Université Ibn Tofail

Faculté des sciences

économiques et de gestion
Kénitra

Master Management, Audit et contrôle.

Module : Contrôle Budgétaire

La contribution du contrôle budgétaire à la

performance de l’entreprise.

Réalisé par :
BELASSRI Marouane
CHICHI Salma
BOUASRIA Rochdy
EL FALAH yasmine
El MOUSSAOUI Ahmed Encadré par :
ELKHABBAZ Widad Pr. AZIZI Fatima Zahra
EL OTMANI Omar
BADDA Hamada
BESRI Imane
ACHENANI Ziyad

Année Universitaire :
2020-2021
25 octobre 2021
Table des matières

1 La pratique du contrôle budgétaire dans les entreprises 4

1.1 Le système budgétaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
1.2 Le processus de contrôle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
1.2.1 La prévision . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
1.2.2 La budgétisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
1.2.3 Les types de budget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
1.2.4 Le contrôle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
1.3 Le contrôle budgétaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
1.3.1 Caractéristique du contrôle Budgétaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
1.3.2 Principes et modalité du contrôle budgétaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
1.3.3 Critères du contrôle budgétaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
1.3.4 Limites du contrôle budgétaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

2 Le contrôle budgétaire et la performance d’entreprise 13

2.1 La performance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
2.2 Typologie de la performance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
2.2.1 PERFORMANCE FINANCIERE ET ECONOMIQUE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
2.2.2 PERFORMANCE ORGANISATIONELLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
2.2.3 PERFORMANCE STRATEGIQUE ET CONCURRENTIELLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
2.2.4 LA PERFORMANCE COMMERCIALE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
2.3 Les méthodes de mesure de la performance dans une entreprise . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
2.3.1 Les tableaux de bord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
2.3.2 Une méthodologie pour élaborer les indicateurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
2.4 Lien entre contrôle budgétaire et performance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
2.5 CONCLUSION . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20

3 Cas pratique 21
3.1 Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
3.2 Etude de cas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
3.2.1 L’analyse de l’écart sur CA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
3.2.2 L’analyse de l’écart sur Coûts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
3.2.3 L’analyse des écarts sur coûts directs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
3.2.4 L’analyse des écarts sur coûts indirects . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
3.2.5 Interprétation des écarts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
3.3 Etude de cas 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
3.3.1 Processus d’élaboration du budget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
3.3.2 L’apport du contrôle budgétaire sur la performance de SIAGRO . . . . . . . . . . . . . . 26

1
Table des figures

1.1 Les différents types de budget. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6

1.2 Principes du contrôle budgétaire. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
1.3 Types d’ecart. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10

2.1 Le triangle de la performance. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

2.2 Indicateurs d’évaluation de la performance. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
2.3 Exemple d’un tableau de bord. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
2.4 les graphiques statistiques. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18

3.1 Schéma d’analyse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

3.2 Exemple. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
3.3 Exemple. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
3.4 Comparatif entre les réalisation et les prévision des ventes en 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . 26

2
Introduction
Dans le contexte actuel, l’environnement de l’entreprise est beaucoup plus instable, non linéaire. Par
conséquent, le besoin de l’anticipation devient indispensable à l’entreprise pour assurer sa pérennité et
avoir une bonne performance.
La complexité de la structure de l’entreprise, la spécificité de son activité ainsi que les mutations auxquelles
est confronté son environnement interne et externe sont des contraintes qui obligent cette dernière à maî-
triser sa gestion par le suivi de l’information en mettant à disposition un système permettant de maintenir
sa trajectoire tracée pour atteindre les objectifs fixés, qui est le contrôle de gestion.
Considéré depuis longtemps comme valeur stratégique en raison de son importance, le contrôle de gestion
est devenu la pierre angulaire du fait qu’il est source de progrès et d’amélioration potentiel à tous les types
d’entreprises. Ce dernier assure la production et la circulation d’une information de qualité qui permet aux
dirigeants la prise de décision.
Ainsi, le contrôleur de gestion joue un rôle central dans le processus de construction budgétaire, il est le
garant de la cohérence globale de celle-ci et sa position transversale lui permet d’accompagner l’ensemble
des décideurs opérationnels dans la définition de leurs objectifs et le choix de leurs moyens.
le controle budgetaire est un outil de controle de gestion, dont le fonctionnement depend des autres outils.
Cependant, on peut le qualifie de l’instrument le plus déterminant et le plus fiable qui permet d’analyser la
situation générale d’une entreprise, et de répondre aux questions objectif du controle de gestion. C’est pour
cette raison qu’on assimile le controle de gestion au controle budgetaire.
Notre sujet de présentation portera sur le contrôle budgétaire comme étant un outil indispensable de la
performance, ainsi que sa pratique au sein de l’entreprise. D’où se pose la problèmaque suivante :
Est-ce que l’amélioration du système du contrôle budgétaire contribue effectivement à l’efficacité et l’ef-
ficience de l’entreprise ?

3
Chapitre 1
La pratique du contrôle budgétaire dans les
entreprises

1.1 Le système budgétaire

Un système est un mode d’organisation, d’administration et de production. C’est un ensemble de mé-
thode destiné à produire un résultat. Dans le langage courant, le budget désigne un état prévisionnel des
recettes et des dépenses à réaliser pour une période donnée. Pour l’entreprise, le budget est un ensemble
coordonné et homogène des données chiffrées exprimant les objectifs et les moyens prévus pour les at-
teindre, conformément à la politique que s’est fixée l’entreprise. Mais pour être plus précis, le budget est
une prévision chiffrée de tous les éléments correspondant à un programme pour une période déterminée.
Le budget peut être vu sous un autre angle. Il peut être traduire l’engagement de chaque responsable. Ainsi,
le budget est un contrat d’objectif passé entre différents responsables et la direction générale qui autorise
ceux-ci à engager des dépenses . Il constitue une référence pour apprécier les résultats des actions menées.
La notion de budget ou plan d’action prévisionnel était déjà connue, mais uniquement de façon ponctuelle :
• Lors de l’évaluation des investissements ;
• Lors d’une demande de crédit auprès des banques.
Un système budgétaire est donc une méthode de gestion prévisionnelle à court terme, fondée sur l’évalua-
tion des moyens à mettre à la disposition des responsables pour atteindre les objectifs fixés, issus du plan
stratégique défini par la direction.
Cette phase est complétée par un processus de contrôle, par une comparaison des prévisions aux réalisa-
tions pour tirer les écarts qui sont analysés afin de prendre les mesures qui s’imposent :
• Recherche des responsabilités ;
• Remise en cause des prévisions.

