Cours de CDG l3 Ist Ouaga2000

CONTROLE DE GESTION
Cours et exercices corrigés
10/12/2021
Kiswindsida Adolphe KABORE
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Téléphone : 70 94 57 15 / 78 63 54 05
INTRODUCTION
Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources
sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de
l’organisation. Depuis son origine, de multiples facteurs ont contribué à faire évoluer le
contrôle de gestion : intensification de la concurrence, globalisation de l'économie,
développement des technologies de l'information et de la communication (TIC), utilisation
croissante des données pour analyser la performance des organisations, évolutions en matière
réglementaire et de gouvernance, etc. Le contrôle de gestion est une fonction qui vise à
influencer les comportements des managers pour mettre en œuvre la stratégie de l'organisation
dans le but d’améliorer la gestion et optimiser la production.
Par ailleurs, le tissu économique a connu des mutations majeures depuis la naissance du
contrôle de gestion. Historiquement conçues pour un monde industriel, les techniques de
contrôle de gestion doivent s’adapter aux spécificités de toutes entreprises et
organisations (entités commerciales, sociétés de services, administrations publiques et
privées). Le contrôle de gestion, de nos jours, a connu de nombreuses évolutions tant au
niveau académique qu’au niveau des organisations (secteur privé et secteur public) mais,
aussi et surtout au niveau des outils de gestion.
OBJECTIFS PEDAGOGIQUES
Le contrôle de gestion s'inscrit dans une démarche de contrôle global de l'organisation

(généralement l'entreprise) afin d'en maîtriser le fonctionnement et s'applique pour cela
également aux consignes et procédures de travail suivies afin d'en vérifier le bien-fondé.
 Ce cours d’initiation vise à consolider et à approfondir les connaissances acquises en
comptabilité analytique et de gestion (CAGE).
 Il s’inscrit dans le prolongement du cours de « Comptabilité de Gestion », en
permettant d’approfondir les connaissances techniques des étudiants.
 Il vise à faciliter le pilotage et la régulation du fonctionnement de l'entreprise (par
anticipation, alerte ou rétroaction).
 Il introduit ensuite à l’analyse des données issues des systèmes de contrôle, support
de la prise de décision.
Au regard de ces objectifs, ce cours pourrait être organisé en quatre parties qui feront objet de
notre programme.
KABORE@2021 1 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

PREMIERE PARTIE : POSITIONNEMENT DU CONTROLE DE GESTION
CHAPITRE 1 : GENERALITES SUR L’ENTREPRISE
I. L’entreprise et l’entrepreneur
1.1. Définitions
1.1.1. Entreprise Il existe une diversité de définitions de la
notion d’entreprise.
Plus généralement l’entreprise est définie comme une organisation financière autonome, dotée
de ressources humaines, matérielles et financières en vue de mener une activité économique
de façon stable et structurée.
L’entreprise est un centre de décision capable de se doter une stratégie économique, et dont le
principal objectif doit être de « rendre maximal son profit sous les contraintes techniques et
financières qui l’enserrent » (Attali et Guillaume).
Une entreprise est une structure économique et sociale qui regroupe des moyens humains,
matériels et financiers, qui sont combinés de manière organisée pour fournir des biens ou des
services à des clients dans un environnement concurrentiel (marché) ou non concurrentiel
(monopole) avec un objectif de rentabilité.
Elle exerce deux fonctions principales, l’une au niveau des individus (production de biens et
services) et l’autre au niveau de la société (création de richesse).
1.1.2. Entrepreneur
Le terme « entrepreneur » fait appel à des notions de création et d’innovation, et se distingue
donc de celui de chef d’entreprise. Pourtant, ces deux termes bien que relevant de réalités
différentes, caractériseront souvent les mêmes personnes : un entrepreneur est un chef
d’entreprise, s’il pilote lui-même son projet et un chef d’entreprise peut être qualifié
d’entrepreneur de par les objectifs intrinsèques de sa fonction.
En effet, l’entrepreneur est avant tout un individu qui anticipe un besoin, assemble et organise
les outils et les compétences nécessaires pour satisfaire ce besoin.
1.2. Classification ou typologie des entreprises

Pour effectuer un classement des entreprises, on utilise des critères permettant de faire des
regroupements. Parmi lesquels, on distinguera principalement : le secteur d’activité, la nature
des opérations accomplies, la propriété du capital et la dimension ou taille des entreprises.

1.2.1. Classification selon le secteur d’activité
- le secteur primaire qui regroupe toutes les entreprises utilisant à titre principal le facteur
naturel (activités liées à l’extraction ou à l’utilisation de la nature). Il englobe
l’agriculture, l’élevage, la pêche, l’extraction minière, etc.
- le secteur secondaire : réunit toutes les entreprises ayant comme activité la transformation
de matières premières en produits finis et englobe donc toutes les industries, les BTP, etc.
- le secteur tertiaire qui rassemble toutes les entreprises prestataires de services. Il regroupe
tout ce qui n’appartient pas aux deux autres secteurs, à savoir : les activités de distribution,
de transport, de loisirs, de crédit, d’assurance, hôtellerie,…..
1.2.2. La nature des opérations ou activités économiques

Les opérations effectuées dans une entreprise peuvent être classées en 5 catégories :
- Les opérations agricoles : ce sont des opérations dans lesquelles le facteur naturel est
prédominant.
- Les entreprises industrielles : effectuent des opérations de transformation de la matière
en produits finis.
- Les entreprises commerciales : opérations de distribution, opérations d’achats-ventes.

- Les entreprises de prestations de service : élaboration et vente des services (sociétés
d’étude, agences de publicité, transport, restaurants, locations…)
- Les entreprises financières : opérations financières à savoir la création, la collecte, la
transformation et la distribution des ressources monétaires et des ressources d’épargne
(banques et établissements financiers).
1.2.3. Le statut juridique ou la propriété

Selon la propriété, on a :
Les entreprises privées : elles appartiennent à des particuliers. Il peut s’agir
d’entreprise individuelle ou d’entreprise sociétaire (SA, SARL, SNC).
Les entreprises publiques ou étatiques : elles appartiennent en totalité à l’Etat qui
détient l’intégralité du capital, le pouvoir de gestion et de décision. Elles sont dites
sociétés d’Etat ; SONABHY, LA POST DU BURKINA, SONABEL, ONEA, etc.
Les entreprises semi-publiques : ce sont des sociétés d’économie mixte ; c’est-à-
dire appartiennent en partie à l’Etat et au privé.
Exemples : ONATEL SA, SN CITEC, FASOTEX, etc.
1.2.4. La dimension ou la taille de l’entreprise

Selon ce critère, l’entreprise va du simple atelier jusqu’à la grande entreprise. Les éléments
cidessous permettent de distinguer les petites, moyennes et grandes entreprises.
- L’effectif du personnel employé : les petites entreprises (effectif compris entre 1 et 10
salariés), les moyennes entreprises (effectif compris entre 10 et 500 salariés) et les
grandes entreprises (emploient plus de 500 salariés). Toutefois avec la révolution
technologique le nombre de salariés n’est plus de nos jours un critère plausible

(crédible) car les entreprises emploient de plus en plus les nouvelles techniques de
l’information et de la communication (NTIC).
- Le chiffre d’affaires (volume ou montant des ventes d’une période) : critère très
employé, il permet d’apprécier le poids de l’entreprise sur le marché mesuré en termes
de part de marché. Au Burkina Faso on a :
• Les grandes entreprises sont celles dont le chiffre d’affaires est supérieur à 100
millions de francs CFA ;
• Les moyennes entreprises (chiffre d’affaires compris entre 30 et 100 millions)
• Les petites entreprises (chiffre d’affaires inférieur à 30 millions)
- La valeur ajoutée (mesure la richesse ou la performance des entreprises) : c’est un
bon critère de comparaison de l’importance économique réelle des entreprises.
VA = Valeur de la production (ou chiffre d’affaires) – consommations intermédiaires

Exemple :
Eléments Entreprise A Entreprise B Entreprise C 1er rang
Effectif salarié 50 40 35 A
Chiffre d’affaire 600 millions 1, 5 milliard 950 millions B
Dépenses ou CI 350 millions 955 millions 400 millions -
Valeur ajoutée 250 millions 545 millions 550 millions C
La VA de l’entreprise C est la plus élevée donc, elle est la plus performante (crée plus de
richesse).
1.3. Finalités
La finalité de l’entreprise correspond à sa raison d’être. Selon la théorie classique libérale
(économies de marché), le profit correspond à la finalité de l’entreprise, les tenants de cette
théorie considèrent en effet que le profit constitue la juste contrepartie du risque pris par les
dirigeants et les actionnaires. Toutefois, les finalités peuvent être économiques, humaines
et sociales.
1.3.1. L’entreprise, unité de production
Le but de l’activité de toute entreprise est de produire des biens ou de fournir des services.
Pour faire marcher son activité, il lui faudra du travail, du capital, de l’énergie, des matériaux
et des informations.
1.3.2. L’entreprise, unité de répartition
La production de l’entreprise aboutit à un double résultat : d’une part à une offre sur les
marchés (biens et services) et d’autre part à une distribution de revenus qui serviront
directement ou indirectement à l’achat des biens offerts sur les marchés. En effet, l’entreprise
verse des salaires, des impôts et taxes, des dividendes, des intérêts, …
Le profit disponible (réserves) reste pour assurer sa croissance économique ou son
autofinancement.
II. Organisation et fonctionnement

2.1. Organisation
Les formes d'organisation (ou structure) d'une entreprise définissent la façon dont est découpé
et coordonné le travail au sein d'une entreprise et le mode de fonctionnement qui en découle.

En effet, la structure est la répartition des pouvoirs, des responsabilités, des tâches et des
communications dans l’entreprise. C’est la façon suivant laquelle les différents organes
(services ou activités) se situent les uns par rapport aux autres. Elle est représentée par un
organigramme. Cette organisation varie considérablement d'une entreprise à l'autre. Toutefois,
le fonctionnement de l’entreprise dépend :
de ses relations avec son environnement qui lui fournit des biens et services, des
hommes, des informations et exerce sur elle, une influence très forte.
de ses procédés et techniques de fabrication : adaptation du couple produit – marché,
contrôle, gestion et analyse des écarts, etc.
de son organisation : qualité des sous-systèmes ou des divisions dans l’entreprise.
L’organisation de  cherchant à atteindre une productivité rationnelle maximale

l’entreprise est  organisée autour des fonctions et des postes de travail stables
perçue comme une  composée d’acteurs rationnels et un début de relations sociales ayant
mécanique  un pouvoir centralisé et des processus de décision linéaires
récurrente :  nécessitant les boucles de contrôle et de rétroaction
Définition de quelques notions et leurs composantes

Service : un ensemble de moyens matériels, humains et financiers, organisés dans le but d’exercer des tâches
de même nature sous l’autorité d’un responsable.
Fonction : ensemble d’activités qui concoure à un but Différentes fonctions selon :
commun ; c’est un regroupement de tâches en un • Henri FAYOL : fonctions technique,
ensemble homogène du point de vue de leur finalité et commerciale, sécurité, financière, comptable et
de leur objet. administrative.
• Boris Evgrafoff : fonctions de direction, de
distribution, de production, logistique.
• Fonctions modernes (RH, recherche et
développement, marketing, …).
Structure : répartition des pouvoirs, des Types de structure :
responsabilités, des tâches et des communications  structure hiérarchique (Henri FAYOL)
dans l’entreprise ; c’est la façon suivant laquelle les  structure fonctionnelle (F.W. TAYLOR)
différents organes (services ou activités) se situent les  structure hiérarchico-fonctionnelle (Staff and line)
uns par rapport aux autres. : hybride des deux premières
 structure matricielle (structure plus souple à deux
dimensions où chaque salarié est rattaché à un
chef de produit et à un responsable fonctionnel)
Système : structure organisée réunissant plusieurs éléments différents mais qui fonctionnent en interaction
pour atteindre un objectif commun.
Organisation : terme générique utilisé pour définir une entité ayant une activité, de quelle que nature que ce
soit, qui doit gérer des moyens et atteindre des objectifs.
S.P. Robbins (1987) définit l’organisation comme « un ensemble de moyens structurés constituant une unité
de coordination ayant des frontières identifiables, fonctionnant en continue en vue d’atteindre un ensemble
d’objectifs partagés par les membres participants ». Confère Théorie des organisations.
2.2. La gestion
L’entreprise est un système social, économique et technique, organisé en vue d’atteindre des
objectifs. Pour pouvoir être efficace, une entreprise doit répartir toutes les tâches à accomplir
de façon précise, structurée et spécialisée. En effet, l’entreprise ne peut fonctionner que si des

relations s’établissent entre ses différents membres (personnel, encadrement, direction). Ces
membres sont de deux types :
Les dirigeants et cadres de l’entreprise : ceux qui ont un pouvoir total ou partiel pour
diriger, coordonner et définir la politique ;
Les employés subalternes : qui subissent et exécutent des ordres.
Toutefois, la gestion des relations du travail doit consister à définir des stratégies, des normes
et des pratiques qui favorisent l’établissement et le maintien de rapports sains, fructueux et
harmonieux entre l’employeur et les employés, leurs représentants et les instances
gouvernementales. Il convient donc d’appliquer l’ensemble des méthodes de management
dédiées aux diverses composantes de l’entité : ressources humaines, finances, comptabilité,
services commerciaux, services techniques, etc.
Questions :
1) Définir l’entreprise et citer les critères de classification des entreprises ?
2) Quelles sont les relations qui existent entre les différentes fonctions de l’entreprise ?
3) La structure choisie par une entreprise peut-elle avoir des conséquences sur son
fonctionnement et son efficacité économique ?
4) Pourquoi peut-on dire que la délégation favorise l’esprit d’initiative ? 5) Pourquoi la
décentralisation facilite-t-elle la rapidité de la décision ?
6) Quel est l’intérêt pour une entreprise d’organiser des journées portes ouvertes ?
CHAPITRE 2 : LE CONTROLE DE GESTION ET LE CONTEXTE DE GESTION
I. Positionnement du contrôle de gestion
1.1. Historique du contrôle de gestion

Au fil du temps et des évolutions économiques, sociales et technologiques, les organisations
se sont transformées et ont acquis de l’expérience. Leurs managers ont eu besoin de nouveaux
outils. Il est impossible de dater précisément la naissance du contrôle de gestion et des
techniques sur lesquelles il repose. En effet, durant la période qui précède la révolution
industrielle, les entreprises ont dès cette époque mis en œuvre un système de calcul des coûts
visant à contrôler les performances (cas de la Compagnie Carron, entreprise métallurgique,
1759), répartissant les frais généraux entre eux et fixant des prix de cession internes.
Néanmoins, ces coûts restaient peu précis et constituaient plutôt des estimations.

A partir de la révolution industrielle et tout le long du XIXe siècle, la comptabilité des coûts
s’est développée de manière significative (publication des manuels de comptabilité
industrielle après 1860). En effet, la technique de calcul de prix de revient semble maîtrisée ;
l’analyse des charges (directes et indirectes, fixes et variables), la notion du seuil de
rentabilité, l’évaluation des sorties de stock et, le calcul et l’enregistrement des
amortissements à partir des années 1880. Ce n’est qu’au début du XXe siècle que Frederick
Winslow Taylor la notion de norme dont découle l’idée de la mesure des écarts (entre normes
et réalisations) et de la gestion par les exceptions (seuls les écarts significatifs sont analysés en
détail). Ainsi, la surveillance à distance, par les chiffres, se substitue partiellement à la
surveillance directe par les chefs.
Par ailleurs en 1915, Henri Laurence Gantt (1861-1919), ingénieur en mécanique et consultant
en gestion, propose un traitement des charges de structures qui deviendra l’imputation
rationnelle des charges fixes. Ce travail sera repris en 1928 par Emile Rimailho (1864-1954),
père du plan comptable français. Dans les années qui suivent, les grandes entreprises
américaines vont apporter des innovations décisives.
Ainsi, c’est entre les deux guerres aux Etats-Unis qu’on peut situer la naissance de la fonction
du contrôle de gestion, qui reste tout de même une discipline récente par rapport à d’autres
fonctions au sein de l’entreprise. La jeunesse du contrôle de gestion fait de lui un concept en
constante évolution, qui trouve son origine dans la comptabilité.
Au début la fonction du contrôleur était celle d’un expert-comptable à l’intérieur des
entreprises aux Etats-Unis, mais après deux décennies d’exercice on a remarqué un
prolongement de la fonction de contrôle de gestion au-delà du rôle comptable. Le contrôle
de gestion d’aujourd’hui est né du besoin de manœuvrer efficacement des organisations
complexes pour en préserver la performance économique. Le contrôle de gestion comme
l’ensemble des sciences de gestion est rattaché aux domaines des sciences humaines. Il
présente donc des liens avec d’autres domaines de la gestion ainsi qu’avec des disciplines
plus générales afin d’enrichir la vision que l’on a de celui-ci et génère en retour une
évolution des outils et méthodes de contrôle
1.2. Notion de contrôle

Le contrôle des organisations s’inscrit dans la problématique générale du contrôle des
systèmes mais il a, tout de même, des caractères particuliers. Contrôler une situation signifie «
être capable de la maîtriser et de la diriger dans le sens voulu ».
Ainsi, il faut comprendre le mot « contrôle » au sens de maîtrise et non pas de surveillance. Les
dirigeants d’une entreprise doivent avoir la maîtrise de sa gestion, de la même façon qu’un
conducteur doit avoir la maîtrise de son véhicule.
Pour une entreprise, le contrôle est d’abord compris et analyser comme le respect d’une norme
qui aboutit, si nécessaire, à un retour sur l’amont pour rectifier les décisions et les actions
entreprises. C’est donc un contrôle de régularité qui participe alors au « processus de la
gestion » :
INFORMATION DECISION ACTION CONTROLE
Toutefois, le processus de contrôle comprend toutes les étapes qui préparent, coordonnent,
vérifient les décisions et les actions d’une organisation. Il comprend en général trois phases :
Décision Action Résultat Avant Pendant Après

Ainsi, il est possible d’appliquer ces trois étapes sur les niveaux de décision : décisions
stratégiques, décisions tactiques, décisions opérationnelles.
1.3. Définitions et objectifs du contrôle de gestion (CDG)
1.3.1. Définitions du CDG

Le contrôle de gestion est désormais une pratique courante dans de nombreuses organisations,
avant de l'éclairer il est nécessaire de définir ses composantes : contrôle et gestion.
 Contrôle : c’est la maîtrise d'une situation et sa domination pour la mener vers un
sens voulu.
 Gestion : c'est l'utilisation d'une façon optimale des moyens rares mis à la disposition
d'un responsable pour atteindre les objectifs fixés à l'avance.
Partant de ce qui précède, « la fonction du contrôle de gestion peut être définie comme un
ensemble de tâches permettant d'apprécier des résultats des centres gestion en fonction
d'objectifs établis à l'avance ». C’est un processus d’aide à la décision dans une
organisation, permettant donc une intervention avant, pendant et après l’action.
Plusieurs spécialistes en gestion ont proposé de nombreuses définitions, on peut retenir entre
autres : R. N. Anthony ; A. Khemakhem ; H. Bouquin.
Selon Anthony (1965) « le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers
obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et
efficiente pour la réalisation des objectifs de l'organisation ». Il le définit également en 1988,
comme un processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation,
pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation.
Pour A. Khemakhem (2001) : « Le contrôle de gestion est le processus mis en œuvre au sein
d'une entité économique pour s'assurer d'une mobilisation efficace et permanente des énergies
et des ressources en vue d'atteindre l'objectif que vise cette entité ». Il insiste dans cette
définition sur la flexibilité du contrôle de gestion pour tenir compte de spécificités de chaque
entreprise et de chaque situation, il insiste aussi sur la mobilité des énergies et des ressources
pour atteindre les objectifs prévus de l'entité.
Quant à H. Bouquin (1997), les managers qui sont chargés de définir la stratégie ont besoins
de dispositifs et processus pour s'assurer que l'action quotidienne des individus est cohérente
avec la stratégie. Pour lui, le contrôle de gestion est un régulateur des comportements. On
conviendra d'appeler contrôle de gestion, les dispositifs et processus qui garantissent la
cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes.
1.3.2. Les objectifs et les moyens du CDG

 Le contrôle de gestion permet d’assurer tout à la fois le pilotage des services sur la
base d’objectifs et d’engagement des services et la connaissance des coûts, des
activités et des résultats.
 Il permet de mesurer la performance d’une entité, soit son coût, son efficience et son
efficacité.
 Il permet à l’entreprise de s’assurer que les ressources sont utilisées avec efficience et
efficacité afin de mieux orienter sa stratégie et de suivre ses objectifs.

 La fonction de contrôle de gestion contribue à activer la formalisation opérationnelle
du projet politique (stratégie).
Toutefois, un bon système de contrôle de gestion devrait idéalement présenter les

caractéristiques suivantes :
 Favoriser l’efficacité, l’efficience et l’économie : intégrer les données d’un
environnement devenu plus complexe et plus concurrentiel.
 Produire rapidement l’information nécessaire
 Orienter la gestion : valider la planification (la stratégie), les moyens à mettre en place
(les tactiques) et les budgets (les actions).
 Favoriser l’amélioration continue et la mise en œuvre de nouvelles activités : vérifier
l’application et l’adéquation de la planification.
 Etre peu coûteux
 Et être facile à utiliser et à interpréter.
Dans ce cas, le contrôle de gestion peut donc être exercé soit, dans une vision de vérification
comptable et/ou de maîtrise de la gestion (optique traditionnelle) ; soit dans l’optique du
pilotage de la performance organisationnelle (optique rénovée).
Résumé :
Objectifs Moyens
Piloter la stratégie Moyens financiers, humains et matériels
Animer les activités Processus de contrôle
Assurer la diffusion et la pertinence de Transmission verticale (hiérarchique) ou
l’information horizontale (entre directions opérationnelles)
1.4. Champ d’application du CDG

Au départ, le contrôle de gestion se limitait à la gestion de la production dans un objectif de
productivité et de rationalisation. Les orientations stratégiques (diversification des produits et
des marchés, raccourcissement du cycle de vie des produits) obligent à de nouveaux choix de
production faisant émerger la nécessité d’une certaine flexibilité. Les choix stratégiques
comme les choix de production évoluent dans ce nouveau cadre et nécessitent des adaptations
des outils d’aide à la décision et au contrôle. Ainsi, toutes ces phases aboutissent à une vision
contemporaine nécessitant l’intégration de toutes les variables de gestion. Les outils de suivi
et de contrôle de la production sont étendus et adaptés aux autres fonctions dans l’entreprise :
le marketing, les ressources humaines, la finance. Né dans les entreprises industrielles, le
contrôle de gestion est aujourd’hui intégré dans la gestion des entités publiques et privées quel
que soit leur domaine d’activité (industriel, commercial ou prestation de service).
1.5.Le lien avec les autres domaines de la gestion

Un système de contrôle de gestion s’appuie au moins sur quatre ensembles de
composantes qui le mettent en rapport avec l’ensemble des autres domaines de la gestion :

il a besoin d’abord de procédures de gestion prévisionnelle qui comportent l’élaboration
et la formulation explicite de projets d’action cohérents et chiffrés au moins à court
terme et, plus largement, à moyen et long termes. Cela suppose naturellement que la
La prévision stratégie et les objectifs qui en découlent soient explicités. Le modèle de contrôle doit
être au service d’une stratégie. Il s’agit, pour le contrôle, de produire des messages, des
signaux, qui vont induire les comportements désirés pour mettre en œuvre la stratégie
choisie.
la pratique du contrôle de gestion exige des procédures de suivi fondées sur la
La gestion des production et l’analyse d’indicateurs caractérisant l’activité de chaque unité (indicateurs
relatifs à la production, à la consommation de ressources, à la qualité, à la tenue des
opérations délais et, plus largement, au suivi des prévisions budgétaires).
Le système la direction, les responsables opérationnels, les contrôleurs de gestion doivent pouvoir
d’information suivre les activités, déceler à temps les dérives éventuelles et même anticiper les
dérèglements possibles.
Les ressources le système de contrôle de gestion doit s’appuyer sur les procédures d’incitation et de
humaines motivation visant à encourager les responsables de différents niveaux à maintenir une
vigilance permanente sur l’activité de leur unité, ses performances et sa cohérence avec
les politiques définies par la direction générale.
1.6.Le lien avec des disciplines plus générales

Le contrôle de gestion s’est notamment transformé grâce aux apports de diverses disciplines
telles que : la théorie des organisations, la sociologie, la philosophie, etc.
les concepts sur lesquels repose ce cadre sont essentiellement les
économies d’échelle (production de grande taille pour réduire les
coûts), la standardisation (homogénéité des produits sans
différenciation), la division du travail, la spécialisation, l’exécution
et le contrôle. Le CDG dans l’approche classique est une mesure
quantitative des écarts entre réalisations et prévisions pour sanctionner
les exécutants.
le CDG n’est plus seulement ressenti comme une vérification du
supérieur hiérarchique sur l’exécutant ; le subordonné plus responsable
peut s’autocontrôler, au moins pour les tâches les plus courantes. Le
CDG est devenu un instrument de motivation et de participation, un
moyen pour stimuler des acteurs de l’organisation. l’entreprise devient
un système complexe, finalisé, ouvert sur un environnement incertain,
regroupant des acteurs et des fonctions en
interrelations, les liaisons internes apparaissent plus importantes que

les composantes de l’organisation. Le CDG apparait comme un
instrument indispensable au pilotage de l’ensemble et des parties, un
pilotage permanent. la théorie économique propose une vision
rationnelle des individus qui décident en fonction des informations
données sans biais ni incertitude.
C’est dans cette représentation qu’ont été élaborées les structures
organisationnelles et les calculs de coûts du CDG.

