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MSTCF 2ème année (v04.

03) Frédéric GONZALEZ

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SOMMAIRE DETAILLE

1. INTRODUCTION A L’AUDIT........................................................................6

1.1. CONTEXTE GENERAL.......................................................................................... 6


1.2. DEFINITIONS.................................................................................................... 6
1.2.1 - Audit financier : révision des comptes...................................................................6
1.2.2 - Audit interne................................................................................................. 7
1.2.3 - Audit opérationnel :........................................................................................8
1.2.4 - Audit contractuel :.......................................................................................... 8
1.3. ORIGINE DU CONTROLE.......................................................................................9
1.4. ORIGINE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES..................................................................9
1.5. L’AUDIT DANS LE CONTEXTE FRANÇAIS...................................................................10
1.6. LA REGLEMENTATION PROFESSIONNELLE.................................................................10
1.7. LES PRINCIPES COMPTABLES GENERAUX..................................................................11
1.7.1 - Continuité d'activité ou d'exploitation..................................................................11
1.7.2 - Principe de spécialisation des exercices...............................................................11
1.7.3 - Principe du nominalisme (ou des coûts historiques)..................................................12
1.7.4 - Principe de prudence......................................................................................12
1.7.5 - Principe de permanence des méthodes.................................................................13
1.7.6 - Principe d'importance relative...........................................................................14
1.7.7 - Principe de non-compensation...........................................................................14
1.7.8 - Principe de bonne information...........................................................................14
1.7.9 - Principe de prééminence de la réalité sur l'apparence..............................................15
1.7.10 - Principe d'intangibilité du bilan d'ouverture.........................................................15
2. LA DEMARCHE D’AUDIT..........................................................................16

2.1. FONDEMENT DE LA DEMARCHE.............................................................................16


2.1.1 - Nature des travaux à mettre en œuvre.................................................................16
2.1.2 - Ampleur des travaux à mettre en œuvre...............................................................16
2.1.3 - Le découpage modulaire..................................................................................18
2.2. LES NORMES D’AUDIT........................................................................................18
2.2.1 - Dispositions relatives à l’exercice des missions.......................................................18
2.2.2 - Normes mission d’audit...................................................................................19
2.2.2.1 - Planification et supervision.........................................................................19
2.2.2.2 - Appréciation du contrôle interne..................................................................19
2.2.2.3 - Obtention d’éléments probants....................................................................19
2.2.2.4 - Rédaction de rapports...............................................................................20
2.3. OBJECTIFS DE L’AUDITEUR..................................................................................20
2.3.1 - PROPOSITIONS RELATIVES AUX ENREGISTREMENTS...................................................20
2.3.1.1 - Exhaustivité des enregistrements (n°1)...........................................................20
2.3.1.2 - Réalité des enregistrements (n°2).................................................................20
2.3.1.3 - Coupure des enregistrements (n°3)...............................................................21
2.3.2 - PROPOSITIONS RELATIVES AUX SOLDES.................................................................21
2.3.2.1 - Existence des soldes (n°4)..........................................................................21
2.3.2.2 - Evaluation des soldes (n°5).........................................................................21
2.3.3 - PROPOSITIONS RELATIVES AUX DOCUMENTS FINANCIERS.............................................22
2.3.3.1 - Présentation des documents financiers (n°6)....................................................22
2.3.3.2 - Informations complémentaires aux documents financiers (n°7)..............................22
3. LE CONTROLE EXTERNE.........................................................................23

3.1. ASPECTS JURIDIQUES DU CONTRÔLE EXTERNE...........................................................23


3.1.1 – ENTREPRISES FAISANT APPEL AU COMMISSAIRE AUX COMPTES......................................23
3.1.1.1 - SOCIETES COMMERCIALES...........................................................................23
3.1.1.2 - CERTAINES SOCIETES, ENTREPRISES OU GROUPEMENT.........................................23

2
3.1.1.3 - ENTREPRISES DESIGNANT VOLONTAIREMENT UN CAC...........................................23
3.1.2. - PRINCIPALES DISPOSITIONS CONCERNANT LES CAC..................................................24
3.1.2.1 - COMMISSAIRE(S) TITULAIRES(S) ET SUPPLEANT(S)...............................................24
3.1.2.2 - CONDITIONS REQUISES POUR ETRE CAC...........................................................24
3.1.2.3 - INCOMPATIBILITES....................................................................................24
3.1.2.4 - MODE DE NOMINATION...............................................................................26
3.1.2.5 - SANCTIONS DES REGLES DE NOMINATION.........................................................27
3.1.2.6 – DEMISSION, RECUSATION OU REVOCATION DU CAC..............................................27
3.1.2.7 - DUREE DES FONCTIONS DE CAC.....................................................................27
3.1.2.8 - CESSATION DES FONCTIONS DE CAC...............................................................28
3.1.2.9 - CONTROLE DES CAC..................................................................................28
3.1.2.10 - REMUNERATIONS DES COMMISSAIRES.............................................................29
3.1.2.11 - REGLE DE « NON IMMIXTION DANS LA GESTION »...............................................30
3.1.2.12 - EXERCICE PERSONNEL DE LA FONCTION DE CAC................................................30
3.1.2.13 - RESPONSABILITE CIVILE............................................................................30
3.1.2.14 - RESPONSABILITE PENALE...........................................................................30
3.1.2.15 - RESPONSABILITE DISCIPLINAIRE...................................................................31
3.1.2.16 - INTERVENTION PREALABLE D’UN EXPERT-COMPTABLE........................................31
3.1.3 - NORMES DE LA CNCC.......................................................................................31
3.1.4 - CONTROLES LEGAUX AUTRES QUE CAC.................................................................33
3.1.4.1 - AUTRES CONTROLES PERMANENTS.................................................................33
3.1.4.2 - MISSIONS OCCASIONNELLES.........................................................................33
3.2. LA MISSION DE CAC.......................................................................................... 33
3.2.1 - ELEMENTS TECHNIQUES...................................................................................33
3.2.1.1 - CERTIFICATION DES COMPTES......................................................................33
3.2.1.2 - VERIFICATIONS SPECIFIQUES........................................................................34
3.2.1.3 - INTERVENTIONS CONNEXES.........................................................................35
3.2.2 - ELEMENTS DE SYNTHESE..................................................................................35
3.2.2.1 - INFORMATIONS DU CONSEIL D’ADMINISTRATION ET DES DIRIGEANTS SOCIAUX..............35
3.2.2.2 - COMMUNICATION DES IRREGULARITES ET INEXACTITUDES AU CONSEIL D’ADMINISTRATION
ET AUX ASSEMBLEES.............................................................................................36
3.2.2.3 - REVELATION AU PROCUREUR DE LA REPUBLIQUE (Article L225-240)(Norme 6-701)........36
3.2.2.4 - INFORMATION GENERALE : LES RAPPORTS........................................................37
3.2.2.5 - MISE EN OEUVRE DE LA PROCEDURE D’ALERTE...................................................40
4. MISE EN OEUVRE PROGRAMME DE TRAVAIL / PLAN DE MISSION.........................42

4.1. RISQUE D’AUDIT.............................................................................................. 42


4.1.1 - Risques généraux...........................................................................................42
4.1.2 - Risques liés à la nature des opérations.................................................................42
4.1.3 - Risques liés à la conception des systèmes.............................................................42
4.1.4 - Risques de non détection.................................................................................43
4.2. SEUIL DE SIGNIFICATION.....................................................................................43
4.2.1 - Détermination.............................................................................................. 43
4.2.2 - Modalités.................................................................................................... 43
4.3. PLAN DE MISSION............................................................................................. 43
4.3.1 - Définition.................................................................................................... 43
4.3.2 - Contenu..................................................................................................... 44
5. PREMIERE ETAPE : ACQUISITION D’UNE CONNAISSANCE GENERALE....................45

5.1. PRISE DE CONNAISSANCE DE DOCUMENTATION..........................................................45


5.2. CONTACTS AVEC L’ENTREPRISE............................................................................45
6. DEUXIEME ETAPE : EVALUATION DU CONTROLE INTERNE................................46

6.1. INTRODUCTION............................................................................................... 46
6.2. NOTIONS DE CONTRÔLE INTERNE :........................................................................46
6.2.1 - DEFINITION DE L’Ordre des Experts-Comptables......................................................46
6.2.2 - PRINCIPES GENERAUX......................................................................................47
6.2.2.1 - Organisation...........................................................................................47
6.2.2.2 - Séparation des Fonctions............................................................................47

3
6.2.2.3 - Principe d’Information..............................................................................47
6.2.2.4 - Qualité du Personnel.................................................................................48
6.2.2.5 - Principe d’Harmonie.................................................................................48
6.2.3 - OBSTACLES ET LIMITES....................................................................................48
6.2.3.1 - Le dirigeant...........................................................................................48
6.2.3.2 - Le personnel :......................................................................................... 48
6.2.3.3 -Psychologique :........................................................................................ 49
6.3. APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE...................................................................49
6.3.1 - SCHEMA GENERAL..........................................................................................49
6.3.2 - DEMARCHE..................................................................................................49
6.3.2.1 - Description des systèmes et procédures..........................................................49
6.3.2.2 - Vérification de l’existence : Tests de conformité...............................................49
6.3.2.3 - Première évaluation.................................................................................49
6.3.2.4 - Confirmation - Vérification du Fonctionnement : test de permanence......................50
6.3.2.5– Evaluation finale......................................................................................52
6.3.3 - OUTILS....................................................................................................... 53
6.3.3.1 - Description du système..............................................................................53
6.3.3.2 - Le tracé des diagrammes...........................................................................54
6.3.3.3 - Evaluation des risques d’erreurs...................................................................54
7. TROISIEME ETAPE : EXAMEN DES COMPTES ANNUELS.....................................55

7.1. GENERALITES : NORME......................................................................................55


7.2. MOYENS........................................................................................................ 55
7.3. OBSERVATIONS PHYSIQUES..................................................................................56
7.3.1 – Préalablement à la prise d’inventaire..................................................................56
7.3.2 - Pendant..................................................................................................... 57
7.3.3 - Après......................................................................................................... 57
7.4. CONFIRMATION DIRECTE OU EXTERNE....................................................................57
7.4.1 - Nature....................................................................................................... 58
7.4.2 - Modalités.................................................................................................... 58
7.4.2.1 La date de mise en œuvre............................................................................58
7.4.2.2. Envoi des demandes..................................................................................58
6 4.2.3 Dépouillement et traitement des réponses........................................................58
7.4.2.4 Contrôles de substitution.............................................................................58
7.5. LETTRE D’AFFIRMATION.....................................................................................59
7.6. CONTROLE DES COMPTES...................................................................................59
8. L’ACHEVEMENT DE L’AUDIT....................................................................60

8.1. REVUE DES OPTIONS COMPTABLES PRISES PAR L’ENTREPRISE.........................................60


8.2. EVENEMENTS POSTERIEURS A LA DATE DE CLOTURE DES COMPTES..................................60
8.2.1 - Evénements survenus entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes annuels (A 123-
20 et 232-1) :........................................................................................................ 60
8.2.2 - Evénements survenus après la date d’arrêté des comptes annuels :..............................60
8.3. EXAMEN DES COMPTES ANNUELS...........................................................................60
8.3.1 - Examen de la présentation :.............................................................................60
8.3.2 - Examen de l’information complémentaire :...........................................................61
8.4. REVUE FINALE DES DOCUMENTS DE TRAVAIL.............................................................61
8.5. FORMULATION DE L’OPINION...............................................................................61
9. COMPLEMENT : l’audit en milieu informatisé...............................................62

9.1. Introduction.................................................................................................. 62
9.1.1 - Le format des données....................................................................................63
9.1.2 - Les délais de conservation................................................................................63
9.1.3 – Les normes professionnelles..............................................................................64
9.2. INCIDENCE DE L'INFORMATIQUE SUR L'APPROCHE.......................................................64

4
9.3. LES RISQUES LIES A LA FONCTION INFORMATIQUE......................................................65
9.3.1 - La politique informatique................................................................................65
9.3.2 - La séparation des fonctions..............................................................................65
9.3.3 - Les procédures de développement......................................................................65
9.3.4 - L'accès aux données et au matériel.....................................................................66
9.3.5 - La sécurité des traitements..............................................................................67
9.3.6 – La sécurité physique des installations et des données...............................................67
9.4. LES SPECIFICITES DES SYSTEMES MICRO...................................................................67
9.5. INCIDENCE SUR LE PLAN DE MISSION......................................................................68
9.6. LIENS AVEC L'APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE...................................................69
9.7. CONTROLE DES COMPTES...................................................................................69
9.7.1 – Utilisation des contrôles programmés..................................................................69
9.7.2 – Utilisations des fichiers...................................................................................70
10. CONCLUSION........................................................................................71

5
1. INTRODUCTION A L’AUDIT

1.1. CONTEXTE GENERAL

Les informations économiques et financières doivent servir à prendre des décisions pour
différents partenaires dont les intérêts sont parfois divergents.

Elles doivent être incontestables c’est à dire fiables et doivent donc être « produites »
selon des règles et des principes.

Pour conserver ce caractère elles doivent être contrôlables.

1.2. DEFINITIONS

L’AUDIT est un examen critique qui permet de vérifier les informations données par
l’Entreprise.

Cet examen comporte des limites :

· L’audit n’est jamais une étude détaillée ou exhaustive,


· L’auditeur est soumis à une obligation de moyen (et non de résultats),
· L’objectif n’est pas la détection des fraudes,
· L’Audit n’a pas pour but d’améliorer la gestion.

1.2.1 - Audit financier : révision des comptes

C’est une mission particulière de l’Audit. Elle est normée et structurée et sert donc de
référence aux différentes missions d’audit.

Elle a pour objet la vérification des documents financiers fournis par l’Entreprise en vue
d’émettre une opinion motivée sur trois points principaux :

1. LA REGULARITE
(qualité de ce qui est régulier) :

La régularité est la conformité à la règle.

Pour l’Audit Financier les sources sont :

 Plan comptable
 Code de commerce
 Textes fiscaux
 Principes admis (NB : Anglo-saxons, principes résultant de la pratique.)

Si ces cadres sont respectés, les documents financiers sont réputés être réguliers.

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2. LA SINCERITE :

Evoquée lors du projet de Loi sur les Sociétés Commerciales la notion d’exactitude a été
abandonnée.

La sincérité objective peut donc être définie comme la parfaite connaissance :

1. des règles et leur application,


2. de l’Entreprise,
3. de la perception externe des comptes présentés,

Le PCG indique que la sincérité est « l’application de bonne foi des règles en fonction de
la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité
et de l’importance des opérations, événements et situations. »

 Sincérité des informations de l’Annexe et du rapport de gestion (faits caractéristiques,


événements postérieurs à la clôture …), justification claire et objective des changements
de méthode.

3. L’IMAGE FIDELE :

Elle est constituée des éléments à retenir lorsque la règle n’existe pas, est insuffisante ou
multiple pour traduire la réalité.

Dans le cas général l’application des principes comptables est une présomption d’image
fidèle ; dans des cas particuliers cette application est plus difficile (règle dont
l’application serait trompeuse, absence de règle pour résoudre un problème, existence de
plusieurs règles …).

L’objectif est que le lecteur des comptes n’ait pas une appréciation déformée de la réalité
malgré l’application stricte de la règle.

L’Annexe joue un rôle important dans cet éclairage.

L’audit financier est une mission qui se conclut par l’expression d’une opinion sur la
qualité des comptes annuels ; cette garantie ne peut être apportée que par un auditeur
externe.
La qualité des comptes annuels est appréciée par rapport aux normes comptables du pays
où est située l’entité. Son but est de garantir aux yeux des tiers utilisateurs la qualité des
informations financières.

1.2.2 - Audit interne

L’évolution de la taille des Entreprises et la complexité des opérations ont très vite rendu
inapplicable et inefficace un contrôle exhaustif des pièces.

 le contrôle du réglage de la machine qui fabrique les pièces est plus efficace que le
contrôle des pièces elles-mêmes.

Aussi, des procédures internes et éventuellement un service spécialisé indépendant


s’assurant du respect de ces procédures doivent être mis en place.
L’audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une direction pour
contrôler et gérer l’Entreprise.

7
Les objectifs principaux des auditeurs internes sont donc de vérifier si :

1. les procédés en place comportent les sécurités suffisantes,


2. les informations sont sincères,
3. les opérations sont régulières,
4. les organisations sont efficaces,
5. les structures sont claires et actuelles.

L’auditeur externe ne peut pas être rattaché à la Direction Générale de l’Entreprise.


Aussi ce rôle d’évaluation de l’efficacité de l’organisation et de proposition d’amélioration
ne peut lui être dévolu.

Toutefois, les implications de l’organisation interne sur les documents financiers sont
certaines.
L’Auditeur externe (financier) va donc devoir s’attacher à contrôler les travaux des
auditeurs internes et à les valider.

1.2.3 - Audit opérationnel :

L’objectif de l’audit opérationnel est d’aider les centres de décision de l’Entreprise et de


les soulager de leurs responsabilités en leur fournissant des analyses objectives, des
appréciations, des recommandations et des commentaires au sujet des activités
examinées.

Les objectifs principaux de l’audit opérationnel sont de s’assurer que :

1. les organisations sont efficaces,


2. les instructions de la direction sont appliquées,
3. les procédures mises en place comportent les sécurités suffisantes
4. les informations fournies à la direction sont sincères
5. les opérations réalisées sont régulières

Il peut donc y avoir autant d’audit que de fonctions dans l’entreprise (marketing,
trésorerie, qualité, énergie, informatique …)

 Exemple de différence audit financier/audit opérationnel sur la trésorerie :


 l’auditeur financier s’assure que toutes les opérations de trésorerie effectivement
réalisées sont bien comptabilisées dans les comptes adéquats et que le solde des
comptes de trésorerie est exact
 l’auditeur opérationnel s’assure que la gestion de trésorerie a été optimale.

1.2.4 - Audit contractuel :

L’audit contractuel est non imposé par la loi ; il fait l’objet d’un contrat entre l’entreprise
et l’auditeur externe.

Tout type d’audit peut être contractuel.

Au cas d’espèce, l’audit financier peut être légal (Commissariat aux comptes) ou
contractuel.

Comme l’audit légal est réglementé, l’audit contractuel est souvent réalisé en conformité
avec ses prescriptions.

8
 Audit lié au rachat d’une entreprise, audit d’une filiale d’un groupe …

1.3. ORIGINE DU CONTROLE

Le contrôle est apparu très tôt dès que l’information a dépassé le cadre de l’entreprise.

ANGLETERRE : Edouard 1er (1239-1307) légifère la nomination d’auditeurs pour vérifier les
comptes.

FRANCE :
 Compagnie des Indes (1723) : Création de Syndics, élus et renouvelables en partie
annuellement par l’Assemblée des Actionnaires
 Loi du 17 Juillet 1856 : Institue le contrôle des gérants par un Conseil de Surveillance
composé de 5 personnes nommées par l’Assemblée Générale pour 1 an.

