Contrôle - de - Gestion INTEC - 2021

Contrôle de gestion
Rationnaliser, Dominer, Discipliner

Par M. Abraham CAMARA,
Expert-comptable mémorialiste
Quelles sont vos attentes par rapport à ce
séminaire?
OBJECTIF PEDAGOGIQUE
 Comprendre la finalité du contrôle de gestion.
 – Savoir distinguer le contrôle de gestion des autres formes de
contrôle.
 – Comprendre les notions de « charges variables – charges fixes » ; «
charges directes –
 charges indirectes ».
 – Savoir calculer un coût complet par la méthode des centres
d’analyse.
 – Savoir établir un tableau de répartition des charges indirectes.
 – Savoir imputer des charges indirectes via les unités d’oeuvre.
 – Savoir traiter les cas particuliers : en-cours, produits joints…
 – Savoir traiter l’effet des variations d’activité.
 – Savoir utiliser une calculatrice pour le calcul d’un coefficient de
corrélation linéaire. 3
PLAN DU COURS
 Introduction générale
 Eléments historiques
 Positionnement du contrôle de gestion
 Présentation générale de la comptabilité de gestion
 Première partie : Le contrôle de gestion et l’analyse des coûts
 Chapitre 1 : Le concept de coût
 Chapitre 2 : La méthode des coûts complets par la méthode des centres d’analyse
 Chapitre 3 : L’imputation rationnelle des charges fixes
 Chapitre 4 : Les coûts variables
 Chapitre 5 : Les coûts spécifiques
 Chapitre 6 : Le coût marginal
 Chapitre 7 : Coût cible ou target costing
 Deuxième partie : Le contrôle de gestion et l’analyse budgétaire
 Chapitre 1 : L’organisation et les budgets
 Chapitre 2 : Le processus d’élaboration du budget
 Chapitre 3 : Le contrôle budgétaire
4
Introduction générale
➢ Eléments historiques
➢ Positionnement du contrôle de gestion
➢ Présentation générale de la comptabilité de gestion
5
ELÉMENTS HISTORIQUES
 Question de départ :
Qui a inventé le contrôle de gestion ?
Il existe un modèle type de contrôle de gestion, celui de Sloan et Brown à la
General Motors (1921)
Le point de départ : comment gouverner une grande entreprise en croissance et
innovatrice ?
Une réponse : le « Financial controls » de Sloan et Brown avec comme enjeu la
gouvernance interne de GM alors engagée dans une stratégie de croissance par
différenciation.
6
ELÉMENTS HISTORIQUES
Historiquement, on peut dire que le contrôle de gestion s’est surtout développé dans
les grandes entreprises nord-américaines dans les années 1930, pour répondre à un
besoin bien précis. Dans le cadre de la décentralisation des responsabilités au sein de
grands ensembles industriels divisionnalisés, les directions cherchent à « contrôler à
distance », à « contrôler par les chiffres » et mettent en place progressivement les
procédures classiques de maîtrise des coûts par les standards et le contrôle
budgétaire. Ces procédures forment ce que l’on appelle souvent le système « Sloan-
Brown », du nom des dirigeants de la General Motors qui les ont expérimentées et
vulgarisées.
Il faut donc noter qu’à l’origine le contrôle de gestion est marqué par les principes de
l’organisation taylorienne, triomphante à l’époque.
En France, l’introduction des techniques du contrôle de gestion s’est accélérée à
partir des années 1950. À cette époque, de nombreuses missions d’études (les «
missions de productivité ») sont organisées outre-Atlantique et permettent aux
responsables européens de s’initier au « management ».
7
LE COUPLE SLOAN & BROWN
Donaldson Brown. Alfred Pritchard Sloan.

(1885-1965) (1875-1966)
8
La démarche du couple Sloan & Brown :
 Que doit faire la DG d’une entreprise ?
9
POSITIONNEMENT DU CONTRÔLE DE
GESTION
 A. Définition
Le contrôle de gestion consiste en un certain nombre de procédures ayant pour
finalité de permettre à la direction de s’assurer que les objectifs sont atteints de
manière efficiente, c’est-à-dire en utilisant au mieux les ressources rares qui lui sont
confiées. Comme généralement, du fait de la division du travail, il est nécessaire de
déléguer des responsabilités (la direction ne peut pas tout faire…), le contrôle de
gestion doit permettre de s’assurer que les comportements individuels vont bien dans
le sens de ces objectifs.
Il convient de bien faire la distinction entre efficacité et efficience.
Par exemple, dans le domaine militaire, un officier a reçu l’ordre de prendre d’assaut
une position ennemie. L’efficacité consiste à effectivement prendre la position. Mais
le problème, c’est de savoir à quel prix, c’est-à-dire avec quelles pertes en vies
humaines. L’action ne sera efficiente que si les pertes sont jugées acceptables par
rapport aux enjeux stratégiques, sachant par ailleurs que le « zéro victime » est
irréaliste, à moins d’utiliser des moyens technologiques hypersophistiqués (drones,
robots de combats, etc., relevant pour l’instant en grande partie de la science-
fiction). Si la position est effectivement prise mais que la division est presque
totalement décimée, ce qui rend impossible de pouvoir affronter les batailles futures,
l’action n’est pas efficiente. 10
GESTION
 B. Objectifs et critères de performance
Dans le cas des entreprises, l’objectif est le plus souvent financier : le contrôle de
gestion est là pour veiller à la rentabilité du capital investi. Mais il faut relativiser :
d’autres objectifs viennent interférer.
Les entreprises coopératives ou mutualistes visent le meilleur service à rendre à leurs
adhérents : par exemple, une mutuelle d’assurances a pour objectif d’assurer la
meilleure couverture des risques pour des primes modérées, pas de faire des
bénéfices. Une entreprise publique a des objectifs exprimant l’intérêt général. Une
entreprise du secteur du « commerce équitable » intègre l’objectif de mieux
rémunérer les petits producteurs. Mais, même si l’objectif n’est pas de maximiser le
résultat, il faut au moins équilibrer les comptes et ne pas accumuler les pertes, sinon
la pérennité est compromise, et les autres objectifs ne pourront pas être atteints. Il y
a donc toujours au moins la contrainte d’une rentabilité minimale, ce qui explique
que l’on se focalise beaucoup en contrôle de gestion sur les aspects comptables,
budgétaires et financiers, et que l’on aborde cette discipline essentiellement dans le
cadre des cursus comptables : le contrôle de gestion constitue un débouché « naturel
» pour qui a fait des études comptables. 11
GESTION
 C. Le contrôle de gestion : un outil de régulation, de pilotage
Il faut tout d’abord rappeler le sens de ces deux termes : « gestion » et « contrôle ».
La gestion est la discipline qui étudie la prise de décision dans les organisations.
Gérer, c’est prendre des décisions dans le but d’atteindre un objectif, en utilisant au
mieux les ressources disponibles.
Parmi ces ressources, figurent les informations permettant de comprendre la
situation : pas de bonne décision sans système d’information.
 EXEMPLES
– Une personne gère son capital santé en choisissant une nourriture appropriée et en
évitant le tabac et l’alcool.
– Un épargnant gère ses économies en choisissant les meilleurs placements.
– Un chef d’entreprise prend de bonnes décisions stratégiques pour assurer la
pérennité et la rentabilité de son affaire.
Objectifs Résultat 12
Décisions Actions
souhaités conforme
GESTION
 C. Le contrôle de gestion : un outil de régulation, de pilotage
Une situation est sous contrôle quand les événements nous « obéissent », quand rien ni
personne ne nous « force la main » et nous oblige à faire quelque chose contraire à notre
volonté ou contraire à notre intérêt.
Étymologiquement, le terme vient de l’expression « contre-rôle », qui désignait il y a
quelques siècles un document permettant d’opérer une vérification pour éviter erreurs et
malversations. Par exemple, pour payer les soldats d’une armée, on établissait la liste des
soldats présents (cette liste étant consignée sur un rouleau de parchemin, un « rôle »), et
on la comparait avec un autre rôle, la liste des soldats « enrôlés » par le sergent recruteur.
Le soldat qui s’engageait (il n’y avait pas de conscription comme dans les états
contemporains) était « enrôlé », c’est-à-dire inscrit sur le rôle… Donc, pour éviter les
malversations et ne pas verser la solde à des soldats fantômes, on vérifiait la conformité
entre un rôle et un contre-rôle, un second document que l’on mettait à côté, « contre » le
premier, pour faire une vérification par rapprochement. Un soldat n’était payé que si on
avait la preuve qu’il avait bien été enrôlé…
Mais, au-delà de cet aspect « policier », le terme « contrôle » a souvent un sens plus
large, celui de « maîtrise », correspondant au terme anglais control.
GESTION
 D. Le métier de contrôle de gestion
Le contrôleur de gestion est donc le professionnel chargé essentiellement d’organiser
efficacement les procédures de traitement de l’information permettant un bon
fonctionnement de ce mécanisme de régulation. Selon les entreprises, le rôle du
contrôleur peut être plus ou moins large. Dans certains cas, il peut être très restreint,
essentiellement technique, et se limiter à la production d’un certain nombre d’états
de contrôle, par exemple à des états explicitant le calcul des écarts entre les
prévisions budgétaires établies par les gestionnaires et les réalisations fournies par les
comptables. Le contrôle de gestion se limite alors pratiquement à ce que l’on appelle
le contrôle budgétaire, qui très souvent constitue le « cœur du métier ». Dans
d’autres cas, il peut être beaucoup plus large, englobant par exemple la supervision
de l’établissement des budgets, l’appréciation critique des performances, l’aide à la
prise de certaines décisions, l’étude de la rentabilité des projets d’investissement, la
définition de l’architecture du système d’information comptable, la définition des
systèmes de récompenses et de sanctions (primes de rendement…). Dans certains cas,
il ne fait qu’utiliser les informations de la comptabilité de gestion ; dans d’autres, il
est responsable de cette partie du système comptable.
Dans tous les cas, le système de contrôle de gestion a pour finalité de faciliter le «
pilotage » de l’entreprise : le pilote d’un navire ou d’un avion est chargé de le mener
à bon port, en gardant le cap, mais en évitant les écueils (et, pour ce faire, il a
besoin d’un gouvernail – nous revenons à la conception cybernétique du contrôle…).
GESTION
 D. Le métier de contrôle de gestion
C’est le gestionnaire, et non pas le contrôleur, qui est le pilote et qui prend les
décisions. Mais le gestionnaire doit pouvoir se fier à des instruments de navigation qui
lui indiquent de façon fiable les dérives par rapport à la bonne trajectoire. Le
contrôleur est en quelque sorte un spécialiste impliqué dans la conception, le
fonctionnement et la maintenance du système de navigation.
Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « audit ».
L’audit est un terme très général qui implique un diagnostic. Dans les grandes
entreprises, il existe souvent un service d’audit interne : les auditeurs internes sont
des inspecteurs que l’on envoie dans les différents établissements pour vérifier que
les procédures sont bien respectées (les procédures, pas les performances).
Dans le domaine comptable et financier, on distingue l’audit légal de l’audit
contractuel.
Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « contrôle interne ».
Le contrôle interne est un ensemble de principes et de procédures liés à
l’organisation du système comptable permettant de sauvegarder le patrimoine de
l’entreprise et d’assurer la fiabilité des états financiers. Par exemple, si aucune
procédure d’inventaire permanent n’est organisée, on ne peut contrôler ni les
entrées, ni les sorties, le montant des stocks figurant au bilan est peu crédible et des
détournements sont possibles.
GESTION
 E. Les outils du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion utilise principalement des informations de nature comptable et financière,
parce que c’est la comptabilité qui constitue souvent le système d’information le plus structuré
et qui fournit, même si elles sont biaisées, des informations relativement fiables parce que
vérifiables grâce aux techniques d’audit. On ne peut pas contrôler après coup par exemple un
inventaire physique, mais on peut contrôler après coup une dépense avec la facture qui est
comptabilisée et archivée.
Le contrôle de gestion utilise donc beaucoup la comptabilité (notamment la comptabilité de
gestion), pour faire des rapprochements avec les prévisions, notamment budgétaires. Mais il
utilise également d’autres sources, comme des statistiques physiques (volumes de production,
rendements), ainsi que des indicateurs plus qualitatifs (indices de satisfaction des clients par
exemple).
Concrètement, le contrôleur de gestion est responsable de la production périodique d’états de
contrôle :
– états de contrôle budgétaires (écarts entre prévisions et réalisations) ;
– tableaux de bord (qui associent généralement, justement, des indicateurs financiers et des
indicateurs non financiers, pour une meilleure information) ;
– états de reporting (surtout dans les groupes, pour permettre un suivi régulier des performances
financières des filiales).
Trois missions pour le contrôle de gestion
 1. Responsabiliser les Managers pour leur déléguer …
 2. … notamment l’amélioration des processus de l’entreprise, qui font ses

performances
 3. Permettre ainsi à au Top Management de se concentrer sur d’autres

tâches sans être coupée du terrain
17
Les dispositifs du contrôle de gestion
Définir les missions de leurs entités : leurs rôles
dans le modèle économique de l’entreprise, dans
1. Pour responsabiliser les sa « chaîne de valeur ».
manager et les mobiliser
Indicateurs de performance : mesurer et évaluer
leurs résultats (rentabilité, facture interne).
2. Pour optimiser les Comprendre la formation des coûts (compta de

processus gestion ou analytique)
3. Pour le dialogue DG - Cycle plans et budgets (objectifs/moyens),

