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Comptabilité 2

Partie 1 : Le système de représentation comptable


Chapitre 1 : Le cadre (droit) comptable
Section 1 : La cohérence des principes comptable
Paragraphe 1 : L’articulation des différents principes avec l’objectif d’image fidèle
Les différents principes comptable posés par la loi du 30 avril 1983 « Loi Comptable » peuvent
être distingués selon leur porté, en effet, les uns s’analyse comme des principes généraux pour
l’établissement des comptes jugé nécessaire pour obtenir l’image fidèle et permettre une
comparabilité des comptes dans le temps. Il en est ainsi du principe de la continuité de
l’activité, l’entreprise est présumée continuée son activité et ce principe fondamental qui renvoi
à 3 autres principes (coû t historique, permanence des méthode, découpage des exercice dans le
temps), dédouble de ce 1er principe, le principe de prudence, qui est une posture
psychologique qu’il faut adopter au moment d’établir les comptes annuels. Le principe de
prudence impose d’anticiper les risques de façon raisonnable lorsqu’ils ont pris naissance au
cours d’un exercice antérieur. Ce principe permet surtout d’éviter de donner une image trop
optimiste. Ces 2 principes sont des postures psychologiques.
Tous les autres principes sont des principes méthodologiques qui découlent des précédents
et qui sont susceptible à ce titre de nombreuses dérogations. Il s’agit tout d’abord de la
permanence des méthodes qui se rattache à la continuité de l’exploitation et qui permet la
comparaison des comptes dans le temps. Il s’agit aussi du découpage technique et de la
spécialisation des exercices comptables qui nécessite des règles précises de rattachement des
opérations. Il s’agit, également du principe du nominalisme monétaire et des coûts
historiques qui est aujourd’hui le plus mis à mal par l’introduction des normes internationales
car dans certains cas les entreprises soumises aux normes IFRS doivent abandonner les coû ts
historiques pour la juste valeur. Ce principe des couts historiques découle de la continuité de
l’activité et aussi au principe de prudence.
Il y a quelques exceptions comme le coû t historique indexé pour les sociétés qui consolides des
comptes. Les coû ts historiques sont également relativisés par la technique des amortissements
et des dépréciations.
L’intangibilité du bilan d’ouverture, qui se rattache à la continuité de l’activité et surtout au
principe de sincérité. L’intangibilité c’est pour éviter des fraudes dans le bilan d’ouverture et de
la même façon pour le principe de non compensation. On pourrait en dire de même pour le
principe d’importance relative.
En France, la notion d’image fidèle introduite par la loi comptable de 1983 n’a pas été définie,
elle permet de multiples interprétations, et cela permet son adaptation dans le temps. L’ancien
PCG comportait uniquement 3 principes fondamentaux : La régularité, la sincérité et la
prudence. Les autres principes préexistaient, ils étaient qualifiés de principe généralement
admis, et ils constituaient des usages professionnels. Depuis la directive européenne (avant loi
comptable) certains organismes estimaient que l’image fidèle devait être confondu avec la
sincérité. D’après l’art L 123-14 du code de commerce, le concept d’image fidèle en droit
Français est une sorte de guide pour l’application des autres principes, si dans un cas
exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé.
Paragraphe 2 : Les principes non codifiés ou d’application restreinte en droit Français
Il existe des principes proposés par la doctrine internationale qui émanent notamment d’un
organisme de normalisation international « IASC » créé en 1973, devenu « IASB ». Ces principes
proposés par cet organisme proviennent des systèmes comptables anglo-saxons non codifié en
droit français. Ces principes découlent tous du principe de réalité ou plus précisément le
principe de la primauté de la réalité économique sur l’apparence, notamment l’apparence

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juridique. Ce principe impose que les opérations soient traduites et présentées dans les
comptes annuels conformément à leur nature financière fondamentale, sans considérer
uniquement leur apparence juridique, càd le type de contrat qui a été employé. Par exemple, un
équipement utilisé par une entreprise dans le cadre d’un contrat de crédit bail, dont cette entité
n’est pas propriétaire, doit apparaître dans au bilan comme un actif immobilisé financé par un
endettement pour le même montant. En droit interne Français, c’est interdit car il y a un
conflit avec le principe de patrimonialité du bilan. Le bilan décrit sur le plan juridique tous les
biens dont l’entité est propriétaire. Cette règle de la prééminence de la réalité s’applique dans
certains cas en droit français, elle s’applique aux comptes consolidés des entités soumises aux
normes IFRS. Elle s’applique également et ce principe de prééminence s’applique également aux
autres sociétés consolidantes qui n’appliquent pas les normes IFRS.
Dans les systèmes anglo-saxons on applique ce principe pour donner une image réelle et
complète de l’outil de production exploité par l’entité et donc de permettre des analyses
financières plus pertinente dans une perspective de continuité de l’activité.
Paragraphe 3 : Les enjeux multiple du système de représentation comptable
Ces divergences entre les systèmes comptables sur le plan international traduisent en réalité les
différents enjeux de l’information comptable. Dans une première conception de type anglo-
saxonne, on considère que les documents de synthèse doivent donner des informations sur la
valeur financière de l’entité considérée et sur ses aptitudes à créer de la valeur, cette conception
est celle des investisseurs financiers.
Dans une 2ème conception les documents de synthèses doivent fournir des instructions à
caractère juridique et patrimonial sur la valeur de l’actif réalisable et du passif réel exigible
classé par échéance du remboursement. Cette information intéresse les repreneurs ou les
créanciers actuels ou futurs.
A cette conception juridique et patrimoniale on peut rattacher une conception fiscale pour
permettre le calcul des différentes impositions due à l’état ou aux collectivités territoriales et à
l’imposition du bénéfice.
1ère remarque : L’orientation du droit français vers la conception juridique n’empêche pas des
retraitements extracomptables des documents légaux opéré par les analystes financiers dans le
cadre de leur activité, ou de diagnostique. Le droit fiscal procède de la même façon, car on
retraite les informations, on corrige le résultat comptable pour arriver au résultat fiscal.
2ème remarque : En droit interne, il y a des exceptions admettant l’application du principe de
réalité, la règle de la primauté économique s’applique soit optionnellement soit de façon
impérative aux comptes consolidés. De façon optionnelle dans les comptes consolidés non
soumis aux normes IFRS et de façon obligatoire pour celles qui appliquent les normes IFRS. 2 ème
exception : Les biens acquis avec clause de propriété au profit du vendeur doivent apparaître
dés la facturation dans le bilan de l’acquéreur, loi du 13 mai 1980 qui indique cela.
3ème remarque : Le droit comptable impose de retenir un périmètre économique pertinent pour
l’établissement des comptes annuels et ceci indépendamment des structures juridiques des
entités concernées. En France ça concerne les comptes consolidés des groupes de société, on fait
comme si le groupe avait une personnalité comptable alors qu’il n’a pas de personnalité
juridique. S’agissant de l’entreprise individuelle traditionnelle, le droit comptable innove car il
isole le patrimoine professionnel de l’exploitant, c’est une fiction juridique car il n’y a pas end
droit Français de patrimoine. Principe de l’entité, c’est le principe de la délimitation d’un
périmètre économique pertinent.
Quels pourrait être les autres enjeux de l‘information comptable ? La prise en compte de la
dépréciation de l’environnement naturel, et le capital naturel. L’entité devrait évaluer les
éléments naturels qu’elle utilise (exemple : une rivière) et calculer un amortissement pour les
dégâ ts engendrés sur l’environnement. Pour le capital humain, il propose d’évaluer le capital
humain au coû t historique de la formation des différents salariés.

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Section 2 : Les autres sources du droit comptable
Paragraphe 1 : Les autres sources législatives et réglementaires
Ce sont des textes qui relèvent d’autres branches du droit et qui concernent des domaines
spécifiques. On peut citer l’ordonnance du 1er décembre 1986 relative à la libération des prix
avec l’obligation de délivrer une facture pour toutes ventes ou prestation. On peut citer la loi de
1985 « relative au redressement et à la liquidation judiciaire des entreprises » qui prévoit des
sanction en cas de manquement aux règles légales de comptabilité. Loi du 24 juillet 1966
relative aux sociétés commerciales qui contient des dispositions relatives aux comptes annuels
des sociétés, notamment quant au modalités de publicité des comptes et qui définit également
une série de délit résultant de l’application du droit comptable.
Autre branche du droit qui s’intéresse à la comptabilité : Le droit fiscal, il impose des méthodes
de calcul sur des évaluations comptables s’agissant des amortissements, des certaines
dépréciations ou provision et qui sanctionne l’absence de comptabilité conforme aux règles
légales.
Ensuite, le droit social avec l’ordonnance de 1986, relative à l’intéressement et à la
participation des salariés au résultat de l’entreprise.
Paragraphe 2 : La jurisprudence
Elle est peu importante, elle provient principalement de la chambre criminelle de la Cour de
cassation. S’ajoute à cela, la jurisprudence du conseil d’état en matière fiscale sur la déductibilité
de certaines charges et donc notamment le calcul des amortissement, des dépréciations et
provisions.
Paragraphe 3 : Les sources professionnelles
Parmi ces sources on distingue :
A : les sources internationales
Il s’agit des normes édictées par un organisme privé international qui est l’IASB qui ne sont pas
intégrées en tant que tel dans le droit positif français sauf au travers du règlement européen de
2002 et de l’ordonnance de 2004. Il y a aussi un organisme à l’échelle de l’union européenne
chargée d’examiner l’incorporation ou non des normes internationales dans le droit européen.
B : Au plan interne
Elles émanent d’une autorité : l’autorité des normes comptables qui a succédé au conseil
national de la comptabilité qui avait été instauré par un décret du 7 décembre 1957 rénové
plusieurs fois, notamment en 2009 qui a changé son nom, maintenant appelé, autorité des
normes comptable, qui se compose de 2 commissions : une commission appelé commission des
normes comptables nationale et une commission des normes comptables internationales. Ces
deux commissions élaborent des projets de règlements comptables, elles émettent sur toutes
dispositions législatives ou réglementaires contenant des mesures de nature comptable. Elle
effectue également des travaux théoriques. Les règlements de l’autorité des normes comptables
doivent être homologués par un arrêté ministériel pour être intégré dans le droit positif. SI ce
n’est Ils n’ont théoriquement pas de valeur contraignante mais s’impose aux pros s’il n’existe pas
une règle juridique qui le contredit.
L’Autorité des Marchés Financiers, elle a été instaurée par une ordonnance du 28 septembre
1967, sa mission principale est de contrô ler l’information des porteurs de valeur mobilière et du
public en général sur les sociétés qui offrent des titres au public. Son deuxième rô le est de veiller
au bon fonctionnement des bourses de valeur et aussi surveiller les intermédiaires financiers
autorisés à fournir des services d’investissement. Suite au scandale financier qui a eu lieu aux
Etats-Unis en 2003, loi du 2 aout 2003 « Loi relative à la sécurité financière ».

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Paragraphe 4 : La doctrine
C’est une source indirecte elle correspond à tous les travaux d’étude et de recherche, des travaux
de publication d’ouvrage, d’article et de compte rendu de coloc. On a l’ordre des experts
comptable créé par ordonnance du 19 septembre 1945 rénové en 1994 et qui encadre la
profession du même nom, qui a pour mission de certifier à leurs clients ou d’autres organismes,
la vraisemblance et la cohérence des comptes et également un rô le en matière de conseil en
gestion et conseil juridique. Sur le plan théorique et doctrinal l’ordre des experts comptables
émet des recommandations à usage interne et il anime des débats doctrinaux.
La compagnie nationale des commissaires aux comptes qui a été créée par un décret de
1969 qui a pour mission d’organiser la profession des commissaires aux comptes et la mission
des commissaires aux comptes c’est de certifier après un contrô le que les comptes d’une société
sont réguliers et sincères et donnent une mage fidèle du résultat et de l’entité elle même. La loi
sécurité financière a créé le haut commissaire aux comptes qui a pour mission de contrô ler la
séparation des fonctions d’audit et de conseil.
L’absence de nomination d’un commissaire aux comptes est un délit pénal.
Depuis la loi de 2003, il existe un haut conseil des commissaires aux comptes chargé de
surveiller la séparation entre conseil et audit.
Section 3 : Les principales infractions relatives à la comptabilité
On a tout d’abord dans le code de commerce, un 1er délit qui vise les dirigeants de sociétés de
capitaux. Il concerne le fait de ne pas établir de comptes annuels. Infraction réprimée d’une
amende de 9000€. Se délit est définit à l’art L 242-8 dans le cde de commerce pour les SA. On
trouve aussi une infraction qui consiste à ne pas soumettre les comptes annuels à l’approbation
de l’assemblé générale, c’est réprimé par une amende de 9000€.
Il y a la publication ou présentation de comptes sociaux ne donnant pas une image fidèle qui vise
également les dirigeants de sociétés de capitaux, ce sont les arts 241-1 et suivant. Ce délit se
compose de 4 éléments, ici l’élément matériel st représenté par l’existence de comptes infidèles
et il faut que les comptes aient été publiés ou présentés. Et l’élément intellectuel, c’est l’intention
coupable, il faut un mobile déterminant qui est de dissimuler la situation. Comptes infidèles il
peut s’agir d’inexactitudes matérielles : exemple : valoriser les stock au prix de vente et non pas
au coû t d’acquisition, autre aspect : la surestimation des apports en nature. Des omissions dans
la tenue de la comptabilité, omissions s’agissant des provisions à enregistrer. Ou encore la
violation de principes comptables.
En cas de présentation irrégulière de certains postes au bilan. D’après la chambre criminelle de
la cour de cassation, la notion d’image fidèle se ramène essentiellement à la violation de
l’obligation de régularité. D’après la JSP pénale, les comptes doivent avoir été déposés au Greffe
du tribunal du commerce du lieu où se situe leur siège. Et d’après la JSP ça peut être aussi le fait
de présenter les comptes oralement lors d’une réunion. Cela vise les dirigeants mais aussi les
commissaires aux comptes.
Pour les sociétés qui ne sont pas des sociétés de capitaux, le délit n‘existe pas mais on utilise le
délit générique d’escroquerie.
S’agissant des commissaires aux comptes, ils peuvent être condamnés au titre de 2 délits,
lorsque tout d’abord : 1 : le commissaire donne ou confirme des informations mensongères et 2 :
il ne révèle pas au procureur de la république des faits délictueux dont il a eu connaissance dans
sa mission d’audit.
Le délit de distribution de dividende fictif qui provient d’un bilan inexacte dans lequel le résultat
est surestimé. Définition : en l’absence d’inventaire ou inventaire frauduleux, les dirigeant ont
sciemment opéré une distribution de dividende fictive, même s’ils n’ont pas étés distribués.

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Autre délit : Le délit de banqueroute, prévue par la loi de 1985, art L 650-4 du code de
commerce. Le délit est constitué lorsque certains faits ont étés accomplis et notamment le fait
d’avoir tenu une comptabilité fictive ou d’avoir fait disparaître des documents comptables ou
s’être abstenu de tenir une comptabilité.
Le fait que la comptabilité soit manifestement incomplète ou irrégulière. La peine c’est 5ans
d’emprisonnement maximum et 75 000€ d’amende.
Sur le plan fiscal dans les articles 1741 et suivant : Art 1743 délit d’omission ou d’écriture
inexacte ou fictive, l’élément intentionnel étant présumé, y compris le fait d’enregistré une
dépense sous une mauvaise rubrique au compte de résultat. Si le délit est commit en bande
organisée on passe à 3 millions d’euros d’amende.
Art 1772 : délit de fausse comptabilité délit réprimé de 5ans de prison et 4500€ d’amende.
Art 1741 : la fraude fiscale est définie comme étant la soustraction frauduleuse à
l’établissement ou au paiement total ou partiel de l’impô t et il faut une volonté délibérée. Il peut
s’agir de l’omission d’une déclaration ou de la dissimulation de sommes soumises à l’impô t. Il
peut s’agir par exemple de la comptabilisation de salaires fictifs, paiement de redevance à une
société étrangère pour une marque sans utilité, les fausses factures, etc.
Il existe d’autres délits génériques, cà d le délit d’escroquerie qui est le fait d’user d’un faux nom,
d’une fausse qualité pour se faire remettre des valeurs, également l’abus de bien social qui vise
les dirigeants de sociétés de capitaux à des fins personnels ou pour favoriser une autre
entreprise.
Chapitre 2 : Approfondissement sur les documents de synthèse
Section 1 : Le bilan selon les normes IFRS (norme internationale)
La norme IAS n°1 ne fixe pas d’obligation particulière relative au model de bilan à produire par
les entités soumises aux normes IFRS, cette norme définie un actif comme étant une ressource
contrô lée par l’entité dont elle attend des avantages économiques futur. La définition française
de la notion d’actif est proche et similaire à la norme IAS n°1. Art 211-1 du PCG : un actif est un
élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, càd un
élément générant une ressource que l’entité contrô le du fait d’évènements passés ou même
économique et dont elle attend des avantages économiques futurs.
Cette norme défini un passif comme étant une obligation contractuelle de l’entité dont
l’extinction devrait se traduire par une sortie de ressource pour l’entité.
L’entité soumise aux normes peut choisir entre une présentation distinguant des actifs et des
passifs courant d’une part et d’autre part les actifs et les passifs non courant. Elle peut également
choisir une présentation suivant le modèle français qui utilise le critère de liquidité et
d’exigibilité.
Si l’entité choisie la 1ère présentation, il faut définir la notion d’actif courant. Un actif courant
satisfait à l’un des 3 critères suivants : 1 : il est destiné à être utilisé ou vendu dans le cycle
normal d’exploitation de l’entité. 2 : l’actif est détenu à des fins de transaction pour une durée
courte. Le texte précise : inférieure ou égale à 12 mois. 3 : Il s’agit d’un actif de trésorerie
librement négociable. Inversement, le texte ajoute : un actif non courant n’intervient pas dans le
cycle normal d’exploitation ou son délais de recouvrement est supérieur à 12 mois.
La notion de passif courant : Il satisfait à l’un des 2 critères suivant : 1 : le passif sera réglé
dans le cadre du cycle normal de l’entreprise. 2 : le passif doit être réglé dans les 12 mois de la
clô ture de l’exercice, à l’exception des emprunts à long terme dont une fraction est
remboursable dans l’année.
Par ailleurs, les capitaux propres sont définis comme l’intérêt résiduel dans les actifs de
l’entreprise après déduction de tous ses passifs.

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Section 2 : Le compte de résultat en norme IFRS (norme internationale)
Selon toujours la même norme, le compte de résultat peut être présenté soit en distinguant les
produits et les charges selon leur nature, soit en présentant les produits et les charges par
fonction analytique. Aucun modèle formalisé n’est imposé.
Selon le cadre conceptuel des IFRS : Les produits sont des accroissements d’avantage
économique au cours de l’exercice sous forme d’entré ou d’accroissement d’actif ou de
diminution de passif qui ont pour résultat l’augmentation des capitaux propres autre que les
augmentations provenant des apports des participants aux capitaux propres. Ca vise aussi bien
l’activité ordinaire que les profits. La définition Française de la notion de produit : les
produits sont les sommes ou valeur reçues ou à recevoir en contrepartie de la fourniture de
biens ou de services.
Définition de la notion de produit en norme IFRS : Ce sont des opérations qui ont pour effet
d’accroitre l’actif net comptable sans tenir compte des apports nouveaux effectués par le ou les
propriétaires de l’entité.
D’après le cadre conceptuel des IFRS, les charges sont des diminutions d’avantage économique
au cours de l’exercice sous forme de sortie ou de diminution d’actif ou de survenance de passif
qui ont pour résultat de diminuer les capitaux propres autrement que pars des distributions aux
participants aux capitaux propres. Le commentaire des normes international indique que ces
charges peuvent être liés aux salaires, aux amortissements, etc, ainsi qu’aux pertes.
En droit Français : Les charges sont définies dans le PCG, c’est la même définition que celle
relative au produits mais mise à l’envers : sommes ou valeurs versées ou à verser en
contrepartie de marchandises, approvisionnement, travaux ou services consommés par l’entité
ou en vertu d’une obligation légale (impô ts), ou exceptionnellement sans contrepartie
lorsqu’une entité subventionne ou autre entité, et il faut ajouter la valeur comptable des
éléments d’actifs cédés, cà d la valeur au bilan des immobilisations disparus, ou mis au rebus.
En résumé : Une charge est une opération qui a pour effet de diminuer l’actif net
comptable sans tenir compte des prélèvements dans les capitaux propres sous la forme
de rémunération des dirigeants ou de dividendes.
La norme IAS n°1 ne donne pas de model normalisé, la norme indique simplement qu’il est
possible de le présenter en les distinguant selon un critère fonctionnel ou analytique. Le modèle
fonctionnel du compte de résultat s’établit sous la forme d’une liste :
Chiffre d’affaire (biens ou services facturés ou vendus)
- coû t de production des biens et services vendus
- coû t de distribution des biens et services vendus
- coû t d’administration
- coû t de recherche-développements
= EBITDA (Erning Before Interest Before Tax Depresiation and Amortizations). Cela correspond
au résultat brut, on ne tient pas compte de l’amortissement. C’est l’excédent brut
d’exploitation.
+ Les autres produits
- les autres charges sauf l’IS, les intérêts sur l’endettement et l’amortissement/dépréciation
- Amortissement
= Résultat avant intérêt et impôts
- coû t financier net
= Résultat avant impôt
- Impô t sur les bénéfices
= Résultat net comptable
Le but est donné une information immédiatement exploitable sur le plan de l’analyse financière.
Le profit dans le modèle conceptuel de l’IASB a pour finalité de reconstituer au minimum sur le
plan monétaire ou physique des capitaux utilisés.

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Section 3 : L’information complémentaire délivrée par les sociétés d’une certaine taille
1 : Les comptes prévisionnels et les documents rétrospectifs complémentaires
Art L 232-2 du code de commerce, qui vise les sociétés commerciales, les groupements d’intérêt
économique, les établissements publics, industriels, et commerciaux et les personnes morales de
droit privé non commercial ayant une activité économique. Ces sociétés sont concernées si leur
effectif salarié (moyen trimestriel en CDI) est supérieur à 300 ou si le CA hors taxe annuel est
supérieur à 18 millions d’euros. Les textes prévoient 2 types d’informations
complémentaires : tout d’abord des documents rétrospectifs qui doivent être fournis dans
les 4 mois, composé d’un tableau de financement de l’exercice clos, il décrit les nouvelles
ressources obtenus en cours d’exercice, l’auto financement, cà d la fraction du résultat
comptable encaissable, également les résultats de cession des immobilisations. Du coté des
emplois nouveaux, on a les emplois à long terme et éventuellement les augmentations des
besoins liés au cycle d’exploitation à court terme.
2ème document à fournir : Une situation de l’actif réalisable et disponible et du passif exigible de
chaque semestre clos qui doit être fournis dans les 4 mois après chaque semestre. Cela n’inclue
pas les stocks. L’entité concernée doit également fournir deux documents prévisionnels, tout
d’abord un plan de financement pour l’exercice à venir. On va décrire les nouveaux emplois à
long terme et en vis à vis, les nouvelles ressources pour les financer. Le 2ème document est un
compte de résultat prévisionnel qui va décrire les produits et les charges et qui vaut pour toute
l’année à venir. Ce document doit être révisé au 2ème semestre.
2 : Les comptes intermédiaires
On distingue tout d’abord :
A : Les documents semestriel
Cela concerne les sociétés qui offrent des titres au public sur un marché réglementé, il peut s’agir
soit de titre de capital (action) ou de titre de créance (obligations). Les entités concernés doivent
transmettre à l’AMF des comptes semestriels condensés, il s’agit d’une série de document de
synthèse : un bilan semestriel, un compte de résultat semestriel, un tableau de variation des
capitaux propres, un tableau des flux de trésorerie et enfin une annexe. Ces documents doivent
être établis dans les 3 mois qui suivent chaque semestre. En plus de ces documents, l’entité doit
également fournir un rapport de gestion semestriel, ainsi qu’un rapport des commissaires aux
comptes.
B : L’information trimestrielle volontaire des sociétés
Quant au champ d’application, il s’agit des mêmes sociétés. Depuis une loi du 30 décembre 2014
cette information s’effectue sur une base volontaire par les sociétés, mais elle est néanmoins
recommandée par l’AMF. La société considérée peut fournir le montant du chiffre d’affaire
trimestriel ainsi que les opérations importantes réalisées au cours du trimestre en précisant leur
impacte financier. Ces documents doivent être transmis à l’AMF pour que chacun puisse avoir
accès à l’information sans qu’il y ait de rupture d’égalité. Il y a aussi des informations
obligatoires permanente, mais ça ne concerne que des informations juridiques.

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Partie 2 : Les opérations effectuées en cours d’exercice
Titre 1 : Les opérations courantes
Chapitre 1 : Les opérations commerciales
Section 1 : La facture
Paragraphe 1 : L’obligation de facturer
A : L’obligation prévue par le droit comptable
La facture représente ou constitue la preuve des opérations d’achat et de vente qui ont fait
l’objet d’enregistrement dans les comptes d’une entité et elle sert ainsi de pièce justificative aux
enregistrements comptables. C’est codifié à l’art R 123-174 du PCG : tout enregistrement
comptable prévoit l’origine, le contenu et l’imputation de chaque donnée ainsi que les références
de la pièce justificative qui l’appuie. Ces pièces justificatives peuvent être externes à l’entité
considérée, il s’agira des factures d’achat ou de service, de quittance ou de reçu lorsque l’entité a
payé un tiers, il pourra s’agir également des bordereaux de banque. Il peut s’agir également de
pièces internes qui proviennent de l’entité elle même, ils ‘agira des doubles des factures de vente
ou de prestation, des doubles de bulletin de salaire, des quittances ou reçu transmit à des tiers
lorsque l’entité a reçu des sommes sous forme d’espèce.
B : Les autres sources juridique de l’obligation de facturer
Il existe une obligation fiscale de délivrer une facture mise à la charge des vendeurs et des
prestataires et cette obligation fiscale est fixée par l’article 289 du CGI. A cette obligation fiscale
se juxtapose une obligation commerciale qui est fixée à l’art L 441-3 du code de commerce qui
résulte d’une ordonnance de 1986. Ceci signifie que le fait que les opérations ne soient pas
soumises à TVA n’a pas pour effet de dispenser le prestataire de délivrer une facture, le défaut
de délivrance de facture est sanctionné par une amende qui peut monté à 50% de la somme qui
aurait du être facturée.
Le vendeur doit délivrer la facture dés l’instant de la réalisation de l’opération, le client doit la
réclamer s’il ne l’a pas reçu. Les factures doivent être rédigées en Français et être libellé en euro
et en double exemplaire. La facture peut être adressée par voie électronique sous réserve de
l’acceptation du client. Les entreprises qui réalisent des opérations fréquentes avec le même
partenaire commercial peuvent au lieu d’établir une facture à l’occasion de chaque opération
établir une facture périodique récapitulative, par exemple toutes les semaines ou toutes les
15aines.
Paragraphe 2 : Le contenu de la facture
On trouve dans une facture certaines opérations à caractère général.
A : Les informations à caractère général impératives
Tout d’abord la date de l’opération, le numéro de la facture qui doit résulter d’une numérotation
séquentiel ceci pour empêcher que 2 factures puissent porter le même numéro. Ensuite
l’identification des parties à la transaction, s’agissant du vendeur ou du prestataire, il faut faire
apparaître son nom ou sa dénomination sociale, le N° d’immatriculation au RCS, la forme
juridique de la société, le montant du capital social et cette identification doit apparaître en haut,
à gauche du document. S’agissant du client, il faut mentionner le nom et l’adresse du client.
B : Les informations comptables et monétaire obligatoires
C’est les informations relatives à l’objet et la nature de la transaction. Tout d’abord, la facture
doit indiquer la nature et la quantité des biens livrés ou des services rendus, la quantité doit être
exprimée en unité ou alors en poids si les biens fournis font l’objet d’une pesée. Il peut s’agir du
volume, ou en heure pour les services. 2ème information que la facture doit fournir : Le prix
unitaire HT des biens ou services livrés, hors réduction commerciale ou financière octroyé au
client. 3ème information : Le ou les taux de TVA applicables à la transaction. 4ème information : le

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montant total HT dû par le client ainsi que le montant de la TVA collectée et in fine le prix
définitif que doit régler le client.
C : Les informations facultatives financières ou juridiques
1 : Le mode de règlement utilisé, 2 : Le délai de règlement, 3 : une clause attributive de
compétence juridictionnelle, 4 : Une clause de réserve de propriété éventuelle.
Section 2 : Les avances et les acomptes sur prestation de service
S’agissant des opérations de livraisons de bien, l’avance ou l’acompte exigé par le
fournisseur de client ne supporte jamais de TVA car la TVA afférente à une opération de
livraison est exigible au moment de la livraison qui doit coïncider avec la date de
facturation. L’avance ou l’acompte qui précède la livraison ne supporte jamais de TVA.
Inversement, la TVA afférente à une prestation de service est de droit exigible au moment
de l’encaissement par le fournisseur du prix. Cette règle s’applique même si le prestataire a
opté pour les débits s’agissant des éventuels paiements antérieurs à la facturation. L’option pour
les débits est la possibilité pour le prestataire d’imposer que la TVA soit exigible au moment de
la facture tout comme pour les opérations de vente. Cette option ne doit pas avoir pour effet de
dispenser le prestataire de calculer une TVA sur les éventuels avances ou acomptes exigés du
client. A cet égard une note de débit doit être établie par le prestataire et adressée au client. Le
prix payé par le client ultérieurement ainsi que le montant des taxes collectées devront être
régularisées par la suite.
Exemple d’application : A la date du 5 janviers un prestataire de réparation établit la note de
débit suivante relative à une commande de réparation émanent du client, acompte exigé : 1000
HT, TVA : 200, TTC : 1200. Le 25 janvier le prestataire établit la facture se rapportant à la
prestation réalisée et à cette date elle s’établie ainsi : Travaux HT : 5000, TVA : 1000, TTC : 6000
– avance du 5 : - 1000 – TVA facturée : - 2000. Net à payé 4800€.
Chez le prestataire :

05/01 Débit Crédit


512 Banque 1200
4191 Client – Avance 1000
Reçue
4457 TVA collectée 200
Client X, note
25/01
411 Client 6000
706 Prestation de 5000
service
4457 TVA collectée 1000
Client X, Facture
A la même date
4191 Client – Avance 1000
Reçue
4457 TVA collectée 200
411 Client 1200

9
411 – Client
25/01 : 6000 25/01 : 1200
SD : 4800
4457 – TVA collectée
05/01 : 200
25/01 : 200 25/01 : 1000
SC : 1000

Dans la pratique, les entreprises vont passer une seule écriture.