1.4. ORIGINE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

La Loi du 23 Mai 1863 crée la fonction du «commissaire de Société » mandataire des


associés. Il est chargé par l’assemblée Générale Annuelle de faire un rapport sur le bilan et
les comptes présentés par les Administrateurs.

La Loi du 24 Juillet 1867 crée la fonction de Commissaire aux Comptes mandataire des
actionnaires mais sans réel pouvoir.

Décret Loi du 8 Août 1935 : après les grands scandales financiers (Affaire STAVISKY).

C’est une étape importante :


détermination du régime d’incompatibilité : l’indépendance,
pouvoir de contrôle permanent,
procédure d’agrément par la Cour d’Appel (pour sécuriser l’APE)
obligation de relever les faits délictueux
renforcement de la responsabilité pénale

Puis le Décret du 29 Juin 1936 (crée la profession de Commissaire Agréé qui doit se
constituer en Associations), l’Arrêté du 6 Septembre 1936 (fixe le programme de l’examen
spécifique de Commissaire aux Comptes) et la création le 20 Juin 1938 de la Fédération
des Associations de Commissaires aux Comptes Agréés par la Cours d’Appel renforcent son
professionnalisme.

9
1.5. L’AUDIT DANS LE CONTEXTE FRANÇAIS

Un des objectifs de la loi a été d’instituer un droit commun du contrôle légal :


« assurer une plus grande sécurité de ceux qui vont traiter avec la société de meilleures
garanties aux associés aux actionnaires, de moderniser la structure de nos sociétés ».
Jean Foyer-Garde des Sceaux-14 Avril 1966
« assurer aux Commissaires aux Comptes une compétence, une indépendance, et un
prestige équivalents à ceux dont jouissent » leurs homologues en Grande Bretagne, aux
Etats Unis et en Allemagne.

Les articles 225-218 à 225-242 du Code de Commerce (ex 219 de la Loi) fixe les principes
du contrôle des Sociétés par actions.

Le Décret du 12 Août 1969 décide la création de la Compagnie Nationale des Commissaires


aux Comptes auprès du Ministère de la Justice découpée en Conseil National et Conseils
Régionaux.

Un certain nombre de textes concernant l’exercice de la profession sont venus renforcés


l’intervention et/ou la responsabilité du CAC :
L’Arrêté du 13 Mars 1972 fixe les conditions minimales d’une assurance responsabilité civile
Décret de Décembre 1976, et arrêté du 26 Mai 1977 fixent les conditions de diplôme et de
titres
Loi du 3 janvier 1983 : protection de l’Epargne
Loi du 30 Avril 1983 et Décret 24 Novembre 1983 :Mise en harmonie des obligations
comptables avec la IVè directive.
Loi du 24 janvier 1984 : relative au contrôle des établissements de crédit
Loi du 1er Mars 1984 : relative à la prévention des difficultés des entreprises.
Loi du 3 janvier 1985 : mise en harmonie avec la VIIè Directive relative aux comptes
consolidés
Décret du 3 Juillet 1985 : relatif au statut du Commissaire aux Comptes.
Loi du 18 mai 2001 dite NRE
Loi du 1er août 2003 relative à la sécurité financière.

1.6. LA REGLEMENTATION PROFESSIONNELLE

1971 : Recommandations professionnelles relatives aux diligences,


1980 : Recommandation relative à l’exercice des missions qui intègre la démarche d’AUDIT
dans le Commissariat aux comptes.
1983 : Création du CENA Comité d’Examen National d’Activité
1985 : Signature avec l’ AMF d’un accord pour le contrôle des dossiers des Commissaires
aux Comptes des Sociétés cotées.
1987 : Création des NORMES professionnelles ou ce qui est la règle, ou l’obligation du
professionnel.

10
1.7. LES PRINCIPES COMPTABLES GENERAUX

Ces principes comptables sont la base du respect du lecteur des comptes, la grammaire à
laquelle il peut se référer. Il est donc essentiel que l’Auditeur financier en vérifie la
correcte application pour envisager de certifier des comptes.

1.7.1 - Continuité d'activité ou d'exploitation

« Pour l'établissement des comptes annuels, le commerçant, personne physique ou morale,


est présumé poursuivre ses activités » (C. com. art. 123-20).

Selon la norme IAS 1 révisée « présentation des états financiers », il en est de même : « dans le
cadre de la préparation des états financiers, la direction doit justifier la capacité de l'entreprise à
continuer son activité. Les états financiers doivent être préparés dans une perspective de continuité
d'exploitation à moins que la direction n'ait l'intention ou n'ait pas d'autre alternative que de
liquider ou cesser son activité (§ 23) ».

En conséquence, d'une manière générale, on doit se placer dans la perspective d'une


continuité de l'exploitation et non d'une liquidation, sauf, bien entendu, pour les éléments
du patrimoine qu'il a été décidé de liquider ou si l'arrêt ou la réduction de l'activité est
prévisible, qu'elle résulte d'un choix ou d'une obligation.

Le PCG 1999 (art. 120-1) énonce désormais ce principe dans une perspective de comparabilité, en
préalable au principe de permanence des méthodes :
« La comptabilité permet d'effectuer des comparaisons périodiques et d'apprécier l'évolution de
l'entreprise dans une perspective de continuité d'activité ».

1.7.2 - Principe de spécialisation des exercices

Les différents utilisateurs de l'information comptable (propriétaires, dirigeants, personnel,


tiers et l'Etat) ont besoin d'informations périodiques. Il faut déterminer les résultats de la
gestion passée de l'entreprise et prévoir les résultats futurs, et donc découper l’activité
des entreprises en périodes ou en exercices comptables.

Ainsi, le PCG (art. 311-1) précise que pour calculer le résultat par différence entre les produits et
les charges de l'exercice, sont rattachés à l'exercice les produits acquis à cet exercice et les charges
supportées par l'exercice, auxquels s'ajoutent éventuellement les produits et les charges acquis à
des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n'ont pas alors fait l'objet d'un
enregistrement comptable.

Les règles d'établissement des divers documents comptables ont posé le principe de la
durée d'un an des exercices comptables (auquel il peut être dérogé exceptionnellement).
L'inventaire doit être fait chaque année ; les entreprises doivent déposer chaque année
une déclaration des résultats auprès de l'administration fiscale et les associés ou
actionnaires d'une société commerciale doivent chaque année se réunir en assemblée
générale pour approuver les comptes annuels.

Selon la norme IAS 1 révisée (§ 25, 26), il en est de même : « les transactions et événements sont
comptabilisés au fur et à mesure qu'ils arrivent (et non lors de leur encaissement ou de leur
paiement) et enregistrés dans les états financiers de la période concernée. »
 Il ne faut pas confondre ce principe avec un autre principe « le rattachement des
charges aux produits » par exercice, qui n'est pas clairement explicité par les textes.

11
Celui-ci consiste à analyser les charges de l'exercice (déterminées par application du
principe de spécialisation des exercices) et à les rattacher à l'exercice ou à des exercices
ultérieurs selon que les produits correspondants sont constatés dans l'exercice ou non.

De ce « principe » résulte par exemple :


l'inscription en stocks tant que ceux-ci ne sont pas vendus,
la constitution d'une provision pour garantie dès l'inscription en produits des ventes qui la génèrent,
l'immobilisation des frais de recherche et de développement, dans l'attente de la réalisation de
projets ayant de sérieuses chances de réussite commerciale,

1.7.3 - Principe du nominalisme (ou des coûts historiques)

Il consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des variations
de son pouvoir d'achat. Il suppose donc que l'unité monétaire est une unité de mesure
stable et que l'on peut additionner les unités monétaires (francs ou euros) de différentes
époques. A ce titre il est controversé par la doctrine.

Cependant il a une qualité certaine : l’objectivité. La seule valeur certaine est celle qui a
donné lieu à la transaction d’origine.

Ce principe est toujours celui du droit français :


 Le Code de commerce (art. 123-18) et le PCG (art. 321-1) prévoient qu'« à leur date
d'entrée dans le patrimoine, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur
coût d'acquisition… » (la réévaluation, qui constitue une exception à ce principe,
est évoquée de manière restrictive ; il en est de même de la possibilité de mise en
équivalence de certains titres) ;
 le Code civil (art. 1895) prévoit que : « L'obligation qui résulte d'un prêt en argent,
n'est toujours que la somme numérique énoncée au contrat. S'il y a eu
augmentation ou diminution d'espèces avant l'époque du paiement, le débiteur doit
rendre la somme numérique prêtée, et ne rendre que cette somme dans les espèces
ayant cours au moment du paiement ».
 Fiscalement, s'il en est en principe de même, une entorse a été faite en ce qui
concerne l'évaluation des titres d'OPCVM à la clôture.

1. En période d'inflation, ce principe a été très souvent critiqué par de nombreux auteurs qui ont
fait remarquer que les changements survenus dans le pouvoir d'achat de la monnaie, dus aux
variations du niveau général des prix des biens et services, réduisaient la fiabilité de la monnaie
comme unité de mesure.
2. Les réflexions comptables sur les nouveaux instruments financiers ont mis en évidence que, dans
certains cas, il pouvait être plus approprié de se référer à la valeur de marché et non au coût
historique.
3. Aux États-Unis, avec la norme FAS 115 sur les titres, la valeur de marché est devenue la règle.
4. Sur le plan international, la norme IAS 39 sur les instruments financiers prévoit l'évaluation à la
clôture des actifs et passifs financiers, y compris instruments dérivés, à leur juste valeur, sauf
exceptions. D'autres normes IAS révisées appliquaient déjà ce principe, notamment IAS 18 pour les
produits et créances et IAS 16 pour les immobilisations corporelles acquises par voie d'échange ou
en cas de différé de paiement. L'immobilier de placement et les actifs dits « biologiques » sont
également concernés par la juste valeur.

1.7.4 - Principe de prudence

Selon le PCG (art. 120-3), la comptabilité est établie sur la base d'appréciations prudentes,
pour éviter le risque de transfert, sur des périodes à venir, d'incertitudes présentes
susceptibles de grever le patrimoine et le résultat de l'entreprise.

12
Il en est de même dans la norme IAS 1 révisée (§ 20).

Il doit être appliqué de façon à ne pas transférer sur des exercices futurs des incertitudes
présentes susceptibles de grever le patrimoine et le résultat de l'entreprise.

Cette approche correspond mieux à la réalité des affaires et à la perception moderne de ce principe
afin d'éviter la publication de comptes caractérisés, soit par des provisions excessives garantissant
des résultats futurs, soit à l'inverse par l'absence de provisions ou d'informations relatives à des
opérations importantes et significatives.

Le Code de commerce et le PCG précisent certaines applications de ce principe :


 Même en cas d'absence ou d'insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux
amortissements et provisions nécessaires (C. com. art. 123-20, al. 2 et PCG, art.
311-4).
 Il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice
ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la date de la clôture de
l'exercice et celle de l'établissement des comptes (C. com. art. 123-20, al. 3 et
PCG, art. 311-3).
 Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits
dans les comptes annuels (C. com. art. 123-21 et PCG, art. 311-2).
 Si la valeur d'un élément de l'actif devient inférieure à sa valeur nette comptable,
cette dernière est ramenée à la valeur d'inventaire à la clôture de l'exercice, que la
dépréciation soit définitive ou non (C. com. art. 123-18, al. 2 et PCG, art. 322-2).
 La plus-value constatée entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entrée
n'est pas comptabilisée (C. com. art. 123-18, al. 4 et PCG, art. 322-2).

Il en résulte un traitement comptable différent des charges et des produits : un produit ne


doit être comptabilisé que s'il est réalisé, alors qu'une charge doit être prise en compte dès
lors que sa réalisation est probable voire éventuelle.

Il ne faut toutefois pas confondre prudence et excès de prudence. Ainsi, les traitements comptables
« prudents à l'excès » sont critiqués par l’ AMF (Rapport 1995) car ils donnent une image flatteuse
des résultats des exercices futurs et peuvent défavoriser les actionnaires actuels par rapport aux
futurs.

1.7.5 - Principe de permanence des méthodes

L'article 123-17 du Code de commerce précise : « A moins qu'un changement exceptionnel


n'intervienne dans la situation du commerçant, personne physique ou morale, la
présentation des comptes annuels comme les méthodes d'évaluation retenues ne peuvent
être modifiées d'un exercice à l'autre. Si des modifications interviennent, elles sont
décrites et justifiées dans l'annexe ».

« Ces modifications sont de surcroît signalées dans le rapport de gestion et, le cas
échéant, dans le rapport des commissaires aux comptes » (art. 232-6).

Le PCG (art. 120-4 et 130-5) précise les possibilités de dérogation au principe de


permanence des méthodes, c'est-à-dire la recherche d'une meilleure information :
 soit, suite à un changement exceptionnel dans la situation de l'entreprise,
 soit, par la simple adoption d'une méthode préférentielle qui conduit, par
définition, à une meilleure information ; ce choix devient alors définitif car un
retour à la méthode précédente impliquerait une régression dans la qualité de
l'information financière produite.

13
1.7.6 - Principe d'importance relative

La notion d'importance relative a été introduite dans le PCG 1999 (art. 120-2). En effet,
désormais, la régularité et la sincérité s'apprécient par rapport à la traduction de la
connaissance que les dirigeants ont de la réalité et de l'importance relative des
événements enregistrés.

Il faut comprendre tous les événements susceptibles d'influencer les comptes de l'exercice,
que ce soit le bilan, le compte de résultat ou l'annexe.

Selon la norme IAS 1 révisée : « chaque élément significatif doit être présenté séparément dans les
états financiers. Une information est considérée comme matériellement significative si sa non-
présentation peut influencer les décisions des utilisateurs prises sur la base des états financiers ».

1.7.7 - Principe de non-compensation

« Les éléments d'actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation
ne peut être opérée entre les postes d'actif et de passif du bilan ou entre les postes de
charges et de produits du compte de résultat » (C. com. art. 123-19 et PCG, art. 130-2 et
130-3).

Par postes, il faut comprendre les lignes du bilan et du compte de résultat.

Le PCG (art. 410-5) ajoute que toute compensation est interdite entre les comptes, sauf
lorsqu'elle est explicitement prévue par les dispositions en vigueur (exemple le compte 609
« Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats » qui vient en diminution des achats
dans le plan comptable.)
En revanche, il ne peut être effectué de compensation entre deux éléments comptables
concernant un même tiers (exemples : créance sur un client et dette à l'égard du même
client, TVA déductible et TVA collectée par l'entreprise) ou entre deux opérations
distinctes concernant le même élément (exemples : valeur d'origine d'une immobilisation
et subvention d'équipement la concernant, valeur d'origine d'un bien et provision pour
dépréciation le concernant, non compensation entre plus-values et moins-values).

 le principe de non-compensation ne vise pas le mécanisme de compensation légale;


 il n'y a pas d'exception à ce principe dans la structure du bilan ou du compte de
résultat ;
 la justification d'une compensation par la seule appartenance à un groupe de
sociétés ne constitue pas une raison suffisante pour déroger à ce principe.

La norme IAS 1 révisée (§ 33 et 34) requiert aussi la non-compensation des actifs et passifs, charges
et produits sauf si une norme IAS la requiert ou la permet spécifiquement.

1.7.8 - Principe de bonne information

Au-delà de la conformité aux règles et aux principes, le problème essentiel est d'apporter
aux différents utilisateurs des documents financiers, une information satisfaisante, c'est-à-
dire suffisante et significative pour les comprendre.
Ce principe correspond à l'idée de « sincérité objective » proche de la notion anglo-
saxonne de « fairness » (norme IAS 1 révisée, § 10). Il souligne l'importance qui s'attache
aux informations financières figurant dans les notes annexes ou les rapports de la direction
par exemple.
A cet égard, la publicité des méthodes comptables utilisées par l'entreprise est l'un des
éléments de cette bonne information.

14
Ce principe est inclus dans les notions plus larges de sincérité et d'image fidèle.

1.7.9 - Principe de prééminence de la réalité sur l'apparence

Selon l'IASC, dans le cas de certaines transactions, il existe des difficultés pour résoudre
des problèmes comptables d'application, les uns voulant traduire l'opération juridique, les
autres la réalité financière : « les règles comptables retenues par une entreprise doivent
refléter la substance économique des événements et transactions plutôt que leur forme
juridique ».

Ce principe n'est pas formulé, en tant que tel, en France pour les comptes individuels sauf
pour certaines opérations complexes.
En revanche, il est intégré dans certains articles de la réglementation concernant les
comptes consolidés (cf. art. L 233-16 ou D 248-8) et figure désormais explicitement dans le
Règlement CRC n° 99-02 (§ 300, al. 1).

1.7.10 - Principe d'intangibilité du bilan d'ouverture

« Le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice


précédent » (C. com. art. 123-19 et PCG, art. 130-2).

Le PCG précise qu'il s'agit du bilan de clôture avant répartition.

Depuis l'interprétation de l'avis CNC n° 97-06 relatif aux changements comptables, ce principe n'est
plus un obstacle à l'imputation directe sur les capitaux propres des incidences des changements de
méthode comptable (PCG, art. 311-5), une écriture comptabilisée dès l'ouverture de l'exercice ne
modifiant nullement les comptes de l'exercice précédent ni le bilan d'ouverture. Il en est de même
des corrections d'erreurs lorsqu'il s'agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur
les capitaux propres (PCG, art. 311-7).

15
2. LA DEMARCHE D’AUDIT

2.1. FONDEMENT DE LA DEMARCHE

Notre phrase de base sera :

L’Auditeur doit émettre une opinion motivée sur les comptes.

2.1.1 - Nature des travaux à mettre en œuvre

L’AUDIT est une mission construite sur un référentiel qui s’appuie sur une démarche
structurée. Au travers d’une phase de compréhension elle doit aboutir à permettre de
réunir des éléments de preuves nécessaires pour émettre l’opinion motivée.

Ainsi, l’AUDIT n’est pas un travail de pointage, mais un travail de compréhension de


situations, de faits et de traductions.

Sa mise en œuvre peut être découpée en trois phases indissociables et complémentaires.

COMPREHENSION PREUVE

1. PRISE DE CONNAISSANCE

2. EVALUATION DES SYSTEMES


   DU CONTROLE INTERNE

3. EXAMEN DES RESULTATS

DES COMPTES

2.1.2 - Ampleur des travaux à mettre en œuvre

Dans chaque mission l’AUDITEUR doit déterminer l’importance des travaux à mettre en
œuvre en fonction :

16
1. du Risque relatif :

 à la nature des opérations


 à la qualité du contrôle interne
 aux circonstances particulières

2. des masses à contrôler.

L’auditeur à la possibilité d’utiliser des critères mathématiques : sondages,


échantillonnages dans la mesure des possibilités techniques.

