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UE 4 du DSCG Contrôle interne et audit

27 février 2014
19 février 2015 AUDIT

FICHES DE COURS

 Programme officiel de l'UE 4

 Fiche n°1 : La règlementation à connaître


 Fiche n°2 : Le H3C
 Fiche n°3 : Les NEP
 Fiche n°4 : Code de déontologie de la profession de CAC
 Fiche n°5 : Le rapport sur les comptes
 Fiche n°6 : Objectifs des audits ; les différents audits et leurs acteurs ; audit
légal, audit contractuel
 Fiche n°7 : Echecs de l’audit ; la perception de l’audit par le public
 Fiche n°8 : Cadre conceptuel de l’audit des états financiers et des autres
documents publiés
 Fiche n°9 : Normes d’audit
 Fiche n°10 : Objectifs du contrôle interne ; contrôle interne ; systèmes
d’information et contrôle de qualité
 Fiche n°11 : Cadre conceptuel du contrôle interne, COSO (www.coso.org)
 Fiche n°12 : Cadre conceptuel du contrôle interne, AMF
 Fiche n°13 : Appréciation du contrôle interne (y compris en environnement
informatique) ; Méthodes d’appréciation de la conception des
procédures
 Fiche n°14 : Appréciation du contrôle interne (y compris en environnement
informatique) ; Méthodes d’appréciation du fonctionnement des
procédures
 Fiche n°15 : Indépendance du commissaire aux comptes
 Fiche n°16 : Secret professionnel
 Fiche n°17 : Responsabilité pénale
 Fiche n°18 : Responsabilité civile
 Fiche n°19 : Responsabilité disciplinaire

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PROGRAMME OFFICIEL
DE L’UE 4

60 h pour l'audit et le contrôle interne sur 180 h au total pour l'UE 4 "Comptabilité et
audit".

Le programme détaillé figure dans le Bulletin officiel du ministère de l'Enseignement


supérieur et de la Recherche n° 13 du 27 mars 2014. Il a été légèrement modifié par
rapport au programme précédent qui datait de 2007/2010.

Le programme officiel détaillé peut être téléchargé gratuitement à l’adresse suivante :


http://www.siec.education.fr/votre-examen/dcg-dscg/epreuves#triple-mission

Le programme est le suivant en ce qui concerne l'audit et le contrôle interne

1 - Cadre général de l'audit

• Objectifs des audits


• Les différents audits et leurs acteurs
• La perception de l'audit par le public
• Cadre conceptuel de l'audit des états financiers et d'autres documents publiés
• Audit légal, audit contractuel
• Normes d'audit

2 - Le contrôle interne

• Objectifs du contrôle interne


• Cadre conceptuel du C.I.
• Contrôle interne, systèmes d'info et contrôle de qualité
• Appréciation du C.I. (y compris environnement informatique)

3 - Les principes garantissant la crédibilité des missions d'audit


légal

• Déontologie (indépendance, secret professionnel)


• Responsabilité civile, pénale et disciplinaire

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Fiche n°1
La réglementation à connaitre

L'appartenance de la France à l'Union européenne et la globalisation de l'économie


impliquent de plus en plus l'utilisation de règles et de références communes. Cette
nécessité ainsi que le besoin de disposer d'une information financière fiable a présidé à
la création de la Loi de sécurité financière (LSF) du 1er août 2003. Depuis, de nouvelles
réglementations sont entrées en application. Les lois et les normes dans ce domaine
évoluent régulièrement.

La loi de sécurité financière du 1er août 2003 (LSF)


Elle a modernisé le contrôle légal des comptes et pris de nouvelles dispositions sur la
transparence financière, dont l'organisation de la régulation. Par ailleurs elle s'est intéressée au
domaine de la gouvernance. Dans ce nouveau contexte, les obligations du dirigeant
d'entreprise et celles qui incombent au commissaire aux comptes ont évolué de manière
importante. La LSF précise notamment que les dirigeants de sociétés cotées doivent rédiger un
rapport sur le contrôle interne, celui-ci faisant l'objet d'un examen par le commissaire aux
comptes.

Les objectifs de la LSF


Nouvelles dispositions pour :
 augmenter la transparence de la gestion et la qualité de l'information financière,
 mieux équilibrer les pouvoirs des différents organes de la société : actionnaires,
administrateurs, dirigeants,
 protéger les intérêts des différents acteurs : salariés, clients, fournisseurs,
actionnaires, Etat, investisseurs,
 anticiper les difficultés des entreprises pour mieux les gérer dans le temps,
 limiter les risques de fraude,
 utiliser une même base de règles et de référents pour mieux communiquer,
 tendre vers une harmonisation européenne et internationale.

Le code de déontologie
Il définit la déontologie à laquelle est soumis le commissaire aux comptes dans
l'accomplissement de sa mission. Ses dispositions s'imposent à tout commissaire aux comptes,
quel que soit son mode d'exercice. Le code de déontologie paru au JO le 17 novembre 2005 a
ensuite fait l'objet de plusieurs modifications. Il constitue l'annexe 8-1 du livre VIII du code de
commerce (téléchargeable gratuitement sur www.legifrance.gouv.fr et sur www.cncc.fr)

Les 3 parties du code de commerce


La loi novatrice du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales (aujourd'hui codifiée dans le
Code de commerce), marque le début du commissariat aux comptes tel que nous le
connaissons aujourd'hui. La mission du commissaire aux comptes est aujourd'hui codifiée aux
articles L. 820-1 à L. 823-20 du Code de commerce.

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Cependant, c'est le décret du 12 août 1969 (aujourd'hui codifié aux articles R. 821-1 et suivants
du Code de commerce) qui érige véritablement le commissariat en une profession.

Le code de commerce est aujourd'hui divisé en 3 parties :


- la partie législative dont les n° d'articles sont précédés par un L. (pour le commissariat : L.
820-1 et suivants)
- la partie réglementaire (décrets) dont les n° d'articles sont précédés par un R. (pour le
commissariat : R. 821-1 et suivants)
- la partie réglementaire (arrêtés) dont les n° d'articles sont précédés par un A. (pour le
commissariat : A. 821-1 et suivants)

Ces textes sont téléchargeables gratuitement sur de nombreux sites parmi lesquels :
'www.cncc.fr'
'www.legifrance.gouv.fr'

Les NEP et les ISA

Voir aussi la fiche n° 3

Les normes d'exercice professionnel (NEP) constituent l'ensemble des règles que le
commissaire aux comptes doit suivre dans l'exercice de ses missions. La LSF en a confié
l'élaboration à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes qui les transmet au
Garde des Sceaux pour homologation après avis du H3C. Ce caractère public les rend
opposables aux tiers et institutionnalise le rôle normalisateur de la Compagnie. Ces normes ont
pour objet :
 La définition de la démarche d'audit du commissaire aux comptes
 L'organisation de ses travaux
 L'éthique et le comportement professionnel

Les normes d'audit sont issues du référentiel international d'audit élaboré par l'International
Federation of Accountants (www.ifac.org), une association dont les membres sont des
organisations professionnelles de comptables. Un Comité de l'IFAC, l'International Auditing and
Assurance Standards Board (IAASB), élabore les International Standards of Auditing (ISA).

Les normes comptables françaises


Dans le cadre de la réforme de modernisation du processus français de normalisation
comptable, le décret du 15 janvier 2010 a institué l'Autorité des normes comptables
(http://www.anc.gouv.fr), né de la fusion du Conseil national de la comptabilité et du Comité de
la réglementation comptable. L'Autorité des normes comptables (ANC) fixe les règles de la
comptabilité privée qui devront être homologuées par le ministre chargé de l'économie.
La création de l'ANC garantit la pleine implication des différentes parties prenantes intéressées
: professionnels de la comptabilité (commissaires aux comptes et experts-comptables…),
entreprises notamment PME et représentants des autorités de régulation compétentes. Ce
travail collectif est le gage de la qualité des normes comptables françaises.

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L'ANC permet également à la France de peser davantage dans les débats sur les normes
comptables internationales en coordonnant les prises de position à toutes les étapes
d'élaboration de ces normes.

Directive 2013/34 du 26 juin 2013

La 4ème directive du Conseil de l'Europe du 24 juillet 1978, concernant les comptes


annuels de certaines formes de sociétés, et la 7ème directive du Conseil de l'Europe du
13 juin 1983, concernant les comptes consolidés, ont formé pendant 30 ans le cadre
juridique comptable européen et ont fixé les prescriptions en matière d'information
financière imposées aux sociétés à responsabilité limitée dans l'Union européenne.

Ces deux textes ont été remplacés par la directive 2013/34 du 26 juin 2013. Celle-ci est
téléchargeable gratuitement sur le site de l'Union européenne.

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Fiche n°2
Le HAUT CONSEIL DU
COMMISSARIAT AUX COMPTES
w.H3C.org

Fonctionnement du Haut Conseil


Autorité de contrôle externe à la profession, le Haut Conseil du commissariat aux
comptes contribue à une meilleure transparence de la fonction de commissariat aux
comptes et à renforcer son contrôle. Institué auprès du Garde des Sceaux, il assure
la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes.