Chez le client :
05/01 Débit Crédit
4091 Fournisseur- 1000
Avance versée sur
commande
4456 TVA déductible 200
512 Banque 1200
Fournisseur X, note
de débit
25/01
615 Frais de réparation 5000
4456 TVA déductible 1000
401 Fournisseur X 6000
Fournisseur X,
Facture n°…
A la même date
401 Fournisseur X 1200
4091 Fournisseur – 1000
Avance Reçue
4456 TVA déductible 200
Régularisation d
l’avance versée le
05/01

401 – Fournisseur
25/01 : 1200 25/01 : 6000
SC : 4800 (somme réellement due)

10
4456 – TVA déductible
05/01 : 200
25/01 : 1000 25/01 : 200
SD : 1000 (TVA réellement déductible à
déclarer)

4091 – Fournisseur – Avance Versée


05/01 : 1000
25/01 : 1000

Section 3 : La variété des comptes d’achat et de vente


Paragraphe 1 : Les principaux comptes d’achat
Les comptes d’achat sont tous regroupés dans les subdivisions du compte 60 à l’exclusion
du compte 603 qui est réservé à l’enregistrement des variations de stock au moment des
écritures d’inventaire. Ces subdivisions permettent d’enregistrer toutes les catégories de biens
achetés par l’entité. Tout d’abord, le compte 601 permet d’enregistrer les achats de matières
premières, c’est des biens destinés à être incorporé dans des produits finis, le compte 607 est
utilisé pour enregistré l’achat de biens destiné à être revendu dans le même état. Le compte 602
« achat stocké de fourniture consommable » est utilisé pour enregistrer les achats de biens
destinés à être consommés rapidement, lorsque ces biens et ces fournitures sont suivit dans un
compte de stock en fin d’exercice. Il s’agit des carburants, des fournitures d’entretient, d’atelier,
de bureau.
Le compte 606 « achat non stocké de fourniture consommable » permet d’enregistrer les mêmes
catégories de bien mais lorsque l’entreprise ne suit pas ces biens dans un compte de stock en fin
d’exercice. C’est possible car certains biens ne peuvent pas être stockés (électricité) et l’eau
courante. On utilise ce compte lorsque la valeur des biens conservés est trop faible pour
utiliser un compte de stock (stylos, gommes, etc).
Les comptes 604 et 605 permettent d’enregistrer des services incorporés dans des achats
comme par exemple la sous-traitance technique voir même des petits équipements qui sont
normalement des immobilisations car les montants sont trop faibles, si la valeur est inférieur à
500€ l’entreprise peut passe en charge ces petites immobilisations.
Paragraphe 2 : Les principaux comptes de vente
Il s’agit des subdivisions du compte 70 qui permet d’enregistrer toutes les ventes de
l’entreprise à la fois de livraison et de prestation de service. On peut distinguer le compte
701 qui permet d’enregistrer la production vendu lorsque l’entreprise à une activité industrielle.
Ensuite le compte 702 qui permet d’enregistrer les ventes de produits intermédiaires, c’est un
produit qui n’est pas finit. Le compte 703 permet d’enregistrer les éventuelles ventes de rebuts,
ce sont le chutes, les déchets issues de l’activité de l’entreprise qui peuvent être revendus.
Ces comptes 70 permettent également de comptabiliser les différentes prestations de service et
ces différentes prestations sont répertoriés dans 3 subdivisions tout d’abord le compte 704 qui
permet d’enregistrer les prestations de travaux, le compte 705 permet de facturer les contrats
de prestation d’étude et puis le compte 706 qui s’intitule « prestation de service ». Ce compte 70
permet d’enregistrer les produits des activités accessoires, le compte utilisé dans ce cas la est le
compte 708 : les frais de courtage, de mise à disposition de personnel et les frais de location
diverses.

11
Dernière remarque : les ventes au détail ne donne presque jamais lieu à facturation, il appartient
toutefois au pro de conserver toutes les preuves possibles relatives à ces opérations, notamment
les doubles de ticket de caisse et également de tenir un journal des encaissements et des
décaissements en espèce appelé en pratique le brouillard de caisse.
Chapitre 2 : Les opérations sur emballage commerciaux
Section 1 : Quelques définitions
De façon générale, les emballages représentent l’ensemble des éléments qui font corps avec les
produits vendus et qui sont livrés en même temps que ses produits. Le PCG distingue 2
catégories d’emballage : 1 : Les emballages perdus et 2 : Les emballages récupérables.
Les emballages perdus : ils ne sont destiné qu’à n’être utilisé qu’une seule fois et dans cette
hypothèse, le prix de vente des biens livrés prend en compte le coû t de ces emballages perdus.
Sur le plan comptable, ces emballages ont une nature de stock.
Les emballages récupérables : Ils ont pour particularité d’être réutilisables à l’occasion de
plusieurs opérations de livraisons. Exemple : casier à bouteilles, conteneur, etc. Sur le plan
comptable, il s’agit d’immobilisations car ces emballages ne sont détruisent pas par le 1er usages
et ils sont réutilisés. Toutefois, sur option de l’entreprise, ils peuvent être enregistrés comme des
stocks, la seule condition est qu’ils doivent être interchangeable.
Section 2 : Les opérations sur les emballages perdus
Paragraphe 1 : Les achats d’emballages perdus
Ces achats s’enregistrent au débit d’un compte 60, soit au compte 6021 « achat stocké
d’emballage perdu » lorsque dans le cas normal ces emballages sont suivit en compte de stock en
fin d’exercice ou sur option ils peuvent également être enregistrés dans un compte 606 « achat
non stocké ». Dans cette hypothèse, l’entreprise utiliserait le compte 6068 « autre achat non
stocké de fourniture et de matière consommable ». Ces achats sont constatés pour leur prix HT
car ces opérations sont soumises à TVA et quelle celle ci est normalement déductible.
Paragraphe 2 : Les ventes d’emballage perdu
Il s’agit d’éléments accessoires, destinés à contenir les biens livrés ou vendus, l’emballage est
vendu en même temps que le bien, le coû t de l’emballage est incorporé dans le prix de vente du
bien. Ce prix de vente du bien est normalement calculé par le fournisseur en fonction du coû t de
revient des biens livrés et ce coû t de revient se compose d’un coû t de fabrication des biens
livrés, du coû t des emballages et également du coû t de distribution du bien. Les emballages ne
sont donc pas comptabilisés en tant que tel, leur coû t est simplement compris dans le prix de
vente du bien et intégré dans le compte 701. A la clô ture de l’exercice, l’entité va devoir
dénombrer le nombre d’emballages vendus afin de déterminer la variation du stock de ces
emballages, elle devra ensuite ajuster au bilan les stocks d’emballage perdu en faisant varié le
compte 3261 « stock d’emballage perdu ».
Section 3 : Les opérations qui concernent les emballages récupérables
Ils sont récupérables car ils sont consignés au client. Leur caractéristique essentielle est qu’ils
vont servir à l’occasion de plusieurs opérations de ventes, ils ne sont donc pas vendu avec le
produit qu’ils contiennent, ils sont simplement prêtés au client. Le risque pour le vendeur réside
dans le fait que le client ne restitue pas les emballages prêtés ou alors qu’ils les restituent dans
un état dégradé. Ceci entraine que le fournisseur va demander au client pour se garantir contre
un tel risque de verser une somme d’argent à titre de dépô t de garantie qui lui sera restitué si le
client restitue lui même les emballages dans un état convenable dans le délai imparti. Cette
somme ne constitue pas un prix de vente, elle représente une opération de garantie
monétaire.

12
Paragraphe 1 : Les achats d’emballage récupérable
Par nature ces emballages récupérables doivent être considérés comme des immobilisations.
Lors de leur acquisition, il faut normalement appliquer le schéma d’enregistrement des
opérations d’investissement. Débiter le compte de la classe 2 approprié, le compte 2186
« emballage récupérable » et logiquement, ces acquisitions donnent lieu à constatation d’une
TVA déductible 4456, auquel s’ajoute les frais accessoires nécessaires à la mise en service.
Cependant, lorsqu’il s’agit d’emballage non individualisable, l’entité peut les considérer comme
des stocks et donc lors de leur entré dans le patrimoine de l’entité, les achats correspondant
vont être enregistrés au débit du compte 602 et on enregistrera un sous compte différent :
60265 « achat d’emballage récupérable non identifiable ».
Exemple : le 25 décembre, une entreprise X reçoit une facture relative à l’acquisition de 100
casiers au prix HT de 4€.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
2186 Emballages 400
récupérables
4456 TVA déductible 80
404 Frais 480
d’immobilisation
Facture n°
OU
60265 Achat d’emballage 400
non identifiable
4456 TVA déductible 80
401 Fournisseur 480
Facture n°

Paragraphe 2 : La consignation d’emballage récupérable


A : Chez le fournisseur 
Le fournisseur va demander à son client de lui verser une somme d‘argent pour le garantir
contre le risque de non retour des emballages. L’opération de vente du produit comporte donc
un élément de garantie financière qui correspond au prix de consignation exigé du client.
Exemple : Une facture de vente à la date du 25 novembre adressé par le fournisseur X qui vend
des produits finis pour un montant de 2000 HT, TVA : 400€ et un prix de consignation de 10
caisses avec un prix de consignation de 20€ par caisse. Le dépô t de garantie n’est pas soumit à
TVA. Le TTC est de 2600€.
Remarque : La consignation s’analyse comme une opération financière et à ce titre ne supporte
pas la TVA. En pratique, la consignation est parfois soumise à TVA à titre de consignation.
L’enregistrement comptable va distinguer 2 éléments : 1 : la vente elle même soumise à TVA et
2 : La consignation exigée du client. Cette consignation représente une dette car ce fournisseur
devra la rembourser au client dans le cas normal. Cette dette doit être inscrit au crédit d’un
compte de passif relatif au client, c’est un compte client à fonctionnement inversé : compte
4196 « client, dette sur emballage consigné ». En contrepartie, le compte client habituel 411
doit être débité pour le montant TTC de l’opération y compris le prix de consignation exigé.

13
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
411 Client 2600
701 Vente de produits 2000
finis
4457 TVA collectée 400
4196 Client, dette sur 200
emballage consigné
Client Y, facture n°
dont consignation

B : Chez le client


L’opération se subdivise en 2 éléments : 1 : L’achat de marchandise comportant une TVA
déductible calculé sur le prix de vente HT des marchandises. 2 : Un dépô t de garantie exigé par le
fournisseur qui s’analyse chez ce client comme une créance en puissance qui sera remboursée
par le fournisseur sous réserve du retour des emballages à la bonne date. On va enregistrer la
créance au débit d’un compte fournisseur inversé 4096 « Fournisseur, créance sur emballage
à rendre ».
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
607 Achat de 2000
marchandise
4456 TVA déductible 400
4096 Fournisseur, 200
créance sur emb
401 Fournisseur 2600

Paragraphe 3 : La déconsignation des emballages récupérables


Le retour des emballages par le client provoque normalement le remboursement par le
fournisseur du prix de consignation précédemment facturé et enregistré.
A : Chez le fournisseur
Celui ci doit établir une facture d’avoir pour constater officiellement le montant de la
déconsignation, il existe 2 hypothèses possibles de déconsignation :
1ère hypothèse : la déconsignation s’effectue au même prix que la consignation. Dans cette
hypothèse, l’opération reste exonérée totalement de TVA. Sur le plan comptable, il convient
logiquement de solder en le débitant le compte 4196 et de diminuer en contrepartie le compte
client car celui ci ne doit plus cette somme.
Exemple : Le 25 décembre le fournisseur adresse un avoir à son client au titre de la
déconsignation des 10 caisses d’emballage au prix initiale de consignation.

N° de compte Nom de compte Débit Crédit

14
4196 Client, dette sur 200
emballage consigné
411 Client 200
Avoir N° … pour
déconsignation : 10
caisses X 20€.

411 Client
25/11 : 2600
25/12 : 200
SD : 2400

4196 Client, dette emballage consigné


25/11 : 200
25/12 : 200

La créance client diminue pour s’établir au prix TTC des biens livrés le 25 novembre.
2ème hypothèse : Lorsque le fournisseur reprend les emballages à un prix inférieur au prix
initial de consignation. C’est lorsque les emballages sont restitués dans un état dégradé.
Sur le plan comptable et fiscal, le fournisseur réalise un produit. Ce produit doit être inscrit au
crédit du compte de produit accessoire 7086 « Boni sur reprise d’emballage consigné ». A
cette occasion, le fournisseur doit facturer la TVA afférente à ce boni car il correspond à un
service rendu au client.
Exemple : Le 25 décembre, le fournisseur établit un avoir au titre de la reprise des caisses
restitué par le client pour une somme de 180€ correspondant à la reprise des 10 caisses à un
prix de 18€ l’unité. La TVA va correspondre : Boni : 10 X (20-18)/1,2 = 16,67.
TTC = HT X (1 + Taux de TVA) Exemple : 100 X (1 + 0,2) = TTC : 120
Si on cherche HT = TTC / (1 + Taux de TVA). Exemple : 120 / (1+0,2) = HT : 100
Déconsignation : 10 X 18 = 180
Consignation initiale : 200
Boni de déconsignation : (200 – 180 / 1,2) = 16,67
TVA du boni : 3,33
Boni TTC : 20,00 €
Écriture :

15
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
4196 Client, dette sur 200
emballage consigné
411 Client 180
7086 Boni sur reprise 16,67
d’emballage
consigné
447 TVA collectée 3,33
Avoir N° … pour
reprise : 10 caisses X
18€.

411 Client
25/11 : 2600
25/12 : 180
SD : 2420 (ce solde correspond au prix TTC
des marchandises livrées précédemment
(2400) et à 20€ correspondant à l’usage
qui a été fait des emballages pendant la
période de détention).
4196 Client/Dette/Emballage
25/11 : 200
25/12 : 200

B : Chez le client


1 : Lorsque la désignation s’effectue au même prix que la consignation antérieure
Au vue de l’avoir constatant la déconsignation il convient de créditer pour solde le compte 4096
et en contrepartie, on diminue la dette à l’égard du fournisseur en débitant le compte 401.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
401 Fournisseur X 200
4096 Créance sur 200
emballage à rendre
Son avoir n°… pour
déconsignation
4096 Fournisseur créance sur emballage
25/11 : 200
25/11 : 200

16
401 Fournisseur
25/11 : 2600
25/12 : 200
SC : 2400
Remarque : Le solde créditeur du compte fournisseur diminue pour correspondre au prix TTC
des marchandises livrée précédemment.
2 : La déconsignation s’effectue à un prix inférieur
Dans cette hypothèse, le client subit une charge correspondant à l’usage qui a été fait des
emballages. Cette charge doit être constatée au débit du compte 6136 « Mali sur emballage à
rendre ». Le compte 613 correspond au compte qui permet d’enregistrer les loyers. Le compte
6136 correspond à la fraction HT du dépô t de garantie non remboursé car cette charge est
logiquement soumise à TVA récupérable.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
401 Fournisseur X 180
4136 Mali sur emballage à 16,67
rendre
4456 TVA déductible 3,33
4096 Fournisseur, 200
créance sur
emballage à rendre
Fournisseur X, son
avoir pour
déconsignation 10
caisses X 18€.
4096 Créance sur emballage
25/11 : 200
25/12 : 200
401 Fournisseur
25/11 : 2600
25/12 : 180
SC : 2420
Le solde créditeur du compte 401 correspond au prix TTC des marchandises achetées
antérieurement auquel s’ajoute le mali TTC sur emballage repris par le fournisseur.
Paragraphe 4 : Le non retour des emballages consignés par le client
Hypothèse dans laquelle le client ne restitue pas à son fournisseur les emballages
précédemment consignés. Par exemple car ceux-ci ont disparu, ils ont été détruit ou alors le
client choisit de les conserver.
Sur le plan comptable, il ne s’agit plus d’une opération de garantie mais d’une opération de
vente. Le fournisseur doit donc établir une facture de vente des emballages à son client.
A : Chez le fournisseur
Si à l’origine, les emballages avaient étés enregistrés comme immobilisation, il convient
d’enregistrer 2 écritures de cession de l’immobilisation. Si inversement, les emballages avaient

17
été enregistrés comme des stocks, leur sortie du patrimoine s’enregistre comme produit des
activités annexes au crédit du compte 7088 « Autres produits des activités annexes ». A cette
occasion, le vendeur doit facturer la TVA afférente à ce prix de vente qui normalement
correspond au prix de consignation. TVA calculée sauf si en pratique, la TVA avait été calculée
sur le prix de consignation à l’origine à titre de simplification.
Exemple : Le 25 décembre, le client a fait savoir qu’il souhaitait conserver les 10 caisses
consignées. Le fournisseur établit la facture correspondant à la vente des 10 caisses. 10 X 20€ =
200€. TVA =40€. Prix TTC : 240€. Mais comme 200 avait déjà été facturé, on va déduire la
consignation du 25/11 donc – 200. Il reste à payer 40€ correspondant à la TVA qui s’ajoute au
prix de consignation.
Sur le plan comptable, il convient de débiter le compte 4196 pour le montant qui avait été
crédité : 200€. Il convient de débiter le compte 411 à concurrence de ce qu’il reste à payer pour
le client 40€.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
4196 Client, dette sur 200
emballage consigné
411 Client X 40
7088 Autre produits 200
annexes
4457 TVA collectée 40
Client Y, ma facture
N°… pour vente 10
caisses X 20€
411 Client Y
25/11 : 2600
25/12 : 40
SD : 2640 (Le solde débiteur du compte client
411 à la date du 25/12 correspond à la fois au
prix TTC des marchandises livrées + le prix de
vente des emballage TTC, càd 2440.
4196 Client dette sur emballage
25/11 : 200
25/12 : 200

B : Chez le client


La non restitution des emballages consignés s’analyse comme l’acquisition d’immobilisation car
il s’agit d’emballages récupérables. On débitera le compte 2186 « emballage récupérable » soit
comme un achat d’emballage récupérable non identifiable, dans cette hypothèse, on débite le
compte 60265.

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N° de compte Nom de compte Débit Crédit
60265 Achat d’emballage 200
non récupérable
4456 TVA déductible 40
4096 Fournisseur, 200
créance sur
emballage à rendre
401 Fournisseur X 40
Fournisseur X, sa
facture N°… pour
vente 10 caisses X
20€

4096 Fournisseur, créance sur emballage


25/11 : 200
25/12 : 200
401 Fournisseur X
25/11 : 2600
25/12 : 40
SC : 2640
Le solde créditeur du compte 401 à la date du 25/12 comprend à la fois le prix TTC des
marchandises livrées antérieurement et au prix TTC de vente des emballages.

Chapitre 3 : Complément sur les autres charges


Ces autres charges que l’on qualifie de frais généraux correspondent à plusieurs catégories : les
services extérieurs et surtout leur imposition ou non à la TVA. Ces services extérieurs sont
généralement soumis à TVA déductible pour l’entreprise qui est soumise à ces charges sauf les
primes d’assurance. Les redevances de crédit-bail, ce sont les compte 612, elles sont
généralement soumises à TVA, mais c’est déductible si le bien en cas d’acquisition entraine lui
même droit à déduction de la TVA. Concernant les cadeaux à la clientèle (623) correspondent à
des achats de biens destinés à être offerts à la clientèle. Donc la TVA afférente à ces achats de
cadeaux, est déductible de façon limitée. Les services bancaires sont quant à eux soumis à TVA,
en revanche, les charges d’intérêts ne sont pas soumises à TVA.
Section 1 : L’enregistrement des impôts et taxes
Les entreprises paient à l’état ou aux CT un certain nombre d’impositions qui se traduisent le
plus souvent par des charges en comptabilité. Ces imposition concernent généralement leur
bénéfice, leur CA, les salaries bruts dus au personnel et enfin, d’autres bases de calculs
notamment la valeur des immobilisations.
1 : L’imposition du bénéfice des entreprises
Les entreprises sont imposées sur le bénéfice comptable qu’elles réalisent corrigé en vertu de
dispositions fiscales. Cette imposition relève de 2 régimes selon la forme juridique de
l’entreprise. Tout d’abord le régime de l’IS et ensuite le régime de l’IR sur les BIC.
Les sociétés de capitaux ainsi que l’EURL dont l’associé unique est une personne morale ainsi
que les société d’exercice libérale sont soumises au régime de l’IS, sauf option possible pour l’IR
ouverte pour les SARL de famille lorsque les associés on tous un certain degré de parenté et

19
pour les petites sociétés de capitaux créées depuis moins de 5ans. Les autres structures, cà d les
sociétés de personne, l’EURL ainsi que les entreprises individuelles sont par principe soumises
au régime de l’IR avec option possible irrévocable pour le régime de l’IS s’agissant uniquement
des sociétés de personne et l’EIRL.
A : Le régime de l’IS et ses applications comptables
Cet impô t frappe le résultat fiscal au taux de 33,1/3% pour les bénéfices supérieurs à 500 000€
ou 28% pour les bénéfices inférieur ou égaux à 500 000€ et il frappe le résultat comptable au
nom de la société personnellement redevable. Le taux d’imposition est ramené à un taux réduit à
15% sur une fraction du bénéfice pour certaines PME qui respectent certaines conditions. L’IS
est une charge pour la société et on va enregistrer cette charge dans un compte spécifique : le
compte 695 qui s’intitule impô t sur les bénéfices.
Pour déterminer le résultat comptable, on doit tenir compte de la charge de l’IS. Le calcul de l’IS
oblige à déterminer d’abord un résultat avant impô t et après certaines corrections, d’y
retrancher la charge totale d’IS pour obtenir le résultat net comptable. Ces corrections
concernent des réintégrations de charges comptabilisées dans les livres comptables mais
non déductibles fiscalement. Il s’agit des charges somptuaires, amendes, pénalités, il s’agit de
l’IS lui même. Parmi les autres charges à réintégrer, il y a les MV nettes à long terme dégager à
l’occasion de la cession de titres de participation ou de certains titres à risques ou lié à la
propriété industrielle (brevet). Ces MV sont réintégrés dans le résultat comptable pour diminuer
les plus-values. Ces corrections concernent des déductions de produits non imposables, il s’agit
des bénéfices d’exploitation situés à l’étranger, des dividendes perçus de société filiale avec le
régime mère/fille. Et il s’agit des plus-values nettes à longs termes réalisés à l’occasion de la
cession de certains éléments, notamment la cession de titres de participations. Ces plus values
ne sont plus imposées. Ces déductions de PV nettes à long terme concerne également les titres
de participations capital risque qui sont soumis à une imposition séparée de 15%. Cela
concerne aussi les PV sur cession de titre à prépondérance immobilière qui sont imposés à
un taux de 18%. Et ca concerne les plus values réalisés à l’occasion de cession ou concession de
brevet, ne sont pas soumis au taux normal mais à un taux réduit de 15%.
Exemple : Résultat fiscal : 34 000€, y compris une PV nette à long terme de 10 000€ imposable à
15%.
IS à 28% = 34 000- 10 000= 24 000 X 28% = 6720
IS à 15% =10 000 X 15% = 1500
Donc IS total égal 8220€. S’ajoute au montant de l’impô t à payer une contribution sociale de
3,3% de l’IS à payer diminué par un abattement de 763 000€ et qui ne concerne pas les PME
(entreprise dont le CA est inférieur à 7 630 000). Il existait la contribution additionnelle d’IS sur
les dividendes distribués qui était de 3%, cela est supprimé. L’état va devoir rembourser ce que
les entreprises ont payés, l’état a donc créé pour 2018 une contribution additionnelle de 15%
sur l’IS dû pour les entreprises qui ont un CA supérieur à 1 milliard d’€ et 15% de l’IS du pour les
entreprise qui réalisent un CA supérieur à 3 milliards d’euros.
2 : L’enregistrement de l’IS
L’IS est calculé et comptabilisé en fin d’exercice comptable parmi les charges et en contrepartie,
on crédite le compte 444 qui s’intitule « état, impô t sur les bénéfices ».
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
695 Impôt/bénéfices 8220
444 Etat, IS 8220

20
En cours d’exercice l’entité doit verser spontanément 4 acomptes provisionnels d’IS, sauf dans le
cas ou son IS annuel est inférieur à 3000€, calculé sur le résultat fiscal N -1 voir même N-2 pour
le 1er. Les dates limites de paiement de ces acomptes correspondent au trimestre civil : 15 mars,
15 juin, 15 septembre et le dernier 15 décembre. Chaque acompte est égal à 8, 1/3% du
résultat fiscal de référence, cà d N-1 éventuellement N – 2 pour le premier si l’entreprise
applique le taux de 33, 1/3%. Si on prend le taux de 28%, chaque acompte est égal à 7%.
Pour les entreprises qui appliquent les 2 taux, il faut faire un prorata.
Sur le plan comptable, les acomptes sont versés au débit du compte 444 « Etat, impô t sur les
bénéfices ». La somme des acomptes doit être égal à l’IS dû au taux normal de N-1. Le 31
décembre il y a l’IS dû qui apparaît pour N.
En fin d’année soit l’entreprise a trop versé d’acompte dans ce cas la, elle a un crédit d’impô t,
inversement lorsque l’entreprise à un IS supérieur aux acomptes versés, elle doit la différence à
l’état. Le solde doit être payé à partir du 15 mai suivant ou le cas échéant le 15 du 4ème mois
suivant la clô ture pour les exercices décalés. Il est remboursé à l’entité si c’est un crédit d’impô t.
B : Le régime de l’impôt sur le revenu
Il concerne les sociétés de personne, l’entreprise individuelle et certaines sociétés de capitaux.
Sa caractéristique essentielle c’est qu’il n’y a pas imposition de l’entité elle même mais des
associés de celle-ci. Les associés sont redevables de l’impô t, pour leur quote-part de bénéfice qui
leur revient. A cet effet, l’impô t est dû même si le bénéfice n’est pas distribué. L’imposition de
l’entrepreneur ou des associés ne constitue pas une charge pour l’entité mais une dette de ses
propriétaires, en conséquence, le bénéfice est toujours un bénéfice avant impô t, en comptabilité
il n’y a rien à faire.
2 : L’imposition du chiffre d’affaire
Il s’effectue au travers de la TVA. Cette TVA ne constitue ni une charge ni un produit pour
l’entreprise car l’entité est réputée agir pour le compte de l’état, les opérations qu’elles réalise le
son au nom de l’état.
3 : Les impositions assises sur les salaires bruts
Dans cette hypothèse, c’est la masse salariale de l’entreprise cà d la somme annuelle des salaires
due aux salariés représente l’assiette à partir de laquelle sont calculées certaines taxes misent à
la charge de l’entité employeur. Il ne s’agit pas de charges sociales mais d’impô ts qui se
superposent à ces cotisations sociales.
On distingue parmi ces impositions calculées sur la masse salariale de l’entité considérée tout
d’abord 1ère taxe, la taxe sur les salaires puisque c’est une taxe progressive due par les entités
dont l’activité échappe en tout ou partie à la TVA. Il s’agit par exemple des sociétés qui exercent
une activité d’investissement, des propriétaires fonciers, des coopératives agricoles, des
établissements bancaires et des sociétés d’assurance. Le taux est progressif de 4,25 à 20% avec
des taux intermédiaires et la déclaration et le paiement s’effectue comme la TVA, la déclaration
est soit mensuelle, soit trimestrielle soit annuelle. Quand l’entité est partiellement soumise à
TVA sur son activité on applique dans ce cas la, un coefficient de déduction, on peut appliquer les
deux taxes, la taxe sur les salaires et la TVA. On retrouve cette taxe dans le compte 6311.
2ème taxe calculé sur les salaires bruts, c’est la taxe d’apprentissage destinée à financer les
différentes formations initiales et professionnelles des étudiants. Il en va ainsi des lycées pros,
également les CFA et puis également les universités puisqu’il existe des M2 pro et des licences
pro. Le taux actuel pour calculer la taxe est de 0,68% pour toute entreprise. Elle peut être versée
spontanément à des employeurs qui sont habilités à la recevoir comme un CFA ou un lycée.
3ème taxe, c‘est la participation de l’employeur à la formation continue qui permet de
financer la formation pro tout au long de la vie des salariés en France. Depuis 2015, le taux est de
1% pour les entreprises qui emploient à partir de 10 salariés.