Il doit éviter des contrôles excessifs par souci d’efficacité, en raison d’un temps limité
d’intervention et d’un budget d’honoraires fixé.

Pour cette mise en œuvre l’auditeur va s’appuyer sur deux notions fondamentales de
l’audit :

1. Le seuil de signification

Selon la CNCC, le seuil de signification est « la mesure que peut faire le CAC du montant à
partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la régularité et la
sincérité des comptes annuels ainsi que l’image fidèle du résultat des opérations, de la
situation financière et du patrimoine de l’entreprise ».

C’est à dire le moment où le jugement du lecteur des comptes peut être faussé.

Etabli en début de mission il contribue à identifier les domaines significatifs (voir supra).
En fin de mission, il constitue l’élément quantitatif permettant de justifier l’opinion.

2. Le risque

Compte tenu des limites matérielles à la mission, l’Auditeur va limiter ses travaux aux
domaines qu’il juge significatifs, c’est à dire ceux qui recèlent le plus de risques.

Il ressort 4 domaines d’audit :

 les domaines significatifs qui correspondent aux postes significatifs des comptes
annuels (ceux sur lesquels une erreur supérieure au seuil de signification peut se
produire ;
 les domaines critiques, c’est à dire ceux qui sont plus particulièrement sensibles
aux erreurs ;
 les domaines complémentaires qui sont moins sensibles mais dont l’audit est
souhaité par le client ;
 les domaines sans importance.

 dans une entreprise de négoce (sans ventes au comptant) qui émet peu d’avoirs :
Domaines significatifs : clients/ventes, achats/fournisseurs, stocks …
Domaines critiques : provisions dépréciation et risques et charges,
Domaines complémentaires : avoirs sur ventes.

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2.1.3 - Le découpage modulaire

La démarche de l’AUDITEUR dans les différentes phases de sa mission, va se faire selon un


découpage naturel, variable selon les Entreprises mais respectant les modules ou cycles les
plus courants. Un cycle est le cheminement emprunté par un flux de transactions depuis
son origine jusqu’à son dénouement. On distingue généralement les cycles suivants :

 Trésorerie ou financier (Banque, caisse, VMP, dettes financières, opérations de capital,


dividendes …)

 Achats (achats, fournisseurs, rotations …)

 Ventes (ventes, clients, provisions créances, rotations …)

 Stocks (inventaires, comptes stocks et encours, provisions, rotations …)

 Personnel social (rémunérations, charges sociales, provisions salariales …)

 Immobilisations

 Fiscal

 Juridique

2.2. LES NORMES D’AUDIT

La NORME : est la définition de la règle, c’est aussi en matière de Commissariat aux


Comptes l’obligation applicable au professionnel (1987).

2.2.1 - Dispositions relatives à l’exercice des missions

INTEGRITE
OBJECTIVITE
COMPETENCE
 Examen : diplôme d’Expertise Comptable (en réforme : attention au stage) ou
diplôme de Commissaire aux Comptes
 Stage : de 3 ans auprès d’un Auditeur
 Formation professionnelle : 40 heures obligatoires par an.

INDEPENDANCE
. De fait :
 financière (moins de 10% du CA)
 incompatibilité : Art. 223-38 CC et 225-224
 durée des mandats
 barème de temps
. D’esprit :
 intégrité
 conditions morales
 Etre et paraître indépendant.
SECRET PROFESSIONNEL
. Absolu : Art. 225-240 CC

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. Exception pour les magistrats dans le seul cas de mise en cause personnelle et l’ AMF
dans le cadre du partenariat.

QUALITE DU TRAVAIL
. Respect des normes
. Contrôle Art. 66 et ENA

ACCEPTATION ET MAINTIEN DES MISSIONS


. Contrôle périodique par le CAC des conditions de réalisation de la mission

2.2.2 - Normes mission d’audit

Quatre obligations fondamentales :

2.2.2.1 - Planification et supervision

La mission est personnelle. L’Auditeur peut déléguer une partie des travaux mais doit
réaliser une part de travaux personnels (sans délégation) :

1. Plan de mission : permet d’analyser les risques et de déterminer les domaines à auditer
2. Supervision des travaux : Afin d’acquérir une intime conviction.
3. Programme de travail : il doit participer à sa réalisation qui permet la répartition des
temps et des tâches en fonction des compétences des intervenants.

2.2.2.2 - Appréciation du contrôle interne

L’auditeur doit évaluer les procédures de contrôle interne afin d’adapter ses contrôles sur
les comptes en fonction des sécurités ou des risques de l’organisation de l’entreprise.

2.2.2.3 - Obtention d’éléments probants

Les éléments probants désignent les informations collectées par l’auditeur pour aboutir à
des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont constituées de
documents justificatifs et de pièces comptables ayant servi à l’élaboration des comptes et
qui viennent étayer des informations provenant d’autres sources.
Ils sont obtenus à partir d’une combinaison appropriée de tests de procédures et de
contrôles.

L’opinion de l’AUDITEUR doit être justifiée par des travaux suffisants et adaptés.

Ces travaux sont consignés dans un dossier de travail (Art. 66 D 12 Août 1969) comprenant
un Dossier Annuel et un Dossier Permanent.

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2.2.2.4 - Rédaction de rapports

Pour transmettre son opinion, l’auditeur va devoir émettre un certain nombre de rapport :

 Rapport d’Audit
 Compte rendu Art. 225-237
 Rapport Général et spécial

2.3. OBJECTIFS DE L’AUDITEUR

La mission du CAC est d’émettre une opinion motivée sur la régularité, la sincérité des
comptes et leur aptitude à donner une image fidèle de la situation et du patrimoine de
l’Entreprise.

Sept questions expriment les préoccupations de l’Auditeur.

De ces questions découlent sept propositions qui, si elles sont vérifiées, permettent de
penser que les comptes sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle.

2.3.1 - PROPOSITIONS RELATIVES AUX ENREGISTREMENTS

Document distribué

2.3.1.1 - Exhaustivité des enregistrements (n°1)

Q. : Toutes les opérations de l’Entreprise devant être comptabilisées, ont-elles fait
l’objet d’un enregistrement dans les comptes ?

Aucune des opérations comptables n’a été oubliée :

 Avoirs clients, stocks externes, provisions, réception marchandises et facture d’achat

2.3.1.2 - Réalité des enregistrements (n°2)

Q. : Tous les enregistrements portés dans les comptes sont-ils la traduction correcte
d’une opération réelle ?
 Immobilisation : au débit : entrée physique
au crédit : sortie physique

Mais également vérification que le respect des principes comptables n’est pas entaché
d’erreurs.

 Même exemple que pour réalité : il faut qu’il s’agisse bien d’une immobilisation,
facture juste et que le mouvement concerne l’entreprise.

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2.3.1.3 - Coupure des enregistrements (n°3)

Q. : Toutes les opérations enregistrées durant l’exercice concernent-elles la période


écoulée et elle seule ?

Une opération doit affecter les résultats de l’exercice au cours duquel elle a effectivement
eu lieu.

Cette proposition pourrait être divisée en deux sous-catégories : appartenance effective


des enregistrements comptabilisés (risque de sur-évaluation) et prise en compte de
l’intégralité de l’appartenance à l’exercice (risque de sous-évaluation).

 Frais de déplacements correspondants à des dépenses personnelles des dirigeants ;


inscription au compte courant de dépenses concernant l’entreprise.

2.3.2 - PROPOSITIONS RELATIVES AUX SOLDES

2.3.2.1 - Existence des soldes (n°4)

Q. : Tous les soldes apparaissant au bilan représentent-ils des éléments d’actif et de
passif réellement existants ?

A chaque élément qui constitue ce solde correspond un élément d’actif ou de passif.

 Stock final : existence physique et propriété de l’Entreprise

Cette proposition ne recouvre par l’exhaustivité :


 Le solde ne représente pas l’ensemble des enregistrements de l’exercice (soldés),
 Les enregistrements ne sont pas forcément entièrement compris dans un solde,
 Les soldes ont des enregistrements qui ont des origines dans des exercices
antérieurs.

2.3.2.2 - Evaluation des soldes (n°5)

Q. : Ces éléments d’actif et de passif sont-ils évalués à leur juste valeur ?

Vérification que les éléments d’actif et passif sont correctement évalués :


simple : banque
complexe : provisions

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2.3.3 - PROPOSITIONS RELATIVES AUX DOCUMENTS FINANCIERS

2.3.3.1 - Présentation des documents financiers (n°6)

Q. : Les documents financiers sont-ils correctement présentés ?

Le CAC va s’attacher à en mesurer les atteintes les plus fréquentes :

 Mauvaise classification comptes : notamment courant et exceptionnel


 Regroupement abusif : compensation solde

2.3.3.2 - Informations complémentaires aux documents financiers (n°7)

Q. : Les informations fournies dans l’Annexe sont-elles suffisantes pour donner une
image fidèle ?

L’Annexe permet de pallier les limites de l’information chiffrée du bilan et du compte de


résultat.

Informations codifiées :
 méthodes comptables utilisées : ex. Stocks : FIFO - LIFO
 changements de méthode
 événements survenus après clôture du bilan

Informations libres :
Toute information dont le caractère significatif permet de rétablir l’image fidèle.

22
3. LE CONTROLE EXTERNE

3.1. ASPECTS JURIDIQUES DU CONTRÔLE EXTERNE

3.1.1 – ENTREPRISES FAISANT APPEL AU COMMISSAIRE AUX COMPTES

3.1.1.1 - SOCIETES COMMERCIALES


Doivent obligatoirement y faire appel les SA, S.C.A et SAS.

De même les SARL, SCS, SNC si 2 des 3 critères suivants sont réunis :
Total Bilan > 1,5 M€, Total Chiffre d’affaires > 3 M€, Total salariés > 50

3.1.1.2 - CERTAINES SOCIETES, ENTREPRISES OU GROUPEMENT

 GIE (+ 100 salariés ou émettant des obligations).


 Sociétés civiles faisant appel public à l’Epargne et de perception et de répartition
des droits d’auteurs.
 Etablissements de crédit et d’investissement/ Caisses d’Epargne (2 CAC)
 Organismes de gestion de l’Epargne/OPCVM
 Administrateurs et mandataires judiciaires
 Partis politiques (2 CAC)
 Personnes morales de droit privé non commerçantes ou entreprises nationales et
établissements publics de l’Etat ayant activité économique (2 des 3 critères)
 Associations (émettant des obligations ou ayant une activité économique ou
recevant des subventions publiques > 150 000 €)
 Caisse de mutualité sociale agricole
 Mutuelles (prestations > 1,5 millions €)
 Coopératives agricoles (CA > 100 000 €) ou Unions de Coopératives
 SCOP
 Certains groupements sportifs (CA > 400 K€)
 Collecte de la participation des employeurs à l’effort de construction
 Fondations reconnues d’utilité publique
 SEM et leurs groupements
 Organismes de formation (salariés > 3, CA > 150 K€, Bilan > 230 K€

3.1.1.3 - ENTREPRISES DESIGNANT VOLONTAIREMENT UN CAC

En dehors des obligations précédentes, toute entreprise peut désigner un Commissaire aux
comptes. Sa mission devra être réalisée selon les mêmes règles et conditions que la
mission légale.

23
3.1.2. - PRINCIPALES DISPOSITIONS CONCERNANT LES CAC

3.1.2.1 - COMMISSAIRE(S) TITULAIRES(S) ET SUPPLEANT(S)

Les sociétés concernées se contentent généralement du minimum légal et en désignent un


de chaque. Toutefois, les sociétés astreintes à publier des comptes consolidés (sauf sous-
groupe non coté)et les établissements de crédit dont le total de Bilan > 460 M€ doivent en
désigner deux.
Pour les sociétés cotées au second marché, l’AMF peut demander la nomination d’un 2 ème
Commissaire aux Comptes Titulaire.
Le rôle du suppléant est d’intervenir définitivement ou temporairement et de plein droit si
le Titulaire est empêché, décédé ou refuse d’intervenir(sauf récusation). En dehors de ces
cas, il n’intervient jamais dans la mission et ne connaît donc pas le dossier.
Toutefois, rien n’interdit qu’il intervienne comme sous-traitant du titulaire mais cette
situation est plutôt exceptionnelle.
Il est nommé en même temps que le titulaire et n’a donc pas à être confirmé lorsqu’il
succède au titulaire. Seul un nouveau suppléant devra être nommé par l’AGO.

3.1.2.2 - CONDITIONS REQUISES POUR ETRE CAC


Les Personnes physiques ou morales doivent être inscrites sur une liste spéciale dressée
dans le ressort de chaque Cour d’Appel.

3.1.2.2.1 Personnes physiques

Elle doivent être de nationalité Française ou d’un autre état membre de l’UE ou d’une
autre nationalité en cas de réciprocité.
Conformément aux normes professionnelles et à la 8ème Directive européenne le
Commissaire aux comptes doit présenter des critères de Moralité, Honorabilité et
Aptitudes professionnelles.

3.1.2.2.2 Personnes morales

Elles peuvent être constituées depuis le 24 juillet 1966 en sociétés commerciales (SA,
SARL, SELAS, SELAFA, SELARL) :
• ¾ du capital détenu par un CAC
• ¾ des associés doivent être CAC
• ¾ du CA composé de CAC
• Gérant ou PDG doit être CAC

3.1.2.3 - INCOMPATIBILITES

Sauf dérogation, les fonctions de CAC sont incompatibles avec toute activité portant
atteinte à son indépendance, tout emploi salarié, toute activité commerciale
directe/indirecte.

24
Ainsi, ne peuvent exercer la fonction ou mission :

3.1.2.3.1.Dans les SA (article 225-224) :

1. Les personnes ainsi que leurs parents et alliés jusqu’au 4 ème degré (cousin germain)
qui exerce dans la société ou ses filiales les attributions ou fonctions suivantes :
 fondateur,
 apporteur en nature,
 bénéficiaire d’avantages particuliers,
 administrateur, membre du Conseil de Surveillance ou du Directoire de la
société ou de ses filiales (>50%).

2. Les personnes ou leur conjoint qui exercent des fonctions d’administrateur, de


membre du conseil de surveillance ou du directoire dans :
 les sociétés qui détiennent 10% ou plus du capital de la société contrôlée,
 les participations dont la société contrôlée détient 10% ou plus du capital,

3. Les personnes qui, pour des fonctions autres que celle de commissaire aux comptes,
reçoivent un salaire ou une rémunération quelconque, directement, indirectement
ou par personne interposée :
 de la société contrôlée et de ses filiales,
 des participations dont la société contrôlée détient 10 à 50 % du capital, et
des sociétés possédant le 10ème du capital de la société contrôlée,
 des fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d’avantages
particuliers,
 des administrateurs et des membres du directoire ou du CS.

Dans ce cadre, le CAC peut cependant effectuer les missions suivantes :


 mission d’audit pour la société-mère dans une société comprise (ou à comprendre) dans le
périmètre de consolidation.
 mission ponctuelle, d’objet limité, entrant dans le cadre de ses fonctions et confiée par la
société à la demande d’une autorité publique (AMF, Cour des comptes ...)
 activités professionnelles complémentaires effectuées à l’étranger.

Les incompatibilités s’étendent aux sociétés de CAC titulaires de mandats lorsque l’un de ses
associés, actionnaires ou dirigeants, se trouve dans une de ces situations.

4. Personnes (ou sociétés dans les mêmes conditions que ci-dessus) dont les conjoints,
hors l’activité de CAC reçoivent de la société, des administrateurs, des membres du
CS ou du Directoire ou de sociétés mères ou filles à plus de 10 %, un salaire ou une
rémunération pour une activité permanente.

5. Les personnes ayant été administrateurs, PDG, DG, membres du Directoire, gérants
ou salariés d’une société ne peuvent être nommées CAC pendant 5 ans. C’est
également le cas s’ils le sont dans les sociétés mère ou fille à plus de 10%. (Idem
sociétés de CAC) SAUF si la société est membre de l’ordre !

25
3.1.2.3.2 Dans les SARL (article 223-39)

les incompatibilités sont désormais identiques sous réserves des règles propres à ce type
de société.

3.1.2.3.3 Autres fonctions

De même, les CAC ne peuvent exercer certaines fonctions :

Pendant le mandat :
 tout emploi salarié (art. 225-222) (sauf chez EC ou CAC). Par exception, il est
possible de dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de la profession.
 toute activité commerciale.

Après le mandat :
 Dans les SA (Art. 225-225) : être nommés administrateurs, DG ou membres du
Directoire des sociétés contrôlées pendant 5 ans après la cessation des fonctions de
CAC. La même interdiction existe pour les associés, actionnaires ou dirigeants
d’une société de CAC.
Pendant le même délai, ils ne peuvent exercer ces fonctions dans les sociétés mère
ou fille à plus de 10%.
 Dans les SARL (Art. 223-38) : même interdiction pour la gérance dans les sociétés
contrôlées et leur mère ou fille à plus de 10%.

3.1.2.4 - MODE DE NOMINATION

Le CAC est nommé :


 A la constitution : dans les statuts ou par Assemblée constitutive en cas d’appel
public à l’Epargne.
 Au cours de la vie sociale : AGO (clôture du sixième exercice)

Le CAC doit notifier son nouveau mandat à la Compagnie Régionale en indiquant la


demande de dérogation au barème si nécessaire.

Sociétés cotées :
L’avis de l’ AMF est nécessaire pour la candidature proposée => LR AR AMF/CAC
si nomination AGO, l’ AMF est avisée 15 jours avant publication BALO (45J avant l’AG). En cas de
réserves de l’ AMF et que les dirigeants passent outre, lecture avis AMF à l’AGO.

Entreprises publiques :
Avis commissions nationales d’inscription, de l’ AMF et du Ministre chargé de l’Economie

Les Commissaires aux comptes doivent accepter leur fonction par signature des statuts, du
PV d’assemblée ou par lettre séparée au dirigeant.

La nomination est soumise à des formalités de Publicité


 JAL indiquant nom, prénom et domicile du CAC.
 Dépôt au Greffe du Tribunal de Commerce avec la lettre d’acceptation et
inscription au RCS
 Inscription au BODACC (Bulletin Officiel Des Annonces Civiles et Commerciales)

26
3.1.2.5 - SANCTIONS DES REGLES DE NOMINATION

3.1.2.5.1 NULLITE DES ASSEMBLEES

Les délibérations prises à défaut de désignation régulière (C. Com. art. 225-227) ou si le
CAC est non inscrit ou en cas d’incompatibilité sont nulles (C. Com. art. 225-219 & 225-
224).
Cette nullité peut être levée par la confirmation des délibérations par une assemblée sur
le rapport de commissaires régulièrement désignés.

3.1.2.5.2 SANCTIONS PENALES

A l’encontre des dirigeants en cas de non désignation et du CAC en cas d’incompatibilité.


7,5 K€/30 K€ et/ou 6 mois/2 ans.

