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Sommaire

Introduction...........................................................................................................................................2
Partie 1 : Essai de définition...................................................................................................................3
I. La mesure de performance..............................................................................................................3
1. La performance..........................................................................................................................3
2. La mesure de la performance.....................................................................................................4
II. Performance financière..................................................................................................................5
III. Performance non financière..........................................................................................................7
Partie 2: Démarche de la mesure de la performance financière et non financière................................8
I. Généralité........................................................................................................................................8
II. La démarche de la mesure de la performance financière et non financière................................10
1. La définition de la stratégie et des objectifs de l’entreprise.....................................................10
2. Le choix de l’outil de mesure de performance.........................................................................11
3. Les indicateurs de mesure de performance..............................................................................11
4. La performance et stratégie de l’entreprise.............................................................................13
Partie 3 : Outils de la mesure de la performance financière et non financière....................................13
I. Les outils classiques: la comptabilité de gestion et le contrôle budgétaire...................................13
1. La comptabilité de gestion........................................................................................................13
2. Le contrôle budgétaire.............................................................................................................14
II. Les tableaux de bord....................................................................................................................15
III. Balanced scorecard......................................................................................................................18
Conclusion............................................................................................................................................20
Bibliographie et webographie..............................................................................................................21

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Introduction

La performance de l’entreprise est fondée sur le couple valeur-coût. On peut dire que la
performance est tout ce qui contribue à améliorer ce couple, c’est- à-dire à améliorer la
création de valeur. Rien qu’on ne peut pas prendre les éléments du couple indépendamment
et parler de diminution de coût ou d’augmentation de valeur, sauf si l’un de ces actes va
contribuer à améliorer le couple tout entier.

Ceci dit, on se trouve dans une situation qui parle de la performance en général, ça veut dire
qu’il nous manque des éléments tangibles pour la traduire.

En fait, la traduction du couple « valeur-coût » nous mène vers les objectifs stratégiques de
l’entreprise sur la base desquels on peut définir les actions dans ses diverses activités.

Et comme ça, il devient plus facile de mesurer la performance de l’entreprise dans le cadre
qu’on sait déjà qu’est ce qu’on veut mesurer. Mais concrètement, la mesure de la
performance financière et non financière de l’entreprise n’est pas si facile. Elle est le fruit
d’une démarche poursuite par toute l’entreprise afin de pouvoir déceler des indicateurs
réels et reflétant la situation de l’entreprise.

Cette démarche nécessitera un ensemble d’outils de mesure de performance, qui ont fait
l’objet d’une évolution dépendante de l’évolution des organisations, du marché, des
exigences de clients… bref, une évolution de l’environnement de l’entreprise.

Ceci dit, on peut donc justifier la division de la performance entre une financière et une
autre non financière. La première est la performance classique et initiale de l’entreprise, la
deuxième est le résultat de l’évolution dont on parle.

Ce thème a fait l’objet de plusieurs recherches et théories, mais ça n’empêche qu’on va


l’aborder encore une fois vue l’importance qu’il apporte au domaine de contrôle de gestion
en particulier et à la vie de l’entreprise en général.

En vue de mieux cerner le thème de la mesure de la performance financière et non


financière, il s’avère judicieux de commencer par un essai de définition de la notion de
performance, performance financière et non financière. Pour clarifier par la suite la
démarche à suivre pour les mesurer et les outils utilisés dans cette mesure.

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Partie 1 : Essai de définition 
I. La mesure de performance

1. La performance 

La performance est un terme utilisé pour qualifier la qualité du résultat obtenu par suite
d’un investissement, par une entreprise, dans un projet ou, par un investisseur, dans un titre
financier. Selon le produit dans lequel l’investissement a été réalisé, la performance se
référera à différents critères.

La performance est définie comme « la raison des postes de gestion, elle implique
l'efficience et l'efficacité » Albanes (1978).

La performance est définie comme « la capacité de l'organisation à réaliser une satisfaction


minimale des attentes de sa clientèle stratégique » Miles (1986).

La notion de performance est issue de l'ancien français performance qui signifie


«achèvement». Dans la littérature, plusieurs définitions sont conjointement ou
indistinctement employées en vue d'établir de manière précise le concept de performance.

Dans le langage courant, la performance renvoie à quatre significations majeures :

 Les résultats de l'action : la performance correspond alors à un résultat


mesuré par des indicateurs et se situant par rapport à un référant qui peut
être endogène ou exogène.
 Le succès : la performance renvoie à un résultat positif, et par la même aux
représentations de la réussite propres à chaque individu et à chaque
établissement.
 L'action : la performance désigne simultanément les résultats et les actions
mises en œuvre pour les atteindre, c'est à dire un processus.
 La capacité : la performance renvoie alors au potentiel.

Pour certains auteurs, elle est assimilée à l'efficacité, à la compétitivité ou encore à la


capacité, et d'autres la considérant comme semblable à l'efficience, le rendement, la
productivité.

 L’efficacité : L’efficacité renvoie à un objectif donné et indique si l’objectif a été


atteint.
 L’efficience : L’efficience désigne l’obtention d’un extrant donné à partir d’un
minimum d’intrants.
 Le rendement : Le rendement se réfère à l’efficience financière.
 La productivité : La productivité se réfère au degré d’efficience de la main-d’œuvre.
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 L’économie : L’économie désigne l’acquisition de ressources selon les critères
suivants: coût moindre, quantité et qualité conformes aux normes établies, moment
et lieu opportuns.