Divisions reporting (Tableau de bord…)
18
PRÉSENTATION GÉNÉRALE DE LA
COMPTABILITÉ DE GESTION
La comptabilité de gestion, également appelée comptabilité analytique, constitue
l’une des sources d’information essentielles pour le contrôle de gestion. Il importe
d’en bien connaître les méthodes, afin de comprendre ce que l’on met dans le calcul
des coûts, si l’on veut pouvoir en donner une bonne interprétation.
A. LES OBJECTIFS DE LA COMPTABILITÉ DE GESTION
 1. L’analyse des coûts et des résultats
Dans le cas d’une petite entreprise dont l’activité est simple (un petit commerce de
détail par exemple), la comptabilité financière suffit généralement pour les besoins
de la gestion. Il suffit d’enregistrer les opérations avec les tiers (les achats aux
fournisseurs et les ventes aux clients), sans se préoccuper du fonctionnement interne.
Par contre, dans un cas plus complexe, comme celui d’une grande entreprise
industrielle, la comptabilité financière devient insuffisante, pour deux raisons :
– l’organisation interne est plus complexe, avec par exemple plusieurs ateliers,
plusieurs succursales, de nombreux services : il faut pouvoir apprécier les
performances de ces différentes composantes ;
– l’activité est plus diversifiée : on fabrique par exemple plusieurs types de produits. 19
Il faut alors une analyse plus complète de ce qui se passe à l’intérieur de l’entreprise.
Par exemple, dans une entreprise fabriquant 2 produits, il faut évaluer les « coûts de
revient » (ce que coûte ces produits), pour pouvoir évaluer le résultat « analytique »
réalisé sur chaque produit :
Éléments d’analyse Produit A Produit B Total
Ventes 20 000 30 000 50 000
Coûts de revient 18 000 33 000 51 000
Résultats +2 000 –3 000 –1 000
Le résultat global de (–) 1 000 (qui peut être déterminé par la comptabilité financière)
apparaît comme la somme algébrique des résultats « analytiques » par produits, qui
ne peuvent être déterminés que par la comptabilité de gestion.
Le coût de revient d’un produit est obtenu en sommant les charges engagées aux
différents stades du processus économique (recherche et développement,
approvisionnement en matières premières, production, commercialisation), ce qui
conduit à s’interroger sur les performances dans les différents services. 20
2. La valorisation des stocks
On oppose souvent comptabilité financière et comptabilité de gestion. En fait, cette
opposition est surtout pédagogique. On commence généralement l’apprentissage de la
comptabilité par l’étude de la comptabilité financière, en se plaçant dans le cas le
plus simple, celui d’une petite entreprise commerciale, et en « donnant » aux
étudiants, dans les exercices, la valeur des stocks « par hypothèse ». On peut alors
établir le bilan et le compte de résultat. Mais, dans la réalité, la valeur des stocks
n’est pas une donnée : les matières sont évaluées au coût d’achat, et les produits
finis au coût de production. C’est la comptabilité de gestion qui permet d’effectuer
les calculs.
3. L’établissement des prévisions budgétaires
Pour établir les prévisions budgétaires, il faut disposer d’un modèle de l’exploitation,
connaître les « fonctions de coûts ». Pour simplifier, disons que l’on fait un travail
d’extrapolation : les charges fixes restent fixes, par contre les charges variables vont
évoluer en fonction du volume d’activité. Il faut donc connaître la structure des
charges (charges fixes, charges variables), ce qui suppose un système de comptabilité 21
de gestion en coûts partiels utilisant le critère de variabilité présenté plus loin.

B. LA TYPOLOGIE DES CHARGES
En comptabilité financière, le principal critère d’analyse et de classement des
charges est la nature de ces charges : on distingue les achats, les charges de
personnel, les dotations aux amortissements, etc.
Le premier de ces critères est la « destination ». on distingue :
Charges directes Charges indirectes

Charges variables Charges directes variables : Charges indirectes variables
« OPÉRATIONNELLES » Exemple : Électricité
Exemple : Matières premières, MOD consommée par une
machine-outil
Charges fixes Charges directes fixes Charges indirectes fixes :
Exemple : Amortissement d’une « de STRUCTURE »
machine dédiée Exemple : « Frais généraux »
administratifs
22
C. LES DIFFÉRENTES « MÉTHODES » OU « APPROCHES » DE LA COMPTABILITÉ
DE GESTION
Cette typologie est très importante, car elle permet de comprendre les
caractéristiques distinctives des différentes « méthodes » de calcul des coûts.
Il peut y avoir plusieurs types de coûts, avec des valeurs différentes, que l’on calcule
en fonction des besoins. Il faut avoir le bon modèle, adapté à ce que l’on veut faire.
Les cartes d’état-major utilisées par les militaires ne contiennent pas les mêmes
informations que les cartes touristiques.
❖ S’il s’agit d’évaluer la valeur d’un stock de produits finis, il faut tenir compte de
toutes les charges nécessaires pour fabriquer ces produits, y compris
l’amortissement des machines par exemple : on calculera un coût « complet ».
❖ Mais s’il s’agit de faire une étude prévisionnelle ou prendre une décision, accepter
une nouvelle commande par exemple, comme de toute façon les coûts fixes sont
déjà engagés, on a besoin de connaître le coût « marginal », souvent approximé
par le coût variable unitaire : on calculera donc un coût « partiel ».
23
C. LES DIFFÉRENTES « MÉTHODES » OU « APPROCHES » DE LA COMPTABILITÉ
DE GESTION
❖ Le modèle de base en coûts complets doit être par ailleurs complexifié pour tenir compte des
particularités du processus de production : existence de sous-produits ou d’en-cours de
production par exemple. Il doit être également aménagé pour tenir compte de la sous-
activité ou de la suractivité : on obtient ainsi la méthode de l’imputation rationnelle.
❖ Dans les méthodes de coûts partiels, par contre, on renonce à imputer certaines charges, à
cause du caractère arbitraire de cette imputation. Les Anglo-Saxons parlent de « direct
costing », par opposition au « full costing ». Attention, signalons tout de suite que l’adjectif
« direct » est en anglais un « faux ami » : la méthode du « direct costing » est en français la
méthode du coût variable (et non pas « direct »). En effet, dans la version la plus simple du
direct costing ou « méthode des coûts variables », on ne retient que deux catégories de
charges : les charges fixes et les charges variables. Seules les charges variables sont affectées
aux coûts des produits, ce qui permet de calculer des marges sur coûts variables, très utiles
pour la gestion. Une version plus élaborée du direct costing, appelée « méthode du direct
costing évolué », ou « méthode des coûts spécifiques », repose sur l’incorporation de 3 sur
les 4 grandes catégories de charges (seules les charges indirectes fixes ne sont pas imputées),
et sur l’analyse de deux niveaux de marges : sur coûts variables et sur coûts spécifiques.
24
Première partie : Le contrôle de
gestion et l’analyse des coûts
➢ Chapitre 1 : Concept de coûts
25
COÛTS PERTINENTS POUR LA GESTION
 Distinction Coûts/ Charges/ Dépenses :
 Le coût : se définit comme l’ensemble des charges mobilisées pour

réaliser un produit, une prestation, etc.
 Une charge : correspond à une constatation financière d’une

consommation de ressource.
 Une charge se distingue d’une dépense : qui correspond

à un décaissement de monnaie suite à l’achat d’un bien ou d’un service.
26
 L’analyse des coûts vise l’interprétation économique des

différentes composantes des coûts et à en expliquer le comportement.
 Chaque problématique de gestion justifie le recours à une méthode de calcul

des coûts plutôt qu’à une autre.
 Elle peut mobiliser des éléments comptables ou extracomptables
27
 Le calcul des coûts : est une aide à la décision !
 Abandon ou lancement d’une nouvelle activité
 Choix d’un mode de gestion (régie/sous-traitance)
 Réduction ou augmentation du volume d’activité
 Aide au choix des investissements
 Aide à l’élaboration d’une politique tarifaire (prix de cession)
 Aide à la préparation budgétaire
 Aide à la prévision des dépenses en fonction du volume d’activité
 Coûts par centres de responsabilité/ Coûts par activité
28
 Rappels importants :
 Le coût d’un produit, d’un service ou d’une prestation doit correspondre à la

consommation des charges résultant d’un fonctionnement «normal» de
l’organisation.
 Les «charges non incorporables» ne seront pas prises en compte : charges des
exercices antérieurs, charges exceptionnelles.
 Sont ajoutées, en revanche, les « charges supplétives », non comptabilisées,

correspondant aux consommations de biens et services nécessaires au
fonctionnement de l’organisation : amortissements « fictifs » (immobilisations
amorties et toujours en service), valorisation des coûts de personnel mis à
disposition mais non facturés.
29
 Exemples de charges et de dépenses
30
 Un peu de réflexions maintenant !
 Quelle distinction faites-vous entre couts fixes/ Coûts variables ?

 Donnez quelques exemples de couts fixes/ Coûts variables
 Quelle distinction faites-vous également entre coûts directs/ Coûts indirects

 Donnez quelques exemples de couts directs/ Coûts indirects
 Vous avez 5 minutes !
31
 Conception et mise en œuvre :
 Définir les objectifs attendus
 Déterminer à quels niveaux les coûts doivent être connus (entité, activité,
produit…)
 Définir la méthode adaptée à la problématique
 Désigner et former les acteurs qui vont, de la collecte de l’information à
l’exploitation des résultats, participer à l’ensemble du processus
 Prévoir les modalités d’utilisation des résultats obtenus par la mise en place de la
comptabilité de gestion
 Points de vigilance & conditions de réussite :