21
4ème taxe pour les entreprises qui emploient plus de 20 salariés, il s’agit de la participation des
employeurs à l’effort de construction, calculé en appliquant un taux fixe de 0,45% de la masse
salariale. Si les employeurs n’ont pas suffisamment versé, ils sont pénalisés avec un taux de 2%.
Sur le plan comptable toutes ces charges s’enregistrent dans une subdivision du compte
63, on trouve par exemple 6311, 6312, 6313. Les trois dernières taxes citées doivent être
versés avant une date unique à un organisme accrédité, on va créditer directement la banque au
moment du versement. On n’utilise plus une subdivision du compte 631 mais on utilise un sous
compte correspondait du compte principal 633.
Sur le plan comptable, il n’y a pas de différence selon les hypothèses que le versement s’effectue
au profit de l’état ou d’un organisme accrédité on passe par le compte 447.
4 : Les autres impositions
Elles relèvent toutes du compte 635 « autres impôts », la plupart du temps ils sont calculés
sur la valeur des immobilisation.
Il y a la contribution économique territoriale qui est perçue au profit des collectivités
territoriales et elle se décompose en 2 impositions qui sont tout d’abord la cotisation sur la
valeur ajoutée des entreprises. La valeur ajoutée d’une entreprise, correspond à la
production de l’entreprise moins les consommations intermédiaires qui ont été nécessité par les
opérations de production (achats consommés de matière, fourniture + services extérieurs). Le
PIB est la somme de la valeur ajoutée de toutes les entreprises sur le territoire. C’est un
taux progressif qui va jusqu’à 1,5% de la valeur ajouté. Pour le paiement, il y a 2 acomptes à
verser et la liquidation s’effectue en N+1. La 2ème composante est la cotisation foncière des
entreprises qui se surajoute aux taxes foncières, c’est un taux qui s’applique à la valeur locative
cadastrale et les bénéficiaires se sont les communes et groupements de communes. L’ensemble
des 2 taxes nous donne la contribution économique territoriale. Elle est enregistrée dans les
subdivisions du compte 63511
La taxe foncière : elle est due par les entités à raisons des propriétés foncières qu’elle possède.
Elle s’enregistre dans la subdivision 63512 en contrepartie du compte 447 « états et CT » lors de
la réception de l’avis d’imposition. Et lors du paiement on solde 447 t on crédite le compte
banque.
La taxe sur les véhicules de tourisme des sociétés, elle est calculée par trimestre et c’est tant
d’€ par grammes de dioxyde de carbone rejeté. Elle s’enregistre au débit du compte 63514 par le
crédit du compte 447.
Les droits d’enregistrement et de timbre, qui relèvent du compte 6354 « droit
d’enregistrement et de taxe ».
Exemple : Versement à la date du 15 février par chèque de la taxe d’apprentissage due par
l’entreprise à un établissement d’enseignement pour un montant de 800€. Ensuite, à la date du
15 septembre avis d’imposition à la taxe foncière pour un montant de 1000€ et le paiement
intervient le 30 septembre par banque. Et à la date du 2 octobre, l’entité paie par caisse des
timbres fiscaux pour 100€ et des timbres poste pour 20€.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
15/02
6335 Versement 800
libératoire de taxe
d’apprentissage
512 Banque 800
15/ 09

22
63512 Taxe foncière 1000
447 Etat, autres impôts 1000
30/09
447 Etat, autres impôts 1000
512 Banque 1000
02 /10
6354 Droits de timbre 100
626 Frais de poste 20
512 Banque 120

Section 3 : L’enregistrement des charges de personnel


C’est une catégorie de charge importante du fait des montants comptabilisés et de part une
réglementation très évolutive et très pointilleuse à mettre en œuvre. La particularité, c’est
qu’une entité verse en générale des sommes diverses à des catégories de personnes qui
fournissent des prestations. Il faut donc distinguer parmi toutes ces sommes celles qui relèvent
des charges de personnelles et celles qui n’en relève pas.
1 : Le champ d’application des charges de personnel
A : Les personnes qui relèvent du régime des salariés
On distingue :
1 : Les titulaires d’un contrat de travail
Il s’agit de toutes les personnes qui sont liées à l’entité considérée par un contrat de travail, càd
tous ceux qui se trouvent dans un état de subordination juridique vis à vis de l’employeur
quelque soit la position hiérarchique de ces personnes.
2 : Les dirigeants de société
Pour certains d’entre eux, ils sont assimilés aux salariés même sans contrat de travail. Il en va
ainsi des gérants de SARL, des dirigeants de SA, à savoir le président du SA, du directeur
général, des directeurs, tous ces dirigeants sont assimilés aux salariés même sans avoir de
contrat de travail. Cela signifie que sur le plan fiscal leur situation est comparable à celle des
salariés. Toutefois, sur le plan de la protection sociale, les gérants majoritaires de SARL ne sont
plus assimilés salariés. Sur le plan de la protection sociale, ces dirigeants ne peuvent pas
prétendre au versement d’indemnité de chô mage. Il existe toutefois des systèmes facultatifs sur
la base du volontariat.
Inversement d’autres dirigeants : les gérants de SNC n’ont pas cette qualité d’assimilé salarié ni
sur le plan fiscal ni sur le plan social.
En conclusion : pour les salariés et les assimilés salariés, les rémunérations versées par l’entité
doivent être enregistrés en comptabilité parmi les charges de personnel.
B : Les personnes exclues du personnel de l’entreprise
Il s’agit de toutes les personnes qui ne sont pas dans un lien de subordination juridique à l’égard
de l’entité, il en va ainsi des travailleurs intérimaires qui sont pour leur part salariés de la
société de travail temporaire qui les met à disposition de l’entité utilisatrice. Il en va ainsi de
toutes les personnes qui apporte leur contribution en tant qu’indépendant. Toutes ces
personnes qui facturent sous forme d’honoraire ou de commission. Les salariés mis à
disposition par un tiers et les indépendant juridiques qui sont des prestataires de service.

23
C : le régime de l’entrepreneur individuel
Il n’a pas sur le plan juridique la qualité de salarié car il n’est pas dans une situation de
subordination. Il ne c’est pas vue d’avantage reconnaître un statut d’assimilé salarié. En
conséquence, les sommes prélevées par lui ne doivent pas être enregistrées en tant que charge
de personnel. Le bénéfice que dégage l’entreprise est réputé correspondre à la fois à la
rémunération de son travail et à la rémunération des capitaux investis. Les prélèvements qu’il
effectue en cours d’exercice sont assimilés à des acomptes sur le bénéfice futur qui apparaît à
la fin de l’exercice dans le compte 120, ces prélèvements sont constatés au débit du compte 108.
Le compte 108 est soldé en fin d’exercice et il est transféré dans le compte 101. Ces avances ont
pour effet de réduire l’apport initial en capital du chef d’entreprise. Cela est contrebalancé par
les bénéfices dégagés. Toutefois, il existe dans le PCG un compte n° 644 qui s’intitule
« rémunération du travail de l’exploitant », il s’agit d’un compte de charge qui peut être utilisé
facultativement par l’entrepreneur individuel pour enregistrer en fin d’année le montant des
prélèvements effectués périodiquement par l’exploitant. Cette option permet de prendre en
compte ces prélèvements en tant que charge pour la détermination du résultat d’exploitation de
l’entreprise. L’intérêt c’est de déterminer le coû t de revient réel des services commercialisés
par l’entité, et donc de rendre les résultats de l’entreprise individuelle comparable avec
celui des entreprises concurrentes notamment si elles ont la forme sociétaire.
Toutefois, sur le plan fiscal, si l’option est utilisée, sur le plan fiscal ce n’est pas admit, les charges
correspondant à la rémunération du dirigeant ne sont pas déductibles fiscalement.
Conclusion : En pratique l’option quant à l’utilisation du compte 644 est peu pratiquée par les
entreprises individuelles.
Paragraphe 2 : Le traitement comptable des charges de personnel
Ces charges de personnels se subdivisent en 2 catégories de charge, tout d’abord les salaires
bruts des salariés qui comportent pour parti des cotisations sociales et les charges sociales
proprement dites qui correspondent à la part employeur des cotisations sociales.
A : L’enregistrement des avances et des acomptes versés au personnel en cours de mois
Des avances ou acomptes peuvent être versés au salarié qui viendra en diminution des salaires
dus au bénéficiaire. Au moment où ces acomptes sont versés, ils s’analysent comme une créance
de l’employeur à l’égard des salariés dont l’objet est la prestation de travail à venir. En effet, si le
salarié rompt son contrat de travail, à ce moment la, il doit rembourser l’acompte qu’il a reçu.
Sur le plan comptable cette créance est constatée au débit d’un compte 425 « personnel, avance
et acompte versé » en contre partie il convient de créditer le compte 512 « banque » ou le
compte caisse.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
425 Personnel, acompte X
versé
512 Banque X

B : Les rémunérations dues en fin de mois


Ces rémunérations brutes sont fixées pour chaque bénéficiaire à partir du salaire de base qui est
celui prévu au contrat de travail et qui doit être supérieur ou égal au minimum légal que
constitue le SMIC ainsi qu’au minimum conventionnel fixé par la convention collective de
branche. Le SMIC est de 1498,50€ soit 1188€ net. On ajoute à ce salaire de base des éléments
accessoires à ce salaire de base qui peuvent être variable dans le temps, il peut s’agir de prime
prévu au contrat ou dans l’entreprise. Ca peut être une prime d’intéressement, prime liée à la

24
pénibilité, prime de rendement, prime d’ancienneté, etc. Ces éléments accessoires comprennent
également des indemnités, il peut s’agir également des heures supplémentaires majorées, il peut
s’agir également de gratification, également des avantages en nature qui doivent être évalués
monétairement. Cette rémunération brute doit être constatée au débit du compte 641
« rémunération du personnel lorsque la paie devient exigible.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
641 Rémunérations du Salaire Brut
personnel
421 Personnel Salaire Brut
rémunérations dues

C : Les retenues sociales et personnelles sur salaire


Sur le salaire brut, l’employeur doit retenir des montants correspondants aux cotisations
sociales salariales. Le salaire brut comprend le salaire net versé au salarié, il comprend
également des cotisations sociales et salariales, elles varient entre 18 et 20%. Ces retenues sont
enregistrées en débitant le compte de dette 421 et on crédite les comptes de dette relatifs aux
organismes sociaux, ce sont des comptes 43 : 431 pour SECU = assurance maladie, assurance
vieillesse et assurance chô mage, et 437 pour les autres organismes sociaux = retraites
complémentaires. D’autres retenues à caractère personnelle peuvent être appliqués par
l’employeur, c’est le cas pour des cotisations à des mutuelles d’assurance maladie et également
les éventuelles avances et acomptes qui ont étés versés par l’employeur, il convient à ce titre de
débiter pour le solder le compte 425 du montant des avances ou acomptes versés en cour de
mois. Ces retenus à caractère peuvent aussi concerné des oppositions exercées par des tiers
créanciers entre les mains de l’employeur. De telles oppositions sont créditées dans un compte
427, intitulé « opposition ».
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt
e
641 Rémunérations du personnel Salaire Brut
421 Personnel rémunérations dues Salaire Brut
« à la même date »
421 Rémunérations dues
431 SECU
437 Autres organismes sociaux
425 Personnel, Avances et acomptes
versés
427 Oppositions
Retenues sociales et personnelles
sur salaires

D : La charges sociales


L’employeur est lui même redevable des charges sociales qui correspondent à la part employeur
des cotisations sociales, à la fois en terme de cotisation sociale et puis aussi la cotisation
d’allocation familiale. Cotisation au régime d’assurance chô mage et puis les cotisations pour les

25
retraites complémentaires obligatoires. L’employeur doit verser ces cotisations aux mêmes
organismes que ceux cités précédemment et ces cotisations se surajoutent aux salaires bruts,
elles doivent être globalement constaté au débit du compte 645 « charge de SECU et de
prévoyance » en contrepartie du crédit des comptes des mêmes organismes sociaux : 431 pour
URSAFF et SECU et puis le compte 437 « autres organismes sociaux ». Ces charges sociales
représentent de 40 à 45% du montant des salaires bruts.
E : Quelques notions (pas à l’examen)
On utilise des logiciels spécifiques de paie qui doivent être mis à jour régulièrement ; Ce calcul
résulte d’une réglementation évolutive et complexe, les cotisations sociales sont déterminées en
appliquant un taux à une base de calcul et cette base est différente selon la nature de la
cotisation. Cette base peut être constituée du salaire brut dû au salarié, elle peut être dans
certains cas limité au plafond mensuel de la SECU appelé la tranche 1 du salaire. Le plafond de la
SECU est une valeur fixée en début d’année et ce plafond permet de limiter le calcul de la
cotisation à ce plafond lorsque le salaire d’un salarié est supérieur au plafond. Depuis le début de
l’année ce plafond est à 3311€.
Il peut s’agir ensuite de fraction variable de salaire lorsque celui ci est très élevé par exemple on
appliquera un taux différent sur la tranche A et la tranche B. C’est la base de calcul qui va de 1
fois à 4 fois le montant du plafond. De la même façon, on distingue une tranche C quand on va de
4 à 8 fois le plafond.
Exemple : La cotisation d’assurance vieillesse plafonnée est calculée en appliquant un taux de
cotisation salariale en appliquant un taux de 6.9% et un taux de cotisation patronale de 8,55%. Si
ajout la cotisation déplafonnée d’assurance vieillesse pour les salariés qui dépasse le plafond
pour un total de 2,3%.
Une cotisation est uniquement due par l’employeur, c’est la cotisation au titre des accidents du
travail, et elle dépend de 2 critères de calcul, tout d’abord le secteur d’activité et 2, la fréquence
des accidents de travails soit dans la branche, soit dans l’entreprise elle même.
La CSG est calculée en appliquant depuis le 1er janvier un taux de 9,2% applicable sur une base
de calcul de 98,25% du salaire brut. La CRDS est calculée de la même façon en appliquant un
taux de 0,5%. La cotisation salariale d’assurance maladie a été ramenée à 0 et la cotisation
salariale d’assurance chô mage sera ramenée à 0 en octobre.
F : Une application
En début de mois de janvier des acomptes sont versés à certains salariés à hauteur de 1000€, fin
janvier, les rémunérations brutes s’élèvent globalement à 10 000€, les cotisations salariales
s’élèvent à 1440€, celles dues au régime de retraite complémentaire à 360€. Les cotisations
sociales patronales : 3600€ pour la SECU et dues au régime de retraite complémentaire : 900€.
Les salaires sont réglés par virement le 1er février et le 2 février les cotisations sociales sont
versées aux organismes.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt
e
425 Personnel avance et acomptes 1000
versés
512 Banque 1000
28/01
641 Rémunération au Personnel 10 000
421 Personnel rémunérations dues 10 000

26
A la même date
421 Personnel rémunérations dues 2800
431 SECU 1440
437 Retraites complémentaires 360
425 Acomptes versés 1000
Retenues sociales et personnelles
A la même date
645 Ch de SECU e de prévoyance 4500
431 SECU 3600
437 Retraites complémentaires 900
Charges sociales
01 /02
421 Rémunérations dues 7200
512 Banque 7200
02/02
431 SECU (1440 + 3600) 5040
437 Retraites complémentaires (360 1260
+ 900)
512 Banque 6300
Mon règlement de charge social
Remarque : Le salaire net est égal au salaire brut diminué des charges. Dans les petites
entreprises, il est possible lorsque le paiement intervient simultanément à la constatation des
salaires bruts de ne passer qu’une seule écriture constatant à la fois la charge de salarie brut, les
retenues et le paiement.
Paragraphe 3 : L’enregistrement des rémunérations de l’exploitant individuel
A : La constatation des rémunérations
Si l’entrepreneur choisit d’utiliser le compte 644, il convient lors de chaque prélèvement de
débiter ce compte 644 par le crédit du compte 512. Par ailleurs, l’exploitant peut lever l’option
seulement en fin d’exercice. Dans cette hypothèse, il convient de débiter le même compte 644 en
fin d’exercice uniquement pour le total prélevé en fin d’année par le crédit du compte 108
« compte de l’exploitant ».
Exemple : l’exploitant a prélevé tout au long de l’année 2000€ en fin de mois.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt
e
644 Rémunération du travail de l’ex 48 000
108 Compte de l’exploitant 48 000
Pour régularisation des
rémunérations de l’exploitant

27
Remarque : cette charge n’étant pas déductible sur le plan fiscal, il faut faire soit une correction
extra comptable soit passer l’écriture suivante :

N° de Nom de compte Débit Crédit


compt
e
108 Compte de l’exploitant 48 000
797 Transfert de charges 48 000
exceptionnelles
Pour régularisation de l’impacte des
rémunération de l’exploitant dans le
résultat global
Ici on veut prendre en compte la charge correspondant à la rémunération de l’exploitant dans le
résultat de l’exploitation et en même temps, on veut respecter la règle fiscale de non
déductibilité de ces rémunérations. On annule l’impacte de la charge sur le résultat global par un
produit exceptionnel tout en laissant le résultat d’exploitation inchangé. 2ème remarque : le
compte 797 est un compte annulateur de charge car il permet de constater un produit
exceptionnel.
B : La constatation des cotisations personnelles de l’exploitant
Il s’agit uniquement ici des cotisations obligatoires liées à l’exploitation, elles doivent être
inscrites au débit du compte 646 « cotisations sociales personnelles de l’exploitant » en
contrepartie des comptes 43 habituels.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt
e
646 Cotisations sociales personnelles X
de l’ex
431 URSSAF X
437 Retraite complémentaire X

Section 3 : Les charges financières


Elles correspondent à une somme d’argent dans le temps en fonction du temps qui s’écoule.
Paragraphe 1 : Les charges d’intérêt
Il s’agit de la rémunération des sommes prêtées ou avancées à une entité dans le cadre d’un
crédit à court terme soit dans le cadre d’un prêt à moyen ou long terme. Ces charges ne sont pas
soumises à TVA car il s‘agit d’opérations financières et elles sont débités au compte de charge
641 par le crédit en contrepartie du compte banque car ces frais sont généralement prélevés
d’office par la banque à l’occasion des opérations qui les font naitre. Parfois, elles peuvent être
constatées en contrepartie d’un compte de tiers, notamment lorsque le tiers n’est pas une
banque, c’est le cas du compte 455 qui s’intitule « associés compte courant ».
Exemple : Une entreprise reçoit de sa banque un avis de débit relatif aux agios trimestriel fin
mars. Intérêt : 5, commission HT : 10, TVA : 2 = 17€ d’agios.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt

28
e
661 Charges d’intérêts 5
627 Service bancaire 10
4456 TVA déductible 2
512 Banque 17
Paragraphe 2 : L’escompte de règlement
Il s’agit d’une réduction à caractère financier accordée par un fournisseur ou un prestataire à
l’occasion d’une opération commerciale à son client, lorsque ce dernier accepte d’acquitter le
montant de la facture immédiatement ou avant le terme habituellement prévu. On considère sur
le plan économique que le client fait l’avance à son fournisseur. Au contraire des réductions
commerciales, l’escompte est toujours comptabilisé en tant que tel même lorsqu’il est accordé
sur facture. Il présente un caractère financier qui est indépendant du résultat d’exploitation. On
va donc utiliser chez le fournisseur le compte 665 qui s’intitule « escompte accordée ». On
distingue l’escompte hors facture et sur facture.
A : L’escompte sur facture
Il s’agit d’une charge financière chez le fournisseur qui doit être comptabilisé en tant que telle, la
vente ou la prestation s’enregistre à concurrence du prix brut financier HT, la TVA est calculée
sur le prix nette financier (après déduction de l’escompte), l’escompte doit être porté au compte
de charge 665.
Exemple : Le 5 janvier un fournisseur X facture une livraison de marchandise à son client Y.
Marchandise 1000€, escompte de 2% (20€), prix net financier : 980€, TVA : 196 et prix TTC
réglé par banque immédiatement : 1176.
Chez le fournisseur :
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt
e
512 Banque 1176
665 Escompte accordé 20
707 Vente de marchandise 1000
4457 TVA collectée 196
Client Y, ma facture sous escompte
de 2%.

B : L’escompte accordée postérieurement à la facture


Plus souvent en pratique, l’escompte en mentionnée sur la facture mais il n’est pas encore
calculé sur le prix des biens et services livrés ou rendu car son imputation est conditionnée à un
paiement rapide du client. Dans ce cas l’escompte peut être accordée avec régularisation de la
TVA antérieurement accordée, ou en pratique il peut être accordé net de taxe.
En cas de régularisation de la TVA : l’escompte hors facture entraine une régularisation de la
taxe précédemment collectée. Cette escompte hors facture se greffe sur une écriture globale
d’encaissement qui conduit à débiter les comptes suivant : 512 « banque » pour constater
l’encaissement du client, 665 pour enregistrer le montant de l’escompte et le compte 4457 pour
diminuer le montant de la TVA collectée. En contrepartie il faut solder la créance client pour le
montant initialement facturé qui ne tenait pas compte de la réduction.

29
Exemple : Le 5 janvier le fournisseur X adresse une facture de livraison de marchandise pour le
client Y pour un montant de 1000€ brut et la facture mentionne un escompte de 2% en cas de
paiement sous 15aine. Le 10 janvier le client effectue son règlement par banque en tenant
compte de la réduction. 1200 – 2% = 1176, à cette date le fournisseur X établi l’avoir

N° de Nom de compte Débit Crédit


compt 05/01
e
411 Client 1200
707 Vente de marchandises 1000
4457 TVA collectée 200
Ma facture sous escompte de 2%
10/01
512 Banque 1176
665 Escompte accordé 20
4457 TVA collectée 4
411 Client 1200

2 : L’escompte net de taxe


Il est très fréquent en pratique. Dans cet hypothèse, la TVA antérieurement collectée par le
fournisseur n’est pas régularisée par celui ci, elle est en réalité offerte au client en tant que TVA
déductible car il va pourvoir la déduire en fin de mois alors même que le fournisseur ne l’aura
pas collectée. En pratique, par ailleurs, l’escompte nette de taxe est calculée sur le prix TTC. La
réduction hors facture doit donner lieu à l’établissement d’un avoir qui doit mentionner en toute
lettre « escompte nette de taxe ». Par ailleurs, dans certains cas lorsqu’une mention suffisante
apparait dans l’écriture initiale le fournisseur n’est pas obligé d’établir un avoir.
Exemple : Exemple : Le 5 janvier le fournisseur X adresse une facture de livraison de
marchandise pour le client Y pour un montant de 1000€ brut et la facture mentionne un
escompte de 2% en cas de paiement sous 15aine. Le 10 janvier le client effectue son règlement
par banque en tenant compte de la réduction.
10/01
512 Banque 1176
665 Escompte accordé 24
411 Client 1200
Le client gagne les 20€ de l’escompte et en matière de TVA, il va déduire 200 de TVA sur un prix
payé de 980 alors que son droit à déduction devrait être de 196€. Donc gain de TVA déductible
est de 4€. Et comme le prix payé tient compte de 24€ de réduction, il gagne cette somme en plus.
Donc gain total 20 + 4 + 4.
Paragraphe 3 : Les pertes de changes
Elles résultent au moment du paiement de l’évolution défavorable pour l’entité considérée du
taux de change d’une devise dans laquelle est libellée une opération commerciale ou même une

30
opération financière. Ces opérations souscrites avec un partenaire étranger doivent être
comptabilisé dés leur engagement pour leur contre valeur en € en appliquant le taux de change
au moment du jour de la facturation. Au moment de la 2ème conversion on va constater un écart
et s’il est défavorable, c’est une charge. Lorsqu’il s’git d’une créance, c’est que la monnaie se
déprécie par rapport à l’euro, inversement, sur une dette c’est l’inverse, on constate une perte de
change lorsque la devise étrangère s’apprécie par rapport à l’euro.
Exemple : Le 15 janvier une entreprise française vend et facture à une entreprise étrangère des
marchandises pour 1000$ à crédit payable 1 mois plus tard. Et le taux de change à ce moment la
1€ et égal à 1,2$. Vente pour 1000$ et égal à 833,33€. 1000/ 1,2 = 833,33.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 15/01
e
411-2 Client (USD) 833,33
707 Vente de marchandises 833,33
Client USD, ma facture n°
Un mois plus tard, l’entreprise française reçoit le paiement par virement international et le taux
de change à cette date a varié : 1€ = 1,3$. On obtient donc pour 1000$, 769,23€. La différence
entre le montant encaissé et le montant de la créance initialement constaté constitue une perte
pour l’entreprise à caractère financier qu’il convient d’enregistré au débit du compte 666 « perte
de change ». La perte est de 64,64.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 15/02
e
512 Banque 769,23
666 Perte de change 64,04
411-2 Client (USD) 833,33
Client USD, 1000 USD à 1,30€
Remarque sur une dette le raisonnement est inversé, lorsque la monnaie dans laquelle est
libellée une dette s’apprécie.
Paragraphe 4 : Les charges nettes sur cession de valeurs mobilières de placement
Ce sont des titres de placement à court terme. Ces charges nettes correspondent aux moins
values dégagées lors de la revente de valeur mobilière de placement.
Revente de titres de placement à court terme, enregistré au débit d’un compte financier 50. Les
charges nettes correspondent aux moins values réalisées lors d’une telle revente de valeur
mobilière et elles s’enregistrent au débit du compte de charge 667 « charge nette sur cession
de VNP ».
Exemple : Le 20 janvier, l’entreprise procède à l’acquisition de 100 parts de placement de
trésorerie temporaire à 20€ (prix unitaire). Le 20 mars suivant, elle procède à la revente de la
totalité de ses titres à un prix de cession unitaire de 15€.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 20/01
e
508 VMP (valeur mobilière de 2000
placement)
512 Banque 2000
Avis de débit pour acquisition de
100 titres

31
20/03
512 Banque 1500
667 Charge nette sur cession VMP 500
508 VMP 2000
Avis de crédit pour cession.

Chapitre 4 : Les autres produits


Ces autres produits relèvent de 3 catégories, tout d’abord, 1ère catégorie : les autres produits
d’exploitation, parmi lesquels, les subventions d’exploitation, et les autres produits de gestion
courante. 2ème catégorie : les produits financiers et 3ème catégorie, les produits exceptionnels.
Section 1 : Les subventions d’exploitation
Paragraphe 1 : Généralités
De façon générale, une subvention est une aide accordée à une entité, le plus souvent sans
contrepartie de remboursement, cette aide est accordée le plus souvent par l’état ou une
collectivité territoriale et plus rarement par une entreprise à une autre entreprise. Le PCG
distingue 3 catégories de subventions, tout d’abord, 1ère catégorie : les subventions
d’exploitation qui sont enregistrées dans un compte de produit d’exploitation qui est le compte
de produit 74. 2ème catégorie, les subventions d’équilibre qui sont enregistrées en tant que
produit exceptionnel au compte 7715 et enfin, 3ème catégorie, les subventions d’investissement
qui relèvent du compte 13. Les subventions d’équipement ne sont pas constatées directement en
tant que produit, elles sont accordées dans le but de financer en tout ou partie un investissement
d’une entreprise, elles sont donc traitées au moment de leur attribution comme une ressource
de financement durable. Elles sont donc inscrites au crédit d’un compte de capital et elles sont
ensuite réintégrées par fractions successives dans les produits de plusieurs exercices successifs.
Les deux 1ères catégories représentent des produits enregistrés comme tel lors de leur
attribution, leur montant vient donc augmenter le résultat de leur exercice.
A : Définitions
La subvention d’exploitation est une subvention dont bénéficie une entité pour lui permettre
de compenser l’insuffisance de certains produits d’exploitation, ou de faire face à certaines
charges d’exploitation. L’exemple est le complément de prix versé annuellement par une
collectivité territoriale à une société concessionnaire de transport en commun et ces
subventions sont accordées en contrepartie des tarifs faibles prévus par le cahier des charges.
Ces tarifs faibles qui ne permettent pas d’équilibrer le résultat d’exploitation sont compensés
par une subvention périodique (subvention complément de prix). Autre exemple : ce sont les
subventions allouées par l’état ou les départements à des entités du secteur médicaux social,
qu’ils soient publics ou privés. Ce type de subvention qui a un caractère lié à l’activité courante
de l’entité explique son classement parmi les produits d’exploitation.
Remarque : La subvention d’équilibre est une subvention dont bénéficie une entité pour
compenser la perte globale au titre d’un exercice donné qui serait constatée si cette subvention
ne lui était pas accordée. Cette subvention peut être donné par l’état ou une société mère à une
entité pour éviter une perte passagère. Ces subventions ont un caractère exceptionnel, c’est
pourquoi elles sont classées parmi les produits exceptionnels sur opération de gestion.
B : L’enregistrement des subventions d’exploitation

32
La subvention s’enregistre dés la date d’attribution et à la vue de l’attribution de celle ci au crédit
du compte de produit approprié par le débit d’un compte de créance qui est le compte 441
« état, subvention à recevoir ».
Exemple : À la date du 20 janvier, une entreprise reçoit un avis l’information de la décision
d’attribution d’une subvention d’exploitation par la région pour 10 000€ effectivement versée
par virement bancaire le 10 février suivant.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 20/01
e
441 Etat, subvention à recevoir 10 000
74 Subvention d’exploitation 10000
10/02
512 Banque 10 000
441 Etat, subvention à recevoir 10 000
S’il s’agissait d’une subvention d’équilibre, les principes d’enregistrement seraient les mêmes.
Par contre, on créditerait le compte 77 et pas 74.
Section 2 : Les produits financiers
Ils relèvent du compte principal 76 et ils correspondent à la rémunération acquise à l’entité
d’une somme d’argent en fonction du temps écoulé.
Paragraphe 1 : Les revenus d’actifs financiers
Ces actifs ayant une nature financière sont classés dans 3 postes au bilan, tout d’abord, 1ère
catégorie : les titres de participation qui font partis des immobilisations financières et qui
correspondent à des titres de capital détenus à titre principal à des fins de contrô le ou
d’influence exercés sur la gestion de la société émettrice des titres.
2ème catégorie : Les autres immobilisations financières, càd le plus souvent des titres de
placement à plus d’un an. L’objectif est de réalisé un gain et un espoir de plus-value.
3ème catégorie d’actif financier : Les Valeur mobilières de placement ce sont des titres de
placement à moins d’un an qui permettent à l’entité de faire fructifier ses excédent de trésorerie
temporaire.
Ces actifs vont produire des revenus périodiques et ses revenus vont être enregistrés dans 3
comptes de produits financiers différents selon la nature de l’actif financier sous jacent. Tout
d’abord, le compte 761 « revenu des participations », cà d des dividendes perçus à l’occasion de
la détention de titre de participation. 2ème compte de produit : 762 « revenus des autres
immobilisations financières » qui permet d’enregistrer les dividendes et intérêts. Le 3ème compte
est le compte 764 « revenus des VMP » aussi bien les intérêts que les dividendes perçus pour ces
titres de placement à court terme.
Exemple : Le 20 janvier l’avis de la banque mentionne un coupon d’intérêt versé par une société
au titre d’obligations souscrites à long terme.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 20/01
e
512 Banque 500
742 Revenu des autres immo 500
financières

33
Exemple : le 24 avril, l’entreprise qui détient une fraction significative du capital d’une filiale
reçoit le PV d’assemblée générale prévoyant la distribution d’un dividende de 10 000 versé le 5
juin.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 24/04
e
455 Associé, compte courant 10 000
761 Revenu des participations 10 000
05/06
512 Banque 10 000
455 Associé, compte courant 10 000

Paragraphe 2 : L’escompte de règlement


Il représente un produit financier pour l’acheteur lors d’une transaction commerciale. A cet
égard, il doit toujours être enregistré au crédit du compte 765 « escompte obtenu ».
A : L’escompte sur facture
Il est comptabilité au moment de la facture.
Exemple : Le 20 janvier, une entreprise reçoit une facture pour achat de 1000 ht de marchandise
moins une escompte de 2%. Donc 980€. La TVA est de 196€ et donc TTC réglée au comptant
1176€.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 20/01
e
607 Achat de marchandise 1000
4456 TVA déductible 196
765 Escompte obtenu 20
512 Banque 1176

B : L’escompte hors facture, càd accordée postérieurement à la facture à laquelle il se


rattache
Il s’agit d’un escompte accordé conditionnellement lors de la facturation. Son imputation est
conditionnée à un paiement rapide qui doit intervenir à l’intérieur d’un délai stipulé sur la
facture. Cet escompte peut être accordé net de taxe.
Exemple : À la date du 20 janvier une entreprise livre des marchandises pour 1000€ avec la
mention « escompte de 2% si paiement dans la 15aine ». A la date du 1 février, le client effectue
sont règlement pour un montant de 1176€, à cette même date, le fournisseur établit l’avoir
constant l’escompte et régularisant la TVA.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 20/01
e
607 Achat de marchandise 1000

34
4456 TVA déductible 200
401 Dette Fournisseur 1200
01/02
401 Dette fournisseur 1200
512 Banque 1176
765 Escompte 20
4456 TVA déductible 4

Hypothèse 2 : L’escompte net de taxe.