Le H3C constitue des commissions consultatives spécialisées. Il peut s’adjoindre des


experts pour préparer ses avis et décisions.

Rôle du H3C
Le législateur l'a investi de deux missions essentielles :

• assurer la surveillance de la profession ;


• veiller au respect de la déontologie et notamment de l’indépendance des
commissaires aux comptes ;

Pour l’accomplissement de cette mission, le Haut Conseil est chargé :

• d’organiser les contrôles de l’activité des professionnels ;


• d’émettre un avis sur le Code de déontologie de la profession;
• d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel ;
• d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;
• de définir et de superviser les orientations et le cadre des contrôles
périodiques.

Il est également investi de compétences de jugement :

• Il est l’organe d’appel des chambres régionales en matière disciplinaire et


en matière d’inscription.

Composition du Haut Conseil

Le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes est composé de 12 membres :

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• trois magistrats, issus de la Cour de cassation, de la Cour des comptes et
de l’ordre judiciaire, le président étant le magistrat issu de la Cour de
cassation ;
• le président de l’Autorité des Marchés Financiers ou son représentant, un
représentant du ministère de l’économie, un professeur des universités
spécialisé en matière juridique, économique ou financière ;
• trois personnalités qualifiées dans les matières économiques et financière :
deux ayant compétences en matière d’appel public à l’épargne, une ayant
compétence dans le domaine des petites et moyennes entreprises ou en
matière d’associations ;
• trois commissaires aux comptes, dont deux ayant une expérience du
contrôle des comptes des personnes ou des entités qui procèdent à des
offres au public ou qui font appel à la générosité publique.
Les membres sont nommés par décret pour six ans, renouvelables par
moitié tous les trois ans.

Un commissaire du Gouvernement désigné par le Garde des Sceaux siège


auprès du Haut Conseil avec voix consultative.

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Fiche n°3
Les NEP

Elles sont téléchargeables gratuitement sur de nombreux sites gratuits, parmi


lesquels www.cncc.fr et www.legifrance.gouv.fr

La dernière NEP publiée est la DDL 9090 RSE du 27 décembre 2013.

Le code de commerce prévoit les dispositions suivantes qui impliquent :


- que la détermination des ISA relève de la compétence de la Commission
européenne et que les ISA doivent être respectées par le commissaire aux
comptes quand elles auront été adoptées par la commission européenne (ce qui
n'est toujours pas le cas en février 2015),
- et que ce n'est qu'à titre subsidiaire que leur source demeurera nationale :

Article L. 821-13 (article créé par l'ordonnance n° 2008-1278 du 8 décembre 2008)

Les commissaires aux comptes exercent leur mission conformément aux normes
internationales d'audit adoptées par la Commission européenne dans les conditions définies
par la directive 2006/43/CE du 17 mai 2006 [modifiée le 16 avril 2014]. En l'absence de
norme internationale d'audit adoptée par la Commission, ils se conforment aux normes
d'exercice professionnel élaborées par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes
et homologuées par le garde des sceaux, ministre de la justice, après avis du Haut Conseil du
commissariat aux comptes.

Lorsqu'une norme internationale d'audit a été adoptée par la Commission européenne dans les
conditions définies à l'alinéa précédent, le garde des sceaux, ministre de la justice, peut,
d'office, après avis de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et du Haut
Conseil du commissariat aux comptes, ou sur proposition de la Compagnie nationale et après
avis du Haut Conseil, imposer des diligences ou des procédures complémentaires ou, à titre
exceptionnel, écarter certains éléments de la norme afin de tenir compte de spécificités de la
loi française. Les procédures et diligences complémentaires sont communiquées à la
Commission européenne et aux autres Etats membres préalablement à la publication. Lorsqu'il
écarte certains éléments d'une norme internationale, le garde des sceaux, ministre de la justice,
en informe la Commission européenne et les autres Etats membres, en précisant les motifs de
sa décision, six mois au moins avant la publication de l'acte qui le décide ou, lorsque ces
spécificités existent déjà au moment de l'adoption dela norme internationale par la
Commission européenne, trois mois au moins à compter de sa publication au Journal officiel
des Communautés européennes.

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L'obligation d'utiliser les ISA ne modifiera quasiment pas les modalités du
contrôle légal en France car, depuis 1987 et surtout 2005, les normes d'exercice
professionnel applicables en France sont très proches, voir calquées, sur les ISA.
Cette similitude est conforme à la délibération du H3C du 3 janvier 2006.

Hiérarchie des normes professionnelles


Outre la loi et le code de déontologie qui s'imposent à tous les commissaires aux
comptes dans toutes les circonstances, la hiérarchie des normes professionnelles
est la suivante:

a) ISA quand elles auront été adoptées par la Commission européenne

b) Diligences imposées par le ministre de la justice

c) Normes d'exercice professionnel (les NEP) : elles sont établies par la CNCC
puis homologuées par le garde des Sceaux après un avis donné par le H3C ;

d) Bonnes pratiques professionnelles identifiées par le H3C : elles sont établies


par la CNCC ou par d'autres entités (IFAC, instituts étrangers…) puis identifiées
(validées) par le H3C ;

Article 14 alinéa 1 du CDP

Le commissaire aux comptes accomplit sa mission en respectant les normes d’exercice


professionnel homologuées par le garde des Sceaux, ministre de la justice. Il prend en
considération les bonnes pratiques professionnelles identifiées par le Haut Conseil du
commissariat aux comptes et publiées.

Exemple : pratique professionnelle relative à l'appartenance à un réseau au sens de


l'article 22 du code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes,
identifiée comme bonne pratique professionnelle par le H3C au cours de sa séance
du 18 décembre 2014 (décision 2014-03). Cette bonne pratique professionnelle a
pour objectif d’aider les commissaires aux comptes membres d’organisations ou qui
simplement entretiennent des liens avec d’autres professionnels dans l’analyse de
leur situation au regard des règles d’appartenance à un réseau au sens de l’article
22 du code de déontologie.

e) Normes et pratiques professionnelles adoptées par la CNCC (établies par la


CNCC) ; elles regroupent les textes "dont l'application par les commissaires aux
comptes est considérée nécessaire pour un bon exercice de leur mission"
(Bulletin CNCC n° 135, septembre 2004, § 105) ; les pratiques et les bonnes

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pratiques professionnelles peuvent être sources de NEP. Par exemple la CNCC
a publié en novembre 2011 une norme de bon exercice (NBE) relative à la
démarche d'optimisation de la communication du commissaire aux comptes
avec le dirigeant de PME (4 p.)

f) Doctrine professionnelle (référentiel du 3 juillet 2003).


Dans l'attente de l'homologation complète des normes professionnellles, le
président de la CNCC a souligné, dans une lettre du 6 juin 2007 adressée à la
profession, que le référentiel existant aujourd'hui, même non homologué par le
ministre de la Justice, constitue un élément de doctrine concourant à la bonne
information des professionnels. Aussi, en l'absence d'une norme homologuée, le
commissaire aux comptes conduit sa mission sur la base des diligences qu'il a
estimées nécessaires au regard de la doctrine professionnelle de la CNCC :
"Depuis le 1er mai 2007, pour les sujets non couverts par les normes d’exercice
professionnel homologués, les anciennes normes du recueil de la CNCC de
juillet 2003 constituent un élément de doctrine concourant à la bonne
information des professionnels. (…) "

g) Information de caractère technique (norme n° 0-100, juin 2005). Une


information de caractère technique et opérationnel, développant des
considérations d'ordre pratique, accompagne les normes d'exercice
professionnel. Cette information, qui ne présente pas un caractère normatif,
comprend par exemple :
- les guides de contrôle par secteur ou branche d'activités publiées par la CNCC,
- les études juridiques publiées par la CNCC ;
- les réponses données par la CNCC aux questions posées par les CAC sur les
difficultés rencontrées dans la réalisation de leurs missions ; elles font l'objet
d'une publication dans le Bulletin CNCC.

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Fiche n°4
CODE DE DÉONTOLOGIE DE LA PROFESSION DE
COMMISSAIRE AUX COMPTES

Il est téléchargeable gratuitement sur 'www.cncc.fr'

Ayant donné lieu à un décret, le CDP est également téléchargeable gratuitement sur
'www.legifrance.gouv.fr".

De nombreux sites privés gratuits le publient également.

Le premier rôle d'un code de déontologie est de poser des principes d'éthique
(des principes fondamentaux de comportement : indépendance, objectivité,
intégrité, compétence…) qui permettent d'assurer le service d'intérêt général de
qualité requis par la loi ou d'autres textes. Le code équivaut, en ce sens, à une
charte qui garanti les intérêts des usagers grâce à l'existence d'une éthique
professionnelle forte et respectée par les membres de la profession : "Les
personnes qui exercent une profession dans laquelle elles mettent leurs
connaissances et leurs aptitudes au service des activités d'autres personnes ont
des responsabilités et des obligations envers ceux qui font appel à leurs travaux.
Une condition préalable essentielle pour tout groupe réunissant ces personnes est
l'acceptation et le respect des normes d'éthique professionnelle règlementant
leurs relations avec les clients, les employeurs, les employés, les confrères et le
public en général" (Guideline on Professional Ethics for the Accountancy
Profession, in "IFAC Handbook", 1980, p. 0-5).

Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes (CDP) a


été approuvé par le décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005 (modifié depuis)
pris en application de l'article L. 822-16 du code de commerce :

L. 822-16
Un décret en Conseil d'Etat approuve un code de déontologie de la profession, après avis du
Haut Conseil du commissariat aux comptes et, pour les dispositions s'appliquant aux
commissaires aux comptes intervenant auprès des personnes et entités faisant appel public à
l'épargne, de l'Autorité des marchés financiers.

Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes (CDP)


comprend 37 articles répartis en sept titres :

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Articles 1er et 2
Titre Ier - principes fondamentaux de comportement
Titre II – interdictions - situations a risque et mesures de sauvegarde
Titre III – acceptation, conduite et maintien de la mission du commissaire aux
comptes
Titre IV – exercice en réseau
Titre V - liens personnels, financiers et professionnels
Titre VI – honoraires

Titre VII – publicité

Les sept principes fondamentaux de comportement du CDP sont :

Article 3 - Intégrité
Article 4 - Impartialité
Article 5 - Indépendance
Article 6 - Conflit d’intérêts
Article 7 - Compétence
Article 8 - Confraternité (et conciliation)
Article 9 - Discrétion (et secret professionnel)

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Fiche n°5
Le rapport sur les comptes

L'auditeur est tenu de rédiger des rapports et des communications destinés, en


particulier, aux responsables du gouvernement de l'entreprise et aux
actionnaires.

Dans le cadre de sa mission de certification des comptes le commissaire aux


comptes français exprime son opinion sur les comptes dans un rapport sur les
comptes :

a) NEP 700 du 18 juillet 2007 Rapport du commissaire aux comptes sur les
comptes annuels et consolidés ; article A. 823-26 du code de commerce

b) NEP 705 du 6 octobre 2006 Justification des appréciations ; article A. 823-27


du code de commerce

c) Trois NEP relatives aux exercices précédents sont étroitement liées :


- NEP 510 du 7 mai 2007 Contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice
certifié par le commissaire aux comptes ; article A. 823-21 du code de
commerce

- NEP 710 du 7 mai 2007 Informations relatives aux exercices précédents


(chiffres comparatifs) ; article A. 823-22 du code de commerce

- NEP 730 du 7 mai 2007 Changements comptables ; article A. 823-20 du code


de commerce, voir aussi la NI 10 Le commissaire aux comptes et les changements
comptables, CNCC, juin 2011, 109 p.

- auxquelles il faut ajouter le Suivi des réserves ou du refus de certifier de


l'exercice précédent exposé dans la norme 2-604 (juillet 2003) et la NI 1 (2010,
§ 3.4).

Les NEP sont téléchargeables gratuitement sur le site de la CNCC,

Ayant toutes données lieu à un arrêté ministériel, elles sont également


téléchargeables gratuitement sur 'www.legifrance.gouv.fr".

De nombreux sites privés gratuits les publient également.

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Document précieux : CNCC : "Les rapports des commissaires aux comptes sur les
comptes annuels et consolidés", Note d'information n° 1, février 2010, 272 p.

Après un paragraphe d'introduction, le rapport sur les comptes annuels


individuels et sur les comptes annuels consolidés comporte trois parties
distinctes, nettement individualisées (NEP 700-05) :
- opinion sur les comptes, le cas échéant avec des observations,
- justification des appréciations,
- vérifications & informations spécifiques.

Exemple d’un rapport annuel sur les comptes individuels d’une société
cotée :

Mesdames, Messieurs,
En exécution de la mission qui nous a été confiée par votre Assemblée générale,
nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le 31 décembre N sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société XXX, tels qu’ils sont joints au
présent rapport,
– la justification de nos appréciations,
– les vérifications et informations spécifiques prévues par la loi.
Les comptes annuels ont été arrêtés par le Conseil d’administration. Il nous
appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.

I. Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes d’exercice professionnel
applicables en France ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences
permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent
pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen
d’autres méthodes de sélection, les éléments justifiant des montants et informations
figurant dans les comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes
comptables suivis, les estimations significatives retenues et la présentation
d’ensemble des comptes. Nous estimons que les éléments que nous avons collectés
sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion.
Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes
comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
la société à la fin de cet exercice.

II. Justification des appréciations

Les estimations comptables concourant à la préparation des comptes annuels au


31 décembre N ont été réalisées dans un contexte de forte dégradation de

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l’environnement économique et financier qui rend difficile l’appréhension des
perspectives d’activité. C’est dans ce contexte que conformément aux dispositions de
l’article L.823.9 du Code de commerce, nous avons procédé à nos propres
appréciations que nous portons à votre connaissance :
La société évalue annuellement la valeur d’inventaire de ses immobilisations
financières et participations selon la méthode décrite dans la note 1 de l’annexe
relative aux règles et méthodes comptables. Nous avons revu l’approche utilisée par la
société et, sur la base des éléments disponibles à ce jour, nous nous sommes assurés
du caractère raisonnable des estimations retenues par la société au 31 décembre N.
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit
des comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de
notre opinion, exprimée dans la première partie de ce rapport.

III. Vérifications et informations spécifiques

Nous avons également procédé, conformément aux normes d’exercice professionnel


applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec
les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du Conseil
d’administration et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation
financière et les comptes annuels.
Concernant les informations fournies en application des dispositions de l’article
L.225-102-1 du Code de commerce sur les rémunérations et avantages versés aux
mandataires sociaux ainsi que sur les engagements consentis en leur faveur, nous
avons vérifié leur concordance avec les comptes ou avec les données ayant servi à
l’établissement de ces comptes et, le cas échéant, avec les éléments recueillis par votre
société auprès des sociétés contrôlant votre société ou contrôlées par elle. Sur la base
de ces travaux, nous attestons l’exactitude et la sincérité de ces informations.
En application de la loi, nous nous sommes assurés que les diverses informations
relatives à l’identité des détenteurs du capital vous ont été communiquées dans le
rapport de gestion.

Neuilly-sur-Seine, le 25 février N+1

Exemple d’un rapport annuel sur les comptes consolidés de cette même
société cotée :

Mesdames, Messieurs,
En exécution de la mission qui nous a été confiée par votre Assemblée générale,
nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le 31 décembre N sur :
– le contrôle des comptes consolidés de la société XXX, tels qu’ils sont joints au
présent rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
– la vérification spécifique prévue par la loi.

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Les comptes consolidés ont été arrêtés par le Conseil d’administration. Il nous
appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.

I. Opinion sur les comptes consolidés

Nous avons effectué notre audit selon les normes d’exercice professionnel
applicables en France ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences
permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes consolidés ne
comportent pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages
ou au moyen d’autres méthodes de sélection, les éléments justifiant des montants et
informations figurant dans les comptes consolidés. Il consiste également à apprécier
les principes comptables suivis, les estimations significatives retenues et la
présentation d’ensemble des comptes. Nous estimons que les éléments que nous
avons collectés sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion.
Nous certifions que les comptes consolidés de l’exercice sont, au regard du
référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne, réguliers et sincères et
donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du
résultat de l’ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la
consolidation.

II. Justification des appréciations

En application des dispositions de l’article L.823-9 du Code de commerce relatives


à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance les
éléments suivants :

– Valorisation des actifs corporels et incorporels

Le Groupe procède régulièrement à des tests de valeur de ses actifs :


immobilisations corporelles, écarts d’acquisition et autres immobilisations
incorporelles, et évalue également s’il existe un indice de perte de valeur des
immobilisations corporelles et incorporelles amortissables, selon les modalités
décrites dans la note 1 de l’annexe aux états financiers (paragraphe Dépréciation des
immobilisations corporelles, incorporelles et écarts d’acquisition). Nous avons
examiné les modalités de mise en œuvre de ces tests de dépréciation ainsi que les
estimations et hypothèses utilisées et nous avons vérifié que la note 1 de l’annexe aux
états financiers donne une information appropriée.

– Avantages au personnel

La note 1 de l’annexe aux états financiers (paragraphe Avantages au personnel -


régimes à prestations définies) précise les modalités d’évaluation des avantages au
personnel. Ces engagements ont fait l’objet d’une évaluation par des actuaires
externes. Nos travaux ont consisté à examiner les données utilisées, à apprécier les
hypothèses retenues, à revoir, par sondages, les calculs effectués et à vérifier que les
notes 1 et 14 de l’annexe aux états financiers fournissent une information appropriée.

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– Provisions

Comme indiqué dans la note 1 de l’annexe aux états financiers (paragraphe Autres
provisions et passifs courants et non courants), le Groupe constitue des provisions
pour couvrir ses risques. La nature des provisions incluses dans le poste autres
provisions et passifs du bilan est détaillée en note 16 de l’annexe aux états financiers.
Sur la base des éléments disponibles lors de nos travaux, nous nous sommes assurés
du caractère approprié des modalités et données utilisées pour déterminer les
provisions, notamment pour ce qui concerne celle relative à la décision de la
Commission européenne dans le secteur du vitrage automobile, ainsi que de
l’information relative à cette provision fournie en notes annexes aux états financiers.

Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit
des comptes consolidés, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation
de notre opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.

III. Vérification spécifique

Nous avons également procédé, conformément aux normes d’exercice


professionnel applicables en France, à la vérification spécifique prévue par la loi des
informations données dans le rapport sur la gestion du Groupe.

Nous n’avons pas d’observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance
avec les comptes consolidés.

Neuilly-sur-Seine, le 25 février N+1

On peut bien entendu trouver un « vrai » rapport sur le site web de toute société du CAC 40 : par exemple,
taper w.saint-gobain.com/fr/finance puis l’onglet « rapport annuel »

page 17
Fiche n°6
Objectifs des audits
Les différents audits et leurs acteurs ;
Audit légal, audit contractuel

Le besoin de vérifier les informations financières et comptables établies par les


entreprises s'est fait sentir très tôt, impliquant un contrôle des comptes : à l'origine
l'audit est une vérification des comptes des entreprises. Ce n'est qu'à partir des
années 1980 que le mot audit est devenu à la mode en France et qu'il a dès lors été
employé pour désigner des missions très différentes les unes des autres.

Aujourd'hui l'audit demeure la vérification des comptes des entreprises, sous le nom
de mission de certification ou, plus simplement, audit ou mission d'audit.

L'audit légal, également appelé contrôle légal, concerne en France la mission légale
menée par le commissaire aux comptes ; il comprend une mission générale et le cas
échéant des interventions définies par la loi ou le règlement. La mission générale
comprend obligatoirement chaque année :
- une mission de certification des comptes annuels,
- des vérifications spécifiques dont la liste figure dans la loi.

Dans les années 1970 audit financier est synonyme de mission de certification des
comptes annuels mais, depuis les années 1980, l'expression audit financier est
également employée pour désigner des missions d'analyse des processus
comptables et des états financiers. Aujourd'hui c'est audit (tout court) qui est
synonyme de mission de certification des comptes annuels.

L'audit ne concerne pas uniquement la certification des comptes annuels. On parle


aujourd'hui d'audit opérationnel pour les missions ayant pour but l'amélioration des
performances et d'audit de la gestion pour les missions destinées à porter un
jugement sur la gestion des dirigeants. De nombreux autres audits sont également
menés par différents auditeurs internes ou externes.

L'auditeur interne est un salarié de l'entité auditée ; à l'origine cantonné dans des
missions liées à la bonne qualité de l'information financière, l'auditeur interne mène
aujourd'hui plus volontiers des missions d'audit opérationnel.

L'auditeur contractuel mène, comme son nom l'indique, une mission dans le cadre
d'un contrat qui le lie à l'entité auditée : un client (une société commerciale, une
association, une mairie, ...) fixe une mission à un auditeur, les termes de celle-ci
figurant dans un contrat. Dès lors, si la mission du commissaire aux comptes est

page 18
clairement délimitée car figurant dans la loi, il existe un nombre illimité de missions
d'audit contractuel menées par des spécialistes de la mission concernée : experts-
comptables, avocats, informaticiens, biologistes, ingénieurs, ...

Pour aller plus loin :

Casta (Jean-François) et Mikol (Alain), 1999 : "Vingt ans d'audit : de la révision des
comptes aux activités multiservices" ; Comptabilité Contrôle Audit (Paris), N° spécial
Les 20 ans de l'AFC, mai, pp. 107-121.

Les objectifs et le champ d'investigation des missions d'audit ont connu une
extension considérable durant les années 1980 et 90. L'internationalisation a imposé
aux grandes entreprises le recours à des audits émanant de signatures
internationalement reconnues et est à l'origine d'importants mouvements de
restructuration. Les grands cabinets, initialement focalisés sur une mission
d'opinion, ont progressivement développé des activités de conseil, créant des
ensembles multiprofessionnels de services associés à l'audit. Dans le même temps
l'audit est devenu objet d'enseignement et de recherche.

page 19
Fiche n° 7
Echecs de l’audit
La perception de l’audit par le public

L'échec de l'audit peut être dû à des normes d'audit d'une qualité insuffisante. C'est
d'ailleurs la raison pour laquelle celles-ci sont, comme les règles comptables,
constamment modifiées, améliorées, précisées.

Une deuxième cause, décrite par Linda E. DeAngelo dans un célèbre article publié
en 1981 1, est due à l'auditeur : il n'a pas les compétences pour relever des erreurs
ou des fraudes lors de son audit, et/ou il n'a pas l'indépendance nécessaire pour
rendre compte des anomalies constatées.

Une autre cause d'échec peut être due à la négligence de l'auditeur : l'auditeur est
compétent, honnête, indépendant, mais la réflexion et le jugement critique sont
délaissés au profit de la rapidité d’exécution des check-lists et du respect des
formes.

Audit expectation gap

Une dernière cause d'échec repose sur la méconnaissance de l'audit par le public,
communément nommée sous son nom anglo-saxon audit expectation gap ; il s'agit
de l'écart entre :
 d’une part le contenu et l'objet d'une mission d'audit (mission de certification),
 et d’autre part les attentes du public.

L'audit expectation gap ne conduit pas à une critique de la compétence de l'auditeur,


mais il conduit à une critique du résultat de sa mission : le public attend beaucoup
plus du commissaire qu'un simple rapport normé dans lequel il certifie l'image fidèle
des comptes. Le public souhaite en général avoir un avis éclairé sur la stratégie
suivie par les dirigeants et l'évolution prévisible des dividendes…mais jamais la loi
n'a confié un tel rôle au commissaire aux comptes.

Le livre vert de la commission européenne (octobre 2010 à avril 2014)

De nombreuses banques ont dévoilé de 2007 à 2009 des pertes énormes sur les
positions qu'elles détenaient à la fois dans leurs bilans et hors bilans ; cet état de fait
a posé, pour la Commission européenne, la question de savoir comment les
auditeurs ont pu avaliser les comptes de leurs clients au cours de cette période, mais

1
"Auditor size and audit quality", Journal of Accounting and Economics, vol. 3, n° 3,
décembre, pp. 183-199

page 20
aussi celle de l'adéquation du cadre législatif en vigueur. Pour la Commission
européenne il a donc paru approprié de soumettre l'audit à une analyse et à des
débats approfondis dans le contexte général de la réforme de la régulation des
marchés financiers. Tel était l'objet d'un livre vert comprenant 38 questions, mis en
ligne en octobre 2010, auquel toute personne (gouvernements, experts-comptables,
universitaires…) pouvait répondre.

Le livre vert a été suivi d'un nombre impressionnant de communications, colloques et


réunions pour aboutir sur deux textes trois ans et demi plus tard, une directive
applicable à l'audit de toutes les entités et un règlement applicable à l'audit des
seules EIP (entités d'intérêt public) :

- Directive 2014/56/UE du 16 avril 2014 modifiant la directive 2006/43/CE concernant


les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés (8ème directive
du 17 mai 2006) ; J.O. de l'UE du 27 mai 2014, pp. L. 158/196 à L. 158/226,
- Règlement (UE) n° 537/2014 du 16 avril 2014 relatif aux exigences spécifiques
applicables au contrôle légal des comptes des entités d'intérêt public et abrogeant la
décision 2005/909/CE de la Commission ; J.O. de l'UE du 27 mai 2014, pp. L. 158/77
à L. 158/112.

Chaque Etat membre de l'Union européenne devra avoir adapté ses textes nationaux
au plus tard deux ans après leur publication, soit en juin 2016.

Pour aller plus loin

Site ouvert par la CNCC le 12 février 2014 :


www.cncc.fr/reforme-europeenne-audit

page 21
Fiche n° 8
Cadre conceptuel de l’audit des états
financiers et des autres documents
publiés

Cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes


(norme n° 0-300, juin 2005)

Il a pour objectifs principaux :


 de définir les interventions possibles du CAC, d'identifier les limites de ces
interventions et de les situer par rapport à celles effectuées par d'autres
personnes ;
 d'assurer la cohérence d'ensemble du dispositif normatif de la CNCC ;
 de contribuer à une homogénéité de comportement professionnel ;
 de permettre aux personnes intéressées (producteurs et utilisateurs de
l'information, pouvoirs publics...) de distinguer entre elles les différentes
interventions du commissaire aux comptes.

Il distingue trois natures d'intervention dites missions avec assurance : audit, examen
limité et autres interventions définies.

Audit (norme n° 0-300-07, juin 2005)

"L'audit permet au commissaire aux comptes d'apporter une assurance élevée, mais
non absolue, que l'information contrôlée ne comporte pas d'anomalie significative.
Cette assurance, dite assurance raisonnable, est exprimée sous une forme positive
dans le rapport du commissaire aux comptes" (norme n° 0-300-04).