3.1.2.6 – DEMISSION, RECUSATION OU REVOCATION DU CAC

3.1.2.6.1 DEMISSION

Les commissaires aux comptes se sont engagés à exécuter leur mission jusqu’au terme de
leur mandat en acceptant la mission.
La démission leur est toutefois possible, même pour motif personnel, à condition de ne pas
porter préjudice à la société.

3.1.2.6.2 RECUSATION

C’est l’action de refuser la nomination d’un commissaire aux comptes particulier.


Elle peut être demandée en Justice pour juste motif (compétence, honorabilité,
indépendance …)dans les 30 jours de sa désignation par des actionnaires représentant 5%
du capital, le Comité d’Entreprise, le Ministère public, l’AMF.

3.1.2.6.3 REVOCATION

Les CAC peuvent être relevés de leurs fonctions par décision de justice à la demande du CA
ou du Directoire, du Comité d’Entreprise, de l’AMF, du Ministère public,d’actionnaires (>5
% du capital) ou de l’AGO en cas de faute ou d’empêchement.

3.1.2.7 - DUREE DES FONCTIONS DE CAC

La nomination est toujours pour 6 exercices [avec examen de l’exercice (n-1) en l’absence
de CAC auparavant]
Les fonctions prennent fin après l’AGO qui clôture les comptes du 6ème exercice.
En revanche, lorsque le suppléant succède au titulaire c’est pour la durée restante du
mandat (avec nomination d’un nouveau suppléant).
Pendant la période courant du début de l’exercice jusqu’à l’AGO qui clôture les comptes
du 6ème exercice, le commissaire aux comptes est responsable de la mission dans son
ensemble, alors même qu’il pourrait ne pas être renouvelé.

27
3.1.2.8 - CESSATION DES FONCTIONS DE CAC

Arrivée du terme, démission, révocation, récusation, incapacité, radiation ou


incompatibilité, liquidation de la société.

NB : Comme la nomination la cessation doit être publiée.

3.1.2.9 - CONTROLE DES CAC

3.1.2.9.1 DOSSIER DE TRAVAIL (norme 2-104)

Les travaux de l’auditeur sont concrétisés dans son dossier de travail où l’information doit
être accessible, synthétique et significative.
Il n’y a pas de dossier de travail type : chaque professionnel doit utiliser un modèle qui lui
permet de répondre aux normes. En revanche, il est utile que sa structure soit identique
pour tous les dossiers traités pour faciliter l’accès et la compréhension des informations
qui y sont portées.

Les structures des dossiers de travail sont toutefois assez récurrentes :

1. Le dossier permanent :
Il matérialise la connaissance générale de l’organisation, indépendamment des années
contrôlées (pluriannuel). Il comporte généralement la description de l’entreprise, la
description des procédures et du fonctionnement informatique, l’analyse des risques, les
documents financiers, les contrats pluriannuels et les documents juridiques.
Il contient également la plupart du temps les éléments relatifs au suivi administratif de la
mission (dates, interlocuteurs, budgets …)

2. Le dossier annuel
Il contient les éléments relatifs à l’exécution de la mission de l’exercice : plan de mission,
appréciation du contrôle interne, programme de travail, suivi des travaux, matérialisation
des contrôles de l’année et éléments de preuves correspondants, conclusion des travaux,
matérialisation de la supervision
Les informations y sont classées par cycle de révision dont le découpage est souvent
fonction de la taille de l’entreprise.

Pour être utilisables, les travaux sont réalisés sur des feuilles de travail.

Celles-ci comportent (à titre d’exemple) :


 Le nom de la société auditée et la période concernée,
 Les initiales nom du responsable de la mission,
 Les initiales de l’auditeur,
 La date des travaux,
 La référence dans le dossier et la pagination,
 La nature des travaux et leur objectif,
 La matérialisation des travaux,
 La conclusion proposée par l’auditeur.
Cette conclusion est reportée si nécessaire dans la feuille de travail spécialisée
« ajustements » qui comporte deux parties :
 Eléments avec incidence sur le résultat dont la somme est comparée au seuil
de signification préalablement retenu.
 Eléments sans incidence sur le résultat.
C’est l’appréciation de ces deux éléments qui permet au commissaire aux comptes de
forger son opinion définitive.

28
Le référencement entrant et sortant des éléments du dossier est une opération essentielle
car elle permet la traçabilité des travaux notamment grâce au référencement croisé.

Ce dossier doit être conservé pendant 10 ans.

3.1.2.9.2 CONTROLES

Périodiquement, le CAC « bénéficie » du contrôle de son activité professionnelle afin de


s’assurer de la bonne application des normes. Ce contrôle est diligenté par les Conseils
régionaux (Art. 66) le Conseil National (dont AMF) et la Cour des comptes.

3.1.2.10 - REMUNERATIONS DES COMMISSAIRES

En établissant son Programme de travail, le CAC doit déterminer le nombre d’heures de


travail à faire pour accomplir normalement sa mission. Il est aidé en cela par le décret du
12 août 1969 (Art 120) qui fixe la fourchette d’heures de travail à réaliser en fonction de la
somme du total du bilan, des produits d’exploitation et des produits financiers.

MONTANT TOTAL du bilan, des produits d'exploitation et


NOMBRE NORMAL d'heures de travail
des produits financiers hors taxes

Jusqu'à 2 millions [304 898,03 €] 20 à 35

De 2 à 5 millions [de 304 898,03 € à 762 245,09 €] 30 à 50

De 5 à 10 millions [de 762 245,09 € à 1 524 490,17 €] 40 à 60

De 10 à 20 millions [de 1 524 490,17 € à 3 048 980,34 €] 50 à 80

De 20 à 50 millions [de 3 048 980,34 € à 7 622 450,86 €] 70 à 120

De 50 à 100 millions [de 7 622 450,86 € à 15 244 901,72 €] 100 à 200

De 100 à 300 millions [de 15 244 901,72 € à 45 734 705,17 €] 180 à 360

De 300 à 800 millions [de 45 734 705,17 € à 121 959 213,79 €] 300 à 700

Au-delà de 800 millions de francs (121 959 213,79 €), les honoraires sont fixés d'un commun accord entre le commissaire et

les dirigeants.

À ce jour, aucun décret n'a fixé les montants donnés en euros  !!

Des dérogations peuvent être mises en œuvre dans des cas particuliers :
 Comptes consolidés (si interventions préalable de commissaires aux comptes dans les sociétés intégrées)
 Honoraires exceptionnels
 Mise en oeuvre procédure alerte (travaux obligatoires mais en complément de la mission normale
d’audit)
Interventions d’un autre professionnel
Le montant de la vacation horaire reste libre.

En cas de désaccord le dossier est soumis à l’arbitrage de la CRCC.


En cas de faute le CAC peut être traduit en Chambre Discipline.

29
3.1.2.11 - REGLE DE « NON IMMIXTION DANS LA GESTION »

Le CAC ne peut accomplir des actes de gestion ou exprimer des jugements de valeur sur la
gestion de la société.
Il apprécie seulement les risques liés à la gestion dans le cadre de son travail et en
détermine son comportement pour émettre son opinion sur les comptes.
Il doit émettre des Avis et Conseils sans dépasser les prescriptions légales et normatives.

3.1.2.12 - EXERCICE PERSONNEL DE LA FONCTION DE CAC

L’acte de certifier est un engagement personnel.

Il implique :
 Une connaissance suffisante des dossiers,
 La non-délégation de toutes les fonctions
 La limitation de la décharge de la mission sur les réviseurs contractuels
 Une bonne adéquation du nombre de mandats avec la charge de travail
personnelle.

3.1.2.13 - RESPONSABILITE CIVILE

C’est la réparation des conséquences dommageables des fautes et négligences du CAC (ou
des personnes qui interviennent en son nom).
Elle peut également être engagée s’il existe des infractions commises par des dirigeants et
non révélées dans le rapport.

MAIS la notion de PREJUDICE est primordiale.

En l’absence de préjudice, il n’y a pas de responsabilité.


Il faut ensuite un lien de causalité entre la faute et le préjudice.
(Voir quelques mises en causes BI)

En cas de procédure d’alerte ou de révélation des faits délictueux au Procureur de la


République (infra), le CAC ne peut être tenu pour responsable des conséquences des
informations ou divulgations (sauf manœuvres intentionnelles).
L’action en responsabilité est actionnée devant les tribunaux civils et se prescrit par 3 ans
sauf s’il est qualifié de crime (10 ans).

3.1.2.14 - RESPONSABILITE PENALE

Dans certains cas, le CAC encours une responsabilité pénale de ses actes
 Rapport incomplet (l’omission des prises de participations significatives ou des prises de contrôle
est passible de 9 000 € d’amende et de deux ans de prison)
 Informations mensongères sur la situation de la Société (75 000 €/5 ans)
 Indications inexactes en cas de suppression du droit préférentiel de souscription
(18 000 €/2 ans)
 Non révélation des faits délictueux au Procureur de la République (75 000 €/5 ans)
 Révélation de Secret professionnel (15 000 €/1 an)

Dans ce cas, tous les éléments de l’infraction pénale doivent être constitués.

3.1.2.15 - RESPONSABILITE DISCIPLINAIRE

30
Le CAC peut être mis en cause pour :
 Toute infraction aux lois, règlements et règles professionnelles,
 Toute négligence grave,
 Tout fait contraire à l’honneur et la probité,

Donc toute condamnation civile ou pénale.

Les faits sont examinés par :

La Chambre Régionale de Discipline, en première instance,


Le Haut Conseil du commissariat aux comptes en appel.

Dans ces instances les commissaires au comptes sont minoritaires.

3.1.2.16 - INTERVENTION PREALABLE D’UN EXPERT-COMPTABLE

Le contrôle et la révision ne font pas double emploi ce sont des techniques


complémentaires.
Leurs responsabilités sont différentes : l’expert-comptable est lié par une lettre de mission
fixant la nature et l’ampleur de ses services, le CAC mène une mission légale même s’il
établit une lettre de mission.
Si les travaux de révisions sont efficaces (et pour les parties de mission communes), le CAC
pourra s’en servir par le biais de la Société (attention au secret professionnel).

3.1.3 - NORMES DE LA CNCC

Le Référentiel Normatif et Déontologique est adressé à l’ensemble des CAC inscrits qui
doivent obligatoirement mettre en œuvre les normes.
Cependant, il peut arriver qu’un certain nombre d’entre-elles ne soient pas applicables au
cas particulier. Il appartient au CAC de justifier dans son dossier les raisons de leur non
application.

Introduction
. Cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes

1-Dispositions relatives à l’exercice des missions


1-100 liées à la déontologie des commissaires aux comptes
1-200 liées aux caractéristiques des missions
Caractéristiques générales des missions
. Le commissaire aux comptes n’est tenu que d’une obligation de moyen
. Importance du jugement personnel
.Travail en équipe et intervention personnelle

Caractéristiques du commissariat aux comptes


. Nature et rôle
. Responsabilité du commissaire aux comptes et des dirigeants
. Caractère permanent de la mission
. Non immixtion dans la gestion (Avis et conseils dans la mission)

1-201 Exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux comptes

2-Mission d’audit
2-100 Aspects généraux
2-101 Objectif et principes généraux d’une mission d’audit des comptes
2-102 Termes et conditions de la mission
2-103 Contrôle de qualité
2-104 Documentation des travaux
2-105 Prise en considération de la possibilité de fraudes & d’erreurs lors de l’audit des comptes
2-106 Prise en compte des textes légaux et réglementaires
2-107 Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise

31
2-200 Orientation & planification de la mission
2-201 Planification de la mission
2-202 Connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité
2-203 Caractère significatif en matière d’audit

2-300 Appréciation du contrôle interne


2-301 Evaluation du risque & contrôle interne
2-302 Audit réalisé dans un environnement informatique
2-303 Facteurs à considérer lorsque l’entité fait appel à un service bureau

2-400 Obtention d’éléments probants


2-401 Eléments probants
2-402 Eléments probants – Applications spécifiques
2-405 Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction du commissaire aux comptes
2-410 Procédures analytiques
2-415 Méthodes et sondages
2-420 Appréciation des estimations comptables
2-425 Parties liées
2-430 Evénements postérieurs
2-435 Continuité de l’exploitation
2-440 Déclarations de la direction

2-500 Utilisation des travaux d’autres professionnels


2-501 Utilisation des travaux d’un autre professionnel chargé du contrôle des comptes …
2-502 Prise en compte des travaux de l’audit interne
2-503 Utilisation des travaux d’un expert
2-504 Utilisation des travaux de l’expert-comptable

2-600 Rapports
2-601 Rapport général sur les comptes annuels
2-602 Rapport sur les comptes consolidés
2-603 Chiffres comparatifs
2-604 Suivi des réserves ou du refus de certifier de l’exercice précédent
2-605 Changements comptables
2-606 Rapport d’audit sur les comptes intermédiaires
2-607 Rapports particuliers d’audit

3-Mission d’examen limité



4-Interventions définies par convention

5-Vérifications et informations spécifiques

6-Interventions définies par la loi ou le règlement

7-Missions particulières confiées à un commissaire aux comptes

Elles sont complétées par une série d’informations techniques :


 Notes d’information (mise en œuvre des normes)
 Encyclopédie des contrôles comptables (indique une liste de contrôles potentiels)
 Guide de contrôles spécialisés
 Guides techniques
 Avis
 Etudes juridiques
 Réponses aux questions des CAC
 Bulletin de la CNCC

Par ailleurs, chaque CAC possède désormais un accès personnalisé à l’extranet de la


Compagnie sur lequel il peut retrouver l’ensemble des informations nécessaires à
l’accomplissement de sa mission.

32
3.1.4 - CONTROLES LEGAUX AUTRES QUE CAC

3.1.4.1 - AUTRES CONTROLES PERMANENTS


Certaines structures ou groupements sont contrôlés par d’autres organismes
 Cour des comptes : établissements publics, SEM, associations financées sur fonds
publics.
 Commission bancaire : établissements bancaires
 Commission de contrôle des assurances.
 AMF : sociétés cotées.

3.1.4.2 - MISSIONS OCCASIONNELLES

Le CAC peut effectuer des missions particulières sans remettre en cause son statut, dans le
respect des règles d’indépendance et d’incompatibilité :

1. Introduction en bourse (AMF)


2. Expertise de gestion demandée par :
 Associés > 5 % capital
 CE
 AMF
3. Expertise judiciaire
4. Enquête de l’ AMF

5. Différentes missions :
 Commissaires aux apports
 Commissaires à la transformation
 Commissaires à la fusion
 …
Sous réserves des règles d’incompatibilités spécifiques.

3.2. LA MISSION DE CAC

3.2.1 - ELEMENTS TECHNIQUES

3.2.1.1 - CERTIFICATION DES COMPTES

Elle porte sur les comptes annuels et les comptes consolidés.

Comme déjà vu précédemment, cela implique des travaux à effectuer :


 Orientation préalable des travaux,
 Appréciation procédures,
 Obtention d’éléments probants dont la programmation doit tenir compte de
critères spécifiques : Application aux petites entreprises, coordination des travaux
entre CO-CAC, Diligence sur bilan d’ouverture …

Le CAC peut utiliser les travaux de contrôle effectués par des auditeurs internes à
condition :
 De définir en commun les modalités d’utilisation et l’orientation de leurs travaux
 De concentrer ses travaux dans les domaines où les auditeurs internes ont décelé
des faiblesses
 De respecter le secret professionnel à l’égard des auditeurs internes
 De ne faire aucune référence aux travaux des auditeurs internes dans le rapport.

33
Il peut également utiliser les travaux d’intervenants extérieurs (comme l’expert-
comptable) sous le même type de conditions.

3.2.1.2 - VERIFICATIONS SPECIFIQUES

3.2.1.2.1 - DOCUMENTS OU ELEMENTS CONCERNES PAR LES VERIFICATIONS SPECIFIQUES

Le CAC, à l’occasion de sa mission, doit procéder à des vérifications complémentaires


prévues par les textes :

1. Vérifications communes à toutes sociétés


 rapport de gestion
 documents adressés aux actionnaires
 prise de participation et de contrôle
 changement de méthode
 documents entreprises en difficultés
 conventions réglementées.

2. Vérifications spécifiques complémentaires pour Société par actions


 montant global des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées
 montant global des dons et liste des actions
 actions d’administrateur
 information sur l’actionnariat
 dépenses somptuaires et charges réintégrées
 documents 1er semestre (sociétés cotées).

3.2.1.2.2 - TECHNIQUES DE CONTROLE

1. Examen limité
« Mission (technique) permettant au CAC de conclure, sur la base de diligences ne
mettant pas en œuvre toutes les procédures requises pour un audit, qu’il n’a pas
relevé d’éléments le conduisant à considérer que les comptes ne sont pas établis, dans
leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est
applicable. »

2. Examens particuliers
Les éléments concernés sont relevés par :
 cohérence par rapport à la mission générale
 examen analytique

3.2.1.2.3 - CONCLUSION PAR LE CAC DES VERIFICATIONS SPECIFIQUES

Trois paragraphes distincts sont insérés dans la deuxième partie du rapport général :

1. Observations concernant la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des


informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux
associés, actionnaires ou adhérents, sur la situation financière et les comptes annuels.

2. Mention sous forme de relation d’inexactitudes, irrégularités ou insuffisances relevées


lors des autres vérifications spécifiques prévues par la loi ou dont le CAC a eu connaissance
dans le cadre de sa mission.
Elles doivent aussi, selon le cas être communiquées aux dirigeants sociaux et au procureur
de la République.

34
3. Informations prévues par la loi (prises de participations intervenues dans l’exercice,
identité des détenteurs du capital et de l’auto-contrôle, aliénations intervenues en
application de la législation sur les participations réciproques.