1.2 Le processus de contrôle

Le système budgétaire s’élabore en 3 étapes, qu’on peut le représenter de la façon suivante :

• Prévision
• Budgétisation
• Contrôle

4
1.2.1 La prévision
Le système budgétaire se distingue du système comptable par le fait que c’est un acte de prévision et
que le dernier est un acte de constatation. La gestion prévisionnelle constitue une sorte de pont qui relie
les deux systèmes. En effet, la gestion prévisionnelle représente le moyen utile de coordonner et d’orienter
l’activité de l’entreprise dans le cadre d’un système de la comptabilité analytique d’exploitation. Il faut re-
marquer que le budget n’est pas une simple prévision puisque c’est la traduction d’une planification.
Aussi, dans un environnement instable, la compétitivité et le suivi de l’entreprise sont conditionnés par une
constante remise en question de ses actions passées et une réflexion approfondie sur la politique à mener
à long et court terme. Cette démarche est appelée planification de l’entreprise et représente un élément
important du contrôle de gestion d’une entreprise.

1.2.2 La budgétisation
Cette phase fait partie du processus d’elaboration du budget. Il consiste a préparer les prévisions bud-
getaires sur la base des etudes techniques des produits et des etudes statistiques qui permettent de dégager
divers scenarios a projeter sur l’avenir.

Le budget

Un budget est un document produit annuellement par les entreprises, les administrations ou encore
les organisations. Il fait état des recettes et des dépenses prévisionnelles planifiées pour l’exercice à venir.
Il peut être défini également comme la valorisation monétaire d’un plan d’action destine a atteindre un
objectif.

Le rôle du budget dans la gestion budgétaire

Dans un système de pilotage a court terme, le budget joue un role important dans le processus de la
gestion budgétaire et de pilotage de la performance et cela peut etre constate dans :

— Un role de coordination des differents sous-systemes

puisque, le reseau des budgets s’etend a tous les aspects de l’entreprise, tant commercial, productif
que financier. Il permet une consolidation des actions chiffrees dans le « budget general » et la pre-
sentation des « documents de synthese » previsionnels coherents avec le plan operationnel qui sera
detaille ulterieurement
— Un role de motivation des individus
puisque ce type de gestion s’appuie sur une decentralisation du pouvoir et sur la confiance accordee
aux dirigeants des centres de responsabilite. Ce role depend de la nature de la participation des res-
ponsables a l’elaboration des budgets. Cette participation est forte dans les budgets negocies, plus
faible voire nulle dans les budgets imposes ;
— Un role de simulation devenu possible par l’informatisation des procedures d’elaboration des bud-
gets, qui permet de tester plusieurs hypotheses de budgetisation. Cet aspect revet de plus en plus
d’importance face a l’incertitude et a la complexite des marches actuels. L’informatique permet une
gestion previsionnelle en temps reel et un reajustement possible des budgets en cas de besoin.
L’importance reelle se manifeste dans la mesure ou le reseau des budgets couvre toute l’activite de l’entre-
prise, ainsi que les sous ensembles qui la constituent.

Articulation des budget

Dans l’activité ordinaire de n’importe quelle entreprise, on peut degager pour chaque exercice donne
des budgets différents, qu’on doit assimiler aux plans d’actions suivant :

5
 — Les activités d’exploitation de l’entreprise et leur incidence en termes de patrimoine et de rentabilité
— Les conséquences monétaires de ces plans d’actions ;
— Les operations d’investissement et de financement decidees sur le plan operationnel
Si ces plans d’actions sont acceptes, il est alors possible d’en deduire les budgets de fonctionnement des
differents services : ce sont les budgets resultants.

1.2.3 Les types de budget

L’élaboration des budgets commence par celui des ventes qui va traduire le plan stratégique de l’entre-
prise en plan opérationnel tout en se référant aux contraintes du marché. Les autres budgets vont découler
de ce budget.

F IGURE 1.1 – Les différents types de budget.

Budget des ventes

Le budget des ventes constitue la pièce maitresse de la gestion budgétaire : il est a la fois déterminant
pour l’elaboration des autres budgets et constitue les principales recettes futures de l’entreprise. Pour per-
mettre une exploitation et un contrôle efficaces des prévisions des ventes en quantite et en valeur le budget
des ventes fait l’objet de plusieurs ventilations.
Ce type de budget est issu de la valorisation du programme des ventes grâce aux prévisions de prix, ceux-ci
sont détermines a partir :
• D’informations issues des services comptables ou commerciaux,
• D’analyse des prix : prix psychologique, elasticite de la demande par rapport au prix ;
• D’une recherche documentaire sur le marché, sur la concurrence ;
• De la connaissance du coût de revient des produits.

6
Budget de production

Le budget de production est etabli de maniere subsequente par rapport a celui des ventes, de telle qu’il
respecte les contraintes auxquelles il pourra etre confronte .La gestion budgetaire de production a pour
mission de prevoir la quantite a produire et d’optimiser le programme de production.

Budget d’approvisionnement

Le budget des approvisionnements permet de s’assurer que les matieres necessaires a la production
seront disponibles en quantites suffisantes. Les previsions de la production permettent de determiner les
besoins de l’entreprise en matieres premieres, fournitures et services divers necessaires a la realisation de
programme de production.

Budget des charges

Ce budget englobe les charges et les depenses de l’entreprise, le budget des charges se compose ge-
neralement par des sous-budgets : Budget des approvisionnements, budget de main d’œuvre, budget des
charges indirectes ( frais generaux et charges de commercialisation).

Budget des investissements

La prevision des investissements s’effectue dans un plan previsionnel a cinq, sept ou dix ans selon les
capacites de planification de l’entreprise.

Budget de trésorerie

« Le budget de tresorerie est la transformation des charges et des produits de tous les budgets prece-
dents en encaissements et en decaissements, notions qui privilegient l’echeance des flux monetaires »
Le budget de tresorerie est generalement etabli mois par mois pour une periode de 6 a 12 mois. Ce budget
fait apparaitre des soldes de fin de mois qui temoignent d’insuffisances et/ou d’excedents de tresorerie.

1.2.4 Le contrôle
Le contrôle budgetaire est un instrument essentiel a la gestion budgetaire, Cette etape consiste en un
rapprochement entre previsions et réalisations afin de degager des ecarts qui seront par la suite analyses
afin de determiner les causes ou les responsables, se doivent d’engager des mesures correctives.

7
1.3 Le contrôle budgétaire
Le contrôle budgétaire est fondamentalement, et avant tout, un outil de pilotage des organisations. Ce
n’est pas lui qui fixe les objectifs à atteindre mais une fois la stratégie définie, c’est lui qui permet de la
mettre en œuvre. En fournissant un cadre annuel de prévision commun à l’ensemble de l’organisation, en
instaurant des procédures de collecte et de codification des réalisations, et en analysant les écarts obser-
vés entre les réalisations et les prévisions. Le contrôle budgétaire permet aux dirigeants et aux responsables
budgétaires de corriger leurs jugements, de prendre leurs décisions et de mettre en œuvre les actions qui
leur semblent les plus pertinentes pour atteindre les objectifs fixés.