Article L. 823-9 alinéa 1 du code de commerce

Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les
comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat
des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de cet exercice.

page 22
Les normes d'audit font l'objet des NEP numérotées de 100 à 910 (NEP 100, 200,
300…) et portent les mêmes numéros que les ISA (International Standards on
Auditing) établies par l'IAASB (International Auditing and Assurance Standards
Board), comité de l'IFAC en charge de l'établissement des normes d'audit.

Examen limité (norme n° 0-300-10, juin 2005)

"L'examen limité permet au commissaire aux comptes d'apporter une assurance,


moins élevée que celle résultant d'un audit, que l'information examinée ne comporte
pas d'anomalie significative. Cette assurance, dite assurance modérée, est exprimée
sous une forme négative dans le rapport du commissaire aux comptes" (norme n° 0-
300-05).

L'opinion est formulée dans les termes suivants : Nous n'avons pas relevé
d'anomalies significatives de nature à remettre en cause, au regard des règles et
principes comptables français, la régularité, la sincérité et l'image fidèle ...
L'examen limité comporte essentiellement la mise en œuvre de procédures
analytiques et de demandes de renseignements.

NEP 2410 du 21 juin 2011 Examen limité de comptes intermédiaires en application


de dispositions légales ou réglementaires ; article A. 823-28 du code de commerce

NEP 9020 du 20 mars 2008 Examen limité entrant dans le cadre de diligences
directement liées à la mission de commissaire aux comptes ; article A. 823-32 du
code de commerce

Autres interventions définies (norme n° 0-300-13, juin 2005)

Le commissaire aux comptes peut être conduit à réaliser d'autres interventions


définies par les textes légaux ou réglementaires, ou définies conventionnellement,
qui ne constituent ni un audit ni un examen limité.

Le commissaire aux comptes peut, par exemple, attester la réalité d'une somme
versée à un organisme de retraite, donner l'assurance que tel salarié figure bien
dans les livres de l'entreprise, etc.

Références

'w.cncc.fr' > La réglementation > 'les normes d'audit


françaises' > 'Téléchargez le tableau synthétique des normes françaises',
puis en cliquant sur chaque norme qui vous intéresse

Etant rappelé que les NEP donnent lieu à des arrêtés ministériels, elles sont
également téléchargeable gratuitement sur w.legifrance.gouv.fr

page 23
Du côté des experts-comptables

Le Conseil Supérieur de l'OEC a adopté, lors de sa session du 7 juillet 2010, un


nouveau référentiel normatif et déontologique des missions de l'expert-comptable
conforme aux pratiques internationales.
Il est applicable depuis le 1er Janvier 2012

Le cadre de référence des missions de l'expert-comptable (ancien cadre


conceptuel) comprend :

1) les missions d'assurance sur des comptes annuels complets historiques :


- audit contractuel, qui donnera lieu à un guide d'application aux PME,
- examen limité, qui donnera lieu à un guide d'application
- présentation, y compris le visa fiscal, qui donnera lieu à un guide d'application
aux PME,

2) les autres missions d'assurance , telles que les attestations particulières


légales ou contractuelles, le contrôle des comptes prévisionnels…

3) les missions sans assurance qui comprennent :

a) des missions qui donneront lieu à des guides d'application de normes :


- la mission d'examen d'information sur la base de procédures convenues
(procédures contractuellement convenues avec le client),
- la mission de compilation,
- les missions prévues par la loi ou le règlement : comptes de campagne, comité
d'entreprise…

b) autres prestations fournies à l'entité, qui donneront lieu à des guides


professionnels ne découlant pas de normes.

Les normes sont téléchargeables gratuitement sur :


http://www.experts-comptables.fr/
Cliquer dans "Référentiel normatif" sur la page d'accueil
Cliquer sur "Normes professionnelles applicables au 1er juillet 2012" pour obtenir toutes les
ISA
Cliquer sur "Normes professionnelles applicables au 1er janvier 2012" pour obtenir toutes les
normes professionnelles (des experts-comptables) ayant fait l’objet d’arrêtés ministériels
d’agrément en date du 20 juin 2011

page 24
Fiche n°9
Normes d’audit

Voir aussi les NEP et la hiérarchie des normes dans la fiche n° 3

Les auditeurs ne travaillent pas au hasard au gré de leur inspiration : ils travaillent
dans le respect de normes. Les normes d'exercice professionnel respectées par le
commissaire aux comptes français lors de sa mission de certification ne lui sont pas
personnelles. Elles sont bien au contraire communes, voire strictement identiques, à
tous les auditeurs légaux du monde économiquement développé. Ces similitudes
n'ont pas lieu d'étonner car tous les instituts professionnels du monde
économiquement développé sont membres de l'IFAC.

www.ifac.org (International Federation of Accountants)

L'IFAC est une organisation privée à but non lucratif et non politique fondée en 1977.
A côté de l'IASB (International Accounting Standards Board) qui avait été créé en
1973 pour établir des normes comptables internationales, l'IFAC a pour rôle
l'harmonisation des normes autres que comptables : normes d'audit, d'éthique, de
comptabilité de gestion, de technologie de l'information, de formation des
professionnels comptables…

On notera plus particulièrement les quatre comités suivants :


- pour l'audit et les autres missions avec assurance : IAASB (International Auditing
and Assurance Standards Board)
- pour la formation : IAESB (International Accounting Education Standards Board) : il
publie les IEPS (International Education Standards for Professional Accountants)
- pour la déontologie : IESBA (International Ethics Standards Board for Accountants)
: il publie le Code of Ethics for Professional Accountants
- pour le secteur public : IPSASB (International Public Sector Accounting Standards
Board) : il publie les IPSAS (International public sector accounting standards)

Les membres de l'IFAC sont des instituts professionnels, non des Etats, et certains
Etats comptent plusieurs instituts professionnels. Pour la France, deux instituts sont
membres : la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et l'Ordre des
experts-comptables. A sa création en 1977 l'IFAC comprenait 63 instituts
professionnels originaires de 49 pays. Aujourd'hui (février 2014), l'IFAC compte 179
membres et membres associés émanant de 130 pays.

page 25
IAASB : il rédige les ISA

International Auditing and Assurance Standards Board (Conseil des normes


internationales d'audit et d'assurance).

Attention aux sigles ! l'IAASB n'a rien à voir avec l'IASB (International Accounting
Standards Board) qui établi les normes internationales d'information financières
(IFRS, autrefois IAS).

Au sein de l'IFAC c'est l'IAASB [www.iaasb.org] qui a la responsabilité d'établir les


normes internationales d'audit appelées ISA : International Standards on Auditing.

Plus globalement, l'IAASB a publié un cadre conceptuel pour les missions


d'assurance : International framework for assurance engagements (décembre 2003),
qui a servi de base au cadre conceptuel des interventions du commissaire aux
comptes et au cadre conceptuel des interventions de l'expert-comptable. On y
retrouve bien entendu les trois natures d'intervention avec assurance :
- Audit (audit) avec les ISA : International Standards on Auditing, qui concernent
l'audit des informations financières historiques ;
- Examen limité (review engagement) avec les ISRE : International Standards on
Related Services, qui concernent l’examen limité d’informations financières
historiques ;
- Autres interventions définies (assurance engagement on subject matters other than
historical financial information) avec les ISAE : International Standards on Assurance
Engagements, qui concernent les missions délivrant une assurance sur des
informations autres que les informations financières historiques.

page 26
Fiche n° 10
Objectifs du contrôle interne ;
Contrôle interne ; Systèmes
d’information et contrôle de qualité

Le contrôle interne est avant tout un système d'organisation. Nulle entreprise ne


peut vivre sans une organisation stable et adaptée à ses besoins. Selon les
définitions le contrôle interne est :

 soit restreint aux procédures liées à la bonne comptabilisation des opérations


comptables, avec pour principal objectif la sauvegarde du patrimoine (éviter les
erreurs et les fraudes) et l'établissement de comptes fiables,

 soit étendu à l'ensemble des procédures de l'entreprise, avec pour objectif


général l'amélioration des performances. En ce cas le contrôle interne peut être
assimilé au système qualité de l'entreprise ; son champ d'application n'est pas
limité aux procédures comptables mais il s'étend à des procédures de suivi des
affaires en cours, de réassortiment de stocks, d'optimisation de la trésorerie,
d'amélioration de la rapidité du système informatique...

Le contrôle interne prend appui sur des systèmes d'information, des systèmes de
management du risque et des systèmes de qualité. Dire si l'un de ces quatre
systèmes intègre les trois autres, s'ils présentent des différences notables ou s'ils
sont étroitement mêlés, est aujourd'hui impossible à dire : seule la pratique de
chaque entreprise peut illustrer une réponse.

Pour l'auditeur qui a pour objectif la certification de l'image fidèle des comptes
annuels sans avoir le droit de s'immiscer dans la gestion des entreprises qu'il audite,
le contrôle interne est un système d'organisation qui comprend les procédures de
traitement de l'information comptable d'une entité, et les procédures de vérification
du bon traitement de cette information comptable.