Ces théories et ces mécanismes de pensée ont nourri l’avènement et l’évolution des
nouvelles méthodes de management et de nouveaux modes de pilotages stratégique
de l’organisation.
La sociologie des organisations et de la théorie de la décision : la capitalisation des
connaissances dans l’organisation doit passer par d’autres voies que la ligne hiérarchique et
les procédures.
La philosophie : le contrôle de gestion fait partie d’un réseau de relations de pouvoir qui se
construit au sein de la vie organisationnelle.
1.7.Le contrôle interne

Pour la compagnie nationale des commissaires aux comptes, le contrôle interne est constitué
de « l’ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre, que la direction définit, applique
et surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du patrimoine de l’entreprise et
la fiabilité des enregistrements comptables et des comptes annuels qui en découle ». Le
contrôle interne est un processus mis en œuvre par les dirigeants à tous les niveaux de
l’entreprise et destiné à fournir une assurance quant à la réalisation des trois objectifs suivants
:
 la réalisation et l’optimisation des opérations ;
 la fiabilité des informations financières
 et la conformité aux lois et règlements.
De manière classique le concept de contrôle interne se subdivise en cinq composantes :
 l’analyse de l’environnement de contrôle (en fonction des spécificités de
l’entreprise),
 l’évaluation des risques pour les activités de l’entreprise,
 les activités de contrôle (règles et procédures mises en œuvre pour traiter les risques),
 l’information et la communication,
 le pilotage d’audit.

Toutefois le contrôle interne peut être réalisé avant ou après l’action, c’est donc un contrôle à
priori ou à posteriori. Le contrôle à priori est une action corrective est mise en œuvre avant
que l’opération ne soit terminée. Il vise à se rassurer du respect des règles et procédures
d’exécution des budgets et programmes. Or, le contrôle à posteriori lui, intervient après
l’action. Il concerne tous les éléments structurels (de décision, d’information, d’organisation)
et a pour objectif l’assainissement et l’amélioration constante des systèmes décisionnels et
informationnels de l’entreprise.
Ainsi, Le contrôle de gestion est un contrôle interne, réalisé au sein de l’entreprise par des
salariés, qui se différencie nettement du contrôle externe réalisé contractuellement par un
expert-comptable ou un consultant, ou réalisé légalement par un commissaire aux comptes.
1.8. Audit interne : audit financier, audit opérationnel

L’audit est une activité qui vise à diagnostiquer objectivement et de manière indépendante, au
sein d’une organisation ou d’un service, le degré de maîtrise des opérations, et, le cas échéant,
apporter à cette organisation ou à ce service des conseils en vue d’améliorer l’efficacité de ses
processus de contrôle.
Selon l’IFACI, l’audit interne est une activité autonome d’expertise assistant le management
pour le contrôle de l’ensemble de ses activités. L’audit doit permettre un avis sur l’efficacité
des moyens de contrôle à la disposition des dirigeants. L’audit doit permettre de:  mesurer et
améliorer la fiabilité des systèmes d’information comptable et financier existants ;  mettre en
place des systèmes efficaces de contrôle de tous les domaines de l’entreprise. Le terme « interne
» précise que le contrôleur fait partie de l’entreprise mais l’ « audit » peut aussi être externe. Si
l’audit financier, le plus répandu, a pour champ d’analyse les comptes de l’entreprise, l’audit
opérationnel cherche à améliorer toutes les dimensions de la gestion d’une entreprise. C’est
pourquoi la délimitation entre contrôle de gestion et audit est parfois tenue surtout si au sein
d’une organisation, les deux fonctions sont effectuées par la même personne. La différence
entre audit et contrôle de gestion tient à la temporalité : l’audit est une mission ponctuelle par
contre, le contrôle de gestion fonctionne en performance dans une entreprise.
1.9.Intérêt et positionnement du contrôle de gestion dans l’organisation
Mesure des performances

Les actionnaires Comparaison des performances
Maximisation des profits
Adéquation des moyens de financement
Les Aide à la décision
dirigeants Pertinence des informations Relations
avec le terrain
Définition des objectifs
Les managers Atteinte des objectifs
Relations avec les clients
Motivation des collaborateurs
Atteinte des objectifs
Les salariés Récompense des performances
Image de l’entreprise


Positionnement du CDG dans l’organisation

Faible autorité Forte autorité
Garde-fou Omnipotente
Direction générale (la réflexion stratégique prime dans (la dimension financière est privilégiée
l’entreprise et le contrôleur est informateur) et le contrôleur de gestion a le pouvoir)
Discrète Partenaire
Managers locaux (les managers sont responsabilisés et le (la dimension financière est importante
contrôleur est un simple vérificateur) et le contrôleur est un conseiller)
II. La performance de l’entreprise et le contrôle de gestion
2.1. L’environnement de l’entreprise

La fonction de contrôle de gestion ne peut se comprendre sans une référence à
l’environnement des entreprises qui les contraint à évoluer et à s’adapter. En effet,
l’environnement est l’ensemble des éléments internes et externes susceptibles d’influencer les
activités de l’entreprise. Il est donc possible de repérer les évolutions majeures du contexte
économique et technologique des entreprises et du développement de l’industrialisation.
 L’environnement économique : face à une mondialisation des échanges

caractérisée par une forte concurrence, les produits doivent être plus diversifiés et
avec une dimension qualitative certaine (adaptation continue de l’offre à la
demande). On est donc passée d’une économie de production à une économie de
sélection ; cette situation peut être ainsi résumée.
Economie de production Economie de sélection

- Offre inférieure à la demande ; peu de - Demande inférieure à l’offre ;
concurrence forte concurrence
- Demande homogène stable dans le - Demande hétérogène instable avec
temps et quantitative Marchés locaux des exigences de qualité
- -
Marché mondial
 L’environnement technologique : ensemble des technologies actuelles et futures

susceptibles d’agir sur la conception, le développement et la mise en marché des
produits (Kotler, 1998). Les responsables marketing doivent suivre en permanence
les évolutions technologiques.
 L’évolution des modes de production et le contexte stratégique actuel : les
entreprises doivent adapter leurs outils de production, la structure et le
fonctionnement de leur organisation ; elles doivent aussi réfléchir à des évolutions
de leurs outils de gestion, et du contrôle de gestion en particulier.
2.2. La gestion des entreprises et la performance

2.2.1. La gestion des entreprises
La présentation des objectifs et des variables actuelles de la gestion permet de mieux situer les
enjeux du contrôle de gestion. En effet la gestion est à la fois théories et pratiques (sciences
exactes, sciences humaines), regroupe deux dimensions :
La gestion stratégique ou gestion de marché : analyse stratégique, orientation, mise en
œuvre, contrôle.
 La gestion opérationnelle ou gestion de l’entreprise : structure, systèmes de décision,
systèmes d’information, systèmes d’animation.
Ainsi la gestion voit son champ d’action s’agrandir tant à l’intérieur qu’à l’extérieur de
l’organisation.
2.2.2. La performance
En gestion, le terme de performance est défini comme l’association de l’efficacité et de
l’efficience.
 L’efficacité consiste pour une entreprise à obtenir des résultats dans le cadre des
objectifs définis. Elle correspond au degré de réalisation des objectifs de l’entreprise.
 L’efficience correspond à la meilleure gestion possible des moyens, des capacités en
relation avec les résultats. Elle tient compte de la façon dont les ressources disponibles
sont utilisées.
La performance est un ensemble de mesures permettant de se prononcer sur les résultats entre
les différents types de résultats et entre ces résultats et les moyens mis en œuvre. La
performance oblige donc à une vision globale interdépendante de tous les paramètres internes
et externes, quantitatifs et qualitatifs, techniques et humains, physiques et financiers de la
gestion.
Triangle de contrôle de gestion :


III. Le contrôleur de gestion
3.1.Le rôle du contrôleur de gestion : missions et compétences

3.1.1. Les missions du contrôleur de gestion
Le métier du contrôleur de gestion consiste à définir et analyser les données quantitatives et
qualitatives relatives à la gestion de l'entreprise, c'est pourquoi il doit être doté d'une qualité
spécifique nécessaire pour exercer son métier. Le contrôleur de gestion doit être polyvalent. Il
doit être en effet à la fois : spécialiste (maîtriser les outils pointus), généraliste (organiser,
coordonner les procédures), opérationnel (gérer l'exécution), fonctionnel (conseiller les
décideurs), technicien (intégrer la dimension technique) et humain (gérer les hommes et les
groupes). Ce métier concerne les entreprises de tout secteur d'activité. Dans une grande
entreprise, les contrôleurs de gestion peuvent être spécialisés (Contrôleur de gestion
industriel, commercial, budgétaire) et rattachés fonctionnellement à une cellule centrale de
gestion. En PME, le contrôleur de gestion peut assurer en même temps d'autres fonctions
(comptables, financières, administratives). D'une manière générale, le contrôleur de gestion
doit : concilier l'idéal et le possible, s'il importe de disposer d'un système d'information
suffisamment précis, il convient cependant de ne pas multiplier à l’infini le nombre de
variables à prendre en compte, trop d'information tue l'information.
Toutefois, le contrôleur de gestion est le gardien du temps. Il veille à la cohérence des
méthodes, chiffre les arbitrages en matière de prix de cession interne, garantit le suivi des
actions engagées : supervise le budget et analyse la cohérence des chiffres fournis ; explique
la formation du résultat par l’analyse des coûts, la détérioration de la marge ; met en place les
outils de pilotage dont la fonction est de permettre aux opérationnels de suivre leur activité et
leur performance ; etc.
Rôles classiques Nouveaux rôles
Traduction de la politique générale en plans, Démarches dynamiques permanentes
programmes, budgets. d’amélioration
Accompagnement du changement, de
l’organisation et des compétences
Analyse des résultats et des écarts, sur les Amélioration des systèmes d’information et
coûts, les budgets et les tableaux de bord des outils
Coordination et liaison avec les autres Dialogue, communicateur, conseil et
services formateur, manager d’équipe et de projets.
Le contrôleur de gestion, dont le rôle premier était de fournir certaines informations, a vu ses
missions s’élargir auprès des acteurs et de toute l’organisation ; c’est pourquoi il est possible
de synthétiser ses rôles actuels autour de trois axes :
 Information : fournir des outils pertinents et les améliorer en pertinence en
fonction des besoins et du contexte.
 Acteur : communiquer, expliciter, conseiller les acteurs dans l’utilisation des outils
de gestion.
 Organisation : aider et accompagner l’ensemble de l’organisation dans les
changements à mettre en œuvre.

3.2.Portrait du contrôleur de gestion
Les qualités personnelles requises pour devenir contrôleur de gestion sont, à la lecture des
petites annonces, impressionnantes. Il faut que ce soit « à la fois un homme de dialogue », un
spécialiste des chiffres, un animateur et un généraliste capable de synthèses. La fonction exige
aussi une certaine intelligence sociale, des capacités d’adaptation et du gout pour la
pédagogie. On ne doit guère de rencontrer de candidat réunissant au plus haut niveau toutes
ces qualités mais l’énumération a le mérite de souligner que les aspects comportementaux
valent au moins autant sinon plus que les connaissances techniques.
L’exposé des taches du contrôleur de gestion montre bien que les qualités nécessaires sont de
deux ordres :
 des qualités techniques et professionnelles, y compris, compte tenu de la spécificité
marqués des différents secteurs, une expérience de la branche considérée ;
des qualités humaines et psychologiques : l’aptitude aux contacts humains, la faculté
de synthèse, l’autorité, la discrétion.
Il doit pouvoir inspirer l’estime et la confiance, car c’est à ces conditions qu’il pourra utiliser
pleinement sa force de conviction.
3.3.Position du contrôleur de gestion dans l’organisation

Dès que l’entreprise atteint une certaine dimension, l’ampleur des problèmes justifient de
créer un poste de contrôleur de gestion puis un service spécifique dont l’importance croit peu
à peu avec l’augmentation de la taille de la firme.
 Soit rattaché à une direction fonctionnelle : qu’elle soit administrative, financière ou
comptable. Le contrôleur de gestion est alors dans une situation de dépendance qui a
pour conséquence habituelle de limiter le contrôle au niveau des moyens affectés à
cette fonction (en général, attribués exercice par exercice) et ainsi de l’orienter vers le
court terme ;
 Soit rattaché directement à la direction générale, ce qui fait du contrôleur de gestion un
membre à part entière de l’état-major. Cette seconde solution parait, de loin, la plus
souhaitable, car le contrôleur de gestion est alors en mesure de jouer pleinement son
rôle dans le pilotage de l’entreprise : contrôle dès le niveau des objectifs et par toutes
les voies possibles avec une vision à long terme.


DEUXIEME PARTIE : LE CONTROLE DE GESTION ET L’ANALYSE DES COUTS
Chapitre 3 : Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse

Chapitre 4 : Le seuil de rentabilité
Chapitre 5 : L’imputation rationnelle des charges fixes
CHAPITRE 3 : LES COUTS COMPLETS PAR LA METHODE DES CENTRES

D’ANALYSE
Un des objets de la comptabilité de gestion est de valoriser et d’analyser la formation des

coûts, c’est-à-dire de valoriser les flux internes : comment se forme le coût de revient d’un
produit suite aux différentes étapes séparant les achats de matières de la vente du produit final
?
I. Le traitement des données de la comptabilité financière

1.1.Les stocks et les inventaires permanents
1.1.1. Composantes des stocks
Le stock est constitué de l’ensemble des biens en attente d’utilisation ; c’est la quantité de biens entreposés ou
emmagasinés destinée à une consommation future.
Les approvisionnements non Les approvisionnements stockés Les actifs fabriqués
stockés
Achats non stockables (eau, Marchandises (destinées à la vente en Produits finis
électricité) l’état) Produits intermédiaires ou
Achats non stockés (carburant et Matières premières (destinés à entrer dans semi-finis
autres consommables) Produits résiduels (déchets,
la fabrication)
rebuts)
Autres approvisionnements : matières et
Produits en-cours
fournitures consommables, emballages
commerciaux
1.1.2. Valorisation des stocks

Contrairement à la comptabilité financière qui se contente, le plus souvent, d’un inventaire
physique annuel, la comptabilité analytique a besoin d’une tenue continue des stocks afin
d’évaluer à intervalles de temps réguliers ses consommations ou ses ventes de produits.
L’inventaire permanents passe par et permet la connaissance continue des stocks en quantité
et en valeur.
Valorisation des entrées en stock Valorisation des sorties
 Eléments achetés : évalués soit au coût  Méthode du coût moyen unitaire pondéré
d’acquisition, soit à un coût approché, soit à un (CMUP ou CUMP) : CMUP après chaque entrée
coût préétabli. ou CMUP de fin de période.
 Eléments fabriqués : évalués au coût de  Méthode de l’épuisement des lots : PEPS (FIFO)
production ; à défaut par un coût préétabli. ou DEPS (LIFO)
Méthode du coût moyen unitaire pondéré (CMUP)

CMUP en fin de période (avec ou sans le SI)

CMUP après chaque entrée

Méthode de l’épuisement des lots
PEPS ou FIFO les lots sortent par ordre d’ancienneté (ordre normal des entrées) : lors d’une sortie, il
faut d’abord prélever sur le premier lot non épuisé puis, s’il n’est pas suffisant, sur les
suivants.
DEPS ou LIFO les sorties sont valorisées au coût des articles les plus récemment entrés en stock (ordre
inverse des entrées).
Fiche de stock (méthode FIFO, LIFO, CMUP après chaque entrée).
Dates Libellés Entrées Sorties Stocks (existants)
Qté CU Montant Qté CU Montant Qté CU Montant
Total Eq Ev Sq Sv SF(q) SF (V)
Evaluation du stock final théorique (SFT)

Stock initial (SI) + Entrées = Sorties + Stock final (SF) ⇨ SF = (SI + Entrées) – Sorties
Différences d’inventaire
Malis (manquant en stock) si : Bonis (excédent en stock) si :
𝑆𝐹𝑇 < 𝑆𝐹 𝑟é𝑒𝑙 𝑜𝑢 𝑝ℎ𝑦𝑠𝑖𝑞𝑢𝑒 𝑆𝐹 𝑟é𝑒𝑙 > 𝑆𝐹𝑇
Exercice d’application n°1

La société « KABORE & CIE » vous donne les mouvements du stock de son produit durant le
mois de mois d’mai 2020 comme suit :
 01/05 : Stock initial 500 unités à 4 000 F CFA l’unité.
 03/05 : Bon de sortie BS n°86, 300 unités.
 05/05 : Bon d’entréen°53, 800 unités à 5 000 F CFA l’unité.
 10/05 : Bon d’entrée n°54, 500 unités à 4 500 F CFA l’unité.
 15/05 : Bon de sortie BS n°87, 1 000 unités.
 20/05 : Bon de sortie BS n°88, 500 unités.
 25/05 : Bon d’entrée n°55, 2 000 unités pour 8 000 000 F CFA.
 28/05 : Bon d’entrée n°56, 1 000 unités pour 5 000 000 F CFA.
 30/05 : Bon de sortie BS n°89, 2 500 unités.
Travail à faire :
1) Remplir la fiche de stocks selon la méthode du FIFO ou PEPS en annexe; 2)
Sachant que l’inventaire physique donne 450 unités en magasin le 31/05/2020,
déterminez la valeur stock final réel et en déduire la différence d’inventaire selon le
procédé du coût moyen unitaire pondéré (CMUP) en fin de période avec cumul du
stock initial.

Corrigé de l’application :
1) Fiche de stock : méthode FIFO (PEPS)
Dates Libellés Entrées Sorties Stocks (existants)
Qté CU Montant Qté CU Montant Qté CU Montant

01/05 SI - - - - - - 500 4 000 2 000 000
03/05 BS n°86 - - - 300 4 000 1 200 000 200 4 000 800 000
05/05 BE n°53 800 5 000 4 000 000 - - - 800 5 000 4 000 000
200 4 000 800 000
10/05 BE n°54 500 4 500 2 250 000 - - - 500 45 500 2 250 000
800 4 000 000 4 000 000
200 800 000
15/05 BS n°87 - - - 200 4 000 800 000 500 4 500 2 250 000
800 5 000 4 000 000
20/05 BS n°88 - - - 500 4 500 2 250 000 - - -
25/05 BE n°55 2 000 4 000 8 000 000 - - - 2 000 4 000 8 000 000
28/05 BE n°56 1 000 5 000 5 000 000 - - - 1 000 5 000 5 000 000
2 000 4 000 8 000 000
30/05 BS n°86 - - - 2 000 4 000 8 000 000 500 5 000 2 500 000
500 5 000 2 500 000
Totaux 4 300 19 250 000 4 300 18 750 000 500 2 500 000
2) Valeur du stock final réel selon le CMUP en fin de période
CMUP fin de periode :

2000 000+19 250 000
CMUP = = 4 427,08
500+4 300
SFR = 450 unités

SFR ˂ SFT Mali d’inventaire (manquant) de 50 unités
SFT = 500 unités
Valeur du SFR = 450 × 4 427, 08 = 1 992 186 F et Malis = (221 354)
1.2.Les charges intégrées aux coûts

1.2.1. Notion de coût
Un coût au sens général du terme est un regroupement de charges qui peut correspondre à une
fonction (approvisionnement, production, distribution), à un moyen d'exploitation ou à une
responsabilité, etc. Un coût est donc une somme de charges relatives à un élément.
1.2.2. Les charges incorporées

Les charges que la comptabilité analytique incorpore aux coûts constituent des charges
incorporées :

i. Les charges de comptabilité générale incorporables
Les charges de comptabilité générale incorporables = charges enregistrées en classe 6 au cours
de la période de calcul des coûts.
La période de calcul des coûts est généralement inférieure à la durée d’un exercice comptable
(12 mois). C’est en principe le mois ou le trimestre, mais parfois la semaine ou le temps
nécessaire pour réaliser une série …
ii. Les charges non incorporables

Les charges non incorporables sont des charges enregistrées par la comptabilité générale que
la comptabilité analytique ne prend pas en compte dans la détermination de ses coûts. Ces
charges concernent essentiellement celles qui :
• ne relèvent pas de l’activité ordinaire (ou courante) de l’entreprise. Exemple : charges
HAO (valeurs comptables de cession d’immobilisation, etc.).
• sont sans rapport direct avec l’activité de l’entreprise. Exemple : prime d’assurance vie
sur la tête du dirigeant de l’entreprise.
• n’ont véritablement pas un caractère de charge. Exemple : participation des
travailleurs.
iii. Les charges supplétives

Les charges supplétives sont des charges créées de toute pièce par la comptabilité analytique.
Ce sont des charges non enregistrées par la comptabilité générale que la CAGE prend en compte
dans le calcul des coûts. Il s’agit de charges fictives calculées par la comptabilité analytique.
Elles comprennent : la rémunération théorique des capitaux, la rémunération du travail de
l’exploitant individuel.
Le regroupement des charges de la CAGE est schématisé comme suit :
Charges incorporables de la CAGE = Charges de comptabilité générale – Charges non incorporables
+ Charges supplétives
Charges de la comptabilité générale = CI de la CAGE – CS + CNI

Exercice d’application n°2 : De la comptabilité générale de l’entreprise GAMA, on extrait
les informations suivantes pour le mois de décembre 2019:
- L’ensemble des comptes 60 à 67 présente un solde de 25 950 000 F
- Les charges HAO (83) sont estimées à 800 000 F
- Les capitaux propres s’élèvent 90 000 000 F
Pour l’exercice écoulé les comptes 68 et 69 enregistrent 54 000 000 F. Parmi les dotations aux
amortissements et aux provisions une charge d’amortissement dérogatoire de 670 000 F et une
dotation aux provisions de 530 000 F se rapportant à un litige à titre exceptionnel.
Autres renseignements du mois :
- Les capitaux propres sont rémunérés annuellement au taux de 10%.
- La rémunération fictive de l’exploitant individuel est de 2 400 000 F par
trimestre.
- Parmi les charges d’exploitation figure une prime d’assurance vie de 80 000 F
et un rappel de salaire de 100 000 F au titre de l’exercice antérieur.
TAF : Calculer pour le mois de décembre 2019:
1. les charges supplétives
2. les charges non incorporables
3. les charges incorporées en comptabilité analytique
Résolution :
1. le montant des charges supplétives (CS)
CS = (90 000 000 X 0.1)/12 + (2 400 000 : 3) = 750 000 F + 800 000 F = 1 550 000 F
2. le montant des charges non incorporables (CNI)
CNI= 800 000 + (54 000 000/12) + 80 000 + 100 000 + ((670 000 + 530 000)/12) = 5 580 000
3. le montant des charges incorporables de la CAGE CNI = CCG – CNI + CS or
CCG =?
CCG = 25 950 000 + 800 000 + (54 000 000 /12) = 31 250 000 F
D’où CI de la CAGE = 31 250 000 – 5 580 000 + 1 550 000 = 27 220 000 F
1.3.Les charges directes et les charges indirectes

Les charges prises en considération pour calculer les coûts sont des charges incorporables. Elles
sont de deux types : les charges directes et les charges indirectes.
1.3.1. Les charges directes
Une charge est dite « directe » si elle peut être affectée à un coût sans ambiguïté. Les charges
directes sont les éléments de charges qui concernent le coût d’un seul produit ou d’une seule
commande. Ces charges sont composées en général de matières premières, de main d’œuvre et
d’autres charges spécifiques.
1.3.2. Les charges indirectes
Ce sont des charges qui concernent plusieurs coûts et qui doivent de ce fait faire l’objet d’une
répartition avant imputation. Les salaires du personnel administratif ou l’amortissement du
matériel de bureau constituent des charges indirectes.