Pour insérer ces conclusions dans le rapport, le CAC doit respecter des principes de base :
 critère de l’importance relative
 gravité du fait
 conséquences possibles pour l’entreprise
 utilité de la mention pour les actionnaires

Cas particuliers
 irrégularités ou inexactitudes réparées
 irrégularités ou inexactitudes antérieures ou postérieures à l’exercice

S’agissant d’un examen limité, le rapport doit comporter :


 l’information claire de son caractère différent de l’audit
 l’indication que l’avis exprimé n’est pas une certification

3.2.1.3 - INTERVENTIONS CONNEXES

3.2.1.3.1 - OPERATIONS PARTICULIERES DECIDEES PAR LA SOCIETE

Sans rentrer dans le détail les CAC doivent intervenir obligatoirement dans les cas
suivants :
 Distribution d’acomptes sur dividendes
 Augmentation de capital par compensation de créances
 Suppression droit préférentiel de souscription
 Emission obligations convertibles ou échangeables en actions
 Fusion, scission, apport partiel d’actif
 Transformation de la société

3.2.1.3.2 - EVENEMENTS DANS LA SOCIETE

Certains événements entraînent également l’intervention du CAC :


 Découverte de faits délictueux
 Risques sur la continuité de l’exploitation
 Convocation d’une AGO si carence des organes sociaux
 Publication en dehors des cas prévus par la loi
 Déclaration de créance
 Demande d’information du CE
 Bénéfice et participation des salariés

3.2.2 - ELEMENTS DE SYNTHESE

3.2.2.1 - INFORMATIONS DU CONSEIL D’ADMINISTRATION ET DES DIRIGEANTS SOCIAUX


Celles prévues par la loi (A 225-237):
. contrôles et vérifications mis en œuvre
. modifications à apporter aux comptes annuels
. irrégularités ou inexactitudes
. conclusions
. documents sur la gestion prévisionnelle en cas de manquements (A 232-3)

Celles découlant des principes :

35
. procédures de contrôle interne vérifiées
. seuil de signification
. observations utiles
. état des contrôles réalisés
. raison des contrôles non réalisés et observations significatives

Le moment :
Ces éléments sont communiqués à la discrétion du CAC :
. en cours d’année
. au Conseil d’Administration arrêtant les comptes

La forme : orale ou écrite (choix selon importance, responsabilité, incidence sur les
comptes)

3.2.2.2 - COMMUNICATION DES IRREGULARITES ET INEXACTITUDES AU CONSEIL


D’ADMINISTRATION ET AUX ASSEMBLEES

3.2.2.2.1 - OBLIGATIONS LEGALES D’INFORMER


L’article 225-237 du code de commerce prévoit que les irrégularités et inexactitudes
relevées par le CAC à l’occasion de sa mission soient transmises au CA et à la plus proche
assemblée.

3.2.2.2.2 - CARACTERISTIQUES DE CES IRREGULARITES OU INEXACTITUDES

Irrégularité : toute action ou omission qui viole


. la loi et textes réglementaires
. principes et usages comptables
. disposition des statuts

Inexactitude : traduction comptable ou juridique non conforme à la réalité d’un fait.

Ces éléments doivent avoir un lien avec la mission de CAC et recevoir application de la
notion d’importance relative

3.2.2.3 - REVELATION AU PROCUREUR DE LA REPUBLIQUE (Article L225-240)(Norme 6-701)

3.2.2.3.1 - Eléments concernés


Les infractions à révéler comportent :

1. Deux critères généraux :


 Infractions prévues par les textes de base applicables à l’entité(Code de Commerce)
 Infractions prévues par d’autres textes mais ayant une incidence sur les comptes

2.Deux critères d’application


 Infractions significatives portant atteinte aux comptes annuels ou préjudice à la
société ou un tiers
 Infractions délibérées : l’auteur a conscience de commettre l’infraction

Se pose le problème des INFRACTIONS COMMISES ET REGULARISEES


Dans la mesure du possible le CAC ne révèlera pas, mais signalera le problème au dirigeant
de façon suffisamment explicite et formalisée pour éviter la récidive.

3.2.2.3.2 - DILIGENCES PARTICULIERES

36
Ces faits doivent être révélés indépendamment de leur qualification (crimes, délits ou
contravention) car le CAC n’a pas à les qualifier.
Le principe est de révéler auprès du Procureur de la République par écrit même si le CAC a
le plus souvent pris contact oral avec lui auparavant.
Dans tous les cas le CAC va établir et conserver une feuille de travail, mais surtout si les
éléments relevés ne lui semblent pas constituer l’infraction.
La mention de la révélation au rapport général n’est pas obligatoire mais le CAC doit
signaler les irrégularités et inexactitudes constituant l’infraction révélée.

3.2.2.4 - INFORMATION GENERALE : LES RAPPORTS

3.2.2.4.1 - RAPPORT GENERAL

1. Ce rapport est normé

Sa forme et son contenu ne sont pas laissés à l’appréciation du CAC.


Seules l’opinion et la formulation des réserves ou observations éventuelles sont libres.

Document distribué

37
Grandes structures du rapport Modèle de texte
Un paragraphe introductif :

- rappelle la mission et l’origine de la nomination «En exécution de la mission qui nous a été confiée par …, nous
vous présentons notre rapport sur :
- présente les deux parties du rapport et mentionne le nom de
l’entité concernée, - le contrôle des comptes annuels de la société …, tels qu'ils
- précise que les comptes annuels sont joints au rapport et sont joints au présent rapport,
indique l’exercice concerné
- les vérifications spécifiques et les informations prévues par la
loi,

- relatifs à l'exercice clos le …, couvrant la période du … au ….

Les comptes annuels ont été arrêtés par …. Il nous appartient,


- mentionne que les comptes annuels sont arrêtés par l’organe sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces
compétent et qu’il appartient au CAC d’exprimer une opinion comptes.
sur ces comptes

Une première partie I - OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS

« Nous avons effectué notre audit selon les normes


- précise que les travaux ont été effectués conformément aux professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent
normes de la profession, la mise en oeuvre de diligences permettant d’obtenir
l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent
- mentionne les objectifs et la nature d’une mission d’audit, pas d’anomalies significatives.

- précise que les travaux effectués constituent une base Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments
raisonnable pour exprimer l’opinion sur les comptes annuels, probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il
- présente, s’il y a lieu, la description motivée des consiste également à apprécier les principes comptables suivis
constatations du CAC sur les irrégularités, erreurs ou anomalies et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des
conduisant à une réserve ou un refus de certifier, comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous
estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à
l’opinion exprimée ci-dessous.
- comporte la formulation de « l’opinion » sur les comptes
annuels : Nous certifions que les comptes annuels sont au regard
. certification sans réserve des règles et principes comptables français, réguliers et sincères
et donnent une image fidèle du résultat des opérations de
l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du
. certification avec réserve(s) (désaccords, limitations) patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
« Sous la réserve... »
. refus de certifier (désaccords, limitations, incertitudes) ou
« En raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d’avis que
Dans certains cas, le rapport peut comporter un paragraphe les comptes annuels ne sont pas ... »
d’observations pour attirer l’attention du lecteur sur un point
de l’Annexe, situé après l’opinion avec la précision qu’elle ne « Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous
remettent pas en cause l’opinion exprimée. attirons votre attention sur le point suivant exposé dans la note
… de l’annexe concernant … »
Une deuxième partie II – VERIFICATIONS ET INFORMATIONS SPECIFIQUES

« Nous avons également procédé conformément aux normes


- Référence aux normes de la profession professionnelles applicables en France aux vérifications
spécifiques prévues par la loi... »
Puis, dans trois paragraphes distincts sont indiqués :
- concernant la vérification du rapport de gestion et des
informations données aux actionnaires, associés ou adhérents :
. pas d’observation

. observations à formuler « Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité ... »
« La sincérité ... appellent, de notre part, les observations
suivantes :... »
- les mentions concernant les autres vérifications spécifiques
et inexactitudes ou irrégularités dont le CAC a eu connaissance « En application de la loi, nous vous signalons que ... »
au cours de sa mission
« En application de la loi, nous nous sommes assurés que les
- Informations prévues par la loi diverses informations relatives aux prises de participation ... »

38
2. Règles de forme
Le rapport est obligatoirement
 Ecrit
 Daté
 Signé par le CAC responsable de la mission et le cas échéant par le représentant
légal de la personne morale titulaire du mandat.

3. Communication
Il est déposé 15 jours avant l’Assemblée au siège social de la société.
Puis il est présenté (lu) à l’Assemblée et déposé au Greffe du Tribunal de Commerce avec
les comptes annuels.

3.2.2.4.2 - RAPPORT GENERAL SUR LES COMPTES CONSOLIDES


 Rapport séparé
 Terminologie légèrement différente

3.2.2.4.3 - RAPPORT SPECIAL (sur les conventions)

Document distribué

1. Sociétés concernées

 Sociétés par actions (art. L 225-38 et s et 227-10 et s)


 SARL (Art. L 223-19 et s)
 Sociétés civiles faisant publiquement appel à l’épargne
 Sociétés d’assurances
 Etablissements de crédit
 Sociétés coopératives agricoles
 Les associations désignant un CAC
 Quelques autres sur textes spécifiques

2. Objet

Il a pour buts :
 D’assurer la transparence des opérations sociales effectuées directement ou
indirectement avec les personnes dirigeantes de la société ou de l’entité et
certains associés (>5%)(égalité entre associés)
 De prévenir d’éventuels abus

3. Informations des CAC

Depuis la loi du 18 mai 2001 dite NRE, la société doit adresser au CAC l’intégralité des
conventions existant dans la société à la clôture de l’exercice, même si elles sont
souscrites à des conditions normales.
Cette disposition s’ajoute à celle, antérieure, d’informer le CAC de toute convention au
plus tard un mois après son approbation par l’organe compétent.
Par ailleurs, le CAC peut relever dans l’exercice de sa mission des conventions non
approuvées pour le intégrer au rapport (A 225-42.)

4. Présentation et contenu

Ce rapport est distinct du rapport général.


Il contient la description des conventions réglementées (opérations courantes exclues)
(noms dirigeants - nature - modalités essentielles - importance) mais aucune opinion n’est
formulée par le CAC.

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Il est scindé en deux parties :
1. Conventions autorisées au cours de l’exercice
2. Conventions approuvées au cours d’exercices antérieurs dont l’exécution s’est
poursuivie.

Il n’est pas déposé au Greffe du Tribunal de Commerce.

3.2.2.5 - MISE EN OEUVRE DE LA PROCEDURE D’ALERTE

Document distribué

Loi du 1er Mars 1984 / Décret 1er Mars 1985

3.2.2.5.1 - SA
Dans les sociétés anonymes les commissaires aux comptes sont tenus d'appeler l'attention
des dirigeants sociaux sur tous « faits de nature à compromettre la continuité de
l'exploitation » qu'ils auront constatés lors de l'accomplissement de leur mission ( art. L
234-1 al. 1).

Le commissaire aux comptes doit prendre en considération non seulement les informations qu'il peut tirer de
l'analyse des différents états financiers mais également tous autres événements pouvant avoir des
conséquences importantes sur l'évolution de l'entreprise : contentieux en cours, sous-activité notable, conflits
sociaux graves et répétés, perte de brevets ou de licences, perte de gros clients ou fournisseurs, départ des
principaux animateurs, dirigeants ou cadres, troubles sociaux ou politiques graves sur les principaux marchés
de l'entreprise, etc.

La procédure d'alerte comprend les quatre phases suivantes :

1. Information du président. Le commissaire aux comptes doit, dans un premier temps,


informer le président du conseil d'administration ou du directoire des faits qu'il a relevés.
Le président est tenu de lui répondre par lettre recommandée avec demande d'avis de
réception dans les quinze jours qui suivent ( art. L 234-1 al. 1 ; art. D 251-1 al. 2).

2. Réunion du conseil. À défaut de réponse, ou s'il juge que la réponse donnée ne permet
pas d'être assuré de la continuité de l'exploitation, le commissaire aux comptes doit, par
lettre recommandée avec demande d'avis de réception, inviter le président ou le directoire
à réunir le conseil d'administration ou le conseil de surveillance pour qu'il délibère sur les
faits relevés. Il doit être convoqué à cette réunion ( art. L 234-1 al. 2).
Cette convocation doit être faite dans les huit jours qui suivent la réception de la lettre du
commissaire et le conseil doit délibérer dans les quinze jours de cette réception ( art. D
251-1 al. 3).
Un extrait du procès-verbal de la réunion doit être adressé au commissaire aux comptes et
au comité d'entreprise dans les huit jours qui suivent cette réunion ( art. L 234-1 al. 2 ;
art. D 251-1 al. 4).
Le commissaire aux comptes doit aussi informer sans délai le président du tribunal de
commerce du déroulement de la procédure ( art. L 234-1 al. 2 ; art. D 251-1 al. 4).

3. Rapport à l'assemblée. En cas d'inobservation des dispositions qui précèdent ou si,


malgré les décisions prises, le commissaire aux comptes constate que la continuité de
l'exploitation demeure compromise, il doit établir un rapport spécial qui sera présenté à la
prochaine assemblée générale ( art. L 234-1 al. 3).
Ce rapport doit être adressé au président du conseil d'administration ou du directoire, dans
les quinze jours qui suivent la réception par le commissaire aux comptes du procès-verbal
de la délibération du conseil, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception
( art. D 251-1 al. 5).
Conformément au droit commun, le commissaire aux comptes peut procéder lui-même à la
convocation d'une assemblée à laquelle il soumettra ses conclusions. Mais il ne peut le

40
faire qu'après avoir vainement requis cette convocation du conseil d'administration ou du
directoire
Le rapport du commissaire aux comptes doit être communiqué au comité d'entreprise ( art.
L 234-1 al. 3 ; art. D 251-1 al. 5).

4. Avis au président du tribunal de commerce. Si, à l'issue de la réunion de l'assemblée


générale, le commissaire aux comptes constate que les décisions prises ne permettent pas
d'assurer la continuité de l'exploitation, il doit, sans délai, informer de ses démarches le
président du tribunal de commerce et lui en communiquer les résultats ( art. L 234-1 al.
4 ; art. D 251-1 al. 6).

3.2.2.5.2 - Autres formes de sociétés commerciales

Dans les autres sociétés (SAS, sociétés en nom collectif, à responsabilité limitée ou en
commandite simple) ou organismes dotés d'un commissaire aux comptes, la procédure
d'alerte peut être mise en œuvre même si celui-ci a été nommé par les associés alors que
cette nomination n'était pas obligatoire.

Elle ne comporte que trois phases :

1. Demande d'explications au gérant par le commissaire aux comptes sur les faits de
nature à compromettre la continuité de l'exploitation ( art. L 234-2 al. 1). Dans les quinze
jours qui suivent la réception de cette demande, le gérant doit établir sa réponse et la
faire parvenir au commissaire par lettre recommandée avec demande d'avis de réception.
Le gérant doit, dans cette réponse, donner une analyse de la situation et préciser, le cas
échéant, les mesures envisagées. Copie de la demande et de la réponse doit être adressée
(dans les mêmes formes et délais que pour le commissaire) au CE. En outre, le commissaire
aux comptes doit en informer le président du tribunal de commerce ( art. L 234-2 al. 1 ;
art. D 251-2 al. 2).

2. Rapport à l'assemblée. En cas d'inobservation des dispositions qui précèdent ou si, en


dépit des décisions prises, la continuité de l'exploitation demeure compromise,
établissement d'un rapport spécial par le commissaire aux comptes qui doit aussi inviter
par écrit le gérant à faire délibérer les associés sur les faits relevés, lors de leur prochaine
assemblée générale ( art. L 234-2 al. 2).
Le rapport du commissaire aux comptes doit être communiqué aux associés et au comité
d'entreprise ( art. D 251-2 al. 3).

3. Avis au président du tribunal de commerce. Si, à l'issue de l'assemblée générale, le


commissaire aux comptes constate que les décisions prises ne permettent pas d'assurer la
continuité de l'exploitation, il doit informer de ses démarches le président du tribunal de
commerce et lui en communiquer les résultats ( art. L 234-2 al. 3 ; art. D 251-2 al. 4).

Alerte par les associés


Alerte par le comité d'entreprise
Alerte par le Président du Tribunal de Commerce

41
4. MISE EN OEUVRE PROGRAMME DE TRAVAIL / PLAN DE MISSION

Le contrôle des comptes devra résulter d’une démarche, construite et réfléchie s’appuyant
sur le résultat des phases précédentes, Prise de Connaissance et Appréciation du Contrôle
Interne.

L’Auditeur modulera sa démarche après l’analyse des risques d’AUDIT et en déterminera


un seuil de signification.

L’ensemble de ces éléments fera l’objet d’un Plan de Mission débouchant sur un
programme de travail.

4.1. RISQUE D’AUDIT

C’est le risque que le CAC exprime une opinion incorrecte. Ils sont généralement identifiés
par catégories.

4.1.1 - Risques généraux


Ceux-ci sont liés à la nature :

 De l’organisation générale et de la structure


 Des politiques générales
 Des perspectives de développement
 De l’organisation administrative et comptable
 Des politiques comptables

4.1.2 - Risques liés à la nature des opérations


Certaines opérations comptables comportent des risques particuliers :

Type de données Nature du risque


répétitives  .traitements « robotisés » pouvant entraîner un cumul d’erreurs
réduites.
.surévaluation ou sous-évaluation sur erreur du nombre d’opération
ponctuelles  méconnaissance technique de l’opérateur
exceptionnelles  méconnaissance technique et de présentation

4.1.3 - Risques liés à la conception des systèmes


Les systèmes de traitement et de saisie identifient, rassemblent, analysent, calculent,
classent, enregistrent, récapitulent et produisent des documents retraçant les opérations
et évènements de la période.

Les risques particuliers relèvent de :


 La complexité du système
 L’insuffisance de la formation du Personnel
 La rotation du Personnel

42
4.1.4 - Risques de non détection

Ce sont les risques que les contrôles mis en œuvre ne parviennent pas à détecter une
erreur significative.
L’ audit n’est pas exhaustif, il doit procurer une assurance raisonnable.
La démarche amène à l’élimination critique dans les travaux de domaines jugés non
significatifs. Ceux-ci pourraient néanmoins conserver des erreurs significatives.

L’appréciation de l’ensemble de ces risques conduira l’Auditeur à moduler son programme


de travail.

4.2. SEUIL DE SIGNIFICATION

Préalablement à ses contrôles l’Auditeur fixera un seuil de signification, montant exprimé


en unité monétaire, en deçà duquel les anomalies rencontrées ne remettront pas en cause
son opinion.

4.2.1 - Détermination
Le niveau du seuil du signification est fixé librement par le CAC.
Il est généralement calculé par rapport au Résultat de l’Entreprise, et au montant des
Capitaux Propres.
Il est préférable de le fixer par rapport au résultat courant net d’impôt : on retient
généralement un seuil de signification de 10 % du résultat courant.
Dans le cas où le résultat serait déficitaire, ou anormalement faible ou élevé, le seuil
serait fixé par rapport aux Capitaux Propres, dans ce cas un seuil de 5 % est généralement
appliqué.
Il peut être fixé un seuil de signification particulier à chaque poste des comptes ou types
d’opérations ; sa fixation se fera au cas par cas.
Enfin, son importance est généralement inversement proportionnelle aux risques
prédéterminés.

4.2.2 - Modalités

Le seuil de signification est fixé dans le programme de travail.


Tout au long de ses contrôles, l’Auditeur relèvera sur une feuille de travail spécifique, les
ajustements résultant de ses contrôles, quel qu’en soit le montant.
La somme algébrique de ces redressements sera comparée au seuil de signification fixé.
Toutefois, certains ajustements mêmes inférieurs aux seuils de signification peuvent
remettre en cause l’opinion du Commissaire aux Comptes.