N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 01 :01
e
401 Fournisseurs 1176
512 Banque 1176
A la même date
401 Fournisseur 24
765 Escompte obtenu 24
Ici, le client gagne l’escompte plus la TVA, c’est comme si le fournisseur lui avait consentit un
escompte de 2,4%.
Paragraphe 3 : Les gains de change
Il résulte à la date du règlement de l’évolution favorable du cours du change d’une devise dans
laquelle est libellée soit une dette soit une créance née précédemment à l’occasion d’une
opération financière ou à l’occasion d’une opération commerciale d’achat ou de vente. Ces gains
de change s’enregistrent au compte 766 « gains de change », ce compte est utilisé lors du
règlement.
Exemple : A la date du 15 janvier, une entreprise Française vend pour 15 000$ des marchandises
à un client étranger et au 15 janvier le taux de change est : 1€ = 1,3$. Le règle par virement
international intervient un mois plus tard et à ce moment la, le taux de change est 1€ = 1,2$, le $
c’est apprécié.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 15/01
e
411-2 Client (USD) 11 538,46
707 Vente de marchandise 11 538,46
Ma facture : 15 000 / 1,3
15/02 1200
512 Banque 12 500
411-2 Client (USD) 11538,46
766 Gain de change 961,54
15 000/1,2 = 12 500
Remarque, sur une dette, il faudrait que la monnaie se déprécie pour constater un gain de
change.

35
Paragraphe 4 : Les produits nets sur cession de valeur mobilière de placement
Il s’agit des résultats positifs réalisés à l’occasion de la revente de titres de placement à court
terme et ces plus-values doivent être constatées au crédit du compte 767, symétrique du compte
de charge.
Exemple : Le 25 janvier une entité acquiert 10 actions Z au prix unitaire de 20€. Et le 25 février,
la société revend ses titres au cours unitaire de 22€.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 25/01
e
503 VMP (actions) 200
512 Banque 200
Avis de débit pour 10 actions Z X
20€
25/02
512 Banque 220
503 VMP (Actions) 200
767 Produits nets sur cession de VMP 20
Normalement ces gains devraient faire l’objet d’une écriture de produit exceptionnel, il s’agit de
la revente de titres qui disparaissent du bilan. Ici c’est une simplification.
Chapitre 5 : L’enregistrement des règlements financiers
Section 1 : Les règlements par chèque postaux, banque et caisse
1 : Les règles reçus par l’entité
Le règlement des opérations commerciales sous la forme d’espèce est peu fréquent sauf dans le
commerce de détail et l’entité doit tenir un brouillard de caisse. Cà d un journal de ses recettes et
ses dépenses et elle récapitule le montant des ventes à échéance régulière. Il appartient à l’entité
de conserver toutes les preuves possibles en cas de contrô le de l’adm fiscal. La majorité des
règlements pour les entreprises s’effectuent sous la forme de chèques bancaires ou postaux. Les
règlements par chèque au profit d’une entité conduisent à distinguer plusieurs étapes
chronologiques, 1ère étape, la réception matérielle du chèque, 2ème étape, la remise du chèque à
l’encaissement au près d’un établissement financier. 3ème étape, la réception de l’extrait de
compte bancaire qui mentionne l’encaissement effectif du chèque au profit de l’entité
considérée. Sur le plan comptable, il y a 2 options possibles :
A : Le schéma simple de l’enregistrement d’un chèque
L’entité bénéficiaire enregistre l’encaissement du chèque uniquement lors de la réception de
l’avis de crédit transmit par la banque (extrait de compte bancaire). Ceci implique qu’aucune
écriture ne doit être constatée auparavant.
Exemple : A la date du 5 janvier une entreprise X vend des marchandises pour 2400€ TTC au
client Y, le 10 janvier, le client adresse un chèque de 2400€ pour paiement de la facture du 5, le
15 janvier l’entreprise remet le chèque à sa banque pour encaissement et enfin, le 20, réception
de l’avis de compte bancaire.
411 : Client
05/01 : 2400
10/01 : Réception du chèque
15/02 : Remise du chèque à la banque

36
20/01 : Avis de crédit (encaissement effectif 20/01 : 2400
de la créance)

B : Le schéma complet d’enregistrement d’un chèque


Ce schéma optionnel fait intervenir un compte supplémentaire d’attente, c’est le compte 5112
« chèque à encaisser » dont l’utilisation est facultative. Il est permit en effet d’enregistrer en
comptabilité la remise d’un chèque à l’encaissement sans attendre la réception de l’avis de
crédit, c’est un compte financier d’attente. A la date de remise à la banque, il convient de solder
le compte client et de transférer la créance au débit de ce compte d’attente. Ce compte d’attente
est ensuite soldé au profit du compte banque 512.
Conclusion : cette possibilité est beaucoup moins pratiquée par les entreprises. Ce schéma est
plus apprécié par les entités dans lesquelles les mouvements financiers sont très importants et
aussi les entités du secteur bancaire. L’intérêt de ce compte provisoire est anticipé à quelques
jours les recettes qui tombent sur le compte bancaire.
Paragraphe 2 : Les règlements effectués par l’entité
Les opérations par caisse sont peu nombreuses et contrairement aux encaissements vus
précédemment, les paiements matérialisés par la mise en circulation d’un chèque doivent être
enregistrés en comptabilité dés l’émission du chèque et non pas au moment de l’avis de crédit.
En effet en droit bancaire, la provision doit exister dés l’émission du chèque. A cet égard, les
extraits de compte bancaire servent de moyen de contrô le à postériori et non pas de base
d’enregistrement ou de pièce justificatives des enregistrements de ces opérations de paiement.
Section 2 : L’état de rapprochement bancaire
1 : Définition et fondement de cet état de rapprochement bancaire
Il s’agit d’un instrument de vérification de l’exactitude du compte banque apparaissant dans la
comptabilité d’une entité (512) et c’est une technique de contrô le qui repose sur le fait que les
opérations enregistrées en comptabilité par l’entité dans son compte 512 «banque » sont
symétriquement enregistrées également par la banque dans le compte courant ouvert au nom
de l’entité. Il y a donc un double enregistrement des opérations financières de l’entité qui permet
des contrô les et à la suite des contrô les, des régularisations.
Exemple : À la date du 5 février une entité dépose sur son compte bancaire des espèces pour
1000 €.
Comptabilité de l’entité :
530 Caisse
05/01 : 1000
512 Banque
05/01 : 1000
Comptabilité de la banque :
530 Caisse
05/01 : 1000
Compte de dépôt au profit de l’entité
05/01 : 1000 (le solde créditeur correspond à
une dette remboursable à vue au profit de
l’entité)

37
Ce compte de dépô t correspond au relevé de compte bancaire adressé périodiquement par la
banque à l’entreprise X.
Conclusion : Le compte Banque tenu par l’entité et le compte entité tenu par la banque doivent
théoriquement à tout moment présenter le même solde mais de sens et de nature opposé.
2 : La mise en œuvre de l’état de rapprochement bancaire
Il s’agit d’un travail extracomptable que l’entité effectue régulièrement et qui consiste à
comparer le solde du compte 512 « Banque » avec le solde apparaissant dans l’extrait de compte
transmit par la banque. En pratique, l’égalité des 2 soldes est rarement vérifiée car certaines
opérations ne sont enregistrées que dans l’une des deux comptabilités, soit celle de la banque,
soit celle de l’entité. Il faut donc rechercher 2 catégories d’opération.
1ère catégorie : Il existe des opérations enregistré par l’entité dont la banque n’a pas encore
connaissance, donc elle n’a pas pu les enregistrer elle même. L’exemple type sont les chèques
émis par l’entité car l’entité est tenu de les créditer dés l’émission dans le compte 512, en
revanche la banque n’en n’a pas connaissance avant que les bénéficiaires ne les présentent à
l’encaissement. Il y également les éventuels versements d’espèce.
La 2ème catégorie d’opération sont les opérations dont seule la banque a eu connaissance, elles
sont plus nombreuses, il s’agit des avis de prélèvements émis par certains fournisseurs comme
EDF, il s’agit également des virements reçus de certains clients, il peut s’agir des prélèvements et
des remboursements d’échéances d’emprunt, il peut s’agir également de la domiciliation, càd du
paiement d’effet de commercé tiré par des créanciers et il s’agira également des frais et des
commissions prélevées d’office par la banque sur le compte de l’entité.
Exemple : À la date du 10 février, l’entreprise X reçoit son extrait de compte bancaire dans lequel
apparaît un solde créditeur de 15 000€. A la même date, le compte 512 « banque » fait
apparaître un solde débiteur de 11 200€.
Extrait de compte bancaire
SC avant rapprochement = 15 000
Chèque N°: 5000
Chèque N°: 3524

SC après rapprochement : 6476


512 Banque
SD avant rapprochement : 11 200 Domiciliation traite échue : 6000
Virement : 3000 Prélèvement EDF : 1700
Frais bancaires : 24

SD après rapprochement : 6476


Tout d’abord, l’entreprise a retrouvé 2 chèques qui n’apparaissent pas dans l’extrait de compte
bancaire. Il convient d’inscrire extra comptablement les 2 chèques au débit du compte tenu par
la banque. Le solde après rapprochement reste créditeur à 6476.
L’entité par ailleurs à retrouver un certains nombre d’opérations comptabilisé par la banque
mais dont elle n’avait pas connaissance donc pas enregistré. Il s’agit du prélèvement à échéance
du montant d’une lettre de change pour un montant de 6000€. D’un avis de prélèvement émit
par EDF pour 1700€. 3ème opération faisant défaut : un virement d’un client pour 3000€ et enfin,
des frais de tenu de compte pour 24€ TTC.
Conclusion : L’état de rapprochement bancaire doit aboutir à une égalité stricte des soldes en
valeur, mais en sens opposé après rapprochement.
3 : L’incidence comptable de l’état de rapprochement bancaire

38
Les opérations qui n’ont pas été enregistrées par la banque ne concernent pas l’entité qui a
procédé à leur enregistrement dés l’émission concernant les chèques. Inversement, les
opérations constatées par la banque qui ne figurent pas dans la comptabilité de l’entité doivent
être enregistrés par l’entreprise. A cet égard, l’extrait de compte bancaire qui sert de base à l’état
de rapprochement va constituer la pièce justificative des enregistrements manquants.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 10/02
e
512 Banque 3000
411 Client Y 3000
Extrait bancaire, n°, du 10 février
A la même date
403 Effet à payer 6000
401 Fournisseur EDF 1700
627 Service bancaire (HT) 20
4456 TVA déductible 4
512 Banque 7724

Cet état de rapprochement bancaire constitue un travail extra comptable important. Cela
permet de vérifier l’exactitude du relevé de banque, ce travail peut s’effectué tous les jours,
toutes les semaines ou touts les mois. En fin d’exercice, il devient une opération obligatoire. En
cours d’année c’est seulement conseillé.
Section 3 : Les opérations relatives aux effets de commerce
Le principal instrument utilisé est la traite qui est créée à l’initiative du créancier et qui doit être
acceptée par le débiteur et jusqu’à l’échéance, la traite peut circuler par voie de l’endossement.
Le 2ème instrument, c’est le billet à ordre créé à l’initiative du débiteur qui s’engage à payer de lui
même à l’échéance.
I : Les rappels sur le traitement comptable
A : La situation chez le client tiré
1 : Lors de l’acceptation de la traite
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt Date d’acceptation
e
401 Fournisseur X
403 Fournisseur effet à payer X
Sa traite n°… à échéance…

2 : Lors du paiement de la traite à l’échéance


N° de Nom de compte Débit Crédit
compt Date d’échéance
e
403 Fournisseur effet à payer X

39
512 Banque X
É chéance de sa traite échue n°…
extrait bancaire n°….

B : La situation chez le tireur


1 : Lors de l’acceptation de la traite
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt Date d’acceptation
e
413 Client, effet à recevoir 1000
411 Client 1000
Ma traite n°… à échéance…

2 : Lors du paiement de la traite


N° de Nom de compte Débit Crédit
compt Avant l’échance
e
5113 Effets à l’encaissement 1000
413 Client, effet à recevoir 1000
Remise de ma traite n° bientô t
échue
Lors de l’échéance
512 Banque 988
627 Services bancaires 10
4456 TVA déductible 2
5113 Effet à encaisser ou client, effet à 1000
ou 413 recevoir

C : L’escompte de la traite


C’est l’opération qui consiste à céder le titre à une banque avant l’échéance ce qui lui permet de
mobiliser la créance.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt Date de l’escompte
e
512 Banque 3966
661 Charges d’intérêts 10
627 Service bancaire 20
4456 TVA déductible 4
413 ou Client effets à recevoir ou effets à 4000
5114 l’escompte
Encaisse de ma traite n°.. escompté

40
II : L’endossement de la traite au profit d’un tiers
C’est l’opération qui consiste pour le bénéficiaire à céder sa traite à l’un de ses créanciers en
règlement total ou partiel d’une dette. Celle si se trouve être éteinte ou réduite sous réserve du
bon paiement de la traite à l’échéance par le tiré.
A : Chez celui qui va céder la traite
2 situations doivent être constatées. D’abord, il doit diminuer sa dette à l’égard de l’endossataire
ce qui est constaté en débitant le compte de tiers 401. En contrepartie, il doit créditer le compte
413 « effet à recevoir » pour faire disparaître la créance matérialisée par la traite. Il s’agit du
paiement d’une dette au moyen d’une cession de créance spécifique.
Exemple : A la date du 15 février, Pierre détient en portefeuille une traite de 2000€ tirée sur son
client Jaque à échéance du 28 février, il cède sa traite par endossement à son fournisseur Martin
à qui il doit une somme de 3000€.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 15/02
e
401 Fournisseur Martin 2000
413 Client Jaque, effets à recevoir 2000
Fournisseur martin, endossement
de ma traite.

B : Chez l’endossataire de la traite qui en devient bénéficiaire


Le schéma de la création d’une traite va s’appliquer, il suffit de débiter le compte 413 « client,
effet à recevoir » et créditer en contrepartie, le compte 411 « client ».

N° de Nom de compte Débit Crédit


compt 15/02
e
413 Client Jaque, effets à recevoir 2000
411 Client Pierre 2000
Endossement de sa traite n°.., tirée
sur Jaque.
Attention il ne s’agit pas du même client, il y a substitution d’un « client » à un autre.
Remarque : Le tiré reste extérieur à cette opération dont il n’a pas connaissance, il n’y a donc
aucune écriture chez lui.
III : Les incidents de paiement sur effets de commerce
A : La prorogation d’échéance
Le tiré peut demander avant l’échéance un report de cette échéance au tireur lorsqu’il éprouve
des difficultés de trésorerie. Celui-ci, en cas d’acceptation doit annuler le 1er effet et emmètre une
nouvelle traite à l’échéance reportée dans le futur d’un montant majoré des intérêts de retard.
Exemple : Pierre détient une traite de 4000€ tiré sur son client Dupont à l’échéance prévue le 31
janvier et ce dernier demande un report d’échéance d’un mois. Le 26 janvier Pierre accepte en
créant une nouvelle traite de 4000€ majoré d’un intérêt de retard de 3%. Nominal de la nouvelle
traite = 4000 + (4000 X 3% X 1/12) = 4000 + 10 = 4010.
Chez le tireur :

41
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 26/01
e
411 Client Dupont 4000
413 Client effet à recevoir 4000
Pour annulation de la traite N° au
31 janvier
A la même date
411 Client Dupont 10
763 Revenu des créances 10
commerciales
Client Dupont, intérêt de retard sur
report d’échéance de ma traite N°
A la même date
413 Client effet à recevoir 4010
411 Client Dupont 4010
Ma traite n° à l’échéance reportée
Les intérêts de retards doivent être enregistrés dans un compte de produit financier et il s’agit
d’intérêts financiers qui vont courir sur une créance commerce donc on utilise le compte 763.
Chez le tiré  :
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 26/01
e
403 Fournisseur, effet à payer 4000
401 Fournisseur Pierre 4000
Pour annulation de la traite N°
A la même date
661 Charge d’intérêt 10
401 Fournisseur Pierre 10
intérêt de retard sur report
d’échéance de sa traite N°
A la même date
401 Fournisseur Pierre 4010
403 Fournisseur, effet à payer 4010
Sa traite n° à l’échéance reportée

B : Les effets impayés


C’est l’hypothèse dans laquelle le tiré ne peut pas régler à l’échéance ce qui est constaté par la
banque. 2 cas possibles : 1 : Lorsque la traite a été remise à l’encaissement, dans cette
hypothèse, le tireur ou le bénéficiaire doit annuler la traite et rétablir la créance au débit du
compte 411 client. Le tireur doit également constater les commissions d’impayés prélevés par la
banque et généralement, il transfert ces frais d’impayés à la charge du tiré.
Exemple : Le 31 janvier, la traite n’a pas été prorogée et elle revient impayée. La banque prélève
pour 20€ de frais HT auxquels s’ajoute 4€ de frais HT.
Chez le tireur :

42
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 31/01
e
6275 Frais sur effet de commerce 20
4456 TVA déductible 4
512 Banque 24
Frais d’impayés
A la même date
411 Client 4000
413 Client, effet à recevoir 4000
Pour annulation de ma traite n°
A la même date
411 Client Dupont 24
791 Transfert de charge 20
d’exploitation
4457 TVA collectée 4
Pour transfert des frais d’impayés
au client Dupont
Le compte 79 est un compte de produit annulateur de charge, il permet d’éliminer l’impacte
dans le résultat d’exploitation. Cette annulation s’explique par le fait que cette charge est
refacturer à un client ou un tiers.
Chez le tiré  :
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 31/01
e
403 Fournisseur, effet à payer 4000
401 Fournisseur Pierre 4000
Pour annulation de sa traite n°
A la même date
627 Frais bancaires sur effet 20
4456 TVA déductible 4
401 Fournisseur Pierre 24

B : Lorsque la traite avait été remise à l’escompte


Dans cette hypothèse, la banque se retourne contre le tireur escompteur qui est garant du
paiement et elle lui fait supporter les frais d’impayés.
Exemple : À la date du 31 janvier, la traite de 4000€ est impayés, mais elle a été escompté le 5
janviers par le tireur Pierre. Le 31 janvier la banque prélève la somme sur le compte du tireur
ainsi qu’une commission de 20€.
Chez le tireur :
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 31/01
e

43
411 Client Dupont 4000
627 Frais bancaire sur effet 20
4456 TVA déductible 4
512 Banque 4024
A la même date
411 Client Dupont 24
791 Transfert de charge d’exploitation 20
4457 TVA collectée 4
Il faut ensuite que tireur et tiré se mette d’accord pour un nouveau mode de règlement.
Chez le tiré les écritures sont les mêmes que dans le A.
Chapitre 6 : L’enregistrement de la déclaration de TVA
Les opérations qui font naitre une charge ou un produit ont le plus souvent une incidence en
terme de TVA de même que les opérations d’investissement. Celles-ci ne constituent ni une
charge ni un produit mais une créance ou une dette à l’égard du trésor public selon le sens de
l’opération au cours d’une période de référence qui peut être soumise au régime du réel normal
soit le mois ou soit le trimestre, l’entité utilise les comptes habituels de TVA suivant : tout
d’abord de compte 4456 (TVA déductible), éventuellement 44562 (TVA déductible sur
immobilisation) et 44566 (TVA déductible sur autres biens et services). Le solde de ce compte
en fin de période représente une créance à l’égard du trésor.
Le 2ème compte de TVA utilisé le 44571 (TVA collectée) dont le solde créditeur en fin de moi
représente le montant de la dette à l’égard du trésor public.
A la fin de la période de référence, l’entreprise doit enregistrer les éléments relatifs à sa
déclaration de TVA et cette déclaration permet de dégager le solde de TVA (TVA nette) par
imputation de la TVA déductible comptabilisé au cours de la période de référence sur la TVA
collectée afférente à la même période. A cet égard, 2 situations sont possibles à la fin de chaque
période de référence.
Section 1 : Lorsque la TVA collectée est supérieure à la TVA déductible
L’imputation de la taxe déductible sur la taxe collectée permet de ramener à 0 la créance de TVA
déductible et ce faisant, de réduire à due concurrence le montant de TVA collecté à payer au
trésor public. En comptabilité, cette réduction du montant des 2 taxes s’obtient en faisant le
solde intégral des 2 comptes utilisés. Tout d’abord on débite pour solde le compte 4457 (on le
ramène à 0) et on crédite pour solde le compte 4456 dans toutes ces subdivisions utilisées. La
conséquence est que l’excédent de TVA collectée représente le montant net de la dette de TVA à
l’égard du trésor, cet excédent doit être constaté au crédit d’un compte de passif, c’est le compte
4455 qui s’intitule « TVA à décaisser ».
Exemple : Au titre du mois de janvier, la TVA collectée du mois s’élève à 15 200€ et la TVA
déductible s’élève à 13 400€. La TVA nette est donc de 1800€.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 31/01
e
4457 TVA collectée 15200
4456 TVA déductible 13400
4455 TVA à payer 1800
Ma déclaration de TVA

44
A la même date
4455 TVA à payer 1800
512 Banque 1800
Mon paiement de TVA

Section 2 : La TVA déductible est supérieure à la TVA collectée


La différence entre les deux taxes représente un crédit de TVA qui est reportable sur les mois
suivants ou parfois remboursable par l’état. Sur le plan comptable, il convient de solder les
comptes utilisés en cours de période (mois). Le compte 4457 doit être débité pour solde et il faut
créditer le compte 4456 au centime près. A la différence de l’hypothèse différence, le solde
doit être porté au débit car il s’agit d’une créance sur l’état et il doit être enregistré au
débit d’un compte d’actif qui est le compte 44567 « crédit de TVA à reporter ».
Exemple : En février la TVA collectée est de 18 500€ et la TVA déductible est de 20 000€.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 31/02
e
4457 TVA collectée 18500
44567 Crédit de TVA 1500
4456 TVA déductible 20 000
Ma déclaration de TVA
Remarque : Concernent l’éventuel remboursement de ce crédit de taxe, dans le cadre de ce
régime normal, lorsque le crédit de taxe devient supérieur ou égal à 760€ au moment de la
déclaration, l’entité peut en demander son remboursement, sinon elle peut le reporter et il
viendra en imputation des prochaines TVA à payer. Les entreprises exportatrices on
généralement un crédit de TVA structurel. Si l’entité a un crédit de TVA supérieur à 150€ elle
peut demander un remboursement annuel.
Sur la déclaration de TVA périodique, les montants de TVA doivent être arrondis à l’€ le
plus proche ce qui conduit à constater soit un gain, soit une perte liée aux arrondis
effectués. En cas de gain, l’entité doit l’enregistrer au crédit du compte 758 « autre produits
divers de gestion courante ». A l’inverse en cas de perte globale liée aux arrondies de centimes
l’entité doit l’enregistré au débit du compte 658 « autres charges diverses de gestion courante ».
Arrondir à l’€ le plus proche signifie que lorsque le montant des centimes est inférieur à 50 il
convient d’arrondir à l’€ inférieur, si inversement le solde est supérieur ou égal à 50 centimes, il
convient d’arrondit à l’euro supérieur.
Exemple : A la date du 31 janvier la TVA collectée par une entité donnée s’élève à 8402,30€ et la
TVA déductible s’élève à 9502,40€, sur la déclaration fiscale il faut reporter les montants
arrondies : TVA collectée : 8402€, et pour la TVA déductible : 9502€, la TVA nette est donc un
crédit de TVA de 1100€. Pour la TVA collectée gain de 30 centimes. Pour la TVA déductible, elle a
perdu 40 centimes. Cout total = perte de 10 centimes.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 31/01
e
4457 TVA collectée 8402,30
44567 Crédit de TVA 1100
658 Autres charges diverses de 0,10
gestion courante

45
4456 TVA déductible 9502,40
Déclaration mensuelle de TVA
Suite de l’exemple : Le 28 février, les montant de TVA sont les suivants : TVA collectée 9200,60€,
et TVA déductible : 7300,50€. TVA collectée = 9201€ et TVA déductible = 7301€. Pour la TVA
collectée elle a perdu 40 centimes. Pour la TVA déductible, elle gagne 50 centimes. Total = gain
de 10 centimes. Tva collectée – TVA déductible = 1900. Le crédit s’élève à 1100, il restera 800 de
dette à payer (1900 – 1100).
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 31/01
e
4457 TVA collectée 9200,60
4456 TVA déductible 7300,50
44567 Crédit de TVA 1100
758 Autres produits divers de gestion 0,10
courante
4455 TVA à payer 800
A la même date
4455 TVA à payer 800
512 Banque 800
Autre exemple : Le 28 février le crédit de TVA est de 1900€.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 31/01
e
4457 TVA collectée 9200,60
4456 TVA déductible 7300,50
44567 Crédit de TVA 1900
758 Autres produits divers de gestion 0,10
courante
Concernant 1900€ : il resterait un solde en faveur de l’entreprise : 2000 – 1900 = 100
ATTTENTION IL Y AURA CELA AU PARTIEL.
IV : La TVA intracommunautaire
Elle existe depuis 1993. Une taxation du CA est applicable aux échanges entre ressortissants et
assujettis à la TVA des états membres de l’UE. 1ère règle : Les biens expédiés ou transportés à
partir de la France à destination d’un état membre sont par principe exonérés de TVA sauf si
l’acheteur est un particulier. On parle à cet égard de livraison intracommunautaire. Inversement,
les acquisitions de biens transportés ou expédiés à partir d’un état membre à destination de la
France sont imposées en France si le client est un assujetti, la TVA est collecté par le client
français et elle est déductible. Elle doit figurer dans des lignes spécifiques de la déclaration de
TVA. Le droit à déduction s’exerce dans les mêmes conditions que si l’opération avait été exercé
au près d’un fournisseur français. En comptabilité on utilise un compte spécifique s’agissant de
la TVA collectée, qui est le compte 4452 qui s’intitule « TVA sue intracommunautaire » qui est
une dette à l’égard de l’état français.
Exemple : Le 5 janvier une entité reçoit une facture d’achat de marchandise provenant d’un
fournisseur Allemand pour 10 000€, le partenaire étranger ne fait pas apparaître de TVA sur la
facture car il est dispensé de la calculé. C’est à l’opérateur français de liquider et déclarer la taxe