II. Les centres d’analyse
2.1.Définition et typologie
Le PCG (1982-France) définit le centre d’analyse comme « une division de l’unité comptable
dans laquelle sont groupés, préalablement à leur imputation aux coûts des produits, les
éléments de charges qui ne peuvent leur être directement affectés ».
Une section homogène ou centre d’analyse est une division d’ordre comptable de l’entreprise
dans laquelle les éléments de charges indirectes sont regroupés avant leur imputation aux
coûts. Cette division dépend de la dimension et de la structure de l’entreprise.
On distingue deux catégories de centres (sections) : les sections auxiliaires et les sections
principales.
2.1.1. Les centres principaux
Ce sont les grandes sections qui représentent les grandes fonctions essentielles d’une
entreprise (Approvisionnement – Production – Distribution). Les centres principaux sont des
centres dont les charges sont en quasi-totalité imputées aux coûts ; leur activité est mesurable
par des unités d’œuvre.
2.1.2. Les centres auxiliaires
Ce sont des centres qui cèdent leurs prestations à d’autres centres principaux ou
auxiliaires. Autrement dit, leur activité profite à d’autres sections (sections principales).
2.2.La mesure de l’activité des centres d’analyse

Pour passer du coût des centres principaux au coût des produits ou des commandes, il faut
déterminer un procédé permettant la répartition de ces coûts entre les produits. Pour cela, il
faut disposer d’une unité de mesure de l’activité d’un centre donné. Cette unité de mesure peut
être : - une unité physique (kg de matières, l’heure-ouvrier, …) appelée « unité d’œuvre (UO) » qui permet de
mesurer l’activité d’une section principale (d’un centre d’analyse). Le coût d’unité d’œuvre est donné par la
formule suivante :
𝑪𝒐û𝒕 𝒅𝒖 𝒄𝒆𝒏𝒕𝒓𝒆(𝒐𝒖 𝒕𝒐𝒕𝒂𝒍 𝒔𝒆𝒄𝒐𝒏𝒅𝒂𝒊𝒓𝒆 𝒅𝒆 𝒍𝒂 𝒔𝒆𝒄𝒕𝒊𝒐𝒏)
𝑪𝒐û𝒕 𝒅′ 𝑼𝑶 =
𝑵𝒐𝒎𝒃𝒓𝒆 𝒅′𝑼𝑶
- une unité monétaire (montant des achats, coût de production des produits vendus, …) appelée « assiette de
frais ».
III. La répartition des charges indirectes

Si les charges directes peuvent être directement affectées aux coûts, l’imputation des charges
indirectes nécessite un calcul préalable qui s’effectue grâce à un tableau appelé « tableau de
répartition des charges indirectes TRCI ». Sa conception et sa réalisation s’effectuent le plus
souvent en trois étapes : la répartition primaire, la répartition secondaire et l’achèvement du
tableau de répartition.
3.1.La répartition primaire
La répartition primaire a pour objectif de saisir l’ensemble des charges indirectes
incorporables dans les différents centres d’analyse (principaux et auxiliaires). La somme des
charges regroupées dans un centre représente le coût du centre considéré. Le total de chaque

section à la fin de cette première répartition est appelé « total primaire » ; il permet de
contrôler les charges propres à chaque centre en terme de responsabilités (contrôle de
gestion).
3.2.La répartition secondaire

La répartition secondaire consiste à repartir les charges des centres auxiliaires entre les centres
principaux. La plupart du temps, les centres auxiliaires fournissent des prestations non
seulement aux centres principaux mais également à d’autres centres auxiliaires. Deux cas sont
possibles.
3.2.1. Les transferts « en escalier » :
Le coût d’un centre est transféré aux suivants sans retour en arrière ;
3.2.2. Les transferts « croisés » (ou prestations réciproques) :
Il y a transferts croisés lorsque plusieurs centres auxiliaires consomment réciproquement des
prestations les uns des autres. Il y a plusieurs façons de résoudre ce problème.
 La méthode algébrique : résolution d’un système d’équations.
 Les transferts à des taux standard : taux estimés à priori, soit fondés sur
l’étude des coûts historiques constatés.
La méthode du coût total : Considérons deux centres auxiliaires force motrice et entretien se
fournissant des prestations réciproques (force motrice donne 𝑎% à entretien et, entretien
donne 𝑏% à force motrice). Soit :
 X les charges totales du centre force motrice ;
 et Y les charges totales du centre entretien.
Le cout total de force motrice tient compte des prestations reçues d’entretien et le cout total
d’entretien tient compte des prestations reçues de force motrice.
Charges Force motrice Entretient

Total primaire T PFM T PE
Prestation de force motrice - 𝑎%𝑋
Prestation d’entretien 𝑏%𝑌 -
Cout total 𝑋 𝑌
Les coûts totaux s’obtiennent en résolvant le système d’équation suivant :
3.3.Du coût des centres au coût des produits

A l’issu de la répartition secondaire,
- les centres auxiliaires se vident totalement au profit des centres principaux, leurs
totaux sont nuls ;
- et les coûts des centres principaux sont imputés aux différents coûts constatés
proportionnellement aux unités d’œuvre consommées par chaque élément (matières,

produits finis, …) pour lequel un coût est calculé (coût d’achat, de production ou de
revient).
Exercice d’application n°3 : Cas société BALORA Extrait du
tableau de répartition des charges indirectes :
Charges indirectes Total Entretien Transport Approv. Atelier n°1 Atelier n°2 Distribution
Totaux primaires ? 390 000 ? 1 100 000 2 240 000 2 430 000 1 002 900
Entretien 20% 10% 40% 20% 10%
Transport 10% 10% 40% 40%
Kg de Kg de Heure de Coût de
matière main production des
matière
Nature d’Unités d’œuvre ou assiette de frais achetée
utilisée d’œuvre produits
directe vendus
Nombre d’UO 1 650 21 058 000

45 000
42 000
Autres renseignements :
- Les charges par nature : 8 187 900 F dont 385 000 F de dotation aux amortissements
non incorporables.
- Les charges supplétives : 360 000 F portant rémunération mensuelle du chef
d’entreprise pour son rôle dans la direction commerciale.
Travail à faire : Achever le tableau de répartition des charges indirectes.
Correction de l’application
Charges Entretien Transport 𝑋 = 390 000 + 10%𝑌

Totaux primaires 390 000 1 000 000 {
𝑌 = 1 000 000 + 20%𝑋
Entretien - 20%X Après résolution du système :
Transport 10%Y - X= 500 000 et Y= 1 100 000
Total des charges à X Y
repartir
Achèvement le tableau de répartition des charges indirectes.

Charges CAGE Totaux Entretien Transport Approv. Atelier n°1 Atelier n°2 Distribution
Totaux Iaires 8 162 900 390 000 1 000 000 1 100 000 2 240 000 2 430 000 1 002 900
Entretien (500 000) 100 000 50 000 200 000 100 000 50 000
Transport 110 000 (1 100 000) 110 000 440 000 440 000 -
Totaux IIaires 8 162 900 0 0 1 260 000 2 880 000 2 970 000 1 052 900
Nature d’UO Kg de MP Kg de Heure de Coût de
achetée matière main production
utilisée d’œuvre des produits
directe vendus
Nombre d’UO 42 000 45 000 1 650 21 058 000
Coût d’UO 30 64 1 800 0.05

IV. Les coûts hiérarchisés et les résultats analytiques
4.1.Les coûts d’acquisition
Le coût d’acquisition représente la valeur des éléments (matières premières, fournitures)
entrées en stock. Le calcul du coût d’acquisition est réalisé pour chaque article et pour chaque
lot entré en magasin.
Exemple de tracé d’un tableau de cout d’achat.
Matière première X
Éléments Quantité P U Montant
(1) Charges directes
Achats nets HT
Frais directs d’achat HT
(2) Charges indirectes
Frais d’approvisionnement
Coût d’achat
4.2.Les coûts de production

Le coût de production représente la valeur des éléments obtenus et entrés en stock à l’issue
d’un processus de fabrication. Le processus de fabrication peut comporter des stades
successifs avec ou sans stockage intermédiaire. Ces étapes conduisent à calculer
successivement à la sortie des ateliers ou des services des coûts de production des produits
intermédiaires, puis des coûts de production des produits finis.
4.3.Les coûts hors production

Ces coûts sont classés en deux catégories:
- les coûts de distribution : ensemble des charges engagées pour commercialiser le
produit, c’est-à-dire les charges directes et indirectes afférentes à la fonction
distribution.
- et les autres coûts hors production : quote-part des coûts de structure. Le plan
comptable préconise l’imputation du coût des centres de structure aux coûts de revient
sur la base d’un taux de frais.
Assiette de répartition = coût de production des articles vendus ou chiffre d’affaires.
Le coût du centre autres frais à couvrir sera traité suivant la procédure.
4.4.Les coûts de revient

Le coût de revient représente le coût complet d’un produit au stade final, coût de distribution
compris.
Coût de revient = coût de production des produits vendus + coût hors production

Exemple de tracé d’un tableau de cout de revient
Éléments Quantité P U Montant
Coût de production du produit vendu
Emballages de distribution (emballages perdus)
H MOD Distribution
Autres frais directes (commissions, …)
Frais de distribution
Cout d’e revient
4.5.Le résultat analytique

Résultat analytique = chiffre d’affaires – coût de revient
L’analyse peut être complétée par le calcul de divers ratios :
- La profitabilité du produit :
- La contribution du produit au résultat de l’entreprise :
4.6.Concordance entre résultat analytique et résultat de la comptabilité générale
4.6.1. La concordance
Le résultat analytique global représente la somme des résultats analytiques par activité (par
produit) ou par centre de responsabilité.
Ce résultat global ne coïncide pas avec celui obtenu par la comptabilité générale au titre de la
même période et qui constitue le résultat général.
i. Les causes de non concordance

Certaines divergences pouvant exister entre les charges de la comptabilité financière et les
éléments incorporés aux calculs de coûts en comptabilité de gestion, il s’avère nécessaire
d’effectuer un contrôle de cohérence entre ces deux comptabilités. La différence de traitement
résulte globalement de deux éléments :
- La différence d’incorporation : due à l’existence d’éléments supplétifs ; aux charges et

aux produits non incorporés ;
- La différence d’inventaire : due aux différences pouvant exister entre les stocks réels
et les stocks calculés.

ii. Le regroupement des éléments
Eléments (+) (-)
Résultat analytique global RAG si positif RAG si négatif
Charges non incorporables x
charges supplétives x
Charges exceptionnelles (HAO) x
Produits exceptionnels (HAO) xx
Autres produits et produits accessoires x
Frais résiduel s. positif
Frais résiduel s. négatif x x
Bonis d’inventaire
Malis d’inventaire xx
Autres charges non incorporables R Pertes (profit)
CG
Total T T
4.6.2. Le compte de résultat simplifié

Charges Montant Produits Montant
Achats des matières HT X Vente des produits finis X
Variation stock des matières xx Variation stock des P.F xx
MOD xx Vente déchets et sous-produits xx
Autres charges directes Charges x Variation stock des encours x
indirectes Autres produits
Malis d’inventaire Bonis d’inventaire
(Profit) (Perte)
RCG
Total T Total T
Exercice :
À la fin d’un exercice comptable, on a enregistré les opérations suivantes :
- Résultat par commande A : 22 940 000
- Résultat par commande B : - 4 238 500
On constate les charges suivantes :
- Charges non incorporables : 2 500 000 ;
- Charges supplétives : 3 500 000 ;
- Frais résiduels (insuffisances) : 8 500 ;
- Autres produits : 81 000.
D’après l’inventaire, le stock théorique excède le stock physique de 184 000 ;
et l’inventaire des matières consommables excède le stock physique de 40 000.
- Les produits accessoires pour 500 000 n’ont pas été pris en compte par la comptabilité
générale ;
- En comptabilité générale, l’examen des soldes significatifs de gestion fait apparaitre des
produits HAO : 2 000 000, des charges HAO : 2 050 000 ;
-
- et un résultat net de la comptabilité générale de 20 000 000.

Travail à faire : Faites la concordance entre les résultats.
V. Problèmes particuliers
5.1.Les produits en cours
A la fin de la période de calcul, il existe, dans les services de fabrication, des produits (ou des
travaux) en voie d’achèvement. Ce sont des en-cours qui seront terminés lors des périodes de
calcul suivantes.
Coût de production des produits = Charges de production + En-cours − En-cours de fin
achevés (terminés) de la période initiaux de période
L’évaluation des en-cours est toujours délicate et peut s’effectuer selon différents procédés de
valorisation.
5.1.1. L’évaluation détaillée

Elle est utilisée chaque fois qu’il est possible de rassembler tous les renseignements
nécessaires, notamment lorsqu’une fiche de coûts est disponible (pour une commande en
cours par exemple), sur laquelle sont inscrits tous les éléments de coûts (matières, main
d’œuvre, nombre d’unité d’œuvre).
5.1.2. L’évaluation forfaitaire

Elle consiste à évaluer approximativement ce qui a été consommé pour produire les en-cours
pour chaque composante du coût.
Exemple :
- La totalité des matières (si les matières sont injectées au début du cycle de
production) ;
- 1/3 de la main d’œuvre ;
- La moitié des charges du centre d’analyse.
5.1.3. L’évaluation par équivalences

Elle se pratique en définissant un rapport global entre les en-cours et les produits finis : x
en-cours = y produit finis.
Exemple :
Au cours d’une période, on a fabriqué 7 500 pièces dont 1 500 sont terminées
approximativement au quart. Les coûts de la période sont de 2 550 000 F CFA.
Evaluons les en-cours : on a fabriqué (6000 + 1 500/4) = 6 375 équivalents produits finis.
Le cout d’une pièce finie est donc : 2 550 000/6 375 = 400 F CFA.
Cout d’un en-cours : 400/4= 100 F CFA.
Donc, les 1 500 en-cours seront évalués à : 1 500 × 100 =150 000 F CFA. Les 6000 produits
finis valent 2 400 000 F CFA.

5.1.4. La valorisation à des coûts préétablis
Lorsque l’entreprise utilise des coûts préétablis, elle peut, naturellement, valoriser les encours
en fonction de ces coûts.
5.2.Les produits résiduels et les sous-produits

5.2.1. Les produits résiduels
Il s’agit des déchets et des rebuts.
• Déchets et rebut vendus : Deux solutions peuvent être envisagées :
- Leur prix de vente est déduit du coût de production du produit principal (le calcul se fait par
soustraction dans le tableau du coût de production comme pour l’encours final).
- La vente est considérée comme un bénéfice qui sera ajouté dans le tableau du résultat.
• Déchets et rebut réutilisables dans l’entreprise :

Dans ce cas, ils sont évalués à un prix forfaitaire. La valeur de ces déchets et rebuts est
d’abord déduite du coût de production des produits finis principaux dont ils proviennent
et ensuite ajoutée au coût de production des produits finis dans lequel ils ont été
réutilisés. La tenue de leur compte d’inventaire permanent est de rigueur.
5.2.2. Les sous-produits

Ce sont des produits secondaires obtenus au cours de la fabrication d’un produit principal. Ces
produits sont toujours utilisables.
Pour calculer le coût de production d’un sous-produit, on procède de la façon suivante :
- Du prix de vente ou prix de marché d’un sous-produit, on déduit le bénéfice et les charges de
distribution ;
- Du résultat obtenu, on déduit le coût de traitement supplémentaire (main d’œuvre directe et charges
indirectes, matières consommables) ; on obtient ainsi le coût initial de production de sous-produit.
NB : Le coût initial du sous-produit est déduit du coût de production du produit principal.

La décote = frais de distribution + marge bénéficiaire.
Eléments Montant
Prix de vente du sous-produit PV HT
Marge forfaitaire ou nulle (Marge)
Charges de distribution (Frais de vente)
Charges de traitement complémentaire (Frais d’atelier)
Coût de production du sous-produit Coût initial
Coût de production du produit principal :

Éléments Quantité PU Montant

Cout d’achat des matières P utilisées
Coût de production des PSF utilisés
Main d’œuvre directe
Emballages
Autres charges directes
Frais de production
H MOI
(3) Autres éléments +
encours initial
− encours final
− prix de vente déchet et rebuts
+ frais d’évacuation déchets invendables −
coût initial du sous-produit
Coût de production du produit fini Qté produite CP° unitaire Coût de P°
VI. Coûts complets et système d’information
Selon le positionnement dans le temps, la demande implicite au calcul des coûts n’a pas le
même sens :
 Calculer le coût de revient à priori relève du contrôle stratégique et d’un choix de

positionnement sur le marché, le problème de la pertinence de la modélisation proposé
par le calcul des coûts est fondamental.
 Faire le même calcul à postériori relève du suivi opérationnel et donc du contrôle
mensuel des consommations de ressources et de la productivité de la main d’œuvre.
Dans ce cas, la concordance avec la comptabilité financière trouve sa logique et la
qualité de traçabilité des coûts revêt un aspect important.
Toutefois, de nouveaux besoins ont été exprimés au système de calcul des coûts et
d’évaluation de la performance que la méthode des centres d’analyse peine à prendre en
compte. La notion de performance s’est déplacée du concept de minimisation du coût vers
celui de coût-valeur du produit qui ne peut se comprendre sans une confrontation avec le
marché.
Le système de calcul des coûts se doit donc de clairement distinguer ce qui relève de
l’évaluation à priori du coût dans une démarche de contrôle stratégique (politique de réduction
des coûts à la conception) ; de ce qui relève d’une démarche d’amélioration continue
(politique de maintenance du coût). Cette vision implique une nouvelle conception de
l’architecture des coûts qui se traduit par :
 une multiplication des objets des coûts ;
 l’abandon de la vision micro-économique en termes d’optimisation : un optimum
global n’est pas la somme des optimums locaux ;
 l’introduction de la dimension humaine dans la création de valeur.

Si le contrôle de gestion est conçu comme le processus qui décline les choix stratégiques en
plans opérationnels à moyen terme et court terme, il se doit de proposer des méthodes de
calcul des coûts qui répondent aux besoins à court terme des gestionnaires ; de ce fait certains
coûts sont irréversibles et imposés aux responsables. Les méthodes de calcul des coûts sont
alors des méthodes de coûts partiels. Elles servent un pilotage des centres de responsabilité et
permettent une aide à la décision à court terme.
Un de ces analyses s’appuie sur la différence de comportement des charges en distinguant
charges variables et charges fixes. La prise en compte de la variabilité des charges permet de
structurer le compte de résultat, de mettre en œuvre une analyse du seuil de rentabilité, outil
de prévision de court ou moyen terme.
EXERCICES
Exercice n°1
La société industrielle « C D T » est une S.A.R.L au capital de 20 000 000 F CFA (action de 10
000). Elle fabrique et vend deux produits A et B à partir de deux matières premières M et N.
Le traitement de M donne un produit semi-fini (PSF). Le processus de fabrication se présente
comme suit :
Atelier n°1 :
a) Traitement de la matière première M
b) Obtention de PSF représentant 90% du poids de M introduit.
c) Obtention d’un déchet D sans valeur, évacué sur fonds propres de l’entreprise en
raison de 100F le kg
d) Une unité de PSF pèse deux (2) kg.
Atelier n°2 :
e) Traitement de PSF avec adjonction de la matière première N
f) Obtention des produits finis A et B.
Une unité de produit semi-fini (PSF) et 2 kg de N donne une (01) unité de A
1,5 unité de PSF et 1,5 kg de N donne une unité de B.
Pour le dernier trimestre de l’exercice 2018, les informations suivantes vous sont fournies :
1. Stocks au 1er octobre 2018 :
- Matière première M : 6000 kg pour 2 080 000 F
- Matière première N : 4000 kg à 255F le kg
- Produit fini A : 2 000 unités pour 3 895 000 F
- Produit fini B : 1 000 unités à 2 880 F l’unité - Produit semi fini (PSF) : 4 000 unités à
1 290 F l’unité 2. Achats de matières :
- Matière M : 16 000 kg à 350 F le kg - Matière première N : 14 000 kg à 100 F le kg.
3. Main d’œuvre directe :
- Atelier n°1 : 9 000 heures à 200F l’heure
- Atelier n°2 : une unité de A nécessite 1,25 heures et une unité de B nécessite 1,125
heures.

Le taux horaire dans cet atelier est de 100 F pour l’exercice 2018.
4. Production :
- PSF : 9 000 unités
- A : 6 000 unités
- B : 4000 unités.
5. Vente :
- A : 6 000 unités à 3 000 F l’unité
- B : 4 500 unités à 3 600 F l’unité.
6. Autres renseignements : Toutes les sorties sont valorisées au coût moyen unitaire
pondéré (CMUP) avec cumul du stock initial.
7. Charge indirectes :
Eléments Energie Entretien Approvisionnement Atelier N° 1 Atelier N°2 Distribution
T.R.P 1 700 000 2 600 000 900 000 800 000 1 200 000 208 900
Energie -- 20 10 30 1 30 2 10 1
Entretien 0,5 -- 0,5
Nature d’UO Kg de matière H-MOD 10 000 F
consommée de vente
100 F d’achats
(1) : T.R.P= totaux après répartition primaire.
TRAVAIL A FAIRE :
1) Achever le tableau de répartition des charges indirectes.
2) Déterminer les coûts d’achat des matières premières
3) Calculer le coût de production de PSF
4) Déterminer les coûts de production, les coûts de revient et les résultats de A et B.
Corrigé de l’exercice n°1

1) Achèvement du tableau de répartition des charges indirectes.
Calcul des prestations croisées
Soit X et Y les totaux respectifs des centres : énergie et entretien.