4.3. PLAN DE MISSION

4.3.1 - Définition

Le Commissaire aux Comptes doit organiser son intervention, ce qui le conduit à rédiger un
plan de mission et un programme de travail.
L’objectif du Plan de Mission est de synthétiser l’information obtenue et de formaliser les
décisions qui en découlent sur l’orientation et la planification de la mission.

43
4.3.2 - Contenu

La forme et le contenu du plan de mission sont libres, mais il est préférable d’en utiliser
un modèle identique pour l’ensemble des missions.
On retrouve en général les informations suivantes :

1. Présentation de l’entreprise
. Dénomination
. Structure
. Historique
. Activité et comparaison avec les concurrents
. Localisations
. Noms à connaître
. Date de clôture
.…

2. Informations comptables
. Budgets et comptes prévisionnels
. Réalisation, comparaisons pluriannuelles
. Particularités du système comptable
. Principes comptables suivis
.…

3. Définition de la mission
. Nature de la mission (comptes annuels, consolidés, documents prévisionnels, ...)
. Autres auditeurs et confrères intervenants
.…

4. Systèmes et domaines significatifs


. seuil de signification
. fonctions et comptes significatifs
. zones de risques identifiées
. contrôles internes significatifs sur lesquels le Commissaire aux Comptes peut s’appuyer.
.…

5. Orientations du programme de travail


. Appréciation du contrôle interne (fonctions significatives)
. Travaux particuliers à réaliser, notamment les reports de l’année précédente
. Confirmations directes (qualité et volume)
. Inventaires physiques (répartition, date et durée)
. Assistance de spécialistes (informatique, fiscal, etc..)
. Documents à obtenir
.…

6. Equipe et Budget

7. Planification
. Répartition des travaux avec les autres auditeurs
. Dates d’intervention par étape
. Liste des rapports et documents à émettre avec leurs dates limites
.…

44
5. PREMIERE ETAPE 
ETAPE : ACQUISITION D’UNE CONNAISSANCE GENERALE

La mission d’AUDIT conduit à entrer dans le détail de l’activité de l’entreprise, il est


nécessaire au préalable d’en acquérir une connaissance générale.

Pour l’objectif de compréhension cette prise de connaissance permet d’avoir une vue
d’ensemble de l’entreprise et de son contexte économique, le transmettre aux
collaborateurs.
Pour l’objectif de preuve, elle permet de mesurer le degré d’indépendance de
l’entreprise, de qualité des méthodes comptables utilisées et de la documentation interne.

5.1. PRISE DE CONNAISSANCE DE DOCUMENTATION

Brochure de présentation
Statuts, K Bis
Bilans
Rapports précédents (CAC, gestion …)
Manuels de procédures …

5.2. CONTACTS AVEC L’ENTREPRISE

Dirigeants
Visite ....
Nécessité d’une prise de connaissance pertinente.

45
6. DEUXIEME ETAPE 
ETAPE : EVALUATION DU CONTROLE INTERNE

6.1. INTRODUCTION

L’auditeur doit s’assurer que les comptes présentent les critères de qualité.

Le contrôle du respect de certains éléments ne pose pas de problème, mais s’assurer de


l’EXHAUSTIVITE et de la REALITE des opérations est plus complexe
.
En effet, l’Auditeur est tenu à une obligation de moyens et doit travailler par sondages.

Aussi, la prise de connaissance doit lui permettre :

 d’apprécier les risques généraux


 d’identifier les domaines et systèmes significatifs
 d’orienter et planifier la mission

NORME 2-102 :
« A partir des orientations données par le programme général de travail ou PLAN DE MISSION, le
Commissaire aux Comptes effectue une étude et une évaluation des systèmes qu’il a jugé
significatifs en vue d’identifier d’une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s’appuyer et
d’autre part, les risques d’erreurs dans le traitement des données afin d’en déduire un programme
de contrôle des comptes adapté. »

Le contrôle interne est une notion très ancienne qui a évoluée pour éliminer le caractère
répressif du contrôle et mettre en valeur la notion de maîtrise de l’Entreprise.

6.2. NOTIONS DE CONTRÔLE INTERNE :

6.2.1 - DEFINITION DE L’Ordre des Experts-Comptables

«Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de


l’entreprise».

Il a deux buts :
 d’un côté, d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine, la qualité de
l’information et la fiabilité des enregistrements comptables
 incidence directe sur les comptes = audit financier.
 de l’autre, l’application des instructions de la Direction et la recherche de
l’amélioration des performances
 sans incidence directe sur les comptes = audit opérationnel.

Le CI se manifeste par l’organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités


de l’entreprise pour maintenir sa pérennité.
Son rôle n’est pas de sanctionner, mais de créer les conditions dans lesquelles les fraudes,
les erreurs, les négligences, les gaspillages deviennent l’exception.

L’organisation, c’est ce qui permet à l’Entreprise de fonctionner, organiser c’est


« soumettre à une méthode, à une façon déterminée de vivre ou de penser » (Dictionnaire
Robert).
Organiser conduit à mettre en œuvre un certain nombre de techniques.

46
6.2.2 - PRINCIPES GENERAUX

6.2.2.1 - Organisation

Elle doit répondre à 9 qualités essentielles :

1. Préalable
Pas issue d’un fonctionnement anarchique ou de l’inspiration du moment
2. Adaptée et Adaptable
En fonction de la taille, de la stratégie de l’activité, de l’environnement.
Il n’y a pas d’organisation « type ».
3. Vérifiable
On doit pouvoir s’assurer que l’organisation prévue est respectée en permanence.
4. Formalisée
Sous forme écrite, organigramme, liste des signatures autorisées, circuit des
documents.
Le Code de Commerce stipule qu’un document écrit doit être rédigé chaque fois que
cela est nécessaire pour comprendre le fonctionnement de l’entreprise.
5. Intégrée
Les procédures doivent comprendre des procédures d’auto-contrôle qui permettent de
déceler des anomalies par des processus routiniers.
Il s’agit de recoupements, de contrôles réciproques ou de moyens techniques
appropriés.
6. Permanente
La procédure mise en place doit être appliquée dès qu’elle est créée et jusqu’à ce qu’elle
soit réformée.
7. Universelle
Les principes d’organisation concernent toutes les personnes, et tous les lieux
d’exploitation ou d’activité.
8. Indépendante
Les objectifs du contrôle interne doivent être atteints indépendamment des méthodes,
procédés et moyens de l’entreprise.
9. Bornée
Elle comporte des délais d’exécution.

6.2.2.2 - Séparation des Fonctions

4 fonctions doivent en principe être réalisées par des personnes différentes.

1. Fonction de décision : ou opérationnelle, engage la société vis à vis des


tiers, acheter, vendre, embaucher ......
2. Fonction de détention : valeurs monétaires de bien physique, d’éléments
incorporels
3. Fonction de comptabilisation : ou d’enregistrement, exercée par les
comptables mais aussi magasiniers ou toute personne accédant à un système
d’enregistrement (paye, gestion commerciale, immobilisation …)
4. Fonction de contrôle : des opérations de décision, de détention et de
comptabilisation réalisées par les autres personnes.

NB : Elle sera d’autant plus facile à réaliser que l’entreprise sera importante.

6.2.2.3 - Principe d’Information

L’information qui circule dans l’organisation interne doit respecter certaines qualités :
. Pertinente : adaptée à son objet et à son utilisation

47
. Objective : impartiale
. Communicable : celle dont le destinataire peut tirer les enseignements dont il a besoin
. Vérifiable : c’est à dire celle dont on peut retrouver les sources
. Utile : celle dont l’usage satisfait un besoin.

6.2.2.4 - Qualité du Personnel

Tout système de contrôle interne, échouera ‘il ne dispose pas d’un personnel compétent ;
le contrôleur va donc vérifier le niveau de l’entreprise en matière de :
1. Recrutement
2. Formation
3. Politique salariale
4. Rotation du Personnel

Il ne faut pas oublier qu’il ne s’agit pas d’un jugement sur les personnes mais sur leur
adaptation aux travaux demandés.

6.2.2.5 - Principe d’Harmonie

C’est la nécessité d’adéquation du contrôle interne aux caractéristiques de l’entreprise et


de son environnement.
Le contrôle interne ne doit pas être rigide, il n’implique pas la multiplication inutile et
coûteuse de procédures lourdes et redondantes.
Il doit conduire à l’efficience : c’est à dire le moyen le moins coûteux pour atteindre un
objectif.

6.2.3 - OBSTACLES ET LIMITES

6.2.3.1 - Le dirigeant
Il craint que le contrôle interne coûte (pas de bureaucratie) et/ou soit une atteinte à son
autorité.
Son adhésion au contrôle interne est nécessaire pour que les incitations et sanctions
prévues soient appliquées et ne restent pas de simples souhaits.

6.2.3.2 - Le personnel :
L’efficacité peut conduire à une spécialisation qui isole les personnes :
le Commercial ignore les chiffres
le Comptable ignore les produits

48
6.2.3.3 -Psychologique :
Personne n’aime être contrôlé ; le contrôle est souvent assimilé à de la SUSPICION (sauf
pour les anglo-saxons = source d’amélioration).
Il faut convaincre que le contrôle n’exclut pas la confiance.

 le contrôle interne n’exclut pas les erreurs ou les fraudes, il est simplement dissuasif.

6.3. APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE

C’est une étape déterminante d’une mission d’AUDIT, elle doit permettre d’apprécier les
forces et les faiblesses des domaines significatifs et critiques et d’établir en conséquence
un programme de travail adapté.

6.3.1 - SCHEMA GENERAL


Document distribué

6.3.2 - DEMARCHE

6.3.2.1 - Description des systèmes et procédures


La phase de description du système permet d’acquérir une meilleure compréhension de
l’entreprise. Elle permet à l’Auditeur de :
1. mieux connaître la nature des activités de l’entreprise, les lieux de production, les
processus de fabrication.
2. mieux cerner les circuits de traitement des informations et l’élaboration des
données qui permettent des prises de décisions.
3. mieux appréhender la réalité qui conduit aux chiffres et aux documents de
synthèse.
4. mieux situer les zones de risque les plus importantes pouvant affecter la fiabilité
des comptes annuels.

6.3.2.2 - Vérification de l’existence : Tests de conformité


L’objectif est de s’assurer que la procédure décrite est bien celle qui est en place dans
l’entreprise.
Pour une ou deux transactions, chaque point du circuit est contrôlé, de l’origine de
l’opération jusqu’à son dénouement, en recherchant notamment si les contrôles prévus
sont bien effectués.
Une copie de chaque document et support de l’information est conservée pour documenter
le test et la description du système.

6.3.2.3 - Première évaluation


Au cours de cette étape, l’Auditeur recherche si la conception de la procédure ou du
système décrit permet de protéger l’entreprise contre :
1. les risques d’erreurs pouvant se produire dans le traitement des données
2. les risques de pertes non enregistrées.

49
Les contrôles identifiés doivent être conçus pour s’assurer que :

1. toutes les opérations sont enregistrées (exhaustivité)


2. les opérations enregistrées sont réelles (réalité)
3. les opérations sont correctement enregistrées et présentées (respect des règles et
méthodes de comptabilisation, d’évaluation et de présentation).

Cette évaluation peut être réalisée à l’aide de questionnaire de contrôle interne (voir
techniques et outils).

La conclusion de l’évaluation préliminaire permet au Commissaire aux Comptes de


déterminer :

1. les domaines où les contrôles sont effectivement prévus pour assurer la fiabilité de
l’information financière,
2. les domaines où l’absence de contrôles fait peser un risque d’erreurs pouvant
affecter la fiabilité de l’information financière. Tout contrôle non documenté doit
être considéré comme une absence de contrôle.

 L’existence de contrôles fiables constitue une forte probabilité que les comptes soient
fiables. Lorsque ces contrôles sont jugés utiles au fondement de son opinion, l’Auditeur
peut réduire l’étendue de ses contrôles sur les comptes tout en obtenant une confiance
plus grande que celle qui aurait pu résulter d’une multiplication des sondages.

 Lorsque les contrôles ne sont pas prévus ou mal réalisés, il existe au contraire une
probabilité que des erreurs affectent les comptes et ne soient pas détectées. Le
Commissaire aux Comptes devra organiser ses contrôles pour évaluer l’incidence
possible de ces erreurs sur la fiabilité des comptes. Les risques identifiés seront
récapitulés sur une feuille de travail spécialisée : Synthèse de l’appréciation du
contrôle interne.

Celle-ci indique, par référence au questionnaire de contrôle interne et à la description de


la procédure :

1. les faiblesses apparentes du système


2. l’incidence possible sur les comptes annuels
3. l’incidence sur le programme de travail

6.3.2.4 - Confirmation - Vérification du Fonctionnement : test de permanence


L’existence de contrôles programmés dans la procédure n’est cependant pas suffisante
pour tirer des conclusions sur la fiabilité des comptes. Le Commissaire aux Comptes devra
conforter cette présomption de fiabilité en effectuant des sondages tout au long de
l’exercice pour s’assurer qu’ils ont été correctement appliqués.
Le Commissaire aux Comptes ne doit vérifier que les contrôles sur lesquels il souhaite
s’appuyer pour fonder son opinion et non l’ensemble des systèmes de l’entreprise.

La vérification du fonctionnement des contrôles utiles nécessite la préparation d’un


programme de travail détaillé, établi sur une feuille de travail spécialisée : Programme de
vérification du fonctionnement des procédures.

Ce programme décrit de façon précise la nature du contrôle dont le fonctionnement doit


être vérifié, la source et la nature des informations et documents à vérifier et l’étendue
du sondage qui doit porter sur l’exercice.

50
Les sondages sur le fonctionnement des systèmes doivent être organisés en recherchant
l’élément qui, tout en donnant le plus de force probante au contrôle, est le plus facile à
vérifier.

Ce souci d’efficacité conduit à distinguer deux types de contrôles :

1.Les contrôles de prévention sont réalisés lors du traitement des opérations, avant de
passer à une phase suivante et, notamment, avant leur enregistrement ; ils sont le plus
souvent matérialisés par un visa.

 vérification des limites de crédit d’un client avant d’exécuter sa commande
 vérification de la réception et de la conformité de la commande avant de donner le
bon à payer sur une facture fournisseur,
 contrôles arithmétiques des documents avant leur enregistrement, ....

2. Les contrôles de détection sont des contrôles globaux effectués sur un groupe
d’opérations de même nature qui ont pour but de s’assurer qu’il n’existe pas d’anomalies
ou de les déceler.

 rapprochement bancaire ou d’une balance avec un compte collectif
 contrôle de séquence, listes d’anomalies
 comparaison d’un inventaire physique avec l’inventaire permanent
 contrôle des marges, de vraisemblance....

Ces contrôles sont généralement plus efficaces car ils permettent de couvrir un plus grand
nombre d’opérations. Leur réalisation entraîne le plus souvent la création d’un nouveau
document (par exemple l’existence d’un état de rapprochement bancaire prouve
l’existence d’un contrôle des écritures bancaires comptabilisées).

Toutefois, l’organisation des sondages doit porter sur ces deux types de contrôles, les
contrôles globaux ne permettant pas toujours de déceler certaines anomalies (erreurs qui
se compensent par exemple).

Dans la réalisation de ces sondages de vérification, le Commissaire aux Comptes dispose de


plusieurs techniques :

1. L’examen de l’évidence du contrôle

Cette technique permet de couvrir des échantillons élevés en peu de temps.


 existence d’un visa attestant le contrôle arithmétique des factures
 existence des douze rapprochements bancaires mensuels.

Toutefois sa force probante n’est pas toujours suffisante pour être utilisée seule.
L’existence du visa ne prouve pas formellement que le contrôle a été fait ou correctement
exécuté. L’existence du rapprochement bancaire ne présume pas l’absence d’erreurs,
volontaires ou non, dans son exécution.

2. La répétition des contrôles

Le Commissaire aux Comptes doit s’assurer que, si les contrôles existent, ils ont été
correctement effectués. Si une bonne séparation des fonctions, un contrôle réciproque des

51
tâches et des procédures de supervision peuvent le conforter dans son appréciation de la
qualité de l’exécution des contrôles, il devra néanmoins procéder à une répétition d’un
certain nombre d’entre eux.


 Le Commissaire aux Comptes vérifie lui-même un certain nombre de contrôles
arithmétiques.
 Il vérifie l’exactitude d’un rapprochement bancaire avec les journaux de banque,
les pièces justificatives de la banque et de l’entreprise et contrôle l’apurement des
écritures de rapprochement.
 Ce type de contrôles est nécessairement plus long et il portera généralement sur
des échantillons plus réduits.

3. L’observation

L’observation de l’exécution d’un contrôle permet au Commissaire aux Comptes de mieux


comprendre la façon dont le contrôle est réalisé et de vérifier sa correcte exécution.


 Le Commissaire aux Comptes peut examiner la façon dont les marchandises reçues
sont vérifiées et comptées par le service réception,
 Il peut s’assurer que les mesures de protection physique des actifs sont effectives
ou que les procédures de réception du courrier et d’enregistrement des valeurs se
déroulent correctement et que les consignes d’annulation des documents
justificatifs de paiement sont bien exécutées.

Ces contrôles ont une portée limitée dans la mesure où le personnel agira peut-être
différemment lorsqu’il se sait observé. Il seront surtout efficaces lors de l’exécution
d’opérations ponctuelles.

  l’observation de la prise d’inventaire est le seul moyen de s’assurer que la procédure


d’inventaire est correctement suivie.

6.3.2.5– Evaluation finale

La vérification du fonctionnement du système est effectuée chaque année de façon à


s’assurer qu’il n’existe pas de déviation à l’exécution des contrôles et que le Commissaire
aux Comptes peut continuer à se fonder sur les contrôles jugés utiles pour limiter ses
travaux sur le contrôle des comptes.

Lorsque les anomalies de fonctionnement sont nombreuses et peuvent altérer la fiabilité


des enregistrements comptables, le Commissaire aux Comptes sera obligé de reconsidérer
son évaluation préliminaire et ne pourra tenir compte des contrôles qu’il avait jugés utiles
pour établir son programme de contrôle des comptes.

Ce n’est donc qu’après avoir vérifié le fonctionnement des contrôles sur lesquels il
souhaite s’appuyer qu’il pourra établir le programme définitif de contrôle des comptes. Il
sera ainsi adapté au niveau de qualité du contrôle interne.

Cette corrélation entre l’appréciation du contrôle interne et le programme de contrôle des


comptes doit être clairement identifiée dans les dossiers de travail. De même que pour
l’évaluation préliminaire, le constat des anomalies de fonctionnement sera effectué sur la
feuille de travail : Synthèse de l’appréciation du contrôle interne qui indiquera :
 les anomalies de fonctionnement

52
 l’incidence possible sur les comptes annuels
 l’incidence sur le programme de travail.

Cette feuille de synthèse regroupe donc les domaines qui sont susceptibles de créer une
zone de risque pour la fiabilité des comptes annuels et relevés lors de l’évaluation
préliminaire et lors de la vérification du fonctionnement.