2. La mesure de la performance 

La mesure de la performance est un des éléments d'analyse retenue en vue d’apprécier une
entreprise. La performance implique pour une entreprise un suivi régulier des résultats
obtenus afin de permettre au management de l’optimiser. 

Le terme « mesure » renvoie à une variable tangible, à des éléments que l’on peut compter,
comme le pourcentage de produits défectueux dans un lot. n Le terme « indicateur », quant
à lui, désigne une variable intangible, difficilement mesurable, par exemple le degré de
satisfaction des clients.
Enfin, il y a des mesures témoins, qui font état de résultats passés, et des inducteurs qui
correspondent à des facteurs qui sont à l’origine de la performance, donc qui induisent la
performance.

Lorsqu’il s’agit de la performance d’un titre financier, celle-ci peut être analysée par rapport
au taux de rendement obtenu mais aussi, en fonction de la valorisation du capital.

La mesure de performance est une appréciation financière de la rentabilité d’un projet ou de


différents actifs compte tenu des risques pris par l’investisseur (particulier, institutionnel ou
entreprise). La mesure de la performance prend donc en compte différents indicateurs en
fonction de l’investissement réalisé.

Au niveau des entreprises la mesure de la performance s’effectue, de plus en plus, en ayant


une approche globale qui inclue des dimensions sociale et environnementale.

Pour les OPCVM, la mesure de performance peut s’effectuer par comparaison avec des
fonds de même nature et ayant les mêmes objectifs et elle peut aussi recourir à des
indicateurs intégrant la notion de risques (à l’exemple du ratio Sharpe).

a. Les indicateurs dans la mesure de la performance  :

Les entreprises ont cherché, durant les années quatre-vingt-dix, à améliorer la mesure de
leur performance, soit en utilisant de nouveaux outils d’évaluation de la performance
financière, soit en élargissant la performance à des mesures non financières. Les diverses
propositions ont donné lieu à de nombreuses réflexions que je vais tenter de résumer ci-
dessous.
Historiquement, et au moins aux Etats-Unis, la performance a depuis longtemps été
mesurée grâce à des indicateurs financiers (Return On Investment, chiffre d’affaires,
résultat…). Le but est de donner une image de l’entreprise qui soit le reflet de la richesse des
actionnaires.
Les données financières et comptables sont alors considérées comme des indicateurs
avancés de la performance boursière.
3
Mais ces indicateurs traditionnels ont fait l’objet de critiques nombreuses qui ont amené une
double proposition d’amélioration :

 Définir des indicateurs financiers plus représentatifs de la création de valeur de


l’entreprise (EVA ou Economic Value Added, CFROI ou Cash Flow Return On
Investment… dont les formules de calcul seront rappelées plus bas).

 Utiliser des indicateurs non financiers qui seraient des indicateurs avancés d’une
performance de plus en plus immatérielle. Le développement des actifs immatériels
est en effet mal pris en compte par les documents comptables des entreprises.

Cette double proposition fait l’objet de débats. Concernant les indicateurs non financiers, un
outil est d’ailleurs apparu durant les années quatre-vingt-dix et a connu un certain succès, le
balanced scorecard (BSC). Compte tenu du succès de cet outil et des questions qu’il suscite,
on lui consacrera un long développement.

b. L’objectif de la mesure de la performance  :

 Pour surveiller les divisions et les employés


 Pour rémunérer la performance
 Pour en savoir davantage à propos d’une technologie nouvellement implantée ou
à propos d’un produit nouvellement lancé
 Pour prendre des décisions
 Pour faire connaître la stratégie
 Pour améliorer la coordination
 Pour améliorer la performance elle-même.

II. Performance financière 

Il s’agit de mesurer les résultats financiers de l’entreprise. Pour cela, il faut être attentif aux
coûts, aux marges, au niveau d'endettement (qui doit être faible) et à la capacité
d'autofinancement (qui doit être la plus élevée possible).

Résultat par action, croissance du résultat par action, ROE ou Return On Equity (taux de
rentabilité financière), free cash flows, croissance des cash flows, ROA (Return on Assets) et
ROI sont les indicateurs privilégiés de mesure de la performance financière. Ces mesures
posent toutefois des problèmes :

 Elles ne prennent pas en compte le coût du capital.


 Elles sont influencées par les règles de la comptabilité financière et sont soumises au
calendrier comptable ou budgétaire annuel (problème des cut off).
 Elles sous-estiment les éléments immatériels.

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 Elles sont faiblement corrélées avec la performance boursière de l’entreprise. Ainsi,
les ventes sont un piètre indicateur de création de valeur.