1.3.1 Caractéristique du contrôle Budgétaire

Parmi les caractéristiques du contrôle budgétaire :
• Le contrôle budgétaire est une composante du contrôle de gestion. Il participe au système d’informa-
tion de ce dernier en faisant apparaître les écarts.
• Le contrôle budgétaire est un contrôle rétrospectif : Il s’intéresse à la période passée (le mois le plus
souvent) en comparant les réalisations aux prévisions.
• Il a une dominance financière : Le contrôle budgétaire s’appuie sur une approche comptable de l’or-
ganisation et fournit des indicateurs financiers (exprimés en unités monétaires).
• Il informe les responsables sur le degré de réalisation des budgets. Il permet ainsi : d’évaluer la per-
formance des acteurs ; de procéder aux régulations nécessaires.

1.3.2 Principes et modalité du contrôle budgétaire

Principes du contrôle budgétaire

-Le principe de fonctionnement du contrôle budgétaire est une confrontation périodique entre des don-
nées préétablies et les réalisations pour mettre en évidence des écarts qui doivent appeler des actions cor-
rectives.
-Le contrôle budgétaire a pour objet d’apprécier la soutenabilité de la programmation budgétaire et la qua-
lité de la comptabilité budgétaire.
Le contrôle budgétaire répond aux trois principes suivants : principe de la pertinence d’écart, d’objectif de
la localisation de la performance et celui de la gestion par exception.

F IGURE 1.2 – Principes du contrôle budgétaire.

8
 1- Pertinence des écarts
Un contrôle budgétaire pertinent s’appuie sur l’ensemble des budgets établis pour formaliser le fonc-
tionnement à court terme de l’entité dont la gestion doit être mise sous tension. Les données nécessaires
tant à l’établissement des budgets, qu’au calcul des réalisations mettant en jeu tous les systèmes d’informa-
tions comptables de l’entreprise.
La pertinence des écarts dépend de leur définition, mais aussi de la qualité des éléments de référence c’est-
à-dire des budgets. Dans un environnement instable et peu prévisible, cet aspect du problème ne peut être
négligé, c’est pourquoi l’action corrective peut agir sur les éléments prévisionnels.

2- Objectif de la localisation de la performance

La mise en place des budgets s’accompagne très souvent d’une décentralisation de la responsabilité par
la création des centres de responsabilité de nature différente. Chaque responsable est jugé selon sa capacité
à:
• Respecter les consommations des ressources pour les responsables de centre de coûts ;
• Dégager le surplus pour les responsables du centre de profit, tout en respectant l’objectif de volume.

3- Gestion par exception :

La gestion par exception ajoute au principe de pilotage défini ci-dessus des seuils ou des valeurs d’écarts en
delà desquels aucune action n’est entreprise. Cette non-intervention peut s’entendre à deux niveaux :
Au sein du centre, dans ce cas, la valeur de l’écart étudié n’est pas jugée significative pour entreprendre une
action corrective ;

Dans les rapports du centre avec le niveau hiérarchique supérieur : en delà de limites fixées et accep-
tées, les actions d’amélioration à entreprendre sont de la responsabilité du responsable du centre, le niveau
hiérarchique n’intervient plus que pour des écarts exceptionnels.

Modalité des écarts

L’écart se définit comme « la différence entre une donnée de référence (ex : coût préétabli) et une don-
née constatée (ex : coût réel).
Chaque écart est évalué en valeur monétaire et calculé, par convention, de la manière suivante :

9
 Les écarts sont calculés par la différence entre les éléments réels et les éléments budgétés. Ils permettent
de constater un écart favorable ou défavorable pour l’entreprise. Cependant ils ne constituent qu’une pre-
mière étape dans la mesure de performance des acteurs dont le but premier n’est pas de contrôler, mais de
provoquer des comportements cohérents avec les objectifs de l’entité.

L’analyse des écarts sur charges consiste à étudier les déviations existantes entre les dépenses effectuées
par l’entreprise (via le plan de compte de la comptabilité analytique) et ses prévisions initialement fixées
(via le plan de budget) dans le but d’améliorer ces dernières ou de prendre des mesures correctrices.

Ces écarts ne sont pas qualifiés de positifs ou de négatifs, ils sont soit favorables ou défavorables, et cela
dépend de l’impact qu’ils ont sur le résultat de l’entreprise.

Nous distinguons deux types d’écarts, les écarts sur les charges directes et ceux sur les charges indirectes.

F IGURE 1.3 – Types d’ecart.

Les écarts sur charges directes sont constitués principalement des matières premières et de la main-
d’œuvre directe, ils se décomposent en deux composantes, l’écart sur coût et l’écart sur quantité.
La présence d’un écart favorable ou défavorable sur la matière première peut provenir soit d’une varia-
tion dans le coût, soit dans les quantités consommées. En ce qui concerne, l’analyse des écarts sur charges
indirectes est effectuée par comparaison entre le budget flexible établi par un centre d’analyse (adapté à
l’activité réelle de l’entreprise) et le coût réel.
Comme il est indiqué sur le schéma, on a quatre sous écarts parmi eux :
• Écart sur budget appelé également écart sur coût, il traduit la différence entre le montant des charges

10
 indirectes réellement constaté et le budget flexible pour la production réelle.
• Écart sur activité appelé également écart d’imputation des charges fixes, Il correspond à une diffé-
rence entre le budget flexible de la production réelle constatée et le coût préétabli correspondant à la
même activité.
• Écart sur rendement qui est un écart de quantité, Ce dernier évalue la productivité du centre, par la
différence entre le coût préétabli de l’activité réelle et le coût préétabli rapporté à l’activité réelle.
• Écart de production est un indicateur économique qui mesure la différence entre la production réelle
d’une économie et sa production potentielle, c’est-à-dire le volume maximal de biens et de services
qu’elle peut produire quand elle fonctionne à plein régime, en utilisant toutes ses capacités.

1.3.3 Critères du contrôle budgétaire

Les contrôleurs ont besoin d’un moyen pour mesurer ou juger les résultats des questions qui font l’objet
du contrôle. Les normes utilisées à cette fin sont des critères de contrôle :
• Sont des normes de rendement et de contrôle raisonnables et réalistes, sur la base desquelles peuvent
être évalués et mesurés la conformité, le caractère adéquat des systèmes et des méthodes, ainsi que
l’écono mie, l’efficience et le rapport coût-efficacité des opérations.
• Constituent des critères adaptés aux caractéristiques propres de l’orga nisme contrôlé. Ils sont axés le
plus possible sur les résultats attendus de l’opération, du système, du mécanisme de contrôle, etc. Les
obser vations de contrôle constituent l’évaluation selon laquelle les critères sont respectés ou non.
• Devraient être élaborés pour chacun des secteurs de contrôle. Ils doivent être pertinents, fiables, im-
partiaux, faciles à comprendre et complets ;
• Avec l’ensemble des observations, l’équipe de contrôle devrait être en mesure de formuler une conclu-
sion par rapport à chaque objectif de contrôle.

Les sources principales de critères pour les contrôles :

-Les mécanismes de contrôle.

-Les normes.

-Les mesures.

-Les engagements relatifs à des résultats.