 Disposer des moyens d’agir sur les coûts imputés
 Disposer de systèmes d’information adaptés aux enjeux
 Communiquer sur les éléments positifs de la démarche :montrer que les résultats
obtenus sont pris en compte pour la prise de décisions et de mesure de la
performance.
32
 Quelle méthode de calcul de coûts (Complets ou partiels) est pertinent ?
 L’enjeu est ici une question de vision : Court terme ou Long terme !
 Court terme : méthode de coûts partiels
 Long terme : méthode de coûts complets
 L’objectif de la comptabilité de gestion est d’optimiser le lien entre

ressources et performance !
 Pour ce faire, il faut impérativement savoir « tracer » les coûts pour bien
comprendre le processus de constitution d’un coût (par stade de chaine de valeur,
et les relier.
33
 Il y a différents degrés dans les coûts indirects
34
COMPORTEMENT DES COÛTS
 Coûts de capacité vs coûts variables
35
 Est-ce qu’un coût unitaire qui les regroupe, a un sens ?
 La réponse est : l’imputation rationnelle !
36
 Exemple d’application : Un «manager» coûte 150 000 € par an Chez
Mazars France. Il est supposé facturer 80 % de son temps soit 1500 h
par an. En 2002 il a facturé1250 h.
37
2 critères à associer Coûts de capacité Coûts variables
Coûts directs (à un Amortissement d’un Consommation

produit) matériel spécifique d’énergie de ce
matériel (volumique
ou indivis)
Coûts indirects (à un Amortissement d’un Consommation
produit) matériel commun à d’énergie de ce
plusieurs produits matériel
38
 D’où la carte suivante pour conclure :
39
COMMENT AGIR SUR LES COÛTS
 Pour bien gérer vos coûts une seule réponse : le cost management !
 Celui qui dépense n’est pas toujours celui qui induit les coûts. Cela implique
de bien maitriser vos processus.
 Inducteur d’activité (activity driver) : l’événement qui déclenche l’activité.
Cela implique que l’entreprise soit bien organisée.
 Exemple : activité «Entretien des véhicules de chantier» d’une Entreprise de BTP :
nombre de km
 Inducteur de coûts (cost driver): la loi économique ou physique. Il faut la
pertinence de la stratégie décidée.
 Exemple : économies d’échelle, apprentissage
40
➢ Chapitre 2 : LA MÉTHODE DES COÛTS COMPLETS PAR LA MÉTHODE DES
CENTRES D’ANALYSE
41
LA MÉTHODE DES COÛTS COMPLETS PAR LA
MÉTHODE DES CENTRES
D’ANALYSE
Rappelons que le modèle qui va être présenté dans cette section est une version
très simplifiée, pédagogique, permettant de faire comprendre les notions de
base, mais ne pouvant être appliquée telle quelle que dans des cas particuliers
très simples, avec des hypothèses très restrictives (par exemple, l’activité est
normale, il n’y a pas de sous-activité ; les « objets de coûts » sont les produits
uniquement, etc.).
 A. SCHÉMA GÉNÉRAL
La méthode repose essentiellement sur la différence de traitement entre les
charges directes et les charges indirectes. Les charges directes ne posent
généralement pas de problème : elles peuvent facilement être « affectées » aux
coûts. Les charges indirectes sont plus difficiles à traiter : elles doivent d’abord
être « réparties » sur des « centres d’analyse », avant d’être « imputées » aux
coûts. 42
LA MÉTHODE DES COÛTS COMPLETS PAR LA
MÉTHODE DES CENTRES
D’ANALYSE
Charges Affectation
directes
Charges Coût des
incorporées produits
Charges Tableau de
Répartition Imputation
indirectes répartition par
centre d’analyse
43
 B. L’AFFECTATION DES CHARGES DIRECTES
Cette affectation est conceptuellement facile mais suppose en pratique toute une
organisation administrative en amont de la comptabilité pour disposer des informations.
Pour la main-d’oeuvre directe par exemple, il faut que le responsable de l’atelier
remplisse quotidiennement un bordereau récapitulatif des heures de travail affectées à
telle ou telle production. Un tel système peut fonctionner avec des appellations
différentes dans des contextes plus sophistiqués, avec une « main-d’oeuvre » beaucoup
plus qualifiée : ainsi, dans un cabinet d’audit, il faut bien avoir un relevé des temps passés
par les collaborateurs sur les différents dossiers pour pouvoir facturer les clients, ou
analyser la rentabilité des différents types de missions ! Il est évident que, si ces relevés
de temps sont fantaisistes (s’ils sont établis « au pif », comme on le dit vulgairement), les
calculs de coûts réalisés en aval n’auront aucune pertinence.
Pour les matières premières, il faut également toute une organisation administrative
en amont. Par exemple, dans le bâtiment, les matières premières sont livrées sur
différents chantiers (du ciment venant d’une centrale à béton par camions toupies
par exemple), ce qui oblige à bien distinguer entre adresse de livraison (le chantier
concerné) et adresse de facturation (l’entité juridique cliente). Dans une usine, les
matières qui sortent d’un entrepôt font l’objet d’un « bon de sortie », qui permet à la
fois de gérer le stock, de décharger le magasinier de sa responsabilité et d’affecter la
charge au bon produit.
44
 C. LE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES
1. La répartition par centres d’analyse
Pour traiter les charges indirectes, il faut partir d’une analyse de l’activité technique de
l’entreprise, c’est-à-dire qu’il faut comprendre le « process », les différentes phases du
processus de production.
Par exemple, dans une fabrique de meubles, il faut scier les pièces, les assembler, puis
peindre ou vernir les meubles, les livrer aux clients, etc.
L’activité est découpée en centres d’analyse, chaque centre étant caractérisé par une
opération bien identifiée. Le plus souvent, ce découpage correspond à l’organisation
fonctionnelle de l’entreprise, aux différents ateliers et services qui apparaissent dans
l’organigramme. Dans notre exemple, il y aura vraisemblablement un atelier « sciage », un
atelier « assemblage », un atelier « peinture », etc. Très souvent, ce découpage «
géographique » est dans l’ordre des choses, chaque opération exigeant un environnement
spécifique. On peut difficilement scier et peindre dans le même atelier. Essayez, vous
verrez le résultat (la sciure venant se coller sur la peinture…).
Les charges indirectes sont donc réparties par centres, ces centres devant être
homogènes. Dans certains cas, cette répartition ne pose pas de problèmes (par
exemple, pour les charges de personnel, on sait qui travaille dans tel service ou tel
atelier). Dans d’autres cas, il faut utiliser une clé de répartition, qui peut être plus
ou moins arbitraire. Supposons par exemple que les locaux occupés par l’entreprise
soient loués : le loyer global peut être réparti en fonction des mètres carrés utilisés
par chaque service.
45
 C. LE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES
1. La répartition par centres d’analyse
Généralement, cette répartition doit se faire en deux étapes (répartition « primaire »
et répartition « secondaire »), du fait de l’existence de deux grandes catégories de
centres : les centres « principaux » et les centres « auxiliaires ».
Les centres principaux sont directement impliqués de façon « opérationnelle » dans
le process, à l’un des grands stades fonctionnels. On distingue ainsi par exemple des
centres liés à la fonction approvisionnement (un bureau d’achat par exemple), des
centres liés à la fonction production (les ateliers), des centres liés à la fonction
distribution (service marketing, service livraison)…
Par opposition, les centres auxiliaires sont en position de support : ils ne travaillent
pas directement sur les produits, comme un atelier, mais ils rendent des services
indispensables au bon fonctionnement des centres principaux. L’exemple classique est
celui des services administratifs. Le service du personnel gère les dossiers des
personnes qui travaillent dans les autres services, à la production comme au
commercial. Le service comptable enregistre les opérations concernant tous les
autres services.
Il faut donc opérer en deux temps. Dans un premier temps, on répartit les charges
indirectes sur tous les centres, auxiliaires comme principaux (répartition primaire).
Puis, dans un second temps, les frais de fonctionnement des centres auxiliaires sont
refacturés aux centres principaux (répartition secondaire). Là encore, il faut utiliser
une clé de répartition (en fonction du nombre de salariés par exemple).
Ce travail peut s’effectuer manuellement dans un « tableau de répartition », avec les 46
différents centres en colonnes. Il peut aussi être informatisé, en fournissant à la base
de données les clés de répartition.
 2. Le calcul du coût des unités d’œuvre
L’unicité de la variable retenue comme unité d’oeuvre est liée à l’homogénéité du
centre. Si on ne trouve pas de bon coefficient de corrélation, c’est que la condition
d’homogénéité n’est pas satisfaite, et qu’il faut redécouper le centre en des sections
plus fines.
Cette notion d’unité d’oeuvre peut également être utilisée pour la répartition
secondaire des centres auxiliaires. Inversement, certaines unités d’oeuvre utilisées
pour l’imputation des charges des centres principaux s’apparentent beaucoup à des
clés de répartition. C’est le cas quand par exemple on décide d’imputer les frais
commerciaux au prorata du chiffre d’affaires, ce qui revient à prendre comme unité
d’oeuvre 1 euro de chiffre d’affaires (ou un multiple, par exemple 100 euros, dans ce cas
la clé sera exprimée sous la forme d’un pourcentage).
Par exemple, si on impute les frais commerciaux au prorata du chiffre d’affaires, que nous
avons des « grosses » et des « petites » commandes, et que les petites commandes
demandent autant de travail que les grosses, l’unité d’oeuvre retenue (100 euros de ventes
par exemple) est mauvaise, les coûts seront biaisés, on va faire supporter aux grosses
commandes trop de charges, et aux petites pas assez ; il vaudrait mieux prendre le nombre
de commandes. On peut évidemment affiner, en multipliant le nombre de centres ou de
sections : certaines charges peuvent dépendre du nombre de commandes, d’autres
dépendre du chiffre d’affaires, d’autres encore pourquoi pas d’autres variables inductrices
de coûts (le poids, le volume, etc.). Il faudra bien arriver à un arbitrage, un compromis
entre précision des calculs et simplicité, car plus le traitement comptable est précis, plus
47
il coûte cher.
 2. Le calcul du coût des unités d’œuvre
Pour chaque centre principal, on recense le nombre total d’unités d’oeuvre de la
période, et on calcule le coût de l’unité d’oeuvre en divisant le total de répartition
secondaire par le nombre total d’unités d’oeuvre.
Par exemple, l’atelier traitement finition anticorrosion d’une entreprise de sous-
traitance mécanique est fortement automatisé et utilise la robotique comme
technologie : il est équipé d’un « robot peintre ». À partir d’un historique sur 12
mois, on a pratiqué un ajustement linéaire des charges de fonctionnement par
rapport au temps de fonctionnement du robot, et on a trouvé un coefficient de
corrélation de 0,92, jugé suffisamment proche de 1 pour que l’on puisse retenir
l’heure d’utilisation du robot comme unité d’oeuvre.
Pour le mois « m », les charges indirectes s’élèvent à 8 000 euros, et le robot a
fonctionné pendant 200 heures.
Le coût de l’unité d’oeuvre est :
8 000 / 200 = 40 euros.
Cela signifie qu’à chaque fois que l’on utilise le robot pendant une heure, on doit
imputer 40 euros au coût du produit correspondant.
48
 3. L’imputation au coût des produits
Cette imputation s’effectue proportionnellement au nombre d’unités d’oeuvre
utilisées par les différents produits traités par le centre.
Reprenons notre exemple précédent, en supposant que l’atelier a traité 3 commandes
pendant le mois « m », avec le relevé des temps d’utilisation du robot suivant :
Commande Heures de fonctionnement

C1 100
C2 60
C3 40
Total 200
On imputera les montants suivants aux coûts de production des commandes :
Commande Calcul Montant imputé

C1 100 * 40 4 000
C2 60 * 40 2 400
C3 40 * 40 1 600
Total 8 000 49
 D. LES DIFFÉRENTS TYPES DE COÛTS
1. Les coûts d’achat
On calcule un coût d’achat pour tous les produits achetés par l’entreprise pendant la période
(matières premières, matières consommables comme du fuel pour le chauffage). Entrent
dans le coût d’achat d’un produit :
– des éléments directs (prix d’achat, frais de dédouanement, courtages…),
– et des éléments indirects (imputation des charges indirectes des services s’occupant de
l’approvisionnement).
La connaissance du coût d’achat permet de valoriser l’entrée en stock des matières.
2. Les coûts de production
On calcule un coût de production pour tous les produits qui sont fabriqués par l’entreprise
pendant la période (produits « finis »). Entrent dans le coût de production :
– des éléments directs (MOD),
– les consommations de matières premières, les sorties de stock se faisant en principe au
coût d’achat complet moyen pondéré (on peut déroger à ce principe dans certains cas
particuliers : « premier entré, premier sorti » quand les produits sont individualisés, ou coût
de remplacement dans une situation très inflationniste par exemple),
– et des charges indirectes (imputation des charges indirectes des ateliers).
La connaissance du coût de production permet de valoriser l’entrée en stock des produits
finis.
50
 D. LES DIFFÉRENTS TYPES DE COÛTS
3. Les coûts de distribution
On calcule un coût de distribution pour tous les produits qui sont vendus pendant la période.
Entrent dans le coût de distribution :
– des éléments directs (commissions aux représentants, par exemple),
– des éléments indirects (imputation des charges indirectes des services commerciaux).
4. Les coûts de revient