Aussi a-t-on vu apparaître ces dernières années de nouveaux indicateurs de mesure de la


performance financière :

 L’EVA, pour Economic Value Added, a été popularisée par le cabinet Stern
 Stewart & Co. Elle s’écrit EVA
 operating income - CE X k où k est le coût du capital et CE les capitaux engagés. Il
s’agit d’une adaptation de la notion de bénéfice résiduel13. Afin d’éliminer les
distorsions comptables, le cabinet propose environ 160 retraitements : traitement
des impôts différés, évaluation des stocks (LIFO/FIFO), prise en compte des
incorporels (R&D, dépenses de publicité, amortissement du 12 EVA est une marque
déposée tout comme le sont un certain nombre de concept de gestion depuis
quelques années. A ce titre, l’EVA a été créatrice de valeur… pour le cabinet qui
détient la marque. 13 La notion n’est pas nouvelle et correspond à celle de surprofit
développé par l’économiste Alfred Marshall à la fin du 19e siècle. Elle avait
également été opérationnalisée à la General Electric durant les années soixante.
goodwill)… Les entreprises n’appliquent en général que quelques retraitements
(Young, 1998) et uniquement pour les postes les plus significatifs et pour lesquels les
données sont aisément disponibles. L’un des inconvénients de ces retraitements est
que les non-financiers ne sont pas toujours capables de les comprendre. Par ailleurs,
la panoplie des retraitements comptables proposés par Stern & Stewart n’apparaît
pas très discriminante (Ittner et Larker, 1998a).
 Le CFROI du cabinet Hot Value, pour Cash Flow Return On Investment, propose de
diviser les cash flows d’exploitation par les investissements évalués en cash (le tout à
unité monétaire constante).
 Il existe d’autres outils de mesure de la création de valeur. Nous nous concentrerons
dorénavant sur l’EVA, qui est celui ayant connu le succès le plus important, pour
mieux en relativiser les bénéfices. En effet, un certain nombre d’entreprise ont été
déçue par la mise en place d’une mesure de création de valeur. Selon Stern &
Stewart, l’EVA, pour être vraiment utile, devrait être la pierre angulaire du
management de l’entreprise et servir à : mieux investir, définir les objectifs des
managers des centres de responsabilité, gérer la communication avec les
investisseurs

Toutefois, ces indicateurs ne font jamais l’objet d’une déclinaison très poussée à l’intérieur
de l’entreprise. Ces différents systèmes n’indiquent jamais quels sont les leviers de la
création d valeur. Ils se contentent de la mesurer. De ce fait, les compétences clés de
l’entreprise ne sont pas gérées mais seulement mesurées (ce qui est déjà beaucoup). Ces
outils sont perçus comme complexes par les managers et ne leur facilitent pas le travail de
communication. Le langage financier devient encore plus abscons quand des indicateurs de
création de valeur sont utilisés.

Certaines entreprises, comme ATT, sont d’ailleurs revenus de leur programme EVA à qui
était reproché une trop grande complexité, de ne pas mesurer complètement la
performance (et notamment les problèmes de qualité) et de ne pas rendre compte

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fidèlement de la performance des actionnaires (non corrélation avec l’évolution des cours
boursiers).

III. Performance non financière

Avec l’intégration du développement durable dans la stratégie de l’entreprise, l’évaluation


de la performance connait une profonde évolution, la performance financière ne suffit pas et
il s’avère judicieux d’ajouter d’autres indicateurs de la performance dits « non financiers ».

La définition de la performance non financière est reliée au développement organisationnel


de l’entreprise car elle s’inscrit dans le cadre de sa stratégie. Ce qui implique que la dite
stratégie soit clairement définie par la Direction. Il est donc vital d’établir des liens entre la
mesure de la performance non financière et la stratégie de l’organisation.

La performance non financière intéresse de plus en plus les gestionnaires parce qu’elle
représente des caractéristiques attrayantes aux yeux des responsables de l’exploitation. Elle
peut être facilement mise en rapport avec la stratégie de l’entreprise et s’exprime en des
termes concrets que les gestionnaires opérationnels comprennent facilement.

L’intérêt de la performance non financière se résume dans ce qui suit :

 L’intelligibilité
 La pertinence
 Le caractère significatif de l’information
 La fiabilité
 Les autres caractéristiques

Même si la performance financière présente plusieurs intérêts intangibles mais dans la


pratiques certains limites se présentent :

 Les aprioris des gestionnaires.


 L’intégration des systèmes d’information au système de contrôle.
 Le soutien à la direction.
 Les ressources requises.
 L’énoncé stratégique.
 L’inadéquation des systèmes actuels de mesures non financières de la
 Performance.
 L’absence de modèle expliquant les relations de cause à effet.

a. Les indicateurs non financiers  :

Les indicateurs financiers étant sujets à critique et peu actionnables, un grand nombre
d’auteurs ont proposé de leur substituer ou de les compléter avec des indicateurs non

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financiers considérés comme plus en phase avec les réalités de la concurrence actuelle. La
prise en compte de la performance est supposée être plus équilibrée car tenant compte de
ses multiples aspects.

b. L’utilisation des indicateurs non-financiers  :

Les réflexions sur la place des indicateurs non-financiers ont été relancées notamment avec
le balanced scorecard (BSC dont nous décrirons le mécanisme de construction plus bas) mais
la tendance est plus profonde et avait déjà été initiée par d’autres réflexions. En passant de
la performance financière à la performance non financière, on évolue d’une performance
mesurée pour les shareholders (actionnaires) à une performance mesurée pour les
stakeholders (parties prenantes). Trois séries de raisons peuvent ainsi expliquer la montée
des indicateurs non financiers (Ittner et Larker, 1998a) :

 Les limites des indicateurs comptables et financiers :

 ils sont trop historiques et induisent une gestion rétroviseur,


 ils ne permettent pas d’appréhender correctement la performance future,
 ils récompensent des comportements court-termistes ou incorrects,
 ils ne sont pas actionnables car ne fournissent pas d’information sur les causes
des phénomènes,
 ils n’informent pas sur les changements clés,
 ils sont trop agrégés pour aider les managers,
 ils reflètent des fonctions plus que des processus,
 ils ne permettent pas de valoriser l’immatériel.

