durant cette phase que l’entreprise acheteur doit mettre en place des mécanismes de
contrôle pour s’assurer que les articles livrés sont spécifiques ou conformes à la commande
compte tenu d’éventuelles modifications acceptées par les deux parties.

1-8-1 Les risques éventuels :

Les risques pouvant survenir durant cette phase se présentent comme suit :
- la réception d’articles non conformes en qualité comme en quantité à ceux
commandés et dans le respect des délais et des conditions acceptées auparavant par les
deux parties ;
- de s’assurer que des réceptions non conformes sont validées ,
- de vérifier qu’il existe des moyens ou systèmes efficaces pour gérer les incidents de
livraison.

Il faut noter que la plupart de ces faiblesses constatées sont liées à des faiblesses dans
l’organisation mise en place ou dans les procédures. Il s’agit généralement :

- d’absence de séparation suffisante des fonctions incompatibles ( ceux qui ordonnent et


ceux qui commandent et ou qui réceptionnent).Cette insuffisance est souvent sources de
collision entre acheteur et fournisseur donc peut être à l’origine de fraudes, de
détournements ou autres pratiques peu orthodoxes ;
- des documents mal établis ou de leur circuit qui peut entraîner des disfonctionnements
ou discordances entre commande et livraison ;
- la faiblesse ou l’absence de contrôle arithmétique, de vraisemblance ou de contrôle
rapproché entre les différents documents, ainsi que l’absence de vérification physique
des articles ou services livrés ;
- des faiblesses dans le mécanisme de coordination entre la fonction achat et les services
utilisateurs en cas de dysfonctionnements ou de distorsion dans la livraison ( livraison
partielle, qualité non conforme, substitution d’articles) ;

Dr DJOUFOUET Faustin 42
1-8-2 Les diligences à mener par l’auditeur :

Pour éviter de telles risque l’auditeur doit mener ou mettre en place les dispositifs suivants :
- s’assurer que la réception est matérialisée sur un document notamment un bordereau de
réception prénuméroté ( vérifier le respect des séquences numériques ) signé par les
réceptionnistes ;
- s’assurer que tous les réceptionnistes devant participer à l’opération ont été avertis à
temps de manière formelle si nécessaire et disposent des documents nécessaires pour
exécuter leur travail dans les conditions optimales ( bon de réception, facture, bordereau de
livraison, bon de commande, demande d’achat ou d’approvisionnement ) ;
- vérifier si les membres de la commission de réception s’il y a lieu ou la personne qui
réceptionne n’exerce pas d’autres fonctions qui sont incompatibles (acheteur,
réceptionnaire, utilisateur en même temps par exemple ) ;
- la procédure d’achat ne comporte pas de faiblesses de contrôle interne pouvant générer
de la fraude ou ne facilite pas la détection de celle -ci .

- S’assurer que les vérifications nécessaires sont faites pour s’assurer que les articles livrés
sont de qualité surtout s’il s’agit d’articles techniques (pièces détachées, ordinateurs,
etc.) ou du respect des normes ou du contrat entre les deux parties ;
- de vérifier que les services utilisateurs ont la possibilité d’alerter les acheteurs ou la
fonction d’achats en cas de défaillance dans les articles (livraison non conforme) de
manière qu’une solution efficace soit trouvée (acceptation ou refus de livraison partielle
par exemple ou différent, contentieux, révision de prix , etc .).

1.9 La phase de règlement.

Lors du règlement la fonction achat intervient aussi pour garantir un règlement conforme à ce
qui a été réceptionné.

1-9-1 Les risques éventuels.

Au niveau de cette phase l’entreprise court les risques suivants :


- Règlement d’une facture qui ne correspond pas à ce qui a été livré et réceptionné ou une
facture déjà réglée ou une facturation non conforme à la réception « facturable » par suite
d’erreurs ou de collusions ou de pratiques peu orthodoxes ;
- Documents mal établis pouvant empêcher la validité du règlement demandé.
Dr DJOUFOUET Faustin 43
Ces défaillances ou faiblesses peuvent provenir de la multiplicité des documents originaux,
des documents inadéquats non annulés etc.
Il faut noter que ces principales anomalies sont liées à des faiblesses dans le système
d’information, dans le système de gestion et dans une absence de répartition claire et précise
des tâches et des responsabilités.

1-9-2 Les diligences à mener :

Pour déceler ces faiblesses, l’auditer doit mener les diligences suivantes :
- s’assurer qu’il n’existe qu’un seul original dans chaque document surtout la facture et le
bon de commande ;
- s’assurer qu’il est possible de distinguer l’original de la copie pour chaque document ;
- s’assurer qu’aucun règlement n’est possible sans contrôle rapproché des différents
documents notamment bon de commande, bon de réception et facture ;
- s’assurer que le système mis en place ne permet pas le règlement des commandes
annulées ou non livrées ;
- s’assurer que les factures réglées sont identifiables par rapport au commande et
livraison ;
- vérifier si les tâches incompatibles sont suffisamment séparées ;
- que les règlements importants sont faits par chèque et uniquement par chèque si
nécessaire ;
- s’assurer que la mention « payé » avec les références de la banque, du numéro de chèque
et de la date de règlement figurent sur tous les documents acquittés ;
- s’assurer que les chèques (ou bon de caisse) font l’objet de double signature et qu’ils
portent les signatures des personnes habilitées ;
- etc.