Après résolution on trouve : X= 2 000 000 F et Y= 3 000 000 F.
Eléments Energie Entretien Approvisionnement Atelier N° 1 Atelier N°2 Distribution
T.R.P 1 700 000 2 600 000 900 000 800 000 1 200 000 208 900
Energie (2 000 000) 400 000 200 000 600 000 600 000 200 000
Entretien 300 000 (3 000 000) 300 000 600 000 1 200 000 600 000
Totaux secondaire 0 0 1 400 000 2 000 000 3 000 000 1 008 900
Nature d’UO 100 F d’achats Kg MP consommée H-MOD 10 000 F de vente
Nombre UO 70 000 20 000 12 000 3 420 295
Coût d’UO 20 100 250
2) Coûts complets (coûts d’achat, coûts de production et coûts de revient) et les résultats analytiques de la
période.
 Coûts d’achat de M et N
Eléments M N
Q Pu Montant Q Pu Montant
Achats 16 000 350 5 600 000 14 000 100 1 400 000

approvisionnement 56 000 20 1 120 000 14 000 20 280 000
Coût d’achat 16 000 420 6 720 000 14 000 120 1 680 000
 CIP de M et N

Eléments M N
Stock initial Entrées 6 000 - 2 080 000 4 000 255 1 020 000
16 000 420 6 720 000 14 000 120 1 680 000
Coût total 22 000 400 8 800 000 18 000 150 2 700 000
Sorties 20 000 400 8 000 000 18 000 150 2 700 000

Stock final 2 000 400 800 000 - - -
Coût total 22 000 400 8 800 000 18 000 150 2 700 000
 Coût de production du produit semi fini (PSF)

Eléments PSF
Q PU Montant
Consommation des MP : M 20 000 400 8 000 000
Main d’œuvre directe 9 000 200 1 800 000
Atelier n°1 20 000 100 2 000 000
Frais d’évacuation des déchets 2 000 100 +200 000
Coût de production 9 000 - 12 000 000
 CIP du PSF
Eléments Entrées Eléments Sorties
Stock initial 4 000 1 290 5 160 000 Sorties 12 000 1 320 15 840 000
Entrées 9 000 - 12 000 000 Stock final 1 000 1 320 1 320 000
Coût total 13 000 1 320 17 160 000 Coût total 13 000 1 320 17 160 000
 Coût de production des produits finis A et B

Eléments A B
Consommation du PSF 6 000 1 320 7 920 000 6 000 1 320 7 920 000
Main d’œuvre directe 7 500 100 750 000 4 500 100 450 000
Atelier n°2 : HMOI 7 500 250 1 875 000 4 500 250 1 125 000
Coût de production 6 000 - 12 345 000 4 000 - 10 395 000
 CIP de A et B
Eléments A B
Stock initial Entrées 2 000 1 947. 5 3 895 000 1 000 2 880 - 2 880 000
6 000 - 12 345 000 4 000 10 395 000
Coût total 8 000 2 030 16 240 000 5 000 2 655 13 275 000
Sorties 6 000 2 030 12 180 000 4 500 2 655 11 947 500

Stock final 2 000 2 030 4 060 000 500 2 655 1 327 500
Coût total 8 000 2 030 16 240 000 5 000 2 655 13 275 000
 Coût de revient de A et B

Eléments A B
CPPFV Distribution 6 000 2 030 12 180 000 4 500 2 655 11 947 500
1 800 295 531 000 1 620 295 477 900
Coût de revient 6 000 2 118.5 12 711 000 4 500 1 761.2 12 425 400
 Résultat analytique des produits A et B

Eléments A B
Ventes 6 000 3 000 18 000 000 4 500 3 600 16 200 000

Coût de revient 6 000 (2 118.5) (12 711 000) 4 500 (1 761.2) (12 425 400)
Résultat analytique 6 000 881.5 5 289 000 4 500 838.8 3 774 600
Résultat analytique global = 5 289 000 + 3 774 600 = 9 063 600 F
Exercice n°2
Une entreprise industrielle : « la société BALORA », traite deux matières premières M et N
dans un atelier n°1. A la sortie de cet atelier est obtenu un produit semi-fini qui fait l’objet de
stockage. Ce produit semi-fini subit un traitement complémentaire dans un atelier n°2 à la
suite duquel sont élaborés deux produits finis A et B.
Toutes les sorties de magasin se font au coût moyen unitaire pondéré.
L’activité du mois de mars 2014 se résume dans les données suivantes :
Stocks au 1er mars 2014 :
- Matière première M : 12 000 Kg à 210 F le Kg
- Matière première N : 36 000 Kg soit 9 540 000 F
- Produit semi-fini : néant
- Produit A : 2 860 unités à 1 080 F soit 3 088 800 F - Produit B : néant
Achats du mois :
- Matière première M : 24 000 Kg à 210 F soit 5 040 000 F
- Matière première N : 18 000 Kg à 220 F le Kg Consommation du mois :
- Atelier n°1 : Matière M 18 600 Kg ; Matière N 26 400 Kg
- Atelier n°2 : 22 000 Kg ayant servi à fabriquer le produit A, et 9 500 Kg ayant
servi à fabriquer le produit B. Production du mois :
- L’atelier n°1 a fabriqué 37 000 Kg de produit semi-fini,
- L’atelier n°2 a fabriqué 13 700 unités du produit A, et 3 000 unités du produit
B. Ventes du mois :
- Produit A : 14 000 unités à 1 670 F l’unité
- Produit B : 2 000 unités à 2 150 F soit 4 300 000 F Main d’œuvre directe
utilisée :
- Dans l’atelier n°1 : 2 020 heures à 2 400 F soit 4 848 000 F
- Dans l’atelier n°2 : 1 200 heures à 2 560 F l’heure ayant servi à fabriquer le
produit A et 450 heures à 2 560 F soit 1 152 000 F ayant servi à fabriquer le produit B.

Autres renseignements du mois :
- Les charges par nature : 8 187 900 F dont 385 000 F de dotation aux
amortissements non incorporables.
- Les charges supplétives : 360 000 F portant rémunération mensuelle du chef
d’entreprise pour son rôle dans la direction commerciale. Extrait du tableau de
répartition des charges indirectes :
Charges indirectes Totaux Entretien Transpor Approv. Atelier n°1 Atelier n°2 Distribution
t
Totaux primaires ? 390 000 ? 1 100 000 2 240 000 2 430 000 1 002 900
Entretien 20% 10% 40% 20% 10%
Transport 10% 10% 40% 40%
Kg de Kg de HMOD Coût de
matière matière production des
Nature d’Unités d’œuvre ou assiette de frais achetée utilisée PV
NB : Toutes les sorties se font au CMUP.
Travail à faire :
1. Achever le tableau de répartition des charges indirectes.
2. Faire apparaître dans une série de tableaux successifs les coûts (coûts d’achat, coûts de
production et coûts de revient) et les résultats analytiques de la période.
Exercice n°3
L’entreprise ‘’Apiako’’ au capital de 15 000 000 F fabrique et vend le produit fini PF et un
sous-produit SP. Ces deux produits sont fabriqués à partir de deux matières MP1 et MP2.
Le processus de fabrication est le suivant :
- Atelier n° 1 : traite les matières premières MP1 et MP2 pour un produit intermédiaire PI
qui passe sans stockage dans l’atelier n°2 .Cette opération entraîne un gain de poids de
1/5 des matières utilisées. Les quantités MP1 et MP2 introduites dans l’atelier n°1 sont
entre elles comme les nombres 15 et 10.
- Atelier n°2 : Le produit intermédiaire PI subit un traitement complémentaire pour
donner le produit PF et un sous-produit SP transmis sans stockage dans l’atelier n°3 .Il
n’y a ni perte, ni gain dans l’atelier n°2. Le poids du sous-produit SP est égal à 20% du
tonnage du produit principal.
- Atelier n°3 : Le sous-produit est traité et rendu commercialisable. Le traitement laisse
un déchet sans valeur et dont le poids est égal au sixième du poids introduit dans l’atelier
3 L’évacuation de ce déchet entraîne les frais de 118 F TTC le kilogramme. Pour le mois
de septembre 2016, les informations suivantes vous sont fournies :

1) Le tableau de répartition des charges indirectes
Sections auxiliaires Sections principales
Eléments
Administration Transport Approvisionnmt Atelier n°1 Atelier n°2 Atelier n°3 Distribution
Totaux Iaires 146 250 375 000 412 500 643 750 937 500 68 750 618 750
Répartitions
Secondaires
Administration -- 20% 10% 30% 20% 10% 10%
Transport 10% -- 10% 20% 40% 20% --
Nature de l’unité Kg de Coût de

d’œuvre matière production des
achetée produits vendus
2) Les achats du mois
- Matière MP1 : 1700kg pour 2 183 700 F - Matières MP2 : 800 kg à 2 700 F
le kg
- Frais direct d’achat : 150 F le kg.
3) Main d’œuvre directe
- Atelier n°1 : 200 heures à 1 500 F
- Atelier n°2 : 250 heures -
Atelier n°3 : 50 heures.
Le taux de la main d’œuvre directe de l’atelier n°2 est le double de celui de l’atelier n°1 et le
triple de celui de l’atelier n°3.
4) Production du mois
- Produit PI : 3 600kg
- Produit SP : à déterminer
- Produit PF : à déterminer
5) Ventes du mois
- Produit SP : 460 kg à 1652 F TTC le kg
- Produit PF : 3 200 kg à 5 310 F TTC le kg
- Une commission de 10% est perçue par les représentants sur le prix de vente. 6) Etat
des stocks
Eléments Au 01/9/2016 Au 30/9/2016
Matières MP1 700 kg à 1 200 F ? (à trouver)
Matières MP2 500 kg à 1 117 ,6 F 115 kg
Produits SP Néant 50kg
Produits PF 600kg à 3 812,5 F ? (à trouver)
7) Autres renseignements
- Le coût de production du sous-produit SP à la sortie de l’atelier n°2 est évalué à son
prix de vente estimé à 1 416 F TTC le kg diminué de 15% du prix de vente
correspondant à la marge bénéficiaire et les frais de distribution et compte tenu des
frais de l’atelier n°3

- Les stocks finaux réels de MP1 et de PF sont inférieurs de 5kg et 10kg aux stocks
finaux théoriques.
TRAVAIL A FAIRE :
1) Présenter le schéma technique de la production 2)
Achever le tableau de répartition des charges indirectes. 3)
Calculer les différents coûts.
4) Calculer le résultat analytique sur le produit fini ‘’ PF ‘’et le sous-produit ‘’SP’’ 5)
Calculer le résultat global. N.B. :
- Les sorties sont valorisées au CMUP stock initial inclus.
- Arrondir le taux de frais de la section distribution au millième de franc le plus proche.

CHAPITRE 4 : LE SEUIL DE RENTABILITÉ
Toutes les charges font l’objet d’un enregistrement en comptabilité, elles sont classées selon
leur nature. La comptabilité analytique d’exploitation retient d’autres critères de classement
vu dans le précédent chapitre. Cette analyse classe les charges selon leur fonction
(approvisionnement, production, distribution). L’analyse fonctionnelle est fondée sur la
distinction entre charges variables ou opérationnelles et charges fixes ou de structure. Elle
permet de mesurer l’incidence de la structure et du niveau des activités sur la rentabilité de
l’entreprise.
I. Analyse des charges par variabilité

Certaines des charges de l’entreprise varient en fonction du niveau de l’activité, de la
production de l’entreprise et de son chiffre d’affaires ; ce sont les charges opérationnelles.
D’autres charges n’évoluent pas lorsque l’activité varie, elles sont dites fixes ou de structure.
1.1.Les charges variables ou opérationnelles

Les charges variables ou opérationnelles sont liées au fonctionnement de l’entreprise. Ce sont
des charges qui dépendent du volume d’activité. Le volume ou niveau d’activité peut être
mesurée soit par la quantité produite ou vendue soit par le temps d’activité, le chiffre
d’affaires, etc.
L’évolution de ces charges dépend étroitement du degré d’utilisation, de l’intensité et du
rendement dans l’emploi des capacités et des moyens disponibles. Toutefois, cette variation
ne lui est pas nécessairement proportionnelle. Le comptable doit alors approfondir l’analyse
soit par une approche technique (à partir des éléments fournis par les bureaux d’études et de
méthodes), soit par une approche statistique (analyse d’un historique, ajustements).
L’équation mathématique de la droite représentative de la charge variable totale est de la
forme où :
- l’équation des charges variables (montant des charges variables) ;
- le coût variable unitaire (ou coefficient de variabilité entre l’activité et les charges
variables) ;
- le niveau d’activité.
L’équation de la droite représentative des charges variables unitaires est : ; la charge
variable unitaire est constante.
Exemple : Soit ; si la variable représentant le chiffre d’affaires .
Remarque : Certaines charges peuvent êtes semi-variables. En effet, les charges de main
d’œuvre sont de nature composite, sans doute fixe pour la partie des appointements du chef
d’atelier et variables pour le reste. Dans ce cas, la logique de la méthode oblige à éclater les
charges semi-variables en charges opérationnelles et en charges fixes.
1.2.Les charges fixes
Les charges fixes ou charges de structure sont liées à la structure de l’entreprise. Ce sont des
charges qui sont indépendantes du volume d’activité. Elles comprennent généralement

l’amortissement des immobilisations, les primes d’assurance, le salaire du personnel
administratif, ...
Si l’entreprise désire accroître son activité, un changement de structure deviendra nécessaire à
partir d’un certain niveau. Les charges de structure varient donc par paliers et restent fixes à
l’intérieur d’un palier donné.
L’équation mathématique de la droite représentative des charges fixes totales est de la forme
y= b où b est le montant des charges fixes ;
L’équation de la droite représentative des charges fixes unitaires est : ; avec 𝑥 le niveau
d’activité. La charge fixe unitaire est décroissante par rapport au niveau d’activité.
1.3.Les charges totales

Ce sont des charges qui varient mais pas proportionnellement à l’activité. Elles sont composées
de charges variables et de charges fixes. Compte tenu des règles de comportement des charges,
il est préférable de travailler sur des charges variables unitaires et des charges fixes totales.
L’équation générale de la droite représentative des charges totales est donc: 𝑦 = 𝑎𝑥 + 𝑏
L’équation de la droite représentative du coût moyen (charge totale unitaire) est :
Toutefois pour une structure donnée, les rendements ne sont toujours pas identiques.
Remarque :
Chaque changement de structure entraine une cassure dans la représentation du coût total qui
peut provenir d’une modification soit des charges fixes totales, soit des deux types de charges.
1.4.Les coûts et rendements

Les rendements d’échelle illustrent dans quelle proportion varie la production lorsqu’on fait
varier simultanément et dans la même proportion l’usage de l’ensemble des facteurs de
production.
Il est possible de distinguer trois zones :
 celle des rendements croissants où des phénomènes d’apprentissage et d’économies
d’échelle permettent une amélioration plus que proportionnelle de la productivité.
 celle des rendements constants qui est la référence implicite du modèle précédent.
 celle des rendements décroissants où l’intensification des conditions d’exploitation
(pannes fréquentes, heures supplémentaires) entraine une dégradation de la
productivité.
Exemples :
Un atelier fabrique un article à plusieurs niveaux de production. Le tableau de répartition des
charges par niveau d’activité donné est le suivant:
Niveaux 4 000 unités 5 000 unités 6 000 unités
Consommation de matières 16 000 000 20 000 000 24 000 000
MOD 20 000 000 25 000 000 30 000 000
Amortissement 30 000 000 30 000 000 30 000 000
Autres charges 8 000 000 8 500 000 9 000 000
Coût total 74 000 000 83 500 000 93 000 000

Autres renseignements : Parmi les autres charges figurent des frais fixes de 6 000 000 F pour
chaque niveau d’activité. Travail à faire :
a. Présenter le tableau des coûts par niveau d’activité ;
b. Déterminer les différentes équations de coût ;
c. Représenter graphiquement les différents coûts (coût variable, coût fixe et coût total).
II. Le compte de tableau différentiel
2.1.Définition
L’utilisation des charges variables permet de mettre en évidence des résultats intermédiaires
par le calcul de coûts partiels et de marges. Le plan comptable définit :
 le résultat comme la différence entre un prix de vente et un coût de revient.
 la marge comme la différence entre un chiffre d’affaires (prix de vente) et un coût
partiel. On obtient de multiples marges qui se définissent par référence au coût partiel qui a
permis leur calcul. Les trois notions : chiffre d’affaires, charges variables et marge sur coût
variable sont proportionnelles aux quantités.
Si le prix de vente est le même sur toute la période de référence des calculs, il est possible
d’écrire que le coût variable (CV) et la marge sur coût variable (MCV) sont proportionnelles
au chiffre d’affaires ; ainsi :
Le taux de CV (t’) est : Le taux de MCV encore appelé taux de marge (t) est :
On en déduit que : ou encore
1.2. Présentation du TED

Il s’agit d’un tableau de détermination du résultat qui fait apparaitre les marges sur coût
variable pour chaque étape de fabrication.
Cette présentation du résultat de l’exploitation met l’accent essentiellement sur l’analyse des
charges variables et impute globalement, et donc sans arbitraire, les charges fixes sur la MCV.
Le gestionnaire ressent alors son objectif de rentabilité comme l’obligation de maximiser la
MCV sur laquelle viendront s’imputer des frais fixes.
Dans cette optique, il est intéressant de savoir à partir de quand la MCV couvrira les frais
fixes.
Exemple de tracé : Tableau d’exploitation différentiel (entités commerciales)
Eléments Calculs Montants %
Ventes de la période brut HT
- Retour sur ventes
- RRR accordés aux clients
Chiffre d’affaires net HT CAN HT CAN HT
Achats de marchandises HT
- Retour sur achats
- RRR obtenus des fournisseurs
+ Frais variables d’achat
+ Stock initial
− Stock final

Coût variable d’achat CVA (CVA)
MCV d’achat MCVA
Frais variables de ventes (CD)
MCV MCV
Charges fixes nets (CF)
Résultat RAO
Remarque :
- Le chiffre d’affaires net HT est le prix de vente HT déduction faite des retours sur
ventes et des réductions à caractère commercial (RRR accordées aux clients).
- Les achats nets HT représentent le montant des achats brut HT diminué des réductions
(RRR obtenues des fournisseurs) et des retours sur achats.
- Les coûts fixes nets représentent les charges fixes diminuées des produits financiers.
III. Détermination du seuil de rentabilité

3.1.Définition
On appelle seuil de rentabilité (SR) ou chiffre d’affaires critique (CAC) le niveau du chiffre
d’affaires qui couvre exactement le total des charges variables et fixes de l’exercice, l’activité
ne dégage ni bénéfice, ni perte. Autrement dit, au seuil de rentabilité le résultat est nul. La notion
de seuil de rentabilité ainsi que le modèle de comportement des charges qui la soustend
permettent des projections dans l’avenir qui en font des outils de gestion précieux.
3.2.Calcul du seuil de rentabilité

3.2.1. Détermination algébrique du seuil de rentabilité
D’après la définition ci-dessus, le seuil de rentabilité est égal au total des
charges correspondantes ; il peut se calculer en valeur ou en quantité. i.
Seuil de rentabilité en valeur
x FF sur CV
fixes CA net HT nets
𝑀𝑎𝑟𝑔𝑒 /𝐶𝑉 CA −CV 𝐶𝑉
= = = 1 − 𝐶𝐴
Frais sur coût 𝑆𝑅 = de marge 𝐶𝐴 𝑛𝑒𝑡 𝐻𝑇 CA
𝑆𝑅 = Marge variable Taux
Cette formule est utilisée si le taux de marge sur
Taux de MCV ( 𝐭 CV
)
n’a pas été arrondi
ii. Seuil de rentabilité en quantité

valeur Frais
en fixes
unitaire 𝑆𝑅 = MCV unitaire

HT
3.2.2. Détermination graphique du seuil de rentabilité

Très souvent, la détermination algébrique du seuil de rentabilité est complétée par
des représentations graphiques. Il existe trois méthodes (hypothèses) pour déterminer
graphiquement le seuil de rentabilité : est tel que :
 CA égal au coût
total:
et ; avec
 MCV est égale aux ;
CF :
 Résultat égal à zéro :
Remarque : Graphiquement, le seuil de rentabilité est déterminé par l’abscisse du point de

rencontre des deux droites représentées à chaque hypothèse.
Application :
Pour l’exercice 2014, on vous communique ci-dessous les statistiques de vente (en quantités)
de la société BARKA :
J F M A M J J A S O N D
25 30 20 15 10 5 15 10 20 25 5 20
On vous rappelle par ailleurs que :
• Les charges variables représentent 65% du chiffre d’affaires ;
• Les charges fixes annuelles sont d’un montant de 280 000 F ;
• Le prix de vente unitaire d’un produit est de 5 000 F HT. Travail à faire :
1. Déterminer le chiffre d’affaires total réalisé par la société au cours de l’année 2014 ;
2. Présenter le tableau d’exploitation différentiel (TED) ;
3. Déterminer le seuil de rentabilité de la société en valeur et en quantité ;
4. Présenter le graphique du seuil de rentabilité en valeur :
En abscisse et en ordonnée, prendre 2 cm pour 50 000 F.
Application
On extrait de la comptabilité de gestion de la SA Manon industries les données suivantes au
31/12/15:
SI de produits finis 63 000 ;
SF de produits finis 54 000,
Stock final de matières premières 15 000 et stock initial de matières premières 22 500.
Les achats de matières premières de la période s’élèvent à 7 290 000 ;

Les frais variables de distribution à 646 500 ; Les
frais variables d’approvisionnement à 684 000 ;
Les frais variables de production à 7 203 000 ;
Les commissions sur ventes à 86 625 ;
Les charges fixes à 3 840 000 ;
Les réductions sur vente à 742 500 et des produits financiers à 375 000. Il a
été vendu 12 000 unités pour 29 700 000.
TAF : Présenter le tableau d’exploitation différentiel de la SA Manon Industry.
IV. Détermination des indicateurs de performances économiques : Utilité du seuil

rentabilité
Le seuil de rentabilité renseigne l’entreprise sur un certain nombre d’indicateurs de
performance qui entre autre : le point mort (PM), la marge de sécurité (MS), l’indice de
sécurité (IS) et le levier opérationnel (LO).
4.1.Point mort
Le point mort (PM) encore appelé point d’équilibre, est la date à laquelle le seuil de
rentabilité est atteint. En général il s’obtient comme suit :
NB : En principe lorsque l’entreprise ne travaille pas en temps, il convient de tenir compte

dans l’évaluation du point mort du nombre de jours ou de mois de fermeture ; d’où :
Si m = nombre de mois ou de jours de fermeture
Plus le SR est atteint tôt dans l’année civile, plus l’entreprise est à l’abri d’un retournement de
tendance qui ferait chuter ses ventes. La date du PM est donc un premier indice de sécurité.
4.2.Marge de sécurité (MS)

La marge de sécurité (MS) correspond à la différence entre le chiffre
d’affaires et le seuil de 𝑀𝑆 = 𝐶𝐴 − 𝑆𝑅 rentabilité ; d’où :
La MS représente le montant de chiffre d’affaires qui peut être supprimé par une conjoncture
défavorable sans entrainer de perte pour l’entreprise.
4.3.Indice de sécurité
L’indice de sécurité (IS) correspond au rapport de la marge de sécurité (MS) sur le chiffre
d’affaires réalisé (CA). D’où :
𝐼𝑆 = 𝑀𝑆 = 𝐶𝐴 − 𝑆𝑅 = 1 − 𝑆𝑅
𝐶𝐴 𝐶𝐴 𝐶𝐴

Exprimé en pourcentage, il indique la baisse du chiffre d’affaires que l’entreprise peut
supporter avant de réaliser des pertes.
4.4.Indice de prélèvement (I.P)

C’est le pourcentage qui sert à couvrir les charges fixes (charges de structure). Plus cet indice
est faible, plus l’entreprise peut facilement atteindre son seuil de rentabilité.
𝐶𝐹
𝐼𝑃 = × 100
𝐶𝐴
4.5.Levier opérationnel (L.O)
Encore appelé coefficient de volatilité, le L.O exprime le pourcentage de variation du résultat
obtenu par une variation en pourcentage du chiffre d’affaires.
Il représente aussi l’élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires d’où son nom de
coefficient de volatilité.
𝑀𝐶𝑉 1
𝐿𝑂 = =
𝑅𝑒𝑠𝑢𝑙𝑡𝑎𝑡 𝐼𝑆
V. Coûts et décisions de gestion
Les calculs effectués en coûts complets sont rarement suffisants pour prendre certaines
décisions de gestion (abandon de produits, modification des prix, …) du fait de :
- La prise en compte de charges indirectes : leur imputation aux coûts de revient
s’effectue selon des modalités plus ou moins arbitraires ;
- La prise en compte de charges fixes : la décision d’abandonner une activité aura pour
effet de modifier la répartition d’une partie de ces charges entre les activités restantes
affectant ainsi leur profitabilité.
Ainsi il convient de recourir à d’autres méthodes de calcul de coûts qui intègrent une part bien
définie des charges totales.
5.1.Coûts directs
La méthode des coûts directs intègrent dans les coûts uniquement, les charges affectables sans
ambiguïté au produit qu’il s’agisse de charges variables ou de charges fixes. Dans cette
méthode, le calcul des coûts n’a pas pour objet, la détermination de coûts complets. On se
borne à déterminer, pour chacun des produits ou centre de responsabilité : son coût direct, sa
marge sur coût direct (chiffre d’affaires – coût direct).
5.2.Méthode des coûts variables
La méthode des coûts variables de déterminer les produits à supprimer. Ce sont uniquement,
ceux dont la marge sur coût variable est négative.
5.3.Les coûts partiels
La finalité des coûts partiels est entre autres, de prendre des décisions sur la suppression ou le
développement des produits. Il convient de déterminer quelles sont les charges qui
apparaissent ou disparaissent en fonction de ces décisions.