 La pression concurrentielle : l’incertitude de l’environnement s’est accrue et les


offres des entreprises sont de plus en plus complexes et sophistiquées d’où le besoin
d’élargir la mesure de la performance.

 Le développement de systèmes concurrents : les programmes de qualité totale


(TQM ou Total Quality Management), la supply chain (gestion de la chaîne

Partie 2: Démarche de la mesure de la


performance financière et non financière
I. Généralité

Rappelons que la performance est la capacité à atteindre des objectifs préalablement fixés,
exprimés en termes d’efficacité socioéconomique, de qualité de service ou d’efficience de la
gestion.

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La démarche de mesure de performance ou le pilotage par la performance est un dispositif
de pilotage des organisations ayant pour objectif d’améliorer l’efficacité des charges en
orientant la gestion vers l’atteinte des résultats dans le cadre de moyens prédéterminés.
Aussi, le but est-il de passer d’une logique de moyens à une logique de résultats concrets
obtenus grâce à ces dispositifs.

Afin d’atteindre une performance globale de l’entreprise, il est indispensable d’agir sur
plusieurs axes de manière concomitante en :
 Orientant la gestion vers des résultats prédéfinis lors de l’élaboration des objectifs et
des indicateurs ;
 Repérant les leviers, les zones d’améliorations et les bonnes pratiques par l’étude de
l’existant ;
 S’engageant à modifier la culture de l’entreprise, ses modes de fonctionnement et
ses méthodes de travail ;

Il est nécessaire que :

 La hiérarchie et les hauts responsables s’engagent en faveur du processus rationnel


de planification des stratégies et des services.
 Les dirigeants et le personnel participent à la définition et s’approprient les enjeux de
cette mise en œuvre.
 La performance se concentre sur un nombre de priorités limité.

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La notion de gestion de performance désigne une série de processus, de techniques et de
méthodes qui facilitent l’identification d’objectifs et l’évaluation des progrès accomplis en
vue de la réalisation de ces derniers.

Plus précisément, la démarche de mesure de la performance financière et non financière


s’articule autour de ces points :

 La définition des objectifs ;


 Le choix de l’outil de mesure de performance ;
 Les indicateurs de mesure de performance ;

II. La démarche de la mesure de la performance financière et non


financière

1. La définition de la stratégie et des objectifs de l’entreprise 

Michael Porter (1980): «La stratégie consiste à définir les orientations générales permettant
à l’entreprise de détenir un avantage concurrentiel durable ».

La stratégie doit permettre à l'entreprise d'atteindre ses objectifs en termes de compétitivité


et de profit. C'est une réflexion entre la relation entreprise-environnement qui implique des
choix en termes d'activité et d'allocation de ressources. Ces choix sont significatifs pour
l'entreprise car ils impliquent un engagement de ressources financières, matérielles et
humaines qui doit être chiffrable. La stratégie traduit donc la politique d'entreprise qui
rassemble les membres d'une entreprise autour d'un même projet.

Elle implique en fait 2 choses :

 Une allocation significative de ressources.


 Un engagement durable, voire définitif, du devenir de l’entreprise.

Les 3 phases de la stratégie :

 Ou aller ? la vision : large collecte d’informations, internes et externes, personnels,


clients et fournisseurs.
 Comment y aller ? la stratégie : benchmarking, analyse des best practices, analyse
d’échecs, analyse de risques, créativité en groupe.
 Mettre en œuvre : l’implantation, pilotage et mesure de la performance.

On constate au niveau des 3 phases de la stratégie que la dernière se focalise autour de la


mesure de la performance.
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En fait, au niveau de cette phase, l’entreprise doit veiller sur la cohérence entre les objectifs
stratégiques et les objectifs de la performance. Ainsi, la mesure de la performance doit être
un moyen pour obtenir ses objectifs, en d’autres termes, la performance doit être liée à la
stratégie et vice versa.

L'appréciation de la performance globale d'une entreprise est fortement liée à sa stratégie.


Loin d'être seulement réduite à une vision financière, cette appréciation doit prendre en
compte les éléments intangibles faisant partie de la stratégie globale de l'entreprise. Or, une
entreprise est réellement performante si elle crée de la valeur, c'est-à-dire si elle est capable
d'évaluer de façon continue et permanente sa stratégie.

Ceci implique que la stratégie soit clairement énoncée, mais aussi qu'elle soit mise en œuvre
et mesurée à la fois sur ses facteurs tangibles (indicateurs financiers) et sur ses facteurs
intangibles (capital humain, image de l'entreprise, capital client…).

2. Le choix de l’outil de mesure de performance

Il n’y a pas de recettes magiques au niveau de choix de l’outil de mesure de performance.


Toute entreprise dispose d’une multitude de choix, c’est à elle seule de définir l’outil le plus
adéquat à son contexte et en fonction de ses facteurs de contingence.

Il est possible de combiner entre plusieurs outils. De toute façon, cette étape sera détaillée
dans la partie suivante.

Généralement, les entreprises disposent des outils pour mesurer la performance financière
tels que la comptabilité générale et la comptabilité de gestion. Mais on assiste de plus en
plus au développement de l’intérêt accordé aux outils de mesure de la performance non
financière ou à l’adaptation des outils classiques afin de permettre aux entreprises d’évaluer
la performance en globalité.