6.3.3 - OUTILS

Les techniques et outils de l’appréciation de contrôle interne sont résumés ci-dessous pour
chaque étape.

ETAPES TECHNIQUES ET OUTILS


DESCRIPTION DU SYSTEME NARRATIF OU DIAGRAMME
EVALUATION PRELIMINAIRE QUESTIONNAIRES - SYNTHESE DE L’ACI
VERIFICATION DU FONCTIONNEMENT SONDAGES
EVALUATION FINALE SYNTHESE DE L’ACI

PROGRAMME DE CONTROLE DES COMPTES

6.3.3.1 - Description du système

La description du système étudié peut être narrative ou normalisée. Elle a pour but de
décrire ce qui devrait se passer dans l’entreprise pour le comparer à ce qui s’y passe
réellement.

Elle s’effectue à partir des manuels de procédures lorsqu’ils sont suffisamment clairs et
détaillés et par entretiens avec les chefs de service et le personnel qui effectue les
opérations.

L’objectif n’est pas de décrire toutes les procédures.


La description doit être orientée vers la recherche des contrôles internes comptables en
évitant les détails superflus, les descriptions de procédures administratives ou de systèmes
non significatifs.

53
6.3.3.2 - Le tracé des diagrammes

Les procédures d’un système ou d’une fonction de l’entreprise sont décrites dans un ou
plusieurs tableaux ou tracés. Pour éviter les descriptions trop complexes, on peut utiliser
pour un système autant de tracés qu’il y a d’opérations homogènes élémentaires (ou sous-
systèmes).

Chaque tracé représentant un système ou sous-système est subdivisé en colonnes


représentant les services ou personnes intervenant dans les procédures.

Pour y représenter les opérations, on utilise des symboles normalisés.


Document distribué

6.3.3.3 - Evaluation des risques d’erreurs

L’identification des contrôles peut être effectuée par le simple examen des circuits
d’information mais afin de faciliter cette recherche, le CAC peut s’aider de questionnaires
spécialisés.

Un exemple des principaux contrôles devant exister dans les petites entreprises est donné dans le
guide : Orientation et appréciation du contrôle interne dans les petites entreprises.

54
7. TROISIEME ETAPE 
ETAPE : EXAMEN DES COMPTES ANNUELS

7.1. GENERALITES : NORME

L’Auditeur obtient tout au long de sa mission les éléments probants, suffisants et


appropriés pour fonder l’assurance raisonnable lui permettant de délivrer sa certification.

A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrôle.

Il effectue un choix parmi ces techniques qu’il justifie dans ses dossiers, il lui appartient
de déterminer les conditions dans lesquelles il met en oeuvre ces techniques ainsi que
l’étendue de leur application.

7.2. MOYENS

Trois techniques sont caractéristiques de l’AUDIT.


Leur non utilisation éventuelle doit être justifiée.

 Inspection physique, ou observation des éléments d’Actif


 Confirmation directe auprès des tiers
 Lettre d’affirmation des dirigeants

Elles sont complétées par des techniques « basiques » :

1. Examen des documents détenus par l’Entreprise


. Factures, relevés bancaires.....

2. Examen des documents créés par l’Entreprise


. Factures clients, notes de frais

3. Contrôles arithmétiques - Analyse, estimation, rapprochements et recoupements

4. Examen analytique :

Selon la CNCC, l’examen analytique est un ensemble de procédures de révision consistant


à:
 Faire des comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et des
données antérieures, postérieures ou prévisionnelles, ou des données d’entreprises
similaires, et établir des relations entre elles.
 Analyser les fluctuations et les tendances
 Etudier et analyser les éléments inhabituels qui en sont issus.

 Ces procédures analytiques peuvent être mises en œuvre de la façon suivante :

1. Revue de vraisemblance : elle consiste à procéder, lors du contrôle des comptes, à


un examen critique des composantes d’un solde, d’un journal … pour identifier
celles qui sont a priori anormales : comptes sans intitulé, libellé incohérent, journal
non adapté …

2. Comparaison de données absolues par rapport à des périodes antérieures, à un


budget, à des entreprises comparables.

55
3. Comparaison de données relatives. Il s’agit de déterminer des pourcentages ou des
ratios qui peuvent être comparés (y compris pour des données non financières).

4. Analyses de tendances. Toute évolution significative incohérente DOIT être


expliquée par l’auditeur (variation inexplicable a priori, absence d’une variation
attendue …)

Pour l’ensemble de ces mises en œuvre le CAC s’appuie sur les documents et informations
verbales obtenues des dirigeants et salariés.

7.3. OBSERVATIONS PHYSIQUES

« L’observation physique est un des moyens les plus efficaces pour s’assurer de l’existence
d’un actif : elle n’apporte cependant qu’une partie des éléments probants qui sont
nécessaires au Commissaire aux Comptes pour fonder son jugement. Seule l’existence du
bien est confirmée. Les autres éléments, tels que propriété du bien, valeur attribuée,
etc ...., doivent être vérifiés par d’autres techniques. Cependant, l’observation physique
peut, dans certains cas, apporter une partie des éléments probants concernant la
propriété ou la valeur du bien. »

Dans la plupart des entreprises, l’observation physique est le seul moyen pour le
Commissaire aux Comptes de s’assurer de la réalité et de l’existence des stocks :
 soit parce qu’il n’existe pas d’inventaire permanent, ce qui peut être souvent le
cas dans les petites entreprises.
 soit alors qu’il existe un inventaire permanent mais que le niveau de preuve obtenu
par l’examen d’une documentation essentiellement d’origine interne (bons de
réception, bons d’expédition) serait insuffisant.

La responsabilité des prises d’inventaire est du ressort de l’entreprise. L’objectif du


Commissaire aux Comptes est de s’assurer que :

7.3.1 – Préalablement à la prise d’inventaire

l’entreprise a prévu des moyens adaptés permettant d’effectuer le recensement des actifs
dans de bonnes conditions de fiabilité.

Cet objectif est rempli par :


 La prise de connaissance préalable de la Procédure
 L’examen des modalités de mise en œuvre
 Le contact avec le responsable de la prise d’inventaire
 Le recensement des lieux à contrôler
 L’étude des moyens mis en œuvre

56
7.3.2 - Pendant

ces moyens sont mis en oeuvre de façon satisfaisante. Cette phase consiste à vérifier que
les personnes chargées de l’inventaire appliquent correctement les procédures.

Le CAC va donc à partir de la description précédente :

 Vérifier la bonne application de la Procédure prévue


 Contrôler par sondage certains comptages
 Analyser les éventuels incidents

7.3.3 - Après

les travaux d’inventaire ont été correctement exploités par l’entreprise. Cette phase
consiste à contrôler que les quantités recensées sont bien celles qui sont utilisées pour la
comptabilisation du montant des stocks et des en-cours.

 Exhaustivité des documents utilisés pour la prise d’inventaire


 Rapprochement global
 Valorisation

L’Auditeur peut utiliser des questionnaires de contrôle.

7.4. CONFIRMATION DIRECTE OU EXTERNE

« La confirmation directe est une procédure qui consiste à demander à un tiers ayant des
liens d’affaires avec l’entreprise vérifiée de confirmer directement au Commissaire aux
Comptes des informations concernant l’existence d’opérations, de soldes, ou tout autre
renseignement ; il appartient au Commissaire aux Comptes de déterminer les conditions
auxquelles il soumet sa mise en oeuvre ainsi que l’étendue de son application.
La confirmation directe permet en général au Commissaire aux Comptes d’atteindre ses
objectifs plus rapidement et de façon plus satisfaisante que d’autres moyens de
contrôles. La confirmation directe pourra cependant n’être pas suffisante. Elle ne
constitue qu’une partie des éléments probants que le Commissaire aux Comptes doit
réunir pour fonder son jugement. Par exemple, une confirmation de solde reçue d’un
client donne une qualité de preuve très satisfaisante quant à l’existence de la créance.
Elle ne signifie pas que le client est solvable et que la créance sera encaissée. Des
procédures devront également être mises en oeuvre pour vérifier que toutes les créances
non réglées figurent dans les comptes. »

Cette procédure s’adressera :

Document distribué

57
7.4.1 - Nature

Deux types de confirmation positive :


 Demande aux tiers de confirmer une information que l’on transmet.
 Demande aux tiers de donner une information non transmise (la plus utilisée).

Un type de confirmation négative : le tiers ne répond que s’il est en désaccord (peu).

7.4.2 - Modalités

L’auditeur doit respecter certains critères :

7.4.2.1 La date de mise en œuvre

Elle doit être choisie pour laisser un temps suffisant pour obtenir les réponses avant la
clôture des opérations de contrôle. Par ailleurs la date des éléments contrôlés peut être
différente de la date d’arrêté des comptes.

7.4.2.2. Envoi des demandes

Les demandes sont établies et signées par l’Entreprise, sous le contrôle de l’Auditeur, qui
en assure l’envoi.
Une enveloppe (affranchie) à l’adresse du cabinet doit être jointe à l’envoi pour la
réponse.

6 4.2.3 Dépouillement et traitement des réponses

Chaque réponse est classée et analysée, par rapprochement avec les comptes et
informations de l’entreprise.
Les éléments en rapprochement peuvent résulter :
. du décalage de date
. d’erreur d’imputation de compte
. de litiges ou désaccords

Chaque différence est expliquée et les justificatifs comptables examinés avec attention,
afin de détecter les erreurs éventuelles pouvant exister sur d’autres comptes.
En effet, les travaux réalisés sur l’échantillon sélectionné seront projetés sur l’ensemble
de la population. Ainsi, les éventuels écarts seront rapportés proportionnellement à
l’ensemble dans la feuille d’ajustement.

7.4.2.4 Contrôles de substitution

En cas de non réponse, des contrôles de substitution sont mis en œuvre : recherche des
paiements postérieurs à la clôture, recherche des pièces justificatives des soldes et/ou
mouvements.
C’est également le cas lorsque, pour des raisons que l’auditeur juge légitimes, l’entreprise
refuse la circularisation de certains tiers.

En effet, tous les comptes sélectionnés doivent obligatoirement être vérifiés pour que
l’échantillonnage soit efficace.

58
7.5. LETTRE D’AFFIRMATION

C’est un document dans lequel un dirigeant affirme, sous sa responsabilité, que les
comptes sont conformes aux règles comptables.

Il existe une lettre d’affirmation générale où le dirigeant affirme que les comptes sont
réguliers et sincères et qu’ils prennent en compte toutes les informations et évènements
concernant l’entreprise.
Cette lettre est peu utilisée car les entreprises où la structure et le niveau du signataire
sont tels qu’il soit en situation de pouvoir la produire sont rares.

En revanche la lettre d’affirmation particulière, dans laquelle, le dirigeant affirme que la


position de l’entreprise traduite dans les comptes correspond à la réalité de la situation
est plus fréquente.
Ex : Procès en cours
Absence de litige

Cette procédure ne diminue pas la responsabilité du CAC mais la fait partager par les
dirigeants.

Certaines normes prévoient expressément d’y recourir :

 Prise en considération de la possibilité de fraudes et d’erreurs lors de l’audit des


comptes (Norme 2-105)
 Prise en compte des textes légaux et réglementaires (Norme 2-106)
 Parties liées (Norme 2-425)
 Continuité de l’exploitation (Norme 2-435)

7.6. CONTROLE DES COMPTES

L’exécution du programme de contrôle des comptes doit permettre au Commissaire aux


Comptes de réunir des éléments probants suffisants pour s’assurer que les dispositions
légales et réglementaires auxquelles est soumise l’entreprise sont bien respectées. Il s’agit
en particulier des règles de présentation et d’évaluation prévues par le Code de
Commerce, le Plan Comptable Général et les plans comptables professionnels. Il sera
particulièrement attentif dans ses divers contrôles sur les comptes au respect des principes
comptables de base.

59
8. L’ACHEVEMENT DE L’AUDIT

L’évaluation du contrôle interne et l’examen des comptes impliquent des travaux de détail
qui présentent le plus souvent un caractère matériel et mécanique. A l’inverse,
l’achèvement de l’audit constitue un examen global qui se fonde sur la réflexion de
l’auditeur.
Elle doit le conduire à émettre son opinion en fonction des éléments de preuve collectés
en faisant preuve d’esprit critique.

8.1. REVUE DES OPTIONS COMPTABLES PRISES PAR L’ENTREPRISE

Acquises lors de la prise de connaissance générale de l’Entreprise, elles sont vérifiées tout
au long des contrôles.
Lors de cette phase finale, le CAC synthétise les informations et procède à l’examen de la
cohérence d’ensemble.

8.2. EVENEMENTS POSTERIEURS A LA DATE DE CLOTURE DES COMPTES

8.2.1 - Evénements survenus entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes
annuels (A 123-20 et 232-1) :
Si ces événements affectent la présentation des comptes, et si leur origine est antérieure
à la clôture de l’exercice, les documents de synthèse devront les intégrer.
Le CAC devra procéder à des contrôles particuliers pour s’assurer de leur prise en compte :
 Examiner les procédures internes
 Consulter les PV des organes compétents
 Interroger la direction
 Interroger les avocats et conseils (période postérieure à la circularisation)

8.2.2 - Evénements survenus après la date d’arrêté des comptes annuels :


S’ils sont significatifs, le rapport du Conseil d’Administration devra en faire état, sous le
contrôle du Commissaire aux Comptes qui peut rédiger, le cas échéant, une
communication complémentaire au rapport.
S’ils étaient d’une importance telle qu’ils modifient fondamentalement les états
financiers, ou si l’AG décidait de les faire refaire, des états modifiés devraient être
présentés à l’Assemblée Générale et le CAC établirait alors un complément de rapport (A
232-23).

8.3. EXAMEN DES COMPTES ANNUELS

8.3.1 - Examen de la présentation :


Au regard du dossier, le CAC s’assure :

 Du respect des règles de présentation


 De la permanence des formes et méthodes
 De la bonne classification des comptes
 De l’absence de regroupements abusifs

60
8.3.2 - Examen de l’information complémentaire :
L’Annexe sera examinée notamment dans le cas de changement de méthode,
d’événements survenus après clôture ou de prise de participation.

8.4. REVUE FINALE DES DOCUMENTS DE TRAVAIL

Elle est généralement réalisée par deux personnes : le responsable des travaux et le
signataire du dossier qui s’assurent :
1. De l’exhaustivité des travaux en reprenant le programme de travail et vérifiant sa
complète exécution notamment en ce qui concerne les points ayant fait l’objet
d’un report.
2. De la qualité des travaux en contrôlant la logique et l’homogénéité des conclusions
partielles et finales du dossier.
3. De la correcte indexation des documents de travail
4. De la présence du visa de la personne qui révise

8.5. FORMULATION DE L’OPINION


Elle est établie sur la base de la feuille d’ajustement (éléments chiffrés et non chiffrés) et
de l’intime conviction du signataire.
Elle prend une des trois formes prévues par les textes :
 Certification pure et simple
 Certification avec réserves (désaccords ou limitations)
 Refus de certification (désaccords, limitations ou incertitudes)

Dans ces deux dernières formes, le signataire porte une attention particulière à la
rédaction des raisons de son opinion défavorable.

61
9. COMPLEMENT 
COMPLEMENT : l’audit en milieu informatisé

9.1. Introduction

L'informatique tient une place de plus en plus grande dans la vie des entreprises, non
seulement pour la production des comptes, mais également pour la gestion, la
production... Le développement du télétraitement et de l'Edi (Echange de données
informatisé) accélère l'évolution vers le " zéro papier ".

L'existence de systèmes informatiques ne modifie pas le schéma général de la


méthodologie d'audit, mais elle implique des risques et des techniques nouvelles de
contrôle. Il n'est donc plus possible aujourd'hui, pour un commissaire aux comptes,
d'en ignorer les incidences et de ne pas en exploiter les possibilités.

L'existence même de l'informatique modifie les risques généraux du fait de :

1. la puissance et la fragilité qu'elle génère en facilitant la concentration des


informations (serveurs,banques de données centrales, entrepôts de données
par exemple) et leur circulation (terminaux d'interrogation ou de génération de
données, par exemple) ;

2. l'évolution technologique permanente des systèmes qui nécessite une formation


importante des "utilisateurs" pour être à même d'en apprécier les risques, de
discuter avec les informaticiens et d'orienter ou utiliser les travaux des
spécialistes auxquels ils ont recours le cas échéant ;

3. l'automatisation du traitement de l'information qui augmente la sécurité par


rapport à un système manuel si le programme est fiable, mais augmente les
report d’erreur dans un système mal programmé ;

4. un risque accru de voir disparaître la trace du flux d'information de l'origine des


opérations à leur traduction dans les comptes annuels en l’absence
d’intervention humaine (systèmes intégrés, systèmes experts...) ;

5. la prise de conscience parfois insuffisante, dans les entreprises, des risques


spécifiques liés à l'informatique, notamment en matière de continuité de
l'exploitation, de confidentialité des données, de sécurité...

Ces phénomènes s'accentuent avec leur développement rapide. La dématérialisation


pose également d'autres problèmes tant au niveau de l'organisation des entreprises
que de leur contrôle.

Certains systèmes nécessitent des compétences informatiques développées pour


pouvoir entrer dans les programmes, accéder à des bases de données complexes...,
mais le commissaire aux comptes doit disposer d'une culture informatique suffisante :

1. pour pouvoir aborder les risques informatiques des entreprises. Cette approche
ne nécessite pas une compétence particulière dans l'utilisation de
l'informatique, même si une certaine pratique aide à mieux percevoir les
risques et les contraintes ;

2. pour pouvoir dialoguer et superviser les spécialistes auxquels il fait appel


lorsque la complexité des systèmes le justifie.

Malgré ses contraintes techniques spécifiques, l'informatique n'est pas et ne doit pas
être considérée comme une fonction isolée de l'entreprise : elle doit être en
permanence intégrée à la démarche du commissaire aux comptes.

62
La prise de connaissance de la fonction informatique et de l'ensemble des mesures de
sécurité qui garantissent la qualité des systèmes, la pérennité des traitements et la
sécurité matérielle des données et du matériel est une étape essentielle pour
permettre au commissaire aux comptes d'apprécier les risques et les conséquences de
l'informatique sur la nature et l'étendue de ses contrôles.

L'existence de contrôles programmés au sein des applications peut contribuer


largement à la fiabilité du contrôle interne. La connaissance des applications
principales, souvent à l'origine des données comptabilisées, et l'appréciation de la
qualité des contrôles préprogrammés doivent donc faire partie intégrante de l'étape
d'évaluation du contrôle interne.

Le contrôle des comptes peut être fortement influencé et fiabilisé par l'utilisation des
résultats des contrôles préprogrammés, des fichiers de l'entreprise et par de logiciels.