5.4.Les coûts spécifiques
La méthode des coûts spécifiques prolonge la démarche de celle des coûts variables. Elle
impute à chaque produit, les charges fixes directes qui lui sont propres. Elle permet ainsi de
dégager une marge sur coûts spécifiques (du produit) qui doit permettre la couverture des
charges fixes indirectes réputées charges communes à l’entreprise. Cette méthode à l’intérêt,
par rapport aux coûts variables, de bien mettre en évidence la contribution de chaque produit à
la couverture des charges de structure, ce qui permet d’isoler la fraction qui subsisterait en cas
d’élimination du produit. Toutefois, l’abandon d’une activité dégageant une marge sur coûts
spécifiques positives aboutirait, toute chose égale par ailleurs, à diminuer le résultat de
l’entreprise du montant de cette marge.
5.5.Coûts marginaux
Le coût marginal est la différence entre l’ensemble des charges d’exploitation nécessaire à une
production donnée et l’ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production
majorées ou minorées d’une unité.
Le coût marginal est égal aux charges variables unitaires sous deux conditions :
- Structure inchangée donc pas de modification des charges fixes ; -
Charges variables strictement proportionnelles aux quantités.
L’application du coût marginal à la gestion est assez fréquente en cas de commande ou
d’investissement supplémentaire.
Toute commande supplémentaire sera acceptée tant que le coût marginal est inférieur à la
recette marginale attendue de cette commande.
Exercices d’application Exercice n°1: Pour l’exercice 2018, vous disposez des
renseignements suivants relatifs à l’entreprise CFOP :
Chiffre d’affaires 150 000 000 F ;
Coût variables 90 000 000 F ;
Charges fixes 50 000 000 F.
Travail à faire : Calculer :
1) Le seuil de rentabilité de deux manières ; 2)
La marge de sécurité et l’indice de sécurité. 3)
Le point mort.
Exercice n°2: Dans une entreprise industrielle, les charges du mois d’avril, classées d’après leur
variabilité, se présentent comme suit :
Eléments Total Charges fixes Charges variables

Consommation de matières premières 1 500 000 1 500 000
Main d’œuvre directe………………… 2 000 000 2 000 000
Charges de fabrication………………… 2 200 000 1 700 000
1 100 000 500 000 800 000
Charges de ventes ………………….
200 000 300 000
Charges d’administration…………….. 200 000
7 000 000 1 000 000 6 000 000
La production du mois a été de 1 500 unités, toutes vendues au prix unitaire de 5000 F HT. Il
n’y a pas de variation de stock.
TRAVAIL A FAIRE
1) Calculer le seuil de rentabilité : en valeur et en quantité.
2) Déterminer graphiquement le seuil de rentabilité par la méthode de la droite de la marge sur coût
variable. (Abscisses 1 250 000 F pour 2 cm. Ordonnés 250 000 F pour 1 cm).
3) Quel serait le seuil de rentabilité si on réduisait les charges fixes d’administration de 10 000 F et les
charges fixes de vente de 20 000 F.
Exercice n°3: L’exploitation de la société « BON PRIX » s’est traduite par les données suivantes au titre de son
exercice 2019. L’activité est considérer comme régulièrement repartie sur les douze mois de l’année.
- Achats de marchandises 20 900 000 F HT
- Ventes de marchandises 50 800 000 F TH
- Stock initial de marchandises 6 500 000 F
- Stock final de marchandises 5 500 000 F
- Réduction RRR obtenus (Hors facture) 900 000 F HT
- Réductions RRR accordés (Hors facture) 800 000 F HT - Autres charges variables d’achat
11 500 000 F HT
- Charges variables de distribution 2 500 000 F TH
- Charges fixes 14 000 000 F
- Produits fixes 2 750 000 F NB :
- Le prix de vente d’un article 8 850 F TTC
- Taux de TVA 18%
- Les produits fixes sont déductibles des charges fixes Travail à faire :
1) Présenter le tableau d’exploitation différentiel
2) Calculer le seuil de rentabilité en valeur et en quantité
3) Indiquer le point mort
4) Calculer la marge de sécurité et le levier opérationnel.
5) Dans les mêmes conditions d’exploitation :
a) Quel serait le chiffre d’affaires à réaliser pour un résultat de 6 750 000 F ?
b) Quel serait le résultat pour un chiffre d’affaires de 57 500 000 F HT ?
Exercice n°4:
La S.A.R.L VBK qui vend des vêtements a enregistré les données comptables suivantes pour l’exercice 2016. -
Chiffre d’affaires : 40 000 000 F pour 8 000 articles vendus.
- Marge sur le coût variable d’achat : 40% du chiffre d’affaires
- Frais variables de vente : 15% du chiffre d’affaires
- Frais fixes : 3 500 000
- La vitesse de rotation de stock est de 4 - Le stock final est au 2/3 du stock initial.
TRAVAIL A FAIRE
1) Présenter le tableau d’exploitation différentiel en mettant en évidence les achats, les stocks (initial et
final), la marge sur le coût variable et le résultat

2) Les ventes du premier semestre représentent 2/5 des ventes annuelles. Sachant que les ventes sont
régulièrement réparties à l’intérieur de chaque semestre, déterminer la date exacte à laquelle le seuil de
rentabilité est atteint. 3) Calculer l’indice de sécurité.

CHAPITRE 5: IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES
I. Principe
1.1.Définition et objectifs
L’imputation rationnelle consiste à inclure dans les coûts la part de charges fixes calculées par
rapport à un niveau d’activité préalablement défini comme normal. En d’autre terme, elle a
pour but de rendre constant le coût unitaire c’est-à-dire indépendant du niveau d’activité
(annuler l’influence des coûts fixes dans la variation du coût unitaire).
La méthode de l’imputation rationnelle des charges de structure se donne pour objectif de
neutraliser l’incidence des variations d’activité sur les coûts unitaires de façon à mettre en
évidence les autres sources de variations.
Cette méthode de calcul des coûts reprend donc les principes généraux de calcul des coûts
complets en modifiant simplement le traitement des charges de structure. Elle consiste à
incorporer dans les coûts, non pas le montant réel des charges de structure, mais un montant
proportionnel à l’activité constatée d’un centre ou de l’entreprise entière.
Il faut, pour cela, définir le niveau normal d’activité de l’entreprise ou du centre concerné et
calculer un coefficient dit « coefficient d’imputation rationnelle », égal au rapport entre
l’activité réelle et l’activité normale.
L’imputation rationnelle a pour conséquence de rendre les coûts unitaires indépendants du

niveau d’activité de l’entreprise, dans la mesure où les charges fixes imputées ont été «
variabilisées». Elle permet de mettre en évidence une « différence sur niveau d’activité », ou
différence d’imputation, égale à la différence entre le montant de charges constaté et le
montant imputé. En cas de sous-activité, cette différence se nomme « coût du chômage » et,
en cas de suractivité, « boni de suractivité ». La difficulté majeure de la mise en œuvre de
cette méthode est de parvenir, pour une entreprise donnée, à définir son niveau d’activité
normale, notamment dans le cas d’une production diversifiée.
1.2.Détermination du coefficient d’imputation rationnelle

𝐴𝑐𝑡𝑖𝑣𝑖𝑡é 𝑟é𝑒𝑙𝑙𝑒(𝐴𝑅)
𝐶𝑜𝑒𝑓𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡 𝑑’𝑖𝑚𝑝𝑢𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛 𝑟𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛𝑛𝑒𝑙(𝐶𝐼𝑅) =
𝐴𝑐𝑡𝑖𝑣𝑖𝑡é 𝑛𝑜𝑟𝑚𝑎𝑙𝑒(𝐴𝑁)
𝐴𝑅
𝐶𝐹 𝑖𝑚𝑝𝑢𝑡é𝑠 = 𝐶𝐹 𝑟é𝑒𝑙𝑙𝑒𝑠 𝑜𝑢 𝐶𝐹𝐼 = 𝐶𝐹𝑅 ×
𝐴𝑁
Coût total avec imputation rationnelle = Charges variables + Charges fixes imputées
Résultat avec imputation rationnelle = Chiffre d’affaires – coût total avec imputation rationnelle
NB : Les charges fixes (CF) peuvent être directes ou indirectes.

1.3.Ecart d’imputation rationnelle
Cet écart correspond à la différence entre les CFR et les CFI

Ecart d’imputation = CFR - CFI
Si l’écart est :  Négatif : il représente un boni ou un gain de suractivité ; coefficient >1
 Positif : mali de sous activité ou coût de chômage ; coefficient < 1
1.4. Résultat par la méthode des coûts réels (RA/MCR)

RA/ MCR = Résultat analytique global ± Ecarts d’imputation
RA/ MCR = RAG + Boni (ou gain de suractivité) – Mali (ou coût de chômage)
Exemple :
La société Nouvelle fabrique des jouets pour enfants vendus 160 F l’unité.
Elle a évalué sa production normale à 10 000 consoles par mois, pour un coût total de 800 000
F dont 500 000 F de charges de structure.
Les données observées relatives aux mois de mars et novembre sont résumées dans le tableau
ci-dessous (montants exprimés en F) :
Mois Mars Novembre

Production (nombre d’articles) 8 000 16 000
Charges variables Charges 220 000 524 000
fixes 500 000 500 000
Coût total 720 000 1 024 000
Chiffre d’affaires 1 280 000 2 560 000
(8 000 × 160) (16 000 × 160)
Résultat + 560 000 + 1536 000
Résultat unitaire + 70 + 96

L’imputation rationnelle permet d’analyser les résultats réalisés afin de déterminer l’incidence
du volume de production sur ceux-ci :
Mois Mars Novembre

Production (nombre d’articles) 8 000 16 000
Coefficient d’imputation rationnelle 8000
= 0,8
10000
16 000
= 1,6
10 000
Charges variables 220 000 524 000
Charges fixes imputées 400 000 800 000
(500 000 × 0,80) (500 000 × 1,60)
Coût total avec imputation rationnelle 620 000 1 324 000
Chiffre d’affaires 1 280 000 2 560 000
(8 000 × 160) (16 000 × 160)
Résultat avec imputation rationnelle + 660 000 + 1 236 000
Résultat unitaire avec IR + 82,50 + 77,25
Différence d’imputation 500 000 – 400 000 = 100 000 500 000 – 800 000 = −300 000
(coût du chômage) (boni de suractivité)
II. TRCI et Budget flexible par la méthode d’imputation rationnelle

2.1.Le TRCI avec imputation rationnelle
Le tableau de répartition des charges indirectes doit intégrer la distinction entre charges fixes
et charges variables.
Application n°2
L’entreprise Renouveau spécialisée dans la production et la vente de deux produits A et B
utilise deux matières premières S et O.
Pour le mois de novembre 2010, les informations suivantes vous ont été données :
a) Stocks au 1er novembre 2010 valorisés au coût unitaire moyen pondéré.
S= 24 000 kg pour 523 600 F
O= 14 000 kg pour 392 800 F
Produit A: 6 000 unités pour 776 000 F
Produit B: 5 000 unités pour 1 324 400 F
b) Achats du mois
S= 62 000 kg à 30 F le kg
O= 60 000 kg à 60 F le kg.
c) Consommation du mois
S= 32 000 kg pour le produits A
O= 44 000 kg pour les produits B.
d) Les charges directes variables du mois
Produit A : 503 200F
Produit B : 566 000 F
e) Le Directeur général de l’entreprise a décidé d’adopter la méthode de l’imputation
rationnelle des charges fixes.

Le tableau de la répartition se présente comme suit :
Eléments Administration Approvisionnement Atelier1 Atelier 2 Distribution
CF CV CF CV CF CV CF CV CF CV
Totaux primaires 80 000 256 000 128 000 340 800 296 000 645 600 416 000 630 400 288 000 217 600
0,8 0,9 0,9 0,8 0,8
CIR(*)
-100
Administration 10% 40% 40% 10%
Nature d’UO Kg de matière Nombre de produit Nombre de produit B 1000 F de vente

achetée fabriqué fabriqué
13 000 12 400
Nombre d’UO
(*) : Coefficient d’imputation rationnelle
f) Ventes du mois :
12 000 produits A à 360 F l’unité
11 600 produits B pour 7 680 000 F
TRAVAIL A FAIRE
1) Achever le tableau de répartition avec imputation rationnelle.
2) Déterminer
a) Les coûts d’achat de S et O et, les inventaires permanents de S et O
b) Les coûts de production de A et B et, les inventaires permanents de A et B
c) Les coûts de revient de A et B
d) Les résultats analytiques de A et B
3) Retrouver les résultats analytiques et le résultat du mois selon la méthode des coûts
réel
Corrigé de l’application :
1) Achèvement du tableau de répartition avec imputation rationnelle.
Eléments Administration Approvisionnement Atelier1 Atelier 2 Distribution
CF CV CF CV CF CV CF CV CF CV
Totaux primaires 80 000 256 000 128 000 340 800 296 000 645 600 416 000 630 400 288 000 217 600
CIR 0,8 0,9 0,9 0,8 0,8

CFI 64 000 115 200 266 400 332 800 230 400
Ecart d’imputation 16 000 12 800 29 600 83 200 57 600
Totaux 320 000 456 000 912 000 963 200 448 000
Repart. secondaire
Administration
(320 000) 32 000 128 000 128 000 32 000
Totaux secondaires 0 488 000 1 040 000 1 091 200 480 000
Nature d’UO Kg de matière Nombre de produit Nombre de produit B 1000 F de vente

Achetée fabriqué fabriqué
122 000 13 000 12 400

12 000
Nombre d’UO
4 80 88
40
Coût d’UO

2) Calcul des différents coûts complets et résultats analytiques:
3) Résultats analytiques et résultat du mois selon la méthode des coûts réel
RAG = 2 064 000 F + 3 707 200 F = 5 771 200 F
RA/ MCR = 5 771 200 – (16 000 + 12 800 + 29 600 + 83 200 + 57 600) = 5 771 200 – 199 200 = 5 572 000 F
2.2.Le budget flexible avec imputation rationnelle

Il intègre une distinction entre les CIR et les CFI et, met en évidence les écarts d’imputation.
Application N°3 :
On vous communique les données suivantes relatives à la production d’un type de produit : -
la nature d’UO est l’heure de main d’œuvre directe (HMOD) ;
- il a été prévu 450 unités du produit pour un niveau d’activité normal de 1000 heures ; -
le coût variable unitaire est de 6 000 F l’heure ;
- le coût fixe s’élève à 1 500 000 F.
Travail à faire : Présenter le budget flexible avec imputation rationnelle pour les
niveaux d’activité suivants : 800 H ; 1 000 H et 12 00 H. Résolution :
Budget flexible avec imputation rationnelle

TROISIEME PARTIE : CONTROLE DE GESTION ET GESTION BUDGETAIRE
chapitre 6 : L’organisation et les budgets

chapitre 7 : Le contrôle budgétaire
CHAPITRE 6 : L’ORGANISATION ET LES BUDGETS
I. Structure des organisations et centres de responsabilité

1.1.Décentralisation
Pour organiser une décentralisation (une division) de n’importe quelle partie de l’organisation,
la direction s’attend en obtenir des retours positifs :
- Une meilleure proximité des besoins locaux : meilleure connaissance des clients, des
fournisseurs ou du marché par les responsables des divisions.
- Une accélération de la prise de décision : responsabilités correctement définies.
- Une amélioration de la motivation : amélioration des capacités managériales des
responsables, esprit d’initiative.
- Un recentrage des directions sur les choix stratégiques : tâches de routine libérées.
Toutefois ce mode organisationnel présente cependant des limites : décisions opérationnelles
en contradiction avec les objectifs généraux (rétention d’information vis-à-vis du siège) ; une
division peu claire des responsabilités (coût de fonctionnement excessif, activités faites en
doublon).
La décentralisation permet de scinder l’entreprise en sous-ensemble qui reçoivent une autorité

déléguée pour engager des moyens humains, matériels et financiers dans limite d’objectifs
négociés (plus ou moins) avec la hiérarchie que l’on nomme centres de responsabilité.
Le degré de décentralisation retenu sera un compromis entre la stratégie, la structure, la
culture de l’organisation et la motivation des personnes. Dans ce type de structure, les
responsables opérationnels sont évalués sur la capacité à respecter les objectifs fixés et sont
autonomes pour juger des moyens à mettre en œuvre pour les atteindre dans le cadre d’une
enveloppe financière définie.
1.2.Les centres de responsabilité

Le découpage de l’entreprise en centres de responsabilité qui doit nécessairement
correspondre à l’organigramme de structure, est un élément du contrôle de gestion pour suivre
l’activité d’un responsable. Un centre de responsabilité est un groupe d’acteurs de
l’organisation regroupés autour d’un responsable, auquel des moyens sont octroyés pour
réaliser l’objectif qui lui a été assigné.
Un centre de responsabilité est donc une partie de l’entreprise, base de calcul pour les
performances du gestionnaire responsable.

En fonction de leurs missions, il est habituel de distinguer cinq types de centres de
responsabilité : centre de coûts, centre de dépenses discrétionnaires, centre de recettes, centre
de profit et centre d’investissement.
Nature du centre de Caractéristiques et éléments de Critères et indicateurs utilisés

responsabilité responsabilité
- Objectifs d’activité prévisionnelle - Quantité produite.
(output) au moindre coût tout en - Coût unitaire de l’UO.
respectant des objectifs de qualité et de - Coût unitaire des produits (coût
Centre de coûts délai. rationnel).
- Le centre n’est pas responsable de son - Qualité - Détail.
niveau d’activité.
- Pas de définition d’output mesurable. - Coût total du centre
Centre de dépenses - Objectifs de respect de l’enveloppe - Qualité du service en termes de
discrétionnaires budgétaire prévue. taux de réclamation, temps moyen
- Qualité du service rendu. d’un traitement du dossier, etc.
- Maximiser un chiffre d’affaires en - Montant de chiffre

termes de niveau et de composition
d’affaires
des ventes.
Centre de recettes - Quelques fois, minimiser des frais de - Structure de ce chiffre
commercialisation. (s’apparente à la notion de qualité
du chiffre d’affaires) - Coûts
propres au centre
- Responsabilité globale en termes de - Marge générée avant financement
chiffre d’affaires et de consommation des moyens alloués : EBE
compte tenu de moyens (humains et - Efficience du centre production/
capitaux) alloués et de spécificités moyens utilisés.
concernant les outputs. - Rendement des moyens alloués.
- Peu ou pas de responsabilités sur - Marges/ capitaux
Centre profit
l’adéquation capacités - Qualité des produits
utiliséescapacités disponibles. - Respect des détails
- Responsabilité globale en termes de - Vision globale de l’efficience -

Centre chiffre d’affaires, de consommations et Coûts du gaspillage
d’investissement ou d’un certain de rentabilité des actifs. - Production / moyens utiles
-
de rentabilité Responsabilité des coûts de capacité. - Coût de l’oisiveté
- Moyens utilisés/ moyens
disponibles
Le découpage en centres de responsabilité relève de la direction générale. La mise en œuvre

du découpage, les périmètres des centres et le suivi des performances de ces derniers sont du
ressort du contrôle de gestion.
Toutefois, le découpage en centres de responsabilité dépend de plusieurs facteurs de
contingence en particulier : la nature de l’activité, le type de produit ; la stratégie de
l’entreprise ; le type de pouvoir et le degré de délégation d’autorité et de responsabilité
accordée

II. Le pilotage par la gestion budgétaire
2.1.La gestion budgétaire

La gestion budgétaire est un mode de pilotage à court terme qui englobe tous les aspects de
l’activité de l’organisation dans un ensemble cohérent de prévisions chiffrées majoritairement
financières : les budgets.
Périodiquement, les réalisations sont confrontées aux prévisions et permettent la mise
en évidence des écarts qui conduisent à des actions correctrices qui doivent permettre de
modifier le réel pour qu’il soit conforme aux prévisions.
2.1.1. Notion de gestion budgétaire
Le plan comptable présente la gestion budgétaire comme « un mode de gestion consistant à
traduire en programmes d’actions chiffrés appelés « budgets » les décisions prises par la
direction avec la participation des responsables ». Il nous semble nécessaire d’ajouter un aspect
supplémentaire : celui du contrôle à postériori des réalisations avec ces mêmes prévisions, par
la mise en évidence d’écarts significatifs qui doivent entrainer des actions correctrices. La
gestion budgétaire est donc, l’étude prévisionnelle et contrôlée des recettes et des dépenses.
Elle s’appuie sur les prévisions qui sont fonction des conditions intérieures et extérieures de
l’entreprise. Généralement, les prévisions sont annuelles. Il est nécessaire de faire toujours un
rapprochement régulier entre les prévisions budgétaires et les réalisations afin de mettre en
évidence les différents écarts qui peuvent en découler.
2.1.2. Champ d’application

a) La gestion budgétaire doit être envisagée comme un système d’aide à la décision et au
contrôle de gestion composé de deux phases distinctes :
 La budgétisation : élaboration des budgets (documents) ;
 Le contrôle budgétaire : calcul des écarts et actions correctrices.
b) La gestion budgétaire est une modalité de gestion prévisionnelle qui se traduit par :
 la définition d’objectifs traduisant ce que l’entreprise souhaite faire ou estime pouvoir
faire ;
 une organisation permettant la prévision, sous forme de budgets, cohérents entre eux,
épousant l’organigramme de l’entreprise et englobant toutes les activités de
l’entreprise (fonctionnelles et opérationnelles) ;
 la participation et l’engagement des responsables dans le cadre d’une gestion
décentralisée ;
 le contrôle budgétaire par la confrontation périodique des réalisations avec le budget,
mettant en évidence des écarts et permettant toutes mesures de régulation pour les
écarts remarquables (gestion par exception).
2.2.Les différentes étapes de la gestion budgétaire

2.2.1. Élaboration des budgets
Les pratiques de constitution des budgets diffèrent, selon les modes de gestion des entreprises
; sont distingués :

 les budgets imposés : la hiérarchie assigne à chaque responsable ses objectifs et lui
affecte des moyens.
 les budgets négociés (cas des structures décentralisées): une procédure de navette est
instaurée entre les responsables opérationnels et leur hiérarchie sur des propositions
d’objectifs.
La procédure budgétaire est longue, principalement dans le cas des budgets négociés.
Toutefois certaines règles sont, en général, à respecter quelles que soient les pratiques
d’élaboration :
 les budgets de l’année N, établis en N-1, doivent impérativement être approuvés avant
le début de l’année N.
 un réajustement des budgets est souhaitable dès le premier trimestre N (dès le mois de
février).
Pour être un mode de pilotage pertinent, la gestion budgétaire ne doit pas se contenter
d’élaborer des prévisions chiffrées. Il faut transformer ces prévisions en normes de
fonctionnement souhaité et faire en sorte que le réel soit le plus conforme possible aux
prévisions. C’est pourquoi, il faut lui adjoindre un contrôle budgétaire.
NB : Les budgets peuvent être établis en fonction de différentes hypothèses d’activité. On
parle alors de budgets flexibles.
2.2.2. Le contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire est une fonction partielle du contrôle de gestion dont dépend la qualité
de ses interventions. Le contrôle budgétaire fait partie intégrante du processus d’amélioration
du système de prévision (calcul des écarts à partir de coûts standard ou prévisionnels,
évaluation de la performance des managers en fonction de l’atteinte de leurs objectifs
budgétaires).
Pour un contrôle budgétaire efficace, le contrôle de gestion se doit de :

 définir les centres de responsabilité ;
 servir de liaison et d’arbitrage entre les centres de responsabilité ;
 décider du degré d’autonomie délégué aux centres de responsabilité et de faire
respecter les orientations de politique générale de l’entreprise ;
 mettre en place des unités de mesure des performances connues et acceptées par les
responsables.
Sous ces conditions, le contrôle aide à maitriser et à améliorer la gestion. C’est un système de
pilotage à court terme qui joue un rôle de coordination des sous-systèmes et de stimulation.
Pour que le processus budgétaire soit efficace et il est donc nécessaire que le contrôle de
gestion ait un rôle de médiateur.
2.3.Les acteurs et la gestion budgétaire

La gestion budgétaire dépasse largement le cadre des budgets et du contrôle budgétaire, elle
constitue un mode de pilotage qui implique les responsables et qui prend en compte la
dimension humaine du management qu’implique tout mode de pilotage.
En effet, la mise en place des budgets s’accompagnent très souvent d’une décentralisation des
responsabilités par la création de centres de responsabilité de nature différente.