3. Les indicateurs de mesure de performance

Selon le fascicule de documentation AFNOR FD X 50-171 (définition d’un indicateur) «c’est


une information choisie, associée à un critère, destinée à en observer les évolutions à
intervalles définis ».
C’est donc une donnée objective qui décrit une situation du point de vue quantitatif ou
qualitatif. Il a pour rôle de signaler le résultat par une représentation visuelle.

L’indicateur permet de transcrire des informations dans tous les domaines :

 Qualité / sécurité / environnement


 Technique
 Economique
 Ressources humaines

En cette étape, il faut choisir des indicateurs pertinents afin de ne pas fausser la mesure de
la performance par la suite.
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De ce fait, on commence d’abord par le choix des indicateurs. Ce choix suit un certain
nombre de critères, celui le plus important est de varier entre des indicateurs d’ordre
financier et d’autres non financiers.

Par la suite il faut s’assurer que les indicateurs choisis peuvent être calculés, sinon tout le
processus sera sans aucune utilité avec des indicateurs non mesurables.

Un arbitrage entre temps passé, coût et pertinence de l’indicateur est un atout considérable
dans le choix des indicateurs.

Lors de choix des indicateurs, il faut veiller sur la sélection du bon nombre et cela en évitant
le trop ou le trop peu d’indicateurs.

Un point très important au niveau des indicateurs qu’il faut signaler est celui de la confusion
entre les indicateurs de performance, de pilotage et d’éclairage.

 Les indicateurs de performance : un indicateur de performance est une information


devant aider un acteur, individuel ou plus généralement collectif, à conduire le cours
d’une action vers l’atteinte d’un objectif ou devant lui permettre d’en évaluer le
résultat. L’indicateur n’est pas une mesure objective mais il est construit par l’auteur,
en relation avec les objectifs qu’il poursuit et avec le d’action qu’il conduit.
L’indicateur de performance n’est pas nécessairement un chiffre. Il peut être un
jugement qualitatif, un signe binaire, un graphique…
 Les indicateurs de pilotage : Tout projet implique la détermination d’indicateurs de
pilotage du projet qui sont des outils de navigation et de décision. Ils permettent de
mesurer une situation ou un risque, de donner une alerte ou au contraire de signifier
l'avancement correct du projet. Le choix des indicateurs dépend des objectifs du
projet.
 Les indicateurs d’éclairage : positionnes sur l’environnement, purement informatifs,
ils n’influent pas sur le résultat mais permettent de comprendre l’évolution d’un
objectif.

Généralement, les entreprises utilisent des indicateurs financiers car ils sont faciles à calculés
et se sont déjà traduits en dirhams, mais comme s’était déjà mentionné il faut varier le
panier des indicateurs en ajoutant autres qui sont non financiers, ces derniers permettront à
l’entreprise de bien déterminer sa valeur ajoutée.

Le travail ne s’arrête pas à ce niveau, il faut suivre et faire évoluer les indicateurs, essayer de
les adapter à la stratégie de l’entreprise en cas d’inadéquation et privilégier une rotation
régulière.

4. La performance et stratégie de l’entreprise 


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Le principe des outils de mesure de performance et d’aider à la gestion de l’entreprise, à
faire remonter l’information pour la prise de décision (pour certains outils), à piloter la
performance.

En vue de réaliser tout ça, une déclination des objectifs généraux de l’entreprise en objectifs
de performance est à mettre en place.

Comme c’était déjà mentionné, la mesure de la performance fait partie de la troisième


phase de la stratégie. Ceci dit, les indicateurs de mesure de performance financière et non
financière de l’entreprise permettent aussi de contrôler l’application de sa stratégie, de
visualiser l’écart entre prévisions et réalisations et de mener des actions correctives en vue
de rester sur le trajet déjà défini par la Direction de l’entreprise.

Partie 3 : Outils de la mesure de la


performance financière et non financière
Au début, l’objectif du contrôle de gestion était de calculer les couts afin de chercher
l’optimisation des ressources. En fait la vision de performance était limitée à la gestion des
coûts, d’où l’idéologie de «  maitriser les coûts c’est être performant ». De ce fait, la
performance était plutôt liée à l’aspect financier et rien que celui-ci.

C’est pour cela qu’un ensemble de méthodes de calcul de cout ont été développées au fil de
temps et qu’on qualifie maintenant de classiques, d’autre outils ont été mis en place tels que
les tableaux de bord et la balanced scorecard. Cette variété d’outils est le fruit du
changement de la vision organisationnelle, du contexte et des objectifs des entreprises.

Il sera détaillé au niveau de cette partie un certain nombre d’outils, l’ordre poursuit dans
leur présentation ne dépend ni de l’utilité ni de l’importance de l’outil, car c’est à l’entreprise
seule de déterminer quel outil est plus approprié à sa situation comme elle peut coupler
entre plusieurs outils à la fois.

I. Les outils classiques: la comptabilité de gestion et le contrôle


budgétaire

1. La comptabilité de gestion

L’outil traditionnel, sinon le plus ancien, de la mesure de la performance dite financière est
le calcul des coûts.