Dr DJOUFOUET Faustin 44
ETUDE DE CAS

Monsieur DIOP ? Directeur Général de la Société X a chargé à un de ses conseiller


d’élaborer un manuel des procédures pour sécuriser ses achats. Celui
–ci a élaboré un manuel des procédures comprenant plusieurs cycles. Vous êtes
stagiaire dans la société et on vous demande d’évaluer le cycle achats du manuel de
procédures qui est en application dans la société.
Pour vous permettre de faire ce travail, on vous donne les renseignements suivants :

2-1 Expression des besoins.

Les besoins sont exprimés par les différentes structures à l’aide d’une demande d’achat. Celle
-ci n’est pas numérotée et elle peut être signée par n’importe quel agent.

Une fois que la demande est établie, elle est transmise au contrôle de gestion qui y porte son
visa et la transmet au service achat. La demande est satisfaite en fonction des humeurs du
chef du service achat.
S’il n’a pas envie de satisfaire la demande il la classe sans suite.
Si le chef du service achat décide de satisfaire la demande, il transmet la demande au chef
de l’unité achat avec la mention « bon de commande à établir ».

2.2 Etablissement de la commande :

Après réception de la demande d’achat, ce dernier exécute les tâches suivantes :

- établit un bon de commande en six exemplaires (celui-ci ne possède pas de


numéro);
- choisit au hasard un fournisseur quel que soit le montant de la commande ;
- porte sur le bon de commande les mentions suivantes : adresse et numéro de
référence du fournisseur ; la quantité des articles et les prix .Les délais de
règlement ne sont pas mentionnés.
- et le transmet directement au Directeur Administratif et Financier.

Dr DJOUFOUET Faustin 45
2-2 Autorisation de la commande

Le directeur Administratif et financier étudie le dossier, autorise la commande en portant sa


signature et son cachet sur l’original du bon de commande et les autres exemplaires et
retourne le tout au chef du service achat.

2 -4 Envoi de la commande.

Le chef du service achat, dès réception du dossier s’assure que le bon de commande est
autorisé par le D.AF., appelle le fournisseur et lui transmet l’original.

2 -5 Réception des marchandises

La réception des marchandises ou service est assurée par le chef du service achat.
Il n’effectue aucun contrôle. Il se contente de les recevoir, d’établir un bordereau de
réception qu’il signe et le transmet à son supérieur hiérarchique en gardant l’original dans
son classement avant de remettre les marchandises reçus au magasinier sans décharge.
Celui-ci peut maintenant satisfaire les besoins exprimés.
Il arrive que le chef du service achats accepte un fractionnement des livraisons. Dans ce cas,
il mentionne la quantité reçue sur une feuille volante qu’il conserve en attendant le reste.

Une fois remplis en trois exemplaires, les bordereaux sont affectés de la manière suivante :
- le premier exemplaire est envoyé directement au Directeur de la production ;
- le deuxième exemplaire est envoyé au service comptabilité ;
- le troisième et dernier exemplaire est conservé .

2 –6 Magasin de stockage.

Les marchandises en stock sont disposées en vrac dans le magasin. Ce pendant le


magasinier ne tient pas de fiches de stocks.
Les sorties de pièces sont faites sur la base de bons de sortie par la secrétaire du service
demandeur concerné. Un seul inventaire physique est fait en fin d’année.

2 –7 Réception des Factures -Fournisseurs.

Dr DJOUFOUET Faustin 46
C’est le secrétariat du Directeur Administratif et Financier qui reçoit les factures des
fournisseurs et une seule facture est généralement demandée aux fournisseurs qui la transmet
ensuite au Directeur Administratif et Financier. Ce dernier le transmet au chef du service
trésorerie.

2 -8 Règlement des factures.

Après réception de la facture le chef du service trésorerie la classe dans le lot des factures
à payer.
Au bout d’un temps déterminé, il établit les chèques aux noms des fournisseurs de son choix.
Il signe les chèques et les transmet au Directeur Administratif qui les signe à son tour et le lui
retourne.

Après réception du chèque signé du Directeur Administratif et Financier, le chef du service de


la trésorerie appelle le fournisseur et lui remet le chèque main à main. Il transmet ensuite la
facture à la comptabilité.
Certains fournisseurs sont payés parfois en espèce à l’aide d’un bon de caisse signé seulement
du chef de la division Financière et transmis au caissier qui effectue le décaissement et remet
les bordereaux de caisse au chef de la division comptabilité.

Le Directeur Général est informé de toutes ces opérations par un bordereau signé du Directeur
Administratif et Financier qui répertorie l’ensemble des achats et règlements de la semaine.
Tout chèque ou bon de caisse raturé est détruit par le caissier ou par le chef de la division des
finances.

Les chèques ne sont pas toujours barrés et sont parfois établis au nom de personnes physiques.
Il y a un nombre limité de chèques en blanc, signés d’avance, remis au chef de l’unité achat
qui effectue les achats en urgences chez les fournisseurs et produit des justificatifs après.

2- 9 Suivi budgétaire

Le contrôleur de gestion n’intervient que lorsque les opérations sont exécutées. Il reçoit la
facture, l’impute dans un compte concerné de la nomenclature budgétaire et transmet la
facture à la comptabilité.

2- 10 Comptabilisation :

Dr DJOUFOUET Faustin 47
A la réception des factures, le chef du service comptabilité l’impute à un comptable au
hasard. Ce dernier passe les deux écritures sur les journaux auxiliaires concernés (journal
fournisseurs et trésorerie) et classe le dossier.

TRAVAIL A FAIRE

Procéder à l’évaluation de cette procédure d’achat pour :


- Déceler les différentes faiblesses de contrôle interne ;
- Signaler les risques encourus par la société ;
- et formuler des recommandations pour permettre à l’entreprise de pouvoir faire face
aux risques signalés.

Dr DJOUFOUET Faustin 48

Vous aimerez peut-être aussi