46
et il va enregistrer à cette date un achat de marchandise classique une TVA déductible afférente
à cet achat.
N° de Nom de compte Débit Crédit
compt 05/01
e
607 Achat de marchandise 10 000
4456 TVA déductible 2000
4012 Fournisseur 10 000
4452 TVA due intracommunautaire 2000
Remarque : même si la facture n’est pas émise avant le 15 suivant le mois de livraison, la TVA
est exigible à cette date, cà d le 15 du mois suivant.
S’agissant des opérations d’exportations et d’importation entre un Français et un ressortissant
non membre de l’UE, le principe est un peu similaire. Par principe les exportations sont
exonérées et inversement les opérations d’importations sont soumises à la TVA française. LA
déclaration est effectuée et liquidité lors du passage en douane.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
Date de dédouanement
607 Achat de marchandise 10 000
4456 TVA déductible 2000
4012 Fournisseur 10 000
512 (ou 4458) Banque 2000

47
Titre 2 : Les opérations relatives à la structure de l’entité
Une entité doit pouvoir disposer d’un certain nombre de moyens pour réaliser ses opérations
d’exploitation. Exemple : outillages, machines, équipements, véhicules, bâ timents, terrains. Ou
encore des licences, concessions, ou brevets. La structure d’une entité désigne les moyens
d’ordre technique ou immatériel que son les immobilisations, cà d des emplois à l’actif du bilan
qui sont des emplois durables (durée d’utilisation supérieure à 1 an) que l’on qualifie d’emploi
stable. La structure désigne également les moyens d’ordre financier qui permettent
notamment d’acquérir les immobilisations ou de les produire soit même. Il s’agit des capitaux,
cà d des ressources misent à la disposition de l’entité, notamment les capitaux à moyen ou long
terme qui sont soient non remboursables, soit remboursables sur un cycle à 1 an qu’on retrouve
au passif du bilan, il s’agit des capitaux propres et les emprunts ou les dettes financières.
La structure d’une entité comporte également des moyens humains, càd le personnel qui se
caractérise par son savoir faire, ses compétences. Cette structure humaine n’est pas prise en
compte par la comptabilité en dehors des charges de personnel que celle-ci implique.
Sous titre 1 : Les opérations relatives aux immobilisations
Chapitre 1 : Les généralités sur les immobilisations
Section 1 : La notion d’immobilisation
Elle n’et pas définie dans le PCG. Il s’agit des biens destinés à être utilisés de façon durable à
l’activité de l’entité. Sur un plan économique et juridique, il s’agit de biens qui ne se
consomment pas par le 1er usage et sur les plans comptables et fiscales, le traitement des
immobilisations est spécifique et se différencie de celui des charges pures et simples, cà d des
biens qui ont la nature de stock. Il est parfois délicat de distinguer entre charge et
immobilisation. Une même nature de bien pourra être considérée comme étant des stocks dans
certains cas et comme étant des immobilisations dans d’autres cas. Pour pouvoir distinguer
entre les 2, il faut toujours raisonner par rapport à l’activité de l’entité. S’agissant du matériel
informatique, si on se situe dans une entreprise qui assemble du matériel informatique, si celle
ci vient à acheter de tel matériel informatique, il s’agira de biens stockés destinés à la revente.
Cependant, pour ces entreprises il arrive qu’elles utilisent le matériel pour ses propres besoins,
dans ce cas, il s’agira d’une immobilisation. Dans toute autre entité qui n’a pas pour activité de
commercialisé du matériel informatique, il s’agira d’une opération d’acquisition d’une
immobilisation.
2ème remarque il existe des biens qui répondent à la définition des immobilisations mais qui sont
d’une valeur trop faible pour être considéré comme des immobilisations, il s’agit du petit
matériel, équipement, mobilier, logiciel d’une valeur mobilière inférieur à 500€ HT. Dans le
PCG, on trouve la règle à l’art 212-6 du PCG qui ne fixe pas de valeur : « les éléments d’actifs non
significatifs peuvent ne pas être inscrits à l’actif », on les considère donc comme des charges.
Section 2 : La classification des immobilisations
Le PCG distingue 3 catégories : Les immobilisations corporelles, les immobilisations
incorporelles et les immobilisations financières.
1 : Les immobilisations corporelles
Elles sont définies à l’art 211-6 du PCG, une immobilisation corporelle est un actif physique
détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de bien ou de service,
soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l’entité attend
qu’ils soient utilisés au delà de l’exercice en cours. On les trouve dans les subdivisions du
compte 21, on trouve d’abord les terrains, ensuite les constructions, 215, pour les installations
technique, le matériel et outillage industriel et 218, les autres immobilisations corporelles, à
savoir le matériel de transport, le matériel de bureau et informatique et enfin, 2184, le mobilier.
Il s’agit de tous les biens meubles ou immeubles sur lesquels l’entité exerce son droit de

48
propriété. Le critère essentiel, c’est que l’entité soit propriétaire des biens quelle fait apparaître
dans son bilan.
Remarque : L’art 212-1 du PCG fixe comme règle qu’une immobilisation corporelle ou
incorporelle ne peut être comptabilisé que si 2 conditions sont respectées, tout d’abord, 1 : il
faut qu’il soit probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futur et 2 : le coû t et
la valeur de l’actif peut être évalué avec une fiabilité suffisante. Généralement s’agissant des
immobilisations corporelles, ces 2 conditions sont généralement satisfaites.
Le droit comptable français exclu des immobilisation corporel celles qui sont utilisés dans un
contrat de location, généralement c’est le crédit bail, sauf exception, elle concerne les comptes
consolidés, tout d’abord, s’agissant des groupes qui sont tenus à respecter soit de droit soit sur
option les normes IFRS, la norme IAS 17 oblige ces groupes à faire apparaître dans le bilan
consolidé les biens objet d’un contrat de location financement qui doivent être comptabilisés à la
fois à l’actif et à la fois au passif à la plus faible valeur entre la juste valeur qui est la valeur
vénale et la somme actualisé des paiements minimaux du contrat.
S’agissant des autres comptes consolidés les groupes de société qui n’appliquent pas les normes
IFRS peuvent inscrire ces biens utilisés dans le cadre d’un contrat de crédit bail. La méthode
n’est pas obligatoire.
Les éléments corporels avec une clause de réserve de propriété doivent figurer dans l’actif
immobilisé.
2 : Les immobilisations incorporelles
Elles sont définies à l’art 211-5. Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire
sans substance physique. 2 conditions doivent être réunies, 1 : il doit être comptabilisé s’il est
séparable de l’activité, cà d qu’on peut l’identifier et le vendre sans altérer l’activité et 2 : il faut
que cet actif résulte d’un droit légal ou contractuel. Ces immobilisations sont enregistrées dans
les subdivisions appropriées du compte 20. Et le PCG distingue parmi toutes ces
immobilisations incorporelles celles qui correspondent à des immobilisations incorporelles
ayant une valeur réelle et il distingue les fausses immobilisations incorporelles qui n’ont pas de
valeur réelle en tant que tel. On trouve le fond commercial qui enregistre la valeur de la clientèle
et qui ne peut être évalué que si cette évaluation a fait l’objet d’un contrat. Ce fond commercial
est évalué au débit du compte 207. On trouve le cas échéant le droit au bail qui est inscrit au
débit du compte 206, enfin on peut citer le compte 205 qui sont les immobilisations
incorporelles qu’une entité peut détenir.
Le PCG distingue des immobilisations incorporelles par assimilation qui correspondent à
des charges et compte tenu de leur montant et de leur impacte prolongé sur l’activité elle même
peuvent être étalées ou réparties sur un certain nombre d’exercice, au maximum 5 par la
technique de l’amortissement qui est propre aux immobilisation. C’est pour cette raison qu’on
peut considérer ces charges comme de fausses immobilisations. Cette seconde catégorie
concerne uniquement 2 rubriques :
1 : elle est représentée par les frais d’établissement qui relèvent du compte 201 « frais
d’établissement » ces frais sont définis à l’art 212-9 du PCG qui donne une liste de frais de
constitution ou de transformation des sociétés. Les frais de premier établissement peuvent être
inscrit à l’actif comme frai d’établissement. Cet article prévoit cette option mais il ne s’agit pas de
la méthode préférentielle du PCG car la norme IAS 38 interdit d’immobiliser ces frais.
2 : Les frais de développement, ce sont les frais de mise en œuvre concernant la mise au point
de produits nouveau ou de procédés nouveaux de production ou éventuellement des
améliorations de procéder existant. De la même façon, le PCG prévoit l’option d’immobilisation
de ces frais à l’art 212-3 : les frais de développement peuvent être immobilisés à l’actif s’il se
rapportent à des projets nettement individualisés ayant de sérieuses chances de réussite
technique et de rentabilité commerciale. Les frais de recherche fondamentale ne peuvent pas
être immobilisés car le projet n’est pas assez précis. L’entité doit satisfaire à plusieurs critères,

49
notamment la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement du projet, l’intention d’achever le
projet et de le mettre en œuvre. L’art 212-3 prévoit que l’inscription à l’actif de ces charges est la
méthode préférentielle du PCG car la norme IAS 38 prévoit l’obligation pour les entités soumises
à ces normes l’obligation d’inscrire à l’actif ces frais de développement.
Paragraphe 3 : Les immobilisations financières
Elles relèvent des comptes 26 et 27 du PCG et il s’agit des titres financiers ou des créances
qui ont une durée de vie supérieure à un an ainsi que d’autres créances recouvrable à
plus d’un an. On distingue 2 grandes catégories. Le compte 26 permet d’enregistrer les titres de
participation qu’une entité détient dans l’intention première d’influencer ou de contrô ler la
gestion de la société émettrice des titres possédés (Titres de participation). Ils sont présumés
ainsi lorsque l’entité détient au moins 10% du capital de la société émettrice des titres ou
lorsqu’ils ont étés acquit par le biais d’une offre public d’achat ou offre public d’échange. On
trouve parmi ces immobilisations financières le compte 27 qui permet d’enregistré des titres de
placement financier à plus d’un an, il peut s’agir de titres de capital mais également des titres de
créances qui sont détenus dans un objectif purement financier, càd d’encaisser des dividendes et
réaliser une plus-value lorsqu’on envisage une revente de ces titres. On trouve aussi les prêts
consentis à plus d’un an à une personne physique ou moral ainsi que les dépô ts de garantie à
long terme. Les valeurs mobilières de placement qui correspondent à des titres financiers ne
sont pas des immobilisations financières car l’intention de l’entité est de les revendre
rapidement.
Chapitre 2 : L’enregistrement des immobilisation à leur entré dans l’entité
Une entreprise dispose de 3 procédés pour se procurer une immobilisation, celui qui est le plus
couramment utilisé est l’acquisition du bien, ensuite, elle peut fabriquer elle même le bien, elle
peut utiliser le bien dans le cadre d’un crédit-bail et lever à terme l’option d’achat.
Section 1 : Les opérations d’acquisition des immobilisations
Comme pour les autres biens, une immobilisation ne doit être enregistrée qu’à partir de la date
supposée du transfert de propriété, c’est la date de facturation de l’opération. L’art 212-1 du
PCG, pose 2 autres conditions, l’entité doit bénéficier des avantages économiques du bien et le
coû t et la valeur du bien peut être évalué avec fiabilité.
1 : L’enregistrement des immobilisations ayant une valeur réelle
A : La valeur d’enregistrement des immobilisations
Dés son acquisition, l’immobilisation doit être enregistrée au débit du compte de la classe 2
approprié pour sa valeur d’origine qui doit correspondre au coû t d’acquisition. Ce coû t est cité
par l’art 213-1 du PCG. Le problème c’est que l’acquisition d’un actif immobilisé est génératrice
d’un certain nombre de frais assez important notamment des frais liés à la mise en service de
celle-ci. Certains de ces frais doivent être enregistrés indistinctement dans le compte
d’immobilisation. D’autres frais peuvent l’être sur option et d’autres catégories de frais ne
pourront jamais être immobilisés.
1 : Les frais obligatoirement incorporés dans le coût immobilisé
Art 213-8 du PCG pour les immobilisations corporelles et 213-22 s’agissant des immobilisations
incorporelles. Le coût à immobiliser comprend le prix de base de l’immobilisation HT si la
TVA est déductible et nette de toute réduction commerciale ou financière, y compris
obtenu postérieurement à la facturation auquel il convient d’ajouter les coûts
directement attribuables au bien engagés pour mettre en place l’actif, ce sont les frais
accessoires, comme par exemple les frais de transport, les droits de douane en cas
d’importation du bien, les frais d’installation, de montage du bien qui viennent augmenter la
valeur vénale du bien. Il faut même ajouter les frais de démantèlement futur du bien lorsqu’il
sera vétuste. Ces frais ne font pas l’objet d’un enregistrement séparé, ils sont ajoutés dans le
compte d’immobilisation.

50
2 : Les frais incorporables sur option dans le coût immobilisé
Art 213-8 ou 213-22 prévoient également la faculté pour les entités d’incorporer les frais de
nature juridique ou fiscaux occasionnés par l’acquisition du bien. Ces frais sont les frais d’actes,
de publicité légale, tout les honoraires de professionnels libéraux, la rémunération des
intermédiaires qui ont permis la vente et les frais fiscaux, cà d les droits d’enregistrement. Parmi
ces frais incorporables sur option correspondent aux frais financiers occasionnés par les
emprunts souscrits pour financer la mise en place du bien. Sur le plan fiscal, c’est désormais
admit. Si l’option est levée, ces frais sont incorporés. Avant 2005, ces frais ne pouvaient pas être
immobilisés, toutefois il était possible de les inscrire dans un compte d’actif de régularisation qui
est le compte 481 qui s’intitule : charge à répartir et ce compte faisait l’objet d’un amortissement
sur un certain nombre d’exercice. Ils doivent correspondre aux seuls intérêts ayant courus
sur la période de mise en place du bien.
3 : Les frais non incorporables
Ces sont tous les autres frais qui correspondent à des charges de consommables, comme le
carburant, papier, etc. On les comptabilise dans les comptes de charge par nature. Ils ne sont pas
incorporables.
B : L’enregistrement des acquisitions sans avance préalable
C’est l’hypothèse dans laquelle l’acquéreur d’un bien immobilisé ne verse pas d’acompte ou
d’avance.
1 : L’enregistrement de l’acquisition
Il correspond à celui d’une charge, il convient de débiter le compte de la classe 2 appropriée,
débiter également le compte habituelle 4456 lorsque l’opération est soumise à la TVA. En contre
partie, il faut créditer le compte 404 « fournisseur d’immobilisation » pour le montant de la dette
TTC. Si l’opération donne lieu à des frais accessoires, il faut déterminer ceux qu’il faut incorporés
dans le compte de la classe 2 et s’agissant des autres frais, ils doivent être répartis dans les
comptes de charge par nature. La TVA on peut la déduire dans un seul compte aussi bien
s’agissant de celle qui se rapporte à l’investissement lui même.
Exemple : Le 15 février une entreprise reçoit la facture correspondant à la livraison d’une
machine neuve pour 5000€ HT auquel s’ajoute des frais d’installation de 1000€ : Total TTC =
6000€. TVA au taux normal = 1200€ donc TTC = 7200.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
15/02
2154 Matériel industriel 6000
44562 TVA déductible sur 1200
immobilisation
404 Fournisseur 7200
d’immobilisation

2 : La constatation du règlement


Si le règlement intervient pas banque, il suffit de solder le compte 404 par le crédit de la banque
et si une lettre de change est acceptée, il faut transférer la dette du compte 404 vers le crédit du
compte 405 « fournisseur d’immobilisation, effet à payer ». A l’échéance future, le compte 405
est soldé par le crédit de la banque.
Suite de l’exemple : Le 18 février une lettre de change émisse par le fournisseur est acceptée à
échéance du 31 mars.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
18/02

51
404 Fournisseur d’immo 7200
405 Fournisseur effet à payer 7200
31/03
405 FI, effet à payer 7200
512 Banque 7200

C : Les avances et acomptes sur commande d’immobilisation


Lors de la commande, l’avance doit être inscrite chez l’acquéreur au débit du compte spécifique
238 « avances et acomptes versés sur commande d’immo incorporelle. En contrepartie, il faut
créditer le compte banque. On n’utilise pas le compte 4091 car c’est réservé à des achats
d’opérations courantes. S’il s’agit d’un bien incorporel, on utilise le compte 237. On utilise un
compte 23, on considère que la créance correspondant à la livraison future est elle même
immobilisée par accessoire. L’accessoire suit le principal. Lorsque la livraison intervient il
convient d’enregistrer 2 situations : 1 : La livraison elle même sans tenir compte de l’avance et
2 : la régularisation de l’avance précédemment versé. Cette régularisation oblige à diminuer le
coû t de la livraison et elle a pour effet de solder le compte 23 précédemment utilisé. En pratique
les 2 situations sont constatées dans une seule et même écriture.
Exemple : Le 20 février, une entreprise commande un matériel informatique dont le prix HT
s’élève à 2000 et elle verse à cette occasion une avance de 500€. Le 25 février le bien est livré et
facturé pour le prix convenu de 2000€. Une TVA au taux normal qui ressort à 400, TTC = 2400.
-500 = 1900.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
20/02
233 Avance/ commande 500
d’immo
512 Banque 500
25/02
2183 Matériel de bureau 2000
4456 TVA déductible 400
404 Fournisseur Immo 2400
A la même date
404 Fournisseur d’immo 500
238 Avance/Immo 500

D : Applications
1 : Le 28 février, acquisition d’une machine pour 20 000HT, le client bénéficie d’une remise de
10%, l’entreprise facture par ailleurs l’installation 1000HT.
20 000 – 10% = -2000. Net commercial = 18 000. Frais d’installations 1000HT. Total HT = 19
000. 19 000 – 3800 = 22 800. Le fournisseur le 22 mars adresse un rabais de 10% sur le prix du
bien. = 1800. TVA à régulariser : 360 et TTC à régulariser 2160.

52
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
28/02
2154 Matériel Industriel 19 000
4456 TVA déductible 3800
404 Fournisseur d’immo 22800
01/03
404 Fournisseur 2160
2154 Matériel industriel 1800
4456 TVA déductible 360
La réduction postérieure à la facture à pour effet de diminuer le coû t d’acquisition de la machine
ce qui est constaté au crédit du compte 2154.
2154 Matériel Industriel
28/02 : 19 000
01/03 : 1800
SD : 17 200 (coû t d’acquisition : 17200.

2 : Acquisition d’une voiture de tourisme le 05/03, achetée à un prix HT de 12 000€ sous
déduction d’une remise de 10% auquel s’ajoute des frais de transport d’un montant de 200ht. Le
vendeur facture des frais d’immatriculation pour 150€ et des frais d’essence pour 50€ ht. Un
acompte a été versé à hauteur de 2000€.
Facture : A la date du 05/03 : Voiture : 12 000 – 1200, net HT = 10 800 + 200. Total ht = 11 000.
2200 de TVA donc total TTC : 13 200 auquel s’ajoute frais d’essence ht de 50, TVA 10€, frais
d’immatriculation : 150. TTC = 13410€ - 2000€, net à payer = 11 410€.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
05/03
2182 Matériel de transport 13 200
6061 Achat non stocké de 60
carburant
6354 Droits d’enregistrement et 150
de timbre
404 Fournisseur d’immo 13410
A la même date
404 Fournisseur d’immmo 2000
238 Avance sur commande 2000
d’immo corporelle
Pour régularisation de
l’avance versée.
Coû t d’acquisition : 12 000 – 1200 + 200 + 2200 (TVA non déductible). Frais d’essence pas
incorporable, frais d’immatriculation, c’est assimilable à un droit d’enregistrement donc
assimilable sur option. Donc coû t d’acquisition minimal de 13 200€.
3 : Le 10 mars, acquisition d’un ensemble immobilier à un prix de 100 000€. Cet ensemble se
compose d’un immeuble construit pour 80 000€ et d’un terrain pour 20 000€. Les droits
d’enregistrements s’élèvent à 500€, les honoraires du notaire à 2000ht, les frais d’actes, 200.
L’ensemble des accessoires est réglé par chèque au notaire le jour même.

53
Construction : 80 000, terrain : 20 000. Total : 100 000, non soumit à TVA. Honoraires
(émoluments) : 2000, TVA sur émolument : 400. Droits d’enregistrement 500 et frais d’acte 200
donc total frais 3100. Total à payer 103 100€.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
10/03
211 Terrain 20 000
213 Immeuble 80 000
6226 Honoraires 2000
4456 TVA/honoraires 400
6227 Frais d’acte 200
6354 Droit d’enregistrement 500
512 Banque 3100
404 ou 467 Frais d’immo 100 000
Coû t d’acquisition = prix de vente = 80 000 + 20 000. Ou sur option on inclus les frais juridiques
et fiscaux (2600). Va t’on les ajouter au terrain ou à l’immeuble. Soit on répartit sur les 2
immeubles en fonction d’une clef de répartition prévue par la réglementation ou au prorata s’il
n’y a pas de clef de répartition prévue par la réglementation.
Paragraphe 2 : L’enregistrement des immobilisations sans valeur réelle
Deux rubriques possibles prévues par le PCG, la 1ère est représentée par les frais
d’établissement qui sont des frais qui sont supportés au moment de la création de l’entreprise
ou au moment de sa transformation et il s’agit des frais de développement qui sont engagés pour
essayer de mettre au point des produits nouveaux ou améliorer un produit ou un procédé de
production. Les frais d’établissement sont définis à l’art 212-9 et 212-3 pour les frais de
développement. Ils ont la nature de charge donc ils doivent figurer dans le compte 6 mais ils se
distinguent par leur montant et par le fait qu’ils sont engagés soit pour créer l’entité elle même
soit pour faciliter son activité sur plusieurs exercices ou toute sa durée de fonctionnement.
L’entité qui a engagé ces frais peut inscrire ces frais dans un compte d’actif immobilisé
incorporel de façon à les répartir sur plusieurs années au maximum 5. Il y a 2 techniques pour
immobiliser ces frais lorsque la décision est prise :
A : L’enregistrement direct et immédiat des frais dans un compte d’immobilisation
Il faut débiter soit le compte 201 « frais d’établissement » ou 203 « frais de développement ». On
débite le cas échéant le compte de TVA déductible. En contrepartie on crédite le compte banque
ou le compte de tiers intéressé. Pour les frais d’établissement, généralement c’est le compte 467
« autres dettes » pour constater la dette à l’égard du notaire.
Exemple : Une société est crée à la date du 1er avril et les frais facturés par le notaire sont les
suivants : honoraire HT 2000€, frais d’actes et de publicité légal 100€, droits d’enregistrement
500€. Note de frais : Honoraires HT : 2000, frais d’actes : 100, droits d’enregistrement 5000,
total HT : 2600. TVA 400, total 3000.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
01/04
2011 Frais de constitution 2600
4456 TVA déductible 400
467 Autres dettes 3000
(sa note de frai)

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B : L’option d’immobiliser les frais en fin d’exercice
C’est plus fréquent en pratique. L’option quant à l’immobilisation des frais n’est prise qu’en fin
d’exercice donc en cours d’exercice les frais sont enregistrés dans les comptes de charge par
nature.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
01/04/N
6226 Honoraires 2000
4456 TVA déductible 400
6227 Frais d’actes 100
6354 Droits d’enregistrement 500
467 Autres dettes 3000
31/12/N
2011 Frais de constitution 2600
72 Production immobilisée 2600
Pour transfert des frais de
création de la société dans
l’actif immobilisé
Le compte 72 est un compte correcteur ou annotateur de charge précédemment constatée, il a
pour effet d’éliminer l’impacte au bilan. Ici on va éliminer l’impacte négatif des 2600€. Le
compte 72 permet normalement d’éliminer l’impacte négatif de charge mais uniquement
lorsqu’il s’agit d’un bien fabriqué par soit même. Le prof préfère utiliser le compte 79.
Section 2 : La fabrication de l’immobilisation par l’entité (les immobilisations générées en
interne
Les entités peuvent être amener à fabriquer ou concevoir des immobilisations pour leur propre
compte ou à réaliser des travaux d’amélioration de leurs immobilisations existantes. Ces
opérations entrainent des écritures dans les comptes d’immobilisation appropriés.
1 : Les règles d’évaluations
On trouve les règles dans les arts 213-14 et 15 du PCG. L’immobilisation fabriquée ou conçue par
l’entité doit être enregistré à son coû t de production. Le coût de production est l’ensemble des
charges supportées par l’entité au titre de la production du bien. 1 : Ce coû t doit comprendre les
charges directes de production, il s’agit de deux rubriques concernées, tout d’abord le coû t des
matières et des fournitures consommées exclusivement pour la fabrication du bien. 2 : Le coû t
de la main d’œuvre directe, cà d les salaires bruts et les charges sociales qui s’y ajoutent du
personnel exclusivement affecté à la production du bien sur la période considérée. 3 : L’énergie
utilisée.
Les charges directes sont en lien direct avec les opérations de production. On peut aussi y
inclure une fraction de l’amortissement des matériels utilisés correspondant à la période de
fabrication du bien.
On ajoute à ce coû t éventuellement les charges indirectes de production ou de conception
du bien, il s’agit des charges qui ne peuvent pas être rattachées de façon directe (sans calcul
intermédiaire) à telle ou telle activité productive dans l’entité considérée. Ca peut être le salaire
des employés de bureau, les salaires des dirigeants, etc. Exemple : les frais d’étude et de
conception qui concerne toute l’activité de l’entité, les frais d’administration de l’entreprise, une
quote-part de ses frais pourra être rattachée à l’immobilisation. La comptabilité analytique va
utiliser des clefs de répartition.

55
Le PCG laisse également aux entités la possibilité d’incorporer au coû t de l’immobilisation les
intérêts des emprunts contractés par l’entité pour financer sa production immobilisée : art 213-
16 du PCG qui le permet. Toutefois, les charges financières qui peuvent être rattachés au
coût de production de l’immobilisation doivent seulement correspondre au intérêts
couru ou supportés pendant la période de fabrication du bien même si l’emprunt est
remboursable à plus d’un an, on va exclure ceux qui ont couru ultérieurement à la
période de fabrication.
Exemple : Une entité réalise la construction d’un entrepô t pour son propre compte sur une
période qui va du 1er juin au 30 novembre. Le coû t de production comprend les éléments
suivants : 1 : la main d’œuvre directe pour 8000€, 2 : les matières consommées pour 5200€ et
3 : les charges indirectes affectées par la comptabilité analytique : 3800€. Le total s’élève à 17
000€. Par ailleurs, l’entité à contracté un emprunt remboursable à plus d’un an de 10 000€ pour
financer en partie ses travaux au taux d’intérêt annuel de 4% et remboursable après
l’achèvement des travaux. L’intérêt que l’entité peut incorporer dans son coû t de production se
limite aux intérêts courus sur la période de fabrication.
10 000 X 6 mois / 12 = 200€. Le coû t de la production immobilisée peut s’élever à 17 200€. Sur
le plan fiscal c’est également autorisé, la période de construction doit être supérieur ou égal à 12
mois.
Remarque : S’agissant des immobilisations incorporelles générées en interne on applique les
mêmes conditions d’immobilisation que celles relatives aux frais de développement, art 213-27
du PCG. Exemple : Les sites internet actifs : qui permet la prise de commande par les clients. Ca
peut être des logiciels que l’entreprise conçoit pour elle même et on ne peut immobiliser que les
frais liés à la phase de développement, on ne peut pas immobiliser les frais de la phase de
recherche ni les frais liés à l’exploitation du site.
2 : L’enregistrement de la production immobilisée
A : Le schéma d’enregistrement à la date de mise en service du bien
Il convient de débiter le compte d’immobilisation approprié, cà d le compte 20 ou 21 et il faut
créditer en contrepartie un compte correcteur de charge, c’est le compte 72 « production
immobilisée ». Il s’agit d’un compte correcteur ou annulateur de charge. Son rô le est d’éliminer
l’impacte négatif des différentes charges qui ont été enregistrées et supportées du fait de la
production immobilisée. Grace à ces charges, elle fait apparaître un bien nouveau dans l’actif
donc il n’y a pas d’appauvrissement.
Compte de résultat
Charges Produits
Charges d’exploitation Production vendue
Achat consommé Production stockée
Services extérieurs Production immobilisé
Charge de personnel
Dotation aux amortissements
Charges financières
Charges d’intérêts
Les charges enregistrées qui sont destinées à dégager une marge bénéficiaire sur les produits
qu’elles ont permis de réaliser sont ici contrebalancées par la production immobilisée pour un
montant équivalent. Il n’y a ni bénéfice ni perte du fait de cette opération.