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« La comptabilité de gestion est un système d’information comptable qui vise à aider les
managers et à influencer les comportements en modélisant les relations entre les ressources
allouées et consommées et les finalités poursuivies. »

Le calcul des coûts est du ressort de la comptabilité de gestion. Dans le passé, la discipline
s’est appelé comptabilité industrielle ou encore récemment comptabilité analytique.
L’évolution du terme traduit une évolution des enjeux attachés au calcul des coûts. L’objet
du calcul des coûts n’est plus aujourd’hui simplement de calculer le coût de produits mais
aussi le coût de services, de processus, de clients, de réseaux de distribution, de fonction de
l’entreprise… afin d’éclaire des décisions de gestion. On dira que les objets du calcul de coûts
se sont multipliés et ne concernent plus uniquement les produits. L’objectif n’est pas non
plus de savoir décomposer les coûts analytiquement mais de les décomposer afin d’aider les
managers à gérer l’entreprise.

Selon le contexte, la comptabilité de gestion est un outil efficace pour mesurer la


performance financière qui se limite à arriver à maitriser les coûts voir même les diminuer et
se distinguer par rapport aux concurrents.

Plusieurs méthodes de calculs sont à citer :

 La méthode des centres d’analyse


 La méthode d’imputation rationnelle des charges fixes
 La méthode de Direct Costing
 La méthode ABC, ABM

L’analyse des coûts de comptabilité analytique informe le décideur sur la rentabilité de ses
décisions.

2. Le contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire est déjà une technique ancienne dont « l’invention » remonte au
début des années vingt pour les Etats-Unis et aux années 1930 pour la France. C’est une
technique de gestion largement répandue dans les entreprises qui toutes ou presque la
pratique aujourd’hui.

Piloter grâce au contrôle budgétaire nécessite de mettre en place une structure adéquate
fondée sur des centres de responsabilité.

Le contrôle budgétaire remplit de nombreuses fonctions et les auteurs ont du mal à


s’accorder sur ses usages. Certains sont toujours cités quand d’autres n’apparaissent que
dans une seule recension. Ces fonctions semblent également varier d’une entreprise à
l’autre. La grande variété des fonctions semble également poser problème tant certaines
sont incompatibles deux à deux.

 Les fonctions de budget :

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 Autres fonctions: Les fonctions attribuées au contrôle budgétaire sont donc très
diverses. Cette impression est encore accrue à la lecture de leur description par
chaque auteur. De façon synthétique, nous pouvons reprendre la typologie des
fonctions du contrôle budgétaire de Malo et Mathé [1998] qui, selon eux, remplit
les rôles suivants :
 prévision et planification,
 autorisation de dépenses,
 communication pour mieux coordonner les activités,
 motivation,
 évaluation de la performance des subdivisions et des dirigeants.

a. Les critiques du contrôle budgétaire  :

Les entreprises tiennent à leurs budgets. Pourtant, des critiques nombreuses sont adressées
aux procédures budgétaires. De nombreuses critiques ont été émises depuis longtemps par
les praticiens et les théoriciens du contrôle. Elles concernent :

 La capacité à faire des prévisions justes et pertinentes,


 La possibilité de réaliser un contrôle objectif et équitable
 Les conflits entre les rôles attribués au contrôle budgétaire
 La difficulté liée à la stratégie :
 Un environnement de plus en plus turbulent
 Un processus plus complexe : la complexité des processus de l’entreprise ne
cesse pas de monter.

b. Le contrôle budgétaire et la performance  :

Les budgets sont rapidement apparus insuffisants pour piloter et mesurer la performance de
l’entreprise en cours d’année. Non seulement, on leur reproche d’être trop financiers mais
les managers regrettent également qu’ils ne prennent pas en compte les multiples aspects
de la performance qui sont autant de facteurs critiques à surveiller pour que l’entreprise
parviennent à ses fins.
Les managers ont également besoin d’indicateurs synthétiques pour piloter et régulièrement
faire le point. Ces indicateurs sont regroupés sous forme de tableaux de bord dans une
analogie évidente avec le tableau de bord de la voiture ou de l’avion. L’idée est simple, sa
mise en œuvre est plus compliquée.

II. Les tableaux de bord

Le tableau de bord « est un ensemble d’indicateurs peu nombreux (cinq à dix) conçus pour
permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de l’état et de l’évolution des
systèmes qu’ils pilotent et d’identifier les tendances qui les influenceront sur un horizon
cohérent avec leurs fonctions ».

Le tableau de bord est donc un ensemble d’indicateurs mais pas n’importe quels indicateurs:
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 Ils doivent mesurer des états et des évolutions. Ils sont donc de deux natures
complémentaires. Certains indicateurs doivent permettre de répondre à la question «
Qu’ai-je réalisé ? » et s’appuieront sur les réalisations passées de l’entreprise. Ce
seront alors des indicateurs de résultat ou d’état. Certains indicateurs doivent
permettre de répondre à la question « où allons-nous ? » en fonction de la façon
dont évolue l’entreprise. Ils seront alors prédictifs ou avancés.
 Ils servent à piloter un système c’est-à-dire un ensemble d’éléments en interaction
compris dans des frontières clairement définies. Le problème est toutefois complexe
à double titre. Bien souvent, il sera délicat de mesurer un effet donné tant les
éléments sont en interaction les uns avec les autres. La mesure devient rapidement
discutable.
Les déterminants de la performance sont par ailleurs bien souvent hors des frontières
du système piloté et échappent au contrôle du pilote (le manager). Il est alors
possible de distinguer une autre catégorie d’indicateurs qui viennent s’ajouter aux
deux des paragraphes précédents et qui portent sur les informations externes de
l’environnement.
 Ces indicateurs doivent permettre d’agir dans un cadre temporel en lien avec les
obligations du manager. Il ne sert donc à rien d’avoir des indicateurs annuels de
performance car ils ne permettent pas au manager d’agir de façon appropriée.