Ainsi, l’un des objectifs d’un budget est de motiver les individus. Pour obtenir leur adhésion
au projet de l’entreprise, il est important d’impliquer les acteurs à tous les niveaux du
processus budgétaire.
2.4. Place de la gestion budgétaire dans la planification de l’entreprise

La gestion budgétaire est un mode de gestion à court terme qui englobe tous les aspects de
l’activité de l’entreprise dans un ensemble cohérent de prévisions chiffrées et permet la mise
en évidence des écarts et des actions correctives. Ce mode de pilotage à court terme, est
cependant insuffisant (contraintes de l’environnement), il faudrait qu’il soit inséré dans une
vision à long terme; c’est l’objet des plans stratégiques et opérationnels.
III. Les outils de préparation des budgets
Pour élaborer tous les budgets et leur articulation il est nécessaire, en amont, d’établir des
prévisions d’activité de vente, de production et de synthétiser tous les éléments de cout grâce
à des techniques et des modèles qui représentent le choix de gestion de l’entreprise.
3.1.Techniques de prévision des ventes

La détermination du niveau prévisionnel des ventes peut se faire au moyen d’une étude de
marché (évolution du pouvoir d’achat, comportement des consommateurs, élasticité des prix),
une étude de la position de la concurrence (part de marché, stratégie commerciale, nouveaux
produits) ou une étude statistique du potentiel de ventes de l’entreprise (étude de corrélation,
recherche de tendance et ajustement linéaire, répartition par période ou par secteur).
Pour les ventes, il s’agit d’utiliser des outils pour prévoir les quantités vendues de l’année.

3.1.1. Les ajustements
Ces techniques s’appuient sur l’étude chiffrée de données caractérisant une variable
économique (ventes du passé). La prévision sur l’état futur de la variable est obtenue par
extrapolation des tendances passées mises en évidence.
 Méthode des moyennes mobiles : il s’agit de représenter la série statistique en

substituant à la valeur observée (𝒚), une valeur ajustée (𝒚′) calculée de manière
suivante :
𝑏
- a,b,c représentent des coefficients de pondération dont la valeur est laissée au choix des
statisticiens.
- le nombre d’observations nécessaires pour le calcul de la valeur 𝑦′.
 Méthode des moindres – carrés :

Les quantités vendues (𝒚) sont donc fonction de la variable temps (𝒙) .
Ajustement linéaire : « droite des moindres carrées » ou « droite de régression » :
Equation droite des moindres carrées :
et
Où :
3.1.2. Les séries chronologiques

Méthode des coefficients saisonniers est le suivant :
Evaluation des coefficients :
𝐶ℎ 𝑖𝑓𝑓𝑟𝑒 𝑑 ′ 𝑎𝑓𝑓𝑎𝑖𝑟𝑒𝑠 𝑡𝑟𝑖𝑚𝑒𝑠𝑡𝑟𝑖𝑒𝑙
Coefficient = Coefficient trimestriel = 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑑𝑒𝑠 𝑣𝑒𝑛𝑡𝑒𝑠 𝑎𝑛𝑛𝑢𝑒𝑙𝑙𝑒𝑠
Prévision N+1 = Chiffre d’affaires × coefficien ts

Coefficient saisonnier = saisonnier de l’année
Exercice d’application
On vous fournit les données suivantes sur le chiffre d’affaire trimestriel d’une entreprise sur trois ans : 2014 ;
2015 et 2016.
2014 2015 2016
Trimestre 1 600 3100 6050

Trimestre 2 170 880 1570
Trimestre 3 40 190 380
Trimestre 4 190 830 2000
Totaux 1000 5000 10 000
Travail à faire :
1) Calculer les coefficients saisonniers.
2) Prévoir les ventes des trois trimestres de 2017 sachant que le chiffre global prévisionnel est de 3 500
000 F. Solutions :
Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Total
2014 0,6 0,17 0,04 0,19 1

2015 0,62 0,176 0,038 0,116 1
2016 0,605 0,1576 0,380 0,20 1
Total coefficients 1,825 0,503 0,116 0,556 3
Coefficient saisonniers 0,608 0,168 0,039 0,185 1
Prévisions Calcul 0,608×3500000 0,168×3500000 0,039×3500000 0,185×3500000 1×3500000
2017 Résultat 2 128 000 588 000 136 500 647 500 3 500 000
Exemple :
3.1.3. La méthode des totaux mobiles

Elle permet de connaître le total du chiffre d’affaires (CA des 12 derniers mois) tout en
éliminant les variations saisonnières et, de dégager la tendance générale des ventes à partir,
des prévisions sur au moins deux périodes consécutives.
Le calcul est effectué à partir des CA de deux années consécutives : N et N-1
TM = CA total de l’année (n-1) – CA.de la période étudiée de l’année (n-1) + CA. de la période étudiée de l’année n.
TM mensuels TM trimestriels
TM.janvier.n = CA. Total(n-1) – CA. Janvier.(n-1) + CA.janvier.n. TM.T1n = CA.totaln-1 – CA.T1n-1 + CA. T1n
TM.février.n = TM.janvier.n – CA. Février.(n-1) + CA.février.n. TM.T2n = TM.T1n – CA.T2n-1 + CA.T2n
…….. TM. T3n = TM.T2n – CA.T3n-1 + CA.T3n TM.T4n
TM.déc.n = TM.novembre.n – CA. Déc.(n-1) + CA.déc.n. = TM.T3n – CA.T4n-1 + CA.T4n
Exercice d’application
La société OUELE dispose de la série statistique suivante concernant les ventes mensuelles au
titre de l’exercice 2018 :
Mois J F M A M J J A S O N D
Ventes 500 480 500 550 600 580 520 400 500 550 520 600
Pour l’année 2019, les prévisions de ventes de la société sont faites sur la base d’une
augmentation de 10% chaque mois pendant les six (06) premiers mois et 20% pendant les six
derniers mois. Ces augmentations sont envisagées par rapport à la vente mensuelle de chacun
des mois de l’exercice 2018. Travail à faire :
1) Présenter dans un tableau,
- les ventes mensuelles de l’année 2019 ;
- les ventes cumulées de l’année 2019 ;
- les totaux mobiles (TM) de chaque mois de l’année 2019.
2) Calculer les variations des TM.
Corrigé de l’application
Le calcul des TM est effectué à partir des CA de l’année 2018 et 2019:
CA 2018 CA 2019 Cumul 2019 TM 2019 TM Calculs TM

Janv 500 550 550 6 350 - TM.Janvier.19 = 6 300 – 500 + 550 = 6
350
Fév 480 528 1 078 6 398 48 TM.Février.19 = 6 350 – 480 + 528 = 6
398
Mars 500 550 1 628 6 448 50 TM.Mars.19 = 6 398 – 500 + 550 = 6 448
Avr 550 605 2 233 6 503 55 TM.Avril.19 = 6 448 – 550 + 605 = 6 503
Mai 600 660 2 893 6 563 60 TM.Mai.19 = 6 503 – 600 + 660 = 6 563
Juin 580 638 3 531 6 621 58 TM.Juin.19 = 6 563 – 580 + 638 = 6 621
Juil 520 624 4 155 6 725 104 TM.Juillet.19 = 6 621 – 520 + 624 = 6
725
Aout 400 480 4 635 6 805 80 TM.Août.19 = 6 725 – 400 + 480 = 6 805
Sept 500 600 5 235 6 905 100 TM.Septembre.19 = 6 805 – 500 + 600 =
6 905
Oct 550 660 5 895 7 015 110 TM.Octobre.19 = 6 905 – 550 + 660 = 7
015
Nov 520 624 6 519 7 119 104 TM.Novembre.19 = 7 015 – 520 + 624 =
7 119
Déc 600 720 7 239 7 239 120 TM.Décembre.19 = 7 119 – 600 + 720 =
7 239
Totaux 6 300 7 239 - - 889 -
𝑆𝑜𝑚𝑚𝑒 𝑑𝑒𝑠 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛𝑠 𝑇𝑀 889

𝑀𝑜𝑦𝑒𝑛𝑛𝑒 𝑎𝑟𝑖𝑡ℎ𝑚é𝑡𝑖𝑞𝑢𝑒 𝑑𝑒𝑠 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛𝑠 𝑑𝑒 𝑇𝑀 = = =80,8182
𝑁𝑜𝑚𝑏𝑟𝑒 𝑑𝑒 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛𝑠 11
ou
3.2.Techniques de gestion de production

La gestion de production a pour objet la recherche d’une organisation efficace de la
fabrication des biens et services. Elle a pour mission de prévoir, d’optimiser et de contrôler les
flux de matières, de sous-ensembles ou de composants qui traversent le système de production
pour y être transformer en produits intermédiaires et finis.
Pour la fabrication des produits, il est nécessaire de tenir compte des modes de gestions et
d’optimisation pour organiser le travail et la production avant de valoriser les impacts de ces
choix dans le budget.
 La programmation linéaire : méthode de recherche opérationnelle permettant de
déterminer l’optimum d’une fonction économique en tenant compte de contraintes.
 Le calcul des besoins en composants ou planification des besoins en composants
(méthode PBC) : la méthode MRP (Management Ressources Planning) a été
conçue pour gérer la fabrication de produits complexes, c’est-à-dire constitués de
nombreux composants repartis sur plusieurs niveaux de nomenclatures. Le MRP
est un système de pilotage par l’amont du processus de production.

 Les méthodes de chargements et les goulots d’étranglement : la notion de goulot
d’étranglement est liée au concept de chargement des ateliers et à un manque de
capacité pour satisfaire les besoins de fabrication répertoriée.
 L’ordonnancement : planification et gestion des flux d’approvisionnement et des

délais de fabrication, amont et aval à la production.
3.3.Techniques de gestion des stocks

L’existence de stock est un moyen de concilier des objectifs contradictoires entre :
- la fabrication et la vente dans le cas des produits finis ;
- les impératifs des fournisseurs et ceux de la production pour les matières premières
et les composants.
Pour les matières et produits stockés, des modes de gestions des stocks (gestion sélective,
gestion économique) retenus par l’entreprise ainsi que des hypothèses quant au niveau de
consommation.
Type de gestion Méthodes de gestion
Méthode de suivi Gestion sélective Modèles de Pareto (méthodes 20/80
administratif des stocks ; ABC)
Modèles de gestion de Gestion économique Modèles de Wilson et pénurie
stocks (minimisation des coûts) (niveaux de stock : stock minimum, stock
d’alerte, stock de sécurité, stock maximum,
stock moyen)
Modèles de Pareto
 1er groupe : environ 20% en quantité pour 80% de la valeur du stock (du chiffre
d’affaires).
 2ème groupe : environ 80% des articles en stock pour 20% des besoins annuels ou
Méthode 20/80 du chiffre d’affaires.
Dans cette méthode de Pareto, il suffit de gérer au mieux les articles du premier groupe
pour répondre au besoin d’une gestion efficace.
 Groupe A : une petite quantité (environ 10%) mais une grande valeur de la valeur
totale du stock (environ 60%).
 Groupe B : 40% de la quantité totale de stock et 30% environ en valeur.
 Groupe C : forte quantité (environ 50%) mais faible pourcentage de la valeur du
Méthode ABC stock (environ 10%).
Les frais de gestion des articles du groupe C peuvent être réduits au profit des groupes A et
B.

IV. Présentation des différents types de budgets
4.1.Le budget des ventes
4.1.1. Description du budget des ventes
La prévision des ventes formulée en quantité va servir de base à l’établissement du budget des
ventes établi par chaque responsable de produit ou groupe de produits.
Ces budgets sont établis soit en quantité et en valeur, soit uniquement en valeur. La ventilation
des objectifs à réaliser se fera en fonction des centres d’intérêt retenus par l’entreprise :
produits, périodes, zones géographiques, … (Ventilation par produit, par période ou par zone).
La budgétisation des ventes tient compte des coûts de distribution. Ainsi, le budget des ventes
et celui des coûts de distribution doivent être élaborés avec une certaine simultanéité car il
existe des liens de dépendance étroits entre eux.
Des outils, mathématiques et statistiques permettent à l’entreprise de prévoir l’évolution de
ses ventes à court terme. Ces techniques consistent à extrapoler les évolutions futures à partir
de l’observation des phénomènes passés : l’ajustement linéaire, les variations saisonnières, les
coefficients saisonniers.
4.1.2. Contrôle
Le contrôle de la fonction commerciale revêt un double aspect d’analyse des résultats et des
moyens mis en œuvre. Le contrôle des résultats s’effectue selon la démarche générale du
contrôle budgétaire et de l’analyse des écarts (décomposition en sous écarts).
 L’analyse des ventes d’un produit unique : décomposition de l’écart en un écart sur
quantité, valorisé au moyen de la marge préétablie et en un écart sur marges appliqué
aux quantités vendues constatées.
 L’analyse des ventes multi produit : analyse du chiffre d’affaires, analyse des marges ;
mise en évidence des écarts.
 L’analyse des coûts de distribution : analyse de l’écart sur coûts de distribution (coût
du centre, rendement, activité) ; analyse des écarts sur charges variables, charges fixes
directes (par produit et par canal) et indirectes (centre de responsabilité).
 Le contrôle des actions et des moyens : la réalisation de ces contrôles, l’établissement
des écarts, la recherche des causes et la mise en place d’actions correctives seront
menés en cohérence avec les critères qui ont présidé à la budgétisation (contrôle par
responsable, par période, par région, par produit).
4.2. Le budget de la production
La gestion de la production a pour objet la recherche d’une organisation efficace de la
fabrication des biens et services. Les outils de gestion de la production permettent une gestion
et une optimisation de l’organisation du travail et de la production.
L’aboutissement de cette mise en œuvre doit conduire à l’élaboration du budget de
production, programme chiffré de l’activité productive annuelle. Ce travail de budgétisation
est réalisé en collaboration entre les services techniques productifs et le contrôle de gestion.
Les coûts des moyens engagés pour la production doivent être évalués et intégrés dans le
budget de production. Il permet de déterminer le rythme de production, dans des conditions
optimales compte tenu des prévisions de ventes.

4.3.Le budget des approvisionnements
Tout budget des approvisionnements est complètement dépendant des techniques de gestion
des stocks. Cette budgétisation doit faire apparaitre, dans le temps, c’est-à-dire chaque mois,
l’échelonnement des prévisions en termes de commande, de livraison, de consommation et de
niveau de stock (stock minimum, stock de sécurité, stock d’alerte). Le travail doit être
effectué sous deux formes : en quantité (cette forme offre plus d’intérêt pour le suivi et le
contrôle) et en valeur. Toutefois, l’entreprise doit choisir entre une gestion calendaire ou une
gestion à point de commande ; ce choix entraine deux modes de budgétisation : une
budgétisation par périodes constantes ou une budgétisation par quantités constantes.
Le contrôle du budget des approvisionnements est par nature délicat car les causes d’écart sont
nombreuses et les coûts sont souvent antagonistes : aucun progrès n’est réalisé lorsque les
coûts de stockage sont améliorés en détériorant les coûts des achats et du transport. Les
principaux écarts proviennent des sources suivantes : une évolution imprévue de la
consommation (rythme, quantité, …), les erreurs des fournisseurs (non-respect des délais,
non-conformité, …), les erreurs des services (ruptures de stock, erreurs de comptage ou
d’imputation, …), autres causes (accidents, grèves, …).
Cependant de nombreux indicateurs peuvent être mis au point et utilisés dans le but
d’effectuer un contrôle global ou analytique des approvisionnements.
4.4.Le budget des investissements

Le plan stratégique de l’entreprise et la nécessité de renouvellement d’immobilisation
imposent de programmer des investissements.
Il faut donc choisir quel investissement est le plus rentable et quel moyen de financement lui
sera attribué.
4.5.Les coûts des moyens humains : la masse salariale

Le personnel engagé représente un coût important qu’il convient de chiffrer pour intégrer aux
budgets. La diversité des modes de rémunération, l’impact des règlementations sociales en
évolution continue obligent souvent les services opérationnels à reprendre dans leur budget
des prévisions de coût des moyens humains élaborés par un service de gestion des ressources
humaines dont une des fonctions essentielles est de prévoir la masse salariale.
4.6.Le budget de trésorerie
La trésorerie constitue un concept clé de la gestion dans la mesure où elle joue un rôle
prépondérant dans le financement de l’activité de l’entreprise. À l’aide des budgets définis
précédemment, la société va définir ses encaissements et ses décaissements. C’est un budget
spécifique, car il ne peut être établi qu’une fois que l’ensemble des autres budgets ont été
réalisés et approuvés.
Le contrôle et l’ajustement de la trésorerie constituent les tâches intimement liées de la
fonction de trésorier de l’entreprise. Toutefois il convient de les distinguer. Le contrôle d’une
part, comporte essentiellement deux phases, le contrôle des flux budgétisés (montant des flux
d’exploitation et d’investissement ; décalages entre flux réels et flux monétaires) et le contrôle
du plan de trésorerie qui porte sur les taux d’intérêt subis ou obtenus, sur les disponibilités
inemployées, sur l’arbitrage escompte/ découvert, etc.

CHAPITRE 7 : LE CONTROLE BUDGETAIRE
I. Les principes
1.1.Les limites des coûts historiques
Les coûts historiques appliqués dans les méthodes étudiées jusque-là, présentent plusieurs
inconvénients.
 La lenteur d’obtention des informations : les informations ne sont disponibles qu’avec
retard pour au moins deux raisons. D’une part, des lenteurs administratives (temps de
traitement des factures ; procédures d’imputation des charges sur les centres de
responsabilité). D’autre part, la lenteur des procédures de calcul (information
comptable lente et décalée dans le temps).
 Les coûts historiques sont tournés vers le passé : il est en partie contradictoire de
vouloir éclairer exclusivement le futur par des références au passé qui ne peuvent
tenir compte des modifications dans les processus de production ou dans les prix.
1.2.Les coûts préétablis

Les coûts sont des coûts calculés avant la réalisation des événements qui les engendrent. Ce
sont des coûts de référence qui serviront, le moment venu, de normes, d’objectifs ou de
simples prévisions.
Selon leur type et l’optique de leur calcul, on distingue quatre catégories de coûts préétablis :
 Les coûts standards : ce sont coûts préétablis calculés à partir d’une analyse technique
et économique.
 Le devis : c’est le coût déterminé à priori pour une commande précise.
 Le coût budgété : ce coût est constitué d’éléments extraits d’un budget de charge.
 Le coût prévisionnel : il est déterminé par observation statistique (moyenne ou
tendance) des périodes comptables antérieures et par anticipation des modifications
prévisibles dans les conditions techniques et économiques de production.
1.3.Le calcul des coûts préétablis

1.3.1. Les composantes du calcul
Les coûts de production préétablis sont élaborés de la même façon que les coûts constatés et
comprennent donc des charges directes et des charges indirectes. Le mode de calcul des coûts
préetablis peut être resumé ainsi :
Charges directes Matières Quantité préétablie × coût unitaire préétabli

MOD Temps préétabli (en heure) × taux horaire préétabli
Charges Centre d’analyse Nombre préétabli d’UO × coût préétabli de l’UO
indirectes Ou : valeur préétablie de l’assiette de frais × taux préétabli de
l’assiette de frais
1.3.2. Les avantages de la méthode

Cette méthode de calcul permet de déterminer des coûts à chaque atelier, à chaque stade du
processus de production.

Le coût préétabli est, en général, une norme stable : il ne fluctue pas constamment avec les
variations d’activité ou de prix, même si une mise à jour périodique (semestrielle ou annuelle)
est nécessaire afin de tenir compte des modifications des conditions techniques et
économiques de production.
Le gestionnaire peut ainsi, dès que l’information réelle devient effectivement disponible,
comparer coûts constatés et coûts préétablis en vue d’analyser les écarts qui en résulteront.
II. Détermination et analyse des écarts
2.1.Détermination des écarts
Un écart est une comparaison entre une réalisation et une prévision.
Ecart = Coût réel – Coût préétabli = Réalisations (R) – Prévisions (P)
Activité (U)
Soit Un = activité
Activité préétablie (Up) :
normale et Ur =
activité réelle
Si L’activité préétablie est définie comme étant le
niveau d’activité qu’il faut pour obtenir la production
réelle (obtenue).
Production (Q) : Soit Qn = production
normale et, Qr = production réelle.
Rendement (R) :
Ecart = Ur – Up
Interprétation des écarts
Ecart sur coût Ecart sur production
- Favorable si - Favorable si
si - Défavorable si
- Défavorable
2.2.Analyse des écarts

L’analyse des écarts consiste à décomposer l’écart global en sous écarts.
2.2.1. Analyse des écarts sur charges directes

i. Ecart sur matières :
Désignons par : : quantité réelle; : quantité prévue; : prix réel et : le prix prévu
Ecart global sur matières (EG/M) =
 Analyse en deux sous écarts

Type d’écart Eléments Formules Calculs Ecarts
Favorable (-) Défavorable (+)

Ecart sur quantité E/Q – )
Ecart sur prix E/P – )
Ecart global sur MP EG/M E/Q + E/P

 Analyse en trois sous écarts
Ecart sur quantité E/Q – )
Ecart sur prix E/P – )

Ecart sur écart E/E – )
–)
Ecart global sur MP EG/M E/Q + E/P + E/E
ii. Ecart sur main d’œuvre (MOD)

Désignons par : : temps réel; : temps prévu; : taux réel et : taux prévu
Ecart global sur main d’œuvre (E/MOD) =
 Analyse en deux sous écarts
Ecart sur quantité E/T – )
Ecart sur taux E/t – )
Ecart global sur MOD EG/MOD E/T + E/t
 Analyse en trois sous écarts
Ecart sur temps E/T – )
Ecart sur taux horaire E/t – )
Ecart sur écart E/E – ) –)
Ecart global sur MOD EG/MOD E/T + E/TH + E/E
2.2.2. Analyse des écarts sur charges indirectes

Les charges indirectes font objet de répartition dans le TRCI. Ce sont les frais de section
(atelier de production) qui se caractérisent par :
 leur coût total (total secondaire) : charges fixes + charges variables ;  leur
activité (nature d’UO): exprimée en heures machines ou HMOD ;
 leur nombre d’UO (temps ; exemple en heures) et le coût d’UO ;  leur production
exprimée en quantité.
On peut donc et pour chaque section homogène dresser un budget ; Coût préétabli
= Coût UO préétabli × Nombre UO préétabli.
Ecart global sur charges indirectes (écart sur frais de section)

 Frais prévisionnels (FP) = Frais fixes préétablis (FFP) + Frais variables préétablis (FVP)
 FP correspondant à la production réelle = = quantité préétablie et = quantité

réelle.