L'objectif du contrôle interne est pour l'auditeur la sauvegarde du patrimoine (éviter


les erreurs et les fraudes) et l'établissement de comptes fiables.

page 27
Trois objectifs à l'appréciation des procédures par l'auditeur

Les procédures de contrôle interne, avec leurs contrôles de prévention et leurs


contrôles de détection, sont mises en place par l'entreprise dans le but de bénéficier
d'un système fiable. L’auditeur apprécie celles qui sont liées à l'établissement des
comptes annuels pour trois raisons :

 déterminer, en fonction de la bonne ou de la mauvaise qualité du contrôle


interne, le nombre de contrôles de substance qu'il mènera lors de l'étape
suivante de réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives,

 faire des recommandations en cas de faiblesses qui peuvent avoir une influence
sur l'image fidèle des comptes,

 chez les sociétés anonymes ATMR (ci-dessous), présenter ses observations sur
le rapport du président sur le contrôle interne pour celles des procédures qui sont
relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière.

Nota :

L'ordonnance n° 2009-80 du 22 janvier 2009 substitue à la notion française d’ «appel


public à l’épargne» (APE), les notions européennes d’ «offre au public de titres
financiers» (OPTF) et d’ «admission aux négociations de titres financiers sur un
marché réglementé» (ATMR). Elle supprime le statut d’appel public à l’épargne.

En France les entités ATMR sont presque uniquement celles cotées sur Eurolist.

page 28
Fiche n° 11
Cadre conceptuel du contrôle interne
COSO (www.coso.org)

Committee of sponsoring organizations (COSO) of the Treadway commission

Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil d'administration, les
dirigeants et le personnel d'une organisation, destiné à fournir une assurance
raisonnable (reasonable assurance) quant à la réalisation des objectifs suivants :

o la réalisation et l'optimisation des opérations (effectiveness and efficiency of


operations) ;
o la fiabilité des informations financières (reliability of financial reporting) ;
o la conformité aux lois et aux réglementations en vigueur (compliance with
applicable laws and regulations).

Pour le COSO l’efficacité du système est appréciée à partir de 5 éléments


interdépendants :
- Environnement de contrôle (control environment)
- Evaluation des risques (risk assessment)
- Activités de contrôle (control activities)
- Information et communications
- Pilotage (monitoring)

Environnement de contrôle

Il est lié à la sensibilisation des dirigeants et du personnel au besoin de contrôle ; il


correspond au risque inhérent

Evaluation des risques

L’entité doit être consciente des risques qu'elle encourt et en tenir compte dans ses
activités commerciales, financières, de production … et lors de l'établissement des
comptes annuels.

page 29
Activités de contrôle

Les procédures de contrôle interne doivent être élaborées et appliquées pour


s’assurer que les mesures nécessaires à la réduction des risques sont exécutées
efficacement. Les activités de contrôle sont les réponses directes au risque lié au
contrôle.

Information et communications

L’objectif d’un système d’information et de communication efficace est de permettre


au personnel de recueillir et d’échanger les informations nécessaires à la conduite, à
la gestion et au contrôle des opérations. En outre l’information pertinente doit être
identifiée, recueillie et diffusée sous une forme et dans des délais qui permettent à
chacun d’assumer ses responsabilités. Les systèmes d’information produisent des
données opérationnelles, financières, ou encore liées au respect des obligations
légales et réglementaires, qui permettent de gérer et contrôler l’activité.

Pilotage

Les systèmes de contrôle interne doivent eux-mêmes être contrôlés à la fois de


manière continue par les dirigeants et au travers d’évaluations ponctuelles de la part
d’instances n’ayant ni autorité ni responsabilité directes sur les opérations.

Références

La traduction française du COSO a été publiée en 1994 sous le nom La nouvelle


pratique du contrôle interne 2, puis en 2002 sous le nom La pratique du contrôle
interne 3. Le COSO II report, qui propose un cadre de référence pour la gestion des
risques de l’entreprise (Enterprise Risk Management Framework) plus vaste que
celui décrit dans l’ouvrage précédent, a été publié en 2005 en France sous le nom Le
management des risques de l’entreprise 4.

Pour aller plus loin :

En 2009 le COSO a publié ses Directives pour le contrôle des systèmes de contrôle
interne (Guidance on Monitoring Internal Control Systems) qui fournit des
explications détaillées et donne des exemples. Déjà, en juin 2006, le COSO avait
publié des lignes directrices pour le contrôle interne des petites sociétés (« Internal
Control over Fiancial reporting - Guidance for Smaller Public Companies »).

2
Editions d'Organisation, 378 p.
3
Editions d'Organisation, 384 p.
4
Editions d'Organisation, 338 p.

page 30
Actualité

Le COSO a publié, le 14 mai 2013, la version actualisée du Référentiel de contrôle


interne. Le référentiel de contrôle interne et ses documents connexes, ont été
rédigés par PwC sous la direction du conseil d'administration du COSO.

Le 21 mai 2013, l’IFACI et PwC ont organisé en partenariat un colloque pour


présenter le COSO 2013 : « une opportunité d’optimiser le contrôle interne dans un
environnement en mutation ». PWC a ensuite publié un guide de poche (36 pages,
en français) qui présente les points clés abordés lors du colloque mettant en avant
les enjeux de la mise en oeuvre du contrôle interne en 2013, observations et
témoignages de bonnes pratiques à date. Ce guide est téléchargeable gratuitement
sur le site de PWC :
'http://www.pwc.fr/pocket-guide-coso-2013-une-opportunite-pour-optimiser-votre-
controle-interne-dans-un-environnement-en-mutation.html'

page 31
Fiche n° 12
Cadre conceptuel du contrôle interne
(AMF)

Le président de la société anonyme ATMR présente, depuis les comptes


2003, un rapport sur le contrôle interne et le commissaire aux comptes
présente un rapport sur le rapport limité aux procédures d'information
comptable et financière

Il n'y avait, dans la France de 2003, aucun référentiel de contrôle interne, c'est-à-dire
de cadre de référence tel qu'il existe pour la comptabilité financière ou l'audit
financier. C'est donc assez logiquement que la plupart des sociétés cotées ont établi,
et continuent d'établir, des rapports sur le contrôle interne en faisant référence à un
référentiel mondialement connu, en l'occurrence celui du COSO.

Le problème est que le référentiel COSO est à 100% américain et qu'il n'y aucune
raison pour qu'il soit bien adapté à la législation française ou au contexte franco-
européen. C'est pourquoi l'AMF a confié en avril 2005 à un Groupe de place la
rédaction d’un référentiel de contrôle interne.

Le Groupe de place a privilégié une approche pragmatique, s’efforçant de concilier :


• les bonnes pratiques observées à l’étranger,
• la réglementation française,
• les recommandations des rapports sur la gouvernance d’entreprise, et
• les évolutions des 4ème, 7ème et 8ème directives européennes.

Il s’est inspiré des cinq éléments du COSO même si l’on ne retrouve pas à
l’identique, dans le document final arrêté par l'AMF, la terminologie utilisée par le
référentiel américain.

Le Groupe de place a rédigé un cadre de référence de contrôle interne (mai 2006,


65 pages) dont l’ambition est d’être global. Il comprend :
• des principes généraux de contrôle interne ;
• deux questionnaires de portée générale, l’un relatif au contrôle interne comptable
et financier, l’autre afférent à l’analyse et à la maîtrise des risques ;
• un Guide d’application relatif au contrôle interne de l’information comptable et
financière publiée par les émetteurs.

page 32
L’AMF souligne que chaque société est responsable de son organisation, et donc de
son contrôle interne, lequel devrait s’inscrire dans le cadre d’une bonne
gouvernance, telle que développée par les rapports Viénot (1999) et Bouton (2002).

Par conséquent le cadre de référence de contrôle interne proposé par l'AMF n’a pas
vocation à être imposé aux sociétés ni à se substituer aux réglementations
spécifiques en vigueur dans certains secteurs d’activité, notamment le secteur
bancaire et le secteur des assurances. Néanmoins l'AMF souhaite que ce cadre soit
considéré comme un outil pour contribuer à une plus grande homogénéité des
concepts sous-tendant la rédaction des rapports des présidents sur le contrôle
interne, et par conséquent pour en faciliter la lecture pour les investisseurs.

Référence

"Cadre de référence de contrôle interne" : téléchargeable gratuitement sur www.amf-


france.org, mai 2006, 65 pages

Pour aller plus loin :

AMF, 2008, 2009, 2010… : AMF : "Etude relative aux rapports des présidents sur les
procédures de contrôle interne et de gestion des risques pour l’exercice 2012", 04
novembre 2013, 18 p.
Par application de l’article L. 621-18-3 du code monétaire et financier, l’Autorité des
marchés financiers établit chaque année un rapport, sur la base des informations
publiées par les personnes morales ATMR, en matière de gouvernement d’entreprise
et de contrôle interne. Ce rapport annuel, purement factuel, est une mine
d'informations.

page 33
Fiche n° 13
Appréciation du contrôle interne
Méthodes d’appréciation de la conception
des procédures

La démarche et les techniques d'appréciation du contrôle interne sont bien entendu


liées à la taille de l'entité et à ses particularités. Quoi qu'il en soit, le plus
couramment, après une approche globale qui comprend une appréciation de
l'environnement de contrôle, l'auditeur mène des tests de procédures, qui
comprennent une appréciation de la conception des procédures puis celle de leur
fonctionnement.