-Les cibles adoptées par la direction de l’organisation

1.3.4 Limites du contrôle budgétaire

Même si nous pouvons nous poser la question de la capacité du contrôle budgétaire à intégrer toutes
les dimensions d’une organisation, il faut bien modéliser son fonctionnement et définir ses orientations en
termes de ressources et d’objectifs. Le contrôle budgétaire va identifier des écarts, c’est son rôle premier.
Cependant, il ne va pas donner aux dirigeants et aux agents opérationnels les clés du pilotage de leur acti-
vité et/ou les processus de dysfonctionnement par rapport à la norme prévue au budget.
En effet, le budget n’évalue ni la compétence des agents, ni l’évolution des attentes des citoyens, ni l’attrac-
tivité d’un territoire. En termes de décisions, le contrôle budgétaire incite à mettre en œuvre des réductions
de coûts plutôt que des plans d’investissements car c’est une démarche plus sûre et facilement mesurable
à court terme.

11
• Le centre de responsabilité doit disposer d’une réelle autonomie dans ses décisions. Il doit être un lieu
de pouvoir de décision : quelle serait la responsabilité d’un responsable d’un centre s’il n’a aucune
maitrise dans la fixation de son budget
• La mise en place du contrôle budgétaire est souvent mal vécue, car perçue comme une sanction par
le personnel de l’entreprise.
• Etape complexe et longue, le contrôle budgétaire n’assure pas toujours une bonne réactivité de l’en-
treprise. Face a un environnement de plus en plus turbulent, d’autres outils seront mis en place, no-
tamment les tableaux de bord.
• Un système d’information comptable efficace : la réactivité du contrôle dépend en grande partie du
système d’information comptable. L’arrivée des ERP facilite le travail du contrôleur et propose des
modules spécifiques du contrôle de gestion (reporting, tableau de bord, etc.).

12
Chapitre 2
Le contrôle budgétaire et la performance
d’entreprise

2.1 La performance
Aujourd’hui, les entreprises sont confrontées à de nombreux défis-tels que la concurrence intensive, la
mondialisation des marchés, les turbulences de l’environnement économique, auxquels leur performance
est très sensible. Il parait évident que, dans les années à venir, réussiront uniquement les entreprises qui se-
ront plus aptes à trier profit des opportunités et à réduire les menaces auxquelles elles seront confrontées.
La performance de l’entreprise est une notion polysémique, complexe et difficile à définir tant les approches
sont multiples. Elle a été largement ventilée durant les récente décennies comme un impératif catégorique.
Sa complexité n’émane pas uniquement de la diversité de ses conceptualisations mais aussi de son carac-
tère multidimensionnel.
Dans le champ de l’entreprise, il faut performer afin de garantir la survie et pérennité de son organisation,
et accroitre par ailleurs son avantage concurrentiel, en cette époque particulièrement caractérisée par l’in-
tensification de la concurrence, la mondialisation et l’internationalisation des marchés ? Ainsi, le concept
de performance peut être défini pour une entreprise, comme étant le niveau de réalisation des résultats par
rapport aux efforts engagées et aux ressources consommées. Il s’appuie largement sur les notions d’effica-
cité et d’efficience.
Alors la performance c’est l’aptitude d’un acteur ou d’une organisation à atteindre ses objectifs de façon
optimale. Plusieurs concepts sont liés à la notion de performance, ils sont regroupés à ce qu’on appelle :

F IGURE 2.1 – Le triangle de la performance.

Ce triangle de la performance exprime les liens entre les objectifs les moyens et les résultats.

13
On retiendra donc les trois notions suivantes :

F IGURE 2.2 – Indicateurs d’évaluation de la performance.

2.2 Typologie de la performance

La performance tend a être abordée dans une logique plus globale que la seule appréciation de la renta-
bilité pour l’entreprise ou pour l’actionnaire. La performance de l’entreprise résulte aussi de son intégration
dans un milieu dont il importe de comprendre et de maitriser les règles du jeu, on peut distinguer trois types
de performance. Cette typologie se base sur trois sens de performance :

— Performance-succès : lorsque la performance est synonyme du succès. Ce sens contient un jugement

de valeur, au regard d’un référentiel, qui représente la réussite du point de vue de l’observateur.

— Performance-résultat : ici la performance fait référence au résultat d’une action : l’évaluation expose
des résultats obtenus sans jugement de valeur.

— performance-action : la performance peut signifier une action ou un processus (la mise en acte d’une
compétence qui n’est qu’une potentialité).

2.2.1 PERFORMANCE FINANCIERE ET ECONOMIQUE

Pour ce qui est de la performance économique et financière, elle est attribuable à des facteurs non fi-
nanciers comme la loyauté des clients, la satisfaction des employés, les processus internes et le degré d’in-
novation de l’entreprise. Elle est relative à la survie de l’entreprise et mesurée par la rentabilité des investis-
sements et des ventes, la profitabilité, la productivité, le rendement des actifs, l’efficacité, etc. Elle intègre la
création de valeur pour le client, l’actionnaire et la satisfaction des investisseurs .

14
2.2.2 PERFORMANCE ORGANISATIONELLE
D’après les études de Taylor et de Fayol, la performance organisationnelle concerne comment et la ma-
nière dont l’entreprise est organisée afin d’atteindre ses objectifs et la façon dont elle parvient a les atteindre
, quatre facteurs de l’efficacité organisationnelle :
• le respect de la structure formelle
• les relations entre les composants de l’organisation (logique d’intégration organisationnelle) ;
• la qualité de la circulation d’informations ;
• la flexibilite de la structure.
En ce qui concerne le côté organisationnel, relative à l’efficacité de la structure organisationnelle, elle est
la manière dont l’entreprise est organisée pour atteindre ses objectifs et la façon dont elle parvient à les
atteindre.
la performance de l’entreprise resulte de la valeur de son organisation. Cette derniere est determinante
et c’est elle qui impose ses exigences au systeme social. Elle structure l’emploi et l’ensemble des postes,
lesquelles determinent a leur tour les requis professionnels. Dans cette theorie, la performance a eu assez
spontanement tendance a s’identifier la productivite, elle-meme a ramene a sa version (reductrice) de pro-
ductivite apparente du travail (quantite produite/nombre d’heures travaillees).

2.2.3 PERFORMANCE STRATEGIQUE ET CONCURRENTIELLE

Contrairement aux visions a court terme de la performance guidee par l’appreciation boursiere de la
valeur de l’entreprise, certaines entreprises ont tout mise sur la performance a long terme, garante de leur
perennite , la nature du systeme concurrentiel determine la maniere dont la performance peut etre obte-
nue.
La performance concurrentielle dépend largement de l’analyse stratégique des règles du jeu concurrentiel.
Mettant l’accent sur la qualité de la stratégie, et donc du stratège, axée sur la compréhension de l’environ-
nement, cette approche a eu spontanément tendance à identifier la performance globale à la compétitivité.
La performance a long terme est donc associee a la capacite a remettre en cause des avantages acquis pour
eviter l’echec d’un bon concept, a la definition d’un systeme de volonte visant le long terme et a la capacite
de l’entreprise a trouver des sources de valeur creatrices de marge.