EG/Frais de section = avec FR = frais réels.
Analyse en trois sous écarts : Cet écart global est décomposé en trois (03) sous écarts.
Ecart sur budget : E/B

Il correspond à la différence entre les frais réels (FR) de la section et le budget correspondant
à l’activité réelle.
Ecart sur activité : E/A
Il correspond à la différence entre le budget relatif à l’activité réelle et le coût standard de
l’activité réelle (coût préétabli).
Ecart sur rendement : E/R
Il correspond à la différence entre le coût standard de l’activité réelle et le coût préétabli
imputé à la production réelle.
Le calcul est ainsi résumé :
Eléments Formules Calculs E carts
E/B
E/A
E/R
EG E/B + E/A + E/R
2.3.La fiche de coût standard unitaire

La fiche de coût standard unitaire est un tableau de coût de production qui récapitule
l’ensemble des charges prévues pour la fabrication d’une unité de produit fini.
Il se présente sous la forme suivante :
Eléments Qté PU Montant

Matière premières Pour 1 unité Prix unitaire
Matières consommables Pour 1 unité Prix unitaire
H MOD Pour 1 unité Prix unitaire
H MOI Pour 1 unité Prix unitaire
Coût de production 1 X X
2.4.Le tableau comparatif des coûts

Il s’agit d’établir un tableau qui met en évidence les coûts réels constatés et les coûts
préétablis ramenés à la réalité.
Éléments Réalisations Prévisions Écarts

Qté P U Montant Qté P U Montant (+) défavorable (-) favorable
Matières premières
H MOD
H MOI
Cout de production Qr Qr
2.5.Elaboration du budget
La construction du budget se fait en plusieurs étapes :
 Définition d’une activité de référence (activité normale en principe) ;
 Evaluation des charges fixes en fonction de la structure et des charges variables en
fonction de l’activité ;
 Calcul du coût total préétabli du centre ;
 Calcul du coût unitaire préétabli de l’unité d’œuvre avec évaluation de la part de
charges fixes et de la part de charges variables.
Présentation du budget flexible
III. Le contrôle du résultat d’un centre
L’écart sur résultat, différence entre le résultat constaté et le résultat prévu, résulte de diverses
causes largement développées plus haut. En réalité, le contrôle du résultat d’un centre peut se
résumer à une démarche en entonnoir, c’est-à-dire en partant de l’écart sur résultat (le plus
large) et en affinant l’analyse dans ses moindres détails. Deux modalités d’analyse de l’écart
se dégagent selon que l’accent est mis sur le chiffre d’affaires ou sur la marge sur de
production.
3.1.Décomposition en écart sur chiffre d’affaires et écart sur coût de production
A partir de la définition de l’écart sur résultat, il est possible de faire ressortir un premier mode de
décomposition :
Eléments Formules
Résultat constaté Résultat constaté = CA constaté – Coût de production constaté des ventes
constatées (CPCVC) – Coût hors production constaté (CHPC)
Résultat prévu Résultat prévu = CA prévu – Coût de production prévu des ventes prévues
(CPPVP) – Coût hors production prévu (CHPP)
Par la différence terme à terme, on obtient les composants de l’écart sur résultat (E/R)

E/CA E/CA = CA constaté – CA prévu
E total/ CP des Ventes ET/CPV = CPCVC – CPPVP
E/CHP E/CHP = CHPC – CHPP
E/R E/R = E/CA – E/CPV – E/CHP
L’écart total sur coût de production mentionné dans la décomposition de l’écart sur résultat
porte sur les ventes. Pour tenir compte des ventes à la production, il faut tenir compte de la
production stockée.
Ventes = Production + Stock initial – Stock final ; Production stockée = Stock final – Stock inital
D’où : ET/CPV = ET/CP – ET/Production stockée
E/R= E/CA – ET/CP + ET/PS – E/CHP E/R
= Résultat réel – Résultat prévu
3.2.Décomposition en écart sur marge et écart sur coût de production

Ce mode de décomposition de l’E/R a pour objet de mettre en évidence un écart sur marge sur coût de production
(E/MCP).
Eléments Formules
Marge réelle Marge réelle = CA constaté – Coût de production prévu des ventes constatées
(CPPVC)
Marge prévue Marge prévue = CA prévu – Coût de production prévu des ventes prévues
(CPPVP)
E/M = Marge réelle – Marge prévue
EG/ CP des Ventes EG/CPV = CPCVC – CPPVC
E/CHP E/CHP = CHPC – CHPP
E/R E/R = E/M – EG/CPV – EG/PS – EG/CHP
Exercices d’application :
Exercice n°1
La SOCAV fabrique un produit fini P à partir d’une matière M dans un atelier 1. Elle décide de
procéder au contrôle des coûts de production en se fondant sur la méthode des coûts préétablis.
L’évaluation standard faite par la direction de contrôle de gestion fournit les renseignements suivants
pour le mois de mai 2015.
A. Fiche de coût standard pour 1 000 unités du produit fini P.
Eléments Quantité Prix unitaire Montant
Matière première 15 000 kg 60 900 000
Main d’œuvre directe (MOD) 6 000 h ? 123 738 000 ?
?
Charges indirectes de l’atelier 1
B. Le tableau de répartition prévisionnelle des charges indirectes fait ressortir en ce qui concerne
l’atelier 1 un montant de 1 200 000 F correspondant à 6 000 unités d’œuvre prévues (MOD) et
une production normale de 1 000 unités du produit fini P.  charges fixes 900 000 F ; 
charges variables : à déterminer.
C. Les opérations relatives à l’activité réelle enregistrées pour le mois de mai 2015 sont les
suivantes pour la production du produit P.  Stock initial : 3 525 kg pour 153 750 F 
Achats de la période :
- 4 500 kg à 45 F le kg ;
- 3 000 kg à 65 F le kg ; - 5 000 kg à 50 F le kg.

 Consommation de la matière première M, évaluée au coût moyen unitaire pondéré : à
déterminer.
 Stock final réel : 2 025 kg
 Main d’œuvre directe (MOD) : 5 500 heures à 135 F l’heure ;
 Charges indirectes de l’atelier 1 : 5 500 unités d’œuvre à 210 F le coût d’unité d’œuvre
 Production réelle : 960 unités du produit fini P. Travail à faire :
1) Etablir le budget flexible des charges indirectes dans l’atelier 1 pour les niveaux d’activité
suivants : 4 000 H ; 5 000 H ; 5 500 H et 6 000 H.
2) Présenter la fiche de coût standard pour une unité du produit fini P.
3) Présenter le tableau comparatif des coûts réels et coûts prévus de la production réelle faisant
apparaitre les écarts globaux.
4) Analyser les écarts sur :
a) Matière première M (deux sous écarts)
b) Main d’œuvre directe (trois sous écarts)
c) Charges indirectes de l’atelier 1 (trois sous écarts)
Corrigé de l’exercice n°1 :
1) Budget flexible des charges indirectes dans l’atelier 1 pour les niveaux d’activité suivants : 4 000 H ; 5 000 H ; 5
500 H et 6 000 H.
 Equation du coût total :
 Présentation du budget flexible

000 H
Niveau d’activité 4 000 H 5 000 H 5 500 H 6
Eléments
Charges Fixes 900 000 900 000 900 000 900 000
Charges Variables 200 000 250 000 275 000 300 000
Coût Total/ charges indirectes 1 100 000 1 150 000 1 175 000 1 200 000
Charge Fixe Unitaire 225 180 163. 64 150
Charge Variable Unitaire 50 50 50 50 Coût Total Unitaire 275 230 213. 64 200 2)
Fiche de coût standard pour une unité du produit fini P.
Eléments Quantité Prix unitaire Montant
Consommation de M Main 15 60 900
d’œuvre directe Frais 6 123 738
atelier 1 6 200 1 200
Coût de production 1 2 838 2 838
3) Tableau comparatif des coûts réels et coûts prévus de la production réelle faisant apparaitre les écarts globaux.
Eléments REALISATIONS PREVISIONS ECARTS
Q PU Montant Q PU Montant Fav ( ) Def. (+)
Matière M 14 000 50 700 000 14 400 60 864 000 164 000
MOD 5 500 135 742 500 5 760 123 708 480 34 020
Atelier 1 5 500 210 1 155 000 5 760 200 1 152 000 3 000
Coût de production 960 - 2 597 500 960 - 2 724 480 164 000 37 020
4) Analyser les écarts sur :

a) Matière première M (deux sous écarts)
Type d’écart Formules Calculs Ecarts

Ecart sur quantité 24 000
– )
Ecart sur prix 140 000

– )
( )
Ecart global sur MP E/Q + E/P 164 000
b) Main d’œuvre directe (trois sous écarts)

Type d’écart Formules Calculs Ecarts
Ecart sur temps 31 980
– )
Ecart sur taux horaire 69 120
– )
Ecart sur écart 3 120
– ) – )
Ecart global sur MOD E/T + E/TH + E/E 34 020
Elémts Formules Calculs Ecarts

Fav. (-) Défav. (+)
E/B
1155000 − ( 900000 + 3000006000 ×
5500 ) 20 000
E/A
300000 1200000
( 900000 + × 5500) − × 5500
6000 6000
c) Charges indirectes de l’atelier 1 (trois sous écarts)
75 000
E/R
1200000 1200000
× 5500 − × 960 52 000
6000 1000
EG E/B + E/A + E/R 3 000
Exercice n°2
La société « Faso-VET » est spécialisée dans la fabrication des chemises en coton à travers une section
couture pour laquelle l’unité d’œuvre est l’heure de main d’œuvre directe.
Pour l’exercice comptable 2011, l’activité prévue nécessite 1 000 000 F de charges indirectes dont 360
000 F de charges fixes pour une production normale de 800 chemises. Le nombre d’unités d’œuvre
prévu est de 1000 heures de main d’œuvre directe.
L’activité réelle pour la même période à utiliser 1200 heures pour 1 350 000 F de charges indirectes et
pour une production réelle de 1 100 chemises. Travail à faire :
1) Etablir l’équation de la droite du budget flexible.
2) Présenter dans un tableau le budget flexible pour les niveaux d’activité de 800 heures, 1000
heures, 1200 heures et 1500 heures.

3) Calculer l’écart global de la section couture et analyser cet écart en trois (3) sous écarts.
Exercice n°3 : La société industrielle « BK » a demandé depuis peu la mise en place d’une
comptabilité analytique. Actuellement, le cabinet d’expertise comptable « CADOC » s’est
limité à l’étude d’un seul produit pour lequel on vous communique les données suivantes :
1. Production prévue : 12 000 unités.
2. Fiche de coûts préétablis pour 1 000 unités :
Matière M1 : 500 kg à 1 500 F kg ;
Matière M2 : 300 KG 0 1 800 F kg ;
Main d’œuvre directe (MOD) : 600 heures à 3 500 F l’heure
Centre atelier de production : 64 heures machine à 6 500 F l’heure (dont charges fixes 3 500 F).
3. Données réelles pour le mois de janvier 2012 Production réelle : 12 900 unités
Consommations de matières et de la main d’œuvre directe :
• M1 : 6 450 à 1 510 F le kg,
• M2 : 3 800 kg à 1 820 F le kg,
• MOD : 7 700 heures à 3 555 F l’heure.
Charges réelles du centre atelier de production : 5 543 200 F pour 800 heures machine.
Travail à faire :
1) Présenter le tableau comparatif des coûts.
2) Calculer et analyser l’écart sur les charges indirectes du centre atelier de production.
Exercice n°4 : Analyse des écarts sur résultat, marge et chiffre d’affaires
L’unité de production de la SA MANO vient de lancer une nouvelle gamme constituée de
deux produits : A et B. Elle vous communique ci-dessous divers renseignements relatifs au
mois de juin 2020.
Données réelles de juin
A B
Production et ventes 300 unités 500 unités
Prix de vente 9 200 F 12 000 F
Matières consommées 650 kg à 750 F 1 000 kg à 750 F
Main-d’œuvre directe 860 h à 1 700 F 1 850 h à 1 700 F
Les charges indirectes se sont élevées à 1 869 900 F (unité d’œuvre : l’heure de main-d’œuvre
directe).
Prévisions de juin
A B
Production et ventes 280 unités 530 unités
Prix de vente 9 800 F 12 600 F
Fiches de coût standard
A B
Quantité CU Montant Quantité CU Montant

Matières 2 800 1 600 2.2 800 1 760
Main-d’œuvre directe 3 1 500 4 500 4 1 500 6 000
Charges indirectes 3 700 2 100 4 700 2 800
Coût de production 1 8 200 1 10 560

Remarque : les coûts hors production sont imputés en totalité au siège de la société. Travail à
faire :
1. Calculez l’écart entre le résultat réel et le résultat prévu.
2. Décomposez l’écart sur résultat en écart sur marge et écart sur coût de production.
3. Décomposez l’écart sur résultat en écart sur chiffre d’affaires et écart sur coût de
production.
4. Comparez ces deux types d’approche de l’écart sur résultat et indiquez leur intérêt.
Corrigé de l’exercice
1. Calcul de l’écart sur résultat
Remarque : en absence de stocks et de coûts hors production, le coût de revient est égal au
coût de production.
Résultat réel
A B Total
Chiffre d’affaires 300 × 9 200 = 2 760 000 500 × 12 000 = 6 000 000 8 760 000
Matières 650 × 750 = 487 500 1 000 × 750 = 750 000 1 237 500
Main-d’œuvre 860 × 1 700 = 1 462 000 1 850 × 1 700 = 3 145 000 4 607 000
Charges indirectes 860 × 690 = 593 400 1 850 × 690 = 1 276 500 1 869 900
Coût de revient 300 × 8476 = 2 542 900 500 × 10 343 = 5 171 500 7 714 400
Résultat 300 × 724 = 217 100 500 × 1657 = 828 500 1 045 600
Résultat prévu
A B Total
Chiffre d’affaires 280 × 9 800 = 2 744 000 530 × 12 600 = 6 678 000 9 422 000
Coût de revient 280 × 8 200 = 2 296 000 530 × 10 560 = 5 596 800 7 892 800
Résultat 280 × 1 600 = 448 000 530 × 2 040 = 1 081 200 1 529 200
Ecart sur résultat = 1 045 600 – 1 529 200 = − 483 600 F (Défavorable)
2. Décomposition de l’écart sur résultat en écart sur marge et écart sur coût de
production.
a) Ecart sur marge

Marge réelle = (Prix de vente réel – Coût de production prévu) × Ventes réelles
Marge prévue = (Prix de vente prévu – Coût de production prévu) × Ventes prévues
A B Total
Marge réelle (9 200 – 8 200) × 300 = 300 000 (12 000 – 10 560) × 500 = 720 000 1 020 000
Marge prévue (9 800 – 8 200) × 280 = 448 000 (12 600 – 10 560) × 530 = 1 081 200 1 529 200
Ecart sur marge − 148 000 − 361 200 − 509 200
Défavorable Défavorable Défavorable

b) Ecart global sur coût de production
Ecart global = Coût de production constaté (CC) – Coût préétabli de la production constaté
(CPPC)
A B Total
Coût constaté 2 542 900 5 171 500 7 714 400
CPPC 300 × 8 200 = 2 460 000 500 ×10 560 = 5 280 000 7 740 000
Ecart global + 82 900 − 108 500 − 25 600
Défavorable Favorable Favorable
Vérification :
Ecart sur résultat =Ecart sur marge – Ecart global sur coût de production −
483 600 = – 509 200 – (− 25 600).
L’écart sur résultat défavorable de 483 600 F est essentiellement dû à la mauvaise

performance des commerciaux (écart sur marge défavorable de 509 200 F).
L’analyse pourrait être affinée en décomposant l’écart sur marge en écart sur prix, écart sur
volume global et écart de composition.
3. Décomposition de l’écart sur résultat en écart sur chiffre d’affaires et écart sur coût de
production.
a) Ecart sur chiffre d’affaires
A B Total
Chiffre d’affaires réel 2 760 000 6 000 000 8 760 000
Chiffre d’affaires prévu 2 744 000 6 678 000 9 422 000
Ecart sur CA + 16 000 − 678 000 − 662 000
Favorable Défavorable Défavorable
b) Ecart total sur coût de production

Ecart total = Coût de production constaté (CC) – Coût de production préétabli de la
production prévue (CPPP)
A B Total
CC 2 542 900 5 171 500 7 714 400
CPPP 280 × 8 200 = 2 296 000 530 × 10 560 = 5 596 800 7 892 800
Ecart total + 246 900 − 425 300 − 178 400
Défavorable Favorable Favorable
Vérification :
Ecart sur résultat = Ecart sur chiffre d’affaires – Ecart total sur coût de production. −
483 600 = – 662 000 – (− 178 400).
Cette décomposition de l’écart sur résultat montre que ce dernier est essentiellement dû à un
écart sur chiffre d’affaires défavorable de 662 000 F. l’écart total devrait être décomposé pour
faire ressortir la part liée à la différence existante entre quantité produite réelle et prévue
(écart sur volume d’activité) et celle dû à la performance du personnel de production (écart
global).

4. Comparaison des deux types d’approche de l’écart sur résultat et indication de leur
intérêt
Si l’on fait abstraction de la production stockée et du coût hors production, la prise en compte
de l’écart sur coût de production diffère d’une analyse à l’autre : écart total ou écart global.
Quelle que soit l’analyse retenue, elle doit tendre à la recherche de responsabilité et doit
notamment permettre de différencier ce qui relève de celle :
- des commerciaux (chiffre d’affaires, marge, distribution) ;
- du personnel chargé de l’approvisionnement et/ou de la production (coût de
production) ;
- du personnel d’encadrement (pour certains éléments du coût hors production).
Le volume de production (ou de vente) quant à lui, peut relever de ces différents acteurs.
Exercice n°5
La société anonyme « Wêmiyé » fabrique et distribue trois (03) types de produits : P, Q et R.
1. Les objectifs globaux de la société pour l’année 2007 sont résumés dans le tableau
suivant :
Produits Nombre de cartons Prix de vente unitaire TTC
P 20 000 4 720
Q 16 000 7 080
R 10 000 10 620
2. Les indices saisonniers envisagés par la SA Wêmiyé pour l’année 2007 sont les
suivants :
1er trimestre 2ème trimestre 3ème trimestre 4ème trimestre
1,10 0,7 0,5 1,70
3. Les ventes réelles de l’année 2007 sont données dans le tableau suivant :
PRODUITS Réalisations
Nombre de cartons Prix de vente unitaire TTC
P 22 000 4 956
Q 15 000 7 316
R 16 000 10 620
Travail à faire :
1) Présenter le budget des ventes de chaque produit par régions pour l’année 2007 ;
sachant que la force de vente est organisée en trois régions : nord, centre, et centre-sud
représentant respectivement 20%, 50% et 30% du potentiel des ventes par trimestre.
2) Déterminer et analyser les écarts sur nombre de cartons et prix de vente unitaire HT de
chaque produit.
Correction de l’exercice n°5

1) Budget de vente de chaque produit par région :

 Région du Nord
Eléments P = 20% × 20 000 = 4 000 cartons

Coefficient saisonnier (Total = 4) 1,10 0,7 0,5 1,70
Quantité (4 000) 1 100 700 500 1 700
Prix de vente unitaire HT 4 000 4 000 4 000 4 000
Montant HT 4 400 000 2 800 000 2 000 000 6 800 000
Montant TTC 5 192 000 3 304 000 2 360 000 8 024 000
Eléments Q = 20% × 16 000 = 3 200 cartons

Quantité (3 200) 880 560 400 1 360
Montant HT 5 280 000 3 360 000 2 400 000 8 160 000
Montant TTC 6 230 400 3 964 800 2 832 000 9 628 800
Eléments R = 20% × 10 000 = 2 000 cartons

Quantité (2 000) 550 350 250 850
Montant HT 4 950 000 3 150 000 2 250 000 7 650 000
Montant TTC 5 841 000 3 717 000 2 655 000 9 027 000
 Région du centre

Quantité (10 000) 2 750 1 750 1 250 4 250
Montant HT 11 000 000 7 000 000 5 000 000 17 000 000
Montant TTC 12 980 000 8 260 000 5 900 000 20 060 000

Quantité (8 000) 2 200 1 400 1 000 3 400
Montant HT 13 200 000 8 400 000 6 000 000 20 400 000
Montant TTC 15 576 000 9 912 000 7 080 000 24 072 000

Quantité (5 000) 1 375 875 625 2 125
Montant HT 12 375 000 7 875 000 5 625 000 19 125 000
Montant TTC 14 602 500 9 292 500 6 637 500 22 567 500
 Région du Centre-sud


Quantité (6 000) 1 650 1 050 750 2 550
Montant HT 6 600 000 4 200 000 3 000 000 10 200 000
Montant TTC 7 788 000 4 956 000 3 540 000 12 036 000

Quantité (4 800) 1 320 840 600 2 040
Montant HT 7 920 000 5 040 000 3 600 000 12 240 000
Montant TTC 9 345 600 5 947 200 4 248 000 14 443 200

Quantité (3 000) 825 525 375 1 275
Montant HT 7 425 000 4 725 000 3 375 000 11 475 000
Montant TTC 8 761 500 5 575 500 3 982 500 13 540 500
2) Détermination et analyse des écarts

 Tableau comparatif
Eléments Réalisations Prévisions Ecarts
Qté PU Montant Qté PU Montant Favorable (+) Défavorable (-)

P 22 000 4 200 92 400 000 20 000 4 000 80 000 000 12 400 000 -
Q 15 000 6 200 93 000 000 16 000 6 000 96 000 000 - 3 000 000
R 16 000 9 000 144 000 000 10 000 9 000 90 000 000 54 000 000 -
Totaux 66 400 000 3 000 000
 Analyse des écarts

Produits Ecarts Formules Calculs Résultats Appréciation
P Quantité 8 000 000 Favorable
Prix 4 400 000 Favorable
Q Quantité -6 000 000 Défavorable
Prix 3 000 000 Favorable
R Quantité 54 000 000 Favorable
Prix 0 Nul
9 000 − 9 000 × 16 000

QUATRIEME PARTIE : LE CONTROLE ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
Chapitre 8 : Le pilotage de la qualité

Chapitre 9 : La dynamique de la performance
Le contrôle de gestion est une démarche permettant à une organisation de clarifier ses
objectifs de performance et d'en piloter la réalisation progressive, en assurant la convergence
des actions engagées par les différentes entités qui la composent. Cependant depuis les années
1980, le contrôle de gestion n’a pas échappé aux critiques : pertinence perdue,
bureaucratisation, manque de réactivité, etc. cette remise en question profonde a donné
naissance à un ensemble de pratiques et de théories nouvelles que l’on peut associer au
concept de pilotage de la performance. Il offre aujourd’hui, une vision renouvelée du contrôle
et de la gestion en structurant ses développements autour des problématiques fondamentales
liées à la démarche de pilotage en intégrant de nouveaux outils de management.
Chapitre 8 : LE PILOTAGE DE LA QUALITE
I. Du contrôle technique traditionnel à la qualité totale

1.1.Les moyens de contrôle technique
1.1.1. Normes et le contrôle statistique
Le contrôle de la production repose sur l’utilisation des lois de probabilité. Les entreprises
cherchent donc à réduire au maximum le nombre de défauts et mettent en place des
procédures pour diagnostiquer et mesurer les points sensibles qui doivent être traités en
priorité.
1.1.2. Le graphique de Pareto

L’analyse statistique de Pareto consiste à comptabiliser et à classer les défauts ou les pannes
dans un ordre décroissant de fréquence d’apparition. L’expérience permet de recenser les
défauts et de les traiter en priorité.
La démarche de Pareto consiste donc à faire :
 un relevé statistique des types de pannes observées ;
 à calculer la fréquence d’apparition par chaque type de panne ;  à ordonner
ces totaux par fréquence décroissante.
Trois classes sont constituées A, B, C ; d’où la méthode ABC. Cet outil analyse le passé mais
sert aussi à orienter l’action future, pour améliorer la situation.