On calcule un coût de revient pour tous les produits vendus pendant la période. Le coût de
revient est la somme :
– du coût de production de produits finis vendus (qui sont sortis du stock en principe au coût
de production complet moyen pondéré),
– et du coût de distribution de ces produits.
5. Les résultats analytiques
Pour chaque produit vendu, on peut calculer un résultat analytique, différence entre les
ventes et le coût de revient complet.
Notons que cette notion de « résultat » ne comporte aucune ambiguïté ; par contre, la
notion de « marge » est ambiguë : une marge est la différence entre les ventes et un
coût, et il y a de très nombreux coûts. Il faut donc préciser de quel type de marge on
parle : marge sur coûts variables, marge « brute » pour un commerçant, etc.
51
De ce point de vue, un résultat est une « marge sur coût complet ».
➢ Chapitre 3 : L’imputation rationnelle des charges fixes
52
L’imputation rationnelle des charges
fixes
Dans tout ce qui précède, on a supposé que le niveau d’activité de l’entreprise était «
normal », c’est-à dire que l’on n’était ni en période de sous-activité, ni en période de
suractivité. Il était alors possible de ne pas prendre en compte le critère de
variabilité, de ne pas faire de distinction entre les charges fixes et les charges
variables, de ne retenir dans le calcul des coûts complets que deux catégories de
charges, les charges directes et les charges indirectes. Mais, dans le cas général, le
niveau d’activité a un impact très important sur les coûts unitaires, et pour que ceux-
ci aient un sens et soient utiles pour le contrôle de gestion, il est nécessaire de traiter
différemment les charges fixes et les charges variables.
A. LE COMPORTEMENT DU COÛT UNITAIRE EN FONCTION DE L’ACTIVITÉ
Supposons une usine qui a été construite pour fabriquer 100 tonnes d’un produit P par
mois. La structure des coûts est la suivante, pour une production de 100 tonnes : 200
000 euros de charges variables (matières premières, main-d’oeuvre, énergie) et 100
000 euros de charges fixes (salaires de l’encadrement, amortissement des machines).
53
En période d’activité normale, le coût de production est de :
(200 000 + 100 000) / 100 = 3 000 euros la tonne, avec un coût variable unitaire de 2
000, qui lui dépend du niveau d’activité, et un coût fixe unitaire de 1 000, quel que
soit le niveau d’activité.
Si le niveau d’activité baisse à 80 tonnes (soit une sous-activité de 20 % par rapport
à la normale), les charges variables, qui sont proportionnelles à l’activité, vont
baisser pour se fixer à : 200 000 x 0,8 =160 000 ; par contre les charges fixes vont…
rester fixes. Le coût à la tonne sera dès lors : (160 000 +100 000) / 80 = 3 250 euros.
Mécaniquement, la baisse du niveau d’activité fait grimper le coût unitaire.
Inversement, si l’entreprise doit faire face à une augmentation conjoncturelle de
ses ventes et monte sa production à 120 tonnes, le coût unitaire baisse à :
[(200 000 x 1,2) + 100 000] / 120 = 2 833 euros la tonne.
Plus généralement, le coût unitaire réel CU est une fonction de l’activité réelle AR
en tonnes :
CU = 2 000 + (100 000 / AR)
Quand AR tend vers zéro, CU tend asymptotiquement vers l’infini, et quand AR tend
vers l’infini, le coût fixe unitaire devient négligeable, et CU tend asymptotiquement
vers le coût variable unitaire.
54
B. LA DIFFICULTÉ D’INTERPRÉTER LES RÉSULTATS
Supposons que le produit P soit vendu 3 200 euros la tonne. Quand l’activité est normale,
pas de problème. Le résultat est de :
(100 x 3 200) – (200 000 + 100 000) = 320 000 – 300 000 = (+) 20 000
Il n’y a pas de difficulté particulière d’interprétation : le résultat est positif, l’activité
est rentable.
Par contre, quand l’activité est de 80 tonnes, le résultat est négatif :
(80 x 3 200) – (160 000 + 100 000) = (–) 4 000
Mais comment interpréter ce résultat ? Le produit est-il « intrinsèquement » un mauvais
produit, auquel cas il faut arrêter la fabrication et se reconvertir dans une autre activité,
ou « restructurer » l’usine, ou bien le produit est-il intrinsèquement rentable, la perte
étant due conjoncturellement à la sous-activité ? En fait, on ne peut pas conclure, car le
résultat déficitaire est la somme algébrique de deux éléments, le résultat analytique
calculé dans des conditions normale d’activité, et un « coût de la sous-activité ». La
méthode de l’imputation rationnelle a justement pour but de pouvoir exprimer cette
somme algébrique. Inversement, dans l’hypothèse d’une suractivité de 20 %, le résultat
est positif : (120 x 3 200) – (240 000 + 100 000) = (+) 44 000
55
C. LE COÛT D’IMPUTATION RATIONNELLE
56
C. LE COÛT D’IMPUTATION RATIONNELLE
Pour ce faire, on peut perfectionner la méthode des coûts complets en n’incorporant pas
les frais fixes réels « tels quels », mais en les multipliant par un « coefficient d’activité »
(ou « ratio » d’activité, d’où le nom de la méthode) défini par : Activité réelle / Activité
normale
Le coût total d’imputation rationnel est donc : Charges variables + (Charges fixes X
Activité réelle / Activité normale)
Quand l’activité réelle est normale, le coefficient est égal à 1, et cela ne change pas le
calcul du coût complet classique : on retombe sur la méthode de base, sans qu’il soit
nécessaire de parler d’imputation rationnelle.
Quand l’activité réelle est inférieure à l’activité normale (hypothèse de sous-activité), le
coefficient est inférieur à 1, et on incorpore une fraction uniquement des charges fixes.
Quand l’activité réelle est supérieure à l’activité normale, le coefficient est supérieur à
1, et on incorpore donc dans les coûts plus de charges fixes qu’il n’y en a en réalité.
Le résultat, c’est que l’on « variabilise » les charges fixes, et que le coût unitaire
complet d’imputation rationnelle, toutes choses égales par ailleurs, devient indépendant
du niveau réel d’activité, et est toujours égal au coût unitaire calculé dans les conditions
normales d’activité.
Dans notre exemple numérique, avec 20 % de sous-activité, on n’incorpore que 80 000 de
charges fixes, et le coût unitaire ressort à (160 000 + 80 000) / 80 = 3 000 euros la tonne.
De même, avec 20 % de suractivité, on incorpore 120 000 de charges fixes, et le coût
unitaire est toujours de (240 000 + 120 000) / 120 = 3 000.
On va donc en fait calculer un coût rationnel caractéristique des conditions normales
d’exploitation, qui peut être utilisé pour calculer le résultat analytique rationnel sur les 57
produits vendus.
➢ Chapitre 3 : Les coûts variables (ou direct costing)
58
Les coûts variables (ou direct costing)
L’approche par les coûts partiels consiste à ne retenir dans les coûts que la partie
jugée pertinente des charges, les autres charges étant constituées en masses qui ne
seront pas réparties.
Les méthodes de coûts partiels visent ainsi à un pilotage par le calcul de marges qui
mesurent la capacité contributive des différents produits aux charges communes :
Marge = Chiffre d’affaires – Coût partiel
Les méthodes de coûts partiels visent ainsi à n’inclure dans les coûts que :
– des charges affectables sans ambiguïté (notion de traçabilité),
– des charges contrôlables, c’est-à-dire celles maîtrisées par les décideurs.
REMARQUE
Les systèmes de gestion peuvent combiner les coûts complets et les coûts partiels.
59
Une analyse des charges en fonction de deux critères permet d’identifier les
différentes approches :
Directes Indirectes
– Matières consommées – Énergie consommée (des
– Marchandises vendues compteurs peuvent
Variables – Charges de personnel les rendre directes)
– Sous-traitance – Frais de transport
– Dépenses de communication
– Dotations aux amortissements – Charges administratives
de moyens exclusivement dédiés – Loyers
Fixes
à un objet de coût
– Charges de personnel
Le coût variable (ou opérationnel) est constitué de l’ensemble des charges qui
varient avec le volume d’activité (l’activité étant appréciée par les opérations
de production et/ou de vente).
Le terme anglo-saxon « direct costing » est un faux ami dont la traduction est
coût variable.
60
A. LES MARGES SUR COÛTS VARIABLES
Les charges de structure constituent une masse non répartie entre les objets de
coût.
Cette méthode ne cherche pas à calculer un coût complet mais à dégager la
marge sur coût variable qui mesure la contribution de l’élément étudié à la
rentabilité de l’ensemble étudié.
X Y Z TOTAL
Chiffre d’affaires
Charges variables
Marges sur coûts variables M/CV
Charges de structure CF
Résultat R
Taux de marge sur coûts variables = Marges sur coûts variables / Chiffre
d’affaires
La méthode n’est pertinente que si le poids des charges variables est important
dans la structure des coûts.
61
B. LE SEUIL DE RENTABILITÉ
Il s’agit du chiffre d’affaires qui permet d’obtenir un résultat nul.
Le résultat est nul si la marge sur coûts variables permet de couvrir les charges
de structure.
Q CU M
Chiffre d’affaires 20 000 50 1 000 000
Charges variables 20 000 30 600 000
Marges sur coûts variables 20 000 20 400 000
Charges de structure 300 000
Résultat 100 000
Taux de marge sur coûts variables : 400 000 / 1 000 000 ou 20 / 50 = 40 %

Calcul et détermination du seuil de rentabilité :
Détermination à partir de l’équation : MCV = CF, Soit X le seuil de rentabilité en
euros. X est tel que : 0,4X = 300 000 X = 750 000 €
Le seuil de rentabilité en volume est : 750 000 / 50 = 15 000 unités
62
➢ Chapitre 4 : Les coûts spécifiques (ou direct costing évolué)
63
Les coûts spécifiques (ou direct costing
évolué)
Cette méthode, également dénommée coût propre ou méthode des marges
contributives ou méthode des marges et apports, est un prolongement de la
méthode des coûts variables.
Cette méthode incorpore aux coûts les charges spécifiques :
– Charges variables.
– Charges fixes spécifiques : charges fixes qui peuvent être rattachées sans
arbitraire à un coût (charges fixes directes).
A. LES MARGES SUR COÛT SPÉCIFIQUE
Les charges fixes communes constituent une masse non répartie entre les
objets de coût.
Cette méthode cherche à dégager la marge sur coût spécifique qui mesure la
contribution de l’élément étudié à la rentabilité de l’ensemble étudié.
64
Les coûts spécifiques (ou direct costing évolué)
X Y Z TOTAL
Chiffre d’affaires
Charges variables
Marges sur coûts variables 􀀁 M/CV
Charges fixes spécifiques CFS) 􀀁 CF
Marges sur coût spécifique 􀀁 M/CS
Charges fixes communes (CFC) 􀀁 CFC
Résultat R
– Cette méthode est un intermédiaire entre le coût variable et le coût complet. Elle
présente l’intérêt d’être un coût partiel plus exhaustif et donc plus précis que le coût
variable, et dans sa composition d’être plus sûre que le coût complet.
– Elle permet le même type d’applications que la méthode du coût variable dont elle
est le prolongement, et en particulier la prise de décision relative au maintien ou à
l’abandon d’une activité en mettant en évidence la contribution de chacune à la
couverture des charges fixes communes. 65
– Elle permet le calcul de seuils de rentabilité spécifiques.

Exemple :
Une entreprise produit et vend trois produits X, Y, Z pour lesquels les éléments suivants sont
communiqués :
X Y z
Chiffre d’affaires 50 000 180 000 100 000
Charges directes 50 000 90 000 90 000
Charges
20 000 10 000 20 000
indirectes
Travail à faire
 1. Calculer les résultats en coûts complets. Conclure.
 2. Les charges sont variables à hauteur de 30 000 pour X, de 80 000 pour Y et de 60 000 pour Z.
 Calculer les marges sur coûts variables. Conclure.
 3. Les charges fixes spécifiques sont de 30 000 pour X, de 10 000 pour Y et de 30 000 pour Z.
Calculer les marges sur coûts spécifiques. Conclure.
66
Éléments de réponse
1. Coûts complets
X Y Z Total
Chiffre d’affaires 50 000 180 000 100 000 330 000
Coût complet 70 000 100 000 110 000 280 000
Résultat –20 000 80 000 –10 000 50 000
 On constate un problème sur X et Z.