Ces principes une fois rappelés, il est bon de se demander si les pratiques d’entreprise sont
toujours en phase avec ces recommandations. La réponse n’est pas toujours à la hauteur des
enjeux :

 Il arrive fréquemment que les indicateurs constituant le tableau de bord soient une
collection d’indicateurs réunie en fonction de leur disponibilité dans l’entreprise. Ils
sont déjà calculés par ailleurs et, par conséquent, sont inclus de facto dans le tableau
de bord. De même, l’informatique permet de calculer rapidement et
automatiquement plus d’indicateurs. Le tableau de bord est donc systématiquement
enrichi car la contrainte technique de collecte de l’information se relâche. Le design
d’un bon tableau de bord est alors perdu. Le tableau de bord n’est notamment plus
construit en fonction des finalités ou de la stratégie dont il doit rendre compte mais
en fonction des possibilités techniques de réalisation.
 Le tableau de bord est construit autour des demandes cumulées de tous les acteurs.
Il devient alors difficile à gérer car il rend compte de différents points de vue dans
l’entreprise. Or, pour reprendre la fameuse citation d’Herbert Simon, prix Nobel
d’économie, et datant déjà des années cinquante, ce qui manque aujourd’hui ce
n’est pas l’information mais la capacité à la traiter. Que dire alors à l’heure de
l’informatique triomphante ? Bien souvent les tableaux de bord ne respectent pas un
principe d’économie qui consiste à fournir le moins possible d’information aux
décideurs mais uniquement celle qui va lui être utile.
 Le même tableau de bord est parfois utilisé dans toute l’entreprise afin de garantir
une cohérence de l’information ou pire pour permettre une informatisation plus
efficace.
Ne confond-t-on pas ici le reporting et le pilotage ? Deux fonctions économiques qui
peuvent être réalisées par la même information. Pour un reporting, l’information

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remontée doit effectivement être homogène pour permettre une agrégation et des
comparaisons. Mais pour piloter, un manager a besoin d’une information spécifique
correspond à ses besoins et qu’il n’a pas forcément envie de communiquer à sa
hiérarchie. Le fait qu’une partie de ces informations soient communes aux deux
usages ne doit pas impliquer que l’on fasse l’économie de l’adaptation de
l’information aux besoins des managers. Le biais est alors l’inverse de celui décrit
dans les deux paragraphes précédents. Afin de réduire le volume d’information à
traiter, la même matrice est utilisée pour des besoins différents ce qui amoindrit la
qualité des résultats.
 Le tableau de bord est construit en présupposant les besoins des managers. Cette
dérive peut être obtenue alors même que les managers ont été consultés sur leurs
besoins d’information. Il nous ainsi été permis d’observer un déploiement de
tableaux de bord sous intranet dans une grande société française cotée11. Les 200
managers ayant accès à cette merveille technologique permettant de leur donner
une information en temps réel ont été longuement consultés afin de connaître leurs
besoins d’informations de gestion. Après deux mois d’utilisation, le nombre de
connexion mensuelle n’était plus que de trois… L’anecdote est cruelle mais se
retrouve dans bien d’autres entreprises. Elle incite à la modestie tant l’art du tableau
de bord est en définitive plus difficile qu’il n’y paraît.
 Le tableau de bord ne contient parfois que des informations financières et apparaît
alors comme une recopie sous une forme plus synthétique de résultats financiers
bien souvent issus des budgets et de leur analyse. Ces indicateurs ont l’inconvénient
d’être le plus souvent très en aval du pilotage de la performance et ne permettent
pas d’identifier les variables qui pourront être mobilisées pour améliorer la situation
future de l’entreprise. On peut alors se demander quel est l’apport d’un tel tableau
de bord par rapport aux budgets. Les indicateurs composant un tableau de bord sont
souvent inappropriés, car de périodicité annuelle par exemple, donc peu utilisables
pour un pilotage en cours d’année. Il arrive également que ces indicateurs soient
difficilement mesurables voire non mesurables faute de système d’information
existant ou concevable à moindre coût.

Nous avons ci-dessus quelques-uns des principaux problèmes qui peuvent être constatés
dans ce que les entreprises appellent « tableaux de bord ». Nous développerons un exemple
de tableau de bord critiquable dans la dernière partie de ce chapitre. Le lecteur pourra lire
cette expérience à la lumière de l’ensemble des débats sur les tableaux de bord que nous
allons reprendre dans les prochains paragraphes. Nous pouvons maintenant résumer les
qualités d’un bon et d’un mauvais tableau de bord.

Un bon tableau de bord Un mauvais tableau de bord


· Accepté par tous · Collection d’indicateurs préexistants
· Compris de tous · Imposé
· Utile à tous · Rétrospectif
· Prospectif · Evaluant partiellement la performance
· Performance équilibrée · Outil de surveillance
· Des indicateurs financiers et non · Outil financier ou budgétaire
financiers

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III. Balanced scorecard

Kaplan et Norton (1998, 2001a) ont proposé dans la première moitié des années 90 de
construire des tableaux de bord stratégiques :
 Prenant en compte différents aspects de la performance et non plus seulement la
performance financière.
 Mettant en évidence des indicateurs de résultat et des indicateurs avancés, ces
derniers étant plus ou moins prédictifs de la situation future de l’entreprise.