56
B : La prise en compte de la TVA
L’entité en tant que fournisseur doit collecter de la TVA et en même temps en tant que preneur
elle doit déduire la TVA. S’agissant d’une entité assujettie à la TVA sur l’ensemble de ses
activités, le mécanisme est neutre puisque la TVA déductible est égale à la TVA collectée. Le jeu
des 2 comptes (TVA collectée et TVA déductible) doit apparaître dans l’écriture de production
immobilisée.
Exemple : Entrepô t immobilisé à un coû t de 17 000€ et en supposant que cette opération soit
taxable à la TVA.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
30/11/N
213 Constructions 17 000
4456 TVA déductible 3400
72 Production immobilisée 17 000
4457 TVA collectée 3400

S’agissant d’une entité partiellement assujettie à la TVA, la règle du coefficient de déduction


entraine une distorsion entre les deux comptes de TVA car la TVA collectée porte toujours sur
l’intégralité du coû t de production, en revanche, le droit à déduction est diminué à raison du
coefficient dont bénéficie l’entité.
Exemple : Si le coefficient de déduction de l’entité est égal à 80%, elle ne peut déduire que 80%
de la TVA que lui facture ses fournisseurs, dans cette hypothèse, la TVA déductible est de 2720€
et la fraction non déductible de la TVA dévient un coû t pour l’entité qui va être incorporé dans le
coû t de production immobilisé. Le coû t immobilisé est de 17 680€.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
30/11/N
213 Constructions 17 680
4456 TVA déductible 2720
72 Production immobilisée 17 000
4457 TVA collectée 3400
Remarque : Les immobilisations incorporelles générées en interne ne sont pas soumises à TVA.
C : Les immobilisations en cours
Il peut survenir en pratique que la production immobilisée ne soit pas achevée à la fin de
l’exercice (au moment ou on calcul le résultat), dans cette hypothèse le coû t de fabrication
engagé lors de l’exercice doit être immobilisé dans une rubrique d’attente qui est le compte 231
qui s’intitule « immobilisation corporelle en cours ». C’est la même rubrique que celle qui permet
d’enregistrer les avances et les acomptes, càd les créances rattachées à l’acquisition d’une
immobilisation. On peut subdiviser ce compte en fonction de la nature du bien en cours de
conception. Ce compte est ensuite soldé lors de l’exercice suivant à la date de mise en service du
bien au profit du compte d’immobilisation approprié.
Exemple : La construction de l’entrepô t a démarré le 1er septembre N pour s’achevé au cours de
l’exercice N+ 1 et le 31 décembre de l’exercice N le coû t de production comprend les éléments
suivants : La main d’œuvre directe : 5400, les matières premières et fournitures consommées :
3600 et les charges indirectes affectées : 1000€. Le coû t de production en cours est donc de 10
000€. Les travaux de constructions s’achèvent le 1er mars suivant (N + 1) et au cours du nouvel
exercice, l’entité à engagé un coû t additionnel qui se composent des mêmes éléments : Mains

57
d’œuvre : 2600€, matière première : 1600€ et les charges indirectes : 2800€. Ce coû t
additionnel s’élève à 7000€.

N° de compte Nom de compte Débit Crédit


31/12/N
231 Constructions en cours 10 000
72 Production immobilisée 10 000
01/03/N+1
213 Constructions 17 000
4456 TVA déductible 3400
231 Constructions en cours 10 000
72 Production immobilisée 7000
4457 TVA collectée 3400
Mise en service de l’entrepô t.
Remarque : A la date de mise en service du bien, la valeur totale de celui-ci est enregistrée au
débit du compte d’immobilisation en contrepartie, il faut solder le compte d’immobilisation en
cours à hauteur des charges engagées précédemment et le compte 72 pour neutraliser
l’impacte des charge additionnelles sur le nouvel exercice.
Section 3 : Notions relatives au contrat de crédit-bail
1 : Le mécanisme du crédit-bail
C’est un contrat qui permet de financer la mise à disposition d’une entité d’un bien immobilisé.
Sur le plan juridique ça s’analyse comme une location avec une option d’achat à la fin au bénéfice
du preneur. L’opération regroupe 3 personnes  : 1 : l’utilisateur, 2 : l’organisme du crédit bail.
Entre ces 2 personnes le crédit-bail consiste en une location avec une promesse unilatérale de
vente à la fin. 3 : le fournisseur du bien. Il y a un rapport qui prend la forme juridique d’un
contrat de vente puisque si l’organisme de crédit bail loue le bien, il faut qu’elle l’ait acheté au
préalable. Le bien est livré directement à l’utilisateur. L’organise de crédit-bail reste propriétaire
du bien, donc le bien apparaît dans l’actif de son bilan et il est amortit par cet organisme.
L’immobilisation ne doit pas figurer sauf exception dans les comptes du locataire car celle-ci
n’en n’est pas propriétaire. Au terme du contrat, le locataire peut lever l’option d’achat et dans
cette hypothèse, le bien va entrer dans son actif pour sa valeur de rachat fixé dés le départ dans
le contrat et il fera obligatoirement l’objet d’un amortissement sur sa durée de vie résiduelle. Ca
sera un amortissement linéaire car c’est un bien d’occasion. Le locataire peut également
renouveler le crédit-bail sur un bien neuf. C’est un contrat très utilisé notamment pour le
matériel informatique et la flotte de véhicule.
2 : Les règles d’enregistrement
Exemple : Une entité souscris le 1er mars N un contrat de crédit bail portant sur un gros matériel
informatique d’une valeur de 7000€ HT, le contrat prévoit un loyer trimestriel de 600 HT
payable d’avance pendant 4 ans. Le contrat prévoit également le versement d’un dépô t de
garantie équivalent à un loyer trimestriel qui doit être versé au début du contrat. A l’issue du
contrat, le prix de rachat du bien est fixé à 1500€ HT.
Les redevances s’enregistrent au débit du compte 612 « redevance de crédit » et qui comporte 2
subdivisions : 6122 : crédit bail mobilier et 6125 : crédit-bail immobilier. Le dépô t de garantie
versé au début du contrat s’enregistre comme une créance à long terme donc c’est une
immobilisation financière : 2751. Et s’agissant d’une opération financière de garantie, ce n’est
pas soumit à TVA.

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N° de compte Nom de compte Débit Crédit
01/03/N
2751 Dépôt de garantie 600
6122 Redevance de crédit-bail 600
4456 TVA déductible 120
512 Banque 1320
1ère échéance et dépô t de
garantie sur crédit-bail n°
01/06/N
612 Redevance crédit-bail 600
4456 TVA déductible 120
512 Banque 720
01/03/N+4
2183 Matériel informatique 1500
4456 TVA déductible 300
2751 Dépôt de garantie 600
512 Banque 1200
Contrat de crédit-bail, levée
de l’option d’achat, sa facture

A chaque début de trimestre il faudra enregistrer le montant de TVA déductible prélevé par
l’organisme de crédit-bail. A l’issue du contrat, lors de la levée de l’option, l’immobilisation entre
dans l’actif de l’entité ce qui est constaté au débit du compte d’immobilisation approprié et il
convient de constater la TVA déductible afférente à cette acquisition et il convient de solder le
dépô t de garantie enregistré au début de contrat qui vient en diminution éventuelle du prix à
payer. Facture due le 01/03/N+4, 1500 + 300 = 1800 – 600 = 1200. Le bien devra faire l’objet
d’un amortissement linéaire sur la valeur résiduelle du bien.
La norme internationale IAS17 oblige les entités à comptabiliser les biens loués dans le cadre
d’un crédit-bail au passif la plus faible valeur entre la juste valeur et la valeur actualisée des
paiements minimaux du contrat. En droit interne : Pour les sociétés consolidantes on applique
la même méthode de façon préférentielle mais non obligatoire. Les redevances périodiques
doivent être enregistrés en remboursement et intérêt et le bien doit être amortit.
Ce contrat se distingue d’un contrat de location classique car la durée de vie du bien à une durée
de vie égale à la durée du contrat.
Chapitre 3 : Les cessions d’immobilisations
Lorsqu’une entité veut moderniser ses équipements, elle va céder ses équipements existant pour
les remplacer. De telles cessions d’immobilisations obéissent à un traitement comptable
spécifique car les n’ont pas de relation directe avec l’activité courante qui ne fait jamais
intervenir de compte de vente.
En comptabilité, ces reventes entrainent un double jeu d’écriture, tout d’abord une écriture qui
constate le produit de la revente qui sera classé parmi les produits exceptionnels de l’exercice et
au minimum une écriture qui constate la sortie de l’actif de l’élément cédé. Cette écriture qui
traduit un appauvrissement de l’entité fait intervenir un compte de charge exceptionnelle.

59
Section 1 : Le produit exceptionnel représenté par le prix de cession du bien
Ce prix de cession s’enregistre dans un compte de produit exceptionnel : 775 « produits de
cession des éléments d’actifs ». Il s’agit de produits qui ne se rattachent pas à l’activité courante
de l’entité et le montant de ces produits sont souvent significatifs en valeur et de tels produits
doivent être isolés dans la présentation du compte de résultat pour ne pas fausser l’analyse de
celui-ci. La créance résultant de l’opération de cession s’inscrit au débit d’un compte de tiers
hors exploitation, il s’agit du compte 46 « autres créances » et plus précisément 462 « créance
sur cession d’immobilisation ». Par ailleurs, sur le plan fiscal lorsque l’acquisition antérieure du
bien avait donné lieu à déduction de TVA, celle-ci doit être facturé par le cédant au cessionnaire.
Exemple : La 10 mars une entité revend un matériel industriel pour 2000 ht donc la TVA doit
être facturée à hauteur de 400 et le prix du s’élève à 2400.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
01/03/N
462 Créance sur cession 2400
d’immobilisation
775 PCEA 2000
4457 TVA collectée 400
Ma facture pour revente
machine n°

Section 2 : La charge correspond à la valeur nette comptable du bien


Il convient de distinguer selon que le bien cédé est ou non amortissable. L’amortissement
comptable constate la dépréciation irréversible de certains biens qui sont au non amortissable.
Et il existe des biens qui sont amortissables et des biens qui ne le sont pas.
1 : L’hypothèse d’une cession d’immobilisation non amortissable
La sortie du bien cédé du patrimoine de l’entité doit être constaté en créditant la valeur d’origine
de celui-ci au crédit du compte d’immobilisation : 211 « terrain », en contrepartie, il convient de
constater une charge exceptionnelle correspondant à cette même valeur qui disparaît du total de
l’actif. Cette charge exceptionnelle qui correspond à l’appauvrissement de l’entité doit être
inscrite au débit du compte de charge exceptionnelle « valeur comptable des éléments d’actifs
cédés ».
Valeur nette comptable = VO – somme des amortissements
Exemple : Le 15 mars, l’entité va enregistrer le produit de la cession en débitant le compte 462,
elle va créditer le compte 775.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
15/03/N
462 Créance / Cession d’immo 50 000
775 PCEA 50 000
Acte de vente du terrain
A la même date
675 Valeur comptable de l’actif 30 000
cédé
211 Terrain 30 000
Le résultat de la cession n’apparaît pas en tant que tel dans les enregistrements comptables, il se
déduit extra comptablement par différence entre le produit exceptionnel de cession et la charge
exceptionnelle correspond à la VNC du bien cédé. Dans le cas d’un actif non amortissable, la VNC
est égale à la valeur d’origine. Le résultat de cession est contenu dans le résultat exceptionnel.

60
L’écriture de charge exceptionnelle peut s’enregistrer soit à la date de l’opération ou à la clô ture
de l’exercice.
2 : Les cessions d’immobilisations amortissables
A : L’écriture de charge exceptionnelle
Il s’agit de la même écriture que celle vue précédemment, mais cette fois ci il ne suffit pas de
solder uniquement la valeur d’origine du bien, il convient de solder le total des amortissements
pratiqués sur le biens depuis l’origine. Ce total des amortissements correspond au solde
créditeur d’un compte d’actif à fonctionnement inversé qui est une subdivision du compte 28
correspondant à la nature du bien cédé et ce compte 28 doit donc être débit pour être soldé.
Exemple : L’entité revend un matériel industriel à la date du 20 mars à un prix de 5000€ ht qui
donne lieu à facturation de TVA. Le matériel avait été acquit à un coû t HT de 7000€ et le total
des amortissements pratiqués s’élève à 3000€.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
20/03/N
402 Créance sur cession 6000
d’immo
775 PCEA 5000
4457 TVA collectée 1000
A la même date
675 Valeur comptable de l’actif 4000
cédé
2815 Amortissement 3000
2154 Matériel ind. 7000
Pour solde des valeurs au
bilan.

B : La prise en compte d’un amortissement complémentaire


Les écritures constatant la cession d’une immobilisation font apparaître le résultat de celle-ci
par détermination extracomptable. Produit de la cession (au crédit du compte 775) = 5000 et
charges correspondant à la VNC (675) = 4000. Résultat de la cession + 1000.
La VNC du bien cédé doit en principe tenir compte de la dépréciation du bien, cà d de
l’amortissement jusqu’au bout, cà d au titre également de l’exercice au cours duquel intervient la
cession. Ceci conduit à constater une dotation complémentaire aux amortissements calculés sur
la période allant du début de l’exercice de cession jusqu’à la date de cession. Il faut constater cela
car les dotations annuelles sont calculées et enregistré uniquement en fin d’exercice au moment
des travaux d’inventaire. Sur le plan comptable cette dotation complémentaire est préconisée
car elle résulte du principe de permanence des méthodes et elle traduit une meilleure image de
la situation de l’entité. La prise en compte ou non d’un amortissement complémentaire à une
incidence sur le résultat de la cession mais n’a pas d’influence sur le résultat global de l’exercice
car si un amortissement complémentaire est comptabilisé, celui-ci est enregistré dans un
compte de charge d’exploitation : 681 et à défaut de pratiquer un amortissement
complémentaire, la même valeur serait incluse dans le compte 675.
Exemple : Une entité avait acquit le 1er janvier N pour une valeur HT de 20 000€ un matériel
industriel amortissable sur 5 ans selon le mode linéaire (4000 chaque année), au 31 décembre N
+ 2 , le cumul des amortissements pratiqué s’élève à 4000 X 3 soit 12 000€ et le matériel est
revendu le 1er juillet N + 3 à un prix de cession négocié de 7000€ ht.
1ère hypothèse : l’entité constate l’amortissement complémentaire au titre de l’année N + 3

61
2ème hypothèse : Elle ne le fait pas.
1ère hypothèse
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
01/07/N+3
462 Créance, cession d’immo 8400
775 PCEA 7000
4457 TVA collectée 1400
A la même date
681 Dotation aux amortissements 2000
2815 Amortissement du mat ind. 2000
A la même date
675 VNC du bien cédé 6000
2815 Amortissements pratiqués 14 000
2154 Matériel ind. 20 000

Amortissement au tite de l’exercice N + 3 : 20 000 X 20% X (180/260) : 2000.


VNC du bien = 20 000 – (12 000+ 2000) = 6000
2ème hypothèse
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
01/07/N+3
462 Créance, cession d’immo 8400
775 PCEA 7000
4457 TVA collectée 1400
A la même date
675 VNC du bien cédé 8000
2815 Amortissements pratiqués 12 000
2154 Matériel ind. 20 000

Synthèse : L’impacte sur le résultat de la méthode choisie : 1ère hypothèse : Résultat du compte
681 : diminution à hauteur de 2000. AU niveau du résultat exceptionnel : PV de 7000 – 6000
donc une PV de 1000. Résultat d’exploitation : -2000. L’impacte sur le résultat de l’exercice est
négatif pour 1000€.
2ème hypothèse : Le résultat d’exploitation n’est pas modifié par l’opération et le résultat
exceptionnel incorpore une MV de 1000 : 7000 – 8000. Résultat d’exploitation : 0.
3 : Les cessions d’immobilisation faisant l’objet d’une dépréciation
En pratique elles sont assez rares, elles peuvent concerner les terrains, le fonds commercial, les
immobilisations financières et les immobilisations amortissables.
Exemple d’un terrain qui au titre d’un exercice subit une dépréciation latente du fait de la
décision de l’instance municipal de construire une rocade à proximité.

62
Il faut utiliser le compte de dépréciation 2911 « Dépréciation des terrains ».
En N+1 le terrain est cédé à un prix de 40 000€. Les écritures de cession vont être appliqués
abstraction faite de la dépréciation, la dépréciation n’ayant plus d’objet, elle sera reprise.
1ère hypothèse
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
N+1
462 Créance, cession d’immo 40 000
775 PCEA 40 000
Acte de vente n°
A la même date
675 VCEA 50 000
211 Terrains 50 000
Pour solde de la valeur du terrain
31/12/N
2911 VNC du bien cédé 25 000
787 Amortissements pratiqués 25 000
Annulation de la dépréciation
La régularisation de la dépréciation n’interfère pas avec les écritures de cession. Le résultat
augmente alors qu’on subit une MV du fait de l’annulation de la dépréciation.
4 : Les cas particuliers de cession d’immobilisation ou de sortie de patrimoine d‘éléments
inscrits à l’actif
A : Les cessions d’immobilisation non inscrite au bilan
C’est le cas de la valeur de la clientèle lorsqu’elle est crée par l’exploitant lui même. Celle ci ne
peut être évalué qu’à l’occasion d’un acte juridique. L’absence d’inscription du fonds au bilan
entraine en cas de revente de celui-ci seulement. Le Compte 675 n’intervient pas, il n’y a aucune
valeur à solder au bilan.
Exemple : Une société vend son fonds de commerce, à une valeur de 100 000€.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
N+1
462 Créance, cession d’immo 100 000
775 PCEA 100 000
Acte de vente n°
Le résultat de cession est égal au prix de vente, pas besoin de retrancher une VNC.
B : La cession d’un contrat de crédit-bail en cours d’exécution
Le bien en location n’apparaît pas dans la comptabilité du locataire. Toutefois, au moment de la
cession, les éléments incorporels attachés au contrat de crédit-bail vont être ici évalués, il peut
s’agir du droit au bail et dans tous les cas, il s’agit également de la promesse unilatérale de vente
attachée au contrat. En comptabilité, seule une écriture de produit exceptionnelle doit être
enregistrée chez le cédant.
La PV correspond à la totalité du prix de cession car il n’y a aucune VNC qui vient en diminution.
C : Les cessions de bien totalement amorti et les mises en rebus
Lorsqu’une entité revend un bien totalement amorti, il faut constater le solde des comptes
d’immobilisation et d’amortissement l’un par l’autre. Aucune charge exceptionnelle n’apparaît
car la VNC est nulle.

63
Exemple : Une entité revend un véhicule utilitaire pour un montant de 1000 ht. La valeur
d’origine était égale à 12 000€ et a fait l’objet d’un amortissement en totalité.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
462 Créance, cession d’immo 1200
775 PCEA 1000
4457 TVA collectée 200
A la même date
28182 Amortissement du matériel de transport 12000
2182 Matériel de transport 12000

B : La mise au rebus des biens détruits ou volé


S’agissant de la mise au rebus, il suffit d’enregistrer uniquement la 2 ème écriture. Si le bien n’est
pas totalement amorti, il convient de constater une charge exceptionnelle, si le bien est
totalement amortit, il n’y a pas de charge exceptionnelle à constater.
Exemple : A une date donnée l’entreprise déclasse un matériel d’une valeur de 20 000€.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
Date de la cession
2815 Amortissement du matériel indus. 20 000
2154 Matériel industriel 20 000
L’indemnité versée par une société d’assurance doit être assimilé à un prix de vente au crédit du
compte 675.
Paragraphe 4 : Les cessions de titres immobilisés
Il s’agit de titres financiers conservés durablement par l’entité que celle-ci peut souhaiter
revendre à un moment donné. La cession de ces titres obéit aux mêmes règles que celles
applicables aux cessions d’immobilisations. Il convient de constater 2 écritures distincte, une
constatant le produit exceptionnel de la cession et une écriture de charge exceptionnel qui
constate la sortie du bilan des titres.
A : Les écritures comptables
Exemple : Une entité détient 100 actions émises par une société acquises à 30€ l’unité classée
comme « autres titres immobilisés ». Et elle revend le 20 mars 2018 à 35€ l’unité.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
20/03/18
512ou 462 Banque 3500
775 PCEA 3500
Cession de 100 titres X 35€
A la même date ou en fin d’exercice
675 VCEAC 3000
X 271 Autres immobilisations financières 3000
Le résultat de la cession n’apparaît pas, elle se calcul extra-comptablement et cette PV se trouve
être contenue dans le résultat exceptionnel et non pas dans le résultat financier.
Remarque : on constate donc que le traitement comptable est différent de celui appliqué en cas
de revente de valeur mobilière de placement. Lorsque l’on revend des titres classés comme

64
valeur mobilière de placement, on enregistre une seule écriture de cession et la PV ou MV de
cession apparaît dans un compte de produit financier 767.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
20/03/208
512 Banque 3500
503 VNP 3000
767 Produit net sur cession de valeur mobilière de 500
placement
Revente de 100 actions.

B : L’évaluation de la valeur d’origine des titres


Il faut solder en cas de revente lorsqu’une entité revend en partie des titres de même nature
acquit à des cours unitaire différent se pose le problème de l’évaluation de la valeur d’origine
qu’il convient de solder au bilan. 2 méthodes sont possibles, soit la méthode « First In First
Out » soit la méthode Cout Unitaire Moyen Pondéré d’Achat.
Exemple : A la date du 25 mars une entité revend 100 actions de la société A qu’elle détient sur
120, au prix unitaire de vente de 22€. Elle en avait acquit 50 au prix unitaire de 18€ le 15 janvier
et 70n autres à 25€ l’unité le 10 février. On considère les titres comme des VNP.
Hypothèse 1 : L’entité utilise la méthode FIFO. On considère que les titres vendus ont été
chronologiquement achetés en 1er. VO selon FIFO : on prend les 50 actions achetées en 1er,
comme cela ne suffit pas, on va prendre 50 titres dans l’autre lot. (50 X 18 + 50 X 25) = 2150€.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
25/03/18
512 Banque 2200
503 VNP 2150
767 Produit net sur cession 50
S’il s’agissait de titres immobilisés, l’évaluation serait identique, seul l’enregistrement serait
différent.
2ème hypothèse : CUMP : c’est une moyenne des prix d’achat. CUMP des 120 titres achetés :
(50X18€) + (70X25) / (50+ 70) = P X Q / Q. 900 + 2650 / 120 = 22,08€. VO des 100 actions
cédés = 100 X 22,08 = 2208.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
25/03/18
512 Banque 2200
667 Charges nettes / Cession VNP 8
503 VNP 2208
Selon l’art 220-2 en cas de cession partiel d’un ensemble de titres immobiliser conférant les
mêmes droits, la valeur d’entrée conservée est estimée au CUMP ou à défaut en présumant que
les titres conservés sont les derniers entrés.
En droit fiscal : seule la méthode FIFO est autorisée, art 39, duodecies du CGI ou éventuellement
CUMP toléré mais uniquement pour les titres de participation et il ne faut pas que ça aboutisse à
une évaluation plus favorable que FIFO.

65
Complément (pas au partiel) : Le régime particulier de régularisation de TVA en cas de
cession d’immobilisation
Ca concerne les régularisations de TVA immobilière au titre d’un reversement de TVA
initialement déduite. La TVA immobilière frappe en amont les acquisitions de terrain à bâ tir
ainsi que les acquisitions d’immeuble neuf ou acquit en l’état futur d’achèvement. Les reventes
ultérieures sont soumises à TVA si elles interviennent avant l’achèvement de la construction ou
dans les 5ans après l’achèvement de la construction. Dans cette hypothèse, aucun reversement
de la TVA déduite à l’origine ne doit être effectué. A contrario, les rentes plus de 5ans après
l’achèvement sont exonérés de TVA, mais elles entrainent le cas échéant un reversement de la
TVA initialement déduite si la revente intervient avec le commencement de la 19 ème année civile
suivant l’acquisition. Le montant du reversement est égal au total de la TVA déduite initialement
diminué par 1/20 de cette même TVA par année écoulée.
Ce reversement est à inscrire au crédit du compte 4457 dans l’écriture de sortie de bilan et il a
pour effet d’augmenter la charge exceptionnelle.
2 : le complément de déduction
Ce complément concerne des reventes sous 3 conditions :
1 : la TVA n’a pas été déduite à l’origine.
2 : La cession ou la revente est soumise à TVA (ça concerne les reventes à un marchand de bien
ou de véhicule d’occasion)
3 : La cession doit intervenir dans le délai de régularisation (5ans).
Dans cette hypothèse l’entité va pouvoir déduire ce qu’elle n’a pas u déduire à l’origine.
Dans l’écriture de sortie de patrimoine, la TVA déductible va apparaître au débit dans l’écriture
de charge exceptionnelle, cela va avoir pour effet de diminuer la valeur nette comptable du bien.
Ces régularisations doivent tenir compte du coefficient de déduction si on est en présence d’un
assujetti partiel. Cela s’appel les régularisations globales, elles s’ajoutent aux régularisations
annuelles.
Sous-titre 2 : Les opérations de financement
Ca désigne les financements par capitaux propres, également les opérations relatives aux
subventions d’amortissement et les opérations relatives aux emprunts.
Il existe par principe au plan comptable une équivalence entre les emplois et les ressources, tout
actif est nécessairement financé par une ressource et réciproquement toute ressource à une
affectation. Au delà de cette égalité comptable, il doit exister sur le plan financier un parallélisme
et une concordance entre la durée des ressources misent à la disposition d’une entité donnée et
les actifs. On distingue ainsi 2 grandes masses qui correspondent à la classification comptable
officiel :
1 : Les emplois à caractère durable qui appartiennent à un cycle long de renouvellement. Il s’agit
donc de l’actif immobilisé.
2 : Les actifs qui appartiennent à un cycle court de renouvellement qu’il convient de financer en
permanence, il s’agit des actifs circulant hors trésorerie. Ces actifs appartiennent au cycle
d’exploitation qui est un cycle à court terme. Du point de vue de l’équilibre financier, à ces
emplois, doivent correspondre des ressources pertinentes en terme de duré du cycle de
renouvellement, en effet, il est difficilement concevable de financer un investissement au moyen
d’une dette à court terme. On ne conçoit pas ça car les recettes supplémentaires que va procurer
l’investissement ne permettra de rembourser la dette que sur une durée longue. Pour financer le
coû t de cet investissement il faudra recourir à un apport de capitaux propres. Par rapport à cette
règle, on va distinguer ainsi au passif tout d’abord des ressources stables qu’on appelait
autrefois les capitaux permanents qui se composent des capitaux propres qui comprennent eux

66
mêmes les réserves accumulés et les dettes à long terme, on y ajoute les provisions. Ces
ressources stables vont être comparés aux emplois durables.
On distingue aussi les ressources à court terme telles que les dettes commerciales, sociales et
fiscales ainsi que le concours bancaire courant. L’analyse financière nous dit qu’une bonne
structure de financement impose ainsi que les ressources stable et permanente soient
excédentaires càd supérieur aux emplis durables. L’excédent entre ces deux masses définit un
fond de roulement devant permettre de financer une partie des actifs circulants. Cette fraction
c’est cette fraction qui n’est pas financée par les dettes à court terme. Cette partie de l’actif
circulant qui n’est pas financé par les dettes à court terme, c’est le besoin en fond de roulement.
Il dépend pour l’essentiel des délais de gestions. Les BFR ne sont pas toujours des besoins il y a
parfois un dégagement de ressource à court terme c’est le cas des grandes surfaces de
distributions qui se caractérise par un excédent de ressource à court terme. Ils négocient des
délais de paiement très long et ils ont des stocks très réduits et pas de créance client. Ces
grandes surfaces on des BFR négatif, il n’y a pas de besoin financier. Les offices notariaux ont le
même profil. A l’actif immobiliser doit correspondre une structure financière.
Exemple :
Bilan en K€
Actif Passif
Actif immo : 600 Capitaux propres : 500
Stock : 300 Emprunts(-1an) : 300
Créances : 200 Dettes (-1an) : 400
Disponibilités : 100 Total = 1200
1200
Le fonds de roulement est égal aux Ressources stables moins les emplois disponibles ;
(500 + 300) – 600 = 200 k€
BFR : actif circulant hors disponibilité – des dettes inférieures à 1 an. : (300 + 200) – 400 = 100
€. Le BFR est positif.
Trésorerie réelle = FR – BFR PAS AU PARTIEL
Chapitre 1 : Les opérations relatives aux capitaux propres
Il n’y a pas de définition dans le PCG qui donne simplement la liste et on comprend que les
capitaux propres correspondent à d’une part le total de l’actif et d’autre parts les éléments de
l’actif externe. Dans la norme IAS n°2, les capitaux propres sont définis comme l’intérêt résiduel
après paiement des dettes. On parle parfois de passif fictif car non remboursable ou d’actif net
cà d ce qui reste théoriquement à l’exploitant en cas de liquidation de l’entité après paiement des
dettes.
La rubrique capitaux propres dans la présentation du bilan comporte un certain nombre de
postes parmi lesquels figure 1 : le poste capital qui peut être soit un capital social ou un capital
individuel et ce capital correspond au montant des apports effectués par le propriétaire ou les
associés ainsi que dans les sociétés, les primes qui y sont attachés (ex : prime d’émission ou
prime d’apport) ainsi que des écarts de réévaluation éventuels lorsque l’entité a procédé à une
réévaluation de la valeur globale de ses immobilisations.
2 : Les bénéfices mis en réserve ainsi que les pertes qui sont enregistrés en report à nouveau.
Si ajoute 2 rubriques : 1 : les subventions d’investissements et 2 : les provisions réglementées.