9.1.1 - Le format des données

Le format des données pour l'entreprise est libre, toutefois les données informatiques
doivent, pour les besoins de contrôle de l'administration si la société opte pour un
contrôle sur le matériel de cette dernière, répondre à des spécifications précises :

1. fichiers "à plat" à organisation séquentielle et structure zonée ;

2. respect de l'une des normes suivantes :

 fichiers EBCDIC ou ASCII, sur bandes magnétiques

de largeur 1/2 pouce, à 9 pistes, de densité d'enregistrement 1600/6250 bpi (densité des
informations sur la bande), à étiquetage normalisé et sans indicateur de séquence de blocs ;

 fichiers ASCII sur disquettes magnétiques


3 1/2 pouces ou 5 1/4 pouces à simple, double ou haute densité d'enregistrement, formatées sous
MS/DOS (système d'exploitation). Les séparateurs d'articles et de champ sont respectivement les
caractères Line Feed et Shift Out représentés en ASCII sous la forme hexadécimale (OA) 16 et (OE)
16 ;

3. format des données conforme à certaines spécifications.


Les nombres entiers codés en numérique binaire (complémentés à deux bits de signe) et les
nombres réels codés en virgule flottante sont convertis en code caractère. Le point sépare la
fraction entière de la partie décimale. Les zones numériques sont cadrées à droite et complétées à
gauche par des zéros. Elles sont signées (1 er caractère à partir de la gauche) et non compactées.
Les zones alphanumériques sont cadrées à gauche et complétées à droite par des espaces. Seuls les
caractères alphabétiques en majuscule peuvent être utilisés. Les caractères minuscules ou
accentués sont donc prohibés.
Les dates sont exprimées au format A.A.M.M.J.J. sans séparateurs. "

9.1.2 - Les délais de conservation

Outre le délai normal de conservation des documents visés par les droits de
communication et de contrôle de l'administration fiscale (6 ans), le livre de procédure
fiscale prévoit :

 la conservation pendant 3 ans des supports informatiques d'origine, puis sur tout
support au choix du contribuable pour les 3 années restantes ;

 la conservation jusqu'à la fin de la 3 ème année suivant celle à laquelle elle se


rapporte de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à
l'exécution des traitements, sur le support sur lequel elle a été élaborée ;

63
 l'obligation pour le contribuable d'assurer la conversion et la compatibilité des
fichiers avec les matériels et logiciels existant lors du contrôle, si nécessaire,
dans le cas où l'environnement informatique de l'entreprise a été modifié
pendant le délai de 6 ans.

9.1.3 – Les normes professionnelles

L'informatique fait partie intégrante des systèmes d'information et de l'organisation


des entreprises. Elle ne modifie donc rien aux principes qui gouvernent la
méthodologie de l'audit.

9.2. INCIDENCE DE L'INFORMATIQUE SUR L'APPROCHE

L'existence de systèmes informatisés influe de plusieurs façons sur l'audit :

1. la qualité de l'environnement informatique influe sur la fiabilité d'ensemble du


processus d'information et des systèmes qui en émanent ;

2. la qualité des applications influe directement sur la qualité du contrôle interne


des fonctions correspondantes ;

3. l'utilisation de l'informatique permet de réaliser des contrôles difficilement


envisageables à la main.

L'existence d'une fonction informatique influe sur toutes les étapes de la mission :

1. lors de la prise de connaissance, le commissaire aux comptes doit comprendre


les caractéristiques générales de l'informatique de l'entreprise afin d'apprécier
son incidence sur son approche de la mission.
L'approche sera différente selon que la tenue de la comptabilité est sous-traitée à l'extérieur
(chez un expert comptable, par exemple) ou réalisée en interne ;
Dans ce cas, les risques sont différents si l'entreprise utilise des progiciels du marché, des logiciels
développés sur système central ou des logiciels développés sur micro ou mini, sans maîtrise
centralisée.

2. la fonction informatique, si elle est significative, doit faire l'objet d'une


appréciation du contrôle interne spécifique qui portera sur l'organisation
générale de la fonction elle-même et/ou sur certaines applications ;

3. lors du contrôle des comptes, la fiabilité des systèmes informatiques influe sur
la nature et l'étendue des contrôles à réaliser.
Si le système informatique comporte des contrôles intégrés sur les réceptions non facturées
dont le fonctionnement a pu être vérifié, le commissaire aux comptes pourra se servir des listings
d'anomalies produits par le système pour vérifier leur traitement dans l'arrêté des comptes au lieu
de rechercher lui même ces réceptions.

L'utilisation des logiciels de contrôle ou d'interrogation de fichier peuvent permettre au commissaire


aux comptes de réaliser des contrôles exhaustifs de calcul, des sélections d'échantillon...

64
9.3. LES RISQUES LIES A LA FONCTION INFORMATIQUE

9.3.1 - La politique informatique

Si la politique informatique de l'entreprise, quelle que soit sa taille, n'est pas


suffisamment rigoureuse, il peut en résulter :

 un développement anarchique du matériel et des logiciels et des acquisitions


inadaptées aux besoins ;

 des coûts excessifs ;

 une évolution non maîtrisée.

 une maintenance insuffisante , donc un risque système important.

Il est, entre outre, souhaitable que la fonction informatique, quel que soit son degré
de sophistication, soit placée sous le contrôle hiérarchique de la direction générale et
étroitement coordonnée avec les utilisateurs afin d’éviter la prédominance d’un
Directeur Informatique ou des systèmes d’information.
 Exemples de conséquences d'un processus de développement mal maîtrisé
. Erreur de conception d'un système de facturation décentralisée nécessitant sa refonte complète ;
coût 60 MF pour l'entreprise, impossibilité de certifier car le chiffre d'affaires est incontrôlable ;

. Mauvaise imputation de dossiers médicaux lors d'une migration de fichiers vers un nouveau
système ; conséquences inchiffrables ;

. Acquisition de matériels de capacité insuffisante ; blocage du système par saturation, impossibilité


d'éditer les comptes annuels.

9.3.2 - La séparation des fonctions

Le cumul des fonctions de développement, d'exploitation et de contrôle au sein de


l'informatique génère des risques de modifications indues des programmes et des
données.

Cette séparation est souvent difficile à réaliser. Elle peut être gérée par le recours à
des sociétés de services chargées de mettre en place les systèmes.

 Exemples de sinistres résultant d'une mauvaise séparation de fonctions


. Modification illicite d'un programme de versement d'allocations familiales et multitudes de petites
indemnités versées sur des comptes de complices : montant détourné 5 M.F. et charges surévaluées
d'autant ;

. Installation d'une application personnelle sur l'ordinateur de la société et détournement d'heures


machines et de services connexes estimés respectivement à 0,5 et 0,4 M.F. ;

. Installation d'une bombe logique dans un logiciel de vente par correspondance ; la direction a été
obligée de payer une rançon de 1,5 M.F...

9.3.3 - Les procédures de développement

Des procédures de développement des applications insuffisamment maîtrisées peuvent


aboutir à la mise en place de produits inadaptés, à des erreurs répétitives, à des
surcoûts...

65
La mise en service d'une application informatique doit donc, au minimum, être
précédée
 d'un cahier des charges précis,
 d'une étude de faisabilité,
 d'une phase de test,
 d'une formation des utilisateurs,
 ...

Documents à analyser par le CAC et à insérer dans le dossier permanent.

 Exemples d'anomalies résultant d'une mise en exploitation mal maîtrisée


. Erreur de conception d'un logiciel de CAO-GPAO détectée au bout de quatre mois d'exploitation à
la suite des réclamations clients qui ne recevaient pas les produits commandés ; nécessité de
reprendre les produits, d'émettre des avoirs et de déprécier les stocks invendables ;
. Erreur de conception d'une chaîne " zéro stock " sur des produits onéreux et à prix fluctuant
aboutissant à la fois à des surstocks et des ruptures de stocks, évaluation des stocks en fin
d'exercice problématique du fait des variations de prix.

Dans un environnement micro-informatique, les procédures de développement


concernent :

 soit l'acquisition de logiciels externes, qui devrait alors être précédée par les
mêmes procédures que celles décrites ci-dessus, et garantir la disponibilité de
la documentation et des programmes sources afin de limiter la dépendance de
l'entreprise vis-à-vis de son fournisseur (ce qu'il est souvent difficile d'obtenir
de la part des sociétés de service) ;

 soit le développement interne d'applications " maison ", qui, en l'absence de


véritable spécialiste et de procédures de tests suffisantes, peuvent s'avérer peu
fiable.
 Exemple d'anomalies dans des applications " maison "

. Un tableur mal protégé peut aboutir à des formules de calcul erronées et, par conséquent, à des
risques permanents d'où la nécessité, pour le CAC, d'un contrôle systématique des calculs ayant
servi à la préparation des comptes.

9.3.4 - L'accès aux données et au matériel

Une protection insuffisante des données et du matériel peut aboutir à la perte, la


modification ou le détournement de données importantes pour l'entreprise.

 Exemples de pertes résultant d'une mauvaise protection des accès aux données
. Utilisation du mot de passe d'urgence pour obtenir les mots de passe individuels et passage
d'écritures de virement injustifiées (3 M.F.) ;
. Modification de la chaîne stock permettant de détourner les écarts entre l'inventaire physique et
la comptabilité ;
. Implantation criminelle de virus entraînant la destruction d'informations vitales pour l'entreprises
et nécessité de refaire la comptabilité ;

66
. Diffusion des mots de passe par messagerie électronique ; interceptés par des pirates, ces mots de
passe ont été utilisés pour bloquer le réseau pendant plusieurs jours ;
. Vols de fichiers importants pour l'entreprise (logiciel de production, espionnage industriel...) ou
pour les clients (inventaire des objets de valeur chez un assureur...).

Ces exemples illustrent l'importance des mots de passe, du mode de diffusion et de la


protection matérielle des données. Cette protection est encore plus cruciale dans le
cadre des télétraitements.

9.3.5 - La sécurité des traitements

Les procédures de l'entreprise doivent garantir, notamment :


 l'utilisation des bonnes versions de programmes ;
 le bon enchaînement des différentes générations de fichier ;
 l'exhaustivité des traitements ;
 le contrôle des entrées et des sorties.

Les " gros et mini systèmes " comportent généralement des procédures intégrées pour
garantir ces différents aspects ; par contre, les risques sont plus importants en
environnement micro informatique.

9.3.6 – La sécurité physique des installations et des données

La destruction de matériel ou de données pouvant entraîner des conséquences très


graves pour l'entreprise, il est fondamental qu’elle respecte les règles élémentaires en
matière de :
 protection de l'installation électrique et informatique contre les phénomènes
naturels tels que l'orage, les baisses de tension, les coupures, la poussière... ;
 protection contre les destructions, volontaires ou non, résultant d'incendies,
d'actes de vandalisme...ou le vol ;
 sauvegarde interne et externe des fichiers et programmes ;
 assurance ;
 systèmes de secours en cas de panne prolongée...

9.4. LES SPECIFICITES DES SYSTEMES MICRO

En théorie, les principes de sécurité et d'organisation devraient être les mêmes quel que
soit le système informatique utilisé (gros systèmes, mini ou micro). Toutefois la mise en
place de ces procédures est plus difficile dans un contexte micro :

1. les entreprises qui n'utilisent que de la micro informatique ont rarement, en


interne, un spécialiste de l'informatique : l'acquisition de matériel et de logiciels
est souvent moins bien contrôlée que dans les gros systèmes où les
investissements sont plus lourds et que les risques suivants sont accrus :
 matériels et logiciels inadaptés aux besoins ;
 versions périmées de logiciels ;
 développement de données importantes pour l'entreprise sans maîtrise de leur
confidentialité ;

67
2. la simplicité d'utilisation pousse à négliger la formation des utilisateurs ; il en
résulte des risques d'erreurs de manipulations ;

3. cette simplicité crée un risque de prolifération de sous programmes, sous bases


d'informations propres à chaque utilisateur qui sont sources à la fois de coûts
mal maîtrisés et d'erreurs ;

4. la dissémination géographique des données rend beaucoup plus difficile


l'organisation de leur sécurité (sauvegarde, disquettes mal protégées, disparition
de matériel, virus...) et le respect des obligations légales (déclarations,
utilisation de versions pirates...) ;

5. la séparation des fonctions essentielles est plus facilement contournée dans la


mesure où la personne qui a accès au programme traite toute l'opération ;

6. il est donc plus difficile d'assurer une supervision adéquate de l'utilisation des
programmes et des accès aux fichiers ;

7. la sécurité de certains logiciels n'est pas garantie et peut être à l'origine


d'erreurs de traitement ou de pertes d'informations ;

8. il existe de nombreux utilitaires qui peuvent être utilisés pour modifier les
programmes ou les données...

Dans ce contexte, les commissaires aux comptes seront plus restrictifs lors de
l'évaluation de la confiance à accorder aux informations produites par l'informatique.

A l'opposé, si l'organisation générale est bien maîtrisée, la micro informatique peut


contribuer à limiter certains risques et à sécuriser certaines opérations :

1. les entreprises utilisent généralement des logiciels développés par des tiers et,
en principe, soumis à des tests avant commercialisation ;

2. les paramétrages et la maintenance sont assurés par des personnes


indépendantes des utilisateurs ;

3. l'incorporation de contrôles programmés bien conçus et dont les résultats sont


surveillés par le chef d'entreprise peut permettre de pallier, au moins
partiellement, le cumul de fonctions inévitable dans une petite entreprise.

9.5. INCIDENCE SUR LE PLAN DE MISSION

Les informations obtenues sur la fonction informatique permettent au commissaire aux


comptes :
 d'apprécier si l'organisation de l'informatique de l'entreprise est cohérente et
suffisamment fiable pour garantir la fiabilité des traitements dans leur ensemble
 de déterminer les applications significatives qui devront être intégrées à son
appréciation du contrôle interne et d'apprécier leur complexité
 de décider, pour chacune d’elle, si la complexité et les outils disponibles
justifient un contrôle " autour de l'ordinateur " (c'est-à-dire à partir notamment
des contrôles manuels réalisés par les utilisateurs) ou un contrôle " à travers
l'ordinateur ".

Les décisions prises sont documentées dans le plan de mission.

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Des questionnaires de prise de connaissance et d'évaluation des risques peuvent aider le
commissaire aux comptes à déterminer l'étendue des travaux à réaliser par application

9.6. LIENS AVEC L'APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE

L'appréciation du contrôle interne dans le cadre de la mission est la résultante des


informations obtenues lors de la prise de connaissance.

Le CAC procèdera à la description des applications significatives et à leur évaluation.

Il vérifiera ensuite le fonctionnement des contrôles par des jeux d’essais, le traitement
des listes d’anomalies, le contrôle de transactions traitées …

9.7. CONTROLE DES COMPTES

L'existence de systèmes informatisés influe à 3 niveaux sur l'approche du contrôle des


comptes :

1. L'utilisation des contrôles programmés par l'entreprise, selon l'appréciation qui a


été faite de leur fiabilité

2. L'exploitation des fichiers de l'entreprise


3. L'utilisation de l'informatique pour la documentation ou la réalisation de certains
travaux de contrôles.

9.7.1 – Utilisation des contrôles programmés

Si, lors de l'appréciation du contrôle interne, le commissaire aux comptes a identifié des
contrôles programmés qui correspondent à ses propres besoins et a pu s'assurer de leur
bon fonctionnement, son contrôle des comptes pourra être facilité (exploitation des
listings d'anomalies générés par l'ordinateur, vérification de leur apurement à la date de
clôture …).


Il existe dans le système un fichier des commandes fournisseurs qui distingue les commandes livrées
facturées et les commandes livrées non facturées. En fin d'exercice, le commissaire aux comptes
peut :
. s'assurer que ce fichier est bien arrêté après prise en compte des dernières réceptions de
l'exercice (rapprochement avec les informations relevées lors de l'assistance à l'inventaire physique)
et les dernières factures comptabilisées (rapprochement avec le journal des achats) ;
. vérifier que les factures à recevoir apparaissant sur l'état des commandes en cours ont été
correctement provisionnées.

Par contre, s'il n'existe pas de contrôle programmé et que l'environnement de sécurité
informatique n'est pas fiable, le commissaire aux comptes développe ses contrôles pour
s'assurer que toutes les informations ont bien été traitées.
 vérification de la reprise des à nouveaux ;
totalisation des journaux sur l'année ;
cohérence entre les comptabilités auxiliaires et la comptabilité générale ;
exhaustivité des factures saisies ;

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9.7.2 – Utilisations des fichiers

L'existence de fichiers informatiques, couplée avec l'utilisation de logiciels


d'interrogation, peut permettre au commissaire aux comptes de réaliser des travaux
qui, en nature ou en volume, seraient difficilement envisageables à la main. Les
logiciels d'interrogation peuvent être propres au commissaire aux comptes ou intégrés
dans les systèmes du client.

Ce type de contrôle peut porter sur :

1. la vérification des calculs et additions



. calcul des amortissements et addition du fichier immobilisations ;
. calcul des stocks et addition du listing.

2. les comparaisons de fichiers et extractions d'anomalies



. comparer le fichier des prix de revient de stocks avec le fichier des prix de vente et identification
des stocks à déprécier ;
. extraction des stocks ou immobilisations dont la valeur nette est négative ;
. extraction des factures de même montant dans un historique fournisseur ;
. ...

3. les extractions d'échantillons

Possible avec certains logiciels qui utilisent des tables de nombres au hasard.

4. le tri des fichiers selon des critères pré définis


 Exemples :
. ordre décroissant de valeurs ;
. écritures passées sur une certaines période ;
. classement des écritures par origine.

Selon la complexité du système informatique et les outils dont dispose le commissaire


aux comptes, ces travaux peuvent être réalisés :
 à sa demande, par le service informatique de la société ;
 par lui-même sur un micro ordinateur ;
 par un service spécialisé.

Le commissaire aux comptes veille, lorsqu'il délègue ces travaux :


 au bon paramétrage des logiciels d'interrogation,
 aux délais de production (les résultats doivent lui parvenir dans des délais
suffisants pour lui permettre de les exploiter avant l'émission de son opinion).

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10. CONCLUSION

Le Commissariat aux comptes, branche légale et financière de l’audit, est une mission
permanente. L’enchaînement des opérations décrites dans ce qui précède n’est donc pas
figé : le CAC peut être amené à réaliser plusieurs de ces opérations en même temps ,
parfois pour des périodes différentes, (contrôle des comptes, procédure d’alerte,
révélation …).

L’application des normes et le suivi régulier de l’activité de ses clients est donc tout aussi
nécessaire qu’en expertise comptable.

Dans l’avenir, cette certification pourrait s’étendre à d’autres domaines ou à d’autres


voies (sites web ?).

La rigueur, l’indépendance et … l’intuition resteront, quoiqu’il en soit, les gages d’une


activité efficace.
Pour finir, l’auditeur doit faire preuve d’organisation, d’adaptabilité et surtout d’intégrité
et de modestie pour savoir « écouter » et conserver l’objectivité.

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