1.1.3. La courbe d’apprentissage
Au fur et à mesure que l’entreprise fabrique un produit, elle acquiert savoir-faire et expérience
qui lui permettent de diminuer le temps et le coût par produit. Il est possible de calculer et de
représenter cette acquisition d’expérience avec le temps et de mesurer la baisse de coût
correspondante : c’est la courbe d’apprentissage.
La courbe détermine quel est le gain de coût obtenu avec un doublement de la production.
L’entreprise cherche alors à atteindre le plus rapidement possible la quantité qui lui
permet de réduire le coût.
1.1.4. Le contrôle par sondage ou échantillonnage

Ce type de contrôle, trop coûteux, doit normalement suppléer à un contrôle exhaustif. Pour
instaurer un tel contrôle, il est nécessaire de définir : la taille de l’échantillon, une règle de
décision (nombre maximum de pièces défectueuses dans l’échantillon).
1.2.Evolution du contrôle technique
Le contrôle classique est effectué à la fin du processus, en temps différé et par sondage ; ce
qui ne permet pas de correction, seulement l’élimination des produits défectueux, mais
augmente les délais et les coûts.
Pour améliorer la productivité, pour réduire les coûts et grâce aux performances des nouvelles
technologies, le contrôle se déplace vers l’amont du processus et se fait à plusieurs stades de
fabrication. Il permet donc de rectifier la production et de ne pas attendre la fin de la
fabrication.
II. Gestion de la qualité

2.1.La maîtrise de la qualité
2.1.1. Notion de qualité
La qualité d’un produit ou d’un service,
Selon Juran (1988), la qualité d’un produit est son aptitude à l’usage pour lequel il est destiné.
C’est donc l’aptitude d’un ensemble de caractéristiques intrinsèques à satisfaire des exigences
(ISO 9000, 2000). C’est, selon la norme internationale (norme ISO/DIS 8402), l’ensemble des
caractéristiques qui lui confèrent l’aptitude à satisfaire des besoins exprimés ou implicites. Il
ressort de cette définition que la finalité de la qualité est la satisfaction des besoins des
utilisateurs.
La non-qualité
Selon la norme NF X50-120 de l’Association française de normalisation (AFNOR), la
nonqualité est « l’écart global constaté entre la qualité visée et la qualité effectivement obtenu
». Cet écart se mesure, en termes statistiques ou économiques sur des lots de production.
2.1.2. La conception traditionnelle du contrôle : le niveau de qualité acceptable

Dans la pratique, on emploie souvent des méthodes statistiques. Il existe des tables permettant
de déterminer la décision d’acceptation ou de rejet (ou la nécessité de régler les machines) en

fonction du niveau de qualité acceptable et de la taille de l’échantillon. Ce contrôle peut être
effectué à différents endroits et par différentes personnes.
2.2.Du contrôle de la qualité au management de la qualité

2.2.1. Le contrôle total de la qualité
Dès la fin de la seconde guerre mondiale, le docteur Juan a montré que jusqu’à 20% des
défauts constatés à chacune des étapes de la production ne sont perceptibles que par les
opérateurs eux-mêmes. Ainsi pour corriger ces défauts, la qualité doit être introduite dans les
objectifs des employés de niveaux subalternes. Cette nécessité conduit naturellement à
l’abandon des schémas tayloriens d’organisation de la production.
L’objectif n’est plus le niveau acceptable de qualité mais l’accroissement continu de la qualité,
avec pour horizon le « zéro défaut ». Les responsables de la qualité sont les producteurs
euxmêmes. Il sera donc nécessaire d’impliquer les personnels dans et pour la qualité. C’est au
départ, dans ce but que K. Ishikawa a inventé les cercles de qualité, groupes d’auto-formation
fondés sur le volontariat et organisés autour d’objectifs tels que l’amélioration des méthodes de
travail, l’accroissement de la qualité des produits, le changement des comportements ,etc.
2.2.2. L’assurance qualité

Cette phase débute timidement dans les années 60 et culmine des années 80 grâce aux facteurs
qui ont marqué la deuxième moitié du siècle passé en l’occurrence (l’expansion des marchés,
l’élévation des niveaux culturel et socio-économique du monde du travail, les systèmes
d’information, …). L’assurance peut être définie selon l’AFNOR comme un « ensemble
approprié de dispositions préétablies et systématiques pour donner confiance dans l’obtention
de la qualité requise ». Elle a donc pour but de rassurer le client sur la qualité de la prestation
de l’entreprise. Elle se décline sous la forme d’un document écrit, appelé « Manuel d’Assurance
Qualité », récapitulant l’ensemble de la politique qualité de l’entreprise.
2.2.3. Le management de la qualité

La normalisation internationale l’a défini comme l’ensemble des activités de la fonction
générale de management qui déterminent la « politique qualité », les objectifs de cette politique
et les responsabilités qui en découlent ; la mise en œuvre est assurée par des moyens tels que la
« la planification de la qualité, la maîtrise de la qualité, l’assurance de la qualité et l’amélioration
de la qualité », dans le cadre du « système qualité ». Aussi, qualité totale, est un «management
centré sur la qualité, basée sur la participation de tous les membres et visant au succès à long
terme par la satisfaction du client et à des avantages pour tous les membres de l’organisme et
pour la société.

Chapitre 9 : LA DYNAMIQUE DE LA PERMANENCE
La performance est un concept complexe, qui renvoie à des appréciations différentes selon le
regard que l’on porte sur l’entreprise, selon la place que l’on occupe dans l’organisation.
I. Performance et communication
1.1.Le tableau de bord
1.1.1. Définition
Les tableaux de bord sont des outils utiles à la mise en œuvre d’une démarche de pilotage. Il
peut être défini comme est un ensemble d’indicateurs conçus pour permettre aux gestionnaires
de prendre connaissance de l’état et de l’évolution des systèmes qu’ils pilotent et d’identifier
les tendances qu’ils influenceront sur un horizon cohérent avec la nature de leurs fonctions
(Bouquin, 2003).
Selon Kopel (2001) « le tableau de bord, c’est de rendre des comptes à tout le monde : aux
usagers, aux agents mais surtout à soi. Il permet de mettre en phase le fonctionnement des
services avec leurs objectifs assignés et de se situer par rapport au passé ». En clair, le tableau
de bord est un instrument de pilotage par excellence qui permet d’apprécier la situation et de
prendre les décisions qui s’imposent. Il comprend des indicateurs de natures diverses
(indicateurs métier, financiers, qualité et commerciaux) selon sa finalité et les utilisateurs qui
vont l’exploiter (Granger, 2020).
Par ailleurs, les tableaux de bord doivent former un ensemble adapté, cohérent aux besoins de
chacun dans son orientation générale et dans son contenu ; il est destiné aux responsables et
chefs de service. On peut en distinguer différents types. Il peut s’agir de tableaux de bord
opérationnels pour piloter les actions à court terme ; des tableaux de bord des ressources
humaines pour piloter les effectifs et la masse salariale. Aussi des tableaux de bord financiers
pour le suivi de la gestion comptable et financière, les budgets.
1.1.2. Utilité du tableau de bord

Le tableau est, en premier lieu un outil de communication au sein de l’entreprise. C’est une
centrale de données qui compile et sélectionne l’information existante.
Il permet de réaliser de nécessaires retours d’expériences : son objectif est de prendre sous
contrôle les éléments révélateurs d’incidents, d’en mesurer les intensités en cas de présence
et de déterminer le moment et les moyens d’une intervention nécessaire, alors qu’elle est
encore salutaire. Le tableau de bord est enfin, l’outil privilégié pour mettre sous tension les
acteurs locaux. Il permet d’apprécier, la délégation de pouvoir. L’établissement du tableau
dans l’entreprise rend possible les délégations de pouvoirs et le contrôle de la validité de la
réalisation des prévisions. Il permet, à tout moment, de disposer d’informations annexes et
d’un certain nombre de données numériques.

1.1.3. Le contenu du tableau de bord
Il est à noter qu’aucun tableau de bord ne peut avoir un contenu impératif. Il va de soi que les
tableaux de bord doivent être adaptés à l’entreprise (industrielle, commerciale, de service,
d’immobilier, saisonnière, etc.) et à son organisation. A défaut, les risques de rejet et
d’inadaptation seraient évidents. La connaissance de l’organigramme et de son contenu est
particulièrement précieuse à la construction des tableaux de bord.
a) Les facteurs clés du succès
On considère souvent que le succès d’une entreprise dépend principalement des résultats
obtenus par elle dans un petit nombre de domaines. Ce sont ces domaines que l’on appelle les
« facteurs clés de succès ».
Peuvent être considérés comme des facteurs clés de succès : l’efficacité des réseaux
commerciaux, le savoir-faire à l’exportation, la maîtrise des coûts de production, etc. La
définition des facteurs clés de succès permet une approche plus précise du contrôle de
gestion :
- Quelles sont les variables cruciales à surveiller dans le tableau de bord ?
- Quels les acteurs de l’environnement à surveiller et quelles sont les variables cruciales
qui les caractérisent ?
b) Le choix des paramètres clés

S’il n’existe pas de liste type d’indicateurs utilisables par toutes les entreprises de tout secteur,
il est cependant possible d’indiquer quelques principes permettant de guider le choix de ces
indicateurs :
 Objectifs du centre de responsabilité
 Facteur clé du centre de gestion
 Paramètre exprimant les facteurs clés
 Indicateurs traduisant les paramètres
c) Les indicateurs
Les indicateurs peuvent être classés de différentes façons : selon leur nature, selon le niveau
de responsabilité auquel ils s’adressent, selon les risques mesurés, etc.
Chaque responsable choisit ses paramètres clés en fonction des informations le concernant
(activités propres, activités qu’il a déléguées). Il concentre donc son action sur certains
objectifs afin d’optimiser le résultat de la société.
Dans la mesure où les indicateurs auront été choisis par lui, il acceptera d’être jugé et de juger
par ces indicateurs.
On distingue souvent :
 les indicateurs de résultat : quantités produites, nombre de commandes, chiffre
d’affaires, marges, etc. ;
 les indicateurs de moyens : quantités consommées, nombre d’heures productives, etc.
 les indicateurs de l’environnement : cours des matières premières, part de marché,
etc. Le tableau ci-dessous montre un cas de détermination des facteurs clés dans la
gestion de la production :

Tableau : Indicateurs de gestion de production
Responsable Objectifs Paramètres à mesurer Indicateurs
Directeur Maximiser la Variation des effectifs (Effectif N – Effectif N-1)/ Effectif N-1
technique production Absentéisme Nombre de journées d’absence/ (Effectif ×
Nombre de jours ouvrables)
Fiabilité du matériel Nombre de jours perdus × Effectif concerné /
(Nombre de jours ouvrables × Effectif rémunéré)
Productivité Quantité produite / Nombre d’heures de travail
effectif
Source : J.L. Scemama, p.134 (1987).

Présentation d’indicateurs « modernes » : les 05 axes
Implication du personnel
Nombre de jours sans accident Quantité

Taux de réunion quotidienne %
Taux de poly compétence %
Nombre de propositions / personne Quantité
Système de production
Ratio CA/personne F
Ratio stock/CA %
CA/m2 F
Innovation constante
% d’essais d’industrialisation bons du 1er coup %

Nombre de lancements Quantité
Nombre de procédés agréés par les clients Quantité
Délais moyens Semaines
Intégration des fournisseurs
Indice des achats externes

Nombres des fournisseurs Quantité
Taux de fournisseurs « A » %
Taux de références en assurance qualité %
Qualité totale
Refus fin de chaines Nombre par période

Retours chaines Nombre par période
Retours garantie Nombre par période
1.2.La construction et la mise en place du tableau de bord

1.2.1 Les responsables du tableau de bord
La responsabilité d’établir les tableaux de bord incombe en général aux décideurs qui les
utilisent. Lorsque certains indicateurs sont « composites » (informations établies dans
différents services), la responsabilité de leur établissement est transférée à un service central
de l’entreprise (contrôle de gestion, s’il existe, ou service comptable).

1.2.2. Présentation du tableau de bord
Pratiquement, le tableau de bord prend la forme de tableaux ou de graphiques illustrant les
évolutions ou les situations de quelques indicateurs ; il ne peut être dissocié des objectifs qui
sont associés à chacun de ces indicateurs et des référentiels d’analyse qui permettront d’en
évaluer les résultats (Maisonneuve, 2002).
Le tableau de bord de gestion se différencie nettement du système d’information de gestion,
qui est une base de données regroupant la totalité des informations de gestion de l’entreprise.
Le tableau de bord reprend uniquement celles de ces informations qui sont indispensables
pour les filtrer et les présenter de façon claire et synthétique aux décideurs concernés. Il
constitue l’interface entre le système d’information et le décideur opérationnel.
La clarté du tableau de bord est la condition de son succès : elle seule permet de le rendre
utilisable pour l’action. Aussi, tableaux de chiffres (contenant des données brutes, des écarts
ou des ratios) et graphiques (permettant de visualiser les évolutions et de mieux appréhender
les changements de tendance) devront participer à cette clarté. Le processus comporte trois
phases : collecte des données, transformation en base de données multidimensionnelles (hyper
cube), génération et diffusion automatisée de tableaux de bord. De plus en plus, les outils
informatiques s’ajoutent ou se substituent aux informations sur papier.
Exemple de présentation :

Tableau de bord d’un chef de produit.
REALISATIONS PREVISIONS
Janv. … Déc. Janv. … Déc.
1. CA brut Cumul
Ecart cumulé
2. Ristournes et rabais
Cumul
Ecart cumulé
3. CA net Cumul
Ecart cumulé
4. Etude et recherche techniques
Cumul
Ecart cumulé
5. Coût de fabrication
 Matières
Cumul
Ecart cumulé
 Main d’œuvre
Cumul
Ecart cumulé
 Autres coûts
 Autres coûts de
fabrication
Cumul
Ecart cumulé
6. Marge brute
Cumul
Ecart cumulé
7. Coût marketing
 Force de vente
Cumul
Ecart cumulé
 Publicité
Cumul
Ecart cumulé
 Promotion
Cumul
Ecart cumulé
 Etude Cumul
Ecart cumulé
8. Autres coûts de gestion spécifiques
Cumul
Ecart cumulé
9. Contribution
Cumul
Ecart cumulé
Tableau de bord d’une direction générale.

23 Disponible
II. Le reporting
2.1.L’intérêt (ou rôle) du reporting

Le reporting est un outil de suivi et d’évaluation des performances. On peut le définir comme
un système de comptabilité managériale adapté à la structure de l’organisation, de manière a
ce que chaque manageur visualise les aspects du résultat dont il est responsable et qu’il est
censé gérer.
La principale mission du reporting est l’information de la hiérarchie sur l’état et l’évolution
des unités décentralisées. Il permet de rendre compte du degré de réalisation des objectifs et
est utilisé pour faire remonter les informations des unités élémentaires jusqu’au sommet de la
hiérarchie. Là encore, il ne s’agit pas de l’ensemble de l’information locale de pilotage, mais
uniquement de la partie de l’information que possède le responsable opérationnel et qui doit
remonter pour permettre à son supérieur hiérarchique de suivre les données essentielles.
D’une façon générale, le reporting véhicule des indicateurs financiers provenant soit de filiale
ou d’entités géographiquement différentes (reporting par métier).
2.2.Le contenu et la forme du reporting

Le reporting effectué à partir du tableau de bord, vise à assurer la remontée régulière d’une
information formalisée vers la hiérarchie.
Le reporting comporte simultanément des éléments empruntés au contrôle budgétaire et au
tableau de bord. Il comprend un volet comptable et un volet de gestion :
- Le premier volet compare les réalisations aux prévisions, de façon à identifier et à
analyser les écarts ;
- Le second cherche à identifier les causes des écarts et à définir les actions correctives
nécessaires.
Le reporting prend généralement la forme :
- d’informations concernant les résultats des indicateurs suivis par les tableaux de bord
de gestion ;
- de documents de suivi budgétaire ; - de comptes rendus et de rapports. Le
reporting constitue un moyen puissant de suivi des prévisions (vérifications
mensuelles, voire journalières) et de correction des écarts constatés. Les responsables
opérationnels disposent d’informations rapides qui rendent efficaces leurs actions. Il
est important d’apporter une solution rapide pour ne pas mettre en cause les
performances de l’entreprise. Les principes de base sont ceux du contrôle de gestion :
- Contrôle par des exceptions, un seuil de tolérance est fixé pour chaque rubrique ;
- Principe de contrôlabilité : le responsable ne peut être évalué sur la base d’un
indicateur qu’il ne maitrise pas ;
- Principe de correction : le responsable doit être en mesure de proposer une action
corrective.

III. Système de pilotage de l’entreprise performante : synthèse de méthodes –
indicateurs – outils
Le pilotage est défini selon Coucoureux & al. (2010) comme l’action « d’agir sur
l’environnement de la décision pour influer sur la décision elle-même ».
En effet, la démarche de pilotage fait le lien entre stratégie et action, dans le cadre d’une
structure organisationnelle donnée et s’appuie sur un ensemble de systèmes tels que les
plans, les budgets, les tableaux de bord et les indicateurs (Marsal & al, 2006 ; Bouquin,
1997). Le pilotage consiste donc à recueillir des informations pertinentes afin de les
analyser, en vue de prendre les décisions les plus adaptées. Ainsi, il a pour but de prévenir les
risques, d’anticiper les difficultés et d’améliorer la performance organisationnelle et
financière.
Indicateurs Actions Outils
Indicateurs opérationnels Détermination des actions Tableaux de bord opérationnels
concrètes à mettre en œuvre pour
atteindre les objectifs stratégiques
Indicateurs de performance Budgets de dépenses par fonction Organigramme des services
organisationnelle ou par service Centres de responsabilités
Indicateurs comptables et Calcul de coût et budgets Tableaux de bord de gestion
financiers Suivi de trésorerie (Tableaux de contrôle budgétaire ;
Suivi des créances impayées tableaux financiers)
Indicateurs sociaux Absentéisme Tableaux de bord des ressources
Rotation du personnel humaines
Formation ; Promotion
Indicateurs économiques Qualité de service et satisfaction Centres de responsabilité ;
(Indicateurs de prestation de des citoyens dans les meilleurs Tableaux de bord et indicateurs
service – Indicateurs budgétaires) délais ;
Collecte des recettes issues des
taxes locales ; respect des
enveloppes budgétaires.
Tableau : Principales conclusions en faveur d’une concurrence entre les budgets et les
SMPNF
Principales Fonctions Limite des budgets Apports des systèmes de mesure de

la performance (SMPNF)
Prévision et gestion des Les prévisions budgétaires deviennent peu Les SMPNF n’interviennent pas (ou
équilibres financiers fiables dans des environnements instables très peu) sur cette fonction.
Orientation des Le budget instaure un climat de surveillance L’utilisation des SMPNF influence
comportements et de pression. favorablement le comportement des
Les managers adoptent des comportements individus au plan de la motivation, du
opportunistes qui les conduisent à manipuler développement des compétences et de
les prévisions budgétaires de façon à se la prise d’initiatives (Malina et Selto,
fixer des objectifs faciles à atteindre 2001 ; Hall, 2008).
(Jensen, 2001).

Mise en œuvre de la La fréquence du reporting budgétaire et la Les SMPNF favorisent le lien entre
stratégie focalisation sur la performance financière les niveaux stratégiques et
nuit à l’articulation des décisions opérationnels.
stratégiques et opérationnelles (Hope et Ils sont particulièrement adaptés aux
Fraser, 2003). stratégies de différenciation,
notamment celles basées sur
l’innovation
Coordination des L’architecture budgétaire ne favorise pas Les SMPNF permettent de suivre
actions les approches et la coordination entre les l’enchaînement des processus
services aboutissant à la performance
Mesure et pilotage de la Le budget attire l’attention sur les écarts au Les SMPNF se fondent sur une
performance détriment de l’analyse de la performance approche multidimensionnelle de la
des variables clés de gestion. Il est peu performance (Chiapello & Lebas,
adapté aux problématiques opérationnelles 2001).

Table des matières
INTRODUCTION ......................................................................................................................................... 1
OBJECTIFS PEDAGOGIQUES ................................................................................................................... 1
PREMIERE PARTIE : POSITIONNEMENT DU CONTROLE DE GESTION .......................................... 2
CHAPITRE 1 : GENERALITES SUR L’ENTREPRISE .................................................................... 2
I. L’entreprise et l’entrepreneur.............................................................................................................. 2
II. Organisation et fonctionnement ......................................................................................................... 4
CHAPITRE 2 : LE CONTROLE DE GESTION ET LE CONTEXTE DE GESTION .................... 6
I. Positionnement du contrôle de gestion ............................................................................................... 6

II. La performance de l’entreprise et le contrôle de gestion ................................................................. 13
III. Le contrôleur de gestion ................................................................................................................. 15
3.3. Position du contrôleur de gestion dans l’organisation ................................................................. 16
DEUXIEME PARTIE : LE CONTROLE DE GESTION ET L’ANALYSE DES COUTS ....................... 17
CHAPITRE 3 : LES COUTS COMPLETS PAR LA METHODE DES CENTRES ....................... 17
D’ANALYSE........................................................................................................................................... 17
I. Le traitement des données de la comptabilité financière.................................................................. 17
II. Les centres d’analyse ...................................................................................................................... 23
III. La répartition des charges indirectes ............................................................................................. 23
IV. Les coûts hiérarchisés et les résultats analytiques ......................................................................... 26
V. Problèmes particuliers .................................................................................................................... 29
VI. Coûts complets et système d’information ..................................................................................... 31
CHAPITRE 4 : LE SEUIL DE RENTABILITÉ ................................................................................. 39
I. Analyse des charges par variabilité ................................................................................................... 39
II. Le compte de tableau différentiel .................................................................................................... 41
III. Détermination du seuil de rentabilité ............................................................................................. 42
IV. Détermination des indicateurs de performances économiques : Utilité du seuil rentabilité.......... 44
V. Coûts et décisions de gestion .......................................................................................................... 45
CHAPITRE 5: IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES .................................... 49
I. Principe ............................................................................................................................................ 49
II. TRCI et Budget flexible par la méthode d’imputation rationnelle ................................................. 51
TROISIEME PARTIE : CONTROLE DE GESTION ET GESTION BUDGETAIRE .............................. 54

CHAPITRE 6 : L’ORGANISATION ET LES BUDGETS ................................................................ 54
I. Structure des organisations et centres de responsabilité................................................................... 54

II. Le pilotage par la gestion budgétaire .............................................................................................. 56
III. Les outils de préparation des budgets ............................................................................................ 58
IV. Présentation des différents types de budgets ................................................................................. 63
CHAPITRE 7 : LE CONTROLE BUDGETAIRE.............................................................................. 65
I. Les principes .................................................................................................................................... 65

II. Détermination et analyse des écarts ................................................................................................ 66
III. Le contrôle du résultat d’un centre ................................................................................................ 69
QUATRIEME PARTIE : LE CONTROLE ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE............................ 79
Chapitre 8 : LE PILOTAGE DE LA QUALITE ................................................................................ 79
I. Du contrôle technique traditionnel à la qualité totale ....................................................................... 79

II. Gestion de la qualité........................................................................................................................ 80
Chapitre 9 : LA DYNAMIQUE DE LA PERMANENCE....................................................................... 82
I. Performance et communication ........................................................................................................ 82

II. Le reporting..................................................................................................................................... 88
III. Système de pilotage de l’entreprise performante : synthèse de méthodes – indicateurs – outils ... 89

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Cours de CDG l3 Ist Ouaga2000

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CONTROLE DE GESTION

Cours et exercices corrigés

Kiswindsida Adolphe KABORE

Le contrôle de gestion s'inscrit dans une démarche de contrôle global de l'organisation

KABORE@2021 1 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

CHAPITRE 1 : GENERALITES SUR L’ENTREPRISE

1.2. Classification ou typologie des entreprises

KABORE@2021 2 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

1.2.2. La nature des opérations ou activités économiques

- Les entreprises commerciales : opérations de distribution, opérations d’achats-ventes.

1.2.3. Le statut juridique ou la propriété

1.2.4. La dimension ou la taille de l’entreprise

KABORE@2021 3 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

VA = Valeur de la production (ou chiffre d’affaires) – consommations intermédiaires

II. Organisation et fonctionnement

KABORE@2021 4 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

L’organisation de  cherchant à atteindre une productivité rationnelle maximale

Définition de quelques notions et leurs composantes

KABORE@2021 5 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

CHAPITRE 2 : LE CONTROLE DE GESTION ET LE CONTEXTE DE GESTION

I. Positionnement du contrôle de gestion

1.1. Historique du contrôle de gestion

KABORE@2021 6 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

1.2. Notion de contrôle

INFORMATION DECISION ACTION CONTROLE

KABORE@2021 7 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

1.3. Définitions et objectifs du contrôle de gestion (CDG)

1.3.1. Définitions du CDG

1.3.2. Les objectifs et les moyens du CDG

KABORE@2021 8 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

Toutefois, un bon système de contrôle de gestion devrait idéalement présenter les

1.4. Champ d’application du CDG

1.5.Le lien avec les autres domaines de la gestion

KABORE@2021 9 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

1.6.Le lien avec des disciplines plus générales

interrelations, les liaisons internes apparaissent plus importantes que

KABORE@2021 10 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

1.7.Le contrôle interne

KABORE@2021 11 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

1.8. Audit interne : audit financier, audit opérationnel

Mesure des performances

KABORE@2021 12 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

Positionnement du CDG dans l’organisation

II. La performance de l’entreprise et le contrôle de gestion

2.1. L’environnement de l’entreprise

 L’environnement économique : face à une mondialisation des échanges

Economie de production Economie de sélection

 L’environnement technologique : ensemble des technologies actuelles et futures

2.2. La gestion des entreprises et la performance

KABORE@2021 13 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

KABORE@2021 14 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

III. Le contrôleur de gestion

3.1.Le rôle du contrôleur de gestion : missions et compétences

KABORE@2021 15 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

3.3.Position du contrôleur de gestion dans l’organisation

KABORE@2021 16 IST/CAMPUS OUAGA 2000/FC ; MGC ; LTT/L3

DEUXIEME PARTIE : LE CONTROLE DE GESTION ET L’ANALYSE DES COUTS

Chapitre 3 : Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse

CHAPITRE 3 : LES COUTS COMPLETS PAR LA METHODE DES CENTRES

Un des objets de la comptabilité de gestion est de valoriser et d’analyser la formation des

I. Le traitement des données de la comptabilité financière

1.1.2. Valorisation des stocks