 Est-ce un problème lié à l’imputation des charges indirectes ? Si oui : recalculer les coûts
avec une méthode plus pertinente (ABC).
 Il faut étudier les marges sur coûts variables avant de prendre une décision.
67
2. Marges sur coûts variables
X Y Z Total
Coût variable 70 000 100 000 110 000 280 000
Marges sur coûts 20 000 100 000 40 000 160 000
variables
Charges fixes 110 000
Résultat 50 000
 Il ne faut donc pas abandonner X et Z dont la marge sur coûts variables est positive.
Abandonner X et Z diminuerait la marge totale sur coûts variables de 60 000 € (perte de
la marge de X et de Z) et rendrait résultat total négatif (–10 000 €).
68
3. Marges sur coûts spécifiques
X Y Z Total
Coût vatiable 70 000 100 000 110 000 280 000
Marges sur coûts 20 000 100 000 40 000 160 000
variables
Charges fixes spécifiques 30 000 10 000 30 000 70 000
Marges sur coûts –10 000 90 000 10 000 90 000
spécifiques
Charges fixes communes 40 000
Résultat 50 000
69
3. Marges sur coûts spécifiques
 L’examen des marges sur coût spécifique doit être réalisé avec précaution car son
niveau dépend du volume d’activité pour lequel elles sont calculées. En effet, si la
marge sur coûts variables augmente (hausse possible du prix de vente, augmentation
possible des volumes vendus, baisse possible des coûts variables), la marge sur coût
spécifique augmente.
 Dans le cas d’une marge sur coûts spécifiques négative, indépendamment des
considérations stratégiques (image de marque, complémentarité des gammes, ne pas
laisser la place à un concurrent…), il est impératif de s’assurer de l’impossibilité
d’augmenter l’activité (absence de débouchés, saturation des contraintes de
production…) avant de condamner un objet de coût.
70
➢ Chapitre 5 : Le coût marginal
71
Le coût marginal
« Coût constitué par la différence entre l’ensemble des charges d’exploitation
nécessaires à une production donnée et l’ensemble de celles nécessaires à cette
même production majorée ou minorée d’une unité » (PCG 1982).
Le coût marginal est donc la variation du coût total.
La définition peut être étendue à un nombre quelconque d’unités. Dans ce cas :
Coût marginal = 􀀁 CT / 􀀁 Q
A. COMPOSANTES DU COÛT MARGINAL
Le coût marginal est un coût estimé qui ne s’intéresse qu’au coût engendré par la
variation d’une unité, et c’est cette simplification qui fait l’intérêt de la méthode.
Pour le calculer, deux situations sont à distinguer.
1. Structure suffisante
Dans ce cas, le coût marginal est égal au coût variable de l’unité supplémentaire.
2. Structure insuffisante
Le coût marginal est alors égal au coût variable de l’unité supplémentaire majoré du
coût de la structure supplémentaire. 72
Le coût marginal
 EXEMPLE 1
Une entreprise produit et vend 1 000 planches à voile par an au prix unitaire de 400 €.
Sa capacité de production est de 1 200 produits, et l’analyse des coûts est la suivante :
Coût variable unitaire : 200 € (dont 40 € de charges de personnel)
Charges de structure : 150 000 €
Un centre de vacances contacte l’entreprise pour commander 150 planches au prix de
300 €.
L’acceptation de cette commande se ferait en recourant aux heures supplémentaires, ce
qui majorerait les charges de personnel de 25 %.
Travail à faire
1. Déterminer le résultat annuel avant la prise de décision.
2. L’entreprise doit-elle accepter cette commande ?
3. Déterminer le résultat annuel si l’entreprise accepte cette commande.
73
 Éléments de réponse
1. Chiffre d’affaires 400 000
Charges variables –200 000
Marge sur coûts variables 200 000
Charges de structure 150 000
Résultat 50 000
La structure est suffisante : le coût marginal est alors égal au coût variable de l’unité
supplémentaire.
Charges de personnel 50
Autres charges variables 160
Coût marginal 210
Recette marginale 300
Résultat marginal +90
2. La recette marginale étant supérieure au coût marginal, il faut accepter cette
commande.
3. Il ne faut pas tout recalculer, mais faire un raisonnement à la marge :
Résultat marginal total : 90 X 150 = 13 500 74
Résultat total : 50 000 + 13 500 = 63 500
➢ Chapitre 6 : Le coût cible ou target costing
75
Le coût cible
La méthode du coût cible a été développée dans l’industrie automobile au Japon
pendant la période 1970-1980.
Le développement de la méthode des coûts cibles (ou coûts objectifs) s’inscrit
dans une démarche stratégique de coût global (ou life cycle cost) qui consiste à
analyser la rentabilité sur l’ensemble du cycle de vie, depuis le coût de
conception jusqu’au coût de destruction.
A. LES FONDEMENTS DE LA MÉTHODE
La comptabilité de gestion ne s’intéresse qu’à la phase de production, or
actuellement 70 % à 90 % des coûts sont des coûts de conception (en amont de la
production) et des coûts de maintenance et de services liés au produit (en aval
de la production).
Par ailleurs, les modèles traditionnels sont adaptés à des produits parvenus à
maturité dont la durée du cycle de vie est assez longue.
La méthode part d’un constat simple : ce sont les produits qui génèrent le profit
de l’entreprise, et cette profitabilité (résultat/chiffre d’affaires) se joue
essentiellement dans la phase de conception.
76
Le coût cible
 B. LES ÉTAPES DE LA MÉTHODE
1. Détermination du coût cible
Le coût cible se déduit du prix de vente imposé par le marché et du profit cible.
a. La fixation du prix de vente
Les techniques d’étude de marché conduisent à déterminer un prix prévisionnel
et un volume prévisionnel qui évolueront au cours du cycle de vie du produit.
b. La fixation du profit cible
Un objectif de rentabilité de l’ensemble du portefeuille de produits est fixé sur
un horizon temporel en fonction des options stratégiques, du mode de
financement, de la stratégie commerciale, de la croissance attendue...
Une quote-part du profit global planifié est alors attribuée à chaque produit et
constitue son profit cible.
Le coût cible se déduit de l’équation précédemment présentée :
Coût cible = Prix de vente imposé par le marché – Profit cible
77
DEUXIEME partie : Le contrôle de
gestion et l’analyse budgétaire
➢ Chapitre 1 : L’organisation et les budgets
78
Chapitre 1 : L’organisation et les budgets
 A. ORIGINES HISTORIQUES
Le terme « budget » vient d'un vieux mot français, « bougette » ou « petite bouge ». La
bouge (du latin « bulga ») désignait au Moyen Âge le coffre ou le sac dans lequel le
voyageur emportait ses effets personnels (nous utilisons aujourd'hui le mot « bagage »...),
ou encore la bourse dans laquelle il serrait ses écus.
Un long voyage ne s'improvise pas, il faut prévoir, programmer les étapes à l'auberge, et
disposer de la somme nécessaire. La bougette est là pour cela. Quel plus beau symbole
trouver pour la gestion prévisionnelle ?
Le terme a ensuite été repris par les Anglais, à l'issue de la guerre de Cent Ans, à l'époque
où naissaient les institutions parlementaires. Le « budget » devient une notion de droit
public, pour désigner la somme d'argent allouée par un vote du Parlement à une entité
administrative pour son fonctionnement : chaque ministre dispose ainsi d'une petite bouge
abstraite (une « enveloppe budgétaire ») dans laquelle il peut puiser (on parle aussi de «
portefeuille » ministériel, ce qui renvoie à la même image).
Notons que ce mécanisme d'allocation budgétaire permet à l'État de résoudre un délicat
problème de gestion : comment décentraliser tout en gardant le contrôle. Le vote du
budget permet de régler la « relation d'agence » entre l'État et les différents ordonnateurs
de dépenses, dans la mesure où une dépense ne peut être engagée que si elle a été prévue
dans le cadre d'une ligne budgétaire.
Au début du 20e siècle, on assiste au développement de grandes entreprises qui, du fait de
leur taille, connaissent des problèmes identiques de décentralisation, de coordination et
de contrôle. Ces grandes entreprises vont tout naturellement transposer la procédure
budgétaire pour leurs besoins internes de gestion. Le budget devient un instrument 79
essentiel du contrôle de gestion naissant.
 A. ORIGINES HISTORIQUES
En effet, comment une grande entreprise peut-elle conserver la maîtrise du
fonctionnement et du développement d'un grand nombre d'établissements, de services, de
filiales ? Tout simplement en centralisant la réflexion stratégique, en décentralisant la
gestion opérationnelle et en contrôlant le système par une procédure d'allocation
budgétaire des ressources, en particulier financières.
On peut donc dire que les entreprises ont « copié » les administrations et le
fonctionnement de la comptabilité publique, ce qui mérite d'être souligné et médité, à une
époque où le discours dominant consiste à critiquer la « bureaucratie » et à donner
l'efficacité de la gestion des entreprises privées en exemple aux administrations !
80
Intégrer les résultats dans la planification
Partir des impacts recherchés

Impacts
Résultats
Activités
Ressources
Budget 81
Processus de gestion regroupant :
▪ la planification ;
▪ l’élaboration du budget ;
▪ l’exécution du budget;
▪ le suivi et le contrôle budgétaires.
Le budget (Définition)
 Le budget peut être défini comme un plan annuel des activités futures établi sur la
base d'hypothèses d'exploitation.
 Il est exprimé principalement en termes financiers (prévisions), mais il incorpore
souvent beaucoup de mesures quantitatives non financières.
Objectifs du budget
1. Allouer des ressources. 4. Coordonner les activités des différents services
2. Quantifier les plans. 5. Diffuser (communiquer) les plans et objectifs.

82
3. Fixer des cibles de performances. 6. Planifier et contrôler la performance

organisationnelle.
Budget et planification
Plan stratégique
Plan opérationnel
Processus de planification
Entreprise en démarrage ou
Budget
plan stratégique pas mis à 83
jour
Le budget
Suivi financier Défi

• Mettre en œuvre la
 Anticiper les
stratégie
résultats
• La contrôler
 Gérer la trésorerie
• L’orienter
Quelques organisations qui fonctionnent par contrat et pour

lesquelles le suivi financier n’est pas utile, disent carrément
que le budget est inutile.
84
Principes de base de la gestion budgétaire
1. La totalité du système budgétaire.
2. Le Couplage du système budgétaire avec le système de décision et le style de
management.
3. La contrôlabilité des éléments du budget.
4. La non remise en cause des politiques et stratégies.
5. Le contrôle par exception.
6. La motivation.
La gestion budgétaire
Principes/Conditions de succès
a) Ne pas planifier équivaut à planifier son échec.
b) Adapter le rôle et la responsabilité du budget à l’entreprise.
c) Planification et contrôle budgétaire. fonctionnement ensemble.
d) Planifier les activités futures plutôt que réagir aux changements. 85
Les composantes du budget global
Plans et objectifs
Niveau d'activité prévu
Budget global
Budget Budget
d'exploitation financier
Budget Budget Budget Budget

des produits des charges de trésorerie d'investissements
Par prestation Par activité Encaissements Immobilisations

Par service Par Prestation Décaissements
Par service
Etats financiers prévisionnels
86
Résultats Bilan Mouvements de
prévisionnels prévisionnel trésorerie prévisionnels
➢ Chapitre 2 : L’élaboration des budgets
87
Chapitre 2 : L’élaboration des budgets
Choisir son approche en fonction de l’objet à gérer
 le budget objet: budgétiser pour gérer les ressources;
 le budget performance: budgétiser pour mesurer l’efficacité;
 le budget par activité: budgétiser pour maîtriser les frais généraux et améliorer la
performance des activités;
 le budget programme (PPBS): budgétiser pour gérer les programmes;
 le budget à base zéro (ZBB): budgétiser pour réduire les coûts.
Le budget objet : Budgétiser pour gérer les ressources

a) Budgétisation simple et classique.
b) Il se conçoit par centre de responsabilité.
c) et par objet de charges en reprenant la nomenclature de la comptabilité générale.
d) Budget de reconduction: budget de l’an passé multiplié par un facteur de croissance.
e) Convient lorsque les variations de volume d’une année à l’autre sont peu importantes.
f) Mais fournit peu d’information pour rationnaliser l’exploitation (on ignore la nature 88des
différentes activités).
Exemple de budget Objet
(service d’entretien d’une entreprise de
transport)
2015 2016
Salaires 23.360.000 25.700.000
Pièces de rechange 17.600.000 19.360.000
......... ... ...
Total 72.050.000 79.310.000
Nombre de véhicules servis 1980 2150
89
Coût moyen par véhicule 33.400 33.800

Le budget performance : Budgétiser pour mesurer la performance
a) Construit sur la base des responsabilités assumées par chaque centre.
b) les coûts y sont regroupés selon leur vocation plutôt que selon leur nature.
c) document plus utile aux fins de prise de décision et de contrôle de

l’exploitation.
90
Exemple de budget performance
(Service d’entretien d’une entreprise de transport)
Postes Entretien Mécanique Carrosserie Remorquage Formation TOTAL
budgétaires préventif
Salaires
Pièces
....
Nombre de x x x x
véhicules
Nombre de X
chauffeurs
Coût
unitaire
91
Le budget par activités : Budgétiser pour maîtriser les frais généraux
a) L’analyse des activités.
b) Le repérage des activités consommatrices des ressources.
c) L’accumulation des coûts par activités.
d) La détermination des facteurs ou inducteurs de coûts.
e) La répartition du coût des activités sur la base des inducteurs de coût.
92
Budget par activités : Tableau des inducteurs
Inducteurs Nombre Mises en Heures de Surface Immob.