L’un des problèmes essentiels pour les auteurs est la prise en compte et le pilotage des
éléments incorporels de plus en plus importants aujourd’hui. Or, plusieurs facteurs
empêchent la mesure des incorporels :

 L’effet des incorporels est indirect et n’a que rarement un effet direct sur le chiffre
d’affaires ou le résultat. D’où le besoin de connaître leurs effets sur la performance
financière. Cela nécessite la prise en compte d’effets retard.
 La valeur des incorporels est très dépendante du contexte stratégique et
organisationnel (le carnet d’adresses des managers de Goldman Sachs, par exemple,
ne vaut plus rien ou presque dans une entreprise d’un autre secteur).
 Les actifs incorporels ne valent rien en eux-mêmes mais c’est le plus souvent leur
combinaison qui vaut quelque chose.

Or, pour Kaplan et Norton, on ne peut gérer ce que l’on ne peut décrire ou mesurer.
Mesurer les incorporels exige alors de baser l’évaluation des performances sur autre chose
que des indicateurs strictement financiers.
Il s’agit d’établir une carte des relations de causes à effets dans l’entreprise et permettant
d’expliquer la performance financière de l’entreprise.

C’est pour cela qu’ils ont développé 4 dimensions qui définissent quatre niveaux de
performance complémentaires dans lesquels les managers disposent d’un certain nombre
de leviers sur lesquels ils peuvent s’appuyer pour définir leur stratégie :

 Les bons résultats financiers s’obtiennent par une satisfaction client accrue.
 Les clients seront satisfaits si les processus de l’entreprise fonctionnent correctement
(d’où l’intérêt des normes de qualité par exemple).
 Et enfin, les processus fonctionneront d’autant mieux que la main d’œuvre chargée
de leur mise en œuvre sera efficiente.

Les quatre axes peuvent faire l’objet de définitions plus poussées.

 Axe financier :
Il s’agit de s’assurer de l’augmentation de la valeur actionnariale grâce à la croissance des
ventes et de celle de la productivité

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Kaplan et Norton n’apportent pas grand-chose de nouveau si ce n’est une différenciation de
la mesure de la performance financière selon l’étape du cycle de vie dans laquelle se situe
l’entreprise.

 Axe clients :
Les managers sont invités à réfléchir à la valeur apportée aux clients :

 Au positionnement de l’entreprise en termes d’excellence opérationnelle (prix,


qualité, délai, fonction du produit, service, relations, marque).
 A la connaissance des besoins du client.
 Au leadership produit permettant grâce à l’innovation de présenter la meilleure offre
du marché.
L’entreprise doit exceller sur l’une de ces dimensions sans pour autant laisser tomber les
deux autres. Des mesures de la performance client sont alors à imaginer.

 Axe processus :
L’entreprise a plusieurs leviers de compétitivité sur lesquels elle peut s’appuyer :

 Construire son développement grâce à l’innovation


 Améliorer les relations avec les clients
 Améliorer l’excellence opérationnelle en gérant mieux la supply chain, les processus
internes, l’utilisation des actifs, l’utilisation des ressources…
 Devenir une entreprise citoyenne en soignant les stakeholders ou parties prenantes.

Des indicateurs spécifiques vont alors correspondre à ces différents leviers de compétitivité.

 Axe apprentissage et croissance :


Enfin, l’entreprise peut s’appuyer sur des ressources immatérielles pour soutenir
durablement sa compétitivité. Pour cela, elle doit être vigilante à :

 La compétence de ses salariés


 Le degré de maîtrise des technologies clés
 Le climat social

A nouveau des indicateurs sont reliés à chacun de ces axes.

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Conclusion

Pour bien gérer la performance, il faut bien connaître, et comprendre parfaitement,


l’ensemble des activités de l’entreprise. Aussi il faut intégrer plusieurs dimensions: la
satisfaction de la clientèle, la qualité du produit, l’efficacité et l’efficience des processus, les
coûts, le respect des lois, les dates, les lieux et les quantités de livraison, l’instauration d’une
structure par divisions a eu des effets notables sur la gestion de la performance.

On évalue la performance en grande partie en se fondant sur des ratios financiers alors
qu’une bonne partie de la performance de l’entreprise est difficile à être mesurée par des
indicateurs financiers d’où la nécessité d’utiliser des indicateurs dits non financiers .

C’est vrai qu’une grande partie des entreprises commencent à donner plus d’importance à la
performance non financière mais ce sont des grandes entreprises averties de la nécessité de
cet acte, alors que cette manière de pilotage reste ignorée dans les PME.

Mesurer la performance ne se limite pas aux choix des indicateurs variés, mais c le fruit de
toute une démarche qui commence par l’identification de la stratégie de l’entreprise pour
aboutir au calcul des indicateurs de la performance et l’évaluation de ces derniers.

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Plusieurs outils font l’objet de la mesure de la performance, et c’est à l’entreprise à choisir
l’outil le plus adéquat à son contexte et son environnement en vue d’être plus performante
et plus compétitive.

Bibliographie et webographie 

 Webographie :

http://www.casteilla.fr/fr/images_db/PEREN-3.pdf, jeudi 13 Décembre 2012

http://www.piloter.org/performance-entreprise/performance-entreprise.htm, jeudi 13
Décembre 2012.

http://www.sas.com/offices/europe/france/software/solutions/spm.html, dimanche 16
Décembre 2012.

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