La méthode la plus fréquemment utilisée pour évaluer les risques dus à la


conception des systèmes repose sur l'utilisation de questionnaires de contrôle
interne (QCI) qui, pour chaque fonction de l'entreprise (achats, ventes, paie...) et
chaque assertion (NEP 500-9), donnent la liste des principaux points de contrôle
interne qu'il est généralement nécessaire de vérifier. Ces points portent à la fois sur
les procédures de traitement et sur les procédures de vérification intégrées aux
traitements.

Exemple de questions figurant dans un questionnaire de contrôle interne relatif aux


achats de marchandises :

• Toutes les commandes de marchandises donnent-elles lieu à un bon de


commande approuvé par un responsable habilité ?
• Toutes les commandes donnent-elles lieu à une réception de marchandise dans
les délais contractuels ?
• Les réceptions donnent-elles lieu à l'émission d'un bon de réception ?
• La correspondance entre le bon de commande et le bon de réception est-elle
vérifiée ?
• La correspondance entre le bon de réception et le mouvement enregistré en
informatique dans l'inventaire comptable permanent est-elle vérifiée ?
• La correspondance entre le bon de réception et la facture du fournisseur est-elle
vérifiée au moment de l'enregistrement au journal des achats ?
• …

Narrations et diagrammes. La NEP 315-23 précise que l'auditeur peut également


opter pour une description sous forme narrative (internal control narrative), ou sous
forme de diagrammes de circulation (internal control flow chart), c'est-à-dire de
schémas montrant l’enchaînement des opérations dans le temps.

page 34
Source : Alain Mikol : "Audit et commissariat aux comptes", 12ème éd. février 2014, 184 pages,
téléchargeable sur www.numilog.com (12 €)

Normes
- NEP 260 du 21 juin 2011 Communications avec les organes mentionnés à l’article
L. 823-16 du code de commerce (article A. 823-5-1 du code de commerce) dont le §
4 indique que le commissaire aux comptes communique par écrit les faiblesses
significatives de contrôle interne aux organes de l'article L. 823-16 (NEP 260-04) et,
s'il en est un , au comité d'audit (NEP 260-05).

- NEP 265 du 21 juin 2011 Communication des faiblesses du contrôle interne (article
A. 823-5-2 du code de commerce) qui indique que le commissaire aux comptes
communique à la direction, au niveau de responsabilité approprié, les faiblesses du
contrôle interne qu’il estime d’une importance suffisante pour mériter son attention
(NEP 265-05) ; il effectue cette communication par écrit, à la fois à la direction et aux
organes de l'article L. 823-16, lorsqu’elle porte sur des faiblesses significatives
(NEP 265-05).

- NEP 9080 du 21 juin 2011 Consultations entrant dans le cadre de diligences


directement liées à la mission de commissaire aux comptes portant sur le contrôle
interne relatif à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière
(article A. 823-36-1).

Si les NEP 260 et 265 prévoient une communication des faiblesses de contrôle
interne (significatives ou non significatives), cette communication se borne à une
description des faiblesses et de leurs effets potentiels sur les comptes (NEP 265-07)
: c'est la seule NEP 9080 qui prévoit, à la demande des dirigeants, de compléter la
communication par des recommandations.

- NEP 9505 du 21 juin 2011 dite "Rapport sur le rapport" : le président de la société
anonyme ATMR rédige un rapport et le commissaire aux comptes un rapport sur ce
rapport, mais seulement pour les procédures de contrôle interne qui sont relatives à
l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière

page 35
Fiche n° 14
Appréciation du contrôle interne
Méthodes d’appréciation du
fonctionnement des procédures

L'objectif est ici de vérifier que les procédures décrites sont celles qui sont réellement
utilisées, et qu'elles le sont en permanence.

Il convient ici d'insister sur la ré-exécution (NEP 330-11), c'est-à-dire la répétition,


par l'auditeur, des traitements et des contrôles de prévention et de détection. La ré-
exécution prend le plus souvent appui, aujourd'hui, sur des techniques d'audit assisté
par ordinateur, c'est-à-dire sur des techniques de contrôle qui prennent appui sur les
ressources informatiques de l'entreprise ou celles de l'auditeur.

L'auditeur refait le traitement ou le contrôle réalisé par le personnel ou par


l'ordinateur de l'entreprise. Cette répétition permet à l'auditeur de s'assurer que, aux
traitements et vérifications matérialisés par des visas ou des documents, est lié un
travail réel (la pertinence du travail prévu ayant été, quant à elle, évaluée lors de
l'appréciation de la conception du système). Exemples :

- l'auditeur vérifie lui-même un certain nombre d'opérations arithmétiques (additions


de comptes, plans d'amortissement d'immobilisations...) ; autrefois réalisées à l'aide
d'une calculatrice, ces vérifications sont aujourd'hui réalisées à l'aide de logiciels
d'aide à l'audit ou d'un simple tableur ;

- tests de cheminement (walk through tests). Ils consistent à tester la totalité d'un
cycle. En général fort longs, ils complètent de manière irremplaçable les QCI.
Exemple d'un test de cheminement pour le cycle achat/fournisseur ; l'auditeur
sélectionne quelques achats puis il vérifie en particulier les éléments suivants :
- les fournisseurs ont été sélectionnés,
- la commande de la marchandise M est bien adressée au fournisseur F
précédemment sélectionné,
- le bon de commande est approuvé par une personne autorisée (par une personne
ayant le droit d'approuver la commande),
- la marchandise reçue est comparée au bon de commande approuvé,
- elle est contrôlée (qualité, quantité),
- elle donne lieu à un bon de réception visé (signé) par un magasinier,
- la facture du fournisseur est arithmétiquement vérifiée,
- elle est comparée au bon de commande approuvé et au bon de réception visé
quand elle est comptabilisée au journal des achats.
Source : Alain Mikol : "Audit et commissariat aux comptes", 12ème éd. février 2014, 184 pages,
téléchargeable sur www.numilog.com (12 €)

page 36
Fiche n°15
Indépendance du commissaire
aux comptes

L'indépendance du commissaire aux comptes est prévue à la fois dans des règles
d'incompatibilités inscrites dans la loi et dans des principes de comportement inscrits
dans le code de déontologie. Indépendance et incompatibilités sont indissociables du
principe de non immixtion dans la gestion. Elles s’appliquent aussi bien aussi bien au
commissaire aux comptes titulaire qu’à son suppléant.

Indépendance

La première incompatibilité générale de l'article L. 822-10 (activité ou acte de nature


à porter atteinte à l'indépendance), ne concerne aucune situation précise et relève
par conséquent d'une règle générale dite d'indépendance similaire à celle qui figure
dans l'article 5 du code de déontologie (exercice en toute liberté, en réalité et en
apparence). Les dispositions conjointes de ces deux articles peuvent être
synthétisées de la manière suivante:

Le commissaire aux comptes doit être et paraître indépendant

Incompatibilités entre audit et conseils

La règle fondamentale posée par l'article L. 822-11-II est qu'il y a incompatibilité


entre audit (commissariat aux comptes) d'une entité et le conseil donné chez cette
même entité ; cette incompatibilité vise à la fois le commissaire aux comptes, les
membres du cabinet auquel il appartient et les membres du réseau auquel il
appartient.

En revanche cette incompatibilité ne concerne pas les diligences directement liées à


la mission de commissaire aux comptes (les DDL).

Elle ne concerne pas non plus les conseils donnés aux filiales sur lesquelles l'entité
auditée n'exerce pas un contrôle exclusif, ou à la mère qui n'exerce pas un conseil
exclusif sur l'entité auditée. Dans une certaine mesure, depuis le décret n° 2010-131
du 10 février 2010, elle ne concerne pas non plus certaines prestations de service
données par les membres du réseau aux filiales sur lesquelles l'entité auditée exerce
un contrôle exclusif, ou à la mère qui exerce un conseil exclusif sur l'entité auditée.

On peut également noter que l'incompatibilité entre audit et conseils existe depuis
1935 dans la loi française et qu'elle était à l'époque justifiée ainsi : dans l'entité où il y
contrôle de par la loi il n'y a pas de mission par convention.

page 37
Source : Alain Mikol : "Audit et commissariat aux comptes", 12ème éd. Février 2014, 184 pages,
téléchargeable sur www.numilog.com (12 €)

page 38
Fiche n° 16
Secret professionnel

Article L. 822-15, alinéa 1 (ordonnance n° 2008-1278 du 8 décembre 2008)

Sous réserve des dispositions de l'article L. 823-12 [irrégularités et inexactitudes à


l'AG, révélation au procureur] et des dispositions législatives particulières, les
commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints
au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir
connaissance à raison de leurs fonctions. Toutefois, ils sont déliés du secret
professionnel à l'égard du président du tribunal de commerce ou du tribunal de
grande instance lorsqu'ils font application des dispositions du chapitre IV du titre III
du livre II ou du chapitre II du titre Ier du livre VI.