Activités De pièces Route Travail
Entretien 2000 600 5100 8000 30000
préventif
Mécanique 1000 380 3400 6000 50000
Carrosserie 500 130 3400 4000 40000
Remorquage 0 140 1400 500 35000
Formation 0 0 1100 500 2500
TOTAL 3500 1250 14400 19000 157500
93
Budget par activités
Préventif Mécaniq Carrosserie Remorquage Formation TOTAL
Coûts directs
Manutention
Surveillance
Mise en route
Entretien
Main-d'oeuvre
Espaces utilisés
Eclairage
Loyer
Equipements
Energie
Entretien
Amortissement
Autres
Total charges
Nbre véhicules
Nbre chauffeurs 94
Coût unitaire
Exemple d’un budget par activité
Activités Année N Année N+1

Sensibilisation des paysans
Formation des paysans
Formation des leaders d’opinion
Spot radio
Stand Foire de Dakar
Suivi évaluation
Administration du programme
TOTAL
95
Exemple d’un budget par activité
Activités Année N Année N+1
Conception de dépliants
Lancement du produit Alpha
Spot télé
Spot radio
Stand Foire de Dakar
Prog.de stimulation des fournisseurs
Formation des vendeurs
TOTAL
96
Le budget programme : Budgétiser pour gérer les programmes
a) De l’Anglais PPBS (planning, programming, budgeting system);
b) Logique de regroupement des postes budgétaires fonction de la finalité de la charge

plutôt de la catégorie à laquelle elle appartient;
c) Les regroupements qu’il propose transcendent les unités administratives pour réunir, en
un endroit donné, la contribution de chaque unité à une finalité donnée.
Etapes du budget programme

 identification des programmes gérés;
 identification des sous-programmes éventuellement;
 identification des ressources utilisées par les programmes;

97
 identification des charges associées aux ressources utilisées.
Etapes 1 & 2 : identification des programmes et sous-programmes
Projet Santé
de la Reproduction
Planification Nutrition Vaccination

familiale
IEC Méthodes
contraceptives
Etape 3 : identification des ressources utilisées
Etape 4: identification des charges associées aux ressources utilisées98

Le budget à base zero : Budgétiser pour réduire les coûts
 inspiré du PPBS et précurseur de la comptabilité par activités;
 identifier les finalités des unités administratives;
 identifier les activités qui contribueraient à la réalisation de ces finalités;
 Pour chaque activité (dénommée unité décisionnelle), différentes façons de faire sont
suggérées;
 pour chaque activité et pour chaque façon de faire, un devis décisionnel (rapport présentant le
calcul du coût de l’activité) est préparé;
 le responsable du budget procède au classement, par ordre de priorité décroissante, des devis
décisionnels présentés.
Le BBZ force:
 le responsable du budget à revoir ses façons de faire;
 les dirigeants à remplacer les coupes sombres, appliquées à l’ensemble des

99
activités, par l’élimination pure et simple d’activités jugées peu prioritaires.
LE PROCESSUS D’ELABORATION DU BUDGET
Processus: ascendant ou descendant?
Objectifs Plans d’action Moyens Évaluation de
la performance
 Processus descendant  Processus ascendant
1 2
DG
3
C1 C2 C3
100
Les acteurs impliqués et leurs rôles
1. La direction générale
2. Le contrôleur de gestion
3. Les responsables des services
4. Le comité du budget
101
Les acteurs: la direction générale
a. Elle établit les objectifs d’ensemble en s’assurant de leur compatibilité avec la
mission, les intérêts de l’organisation et des parties prenantes (Etat, communauté,
etc.), et les principales caractéristiques de l’environnement.
b. Elle quantifie ces objectifs et les exprime en fonction de la performance attendue

de chacune des unités administratives.
Les acteurs: le contrôleur de gestion

a. il conçoit les documents de collecte d’informations budgétaires;
b. rédige le manuel d’utilisation et les procédures qui aideront les responsables à produire et à
fournir les réponses demandées,
c. dirige les documents vers les unités concernées, les récupère, en fait l’analyse;
d. consolide les budgets;
e. participe, avec la direction et les responsables de budget en cause, à l ’arbitrage budgétaire.
102
Les acteurs: les chefs de service
 Sur la base des échanges qu’ils auront eu avec:
- les membres de leur équipe de travail,
- le personnel de leur unité administrative,
- la direction de l’organisation,
- et leurs collègues,
Ils expriment, en les quantifiant,

- leurs objectifs,
- les actions à prendre pour les atteindre,
- ainsi que les besoins en ressources pour réaliser les objectifs.
103
Les acteurs: le comité du budget
 Véritable comité de sages pour les arbitrages budgétaires entre les divers
responsables d’unités administratives, il a pour avantage:
 d’élargir le nombre d’intervenants qui partageront les choix de l’organisation,
 et de protéger le contrôleur, très souvent perçu comme le porteur de

mauvaises nouvelles et comme celui qui “coupe”.
 Le directeur général contrôle et joue le rôle de médiateur;
 le contrôleur de gestion est le conseiller technique du comité;
 le chef de service défend son budget;
104
Processus d’élaboration du budget
Au niveau de l’organisation Au niveau des services
a. Etudes et analyses a) Etudes et analyses

b. Fixation des objectifs annuels b) Fixation des objectifs annuels
c. Pré budget c) Collecte, analyse et exploitation des
données
d. Lettre d’orientation générale
d) Le plan d’actions
e. Budget des services
e) Budget des ressources
f. 1ère Consolidation
f) Budget des charges
g. Arbitrage
g) Budget des investissements
h. Deuxième Consolidation et élaboration
des documents de synthèse h) Budget général
i. Envoi projet de budget au CA
j. Adoption du budget par le CA.
105
Interaction entre les budgets
Elaborer
le Budget des Ventes Estimer les encaissements
Elaborer le Budget de
Production et/oudes Achats
Elaborer le Budget
des Investissements
Elaborer les budgets Estimer les décaissements
des autres charges
Consolider pour avoir le

Compte de résultat prévisionnel
Consolider pour avoir

Quelles sont les interactions entre le budget des le Budget de Trésorerie
investissements et les autres? 106
Principales dates budgétaires
Activités Dates
Rapport semestriel d’exécution du budget N
Fixation des objectifs
Distribution et explication des cadres budgétaires
Envoi de la lettre d’orientation générale
Recueil des budgets des directions
Consolidation des plans d’action et des budgets N
Arbitrage budget N+1
Elaboration des documents de synthèse N+1
Adoption du budget N+1
Rapport annuel d’exécution du budget N
Actualisation du budget N+1
107
Contrôle de l’exécution du budget N+1
10
1. Etudes et analyses
 Etudes/analyses de l’environnement externe;
 Etudes/analyses de l’environnement interne.
2. la fixation des objectifs d’ensemble

a. Les objectifs budgétaires doivent être compatibles avec:
 la mission et la stratégie de l’organisation,
 les orientations données par le conseil d’administration,
 et l’évolution de l’environnement externe et interne.
108
2. la fixation des objectifs d’ensemble
a. Les objectifs poursuivis par chaque service doivent s'inscrire dans les objectifs
globaux de l'organisation. Ces objectifs doivent être:
• Ambitieux, mais réalistes et réalisables
• Mesurables
• Pertinents
• flexibles
b. Par ailleurs, un échéancier doit être établi pour l'atteinte de ces objectifs.
109
3. Le pré budget
 Il est recommandé de construire un pré-budget avant d'entreprendre la
budgétisation par fonction et par centre de responsabilité.
 Ce pré-budget constitue:
 un budget global, non mensualisé et non détaillé ni par centre de
responsabilité ni par produit ou activité;
 un budget établi sur la base de la première année du plan opérationnel à
moyen terme;
 un budget préparé par le service chargé du budget, avec la participation des
spécialistes fonctionnels. Par exemple: le chiffre d'affaires est calculé par la
direction du marketing, la masse salariale par la direction des ressources
humaines.
 Dans les entreprises organisées en divisions, la pré-budgétisation est souvent
pratiquée par division.
110
3. Le pré budget
 But de la pré-budgétisation
a. Éviter que la construction des budgets détaillés, par centre de responsabilité, ne
soit anarchique;
b. Éviter que la construction des budgets détaillés, par centre de responsabilité, ne

conduise pas à un budget général qui ne serait que la consolidation des budgets
particuliers, élaborés de manière autonome, parfois sans référence aux objectifs
de l'entreprise.
c. Pour ces raisons, le pré-budget global est établi à titre de guide.
111
4. Lettre d’orientation générale
a) La direction générale assure le leadership du processus budgétaire;
b) L'un de ses rôles est d’assurer, dès le début du processus de budgétisation, la
cohérence du budget avec le plan opérationnel.
c) Pour ce faire, elle envoie une lettre d’orientation générale à tous les centres de
responsabilité, précisant:
 Les objectifs généraux,
 Les objectifs spécifiques;
 Le calendrier budgétaire;
 Éventuellement les nouvelles procédures budgétaires;
 Éventuellement les principes et normes budgétaires.
112
4. Lettre d’orientation générale
1. Utiliser des mots simples pour communiquer les objectifs;
2. Clarifier les objectifs en organisant un brainstorming avec les chefs de service;
3. Innover dans le choix des ratios/mesures de performance;
4. Accorder à la gestion budgétaire l’importance qui lui est due;
5. Les contraintes ne sont pas toujours d’ordre commercial;
6. Identifier les facteurs de contrainte internes et externes avec honnêteté et

objectivité.
7. Examiner les tendances du marché.
113
5. Elaboration des budgets des services: Collecte et analyse des
données
 Cette étape peut précéder la phase de fixation des objectifs annuels. Les données
recouvrent:
• les informations statistiques et leur évolution: nombre de clients, niveaux des

ventes par produit/service…
• les informations comptables et financières des 2 à 5 dernières années sur la base

des documents comptables (bilan, compte de résultat) et/ou des rapports
d'activités;
• les informations obtenues auprès de sources externes: instituts de

recherche/sondage, organismes internationaux…
• des études diverses.
114
5. Elaboration des budgets des services: Le plan d’action
 L'analyse des informations ainsi collectées devrait permettre :

 de fixer les objectifs prioritaires du service
 de déterminer les activités pour atteindre chaque objectif,
 de déterminer les moyens nécessaires pour la conduite de ces activités;
 choisir les unités de mesures des résultats,
 d’établir des repères pour mesurer les résultats,
 d’identifier les problèmes et les obstacles,
115
Contenu du plan d’action
 Objectifs;
 Stratégies;
 Activités;
 Tâches;
 Indicateurs objectivement vérifiables;
 Moyens de vérification;
 Délais ou périodes;
 Responsables;
 Ressources à engager;
 Ressources à mobiliser;
 Hypothèses.
116
Exemple de modèle de plan d’action
Objectifs Stratégie Activités Tâches Délai Responsable Ressources

à utiliser
117
La confection des budgets
 Elle consiste en une quantification du plan d'action sous forme de projet de
budget. Plusieurs tableaux seront ainsi établis:
 Le budget des ressources
 le budget des charges
 le budget d ’investissement
 le budget général du service
118
Architecture du budget
Budget des ressources