2.2.4 LA PERFORMANCE COMMERCIALE

Quant à la performance commerciale, appelée aussi la performance marketing, elle est liée à la satis-
faction des clients de l’entreprise. Pour que cette performance commerciale soit durable, les entreprises
doivent développer la qualité et les moyens mis en œuvre pour l’assurer,y ajoute des critères tels que la
commercialisation des produits de qualité et adaptés au contexte, l’offre de services après-vente, l’agressi-
vité commerciale, la stimulation de la demande, l’offre des prix compétitifs, l’impartialité dans le référence-
ment et l’échange d’information avec les fournisseurs. V Il est de plus en plus reconnu que l’entreprise n’est
pas durablement performante financierement si elle n’est pas performante humainement et socialement.
Les questions liees aux competences, a la capacite d’initiative, a l’autonomie, a l’adhesion des salaries, a la
realisation des objectifs, voire au projet et donc a la culture de l’entreprise, constituent des elements deter-
minants.
La performance sociale définit la performance sociale d’une entreprise comme une configuration des prin-
cipes sociaux d’une entreprise, de la réactivité sociale et des politiques, programmes et résultats observables
de ce qui touche la relation sociale entreprise et société.

15
2.3 Les méthodes de mesure de la performance dans une entreprise
La performance globale repose sur les performances économiques et financières, sociales, environne-
mentale et sociétale et a une incidence sur la réputation de l’organisme, ses relations, sa capacité à attirer,
écouter, répondre aux attentes, satisfaire et fidéliser toutes ses parties prenantes. La mesure de performance
est l’évaluation des résultats atteints par rapport aux résultats souhaités et par rapport aux résultats étalons.
La notion de performance est difficile à appréhender car elle peut être mesurée par de très nombreux indi-
cateurs et être interprétée sous différents angles.
La réalisation d’un tel outil implique le respect de certains principes : un nombre restreint d’indicateurs de
performance pertinents, une diffusion aux acteurs concernés suivant une fréquence bien déterminée. Tout
outil de pilotage et de reporting doit permettre de suivre avec efficacité les objectifs et le réaliser.
Il existe des modèles de référence servant de cadre à la conception et production de tableaux de bord, un
instrument d’aide à la décision efficace. On peut citer, par exemple, la démarche Balanced Scorecard. Un
outil cher à la stratégie, assurant une cohérence globale des objectifs au sein des différents services de l’en-
treprise. Le tableau de bord se place également au centre de la business intelligence pour piloter la perfor-
mance de l’entreprise.
Les indicateurs de performance sont d’excellents outils pour piloter une activité ou un plan d’action et s’as-
surer que les équipes produisent leurs efforts dans le même sens. Ces indicateurs délivrent une information
quantifiée pertinente à destination des décideurs pour mesurer et évaluer les résultats d’une ou plusieurs
actions. Ils permettent également de suivre l’évolution de la performance et analyser une situation présente.
Ils sont utilisés à différents niveaux de l’entreprise. Ils prennent place dans des tableaux de bord.

2.3.1 Les tableaux de bord

Bouquin (2008) a défini le tableau de bord comme un instrument qui donne une information sur le fu-
tur, une valeur ajoutée qui éclaire les zones non atteintes par la comptabilité traditionnelle. Les tableaux de
bord constituent un support d’information de structure et de contenu stables sur une certaine période de
temps. Ils permettent de projeter dans J’avenir les conséquences des décisions, offrent une vision globale
des activités et mettent en évidence les priorités. « Il n’existe pas de tableaux de bord types, encore moins
de tableaux de bord de bonne ou de mauvaise qualité dans l’absolu. Il n’existe que des outils permettant
d’accompagner avec plus ou moins d’efficacité une volonté managériale » (Dupuis, 1991 ,p. 120).
Le tableau de bord est un outil de pilotage, présentant synthétiquement les activités et les résultats de l’en-
treprise par processus, sous forme d’indicateurs qui permettant de contrôle la réalisation des objectifs fixées
et de prendre des décisions nécessaires, selon une périodicité appropriée et dans un délai limité :
• Permettre aux décideurs d’identifier les écarts le plus rapidement possible et d’effectuer des actions
correctives ;

• Être un outil de communication en interne ;

• Être également un outil de motivation au sein de l’entreprise, en mettant en lumière les objectifs de
l’entreprise et sa stratégie ;
• Favoriser l’apprentissage continu en recherchant constamment à améliorer la performance de l’en-
treprise ;
• Le tableau de bord, instrument de contrôle et de comparaison

16
 F IGURE 2.3 – Exemple d’un tableau de bord.

Les différents types des tableaux de bord

Il est possible de distinguer 3 types de tableau de bord :

• Le tableau de bord stratégique, également appelé balanced scorecard, qui est axé, comme son nom
l’indique, sur la stratégie de l’entreprise. C’est donc un outil de pilotage à long terme ;
• Le tableau de bord budgétaire, qui consiste à comparer les prévisions budgétaires et les chiffres réels.
Ce tableau de bord est un outil de pilotage à moyen terme ;
• Le tableau de bord opérationnel, qui permet de suivre l’avancement des plans d’actions mis en place
par le chef ou la direction de l’entreprise, c’est donc un outil de pilotage à court terme

2.3.2 Une méthodologie pour élaborer les indicateurs

Waterhouse, 1997 ; Kaplan et Norton, 2001-2004, Hachez, 2006) ont évoqué plusieurs systèmes de me-
sure qui se sont développés au cours des années, et ceci en réponse aux besoins croissants de l’entreprise et
à l’instabilité de son environnement. Parmi les mesures de la performance qui ont connu du succès, soit au
niveau de leur conception théorique qu’au niveau de leur application pratique, on peut citer notamment,
les indicateurs clés de performance ou les KPI, la gestion de la qualité totale (TQM) et la méthode ABC et
ABB (activity based costing activity based budgeting). Ces approches ont été préconisées en tant que sys-
tèmes de mesures pour aider les gestionnaires à améliorer leur performance.
Le choix consiste à déterminer les indicateurs pertinents par rapport au champ d’action et à la nature de la
délégation du destinataire du tableau de bord.

• Les écarts : Les écarts sont une mesure quantitative de la différence entre le préétabli (standard, bud-
gété ou prévisionnel) et le réel. Ils sont soit favorables, soit défavorables.
• les ratios : Les ratios financiers sont un bon moyen d’évaluer le rendement de votre entreprise et
de repérer les problèmes s’il y en a. Les ratios permettent de mesurer certains facteurs comme la
rentabilité, la solvabilité, l’efficacité et l’endettement de votre entreprise.
• les graphiques : ils servent à montrer les évolutions et mettre en évidence les changement de rythme.