Article 9 du CDP (décret du 16 novembre 2005)

Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le


soumet.
Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations qui
concernent des personnes ou entités à l’égard desquelles il n’a pas de mission
légale.
Il ne communique les informations qu’il détient qu’aux personnes légalement
qualifiées pour en connaître.

Le secret professionnel du commissaire aux comptes a été introduit dans la loi


française par le décret-loi du 8 août 1935 et est devenu plus tard l'article L. 822-15
du code de commerce. L'article 62 du code d'éthique professionnelle de la CNCC
(1988) indiquait : "Sauf obligation légale ou réglementaire, le commissaire aux
comptes ne communique aucune information sur la société qu'il contrôle à toute
personne physique ou morale, même co-contractante de ladite société".

Jurisprudence. La 1ère chambre de la Cour d’appel de Paris a rendu un arrêt le 24


mars 2009 confirmant que c'est la loi qui impose le secret professionnel au
commissaire aux comptes et que l'entité contrôlée ne peut l'en relever.

page 39
Pour aller plus loin :

Secret professionnel entre successeurs : non (Art. L. 823-3 alinéa 3 du code de


commerce)

Secret professionnel entres commissaires aux comptes des entités entrant dans le
périmètre de consolidation : non (L. 822-15 du code de commerce)

Secret professionnel et revue indépendante : non (Article L. 822-15, alinéa 3 du code


de commerce)

Délit de violation du secret professionnel : L. 820-5 alinéa 2 du code de commerce


qui renvoie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal

Rappel : tous ces articles de loi peuvent être téléchargés gratuitement sur
www.legifrance.gouv.fr

page 40
Fiche n° 17
Responsabilité pénale

Les incriminations pénales relatives à l'exercice des missions supposent, comme


pour toute infraction, trois éléments constitutifs :

• un élément légal car un acte ne constitue une infraction que s'il est prévu et
réprimé par la loi ou le règlement ;
• un élément matériel, car il faut que l'acte ait été accompli ;
• et un élément intentionnel (ou élément moral), car il faut que la volonté de
l'auteur ait été libre et consciente.

Les textes qui décrivent et répriment les infractions relatives à l'exercice des
missions de commissariat aux comptes au sein de sociétés commerciales figurent
tous dans le code de commerce : L. 820-5 (secret professionnel), L. 820-6
(incompatibilités), L. 820-7 (informations mensongères), L. 820-7 (faits délictueux), L.
247-1-III et L. 247-2-IV (rapport général incomplet), L. 242-20 (droit préférentiel de
souscription), L. 245-12-1° (représentation d'obligataires). A ces textes s'ajoute
l'article L. 820-5 alinéa 1 relatif à l'exercice illégal de la profession ou à l'usage illégal
du titre de commissaire aux comptes).

L. 820-7
Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75.000 € le fait, pour
toute personne, de donner ou confirmer soit en son nom personnel, soit au titre
d'associé dans une société de commissaires aux comptes des informations
mensongères sur la situation de la personne morale ou de ne pas révéler au
procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance.

L'information, pour être mensongère, doit nécessairement avoir une incidence sur les
comptes de la société et avoir été donnée aux actionnaires.

Il peut y avoir confirmation d'une information mensongère par le silence ; c'est le cas
lorsque le commissaire n'indique pas que des comptes sont infidèles alors qu'il sait
qu'ils le sont.

Le droit pénal étant d'interprétation stricte, l'élément intentionnel (moral) doit être
prouvé ; en d'autres termes le délit est commis si la preuve est rapportée :
- que le commissaire aux comptes a eu connaissance du fait délictueux,
- et qu'il a volontairement omis de les révéler au procureur (Cour d'appel de
Besançon, 11 avril 2000).

Source : CNCC, 2008 : "La Responsabilité pénale des commissaires aux comptes", CNCC Edition

page 41
Fiche n° 18
Responsabilité civile

Les conditions de la mise en cause de la responsabilité civile du commissaire aux


comptes sont celles du droit commun : il faut une faute, un dommage et un lien de
causalité entre la faute et le dommage.

a) La faute du commissaire aux comptes résulte de l'inexécution des obligations


fixées par les lois, les règlements ou les textes professionnels : "La loi et les
recommandations et usages de la profession énonçant la norme de comportement
que doit avoir un commissaire aux comptes, la faute s'apprécie donc par rapport à un
professionnel normalement compétent, prudent, attentif et diligent qui, dans les
mêmes circonstances, ne l'aurait pas commise" (Bulletin CNCC n° 120, déc. 2000, §
172, Cour d'appel de Caen, 24 oct. 2000).

Il convient de noter que la négligence du CAC ne doit pas être confondue avec une
erreur d'appréciation dans les diligences à mettre en œuvre dans tel cas d'espèce.
En pratique, en droit civil français, apporter la preuve d'une faute ou d'une
négligence d'un prestataire de service est souvent difficile sauf dans les cas où la
négligence est flagrante.

b) En application du droit commun de la responsabilité civile, le demandeur doit


apporter la preuve du dommage que lui a causé la faute du commissaire aux
comptes. Le dommage, précise la CNCC dans La responsabilité civile du
commissaire aux comptes, doit être certain, direct, et porter atteinte à un droit acquis.

c) La CNCC indique dans La responsabilité civile du commissaire aux comptes : "la


responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être retenue que si le
demandeur prouve un rapport de causalité entre la faute et le dommage", et précise :
"Cette preuve est difficile à apporter car, le plus souvent, c'est une faute d'abstention
qui est à l'origine du dommage". En outre, le Tribunal de grande instance d'Epinal a,
dans un cas d'espèce, rappelé que "la cause directe du préjudice n'est pas la
négligence du commissaire aux comptes mais les détournements commis par le
comptable salarié. La responsabilité éventuelle du commissaire aux comptes ne
peut dès lors être engagée que s'il est apporté la preuve que sa carence a empêché
que l'on puisse mettre fin aux détournements" (23 mars 2000, Bulletin CNCC n° 118,
juin 2000, p. 220, § 78).

Le lien de causalité est généralement établi lorsque l'exécution des diligences


normales aurait empêché la réalisation du dommage.

Source : CNCC, 2007 : "La responsabilité civile du commissaire aux comptes", CNCC Edition, 80
pages

page 42
Fiche n° 19
Responsabilité disciplinaire

Les règles disciplinaires ne figurent ni dans le code civil ni dans le code pénal mais
dans le code de commerce (partie légale et partie réglementaire).

Un Ordre professionnel tel que la Compagnie nationale des commissaires aux


comptes est avant tout un club de qualité. L'action disciplinaire a pour but la défense
d'un intérêt collectif professionnel et l'honneur d'une profession.

L'action disciplinaire est distincte des actions pénale et civile. Cela signifie qu'une
faute disciplinaire peut être retenue à l'encontre d'un commissaire aux comptes
même s'il n'a été condamné ni au pénal ni au civil. Cela signifie également que le
commissaire condamné au pénal ou au civil peut l'être à nouveau au niveau
disciplinaire.

Le régime disciplinaire concerne tous les commissaires aux comptes, personnes


physiques et morales :

Article R. 822-32 (25 mars 2007)

Toute infraction aux lois, règlements et normes d'exercice professionnel


homologuées par arrêté du garde des sceaux, ministre de la justice, ainsi qu'au code
de déontologie de la profession et aux bonnes pratiques identifiées par le haut
conseil du commissariat aux comptes, toute négligence grave, tout fait contraire à la
probité, à l'honneur ou à l'indépendance commis par un commissaire aux comptes,
personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l'exercice de la
profession, constitue une faute disciplinaire passible de l'une des sanctions
disciplinaires énoncées à l'article L. 822-8 du code de commerce.

L. 822-8 (extraits)
Les sanctions disciplinaires sont :
1º L'avertissement ;
2º Le blâme ;
3º L'interdiction temporaire pour une durée n'excédant pas cinq ans ;
4º La radiation de la liste.

L'avertissement, le blâme ainsi que l'interdiction temporaire peuvent être assortis de


la sanction complémentaire de l'inéligibilité aux organismes professionnels pendant
dix ans au plus.

La sanction de l'interdiction temporaire peut être assortie du sursis.

Article R. 822-58 (extraits)

page 43
En cas de radiation [L. 822-8], d’omission [R. 822-63], de suspension provisoire [L.
821-10] ou d’interdiction temporaire [L. 822-8] le président de la compagnie régionale
informe aussitôt de cette mesure les personnes auprès desquelles le commissaire
aux comptes exerçait ses fonctions.

Source : CNCC, 2008 : "La Responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes", CNCC
Edition, 52 p.

Rappel :

Toutes les lois et tous les textes réglementaires sont téléchargeables gratuitement
sur :
‘www.legifrance.gouv.fr’

De nombreux textes légaux et réglementaires liés au commissariat aux comptes sont


également téléchargeables gratuitement sur :

‘www.cncc.fr’

‘www.h3c.org’

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