67
Section 1 : Les opérations relatives au capital
1 : La notion de capital
Cette notion est différente selon la forme juridique de l’entité.
A : Le capital de l’entreprise individuelle
Il représente le montant de l’apport initial effectué par l’exploitant lors de la création de la
société dont le montant va être modifié en fonction des apports et prélèvements que l’exploitant
va utiliser sans formalité par le biais du compte de l’exploitant. Il varie du fait de ses apports et
retraits et du fait du transfert du résultat de l’exercice au début de l’exercice qui suit sa
constations. La caractéristique essentiel est sont absence de fixité, il varie en permanence et
cette variation est constaté à la clô ture de chaque exercice.
B : Le capital des sociétés
Il correspond aux apports effectués par l’associé ou les associés lors de la création de la société
et aussi à l’occasion des opérations d’augmentation de capital effectués en cour d’existence de la
société. Cependant, le principe applicable au capital social est son intangibilité ou encore la fixité
de son montant. Les réductions ultérieures de capital sont soumises à des formalités
rigoureuses. Sauf exception, il existe des sociétés à capital variable. Dans cette hypothèse les
statuts fixe un maximal et un plancher : art L 231-1 à L 231-8 du code de commerce. Même dans
ce cas, le capital des sociétés ne doit pas être modifié pour tenir compte des résultats réalisés
par la société. Cette définition plus stricte du capital social provient du rô le plus important qu’il
joue dans ces sociétés, il représente la source essentiel de financement à l’origine qui tien
compte du projet de l’entreprise et sur le plan juridique le capital représente une garantie au
près des tiers créanciers. Dans les sociétés de capitaux, l’actif net de l’entité est la seule garantie
dont dispos ces tiers créanciers. La loi fixe ainsi un montant minimal pour créer ces sociétés,
montant qui ne peut être modifié sans es conditions de publicités rigoureuses.
2 : L’enregistrement des opérations relatives au capital
A : Dans les sociétés
1 : Les opérations sur le capital social s’imputent dans le compte 101 qui comporte dans les
sociétés plusieurs subdivisions destinées à constater la fraction non appelée des apports en
numéraire.
2 : Les subdivisions permettent aussi de constater le montant du capital appelé.
3 : Le capital réellement versé.
On distingue ainsi le compte 1011 « capital souscrit non appelé ». On distingue aussi la
subdivision 1012 « qui concerne le capital appelé non versé » lorsque la société a fixé un délai
aux apporteurs pour s’exécuté. Le compte 1013 « capital souscrit, appelé et versé ».
Exemple : une société est constituée le 1er mars N au capital souscrit de 100 000€, 10 000
actions de 10€. Ce capital se compose d’un apport en nature d’un immeuble évalué à 20 000€ et
d’un apport en numéraire pour 80 000€. Les parts sociales sont souscrites le 1 er mars et la
totalité des apports est libéré 15 jours plus tard.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
01/03/18
45611 Associé, apport en nature 20 000
45615 Associé, apport en numéraire 80 000
1012 Capital souscrit, appelé, non-versé 100 000
15/03/18
211 Terrain 20 000

68
512 Banque 80 000
45611 Associé, apport en nature 20 000
45615 Associé, apport en numéraire 80 000
A la même date
1012 Capital appelé non versé 100 000
1013 Capital appelé, versé 100 000

B : Dans l’entreprise individuel


On trouve le compte 108 pour enregistrer les opérations d’apport ou de prélèvement réalisé par
l’exploitant. Le compte 101 est mouvementé que par les apports ou retraits à caractère
durable effectué par l’entrepreneur.
Exemple : A la date de 01/03 l’entrepreneur apporte une somme de 10 000€ pour financer des
investissements. Le 15 mars il règle au moyen d’un chèque personnel le montant d’une facture
de prestation de réparation pour le compte de l’entité d’un montant de 1200 ht. Le 31 il règle par
chèque professionnel une facture de livraison de combustible de 1000€ ht qui correspond pour
moitié à des besoins personnels.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
25/03/18
512 Banque 10 000
101 Capital 10 000
15/03
615 Réparation 1200
4456 TVA déductible 240
108 Compte de l’exploitant 1440
Facture n°
31/03
6061 Achat non stocké de combustible 500
4456 TVA déductible 100
108 Compte de l’exploitant 600
512 Banque 1200
Facture n° réglée par chèque, correspondant pour
moitié à des besoins personnels.
Il s’agit pour partie d’un prélèvement car la moitié de la livraison facturée correspond à des
besoins personnels.
Exemple : Le 2 avril le dirigeant prélève dans le stock de l’entreprise à hauteur de 200€ des
marchandises pour des besoins personnels.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
02/04/18
108 Compte de l’exploitant 240
707 Vente de marchandise 200
4457 TVA collectée 40
Mon prélèvement dans le stock.

69
200 = cout d’achat des marchandises devient un prix de vente à soi-même.
A la clô ture de l’exercice, il convient de déterminer le solde du compte de l’exploitant, celui ci
correspondant à la différence entre le total des prélèvements effectués en cours d’exercice et le
total des apports temporaires effectués par l’exploitant au profit de son entreprise. Ce solde est
viré au compte principal 101, ce qui a pour effet de diminuer le capital de début d’exercice.
Section 2 : Les opératives relatives aux comptes de réserve
Ce sont des comptes 106.
Paragraphe 1 : Définition de ces réserves
Il s’agit de sommes prélevées en fin d’exercice sur les bénéfices des exercices successifs pour
être conservés dans le patrimoine de la société. Elles ne sont donc pas distribuées aux associés,
correspondant à des rubriques comptables que l’on rencontre uniquement dans les sociétés et
pour l’essentiel dans les sociétés de capitaux. Ces réserves peuvent correspondre à des
obligations légales ou réglementaire ou à la volonté des associés.
Paragraphe 2 : Classification des réserves
A : Les réserves obligatoires
Elles sont constituées à raison de dispositions réglementaires ou législatives. Le droit des
sociétés impose, art L 232-10 du code de commerce de doter une réserve légale dans les sociétés
par actions et dans les SARL, un poste de réserve légale lorsque les résultats le permettent. La
dotation annuelle est égale à 5% du bénéfice après éventuelle imputation du report à nouveau
déficitaire et ce report à nouveau déficitaire, il s’agit des éventuelles pertes antérieures
accumulées après soustraction de l’éventuel report à nouveau déficitaire.
La dotation est obligatoire chaque année temps que le montant de la réserve n’atteint pas 10%
du capital social. Le compte pour la réserve légal est 1061
Exemple : Une SA a été constituée au capital de 50 000€, le montant de la réserve légale
antérieurement constituée est de 3000€, le plafond pour atteindre les 10% c’est 5000€, il
manque encore 2000€. Le résultat de l’exercice N s’élève à 8000€. Sur les 8000€ de résultat, il
va falloir doté le poste de réserve légal de façon prioritaire, un montant égal à 8000 X 5% soit
400€ qui doivent être affectés en priorité dans le poste de réserve légal dans les capitaux
propres ; Le reste du bénéfice pourra être distribué si aucune autre contrainte légale,
réglementaire ou statutaire n’affecte ce résultat. Le montant de la réserve après affectation
s’élèvera donc à 3400€.
Il n’existe plus d’obligation de doter un compte de réserve réglementé relatives aux plus values
nettes à long terme.
B : Les autres réserves ainsi que les dividendes
1 : La réserve statutaire
Les statuts des sociétés peuvent prévoir lorsque les résultats le permettent l’affectation du solde
distribuable des bénéfices pour partie dans un compte de réserve spécifique qui est le compte
1063. Cette dotation peut s’effectuée soit avant, soit après la distribution aux actionnaires d’un
1er dividende lui même prévu par las statuts qu’on qualifie parfois d’intérêt statutaire. Ce 1er
dividende est calculé en appliquant un % prévu par les statuts sur la valeur des actions libérés
uniquement.
2 : Les réserves libres
En dernier lieu, les associés peuvent lors de l’assemblée générale annuelle peuvent décider
d’affecter une fraction additionnelle du solde distribuable si le bénéfice le permet dans un poste
de réserve facultative ou libre. Dans cette hypothèse, on comptabilisé cette dotation dans le
compte 1068 « autres réserves ».

70
Ce calcul de l’affectation d’une dotation peut à nouveau être effectué soit avant, soit après
l’attribution d’un super dividende qui est identique pour toutes les actions.
Quel est l’intérêt d’affecter ces sommes ? La finalité de ces différentes affectations, permet
aux sociétés de recourir à l’autofinancement pour permettre de financer leurs
investissements futurs plutôt qu’à l’emprunt. L’autofinancement sert soit à financer des
investissements futurs soit remboursé des investissements passés. 
3 : L’enregistrement de l’affectation du résultat
A : L’affectation d’une perte
La perte apparaît en fin d’exercice dans une subdivision du compte 12. Si c’est une perte 129. Le
résultat apparaît en débit du compte 129 (perte) par le transfert des soldes débiteurs des
comptes de charge et inversement, le transfert des soldes créditeurs des comptes de produit
dans le compte de regroupement pour détermination du résultat. C’est un compte de passif à
fonctionnement inversé, les comptes de passif sont créditeurs. Le solde débiteur du compte 129
est repris dans le poste « résultat de l’exercice » avec un signe négatif.
La perte est nécessairement transférée après l’AG statuant sur l’affectation du résultat au débit
du compte 119 « report à nouveau » (débiteur). Ce solde débiteur apparaît lui même avec un
signe négatif parmi les capitaux propres en attende d’être compensé par des bénéfices ultérieur
au débit de ce compte 119. L’écriture est comptabilisée rétroactivement :
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
25/03/18
119 RAN (débiteur) X
129 Réserve de l’exploitant (perte) X
Transfert de la perte

B : L’affectation d’un bénéfice


Le bénéfice apparaît au crédit du compte 120 par l’effet du transfert des soldes des comptes de
gestion en fin d’exercice suite à la répartition du résultat voté par l’AG il convient de débiter
pour solde ce compte 120, on crédite pour solde le compte 119 pour diminuer les pertes
antérieures. On crédite ensuite les différents comptes de réserve (106) et ensuite on crédit le
compte 457 « associés, dividendes à payer » pour constater la dette de dividende et enfin, on
crédite le compte 110 qui s’intitule « «RAN (créditeur) », à concurrence du montant non réparti
qui provient des arrondis de calcul. De la même façon, il convient de débiter pour solde le
compte 110 pour ajouter sur les sommes à répartir le report positif.
Exemple : Une société qui a la fin de l’exercice N présente les éléments suivants : tout d’abord le
capital social qui s’élève à 100 000€ représenté par 10 000 actions X 10€. Ensuite, la réserve
légale antérieurement constituée de 5000€, le maximum est de 10 000€. Réserve facultative : 20
000. Report à nouveau négatif : 2000. Le résultat de l’exercice écoulé s’élève à 60 000€. Total =
183 000€. L’AG statuant au début de l’exercice N + 1 sur les comptes de l’exercice N décide et
vote qu’après dotation obligation, la distribution aux associés d’un dividende de 3€ par action et
le reste étant porté en réserve facultative pour un montant arrondi au millier d’€ inférieur.
Éléments Origine Destination
Réserve nette comptable 60 000
+RAN (créditeur)
-RAN (débiteur)

Solde 2000
Dotation au solde de réserve 58 000

71
légale (5X 58 000) 2900
Solde distribuable 55 1000
Dividende
30000
Dotations aux réserves
25000
facultatives
100
RAN (créditeur)

N° de compte Nom de compte Débit Crédit


25/03/18
120 Réserve de l’exploitant 60 000
119 RAN (débiteur) 2000
1061 Réserve légale 2900
1068 Réserve facultative 25 000
457 Associés, dividendes à payer 30 000
110 RAN (créditeur) 100
Répartition du bénéfice N

Section 3 : Les opération relatives aux subventions d’investissement


Les subventions sont des aides financières sans contrepartie de remboursement accordées aux
entités diverses par l’état ou une collectivité publique. Dans certains cas, ces subventions
peuvent également être accordé par une entité privée à une autre.
1 : La classification des subventions
Le PCG distingue les subventions d’exploitation les subventions d’équilibres et les subventions
d’investissements.
A : Concernant les subventions d’exploitation 
Il s’agit d’aides octroyées par une entité publique à une entreprise pour palier une insuffisance
de ses recettes d’exploitation. L’exemple type concerne les subventions annuelles. C’est le cas de
Divia. Ces subventions peuvent également être destinées à compenser certaines charges
d’exploitations. Aujourd’hui le GVT recours moins à ces subventionnements. Ces subventions
s’analysent comme des produits d’exploitation et s’enregistrent en comptabilité au crédit du
compte 74 « subventions d’exploitation » au titre de l’exercice d’attribution.
B : les subventions d’équilibre
Elles sont attribuées par une entité publique pour équilibrer le résultat d’ensemble d’une
entreprise afin d’éviter une situation de perte passagère. Elles peuvent être accordées par une
entité publique à une entreprise en difficulté. Elles peuvent également être attribuées par une
société mère ou un groupement pro, à une société filiale ou une société adhérente. Bien que dans
les groupes de société, il est plus fréquent que la société mère fasse un abandon de créance.
Les subventions d’équilibres s’analysent comme des produits exceptionnels et elles
s’enregistrent dans une subdivision du compte 771 « produit exceptionnel » plus précisément
7715.
C : Les subventions d’investissement (d’équipement)
Elles sont octroyées par une entité publique pour financer l’acquisition d’immobilisation par
l’entité bénéficiaire ou des activités à long terme. Par exemple : les primes aux investissements
dans des investissements anti pollution. Ces aides ne sont pas considérées directement comme

72
des produits, mais à l’origine, comme des ressources en capital qui seront ensuite
progressivement rattachés par fraction aux produits de plusieurs exercices consécutifs.
Paragraphe 2 : L’enregistrement des opérations relatives aux subventions
d’investissement
Il convient de distinguer car ça concerne l’attribution de la subvention et ensuite, la reprise
progressivement tant que produit de celle-ci dans les résultats de l’entité bénéficiaire.
A : L’attribution de la subvention
Lors de cette étape, la subvention d’investissement est considérée comme une ressource de
financement apportée par les pouvoirs publics et elle doit donc être enregistrée dans un compte
de la classe 1. On utilise une subdivision du compte 13, le plus souvent 131 « subvention
d’équipement », il existe également le compte 138 « autres subventions d’investissement ».
Exemple : A la date du 20 mars une entreprise X reçoit de la part du conseil municipal l’avis
d’attribution d’une subvention d’investissement destiné à facilité les acquisitions suivantes : 1 :
un terrain à bâ tir d’une valeur HT de 50 000€ et d’une installation technique de 20 000€ ht.
Donc cout total 70 000€. L’installation est amortissable en linéaire sur 5ans. La subvention
permet de financer 40% de la valeur de l’investissement. L’investissement est réalisé le 1er avril
N et la subvention est versée par le trésor public le 5 avril suivant.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
20/03/18
441 Etat, subvention à recevoir 10 000
131 Subvention d’investissement 10 000
Avis d’attribution n°.
Subvention relative au terrain : 50 000 X 40% = 20
000
Subvention sur le terrain = 20 000 X 40% =8000
01/04/18
211 Terrains 50 000
215 Installations techniques 20 000
44562 TVA déductible 14 000
404 Frais d’immobilisation 84 000
Acte n°
05/04/18
512 Banque 28 000
441 Etat, subvention à recevoir 28 000

B : La reprise dans les résultats de la subvention


Art 312-1 du PCG : les subventions d’investissements doivent être progressivement rapportés au
résultat de l’entité sur un certain nombre d’exercice correspondant à la durée d’utilisation du
bien subventionné. Elle est ainsi transférée parmi les produits des exercices successifs après
l’acquisition ce qui a pour effet d’accroitre le résultat. Le schéma d’enregistrement consiste à
débiter un compte 13 spécifique. On le débite pour le diminuer, mais on ne va pas diminuer 131
mais le compte 139 « subvention d’investissement inscrite au compte de résultat. Il convient de
créditer en contrepartie un compte de produit, un produit exceptionnel, il s’agit du compte 777
qui s’intitule « quote-part des subventions d’investissement viré au résultat de l’exercice ».
S’agissant du calcul, on doit ajouter que la fraction de subvention d’investissement à virée

73
chaque année est différemment calculée selon que l’immobilisation financée est amortissable ou
non.
1 : L’immobilisation est amortissable
La subvention est reprise sur la même durée que celle de l’amortissement du bien. Donc
au titre de chaque exercice suivant, la quote-part est proportionnelle à la dotation aux
amortissements de l’immobilisation subventionnée.
Exemple :
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
31/12/18
681 Dotation aux amortissements 3000
2815 Amortissement des installations techniques 3000
Première annuité d’amortissement
A la même date
139 Subvention d’investissement inscrite au compte de 1200
résultat
777 Quote-part des subventions d’investissement 1200
Formule de calcul pour la reprise = annuité
d’amortissement du bien X le taux de
subventionnement (montant de la subvention / valeur
de l’investissement)
Remarque Le 31 décembre N + 1, l’annuité d’amortissement sera égale à 20 000 X 20% = 4000.
La seconde reprise sera égal à 4000 X 40% = 1600. De même à l’année N + 3 et N + 4. Et le 31
décembre N + 5 = 20 000 X 20% X (90/360) = 1000. Et la dernière reprise de subvention sera
toujours égal à 1000 X 40% = 400.
2 : Lorsque l’immobilisation subventionnée n’est pas amortissable
La subvention est reprise dans les résultats des exercices suivants par fractions égales. Soit sur
la durée fixée par l’acte lorsqu’il contient une clause d’inaliénabilité du bien. A défaut d’une telle
clause, par 10 fractions égales (sur 10 exercices).
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
31/12/N
139 SI inscrit au CR 2000
777 QP SI virées au résultat de l’exercice 2000
1ère reprise de SI relative au terrain

3 : En fin de période de la reprise de la subvention


Après la dernière écriture de reprise, on solde les comptes 13 l’un par l’autre.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
31/12/N+5
139 SI inscrit au CR 400
777 QP SI virées au résultat de l’exercice 400
A la même date
131 SI 8000
139 SI inscrit au CR 8000
31/12/N+9

74
139 2000
777 2000
A la même date
131 SI 20 000
139 SI inscrit au CR 20 000

4 : La cession du bien avant que la subvention soit entièrement reprise


En cas de cession d’une immobilisation financée par une subvention lorsque celle-ci n’est pas
intégralement reprise. Dans ce cas, l’intégralité du solde comptable à subvention, cà d la fraction
non encore reprise doit être rapportée en une seule fois au résultat de l’exercice de cession.
Exemple : L’entité X considérée revend l’installation le 1er avril N+2 à un prix négocié de 14
000€ HT. Cela suppose de calculer le cumul des amortissements pratiqués depuis l’origine t ça
suppose aussi de faire apparaître le montant des reprises accumulées. 3000 en N, 4000 en N+1
et 1000 en N + 2. Le total s’élève à 8000. Les reprises de la subvention par quote-part on eu lieu
en N à hauteur de 1200, la 2ème année 1600 et en N + 2, le solde non encore repris est le montant
toal de la subvention 8000 – 2800 : Solde, 5200.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
01/04/N+2
462 Créance / Cession d’immobilisation 16800
775 PCEA 14000
4457 TVA collectée 2800
A la même date
681 Total amortissement 1000
2815 Amortissement des installations techniques 1000
Amortissements complémentaires
675 VCEAC 12000
2815 Amortissement des installations techniques 8000
2151 Installations techniques 2000
Pour solde des valeurs au bilan
A la même date
139 SI inscrite au CR 5200
777 Quote-part des SI 5200
Reprise intégrale du solde de la subvention (8000 –
2800).
A la même date
131 Subvention d’investissement 8000
139 SI inscrite au CR 8000
Pour solde des comptes l’un par l’autre.
Remarques : 1 : Au bilan, les subventions d’investissements figurent au passif parmi les capitaux
propre pour le montant net chaque année, cà d la différence entre le compte 131 (ou 138) et
d’autre part le compte 139. Ce montant net se réduit donc au fur et à mesure des reprises
effectuées chaque année jusqu’à atteindre 0.

75
La norme IAS 20 interdit d’enregistrer les subventions d’investissements parmi les capitaux
propres, elles doivent être enregistrées soit comme un produit différé ou alors en diminution du
poste d’actif concerner.
2 : Il existe un dernier poste dans les capitaux propres qui est relative aux provisions
réglementées qui sont de fausses provisions en comptabilité car elles ne constatent pas une
dépréciation probable. Il s’agit de sommes misent en réserve, en franchise d’impô t car
contrairement aux dotations en réserve, elles concernent un résultat soumit à l’impô t, qui sont
autorisés par un texte fiscal.
Conclusion : les subventions d’investissement et les provisions réglementées font l’objet de
reprises ultérieures et donc supporteront à ce moment la, l’impô t. C’est pourquoi le PCG
distingue dans le bilan après affectation du résultat, un sous-total parmi les capitaux propres qui
s’intitule « situation nette correspondant aux capitaux définitivement acquits à l’entité ».
Capitaux propres au 31 décembre N avant affectation du résultat :
Capital social : 100 000
Réserves : 20000
Résultat de l’exercice : Bénéfice de 15 000
Subvention d’investissement : 25 000
Provisions réglementées : 10 000
Total des capitaux propres : 170 000
Les capitaux propres vont se présenter en faisant apparaître la situation nette. Le poste de
réserve va être accru de 15 000 car on va transférer dans celui le poste résultat. La situation
nette va être de 135 000 auquel vont s’ajouter les subventions d’investissement et les provisions
réglementées qui font l’objet de reprise.
Chapitre 2 : Les opérations relatives aux emprunts
Ils représentant la source essentielle de financement des entreprises. Comme les capitaux
propres, ils ont pour utilité de financer des actifs durables. Ils sont nécessaire à la plupart des
entreprises qui ne disposent pas de suffisamment de capitaux propre pour financer leur
développement. Par ailleurs, il est parfois plus intéressant pour une entité d’emprunter plutô t
que de financer par des capitaux propres lorsque les taux d’intérêts bancaires sont plus faibles
que le taux de rentabilité des investissements.
Dans cette hypothèse, l’entreprise s’enrichie à concurrence du différentiel entre le taux
d’investissement et les taux d’intérêts qui sont exigés du prêteur. C’est l’effet de levier
financier. Toutefois un endettement excessif est souvent annonciateur de difficultés financières
ultérieures. Les charges financières contribuant à dégrader les résultats. On distingue 2 grandes
catégories d’emprunt, 1ère catégorie : dans la plupart des cas, les entités contractent leur
emprunt au près d’un prêteur unique ou parfois au près d’un groupe de plusieurs banques, mais
on parle dans ce cas d’emprunt indivis.
2ème catégories : les sociétés par action peuvent émettre des emprunts obligataires notamment
lorsqu’elles peuvent emmètre des titres au près du public. Elles peuvent emmètre ces emprunts
sur le marché financier.
Un emprunt, c’est le fait d’emprunter sous la forme de nombreuses obligations et qui sont
émises soit au près du public, et chaque obligation représentant une fraction de
l’emprunt totale. Exemple : une société émet un emprunt de 200 000€ sur 10ans représenté
par 20 000 obligations d’une valeur nominale de 10€ et rémunéré au taux de 5%/ans.
Chaque obligation donne droit au souscripteur à un coupon annuel représentant les intérêt de
l’emprunt ainsi qu’au remboursement de la somme prêtée soit à la fin de la période d’emprunt

76
(emprunt in fine), soit chaque année par tirage au sort. Les obligations ne représentent que de
simples droits de créance qui ne confère aucun droit à intervenir dans la gestion des sociétés
émettrices.
En comptabilité les emprunts représentent l’expression de la dette contractée par l’entité à
l’origine et après chaque échéance du remboursement, le solde restant à payer au prêteur. Le
PCG prévoit l’utilisation d’un compte de capitaux, la classe 1 pour l’enregistrement de la dette
restante. Ce compte de capitaux est le compte principal 16 « emprunt et dette assimilé » et qui
contient 2 subdivisions principales : 164 « emprunt au près des établissements de crédit » et
161 « emprunt obligataire convertible » et 163 « autres emprunts obligataires ».
Au début, versement des sommes empruntées, ensuite, Périodiquement, paiement de l’échéance
de remboursement et d’intérêt et les régularisations à effectuer à la clô ture de chaque exercice
pendant toute le durée de l’emprunt.
Section 1 : L’enregistrement des fonds empruntés
L’enregistrement du versement des fonds empruntés consiste à débiter le compte de trésorerie
qui reçoit la somme et en contrepartie, on constate la dette impérativement au crédit d’un
compte 16, le plus souvent il s’agira du compte 164. Les frais éventuels prélevés par la banque
s’enregistrent au débit du compte de charge 627 pour le montant HT des commissions et la TVA
déductible s’enregistre dans le compte 4456.
Exemple : Le 1er avril une entreprise souscrit un emprunt de 50 000€ viré le jour même.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
01/04/N
512 Banque 50000
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 50000
S’agissant des emprunts obligataire, l’émetteur peut prévoir un prix d’émission inférieur à la
valeur de remboursement. La différence entre les 2 valeur (prime de remboursement)
correspond à une rémunération destiné à attiré les souscripteurs lorsque les taux d’intérêts sont
faibles. Cette prime s’enregistre au débit du compte 169 « prime de remboursement des
obligations », c’est un compte d’emprunt débiteur négatif qui figure dans les postes de
régularisation à la fin de l’actif. Il s’agit pour l’entité d’une charge mais cette charge est établée
par la technique de l’amortissement.
Section 2 : Le traitement de l’échéance périodique des emprunts
1 : Les modalités de remboursement des emprunts
Les modalités de remboursement des emprunts. L’amortissement d’un emprunt désigne le
remboursement du capital au prêteur par l’emprunteur. L’utilisation du terme
amortissement ne doit pas prêter à confusion avec son utilisation à propos de la perte de valeur
irréversible subie par des biens immobilisés. Le plus souvent, l’amortissement des emprunts
s’effectue de façon échelonnée et à cet égard, il existe 2 modalités de remboursement, la 1ère,
c’est la méthode de l’amortissement constant et la 2ème, c’est la méthode de l’annuité constante
qui contient à la fois du remboursement et des intérêts. Ces 2 méthodes permettent de dresser
un tableau de remboursement communiqué par l’organisme prêteur. Ce tableau présente pour
chaque échéance, le montant du capital remboursé. Le total des deux montants représentant
l’annuité à décaisser au prêteur.
A : L’amortissement constant
Date Capital Intérêt 5% Amortissement Annuité Capital
restant dû restant restant

01/01/ N+1 50 000 2500 10 000 12 500 40 000

77
01/04/N+2 40 000 2000 10 000 12 000 30 000
01/04/N+3 30 000 1500 10 000 11 500 20 000
01/04/N+4 20 000 1000 10 000 11 000 10 000
01/04/N+5 10 000 500 10 000 10 500 0

B : Le remboursement par anuité constante


Par application de cette méthode, c’est le montant total décaissé par l’entité à chaque échéance
qui est identique. Il faut donc calculer la valeur de celle ci de façon à permettre le montant total
de l’emprunt et en plus de payer les intérêt annuels au taux prévu. Pour ce faire, on utilise une
formule : a = Capital emprunté X (le taux d’intérêt / 1 – (1+ taux d’intérêt) -n n = nombre
d’échéance.
En l’espèce, ça fait 11548,74€.
Date Capital Intérêt 5% Amortissement Annuité Capital
restant dû restant restant

01/01/ N+1 50 000 2500 9048,74 11 748,74 40 951,26
01/04/N+2 40 951,26 2047,56 9501,18 idem 31 450,08
01/04/N+3 31450,08 1572,50 9976,24 idem 21473,85
01/04/N+4 21473,85 1073,69 10475,05 idem 10 998,80
01/04/N+5 10 998,80 549,94 10 998,80 idem 0

II. L’enregistrement comptable du service périodique de l’emprunt.


Il convient lors de chaque échéance périodique, il convient de constater le paiement généralement
par prélèvement de l’annuité par la banque ou par l’établissement preneur et cette annuité
comporte à la fois la part d’intérêt service au preneur à titre de rémunération et la fraction restant
qui concerne le remboursement en capital de la dette. Sur le plan comptable, seul la part
correspondant aux intérêts représentent une charge financière pour l’entité qu’il convient de
constater au débit du compte de charges habituelles 661 (6611 intérêt des emprunts). La fraction
restante s’analyse comme la diminution d’une dette inscrite au bilan lors de la souscription de
l’emprunt qu’il faut enregistrer au débit du compte de dettes qui est le compte 16.

N° de comptes 1/04/N+1 Débit Crédit


661 Charges d’intérêts 2 500
164 Emprunt auprès des établissements de crédits 10 000
512 Banque 12 500
(avis d’échéance de l’emprunt n°…)

III. La régularisation des charges d’intérêts à la clôture des exercices


pendant la durée de remboursement.
Par application du principe d’indépendance des exercices comptables et du fait que la date
d’échéance des emprunts ne coïncident pas avec la date de clôture des exercices, une écriture
d’ajustement de charges s’impose à la fin de chaque exercice pendant tout le délai de
remboursement.
Ce principe impose de retrancher à un exercice comptable qui s’achève tous les produits et les

78
charges qui s’y rattachant en appliquant les critères de la comptabilité d’engagement (livraison et
exécution prestation de prestation de service) y compris les produits et les charges non
comptabilisés faute de pièce justificatives ou d’exigibilité.

S’agissant des emprunts, les intérêts courus sur la période s’étalant depuis la date de dernière
échéance jusqu’à la clôture de l’exercice doivent impérativement être rattaché aux charges de
l’exercice qui s’achèvent bien qu’il ne soit pas encore échus, ils seront exigible lors de la
prochaine échéance.

Ex : le 31/12/N les intérêts courus non échus = 50 0000*5%*270/360= 1 875.


Sur le plan comptable, la régularisation consiste à constater cette charge d’intérêts courus dans le
compte de charges par nature en contrepartie d’un compte de dettes provisionnels, c’est le compte
1688 qui s’intitule intérêts courus. Ce compte est repérable par la présence du chiffre 8.

N° de comptes 31/12/N Débit Crédit


661 Charges d’intérêts 1 875
1688 Intérêts courus sur emprunt 1 875
(intérêts courus sur emprunt n°…)
Il s’agit d’une charge à payer, c’est à dire qui est rattaché malgré l’absence d’exigibilité ou de
pièces justificatives.

Le sort des intérêts courus ? On ne peut pas les compter deux fois. La solution la plus simple est
de contrepasser ou extourner l’écriture dans l’exercice suivant.