Budget des charges
Charges Produits
Nature Montant Nature Montant
119
120
Architecture du budget
Budget des investissements Budget du financement
Investissement Financement
Nature Montant Nature Montant
120
6. Consolidation des budgets
1. S’assurer que les chiffres sont calculés conformément aux directives;
2. Communiquer les modifications apportées à tous ceux qui en sont concernés;
3. Noter les modifications apportées pour une consultation ultérieure;
4. Dans la finalisation du budget, budgétiser seulement les ressources appropriées;
5. Réaliser tous les objectifs fixés;
6. Tester le budget avec des jeux d’hypothèses;
7. Les coupes budgétaires réduisent la crédibilité du budget.
Forme du budget
Dans sa forme la plus achevée, le budget se présentera comme :
 un bilan prévisionnel ;
 un état des résultats prévisionnels ;

121
 un état des mouvements de trésorerie prévisionnels (budget de trésorerie).
Le budget d’investissement
 Il répond à trois objectifs:
a) calculer avec précision le montant des investissements prévus;
b) affecter les ressources nécessaires à leur financement;
c) déterminer un responsable pour chaque projet d'investissement.
 En principe, il existe un plan d'investissements à moyen terme qui a été quantifié en
valeur monétaire et dans lequel les projets sont répartis année par année.
122
Le budget d’investissement
 Le budget des investissements consiste, pour l'exercice à venir, à:
 reprendre les investissements de l'année en cours qui ne seront pas terminés au début du
prochain exercice;
 retenir les projets à engager au cours de ce même exercice.
 Pour chaque projet, il s'agit ensuite de préciser:
 son découpage en tranches successives;
 la date de mise en service retenue;
 le planning des travaux, établi sur la base d'un compte à rebours à partir de la date de
mise en service;
 les coûts prévisionnels, eux-mêmes détaillés par tranche et par nature de charges
(matériel acheté, travaux sous-traités, travaux réalisés par l'entreprise, transports, etc.).
123
Le budget de trésorerie
Le budget de trésorerie répond à deux impératifs:
• s'assurer d'un équilibre mensuel entre encaissements et décaissements, en vue de

mettre en place, de façon préventive, des moyens de financement nécessaires à
court terme en cas de besoin de liquidités pour un ou des mois donnés;
• connaître le solde de fin de période budgétaire des comptes de tiers et d'encaisse,

tels qu'ils figureront dans le bilan prévisionnel.
• Comment les produits et les financements vont-ils se transformer en liquidités et

comment les charges et les investissements vont-ils se traduire en exigibilités?
• Comment établir le budget de la trésorerie et comment ajuster les flux de

liquidités et d'exigibilités? (politique financière, période du budget, révision du
budget).
124
a) Le budget des encaissements
1. Tenir compte du chiffre d'affaires TTC et du montant de la TVA collectée du mois.
2. Tenir également compte des décalages d'encaissements induits par les modes de
règlement, sans oublier les créances clients figurant au bilan de l'année précédente.
3. Les encaissements (ou entrées en trésorerie) comprennent:
• les règlements des clients -----> budget des ventes ou des ressources;
• les acomptes versés par les clients;
• les ventes d'actifs immobilisés ----> budget des investissements.
• les intérêts et dividendes reçus
• les emprunts service financier
• les subventions
 Pour la prévision des encaissements, il convient de prêter attention aux
échelonnements des règlements des clients, à la mobilisation des créances, aux
cessions d'immobilisation, à la politique d'escompte.
125
b) Le budget de la TVA
 Ce budget permet le calcul du décaissement de la TVA selon les règles de droit.
 TVA due au titre du mois M: calcul selon les lois nationales. Ex:
= TVA collectée
- TVA déductible sur immobilisations
- TVA déductible sur achats
 La "TVA à décaisser" d'un mois donné est payable dans le courant du mois suivant.
 Attention: Ne pas omettre les données du bilan de l'exercice précédent (TVA
déductible et TVA due).
126
c. Budget des décaissements
 Les décaissements (ou sorties de trésorerie) comprennent
• les achats budget des approv.,

• les frais liées aux activités budget d'exploitation
• les charges d'administration budget des charges
d'administration.
• Les achats d'immobilisations budget des investiss.
• intérêts versés
• remboursement d'emprunts Service financier
127
Quelques conseils pour l’élaboration du budget des décaissements
 Pour la prévision des décaissements concernant:

• Les achats: tenir compte du délai, des politiques de crédit des fournisseurs, de la
politique d'escompte de ces derniers, du délai de livraison, de la politique
d'approvisionnement de l’entreprise;
• les frais de personnel: tenir compte de la périodicité des salaires, des charges
sociales et de leurs conditions de paiement;
• Les impôts et taxes: la patente, taxe d'apprentissage, taxes diverses: voir les lois en
vigueur.
• loyer: selon le contrat de bail;
• assurance: généralement, la prime annuelle est réglée à une date donnée;
• eau, gaz, électricité, téléphone: selon les politiques des fournisseurs;
• frais financiers: voir politique financière de l’entreprise et conditions bancaires.
 Attention: Ne pas oublier que les dotations aux amortissements et aux provisions ne sont
pas des charges décaissables.
128
Conditions de succès au niveau global
1. Le budget est l’apanage de la direction générale.
2. Issus du processus de planification, le budget fonctionne mieux si l’entreprise a
clairement défini sa stratégie et son plan à long terme.
3. Par le budget, on utilise des chiffres pour gérer des comportements.
4. Les objectifs sous-jacents sont réalistes et clairement exprimés.
5. Les objectifs sous-jacents sont partagés.
6. Un programme de formation approprié est prévu.
7. Des sessions de formation sont organisées sur les meilleures méthodes budgétaires;
8. Les hypothèses sous-jacentes sont soigneusement documentées
9. Le budget est utilisé pour se remettre en question
10. Le budget offre la flexibilité ;
11. Le budget permet une comparaison régulière avec les résultats réels
12. Le budget informe plus qu’il ne surveille
129
13. Le système d’encouragement est compatible avec les objectifs fixés;
14. Standardiser une partie du processus.
Documents à soumettre au CA
 Le rapport d’exécution du budget de l’année en cours (N).
 Le plan d’action consolidé de N+1.
 Le compte de résultat prévisionnel de N+1 (budget de fonctionnement).
 Le budget des investissements de N+1 .
 Le budget de trésorerie de N+1.
 Le bilan prévisionnel de N+1.
130
➢ Chapitre 3 : Le contrôle budgétaire
131
Chapitre 3 : Le contrôle budgétaire
 Un ensemble de techniques et de procédés mis en place pour assurer à
l ’organisation un rendement optimal de chacun de ses responsables et de ses
employés.
 Le fonctionnement du système s’articule autour de deux axes principaux:

❖ le budget;
❖ le programme d’encouragement.
Le contrôle budgétaire classique

b) Il fonctionne comme un thermostat.
 1ère étape: le réglage de la température, c'est-à-dire la conception des plans
ou l'établissement des budgets.
 2è étape: lecture de la température ambiante ou l'enregistrement des
résultats.
 3è étape: comprenant le calcul des écarts, elle peut être assimilée à un
mécanisme comparant la température ambiante (le résultat) à la température
voulue (la prévision, le plan): si l'écart entre les températures est jugé
132
significatif, le thermostat déclenche l'appareil de chauffage.
Le CB classique: pas mécanique
 Alors que l'action correctrice du thermostat est programmée, il faut généralement
procéder à l'analyse des causes des écarts budgétaires avant d'entreprendre une mesure
correctrice
Le contrôle a posteriori
 Dans les systèmes de contrôle traditionnels, des rapports détaillés d'activités sont élaborés
chaque mois ou même chaque semaine, souvent sous forme de liste d'écarts.
 D'autre part, l'information est recueillie et analysée par un échelon supérieur de la hiérarchie,
et transmise aux échelons inférieurs de façon sélective et avec parcimonie (donc transmission
de l'information plutôt que participation à la gestion).
 La plupart des décisions incombent à la direction et sont communiquées échelon par échelon
aux subordonnés. L'ensemble du système vise à surveiller les opérations de façon à permettre à
la direction de déceler les problèmes et de décider des moyens pour les résoudre.
 C'est ainsi que les problèmes se perdent dans la hiérarchie, enfouis sous d'innombrables
informations. Le contrôle se résume alors à une distribution de blâmes et/ou de récompenses.
133
Etapes du développement et de l’utilisation du contrôle budgétaire
1. La direction établit les objectifs d’ensemble de l ’organisation
2. L ’organisation est découpée en centres de responsabilités/unités administratives;
3. Un responsable est associé à chaque unité;
4. Le responsable associé à chaque unité administrative est responsabilisé;
5. Le programme d ’encouragement est conçu;
6. Le budget est préparé;
7. Les résultats réels sont mesurés;
8. Les écarts sont analysés;
9. Les mesures de correction sont prises et mises en œuvre;
10. Les leçons sont tirées et intégrées dans le processus budgétaire suivant.
134
Le contrôle budgétaire : les composantes
 Contrôle a priori
• La dépense a-t-elle été budgétisée ?
• Si oui, l’enveloppe est-elle suffisante ?
• L’organisation a-t-elle suffisamment de liquidités ?
• La dépense est-elle opportune ?
• La demande est-elle conforme (aux procédures) et est-elle régulière ?
 Contrôle a posteriori
• Le budget est-il respecté (comparaison des prévisions et des réalisations) ?
• Si non, calculer l’écart global ;
• Proposer des mesures de correction/ajustement ;
• Elaborer un plan d’action ;
• Le mettre en œuvre ;
• Assurer son suivi ; 135
• En tirer les leçons.

Rapports sur le contrôle budgétaire
 Dans le cadre du suivi de la performance, le contrôleur de gestion élaborera des rapports
périodiques personnalisées, adressés aux différents chefs de services et à la direction
générale. En principe, chaque responsable doit avoir, en temps réel, une idée de sa marge
de manœuvre disponible ainsi qu'un feed-back sur sa performance budgétaire.
 La forme et le contenu du rapport sur le contrôle budgétaire varient en fonction de la
nature des informations demandées par les utilisateurs (chefs de services, direction
générale, etc.). Cinq différentes approches peuvent être utilisées. Les quatre premières
serviront à juger globalement les progrès accomplis au regard des objectifs de départ et à
repérer les éléments les plus préoccupants. La cinquième, quant à elle, permettra
l'identification des causes des écarts repérés.
Approches du contrôle budgétaire

1. L'analyse de la marge de manœuvre disponible;
2. L'analyse de la répartition des charges;
3. L'analyses des écarts par postes budgétaires
4. L'analyse financière des écarts;
5. L'analyse détaillée des écarts. 136
L'analyse de la marge de manœuvre disponible
 L'analyse de la marge de manœuvre disponible mesure en pourcentage l'écart entre
l'objectif budgétaire à atteindre et l'objectif réalisé à date. Elle permet de repérer très
rapidement les endroits où les efforts devront porter.
 Permet aux responsables budgétaires d’avoir, à tout moment, une idée du crédit budgétaire
restant par poste.
 Porte uniquement sur les postes de charges décaissables.
 Compare le budget annuel aux dépenses cumulées à une date donnée.
137
L'analyse de la marge de manœuvre disponible: exemple
Postes de Prévu Prévu 9 Résultat Disponibilités Disponibilités

charges 12 mois mois 9 mois 3 mois (P-R) en %
Salaires 300.000 225.000 235.000 65.000 22%
Publicité 14.500 10.875 13.975 525 4%
* Prévisions sur l'année - résultats 9 mois = 300.000 - 235.000 = 65.000.