17
F IGURE 2.4 – les graphiques statistiques.

18
2.4 Lien entre contrôle budgétaire et performance
De nos jours, le contrôle budgétaire est vu comme un outil de maîtrise de la performance. Sa mise en
place permet aux dirigeants de communiquer à la base de la hiérarchie, fixer des normes et des indicateurs
pouvant servir une fin pour soi et anticiper les incertitudes de l’environnement.
D’après Bouquin (2010 :512) Nul ne songe à en contester l’utilité du contrôle budgétaire, puisqu’il fournit
une information indispensable :
• aux responsables financiers, qui doivent disposer de chiffrages en valeur ;
• aux dirigeants, qui doivent recourir à une synthèse des diverses activités ;
• aux opérationnels qui s’engagent sur des objectifs de vente et/ ou reçoivent la mission d’utiliser
au mieux des ressources financières, et qui par l’outil budgétaire, sont surtout amenés à prendre
conscience des conséquences financières des choix techniques, à disposer d’un langage commun
fondamental, à terme, pour la performance et la survie de l’entreprise.
En effet, le contrôle de gestion est un outil du pilotage de la performance de l’entreprise, avec son action de
participation à l’élaboration et à la déclinaison des stratégies, il a pour objectif de permettre à l’organisa-
tion d’atteindre ses objectifs et être ainsi efficace et efficiente. De ce fait, il utilise ses différents outils pour
s’assurer de la performance des autres fonctions, et ainsi de la performance globale de l’organisation.
Le contrôle budgétaire est donc considéré comme un outil de maîtrise et de pilotage de performance. Sa
mise en place permet à l’entreprise d’atteindre les objectifs fixés efficacement et officieusement et faire face
aux turbulences de l’environnement. Ce pilotage de performance est atteint par le biais de plusieurs outils :
• La planification : : est définie d’abord comme « un processus de mise en œuvre de stratégies et d’éla-
boration de programmes d’actions destinés à les réaliser ». A partir des projets d’actions coordonnés
et programmés dans le temps, il est possible de repérer deux types de plans régulièrement mis en
place dans l’entreprise : Le plan stratégique (positionné sur le moyen et long terme). Et le plan opé-
rationnel (concernant le court terme). Donc cet outil de planification correspond à la mise en œuvre
des objectifs à long et moyen terme et allouer les ressources nécessaire pour leur atteinte. Le contrôle
budgétaire travaille en concert avec le sommet stratégique pour mettre en place des objectifs à moyen
ou long terme, et y associer les moyens nécessaires pour leur atteinte. La planification permet ainsi
d’atteindre la performance espérée grâce à l’atteinte des objectifs ;
• Les tableaux de bord : qui constituent des outils d’aide à la décision et qui donnent lieu à des indi-
cateurs de performance qui peuvent aider à l’amélioration du processus budgétaire, et qui apportent
des solutions aux dérives constatés. Ces tableaux sont souples et modulables et peuvent être modifiés
à n’importe quel moment, selon les besoins et les contraintes du contexte.
Le contrôle de gestion met en place des indicateurs de performance pour évaluer l’action de chaque
fonction de l’entreprise et l’atteinte de ses objectifs de manière périodique ou permanente, ainsi
mettre en relief des éventuels relâchements dans l’activité et de corriger les erreurs ;
• Les budgets : : L’élaboration des budgets permet à l’organisation de gérer ses ressources de manière
efficace et efficiente, ainsi de réguler son activité en fonction de ses besoins, et ses investissements
futurs. Le respect du budget permet à l’organisation d’être plus performante en termes d’utilisation
des ressources et de respect des prévisions , il permet aussi aux responsables une meilleure gestion
budgétaire dans un environnement stable et incertain .

19
2.5 CONCLUSION
Pour conclure, le contrôle budgétaire qui est au centre du contrôle de gestion est un ensemble de dispo-
sitifs qui permettent de planifier et d’allouer les ressources nécessaires en vue d’une coordination des acti-
vités, d’une motivation des responsables et d’évaluation des performances. Il permet également de vérifier
la performance des différents centres de responsabilité. C’est un outil d’aide à la décision. Ses principaux
objectifs visent à mesurer les performances financières de l’entreprise, à surveiller l’exercice des délégations
et à coordonner les activités des différentes unités.

Le contrôle budgétaire sert donc à la fois à mesurer la performance financière de l’entreprise, et à moti-
ver les responsables en cordonnant le travail de différentes unités.

Pour récapituler tout ce qu’on vient d’expliquer , nous allons nous focaliser sur un cas pratique résumant la
contribution du contrôle budgétaire à la performance d’entreprise .

20
Chapitre 3
Cas pratique

3.1 Introduction
Le contrôle budgétaire permet de comparer les réalisations avec les prévisions. Déceler les écarts signi-
ficatifs, les analyser et prendre des mesures correctrices regroupent les aspects principaux du contrôle de
gestion. Le contrôle budgétaire n’est pas que synonyme de maîtrise du budget, c’est aussi un véritable outil
de vérification. Il permet de vérifier la performance des différents centres de responsabilité.
Le budget est un instrument de coordination des différentes entités de l’organisation et de responsabilisa-
tion des chefs de service. L’élaboration des budgets nécessite des techniques d’analyses spécifiques. Et afin
de mettre en pratique les techniques d’études et d’analyses développées précédemment, une illustration
par un cas pratique nous semble être le meilleur moyen.
Nous avons abordé dans le chapitre précédant l’importance de la gestion budgétaire dans le contrôle de
gestion. Ce chapitre est réservé à l’étude du cas pratique qui a comme but principal, d’une part, l’acqui-
sition d’une connaissance qui nous permet de faire une comparaison entre le cadre théorique et le cadre
pratique, et d’une autre part, pouvoir déduire à quel point la gestion et le contrôle budgétaire pèsent sur
la performance de l’entreprise. Pour ce faire, cette gestion se décompose en trois principales étapes qu’on
citera ci-dessous, et qu’on mettra en exergue dans l’étude de cas

La prévision : divers programmes d’action doivent être définis par l’entreprise elle-même en s’appuyant
sur des données internes et externes. Le contrôleur de gestion va présenter à chaque département les pré-
visions de la période future en s’appuyant sur les données fournis par les départements concernés.

La budgétisation : c’est la définition de ce qui sera l’action de l’entreprise à court terme, elle est sou-
vent annuelle et relève d’un processus itératif assurant la cohérence des objectifs et des moyennes mises en
œuvre pour les déférents centres de responsabilités.

Le contrôle budgétaire : constitue un dispositif central du contrôle des deux premières étapes, puisqu’il
permet de recouvrir l’ensemble des systèmes et des procédures qui vont de l’établissement des budgets à la
collecte et au contrôle des réalisations.

21
 F IGURE 3.1 – Schéma d’analyse.

3.2 Etude de cas

Pour le contrôle de son activité, une société spécialisée dans la production et la commercialisation de
boissons douces (en bouteilles) tient une comptabilité analytique d’exploitation et vise à évaluer ses prévi-
sions avec ses réalisations.
Pour ceci elle tient à mettre en place son plan budgétaire pour ainsi à la fin de l’exercice, pouvoir le compa-
rer avec son activité réelle pour au final déterminer l’impact de la gestion budgétaire sur sa performance.
Pour ce faire nous allons étudier les différents écarts :

3.2.1 L’analyse de l’écart sur CA

Le chiffre d’affaires prévisionnel est obtenu à partir du budget des ventes. Les écarts sur chiffre d’affaires
sont de la responsabilité des unités commerciales. C’est donc ces unités se chargent de l’établissement et la
discussion des budgets prévisionnels et de qui doivent émaner les réajustements de prévision, et les actions
correctrices.