N° de comptes 01/01/N+1 Débit Crédit


1688 X Intérêts courus sur emprunt. 1 875
661 Charges d’intérêts 1 875
(extourne intérêt courus sur emprunt
n°…)

cette écriture permet d’annuler par avance au titre de l’exercice N+1 la charge d’intérêt déjà
rattaché à l’exercice N de façon à ne pas la constater deux fois. Et simultanément, elle permet de
faire disparaitre le compte de régularisation 1688

Donc dans le compte de résultat N+1, on aura dans les charges financières et dans les intérêts = -
1885 et + 2 500 et ce ne sera pas tous car en décembre N+1 on rajoute les intérêts courus.

N° de comptes 1/04/N+1 Débit Crédit


661 Charges d’intérêts 2 500
164 Emprunt auprès des établissements de crédits 10 000
512 Banque 12 500
(avis d’échéance de l’emprunt n°…)

31/12/N+1
661 Charges d’intérêts 1 500
1688 Intérets courus 1 500
Donc en N+1, la charge d’intérêts courus est 2125 et non 2 500 car la date d’anniversaire est au
1er avril et ne correspond pas avec le début de l’exercice.

79
Partie 3 : Les opérations de régularisation de fin d’exercice.
Ces opérations consistent à mettre la comptabilité en conformité avec les différents principes
comptables. Ces régularisations sont effectuées pendant un délai accordé en début d’exercice
suivant. Et ces travaux commencent par un travail extra comptable d’inventaire et ensuite un
travail de réévaluation des différents éléments actifs et passifs qui composent le patrimoine de
l’entité (les immobilisations, les stocks, les autres actifs circulants notamment les créances).
Trois grandes catégories de régularisations :
1ère : la révision comptable qui est la correction des erreurs.
2ème : l’ajustement des comptes de bilan c’est l’ajustement des stocks, aussi les amortissements,
aussi les écritures de dépréciation et de provision et il s’agit des ajustements des créances et des
dettes libellées en monnaie étrangère.
3ème catégorie, l’ajustement des comptes de gestion donc la mise en conformité des comptes de
charges et ventes avec le principe d’indépendance comptable, ça concerne les charges à payer et
les produits à recevoir qui concerne des opérations non enregistrés faute d’exigibilité ou de pièces
justificatifs mais qui ont eu lieu, et les régularisations inverses, lorsque l’on doit annuler des
charges ou de produits qui ont été enregistrés mais qui n’ont pas eu lieu, on parle de produits et
charges constatés par avance.

La rectification des erreurs commises dans la tenue des livres comptables doit s’effectuer en
utilisant la technique de la contrepassation pour annuler les écritures entachées d’erreurs et dans
un 2ème temps, l’entité doit constater l’écriture exacte et ces deux écritures s’effectuent à la
clôture de l’exercice, on ne revient pas en arrière.
Ex : le 15 juillet N, une entité comptabilise un achat de marchandises de façon erroné de 1000 HT
en créditant le compte 411 au lieu de 401.

N° de comptes 15/07/N Débit Crédit


607 Achat de marchandises 1 000
4456 TVA déductible 200
411 Clients 1 200
(sa facture n°… )

31/12/N
411 X Clients 1 200

607 Achats de marchandises 1 000


4456 TVA déductible 200

Dito
607 Achat de marchandises 1 000
4456 TVA déductible 200

401 Fournisseur 1 200

OU dito
411 X Clients 1 200

401 Fournisseur 1 200

Il est permis à l’entité en cas d’erreur d’imputation de comptes de solder le compte erroné et de
mouvementé le compte pertinent en remplacement.

ces erreurs peuvent concerner des mouvais de choix de comptes mais aussi des erreurs de
montant. Elles suivent aussi en principe une procédure en deux temps.

Ex : l’entreprise a enregistré un achat de marchandises de 1 000 euros alors que le montant exacte

80
était de 1 200 euros.
On procède aussi en temps mais possibilité aussi d’aller plus vite. Il suffit de compléter à la
hausse les montants constater le 15 juillet à hauteur de la différence. On met alors 200 de plus en
607, 40 en 4456 et 240 en fournisseur.

Titre 1 : Les ajustements de compte de bilan


Chapitre 1 : L’ajustement des stocks
A la clôture de l’exercice, l’entité réalise un inventaire de tous les éléments qui composent son
patrimoine qui conduit à recenser et ensuite à évaluer tous les biens possédés les stocks finaux.

Section 1 : Composition des stocks


Les matières premières sont des biens ou des objets plus ou moins élaborées destinées à entrer
dans la composition première des produits traités ou fabriqués par l’entité.
Les autres apprivoisements, il s’agit des biens ou substance destiné à être incorporé dans le prix
des produits commercialiser par l’entité. ex type : les emballages, autre ex l’électricité consommé
pour produire le biens, aussi les combustibles consommés pour fabriquer le bien commercialisé.
Les marchandises, il s’agit des biens achetés par l’entité pour être revendus dans le même état.
Les produits eux-mêmes, ce sont les biens ou les services fabriqués par l’entité pour être
commercialiser, on distingue les produits en cours qui sont des biens ou des services en cours au
sein du processus de production et les produits eux-même désigne les biens qui ont atteint un
stade d’achèvement définitif dans le stade de production. Aussi les produits intermédiaires,
produits finis et les produits résiduels qui sont des rebus, des chutes mais que l’entité peut
valoriser en les vendant.

Section 2 : L’enregistrement comptable de l’ajustement des stocks.


I : L’annulation des stocks initiaux.
Il convient en fin d’exercice de créditer pour solde ces stocks initiaux dans les comptes de la
classe 3 intéressés : 31. S’agissant des stocks des autres approvisionnement il s’agit des comptes
32. Il peut s’agir du compte 37 « stock de marchandise ». 601 = 31. 602 = 32. 607 = 37. S’agissant
des stocks de produit il pourra s’agir soit des comptes 33 ou 34 stock de travaux en cours. 35 :
stock de produit fini.
L’annulation consiste à solder le compte 30 approprié au crédit. La contrepartie du solde, il
convient de débiter le compte de variation, et ce compte est différent selon qu’il s’agit de stock
ayant la nature de charge ou ayant la nature de produit.
S’il s’agit de stock ayant la nature de charge, on débite le compte 603 dans la subdivision
intéressée. L’intitulé du compte « variation des stocks ».
S’il s’agit de stock de produit, on débite le compte 713 dans la subdivision intéressée.
Exemple : A la clô ture de l’exercice N :
Stock au 1er janvier N = Matière première A = 10 000 / MP B = 12 000/Emballage = 2000 /
Marchandises = 8000 / produits finis = 15 000
Stock au 31/12/N = Matière première A = 11 000 / MP B = 9000 / Emballage = 2000 /
Marchandises = 10 000 / Produits finis = 16 000
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
31/12/N
6031 Variation des stocks de MP 22 000
311 Stock MP A 10 000
312 Stock MP B 12 000
Pour annulation des stocks initiaux de MP

81
A la même date
6032 Variation des stocks de fourniture 2000
326 Emballage 2000
Pour annulation du stock d’emballage
A la même date
6037 Variation des stocks de marchandise 8000
371 Stock de marchandise 8000
Pour annulation du stock de marchandise
A la même date
7035 Variation des stocks de produit 15 000
355 Stock de produits finis 15 000
Pour annulation du stock de produits finis

2 : La constations des stocks finaux


L’écriture consiste à débiter le compte de la classe 3 approprié pour faire apparaître chaque
stock final dans le compte approprié et en contrepartie on crédite le compte de variation soit un
compte 603 ou 713 de produit.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
31/12/N
311 Stock de MPA 10000
312 Stock de MP B 9000
6031 Variation des stocks de MP 20 000
Constatation des stocks finaux
A la même date
326 Stock d’emballage 2000
6032 Variation des stocks d’emballage 2000
Constatation stocks finaux
A la même date
371 Stock de marchandise 10 000
6037 Variation du stock de marchandise 10 000
Constatation stock de marchandise final
A la même date
355 Stock de produits finis 16 000
7135 Variation des stocks de produits finis 16 000
Constatation stock de produits finis

3 : Application et effet sur le résultat


A : Lorsque le stock final est supérieur au stock initial
L’impact sur le résultat est positif à concurrence de l’augmentation du stock, soit qu’il s’agisse de
charge en moins, soit par le fait de charge qui diminue, soit par le jeux de la production stocké
(produit supplémentaire).
1 : Sotck ayant la nature de charge
Exemple :

82
311 Matière première A
01/01 : 10 000
31/12 : 10 000
31/12 : 11 000

6031 Variation stock de MP A


31/12 : 10 000
31/12 : -11 000 = solde inversé d’un compte
de charge, charge en moins. Ce sont des
charges qui diminuent, la variation est notée
avec un signe négatif dans la partie charge du
compte de résultat.
La valeur des matières achetées en cours d’exercice et non encore consommée en fin d’exercice
doit être éliminé des charges de celui ci car il ne s’agit pas de biens consommés, ces matières
n’ont pas encore permis d’engendrer de marge bénéficiaire, donc la valeur de ces matière doit
être exclue des charges de l’année.
2 : Stock ayant la nature de produit
355 Stock de produits finis
01/01 : 15 000
31/12 : 15 000
31/12 : 16 000

7135 Variation stock de produis finis


31/12 : 15 000
31/12 : 16 000 = Le solde est créditeur ce qui
est normal pour un compte de produit, il s’agit
d’un produit supplémentaire qui s’ajoute aux
ventes de l’année qui apparaît dans le poste
« production stockée » au crédit dans la
rubrique production stockée.
L’augmentation du stock de produit entre le début et la fin de l’exercice correspond à des biens
qui ont consommés des charges tout au long de la période et ces charges doivent être
compensées par la prise en compte d’un produit.
B : Lorsque les stocks ont diminués entre le début et la fin de l’exercice
L’impact sur le résultat est identique à la réduction. Cela a pour effet de diminuer a due
concurrence le résultat de la période soit par la prise en compte de charge supplémentaire, soit
par la prise en compte de produit en moins.

83
1 : Stock ayant la nature de charge
312 Matière première B
01/01 : 12 000
31/12 : 12 000
31/12 : 9000

6031 Variation stock de MP B


31/12 : 12 000
31/12 : 9000 = solde normal de 3000 : il s’agit
d’une charge supplémentaire dans le compte
de résultat.
La diminution de stock de matière première correspond à la valeur de matières prélevées dans
le stock antérieur pour être consommé en cours d’exercice et générer des produits, cette valeur
prélevée dans les stocks initiaux doit être ajouté parmi les charge de l’exercice.
2 : Stocks ayant la nature de produit
Stock au 01/01/N = 3000. Stock au 31/12/N = 2500
331 Stock de produit en cours
01/01 : 3000
31/12 : 3000
31/12 : 2500

7135 Variation stock de produit en cours


31/12 : 3000
31/12 : 2500
SD : -500 = solde inversé pour un compte de
produit, ce sont des produits en moins qui
viennent diminuer le résultat de la période.
La diminution du stock entre le début et la fin de l’exercice correspond à des produits vendus
mais qui avaient étés réalisés au cours d’un exercice antérieur et rattaché à cet exercice
antérieur. Il convient d’annuler du résultat des produits d’exercice en cours, la valeur de ces
biens rattachés à un exercice antérieur.
3 : Lorsque le stock final est identique au stock initial
Il est nécessaire de constater les écritures d’ajustement, mais le solde du compte de variation
étant nul, l’ajustement du stock n’a aucun impact sur le résultat. Toute augmentation de stock
entraine une augmentation équivalente du résultat soit par des charges en moins, soit par
des produits en plus. La réciproque est vraie. Toute diminution de stock entraine une
diminution équivalente du résultat.

84
Chapitre 2 : Les amortissements
Section 1 : La notion d’amortissement
Il s’agit de charges calculées, non décaissable correspondant à la dépréciation irréversible de
certaines immobilisations du fait de l’usage, du temps et de toutes autres causes, art 214-1 et
suivant du PCG. L’usure du bien peut être causé par l’usure physique ou par l’usure juridique
(durée de protection juridique) ou par l’obsolescence technique, c’est le fait qu’une technologie
se trouve supplantée par une autre.
L’amortissement est obligatoire pour toutes les immobilisations corporelles sauf pour les
terrains. Ils s’appliquent également aux immobilisations incorporelles dont l’utilisation
est limitée dans le temps (brevet, fonds de commerce, etc). Il ne concerne pas les
immobilisations financières.
La fonction de l’amortissement : Elle sert à tenir compte de la perte de valeur dans les
résultats successifs de l’entité, ça va diminuer le résultat comptable et imposable, et tenir
compte de la perte de valeur au bilan.
La fonction économique : c’est reconstituer au fil du temps la valeur d’origine des
immobilisations afin de permettre de renouveler les immobilisations devenues vétustes.
L’article L 123-20 du code de commerce prévoit que même en cas d’insuffisance de bénéfice il
doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires.
Section 2 : le calcul des amortissements
Il suffit que l’amortissement corresponde à la dépréciation réelle du bien et sur le plan fiscal il
n’existe que 2 méthodes autorisées, soit la méthode de l’amortissement linéaire soit la méthode
de l’amortissement digressif.
1 : l’amortissement linéaire
Cette méthode est toujours utilisable et ça permet de constater une fraction identique chaque
année de la VO du bien en temps qu’amortissement pendant toute la durée d’immobilisation.
Chaque entité doit depuis 2005 définir elle même la durée d’utilisation de chaque bien qu’elle
doit amortir. Par dérogation, les petites entreprises qui ne dépassent pas certains seuils peuvent
recourir aux usages fiscaux pour déterminer la durée d’utilisation. Le petites entreprises : total
de bilan inférieur ou égal à 4 000 000€, CA inférieur ou égal à 8 000 000 et nombre de salariés
inférieur ou égal à 50.
Exemple : bâ timents commerciaux de 20 à 50 ans, bâ timents à usage d’habitation ordinaire c’est
100 ans. Immeuble de bureau : 25ans. Matériel de transport 4 à 5 ans. Matériel informatique 3
ans. Matériel industriel 5 à 10ans. Outillage 5 à 10 ans. Le mobilier 10 ans.
Exemple : Un matériel industriel acquit le 10 juillet 2017 pour 20 000€ amortissable sur 5ans.
Taux linéaire = 100/5 = 20%. 1ère année est réduite prorata temporis du jour de mise en service
jusqu’au 31 décembre. : 21 + (30X5)/360 = 171/360.
Exercices Base Taux Annuité VNC
d’amortissement
2017 20 000 20% X 1900 18 100
(171/360)
2018 20 000 20% 4000 14 100
2019 20 000 20% 4000 10 100
2020 20 000 20% 4000 6100
2021 20 000 20% 4000 2100
2022 20 000 20% X (185 / 2100 0

85
360)
Remarque : La plan déborde sur un 6ème exercice car le 1er exercice ne correspond pas à un
exercice plein. La dernière annuité est calculée pour solde de la VNC. Elle se réduit prorata
temporis.
2 : L’amortissement dégressif
C’est une méthode optionnelle pour les biens qui satisfont à 3 conditions : 1 : biens acquits
à l’état neuf, 2 : ils ont une durée de vie supérieure ou égale à 3 ans, 3 : biens qui rentrent dans
les catégories prévue par l’art 22 de l’annexe 2 du CGI. Ca désigne tous les matériels utilisés dans
les opérations industriels, les matériels informatiques, les bâ timents industriels qui vont jusqu’à
une durée d’utilisation de 15ans, véhicules d’un certain tonnage (supérieur à 2 tonnes). Ca exclut
les logiciels, les véhicules de transport des personnes. Il consiste à constater une annuité
décroissante d’année en année, il convient de déterminer un taux dégressif augmenté d’un
coefficient fiscal fixé par la législation, le coef est de 3 sortes, il dépend de la durée d’utilisation
du bien. Il est actuellement de 1,25 pour les biens d’une durée d’utilisation de 3 ou 4 ans, 1,75
pour les plans de 5 ou 6ans et 2,25 pour les plans supérieurs à 6ans.
L’amortissement commence le 1er jour : (100/N) X 1,75 = 20% X 1,75 = 35%.
Pour calculer la 1ère annuité, la VNC est identique à la VO. On applique le taux à la VNC.
Exercices Base Taux Annuité VNC
d’amortissement
2017 20 000 35% X (6/12) 3500 16 500
2018 16 500 35% 5775 10 725
2019 10 725 35% 3753,75 6971,25
2020 6975,25 50% 3485,63 3485,62
2021 3485,62 50% 3485,62 0
Il faut comparer le taux linéaire avec le taux dégressif et dés que le taux linéaire sur la durée
restante devient supérieur au taux dégressif, on applique le linéaire. La méthode du quotient
n’est pas obligatoire on peut faire 35% en 2020 et 100% en 2021. Le plan s’arrête
obligatoirement le 5ème année.
Section 2 : l’enregistrement des annuités d’amortissement
En fin d’exercice la charge annuelle d’amortissement est enregistrée au débit du compte 681 par
le crédit en contrepartie du compte 28 d’amortissement propre à chaque compte
d’immobilisation amortissable.
Exemple : Dans une entreprise les annuités sont les suivantes : brevet d’invention : 10 000 X 5%
= 500. Constructions sur 50 ans = 100 000 X 2% = 2000. Matériel industriel : 12 000 X 20% =
2400.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
31/12/N
681 Dotation aux amortissements des immos 500
incorporelles
2805 Dotation aux amortissements des brevets 500
A la même date
681 Dotatio aux amortissements des immos 4400
corporelles
2813 Dotation aux amortissements des constructions 2000

86
2815 Amortissement du matériel industriel 2400
Le solde créditeur des comptes 28 est repris dans la colonne négative du bilan ce qui a pour effet
de faire apparaitre la VNC des différents postes de l’actif immobilisé.
Section 3 : Les cas particuliers relatifs à l’amortissement des immobilisations
1 : L’amortissement des frais immobilisés
Il concerne uniquement sur option de l’entité les frais d’établissement qui peuvent être
transférés dans le compte 201 et les frais de développement qui peuvent être transférés au
compte 203. Si l’entité a choisit d’inscrire ces frais dans l’actif immobilisé, elle doit les amortir
sur une certaine durée et de part les règles fiscal elle doit utiliser le mode linéaire sans prorata
temporis la 1ère année sur une durée maximale de 5ans. On utilise donc les comptes 2801 et
2803. Les frais de développement peuvent être amorti sur la durée d’utilisation du bien
résultant du projet de développement. Les frais de développements peuvent être amortis sur la
durée d’utilisation du bien, l’entité doit donner une information en annexe.
Exemple : le 1er mars N une société est constituée et elle subit des frais de constitution pour
5000€ HT. Elle décide en fin d’exercice de transférer les frais dans le compte 201 pour les
amortir sur 5ans.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
31/12/N
201 Frais d’établissement 5000
721 Production immobilisée 5000
Transfert dans l’actif
A la même date
681 Dotations aux amortissements 1000
2801 Amortissement des FE 1000
En cas d’échec du projet de développement d’un nouveau produit, les frais transférés dans l’actif
non encore amorti doivent être intégralement amortis pour le solde.
B : La révision du plan d’amortissement
Art 214-15 du PCG. D’après le principe de permanence des méthodes, le plan d’amortissement
est normalement intangible. Par exception, il peut être remit en cause si les conditions
d’utilisation du bien se modifient notablement ou si sa valeur vénale devient nettement
inférieure à sa valeur comptable. On va modifier pour l’avenir la base amortissable. Le
changement de méthode doit figurer dans l’annexe. Cela vise 2 types de modifications du plan
d’amortissement : 1 : L’amortissement complémentaire, c’est utilisé en cas de dépréciation
accélérée du bien en raison de l’obsolescence technique. Le but de la révision du plan est de faire
coïncider la VNC avec la valeur vénale par un supplément de dépréciation et ensuite converti en
amortissement.
Exemple : un gros matériel informatique a été acquit le 1er janvier N pour 20 000 ht et est
amortissable sur 4 ans. A la fin de l’exercice N + 1 avant inventaire, l’entité constate que la valeur
vénale s’établie à 8000€.
31/12/N= 20 000 X 25% = 5000. VNC = 15 000
31/12/N = 20 000 X 25% = 5000. VNC = 10 000
L’entité doit constater une dépréciation exceptionnelle de 2000 pour que la VNC soit ramenée au
niveau de la valeur vénale qui est de 8000.
Le 31/12/ N+2 l’entreprise va amortir à auteur de 4000 seulement et non plus 5000 car elle a
constaté une dépréciation exceptionnelle. Le 31/12/ n+2, l’entreprise amortie 4000. Et en même

87
temps, elle va reprendre 1000 du compte de dépréciation + dotation aux amortissements
exceptionnels de 1000.
Le 31/12/ N+3 : dotation aux amortissements d’exploitation = 4000 + reprise de dépréciation =
1000 + dotation aux amortissements = 1000.
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
31/12/N+1
681 Dotation, amortissement, provision 5000
28183 Amortissement matériel info 5000
A la même date
687 DAP exceptionnelles 2000
2918 Dépréciation 2000
31/12/N+2
681 Dotation, amortissement, provision 4000
28183 Dotation matériel info 4000
A la même date
2918 Dépréciation 1000
787 Reprise exceptionnelle 1000
A la même date
687 Dotation exceptionnelles 1000
28183 Dotation matériel info 1000

2 : Le raccourcissement du plan d’amortissement


Une modification de la durée d’utilisation d’un bien d’équipement pour entrainer une
diminution de la durée d’amortissement. Dans cette hypothèse, il faut procéder à un changement
de taux.
Exemple : En entité a mis en service un matériel amortissable en linéaire sur 10 ans. Début N+2
l’entreprise décide le doublement dans la durée d’utilisation du bien. Ex : passage en 3/8. Le
comptable en déduit que la durée de vie résiduelle du bien est de 8ans divisée par 2. Le nouveau
taux à la fin N + 2 sera de 25% de la VNC. Cela n’affecte que les calculs et pas les écritures
comptables.
3 : L’amortissement par composant
Prévu à l’art 214-9 du PCG. Un équipement, une machine, un immeuble peut comporter en plus
de sa structure physique un ou plusieurs composants qui devront être remplacés une ou
plusieurs fois durant la période d’utilisation du bien, l’art 214-9, alinéa 2 impose que dés
l’acquisition du bien, les différents éléments qui le composent soient enregistrés séparément
dans une subdivision du même compte et face l’objet d’un plan d’amortissement différent selon
la durée d’utilisation respective de chaque composent.
Ex : S’agissant d’un avion, on va distinguer la structure de l’avion qui vont être amorti sur 20ans
et les aménagements intérieurs qui vont être amortis dur 5ans. Autre exemple : Un immeuble, on
va distinguer la structure dans le compte 213-1 et le composants que sont par exemple
l’ascenseur et ensuite le chauffage central. Les dépenses de gros entretien ou de grande révision
en application de loi ou de pratique constante de l’entité peut être comptabilisées comme un

88
composant de l’immobilisation qui fait l’objet de ces programmes et faire l’objet d’un
amortissement spécifique, mais ce n’est pas asmit fiscalement.
L’entreprise a le choix soit de les considérer comme composant ou elle peut les répartir sous la
forme d’une provision pour grosse réparation.
Chapitre 3 : Les dépréciations et les provisions (VOIR FICHE du S1)
Section 1 : Définition
La convention de prudence oblige à enregistrer des charges mêmes si elles ne sont que
probables à l’aide d’écriture de dépréciation et de provision.
Il s’agit de déductions qui sont opérées en fin d’exercice sur le résultat de l’exercice afin de
prendre en compte des charges que des événements survenus antérieurement à la clô ture
rendent probable. Le PCG distingue les dépréciations qui pèsent sur un élément d’actif, les
provisions pour risque et charge et enfin les provisions réglementées si celles-ci ne sont pas des
charges probables mais des déductions opérées sur le résultat ce qui est autorisé par un texte
fiscal dans certains cas.
Section 2 : Les dépréciations d’actif
1 : Définition 
Une dépréciation est la constatation que la valeur comptable (d’un actif) est devenue inférieure à
sa valeur nette comptable, il s’agit donc d’une perte probable qui pèse sur un élément de l’actif.
Le risque de perte peut disparaître. Une dépréciation peut perdre son objet et elle peut
disparaître des comptes. Elle s’applique à toutes les rubriques de l’actif sauf les liquidités. La
perte de valeur doit s’apprécier élément par élément.
2 : Les conditions de constitution
A : La perte de valeur probable doit être précisée et l’élément d’actif individualisé
B : La perte probable doit correspondre à une diminution non définitive. La perte ne doit
pas être seulement éventuelle.
C : La perte latente doit être subie à la clôture de l’exercice
3 : L’évaluation des dépréciations
La dépréciation est une charge théorique non décaissée, il n’existe pas de méthode prédéfinie, ce
qui laisse une certain marge de manœuvre aux entités. La dépréciation doit correspondre à
l’écart entre le coû t historique du bien et sa valeur actuelle qui correspond le plus souvent à sa
valeur vénale. L’art 214-15 du PCG prévoit que s’agissant des immobilisations corporelles et
incorporelles un test de dépréciation doit être effectué en fin d’exercice dés qu’existe un indice
de perte de valeur qui conduit à comparer la VNC du bien après amortissement avec sa valeur
actuelle à la fin d’un exercice donnée. La valeur actuelle est égale à la plus élevée entre la valeur
vénale ou de la valeur d’usage. La valeur d’usage c’est la somme des revenus futurs que va
procurer le bien.
La constatation d’une dépréciation sur une immobilisation amortissable modifie la base
amortissable de manière prospective, cà d que ça modifie le plan d’amortissement pour le futur.
Les mêmes tests sont appliqués aux stocks. Dans certains cas, la valeur actuelle est un cours
moyen objectif coté sur un marché réglementé. Selon la norme IAS 39, certains actifs doivent
être évalués à la juste valeur. Ca concerne les titres financiers se sont les titres disponibles à la
vente (valeur mobilière de placement). Pour tous les autres actifs, l’entité a le choix quant à
la juste valeur. C’est l’entité qui va définir la valeur pour réévaluer les actifs. Pour les biens
amortissables Il n’y a pas besoin de constater de dépréciation car les biens sont réévalués
chaque année.
Paragraphe 4 : L’enregistrement des dépréciation

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1 : la constatation
Il convient de débiter le compte 68 de dotation soit dans la subdivision 681, 686 si c’est une
dépréciation qui porte sur un actif financier et 687 si la dépréciation est exceptionnelle. En
contrepartie, on crédite le compte d’actif déprécié mais on utilise un compte a fonctionnement
inversé avec un chiffre 9 en deuxième position : 29, 39,49, 59.
2 : L’ajustement de la dépréciation
1 : Lorsqu’en fin d’exercice, le risque de perte s’il existe toujours est réestimé à la hausse. La
dépréciation doit être augmentée par une écriture identique à l’écriture de constitution.
2 : lorsque le risque de perte est réévalué à la baisse, il faut diminuer la dépréciation existante et
pour se faire on débite le compte 29, 39, 49 ou 59 par le crédit d’un compte 78. Symétrique au
compte de dotation.
3 : Lorsque le risque disparaît, la dépréciation doit être annulée.
Application :
La dépréciation pour créance douteuse il faut un risque caractérisé de défaut de paiement. Elle
suppose le transfert au préalable des créances douteuses dans le compte 416 « clients douteux
et litigieux ».
VOIR EXERCICE DE LA FICHE.
B : Les dépréciations de stock
A l’inventaire, les stocks et les encours sont évalués unité par unité au cout d’achat ou au cout de
production, jamais au prix de vente. S’il s’agit de biens fongibles, la valeur d’entrée est estimée
au CUMP ou au considérant FIFO. Pour les stocks, les mêmes règles s’appliquent s’agissant des
dépréciations pensant sur les stocks. Les dépréciations existantes doivent être soldées
intégralement en même temps que le stock initial auquel elle se rapporte. Une nouvelle
dépréciation étant constatée relativement au stock final.
Ex : le stock d’ouverture de marchandise s’élevait à 3400€, une dépréciation avait été constituée
pour 800€. A la clô ture de ‘exercice N, le stock final est évalué à 4200€ et un lot d’une valeur de
1400 est jugé déprécié de 50%.
En comptabilité :
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
31/12/N
6037 Variation des stocks de marchandises 3400
371 Stock de marchandise 3400
Annulation des stocks
A la même date
397 Variation des stocks de marchandises 800
781 Reprise 800
A la même date
371 Stock de marchandise 4200
6037 Variation des stocks 4200
A la même date
681 Dotation aux dépréciation 700
397 Dépréciation des stocks 700

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C : Dépréciation des titres financiers
Les titres de participations sont évalués à leur valeur d’utilité, c’est la valeur de remplacement
de ces titres. Si les titres sont cotés en bourse, la valeur d‘utilité correspond au cours de bourse.
Les TIAPS : ce sont des titres de placement à long terme. Ils sont évalué à une valeur qui tien
compte de la valeur de marché.
Exemple : Une entité détient 100 actions Z au cours unitaire de 15€, ce sont des VMP. Le cours
de clô ture s’établit à 10€. La dépréciation est de 500€. En N+1 le cours passe à 12€. La
dépréciation fin N+1 est égale à 100 actions X 3€ = 300€. La reprise est de 200€. Dépréciation
nécessaire – dépréciation existante ou antérieure (300 – 500).
N° de compte Nom de compte Débit Crédit
31/12/N
686 Dotation financière 500
5903 Dépréciation des VMP 500
Dépréciation des actions Z
31/12/N+1
5903 Dépréciation des VMP 200
786 Reprise 200
Dépréciation des titres Z.

Section 3 : Les provisions pour risque et charge


VOIR FICHE
Provision pour garantie donnée au client : 1512.

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