** Disponibilités/prévisions annuelles = 65.000/300.000 = 21,67% arrondis à 22%.
Comme l'analyse porte sur 9 mois d'exécution, la marge de manœuvre disponible
devrait être de 3 mois, soit en pourcentage 3/12 = 25%.
138
L'analyse de la répartition des charges
 Met en relation chacun des postes de charges avec le chiffre d'affaires ou les charges globales
(base 100), en suivant l'évolution de cette relation à travers l'exercice; les éléments mal
contrôlés, ceux qui menacent le bénéfice de l'exercice, seront ainsi mis en évidence.
 S’inscrit dans une logique de maîtrise des charges.
 Compare les objectifs de maîtrise des charges d’une période aux niveaux réels de maîtrise à
la même période.
 Implicitement, à la base de cette analyse, on suppose que, dans l'ensemble, chacun des
postes des états financiers devraient connaître une progression comparable à celle du chiffre
d'affaires. Les postes qui ne suivent pas la règle seront placés sous observation.
L'analyse de la répartition des charges

Postes de Prévu Prévu En % des Résultats 9 En % des Ecarts
charges 12 mois 9 mois ventes mois ventes
Ventes 450.000 337.500 100% 312.000 100%
Salaires 300.000 225.000 66,7% 235.000 75,3% 8,6%
139
Publicité 14.500 10.875 3,2% 13.975 4,5% 1,3%
L'analyses des écarts par postes budgétaires
 L'analyse des écarts par postes budgétaires sert elle aussi aux fins d'identification des
écarts. Elle exprime, en pourcentage et en valeurs absolues, les écarts entre les données
budgétisées à un moment de l'exercice et les données réelles à cette même date.
 Elle compare les prévisions d’une période aux réalisations de la même période.
 Concerne tous les postes budgétaires.
 Analyse pertinente si le budget est ventilé dans le temps (mois, trimestre);
 Utilisée forcément à la fin de l’année pour l’élaboration du rapport d’exécution du budget.
 Se prête mieux à l’analyse détaillée des écarts.
L'analyses des écarts par postes budgétaires

Postes Prévu Prévu 9 mois Résultat Ecart Ecart
12 mois 9 mois Global en %
Ventes 450.000 337.500 312.000 -25.500 -7,6%
Salaires 300.000 225.000 235.000 10.000 4,4%
Publicité 14.500 10.875 13.975 3.100 28,5%
140
L'analyse financière des écarts
 On l'utilise simplement pour comparer la situation réelle des principaux ratios d'analyse financière
avec la situation prévue, tout au long de l’exécution budgétaire.
 Cette analyse est particulièrement importante lorsque l'organisation doit respecter un certain
nombre de clauses restrictives que ses bailleurs de fonds et/ou dirigeants lui auraient imposées;
c'est l'analyse la plus appropriée à l'analyse des écarts par postes de bilan.
Postes de charges Prévu Prévu Résultats 9 Écart

12 mois 9 mois mois Global
Chiffre d'affaires 450.000 337.500 312.000
Charges totales 387.800 290.850 302.375
Bénéfice net 62.200 46.650 9.625
Actif total 1.000.000 950.000 900.000
Rendement actif 6,2% 4,9% 1,1% -3,8%
Bénéfice net/ventes 13,8% 13,8% 3,1% -10,7%
141
Ventes/Actif total 0,45 0,35 0,35 0,01
Rapport mensuel d’exécution budgétaire
1ère présentation (situation au 30 juin)
Budget Budget Résultats Cumul au 30 juin (6 mois)
annuel Juin Juin Budget Résultats Écart
Revenus 872.000 72.667 70.667 436.000 430.000 6000

- Ventes produit A 800.000 66.667 66.667 400.000 400.000 0
- Ventes sous-produit 24.000 2000 2.000 12.000 12.000 0
- Divers 48.000 4000 2.000 12.000 18.000 6.000
Dépenses d'opération
- Énergie 152.000 12.667 6.000 76.000 96.700 -20.700
- Sécurité
- Salaires
- Entretien
142
Rapport mensuel d’exécution budgétaire
2ème présentation (situation au 30 juin)
Disponibilités
Cumul au 30 juin budgétaires
Budget annuel
Budget Résultats Résiduelles Par mois
Revenus 872.000 436.000 430.000 442.000 73.667
- Ventes produit A 800.000 400.000 400.000 400.000 66.667
- Ventes sous-produit 24.000 12.000 12.000 12.000 2.000
- Divers 48.000 24.000 18.000 30.000 5.000
Dépenses d'opération
- Énergie 152.000 76.000 96.700 55.300 9.217
- Sécurité
- Salaires
- Entretien
143
L'analyse détaillée des écarts
 Sur chiffre d'affaires
 Ecart global = Chiffre d'affaires réel - chiffre d'affaires prévu
 Ecart sur prix = (Prix Réel - Prix Prévu) x Niveau d'activité réel
 Ecart sur volume (ou sur quantité) = (Volume Réel - Volume Prévu) x Prix Prévu
 Écarts sur matières et fournitures

 Ecart global = charges réelles - charges prévues
 Écart sur prix ou coût = (Prix Réel - Prix Prévu) x Quantité réelle
 Écart sur quantité = (Quantité réelle - Quantité prévue) x Prix Prévu
 Écarts sur coût de la Main-d'œuvre directe
 ) Écart global = Coût réel - Coût budgétisé

 b) Écart sur taux = (Taux Réel - Taux Prévu) x Temps réel
 c) Écart sur temps = (Temps réel - Temps Prévu) x Taux prévu
144
 Ecart sur volume de vente
 Il mesure l'impact sur le bénéfice net prévu d'une quantité réellement vendue
différente du volume de vente prévu.
 (Volume de vente Réel - Volume de vente Prévu)*Marge sur Coût Variable Moyenne
Prévue.
 (VR-VP) * MCVMP
 Ecart sur volume du secteur
 Il mesure l'effet sur le bénéfice net d'une variation générale de la demande pour
les produits de l'entreprise.
 (Volume de vente du Secteur Réel - Volume de vente du Secteur Prévu) * (Part de

Marché Prévue) * (Marge sur Coût Variable Moyenne Prévue)
 (VSR-VSP) * (PMP) * CVMP 145

 Ecart de part de marché
 Il mesure l'effet sur le bénéfice net d'une variation de la part de marché détenue
par l'entreprise pour ses produits. Il se calcule:
 (Part de Marché Réelle - Part de Marché Prévue) * (Volume de vente du Secteur
Réel) * (Marge sur Coût Variable Moyenne)
 (PMR - PMP) * (VSR) * MCVRM
 Ecart sur composition du volume de vente

Lorsque l'entreprise vend plusieurs produits différents aux contributions marginales
différentes à l'écart sur volume de vente pourrait venir s'ajouter les conséquences sur le
bénéfice net d'une modification du mix des ventes. Il s'agira là d'un écart sur composition
du volume de ventes.
Il mesure l'impact sur le bénéfice net d'un changement par rapport au budget de départ de
la quantité relative de chaque produit vendu. Il se calcule en additionnant pour chaque
produit vendu l'écart suivant:
(Volume de vente Réel - Volume de vente Prévu) * (Marge sur Coût Variable Prévue - Marge
sur Coût Variable Moyenne Prévue) 146
(VR-VP) * (MCVP - MCVMP)

Exercice
Service vendu aux clients: retraits d’espèces à la caisse
Eléments Prévisions Réalisations

Prix facturé 120 F 100 F
Nombre de retraits 1000 1200
Formulaires (imprimés) de retraits 1000 1240
Coût unitaire du formulaire 30 F 40 F

Temps de l’agent chargé de l’activité 100 h 124 h
Rémunération horaire de l’agent 700 F 800 F
Calculer et analyser les écarts par postes budgétaires.

147
Conseils pour un bon contrôle budgétaire
Le système de contrôle
1) Concevoir des procédures de contrôle;
2) S’assurer qu’elles sont-elles régulières, facilement applicables et détaillées;
3) Définir le système de reporting dès la mise en place du processus budgétaire;
4) Utiliser des rapports «flash» pour souligner les domaines problématiques;
5) S’assurer que les rapports sont compréhensibles et apportent les éléments comparatifs
pertinents;
6) Evaluer l’utilité des rapports élaborés.
148
Conseils pour un bon contrôle budgétaire
L’analyse des écarts
1) Prévoir du temps pour l’identification des écarts;
2) Accorder la priorité aux écarts les plus utiles;
3) Choisir et mesurer les écarts;
4) Vérifier tous les écarts ; les petits cachent parfois les grosses sommes;
5) N’accorder du temps qu’aux écarts sur lesquels on peut agir;
6) ignorer les écarts qui se redresseront d’eux-mêmes le mois suivant;
7) Savoir distinguer mauvaise performance et mauvaise planification;
8) Ne pas perdre de vue les objectifs et éviter de trop approfondir les analyses d’écarts;
9) Se concentrer sur la racine du problème et ne pas être effrayé par la technicité de l’analyse
des écarts;
10) Analyser les erreurs budgétaires;
11) Etudier les coûts contrôlables;
12) Ne pas accuser les services pour les écarts franchement imprévisible;
149
13) Il vaut mieux prévoir que revoir.
Contrôle budgétaire
Ajustement du budget
1) Modifier le budget pour qu’il reflète les changements de l’environnement;
2) Le budget flexible sert d’incitation à l’équipe;
3) Le manque de planification génère-t-il un surcroît de travail?
4) Penser au budget glissant.
Reconnaître les problèmes de comportement

1. Ne pas se limiter à l’aspect financier. Accorder aussi de l’importance au facteur humain;
2. Ne pas sous estimer le facteur motivation;
3. Comptabilité rime avec responsabilité
4. Résoudre les problèmes de personne
5. Tenir compte des différences culturelles. 150
6. Reconnaître les alibis et les « vraies » raisons.

Contrôle - de - Gestion INTEC - 2021

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Contrôle de gestion

Rationnaliser, Dominer, Discipliner

Donaldson Brown. Alfred Pritchard Sloan.

 2. … notamment l’amélioration des processus de l’entreprise, qui font ses

 3. Permettre ainsi à au Top Management de se concentrer sur d’autres

2. Pour optimiser les Comprendre la formation des coûts (compta de

3. Pour le dialogue DG - Cycle plans et budgets (objectifs/moyens),

de gestion en coûts partiels utilisant le critère de variabilité présenté plus loin.

Charges directes Charges indirectes

 Distinction Coûts/ Charges/ Dépenses :

 Le coût : se définit comme l’ensemble des charges mobilisées pour

 Une charge : correspond à une constatation financière d’une

 Une charge se distingue d’une dépense : qui correspond

 L’analyse des coûts vise l’interprétation économique des

 Chaque problématique de gestion justifie le recours à une méthode de calcul

 Elle peut mobiliser des éléments comptables ou extracomptables

 Coûts par centres de responsabilité/ Coûts par activité

 Le coût d’un produit, d’un service ou d’une prestation doit correspondre à la

 Sont ajoutées, en revanche, les « charges supplétives », non comptabilisées,

 Un peu de réflexions maintenant !

 Quelle distinction faites-vous entre couts fixes/ Coûts variables ?

 Quelle distinction faites-vous également entre coûts directs/ Coûts indirects

 Vous avez 5 minutes !

 Points de vigilance & conditions de réussite :

 Quelle méthode de calcul de coûts (Complets ou partiels) est pertinent ?

 L’objectif de la comptabilité de gestion est d’optimiser le lien entre

 Coûts de capacité vs coûts variables

2 critères à associer Coûts de capacité Coûts variables

Coûts directs (à un Amortissement d’un Consommation

Commande Heures de fonctionnement

On imputera les montants suivants aux coûts de production des commandes :

Commande Calcul Montant imputé

4. Les coûts de revient

Taux de marge sur coûts variables : 400 000 / 1 000 000 ou 20 / 50 = 40 %

– Elle permet le calcul de seuils de rentabilité spécifiques.

 On constate un problème sur X et Z.

Partir des impacts recherchés

2. Quantifier les plans. 5. Diffuser (communiquer) les plans et objectifs.

3. Fixer des cibles de performances. 6. Planifier et contrôler la performance

Suivi financier Défi

Quelques organisations qui fonctionnent par contrat et pour

Niveau d'activité prévu

Budget Budget Budget Budget

Par prestation Par activité Encaissements Immobilisations

Etats financiers prévisionnels

Le budget objet : Budgétiser pour gérer les ressources

Coût moyen par véhicule 33.400 33.800

a) Construit sur la base des responsabilités assumées par chaque centre.

c) document plus utile aux fins de prise de décision et de contrôle de

a) L’analyse des activités.

b) Le repérage des activités consommatrices des ressources.

c) L’accumulation des coûts par activités.

d) La détermination des facteurs ou inducteurs de coûts.

e) La répartition du coût des activités sur la base des inducteurs de coût.

Inducteurs Nombre Mises en Heures de Surface Immob.

Carrosserie 500 130 3400 4000 40000

Remorquage 0 140 1400 500 35000

Formation 0 0 1100 500 2500

TOTAL 3500 1250 14400 19000 157500

Activités Année N Année N+1

Formation des paysans

Formation des leaders d’opinion

Stand Foire de Dakar