Écart du Chiffre Affaire = CA constaté – CA prévu

Exemple :

F IGURE 3.2 – Exemple.

L’analyse de l’écart sur CA permet de décomposer de 2 sous écarts :

— Ecart sur prix = (Prix réel – Prix préétabli) x quantités réelles E/prix = (Pr – Pp) x Qr = (630 – 625) x 850
= + 4 250 (favorable)
— Ecart sur quantité = (Quantité réelle – Quantité préétablie) x Prix préétabli E/quantité = (Qr– Qp) x
Pp= (850 – 870) x 625= – 12 500 (défavorable)

3.2.2 L’analyse de l’écart sur Coûts

Le contrôle de l’activité productive est réalisé :

22
 — au niveau des charges par nature (matières premières, main d’œuvre)
— au niveau des centres opérationnels (ateliers d’usinage, de montage,. . . etc.).
Une distinction est ainsi menée entre l’analyse des charges directes (matière première, main d’œuvre) et
l’analyse des charges indirectes (centre d’analyse ou budget flexible).

3.2.3 L’analyse des écarts sur coûts directs

L’écart global est déterminé par la différence entre le coût constaté et le coût préétabli de la production
réelle. Le coût préétabli est déterminé à partir de la fiche de coût standard. Cet écart s’analyse en deux sous
écarts :
— un écart sur quantité : (Quantité réelle – Quantité préétablie) x coût préétabli
— un écart sur coût : (Coût réel – Coût préétabli) x quantités réelles

F IGURE 3.3 – Exemple.

Ecart sur coût = Coût constaté – Coût préétabli de la production réelle = 166 255 – 162 630 = 3620.
Analyse : une analyse sur les écarts significatifs doit être menée
E/ quantité = (Qr– Qp) x Cp= (23 750 – 23 400) x 6,95 = + 2 432,50 (défavorable)
E/ coût = (Cr– Cp) x Qr= (7 – 6,95) x 23 750 = + 1 187,50 (favorable)

Interprétation : l’interprétation des écarts est toujours à mener en fonction du contexte de l’entreprise.
Tout au moins, les hypothèses les plus courantes sont présentées ci-dessous : Écart sur les matières : –
les écarts sur quantités proviennent essentiellement d’un défaut de qualité, de rebuts et déchets, ou d’une
mauvaise définition des standards. – Les écarts sur coûts proviennent d’une variation de prix imprévue ou
d’une mauvaise politique d’approvisionnement (rupture, approvisionnement en urgence, etc.).
Écart sur la main d’œuvre : – les écarts sur temps (ou quantités) traduisent un problème de rendement ou
de mauvaise utilisation de la main d’œuvre – les écarts sur taux (ou coûts) peuvent résulter de l’emploi
d’heures supplémentaires ou d’une modification de la réglementation.

3.2.4 L’analyse des écarts sur coûts indirects

L’analyse des écarts sur les charges indirectes est plus délicate. Elle repose une bonne analyse du budget
flexible.

Budget flexible = Cpu x Activité réelle+ CF

Calcul de l’écart global : L’écart global est la différence entre le coût réel du centre et le coût préétabli rap-
porté à l’activité réelle :
— le coût réel est fourni par la comptabilité financière : Cr
— le coût préétabli est calculé pour l’activité normale : Cp x Qp
— Cp (Coût centre/Activité Normale)
— Qp représente la quantité préétablie rapporté à l’activité réelle

23
Exemple :
Soit les charges indirectes de l’atelier mécanique : 330 000 DH dont 132 000 € de charges fixes. Ce montant
correspond à une activité normale de 4 000 heures de main d’œuvre (UO retenue). Un produit nécessite 2
heures de MOD. Pour la période considérée, l’activité du centre a été de 4 050 heures pour un montant de
charges de 324 000 €. 2 195 produits ont été fabriqués.
Calcul de l’écart global :
Il faut au préalable déterminer : Le coût préétabli du centre (pour une activité normale) = Cp = 330000/4000
= 82,50 € La quantité préétablie (rapporté à l’activité réelle) : 2 195 * 2 = 4 390 heures MOD Analyse de l’écart :
Le P.C.G. analyse l’écart global sur coût d’un centre entre trois sous écarts :
— Un écart sur budget : c’est l’écart entre le coût réel et le budget flexible pour l’activité réelle (calculé à
partir de la droite du budget).
— Un écart d’activité (ou écart d’imputation des frais fixes) : c’est la différence entre le budget flexible
pour l’activité réelle et le coût préétabli de l’activité réelle.
— Un écart de rendement : c’est la différence entre le coût préétabli de l’activité réelle et le coût préétabli
rapporté à l’activité réelle.
Dans l’exemple précédent, La droite de budget est = ((330000 – 132000) /4000) x + 132 000 = 49,5 x + 132 000
L’analyse de l’écart global peut être présentée sous forme de tableau :

3.2.5 Interprétation des écarts

— l’écart sur budget : c’est un écart sur coût. Il exprime la différence par rapport au budget non impu-
table au niveau d’activité. Il comprend une composante sur frais variables mais aussi une composante
sur frais fixes, qui correspond à l’écart de frais fixes non imputables à l’activité. Il est souvent difficile
à analyser car composite.
— l’écart sur activité : est un écart d’absorption des frais fixes. Il traduit la sur ou la sous activité du centre
(par rapport à l’activité normale). On peut déterminer un coefficient d’imputation rationnelle des
frais fixes, mesuré par : coef = Activité réelle/Activité normale = 4050 /4000= 1,0125 soit une suractivité
permettant d’améliorer l’absorption des frais fixes : 132 000 * 1,0125 – 132 000 = 1650 €
— l’écart sur rendement : c’est un écart de quantité. Il valorise au coût préétabli la productivité du centre
par rapport aux prévisions. Un écart défavorable traduit une performance médiocre du centre.

24
3.3 Etude de cas 2
Pour se rapprocher un peu plus de la réalité de l’impact du contrôle budgétaire sur la performance des
entreprises. On se basera sur l’étude d’un modèle d’une entreprise industrielle qui opère dans la fabrication
du carton d’emballage. Disposant de 3 sites, son contrôle nécessite une réelle coordination et travail pour
le bon acheminement de ses différentes tâches.
La Société Sénégalaise industrielle Agroalimentaire ( SIAGRO) est spécialisée dans la production et la com-
mercialisation d’eau minérale, lait et jus, il détient les deux tiers des parts du marché de l’eau embouteillée
au Sénégal et exporte vers les pays de la sous-région. La société est administrée par un conseil d’administra-
tion qui est l’organe suprême de prise de décision. Il définit les objectifs généraux de l’entreprise par l’éla-
boration de sa politique générale en conformité avec les objectifs définis dans le plan de développement. Il
s’assure de la cohérence des différentes composantes de cette politique en contrôle avec l’application d’une
part. Il contrôle et approuve les objectifs fixés par l’entreprise et ceci à travers l’adoption des états financiers.

3.3.1 Processus d’élaboration du budget

Pour l’entreprise, l’élaboration du budget consiste à chiffrer (en générale pour un an) les produits et les
charges qu’elle prévoit en fonction de son activité à venir, afin de connaitre, à priori, non seulement le cadre
dans lequel elle va travailler mais aussi le résultat attendu de son activité » ce qui lui permet d’assurer une
performance optimale selon ses prévisions. C’est pourquoi la SIAGRO a mis en place un certain nombre de
procédures afin de pouvoir élaborer son budget.

- Le Directeur Général fixe les objectifs de l’année conformément au plan stratégique par le Centre de
Responsabilité et les communique au Responsable de Centre de Responsabilité (CR) et au Contrôleur de
Gestion. Les travaux d’élaboration budgétaire durent trois mois d’octobre à décembre de chaque année.

- Chaque responsable de CR établit son budget conformément aux objectifs fixés par la Direction Gé-
nérale et les besoins du service. Le budget de la SIAGRO est divisé en trois budgets tels que : Le budget de
fonctionnement, investissement et trésorerie.

-Le budget de fonctionnement comprend le budget commercial, budget des approvisionnements, bud-
get de production, budget des livraisons, budget de stockage et le budget du laboratoire.

-Le budget des investissements consiste, pour l’exercice à venir, à reprendre les investissements de l’an-
née en cours qui ne seront pas terminés au début du prochain exercice et retenir les projets à engager au
cours de ce même exercice.

-Le Budget de trésorerie permet d’assurer un équilibre mensuel entre encaissements et décaissements,
en vue de mettre en place, de façon préventive, des moyens de financement nécessaires à court terme en cas
de besoin de liquidités pour un ou plusieurs mois donnés, connaître le solde de fin de période budgétaire
des comptes de tiers et d’encaisse, tels qu’ils figureront dans le bilan prévisionnel.

- Dès la réception des pré-budgets par le Contrôleur de Gestion ; il les valorise au besoin et les consolide.

- Le Contrôle budgétaire est effectué chaque fin de trimestre par le Contrôleur de Gestion sur la base des
imputations analytiques des lignes budgétaires.

- Les écarts constatés entre prévisions et réalisations sont communiqués par le Contrôleur de Gestion
au Responsable de CR pour analyse de premier niveau et explication.
Le Contrôleur de Gestion effectue, dès réception des explications du Responsable de CR, une analyse de
second niveau et communique à la Direction Générale son analyse définitive des écarts constatés pour

25
observation.
En cas d’écarts importants constatés entre prévision et réalisation, le budget est :
• Remanié à la demande de la Direction Générale ;
• un recadrage est effectué par la Direction Générale au Responsable de CR en vue du respect des prévisions
budgétaires.
- Le budget remanié est communiqué par le Contrôleur de Gestion au Responsable de CR pour l’exécution.

3.3.2 L’apport du contrôle budgétaire sur la performance de SIAGRO

Le contrôle budgétaire contribue à la performance de l’entreprise en comparant les budgets prévision-
nels aux budgets réels. Cette comparaison indique au niveau du tableau de bord la performance de l’en-
treprise à travers les quatre facteurs clés de succès déterminés (le client, la finance, l’apprentissage et le
processus interne).Il contribue à la diminution des pertes, grâce à une détection rapide des écarts budgé-
taires.

Le contrôle budgétaire a permis dans le temps, sur le plan organisationnel, d’assoir une meilleure plani-
fication et coordination des activités de la SIAGRO, mais aussi un suivi plus ou moins bon des exécutions des
opérations de dépense et de recettes. Il est également à la source du renforcement des relations profession-
nelles qui lient les différents centres de responsabilité et le développement des relations inter professionnel.

Le graphe ci-dessous montre le décalage entre les réalisation et les prévisions de l’un de leurs produits
sur l’année 2016 en terme de vente :

F IGURE 3.4 – Comparatif entre les réalisation et les prévision des ventes en 2016

26
Conclusion
De nos jours, avec la mondialisation de l’économie et l’ouverture des frontières, les entreprises se livrent
à une concurrence très agressive pour l’écoulement de leurs produits dans un marché, où seules les entre-
prises bien organisées peuvent se permettre une bonne part de marché. A l’inverse, les entreprises de faible
organisation sont appelées à se marginaliser, voire même à disparaître.
La survie de telles entreprises passe nécessairement par l’amélioration de leur performance.

Considéré depuis longtemps comme de valeur stratégique en raison de son importance, le contrôle
de gestion est devenu la pierre angulaire pour assurer la performance du fait qu’il est source de progrès
d’amélioration potentiels à tous les types d’entreprises. Il est de ce fait une réponse à un certain nombre de
problèmes d’entreprises pour lesquels la recherche des solutions s’impose : l’augmentation des coûts, et la
désorganisation des services au sein de l’entreprise. Il constitue un outil permettant l’efficacité, lorsque les
objectifs tracés sont atteints et l’efficience, lorsque les quantités obtenues sont maximisées à partir d’une
quantité de moyens.

Bien que d’autres outils de contrôle de gestion soient également utilisés, force est de constater que le
rôle du contrôle budgétaire est important dans la gestion d’une entreprise, cette importance peut s’expli-
quer par les multiples fonctions qu’on lui attribue (contrôle, coordination, évaluation des performances,
etc.

En effet, ce contrôle budgétaire n’est autre que la comparaison des réalisations avec les prévisions, sui-
vies de l’analyse des écarts constatés en vue d’en savoir les causes et prendre des mesures appropriées de
redressement. La pertinence de l’analyse va de pair avec la fiabilité des informations budgétaires (prévision
et exécution) ainsi que la rapidité d’obtention des données avec un reporting budgétaire efficace, doivent
permettre au contrôleur de mettre en place un système d’alerte, permettant de déceler les risques de déra-
page et un instrument de pilotage au profit des gestionnaire.

En somme, ce travail nous a permis d’assimiler les différents principes qui forment le contrôle budgé-
taire et son apport par rapport à la performance. Solidifié par des études de cas qui n’ont fait que mettre en
exergue le cadre théorique de notre rapport pour ainsi bien comprendre l’importance du contrôle budgé-
taire à sa nécessité au sein de toute entreprise.

27
Références bibliographiques / Webographie

https ://www.choisirmonerp.com/erp/definition-d-un-erp

https ://www.guillaumeriviere.name/estia/si/pub/SIC OU RS − 012 012I nt r od uc t i on.pd f

ht t ps : //d oc pl a yer. f r /89072970 − Le − knowl ed g e − manag ement − et − l es − t echnol og i es − d e − l −

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ed .V ui ber t , P ar i s, 2005.

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